發(fā)布時間：2023-08-27 15:03:42
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的資產(chǎn)負(fù)債情況樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
1.資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)項在了解資產(chǎn)負(fù)債表日后事項這個概念的時候，我們首先應(yīng)該清楚以下幾個問題：12月31日為我國年度資產(chǎn)負(fù)債表日，無論國外母公司或子公司怎樣確認(rèn)會計年度，其在國內(nèi)提供的會計報表都應(yīng)按照我國對會計年度的制度，提出對應(yīng)期間的會計報表，而不可以國外母公司或子公司確認(rèn)的年度會計當(dāng)作憑據(jù)；財務(wù)會計報告準(zhǔn)許報出日指的是董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或相同于機構(gòu)準(zhǔn)許財務(wù)會計報告報道的日子；資產(chǎn)負(fù)債表日后事項包括全部有利和不利的事項，即在會計核算中關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表日后有利或不利事項采用相同原則實行處理。
2．資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)項涵蓋時間資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)項涵括的日期指的是資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)會計報告準(zhǔn)許報出日之間。在這個期間內(nèi)對上市公司而言涉及了幾個時間，包含注冊會計師完成拿出審計報告日、財務(wù)會計報告制造日、董事會準(zhǔn)許財務(wù)會計報告能夠?qū)ν饩唧w公布日、公布日對外等。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日后整改相關(guān)項的會計處理
1.整改相關(guān)項
指的是資產(chǎn)負(fù)債表日后出于得到全新或更一步的憑據(jù)，依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日以闡明存有編制狀況的會計報表不擁有實用性，對資產(chǎn)負(fù)債表日要依據(jù)新出現(xiàn)的情況所表現(xiàn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用甚至所有者權(quán)益實行整改。
2.稅務(wù)處理
采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的新準(zhǔn)則全都執(zhí)行會計所得稅處理，對于原本核算所得稅的方法，對資產(chǎn)負(fù)債表日后所得稅整改相關(guān)項，此法采取會計處理時只需思慮兩個層面。同時，資產(chǎn)負(fù)債表法可拿出更加實用、周到的會計所得稅信息，對所得稅費用其核算更是精準(zhǔn)和簡練。在進行資產(chǎn)負(fù)債表13后企業(yè)所得稅整改時只需思慮兩點因素：企業(yè)可否匯算已清繳國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度需明確的有關(guān)所得稅問題的通知》文件，企業(yè)應(yīng)按此規(guī)定執(zhí)行；在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)是否納稅已整改資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采納時，在年終依據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差額，企業(yè)能夠算出應(yīng)交所得稅、暫時性差異和所得稅費用，在下年所得稅匯算清繳時也能夠選擇計算應(yīng)交所得稅、所得稅費用和暫時性差異，資產(chǎn)負(fù)債表作為日后整改相關(guān)項。因為只要思慮以上兩個層面，資產(chǎn)負(fù)債表日后所得稅整改降低了會計處理的難度。在會計處理中出于上述兩個因素，可能出現(xiàn)下面三個狀況。企業(yè)未執(zhí)行年終所得稅清繳匯算，未納稅整改。在此種情況下，如涉及計稅基礎(chǔ)的賬面金額與資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額變化等所得稅清繳匯算日計算確定應(yīng)交所得稅、所得稅費用和暫時性差異。企業(yè)年終已整改納稅，未執(zhí)行所得稅清繳匯算。在這種情況下，資產(chǎn)負(fù)債表日后體現(xiàn)的整改相關(guān)項如涉及要交所得稅的，能夠直接整改應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅科目，不過因年終已確定了暫時性差別，如資產(chǎn)負(fù)債表日后整改相關(guān)項涉及計稅基礎(chǔ)的賬面金額與資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額變動，應(yīng)整改原有早已確立的所得稅資產(chǎn)順延或所得稅負(fù)債和所得稅費用順延。企業(yè)年終已整改納稅，已執(zhí)行所得稅清繳匯算。在這種情況下，資產(chǎn)負(fù)債表日后表現(xiàn)的整改相關(guān)項如涉及所得稅應(yīng)交的，不可以直接整改應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅科目，而應(yīng)通過所得稅資產(chǎn)順延或資產(chǎn)負(fù)債科目順延體現(xiàn)，和第二種情況類似，因已確定了年終暫時性差別，如資產(chǎn)負(fù)債表日后整改相關(guān)項涉及計稅基礎(chǔ)的賬面金額與資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額變化，應(yīng)整改原本已經(jīng)確立的所得稅資產(chǎn)順延或所得稅負(fù)債及其所得稅費用順延。
三、資產(chǎn)負(fù)債表日后非整改相關(guān)項的會計處理
關(guān)鍵詞：中國人民銀行；資產(chǎn)負(fù)債表審計；內(nèi)部審計
中圖分類號：F231.5 文獻標(biāo)識碼：A文章編號:1003－9031(2011)04－0015－05DOI:10.3969/j.issn.1003-9031.2011.04.03
中國人民銀行作為特殊的政府機構(gòu)，既負(fù)有制定與執(zhí)行貨幣政策、監(jiān)管金融市場等政府屬性，同時又具有經(jīng)營管理國家儲備資產(chǎn)、從事國際金融活動等市場屬性。當(dāng)前，各國經(jīng)濟都受到金融危機的嚴(yán)重沖擊。作為宏觀貨幣政策的制定者與金融穩(wěn)定的維護者，各國中央銀行在應(yīng)對這次金融風(fēng)暴中都發(fā)揮著舉足輕重的作用。從2008年金融危機可看出，中央銀行的資產(chǎn)負(fù)債質(zhì)量直接影響一國金融體系抗風(fēng)險的能力，同時也決定著一國是否擁有維護金融市場穩(wěn)定的實力[1]。自本次金融危機發(fā)生以來，人民銀行總行高度重視中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表的真實性和健康性。在這樣的情況下，探索圍繞人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表開展審計，將維護央行資產(chǎn)負(fù)債表健康作為內(nèi)審工作的目標(biāo)，是有其必然性和內(nèi)在合理性的。
本文在分析人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成及其影響的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國人民銀行?？谥行闹匈Y產(chǎn)負(fù)債表審計試點工作，進一步明確了開展資產(chǎn)負(fù)債表審計的目的，對開展資產(chǎn)負(fù)債表審計的必要性和內(nèi)容等進行初步的探討，設(shè)置了金融機構(gòu)貸款的評價指標(biāo)，探索性地對資產(chǎn)負(fù)債表的健康性進行評價，最后結(jié)合審計試點的經(jīng)驗，提出幾點針對性建議。
一、人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成及影響
中國人民銀行作為我國的中央銀行，其資產(chǎn)負(fù)債表是中央銀行業(yè)務(wù)活動的綜合體現(xiàn)，也是中央銀行貨幣政策實施效果的綜合反映[2]。資產(chǎn)負(fù)債表綜合反映了央行各項活動所引起的資金來源分布狀況和資金使用配置狀況，它涉及到諸多復(fù)雜的經(jīng)濟活動和金融活動，其規(guī)模和結(jié)構(gòu)的變化對宏觀經(jīng)濟產(chǎn)生了重要影響。
（一）人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成
根據(jù)《中國人民銀行會計基本制度》的規(guī)定，人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表是反映某一特定日期人民銀行財務(wù)狀況的報表，是根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”公式，在每年年末根據(jù)當(dāng)期業(yè)務(wù)狀況報告表各科目的余額歸并后編制[3]。依據(jù)人民銀行會計基本制度等有關(guān)規(guī)定，人民銀行會計科目分為表內(nèi)科目和表外科目：表內(nèi)科目包括資產(chǎn)類、負(fù)債類、資產(chǎn)負(fù)債共同類、所有者權(quán)益類、損益類；表外科目核算業(yè)務(wù)確已發(fā)生而尚未涉及資金增減、需要記載實物庫存數(shù)量變化和備忘登記的事項。
人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表的主要項目有三類：資產(chǎn)類主要包括貴金屬、外匯儲備占款、國際金融組織資產(chǎn)、金融機構(gòu)貸款、再貼現(xiàn)、有價證券、買入返售證券、專項貸款、投資、固定資產(chǎn)、支付清算借方匯差、暫付款項、其他資產(chǎn)等13項以及調(diào)整項[4]；負(fù)債類包括流通中貨幣、金融機構(gòu)準(zhǔn)備金存款、郵政儲蓄轉(zhuǎn)存款、金融機構(gòu)繳財政存款、金融機構(gòu)特種存款、中央銀行票據(jù)、賣出回購證券、支付清算貸方匯差、暫收款項、經(jīng)理國庫款項、其他負(fù)債等11項及調(diào)整項；所有者權(quán)益類包括國家資本、固定基金、總準(zhǔn)備金和收益等4項。補充資料有應(yīng)收未收利息。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模和結(jié)構(gòu)調(diào)整變化的影響
1.作為重要的宏觀調(diào)控工具，人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模和結(jié)構(gòu)的變化對宏觀經(jīng)濟將產(chǎn)生重要影響[5]。一般來說，資產(chǎn)負(fù)債表擴張的效果更多表現(xiàn)為國內(nèi)信貸規(guī)模擴張，有利于促進經(jīng)濟增長；資產(chǎn)負(fù)債表緊縮則意味著緊縮信貸，收縮金融市場的流動性，抑制通貨膨脹。相應(yīng)地，貨幣政策的執(zhí)行也將改變資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)和規(guī)模，并具體的表現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)項目和科目中。因此，從歷年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目和科目的增減變化中可以看出貨幣政策的執(zhí)行情況以及執(zhí)行的效果等重要信息。
2.重要資產(chǎn)負(fù)債的安全性、流動性、增值保值功能將受到影響。隨著國家宏觀調(diào)控及貨幣政策的執(zhí)行，其結(jié)果往往會使得資產(chǎn)負(fù)債表的規(guī)模和結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，其資產(chǎn)負(fù)債的安全性、流動性、健康性以及增值保值功能等都將產(chǎn)生重大變化。如匯率的調(diào)整會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中外匯占款項目的變化，而當(dāng)前龐大的外匯儲備資產(chǎn)增值保值以及盈利的能力是中國人民銀行總行黨委高度重視的問題。因此，作為中國人民銀行內(nèi)部監(jiān)督部門，必須加強對資產(chǎn)負(fù)債的安全性、流動性、健康性以及資產(chǎn)增值保值功能的監(jiān)督。
二、人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表審計的目的
通常的資產(chǎn)負(fù)債表審計的目的是為證實資產(chǎn)負(fù)債表所有項目余額的真實性。通過對資產(chǎn)負(fù)債表項目余額的會計記錄進行檢查，對固定資產(chǎn)進行清查盤點，從而對資產(chǎn)負(fù)債表的真實性、準(zhǔn)確性、完整性做評價判斷。而人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表審計的目的更具有特殊性，是以維護央行資產(chǎn)負(fù)債表健康為目標(biāo)，從資產(chǎn)負(fù)債表的真實性、完整性、準(zhǔn)確性審計評價入手，通過對重要資產(chǎn)的安全性和質(zhì)量以及各類交易業(yè)務(wù)風(fēng)險的審計，對央行資產(chǎn)與損益情況作出客觀、公正的評價進而提出切合實際、可操作性強的改進意見，為維護央行整體運行和促進充分履職服務(wù)。
具體的說，其目的主要有以下幾方面：一是確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確、完整性。這是編報資產(chǎn)負(fù)債表的基本要求，也是資產(chǎn)負(fù)債表審計的基本目的和實現(xiàn)其他審計目標(biāo)的基礎(chǔ)。對不真實或不完整的資產(chǎn)負(fù)債表進行審計，所得出的任何審計結(jié)論都是沒有信服力的。因此，審計時，一是要檢查、確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表所提供信息的準(zhǔn)確、完整程度。二是確認(rèn)、評價業(yè)務(wù)活動的真實、合規(guī)性。通過對資產(chǎn)負(fù)債表中填列數(shù)字所依據(jù)的業(yè)務(wù)活動審計，以確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表所涉及業(yè)務(wù)活動的合規(guī)性和真實性，并對其合規(guī)性、真實性做出整體評價。三是評價重要資產(chǎn)的安全性和質(zhì)量，提出增加其經(jīng)濟效益的建議。這是人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表審計的重要內(nèi)容，也是人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表審計特殊性的主要表現(xiàn)。通過對資產(chǎn)負(fù)債表中所列示的重要資產(chǎn)（如金融機構(gòu)貸款、外匯儲備占款項目）審計，確認(rèn)、評價重要資產(chǎn)的安全性和質(zhì)量，提出增加其經(jīng)濟效益的建議，為維護人民銀行整體運行和促進充分履職服務(wù)。四是以風(fēng)險和績效為導(dǎo)向，促進有關(guān)部門強化管理，維護資產(chǎn)負(fù)債表的健康。通過對人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表審計，一方面要發(fā)現(xiàn)并確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表中反映的各業(yè)務(wù)活動和交易事項的重要風(fēng)險；另一方面通過對重要項目的審計，如金融機構(gòu)貸款、外匯儲備占款、金融機構(gòu)準(zhǔn)備金存款等項目，對轄區(qū)貨幣政策的執(zhí)行效果和金融生態(tài)以及對資產(chǎn)的經(jīng)營狀況做出評價等。從而促進有關(guān)職能部門加強風(fēng)險和績效管理，維護人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表的健康。
三、開展人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表審計的必要性
（一）開展資產(chǎn)負(fù)債表審計是央行內(nèi)審監(jiān)督工作的必然要求
內(nèi)審部門要緊緊圍繞人民銀行中心工作開展審計。人民銀行的中心工作可從兩方面來看：從職責(zé)形態(tài)看，就是通過執(zhí)行貨幣政策實現(xiàn)幣值穩(wěn)定和促進經(jīng)濟發(fā)展；從價值形態(tài)看，就是要維護健康的資產(chǎn)負(fù)債表，保證資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實性、完整性，保證資產(chǎn)的安全性、流動性和保值增值。中央銀行執(zhí)行貨幣政策和履行有關(guān)金融服務(wù)職責(zé)，在過程上體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債活動，在結(jié)果上則體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表。因此，關(guān)注人民銀行的資產(chǎn)負(fù)債和損益，是內(nèi)部審計的天然義務(wù)；圍繞資產(chǎn)負(fù)債表開展審計，是內(nèi)部審計的基本職責(zé)。發(fā)達國家央行都要定期公布經(jīng)審計的資產(chǎn)負(fù)債表，目前我國中央銀行還沒有完全做到，而有關(guān)國際組織一直都有這方面的要求。在這樣的情況下，探索圍繞央行資產(chǎn)負(fù)債表開展審計，將維護央行資產(chǎn)負(fù)債表健康作為內(nèi)審工作的目標(biāo)，是有其必然性和內(nèi)在合理性的。
（二）開展資產(chǎn)負(fù)債表審計是與國際社會接軌，逐步完善央行資產(chǎn)負(fù)債表等會計信息披露機制的需要
人民銀行作為我國重要的行政部門之一，法律賦予其經(jīng)營國家儲備資產(chǎn)、經(jīng)理國庫的特殊使命，其經(jīng)營成果直接關(guān)系到我國政府的信用[6]。人民銀行的會計信息和資產(chǎn)負(fù)債直接反映了我國貨幣政策執(zhí)行和金融穩(wěn)定狀況,更加完善、透明，更加符合國際會計準(zhǔn)則的會計標(biāo)準(zhǔn)的建立和使用,能提供更加準(zhǔn)確的會計報表信息,能更好地促進人民銀行職能的發(fā)揮。
（三）開展資產(chǎn)負(fù)債表審計是維護央行銀行資產(chǎn)負(fù)債表健康的重要手段
本次金融危機，各國央行在應(yīng)對危機中采取了多種手段，擴張自身的資產(chǎn)負(fù)債表，向市場注入流動性，救助陷入困境的金融機構(gòu)，支持實體經(jīng)濟的恢復(fù)和穩(wěn)定[7]。而各國央行資產(chǎn)負(fù)債表的健康狀況也引起了廣泛的關(guān)注。中國人民銀行黨委高度重視央行資產(chǎn)負(fù)債表的健康，郭慶平行長助理多次提到要圍繞資產(chǎn)負(fù)債表開展審計，將開展資產(chǎn)負(fù)債表審計作為維護中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表健康的重要手段。通過資產(chǎn)負(fù)債表審計，一是可以對資產(chǎn)、負(fù)債及財務(wù)報表數(shù)據(jù)的真實性、完整性做出全面準(zhǔn)確的鑒定；二是能夠?qū)θ嗣胥y行資產(chǎn)管理的能力以及重要資產(chǎn)的狀況和安全性做出客觀評價；三是可以對轄區(qū)貨幣政策的執(zhí)行情況以及轄區(qū)金融生態(tài)狀況做出客觀評價。因此，開展資產(chǎn)負(fù)債表審計，能夠促進促進有關(guān)部門強化管理，切實維護資產(chǎn)負(fù)債表的健康。
四、人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表審計的內(nèi)容
（一）人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表的常規(guī)審計
資產(chǎn)負(fù)債表的常規(guī)審計，主要是審查人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表填列的內(nèi)容是否完整，表內(nèi)數(shù)字計算是否正確平衡，有關(guān)項目填列是否準(zhǔn)確等[8]。
1.審查資產(chǎn)負(fù)債表填列內(nèi)容的完整性。一是檢查填報日期是否漏填；二是審查表內(nèi)應(yīng)填項目是否填列齊全；三是審查有關(guān)人員簽章是否齊全。
2.審查資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)相關(guān)數(shù)字的準(zhǔn)確性。一是復(fù)核表內(nèi)小計數(shù)是否正確；二是復(fù)核表內(nèi)合計數(shù)是否正確；三是將表內(nèi)左右兩方項目數(shù)字分別相加，看資產(chǎn)負(fù)債表的總額是否平衡。
3.審查資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)綜合項目的填列是否準(zhǔn)確。對與各有關(guān)臺帳的期末余額、發(fā)生額相對應(yīng)的項目，應(yīng)與各有關(guān)臺賬賬戶的期末余額、發(fā)生額相核對；資產(chǎn)負(fù)債表“年初數(shù)”欄內(nèi)各項數(shù)字應(yīng)與上年末資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)“期末數(shù)”欄內(nèi)所列數(shù)字相核對等。
4.檢查資產(chǎn)負(fù)債表編制的方法是否合理。人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法具有特殊性，根據(jù)《中國人民銀行會計基本制度》的規(guī)定，人民銀行的會計核算是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，當(dāng)期的各項收入和支出按當(dāng)期實際發(fā)生的收支金額確認(rèn)。通過審計確認(rèn)編報部門編制資產(chǎn)負(fù)債表采用的方法是否合理，使其能夠真實反映人民銀行的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的總體規(guī)模和結(jié)構(gòu)。
（二）圍繞人民銀行交易業(yè)務(wù)和重要項目、特別是重要資產(chǎn)項目進行審計
通過對資產(chǎn)負(fù)債表近三年年初、年末數(shù)的審查，重點是各項目的期末數(shù)據(jù)，了解前后會計期間各項數(shù)據(jù)的連續(xù)性，并通過與前期會計信息的比較、分析，確定變動異常項目，作為重點進行審計，以確認(rèn)其真實性、準(zhǔn)確性和完整性。主要項目有再貸款、再貼現(xiàn)、固定資產(chǎn)、外匯儲備占款、其他資產(chǎn)、金融機構(gòu)準(zhǔn)備金存款、權(quán)益項目下的收益等。
1.再貸款、再貼現(xiàn)及應(yīng)收未收利息。可能存在質(zhì)量風(fēng)險和安全風(fēng)險。一是要對各科目下發(fā)生的再貸款、再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)及還本付息情況逐一進行審計，審查各項再貸款的合規(guī)性和真實性。二是對再貸款、再貼現(xiàn)的風(fēng)險及健康性進行審計分析，確認(rèn)可能形成損失的項目數(shù)量和金額，并根據(jù)具體情況提出切實可行的改進建議。
2.固定資產(chǎn)。由于在建工程未在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，存在安全風(fēng)險，其安全性應(yīng)成為審計重點。固定資產(chǎn)折舊與凈值存在質(zhì)量風(fēng)險和效率風(fēng)險，根據(jù)《中國人民銀行固定資產(chǎn)管理辦法》，中國人民銀行固定資產(chǎn)在表內(nèi)不計提折舊。因此，固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上反映為購入時的實際成本，即原值，而（表外）實際已計提的折舊、固定資產(chǎn)凈值情況卻沒有反映，導(dǎo)致資產(chǎn)價值不能得到真實反映，從而產(chǎn)生固定資產(chǎn)的質(zhì)量和效率風(fēng)險，影響資產(chǎn)負(fù)債表的健康。
3.其他資產(chǎn)。各分支機構(gòu)融資中心及自辦經(jīng)濟實體的掛賬情況都在該項目的“166待清理資產(chǎn)”科目下反映。通過審核融資中心及自辦經(jīng)濟實體各掛賬審批、掛賬明細(xì)賬、有關(guān)部門臺賬等資料，核實相關(guān)科目數(shù)字，對融資中心和自辦經(jīng)濟實體的清理收尾及市場退出工作進行審計，特別要關(guān)注處置過程中潛在的法律糾紛和風(fēng)險等。
4.外匯儲備占款（本項目為中國人民銀行總行專用）。在當(dāng)前匯率制度下，我國外匯儲備面臨著基礎(chǔ)貨幣被動投放和被動增加流動性問題，如何保證其安全性，做到可測量、可監(jiān)控、可回收，并在此基礎(chǔ)上避免匯率風(fēng)險，減少可能的損失，創(chuàng)造更大的經(jīng)濟價值，可通過對其進行審計，提出切實有效的建議。
5.金融機構(gòu)準(zhǔn)備金存款。主要審查相關(guān)職能部門對轄區(qū)法人金融機構(gòu)準(zhǔn)備金存款繳存情況的審核、日常管理監(jiān)測和賬務(wù)核算情況。營業(yè)部門是否每月初對存款準(zhǔn)備金報表進行審查，按旬考核，每日監(jiān)督法人金融準(zhǔn)備金存款情況，對繳存存款準(zhǔn)備金不足情況及時移交貨幣信貸部門查處，確保資產(chǎn)負(fù)債表的真實性和完整性。
6.權(quán)益項目下的收益。收益項目在資產(chǎn)負(fù)債表中僅僅為一個數(shù)字，但也是資產(chǎn)負(fù)債表審計的重點，可看作是對資產(chǎn)負(fù)債表審計的延伸。從審計損益明細(xì)表著手，確保收益科目列示真實、合規(guī)。此外，人民銀行分支機構(gòu)的損益往往為負(fù)數(shù)，如何從實際為虧損的收益科目中體現(xiàn)人民銀行分支機構(gòu)的工作業(yè)績，也應(yīng)是資產(chǎn)負(fù)債表審計需要進一步探索的內(nèi)容。
五、基層央行圍繞資產(chǎn)負(fù)債表開展審計的實踐與經(jīng)驗總結(jié)
根據(jù)人民銀行總行內(nèi)審工作部署，人民銀行?？谥行膬?nèi)審部門于2010年9月開展了資產(chǎn)負(fù)債表審計試點工作，對基層央行開展資產(chǎn)負(fù)債表審計進行了初步探索，以下對試點審計取得的進展和經(jīng)驗進行簡單介紹。
（一）確立審計目標(biāo)，把握審計方向
圍繞人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表開展審計，是人民銀行總行提出的新課題、新挑戰(zhàn)，?？谥行闹袃?nèi)審部門積極探索、深入研究，在全國人民銀行省會中支以上單位中，最先探索開展資產(chǎn)負(fù)債表審計。以維護人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表的健康為審計目標(biāo)，并做為審計的探索方向，通過對資產(chǎn)負(fù)債表進行審計，為更好地執(zhí)行中央銀行貨幣政策和履行有關(guān)金融服務(wù)職責(zé)提供審計監(jiān)督和保障。
（二）理順審計思路，明確審計內(nèi)容
考慮到對資產(chǎn)負(fù)債表全部項目進行審計的難度、深度和審計成本，人民銀行?？谥行闹袃?nèi)審部門按照“先個別、后整體”、“先重要、后一般”的原則，圍繞資產(chǎn)負(fù)債表部分重要項目進行審計，并根據(jù)各項目的特點分別確定審計側(cè)重點。經(jīng)對資產(chǎn)負(fù)債表各項目的調(diào)查，并從重要性、可行性、必要性進行研究分析，最終確定重點對資產(chǎn)負(fù)債表中的“金融機構(gòu)貸款”項目開展試點審計。
（三）轉(zhuǎn)變觀念，創(chuàng)新審計方法
資產(chǎn)負(fù)債表的審計，是一項新課題，也是一個新挑戰(zhàn)。在審計理念上，人民銀行?？谥行闹袃?nèi)審部門努力實現(xiàn)由傳統(tǒng)的財務(wù)收支合規(guī)性審計分析向業(yè)務(wù)運作、管理活動以及體制機制上拓展，由以揭示問題為主的監(jiān)督型審計向提供增值服務(wù)型審計轉(zhuǎn)變，憑此作為審計查找問題、分析問題和處理問題的重要標(biāo)準(zhǔn)，穩(wěn)步推進人民銀行內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型發(fā)展。在審計方法上，一方面高度重視審前的調(diào)查研究，比如在項目選擇上，通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)金融機構(gòu)貸款占總資產(chǎn)的比重高達47.95%，而固定資產(chǎn)、暫付款項、其他資產(chǎn)所占的比重都較小，僅有4.16%、0.01%和6.99%，因此該部門將金融機構(gòu)貸款作為本次審計試點的重點內(nèi)容。另一方面綜合運用核查、計算、統(tǒng)計分析等的審計方法：一是繼續(xù)運用傳統(tǒng)合規(guī)性審計的思路和方法對資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)數(shù)據(jù)進行查證和核實，檢查報表數(shù)據(jù)的真實性和完整性；二是對金融機構(gòu)貸款項目下發(fā)生的再貸款及還本付息等交易事項逐一進行審計，并對再貸款的還本付息、是否展期、貸款人經(jīng)營狀況等情況進行統(tǒng)計分析；三是根據(jù)統(tǒng)計分析的結(jié)果，對再貸款的風(fēng)險及健康性進行審計分析評價，提出審計意見和改進建議。
（四）根據(jù)審計內(nèi)容對影響資產(chǎn)負(fù)債表健康性的科目進行審計分析
1.對資產(chǎn)負(fù)債表“金融機構(gòu)貸款”項目的狀況及變動情況進行審計。人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表“金融機構(gòu)貸款”項目對應(yīng)4個一級科目，分別為110流動性貸款、111專項政策性貸款、112金融穩(wěn)定貸款和120質(zhì)押融資。本文以對金融穩(wěn)定貸款審計為例進行說明。
（1）對再貸款的審批、合同協(xié)議、展期等進行審查，檢查計息是否準(zhǔn)確，免息罰息是否符合規(guī)定等。
（2）對資產(chǎn)負(fù)債表項目的期初期末余額進行對比，檢查審計期內(nèi)的變動情況，并以此為線索深入檢查余額變動的原因。
（3）對每筆金融穩(wěn)定再貸款的安全性和健康性進行審計分析。設(shè)置評價指標(biāo)，如是否逾期、是否展期、本金歸還率、利息支付比率、還款人經(jīng)營狀態(tài)、再貸款預(yù)計損失比率等?，F(xiàn)場審計時可設(shè)置金融穩(wěn)定再貸款統(tǒng)計評價表對再貸款逐筆進行統(tǒng)計分析（見表1）。
2.對表外應(yīng)收未收利息變動情況進行審計。根據(jù)人民銀行基本會計制度，外應(yīng)收未收利息未列入資產(chǎn)負(fù)債表，而是作為資產(chǎn)負(fù)債表的補充資料放在表外進行核算。但金融穩(wěn)定再貸款利息的支付情況可以反映出再貸款的質(zhì)量和安全性，因此此項內(nèi)容也應(yīng)是審計的重點。
（五）圍繞資產(chǎn)負(fù)債表的健康性，做出審計評價
根據(jù)審計情況，對金融穩(wěn)定再貸款呈現(xiàn)的特點及其安全性、健康性進行結(jié)論性審計評價，以及由此反映出轄區(qū)金融生態(tài)的狀況、金融風(fēng)險的程度等進行探索性評價。如本次審計中發(fā)現(xiàn)，自2002年以來，人民銀行?？谥行闹休爡^(qū)就再也沒有發(fā)放新的金融穩(wěn)定再貸款，由此可知轄區(qū)金融生態(tài)已得到逐步優(yōu)化，金融高風(fēng)險的狀態(tài)已得到緩解的審計結(jié)論。
（六）結(jié)合轄區(qū)實際，提出針對性審計建議
一是對1993年以前的老貸款以及幾筆違規(guī)發(fā)放的再貸款提出處理意見和建議，維護資產(chǎn)負(fù)債表的健康；二是對部分已破產(chǎn)清算完畢的承貸人的再貸款提出審計建議，研究如何對其進行核銷，確保資產(chǎn)負(fù)債表能夠真實反映人民銀行資產(chǎn)負(fù)債情況，確保資產(chǎn)負(fù)債表的真實與健康；三是對金融穩(wěn)定再貸款管理上存在的問題提出針對性的管理建議。
六、推進人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表審計的對策建議
（一）轉(zhuǎn)變觀念，創(chuàng)新審計方法
在審計理念上，努力實現(xiàn)由傳統(tǒng)的財務(wù)收支合規(guī)性分析審計向業(yè)務(wù)運作、管理活動以及體制機制上拓展，由以揭示問題為主的監(jiān)督型審計向提供增值服務(wù)型審計轉(zhuǎn)變，把是否有利于促進科學(xué)發(fā)展作為審計查找問題、分析問題和處理問題的重要標(biāo)準(zhǔn)。探索形成一個審計項目包含“合規(guī)+內(nèi)控+管理+績效”的審計思路，并擴大信息渠道，由內(nèi)部審計檢查和外部延伸調(diào)查并存的多樣化轉(zhuǎn)變[9]。在審計方法上，一方面繼續(xù)運用合規(guī)性審計的思路和方法對有關(guān)工作進行查證和分析評價；另一方面從內(nèi)控視角和管理績效視角進行查證和分析評價，積極引入統(tǒng)計分析、對比分析等現(xiàn)代內(nèi)部審計方法[10]。
（二）積極探索，逐步深化，圍繞資產(chǎn)負(fù)債表審計重要項目開展審計試點
考慮到對資產(chǎn)負(fù)債表全部項目進行審計的難度、深度和審計成本，應(yīng)按照“先個別、后整體”、“先重要、后一般”的原則，圍繞資產(chǎn)負(fù)債表部分重要項目進行審計試點，并根據(jù)各項目的特點分別確定審計側(cè)重點，不斷探索、深入研究開展資產(chǎn)負(fù)債表審計的主要內(nèi)容和資產(chǎn)負(fù)債表健康性的評價標(biāo)準(zhǔn)等。
（三）從細(xì)處入手，抓住高風(fēng)險的領(lǐng)域進行審計
對于資產(chǎn)負(fù)債表的資金使用效率審計，應(yīng)以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ù_定審計重點，提高審計效率，集中優(yōu)勢資源對高風(fēng)險和關(guān)注度較高的領(lǐng)域進行審計，例如外匯儲備是否真正做到保值、增值，向金融機構(gòu)的再貸款是否產(chǎn)生預(yù)期的效益等。
（四）加強學(xué)習(xí)，提高審計人員素質(zhì)和審計水平
從某種意義上說，審計人員的素質(zhì)直接決定了審計的水平。人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表是中央銀行業(yè)務(wù)活動的綜合體現(xiàn)，也是中央銀行貨幣政策實施效果的綜合反映。一方面，資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)了中央銀行運用貨幣政策進行宏觀調(diào)控的結(jié)果；另一方面，資產(chǎn)負(fù)債表又體現(xiàn)了人民銀行在行政運行和履行職能過程中所發(fā)生的財務(wù)配用。因此，資產(chǎn)負(fù)債表審計既涉及到財務(wù)知識，又涉及到經(jīng)濟金融知識，審計人員必須具備金融、審計、財務(wù)等多學(xué)科的知識，才能在資產(chǎn)負(fù)債表審計時進行準(zhǔn)確、高效的研判，最終得到正確的審計結(jié)論。因此，加大培訓(xùn)力度，提高審計人員的綜合素質(zhì)和跨學(xué)科的知識儲備，將為資產(chǎn)負(fù)債表審計的有效實施提供強有力的保證。
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【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負(fù)債表； 風(fēng)險； 計量
中圖分類號：F231.5 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）15-0086-02
中國和越南經(jīng)貿(mào)合作的不斷深入和發(fā)展，促使中越兩國企業(yè)的財務(wù)報表尤其是資產(chǎn)負(fù)債表成為投資者進行投資、貿(mào)易等決策的重要依據(jù)。然而，中越兩國資產(chǎn)負(fù)債表存在的差異，給雙方報表信息的使用帶來了一定的風(fēng)險。因此只有明確中越兩國資產(chǎn)負(fù)債表之間的差異并理解其運用時可能存在的風(fēng)險，才能更好地使用資產(chǎn)負(fù)債表進行決策。
一、中國和越南資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)理論
在財務(wù)報表列報中涉及到兩種不同的理論：資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費用觀。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表是第一報表，應(yīng)主要關(guān)注資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量，收益則被視為企業(yè)在某一期間內(nèi)資源的凈增加額，即收益是根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的變動來計量。收入費用觀認(rèn)為應(yīng)首先對收入和費用進行確認(rèn)和計量，收益計算的關(guān)鍵是收入和費用的確認(rèn)、計量和配比，然后再以此計量資產(chǎn)負(fù)債的變化。這兩種理論其實原本是對收益計量的理論，但不同理論的選擇會對資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生重要的影響。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，資產(chǎn)負(fù)債表是財務(wù)報表的核心，利潤表等則在一定程度上成為資產(chǎn)負(fù)債表的補充說明，而在收入費用觀下，利潤表是財務(wù)報表的核心，資產(chǎn)負(fù)債表則成為利潤表的補充。由于資產(chǎn)負(fù)債表觀是通過交易對財務(wù)狀況的影響來確定損益，更能體現(xiàn)交易的實質(zhì)，所反映的會計信息也更可靠更相關(guān)，因而國際會計準(zhǔn)則以及大部分國家都采納資產(chǎn)負(fù)債表觀。我國在2006年以前比較傾向于收入費用觀，2006年之后主要采納資產(chǎn)負(fù)債表觀，其中典型的體現(xiàn)就是所得稅會計要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。早期的越南也主要采用收入費用觀，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和國際會計準(zhǔn)則體系的引進，越南財務(wù)報告系統(tǒng)逐漸向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變，主要表現(xiàn)是小部分準(zhǔn)則引入了公允價值等計量屬性。
二、中國和越南資產(chǎn)負(fù)債表的基本情況
中國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號――財務(wù)報表列報》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表采用賬戶式結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的平衡關(guān)系。資產(chǎn)和負(fù)債項目按照流動性進行列示，先列示流動資產(chǎn)、流動負(fù)債，后列示非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債，應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)項目都是以扣除備抵科目后的金額列示。在計量屬性上，資產(chǎn)和負(fù)債的計量主要以歷史成本計量為主，但同時對一些項目引入了公允價值等其他計量屬性，例如交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債項目是按公允價值計量的（2014年準(zhǔn)則修訂將這兩個項目名稱分別變更為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債），按規(guī)定采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)項目也是按公允價值計量。也就是說，資產(chǎn)負(fù)債表上的相關(guān)項目計量屬性并不是單一的，而是多種計量屬性的組合。因此所計算出的合計數(shù)實際上就是歷史成本與公允價值等的合并數(shù)。
越南《第21號準(zhǔn)則――財務(wù)報告列報》要求企業(yè)披露的財務(wù)報表包括會計平衡表、經(jīng)營活動成果表和資金周轉(zhuǎn)報表。其中的會計平衡表實質(zhì)就是資產(chǎn)負(fù)債表。與我國要求對外報送的會計報表需遵循統(tǒng)一格式和規(guī)定不同，越南對財務(wù)報告的編制要求并沒有那么嚴(yán)格，只是做指導(dǎo)性的說明，因此企業(yè)選擇的空間相對大些。實務(wù)中常有企業(yè)使用報告式的資產(chǎn)負(fù)債表，也就是反映“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”的平衡關(guān)系。越南資產(chǎn)負(fù)債表項目的列示順序與中國的大體相同，資產(chǎn)項目是先列示短期資產(chǎn)后列示長期資產(chǎn)，負(fù)債項目則先列示短期負(fù)債后列示長期負(fù)債。資產(chǎn)項目具體包括短期投資、短期應(yīng)收款、存貨、固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資等，負(fù)債項目具體包括短期借款、應(yīng)付賬款、長期借款等。對于應(yīng)收款、固定資產(chǎn)等項目是將原值及備抵項目金額分開列示的。在計量屬性上，越南資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)負(fù)債計量主要以“原價”（即歷史成本）為主，2003年越南開始在少部分準(zhǔn)則中適當(dāng)引入公允價值等計量屬性（例如具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值可計量的非貨幣性資產(chǎn)交換可采用公允價值計量），但是，到目前為止，大部分企業(yè)實際上執(zhí)行的仍然是單一的“原價”計量模式。
三、中國和越南資產(chǎn)負(fù)債表的異同比較與風(fēng)險分析
（一）中國和越南資產(chǎn)負(fù)債表的異同比較
對中國和越南的資產(chǎn)負(fù)債表進行比較，可以發(fā)現(xiàn)兩者主要存在以下差異。第一，在報表結(jié)構(gòu)方面，中國企業(yè)對外公告的資產(chǎn)負(fù)債表要求必須采用賬戶式結(jié)構(gòu)，而越南沒有強制地進行統(tǒng)一規(guī)定，實務(wù)中企業(yè)有的采用賬戶式結(jié)構(gòu)，有的采用報告式結(jié)構(gòu)。這主要是越南為應(yīng)對經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜性和多樣性而形成的一種政策安排。第二，在報表內(nèi)容方面，中國企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表包括了金融工具、遞延所得稅資產(chǎn)等項目，越南資產(chǎn)負(fù)債表里則沒有這些項目，這可能與其經(jīng)濟發(fā)展程度有關(guān)。此外，中國企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)都是以扣除備抵項目后的金額列示，而越南的資產(chǎn)負(fù)債表則是將備抵項目金額單獨列示。第三，在報表項目計量方面，中國的資產(chǎn)負(fù)債表雖然以歷史成本計量為主，但同時涉及多種計量屬性，而且隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善，金融工具的廣泛應(yīng)用以及類似于余額寶等新型金融產(chǎn)品的不斷涌現(xiàn)，公允價值、現(xiàn)值等計量屬性的運用將會更多。2014年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號――公允價值計量》的頒布就是順應(yīng)社會發(fā)展需求，對公允價值計量進行規(guī)范。由于市場經(jīng)濟發(fā)展限制，越南資產(chǎn)負(fù)債表計量屬性則相對比較單一，公允價值等計量屬性的運用比較有限。從以上差異可以看出，中越兩國的資產(chǎn)負(fù)債表存在差異主要是由于兩國經(jīng)濟發(fā)展程度不同所致。當(dāng)然，越南會計準(zhǔn)則的國際化起步比中國稍晚，國際化速度比中國稍慢，這也是造成兩國資產(chǎn)負(fù)債表存在差異的重要原因。
（二）中國和越南資產(chǎn)負(fù)債表的運用風(fēng)險
由以上分析可以看出，中國和越南資產(chǎn)負(fù)債表的主要差異是報表內(nèi)容及其計量，而這也是我們運用資產(chǎn)負(fù)債表進行投資等決策時可能產(chǎn)生風(fēng)險的來源。
1.由報表內(nèi)容不全面而帶來的運用風(fēng)險。由于越南的會計確認(rèn)目前還處于核算型會計確認(rèn)為主的階段，因此對于市場上可能存在的衍生金融工具等新興經(jīng)濟體產(chǎn)物并未在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)，因而報表也就無法反映與此有關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險。盡管越南新興經(jīng)濟體產(chǎn)物還不多見，但如果以資產(chǎn)負(fù)債表來對越南企業(yè)進行評價進而作出投資或貿(mào)易等決策，就必須關(guān)注由于報表內(nèi)容不全面可能帶來的運用風(fēng)險。而我國的會計確認(rèn)已經(jīng)進入以經(jīng)營管理型確認(rèn)為主的階段，衍生金融工具等已經(jīng)納入資產(chǎn)負(fù)債表進行核算，因此我國的資產(chǎn)負(fù)債表相對越南資產(chǎn)負(fù)債表更能全面反映企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。
2.由計量帶來的運用風(fēng)險。由于越南資產(chǎn)負(fù)債表項目目前主要還是以歷史成本計量為主，在價格波動的情況下，按歷史成本反映的資產(chǎn)負(fù)債表信息預(yù)測性較弱，難以有效地預(yù)測企業(yè)未來盈利能力及獲取現(xiàn)金流量的能力。因此當(dāng)越南價格出現(xiàn)較大波動時，運用資產(chǎn)負(fù)債表進行預(yù)測就可能會出現(xiàn)偏差甚至?xí)`導(dǎo)投資者決策。此外，兩國相同的報表項目可能會存在計量屬性不一致的情況，這使得使用者在對報表項目進行比較分析時面臨口徑不一致的問題，降低了兩國報表信息的可比性。當(dāng)然，隨著越南經(jīng)濟的發(fā)展、金融工具的廣泛應(yīng)用以及向國際會計準(zhǔn)則的不斷趨同，未來越南也會和中國一樣，資產(chǎn)負(fù)債表項目將會更多地運用公允價值等其他計量屬性。然而，混合計量模式的報表又會產(chǎn)生新的使用問題，即擁有金融資產(chǎn)或承擔(dān)金融負(fù)債的企業(yè)，其資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債數(shù)字不再代表主體的資產(chǎn)和負(fù)債總額的真正含義，也就是實際的金額（按歷史成本計量的資產(chǎn)和負(fù)債）和估計的金額（按公允價值計量的資產(chǎn)和負(fù)債）相混淆。根據(jù)這樣的報表金額來對企業(yè)進行評價和預(yù)測，自然也會帶來一定的風(fēng)險。不過這一問題無論是中國、越南還是美國等發(fā)達國家都普遍存在。
中國和越南在制定本國會計準(zhǔn)則時都采用了與國際會計準(zhǔn)則趨同的策略，但是兩國都沒有完全采用國際會計準(zhǔn)則，而是根據(jù)本國國情對相關(guān)報表項目進行了調(diào)整；此外，兩國經(jīng)濟發(fā)展程度也不可能完全一致，因此，中越兩國資產(chǎn)負(fù)債表的差異只可能是減少而不會完全消失，上述所提到的由差異而產(chǎn)生的運用風(fēng)險也會一直存在。
四、建議
鑒于以上所提到的運用風(fēng)險，本文認(rèn)為，目前我國企業(yè)在運用越南企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表進行投資和貿(mào)易等決策時，首先應(yīng)明確資產(chǎn)負(fù)債表不可能全面反映企業(yè)所面臨的經(jīng)營風(fēng)險，特別要關(guān)注企業(yè)是否存在金融工具交易或者其他未能在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如果存在這些交易或業(yè)務(wù)，需將這些交易或業(yè)務(wù)與資產(chǎn)負(fù)債表相結(jié)合進行風(fēng)險分析。其次，在越南出現(xiàn)物價波動較大的情況下，我國企業(yè)應(yīng)結(jié)合物價指數(shù)變動等信息來對越南企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表進行分析。在出現(xiàn)相同報表項目計量屬性不一致時，如果有必要可以考慮轉(zhuǎn)換成一致的計量屬性再進行比較分析，如果成本較高或不可行則無須轉(zhuǎn)換，但需要謹(jǐn)慎使用比較分析的結(jié)果。最后，由于公允價值是金融工具最相關(guān)的計量屬性，也就是說未來對資產(chǎn)和負(fù)債的混合計量是不可避免的。因此，未來無論是中國還是越南都必須面對混合計量模式下資產(chǎn)負(fù)債表所帶來的使用風(fēng)險，這也是我們未來研究的方向。
【主要參考文獻】
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[2] 蔡明榮，徐泓.資產(chǎn)負(fù)債表列報之改革探討[J].財會月刊，2013（12）：20-21.
[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項 銷售退回 核算
一、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的定義及其內(nèi)容
1.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的定義。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號――資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》應(yīng)用指南對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的解釋是：資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的有利或不利的事項。其實，要真正理解這一概念，還要對另外兩個概念有所了解，那就是“資產(chǎn)負(fù)債表日”和“財務(wù)報告批準(zhǔn)日”。資產(chǎn)負(fù)債表日是指會計年度末和會計中期期末。財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日則是指公司董事會或類似機構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期，通常是指對財務(wù)報告的內(nèi)容負(fù)有法律責(zé)任的單位或個人批準(zhǔn)財務(wù)報告對外公布的日期。
例如:某上市公司2007年財務(wù)報告于2008年2月18日編制完成，注冊會計師簽署審計報告的日期為2008年4月5日，董事會批準(zhǔn)可以對外公布的日期是4月10日，實際對外公布日期是4月12日，股東大會召開日期是2008年5月10日。
根據(jù)定義，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的區(qū)間是2008年1月1日至4月10日。如果在10日和12日中間又發(fā)生了重大事項，則需要對報表進行調(diào)整，調(diào)整后，如果重新批準(zhǔn)報出日是23日，實際報出日是25日，則資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的期間是1月1日――4月23日。
2.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的內(nèi)容。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項包括調(diào)整事項和非調(diào)整事項。
（1)資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的進一步證據(jù)的事項。例如，某公司資產(chǎn)負(fù)債表日前售出的產(chǎn)品因嚴(yán)重質(zhì)量問題而導(dǎo)致全部產(chǎn)品在資產(chǎn)負(fù)債表日后退回就屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項。調(diào)整事項能對資產(chǎn)負(fù)債表日的存在情況提供追加的證據(jù)，并會影響財務(wù)報表的最終報出數(shù)據(jù)。
（2)資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項，是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項。例如，資產(chǎn)負(fù)債表日后因自然災(zāi)害使企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生重大損失就屬于非調(diào)整事項。相對于調(diào)整事項，非調(diào)整事項的發(fā)生不影響資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)，僅僅說明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生了某些情況，用以幫助報表使用者做出正確的估計和決策。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中銷售退回的會計核算
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中銷售退回按其發(fā)生時間可以分為兩類：一類是發(fā)生在所得稅匯算清繳之前的銷售退回，第二類是發(fā)生在所得稅匯算清繳之后的銷售退回。因此會計人員在對其進行會計處理時要分情況處理，不可一概而論。具體核算方法如下：
1.對于發(fā)生在所得稅匯算清繳之前的銷售退回，如果日后調(diào)整涉及損益的，則企業(yè)可以直接對報告年度的應(yīng)納稅所得額以及報告年度的應(yīng)交所得稅進行調(diào)整，同時通過“以前年度損益調(diào)整”會計科目調(diào)整報告年度的所得稅費用。會計分錄為：借：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅，貸：以前年度損益調(diào)整――調(diào)整所得稅費用。
2.對于發(fā)生在所得稅匯算清繳之后的銷售退回，企業(yè)應(yīng)調(diào)整報告年度會計報表中的收入以及成本，但是按照稅法有關(guān)規(guī)定在此期間的銷售退回所涉及的應(yīng)交所得稅，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整事項，則就不能調(diào)整報告年度的應(yīng)交所得稅和所得稅費用，而只能調(diào)整發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)交所得稅和所得稅費用。會計分錄為：借：遞延所得稅資產(chǎn)，貸：以前年度損益調(diào)整。
上述兩種情況的會計處理如下圖所示：
三、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中銷售退回核算舉例
華美公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，所得稅稅率為25%。
2007年10月向東方公司銷售一批產(chǎn)品，銷售價格是180000元(不含增值稅），產(chǎn)品成本為120000元，華美公司已經(jīng)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。2007年12月15日華美公司收到對方通知，東方公司因產(chǎn)品質(zhì)量不符合要求而要求全部退貨。截至12月31日，華美公司未收到貨款和退貨，并按0.5%計提壞賬準(zhǔn)備。2008年3月5日，華美公司收到了退回的產(chǎn)品以及退回的增值稅專用發(fā)票。
該公司財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日為4月20日，期末按凈利潤的10%提取了盈余公積。假設(shè)華美公司已經(jīng)按稅務(wù)部門批準(zhǔn)的應(yīng)收賬款余額0.5%的范圍內(nèi)計提的壞賬準(zhǔn)備可以在稅前扣除，除應(yīng)收東方公司賬款計提的壞賬準(zhǔn)備外，無其他納稅調(diào)整事項。
1.假設(shè)2008年3月15日華美公司完成了2007年所得稅匯算清繳，即銷售退回發(fā)生在所得稅匯算清繳之前，則該公司調(diào)整事項的會計處理為：
(1)調(diào)整銷售收入
借:以前年度損益調(diào)整 180000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 30600
貸:應(yīng)收賬款 210600
(2)調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額
借P壞賬準(zhǔn)備1053（210600×0.5%）
貸P以前年度損益調(diào)整 1053
（3)調(diào)整銷售成本
借:庫存商品120000
貸:以前年度損益調(diào)整 120000
（4)調(diào)整應(yīng)交所得稅
借:應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅14736.75[（180000－120000－1053）×25%]
貸:以前年度損益調(diào)整14736.75
（5)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配
借:利潤分配――未分配利潤 44210.75
貸:以前年度損益調(diào)整 44210.75
（6)調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字
借:盈余公積 4421.08
貸:利潤分配――未分配利潤4421.08
2.假設(shè)2008年2月15日華美公司完成了2007年所得稅匯算清繳，即銷售退回發(fā)生在所得稅匯算清繳之后，此時該公司調(diào)整事項的會計處理除了涉及所得稅調(diào)整的會計處理和第一種情況不同之外，其他的會計處理均同第一種情況相同，即把上述第四個會計分錄改為：
借:遞延所得稅資產(chǎn) 14736.75[（180000-120000-1053)×25%]
貸:以前年度損益調(diào)整14736.75
參考文獻:
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加快政府會計制度改革
目前，中國還沒有比較完整的政府會計體系。從國外的經(jīng)驗看，一般而言，政府會計主要包括兩個方面的內(nèi)容：一是反映政府預(yù)算情況的政府預(yù)算會計，二是反映政府財務(wù)活動的政府財務(wù)會計。中國目前只有反映政府收支狀況、資金使用情況的政府預(yù)算會計，尚未建立政府財務(wù)會計。
完善政府會計制度，不僅是進行會計制度改革，更要有相關(guān)支撐和配套的法律、法規(guī)及制度作保障。中國推進政府會計改革的當(dāng)務(wù)之急是建立和實施統(tǒng)一適用于行政單位、事業(yè)單位及其他政府組成主體的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則。這兩年隨著預(yù)決算、“三公經(jīng)費”的公開以及中央政府對地方債風(fēng)險的越發(fā)重視，為未來政府財務(wù)會計的建立與權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入提供了契機。沒有科學(xué)的政府會計體系作為基礎(chǔ)，地方政府債務(wù)風(fēng)險的監(jiān)控，以至于整個財政風(fēng)險的監(jiān)控都失去了判斷的依據(jù)。所以，需要盡快推進政府會計改革，建立政府會計準(zhǔn)則。建議有關(guān)部門制定出臺《政府會計準(zhǔn)則》，以規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告編制工作。
中國政府會計改革的首要任務(wù)和關(guān)鍵點，就是弄清楚收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的關(guān)系。這兩者不應(yīng)是替代關(guān)系，未來的改革趨勢不是權(quán)責(zé)發(fā)生制去替代收付實現(xiàn)制。
政府會計改革提了很多年，實際取得的成效很少。在目前地方債的壓力下，或許可以加速推動政府會計改革?，F(xiàn)在關(guān)注地方債，不能只看資金的流量，不能只考慮現(xiàn)金流會不會斷裂，它只影響短期的償付能力，更核心的指標(biāo)是資產(chǎn)負(fù)債率。
政府會計制度的改革是一個系統(tǒng)工程，涉及確認(rèn)范圍、計量基礎(chǔ)和報告類型等不同方面的改革，要做好統(tǒng)籌規(guī)劃。由于政府債務(wù)種類復(fù)雜，在會計核算過程中需要合理的估算方法的支持，同時還需要充分考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用成本。在符合成本效益的原則下，結(jié)合不同債務(wù)的特點，逐步、有針對性地推進權(quán)責(zé)發(fā)生制。
界定資產(chǎn)負(fù)債表范圍
中國政府資產(chǎn)負(fù)債表并不存在一個確切的定義，這是理論界和政策界的一個疏忽。這使得其覆蓋范圍也存在一些爭議。政府資產(chǎn)負(fù)債表的覆蓋范圍是公共部門，一般包括政府、政府機構(gòu)（如鐵道部）、政策性銀行（如國家開發(fā)銀行、進出口銀行和農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行）以及國有非盈利性組織（如國有醫(yī)院、國有高校）等。
地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表不僅應(yīng)覆蓋政府部門的資產(chǎn)，還應(yīng)覆蓋地方政府的全部下屬法人，包括企業(yè)法人、事業(yè)法人、機關(guān)法人、特設(shè)機構(gòu)等，最終形成縣、（地）市、省三級政府財政部門出具的完整的地方政府財務(wù)報告。就全國改革方向而言，目前試編工作僅限于接受預(yù)算撥款的行政單位和事業(yè)單位，沒有覆蓋“企業(yè)化”的事業(yè)單位，也沒有覆蓋國有金融企業(yè)和國有非金融企業(yè)。從可操作角度考慮，可將各級地方政府所屬政府部門、行政單位及其行政職能的派出機構(gòu)（包括垂直管理的下屬機構(gòu)）、目前列入決算口徑的事業(yè)單位納入政府財務(wù)報告的具體列報范圍。國有企業(yè)、未納入決算口徑的其他國有事業(yè)單位、有嚴(yán)格限定用途的基金等暫不納入具體列報范圍。
目前需要統(tǒng)計核實的政府負(fù)債有下列類型：第一，政府顯性負(fù)債。從2008年底開始，中國一些地方政府已發(fā)放各種形式的地方債，這些顯性債務(wù)并沒有完整系統(tǒng)的統(tǒng)計數(shù)字；第二，鄉(xiāng)鎮(zhèn)的隱性負(fù)債。中國許多鄉(xiāng)鎮(zhèn)債務(wù)累累，日常運轉(zhuǎn)難以為繼，這些負(fù)債中的大部分沒有被反映在鄉(xiāng)鎮(zhèn)的資產(chǎn)負(fù)債表中。第三，地方政府和行政事業(yè)單位積欠的工程款。近年來，一些地方政府和有關(guān)行政事業(yè)單位為了搞“形象工程”，舉債上項目，積欠了大量施工單位工程款，這些負(fù)債也沒有被如實反映在預(yù)算會計報表中。第四，地方政府的或有負(fù)債。當(dāng)前，一些地方政府為企業(yè)或下屬融資平臺提供擔(dān)保事項時有發(fā)生，這些或有事項形成的或有負(fù)債也沒有予以充分披露。
要編好政府資產(chǎn)負(fù)債表，還要區(qū)分清楚政府性債務(wù)和政府債務(wù)。目前政府下屬的有公共投資消費性的事業(yè)單位和融資平臺公司，從嚴(yán)格意義上說屬于政府性債務(wù)，而非政府債務(wù)。對地方政府擁有的土地、自然資源、旅游資源、房產(chǎn)等可以納入統(tǒng)計范圍。此外，要做到準(zhǔn)確有效，資金流量作為資產(chǎn)評估和洞悉財政狀況的重要參數(shù)一般表現(xiàn)得比較清楚，這也是地方債務(wù)最基本的表現(xiàn)形式。應(yīng)配套做好地方政府現(xiàn)金流量表，配附于相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表。這個定期統(tǒng)計地方政府現(xiàn)金流動性的數(shù)據(jù)表，可以與地方政府資產(chǎn)負(fù)債表形成動靜結(jié)合的評估體系，更全面地反映地方負(fù)債情況。
編制國家和地方資產(chǎn)負(fù)債表
現(xiàn)在通過審計署組織的審計，地方政府性債務(wù)的情況己經(jīng)清楚，但地方政府的資產(chǎn)情況還不清楚。資產(chǎn)情況不清楚，對風(fēng)險的判斷還會存在很多模糊的地方。就像企業(yè)一樣，企業(yè)風(fēng)險的評估要看資產(chǎn)負(fù)債率，是資不抵債，還是資產(chǎn)抵除負(fù)債以后富足有余。下一步，要進一步摸清楚地方政府的資產(chǎn)情況，并讓地方政府編制資產(chǎn)負(fù)債表，這對控制債務(wù)的風(fēng)險和整個財政風(fēng)險會打下一個很好的基礎(chǔ)。
怎樣才能夠保證債券的發(fā)行是安全的？現(xiàn)在最首要的就是要構(gòu)建、編制中國地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表。讓地方政府的財政預(yù)算更加透明，這樣也有利于對它進行信用評級。針對那些債務(wù)情況比較嚴(yán)重、還款能力差的地方政府，不應(yīng)該允許它過度放債。而對于財政狀況比較好，經(jīng)濟發(fā)展比較好的地方政府，可以量力而行?？傮w來講，中國政府應(yīng)該建立統(tǒng)一的、政府性的債務(wù)管理制度，對政府的財政預(yù)算、債務(wù)預(yù)算進行更加明細(xì)化的歸類，或者叫歸賬、分類管理。針對一些還款困難或者債務(wù)性風(fēng)險、違約率風(fēng)險比較大的地方政府，應(yīng)當(dāng)重點加強檢查。在這種情況下，中國地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表實際上是整個構(gòu)建大的風(fēng)險管理的前提或基礎(chǔ)。
國家和地方政府資產(chǎn)負(fù)債表，被認(rèn)為可以摸清“家底”，提高財政管理透明度；可以分析政府資產(chǎn)與負(fù)債的結(jié)構(gòu)、比例、期限，揭示政府債務(wù)風(fēng)險；可以借由資產(chǎn)負(fù)債表的可持續(xù)性保證經(jīng)濟發(fā)展的可持續(xù)性。
應(yīng)定期公布資產(chǎn)負(fù)債表
通過資產(chǎn)負(fù)債表引入一系列債償能力指標(biāo)有幾個好處：一是這些指標(biāo)可用于判斷當(dāng)期政府債務(wù)風(fēng)險；二是可以提供未來政府債務(wù)可持續(xù)性的分析；三是可以幫助判斷預(yù)算的赤字（增加政府的凈負(fù)債）對政府償債能力的影響；四是可以幫助判斷資產(chǎn)的下降（比如土地賣掉或價值縮水后）對政府今后償債能力的影響。中國的地方政府應(yīng)該編制和公布資產(chǎn)負(fù)債表，作為其增加透明度、防范財政風(fēng)險的一項重要改革。在構(gòu)建地方政府資產(chǎn)負(fù)債表過程中，一些城市可以先試點起來。如果公布出一張相對比較健康的資產(chǎn)負(fù)債表，其實可以顯著降低地方債的融資成本，尤其是證明相關(guān)城市在長期上有更強的支付與償還能力。同時，它還可以提高財政與政府的透明度，有利于社會公眾對財政問題的了解，有利于人大在預(yù)算制訂過程中發(fā)揮更大的監(jiān)督作用，也有利于推動政府預(yù)算管理的法制化進程。
如果地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表做出來了，就可以根據(jù)地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表給出的存量指標(biāo)，更加科學(xué)地提出三年到五年期的滾動預(yù)算，使財政工作更加科學(xué)有效地推進。在資本市場發(fā)展和金融工具完善方面，如果獨立發(fā)行市政債，不但可以解決資金問題，還可以通過市政債來進一步完善債券市場和金融工具。
上海是中國較早實踐政府資產(chǎn)負(fù)債表的地區(qū)之一。目前已開展并完成市級政府權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告和政府資產(chǎn)負(fù)債表的試編工作。下一步上?？梢月氏仍圏c公布政府資產(chǎn)負(fù)債表。事實上，在過去五年中，如果光看經(jīng)濟增速的排名、財政收入占比，上海的數(shù)據(jù)都出現(xiàn)了一定下滑，而地方政府資產(chǎn)負(fù)債表可以提供一些內(nèi)涵式和質(zhì)量性的指標(biāo)。同時，地方政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況的公開，或者負(fù)債的披露，本身就可以改善上海的投資環(huán)境，加快上海國際金融中心建設(shè)。
發(fā)揮對財政的預(yù)測作用
截至目前，所有的試編地區(qū)都未對外公布政府資產(chǎn)負(fù)債表。預(yù)計“十二五”末期時機成熟時，有關(guān)部門和地區(qū)會有較明確的說法，使資產(chǎn)負(fù)債表與各地區(qū)財政形勢的總體判斷基本相符，并形成長效約束機制。
事實上，社會公眾關(guān)注的不僅僅是一紙政府資產(chǎn)負(fù)債表，更關(guān)注對資產(chǎn)負(fù)債表的分析，以及其所反映的相關(guān)問題。目前一些地方政府陷入債務(wù)泥潭，而一些地方政府正在試編資產(chǎn)負(fù)債表，以方便評判地方舉債能力。就具體的風(fēng)險而言，在未來一個相當(dāng)長的時期內(nèi)，中國發(fā)生債務(wù)危機的可能性極低，但是，包括養(yǎng)老金缺口在內(nèi)的或有負(fù)債風(fēng)險需要引起警惕。中國國家資產(chǎn)負(fù)債表的近期風(fēng)險體現(xiàn)在房地產(chǎn)信貸和地方政府債務(wù)上，中長期風(fēng)險則為對外資產(chǎn)負(fù)債、企業(yè)債務(wù)和社會保障資金欠賬。債務(wù)本身不是問題，關(guān)鍵是債務(wù)的風(fēng)險問題。在市場經(jīng)濟條件下，各級政府總是會有債務(wù)。我們的目標(biāo)不是消除債務(wù)，而是把債務(wù)用好。同時，把債務(wù)的風(fēng)險控制在地方政府可承受的范圍之內(nèi)。這樣，債務(wù)就可以進入良性循環(huán)。積極推動地方政府編制資產(chǎn)負(fù)債表，這對于控制債務(wù)的風(fēng)險和整個財政風(fēng)險將起到基礎(chǔ)性的作用，意義非常重大。
土地儲備和地方國有資產(chǎn)是地方政府資產(chǎn)的主要來源，銀行貸款則是地方政府負(fù)債的主要渠道。目前嘗試編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表只限于行政事業(yè)單位，今后應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)化管理的事業(yè)單位、國有金融企業(yè)和國有非金融企業(yè)，這幾塊加起來也稱為公共部門。為公共部門的每一部分都編制資產(chǎn)負(fù)債表，這樣分子部門編制的地方公共部門資產(chǎn)負(fù)債表可以幫助政府判斷債務(wù)產(chǎn)生的來源；哪些子部門是可以有利潤來源和現(xiàn)金流入來支撐債務(wù)，從而把金融和債務(wù)關(guān)系看得更清楚。除了編制所謂“靜態(tài)”的資產(chǎn)負(fù)債表外，政府還要提供滾動的長期財政預(yù)測，也就是除了資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)負(fù)債的存量之外，還要提供未來幾年的財政預(yù)算收入和支出部分。在當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表上還可以增加預(yù)測未來幾年的資產(chǎn)負(fù)債，尤其重要的是未來的負(fù)債水平。這用于輔助滾動的長期財政，將預(yù)測從三年推廣到五年，甚至更長。通過中長期的財政收支預(yù)測，可以建立各個不同的預(yù)算之間的關(guān)系，從而判斷在政策上某一本預(yù)算是不是能持續(xù)。如果這一本預(yù)算不能持續(xù)，是不是需要另一本預(yù)算中的資產(chǎn)來加以彌補。在這個基礎(chǔ)上，可以幫助政府未雨綢繆地采取一些防范長期財政危機的改革措施。
加強對資產(chǎn)負(fù)債表的審計監(jiān)督
審計機關(guān)要通過“同級審”和“上審下”相結(jié)合的方式，對政府資產(chǎn)負(fù)債表進行審計監(jiān)督，重點對地方政府公布的資產(chǎn)負(fù)債表的償債能力數(shù)據(jù)進行真實性審計。政府資產(chǎn)負(fù)債表審計內(nèi)容和重點：一是政府性債務(wù)規(guī)模，以及債務(wù)人、債務(wù)來源和債務(wù)資金投向等結(jié)構(gòu)情況。二是政府性債務(wù)管理情況。政府性債務(wù)管理制度是否健全，是否明確歸口管理部門，財政部門《地方政府性債務(wù)管理系統(tǒng)》數(shù)據(jù)是否真實、完整，風(fēng)險預(yù)警和控制機制是否建立完善。是否按照國務(wù)院要求清理規(guī)范地方政府融資平臺公司，有無將機關(guān)辦公樓、學(xué)校、醫(yī)院、公園、市政道路等公益性資產(chǎn)和儲備土地等作為資本違規(guī)注入融資平臺公司，注入融資平臺公司的土地有無經(jīng)過法定出讓或劃撥程序，以出讓方式注入土地的，融資平臺公司是否足額繳納土地出讓收入等。三是政府性債務(wù)舉借情況。有關(guān)單位在政府性債務(wù)舉借過程中，有無以虛假或不合法的抵（質(zhì)）押物、高估抵押物價值違規(guī)貸款，弄虛作假發(fā)行企業(yè)債券和中期票據(jù)等債券的問題；各級政府及其全額撥款事業(yè)單位有無違規(guī)提供直接和間接擔(dān)保等問題；鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府有無違規(guī)舉借政府性債務(wù)的問題。重點關(guān)注有關(guān)單位有無以信托融資、融資租賃、集資、回購 （BT）、墊資施工、延期付款，以及向非金融機構(gòu)和個人直接借款、以個人名義借款等方式舉借政府性債務(wù)、提高融資成本等情況；融資平臺公司有無違規(guī)通過財務(wù)公司、信托公司、基金公司、金融租賃公司、保險公司等舉借政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)，有無違規(guī)承諾將儲備土地預(yù)期出讓收入作為償債資金來源等。四是政府性債務(wù)資金使用情況。有無違反國家產(chǎn)業(yè)政策，將政府性債務(wù)資金違規(guī)投向“兩高一?！保ǜ吆哪?、高污染、產(chǎn)能過剩）行業(yè)，違規(guī)進入資本市場、房地產(chǎn)市場，投資建設(shè)“形象工程”、樓堂館所，未按合同規(guī)定用途使用債務(wù)資金等問題，有無債務(wù)資金閑置浪費等問題。五是本級財政和預(yù)算部門、單位結(jié)余資金，留存未用資金，包括預(yù)算凈結(jié)余資金、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)類資金、各類財政專戶結(jié)存資金，以及其他財政存量資金的規(guī)模、結(jié)存期限結(jié)構(gòu)、項目構(gòu)成、資金結(jié)存形態(tài)等情況。重點關(guān)注財政資金有無長期沉淀、閑置，未發(fā)揮應(yīng)有的效益，以及財政管理不細(xì)化、預(yù)算編制不科學(xué)、預(yù)算約束軟化、公共資金管理效率低等問題。
一、反映資產(chǎn)負(fù)債狀況的常用指標(biāo)
反映資產(chǎn)負(fù)債狀況的常用指標(biāo)有衡量總負(fù)債水平的“資產(chǎn)負(fù)債率”、體現(xiàn)真正債務(wù)融資水平的“有息資產(chǎn)負(fù)債率”以及反映短期償債能力的“流動比率”。鑒于上述指標(biāo)各有側(cè)重，本文將它們均作為資產(chǎn)負(fù)債狀況的代表指標(biāo)。各指標(biāo)的涵義與計算公式如表1所示。
二、房地產(chǎn)上市公司資產(chǎn)負(fù)債狀況統(tǒng)計
結(jié)合上市公司的年報數(shù)據(jù)，根據(jù)表1的公式計算2000-2011年滬深A(yù)股91家房地產(chǎn)上市公司的資產(chǎn)負(fù)債狀況，其描述性統(tǒng)計結(jié)果如表2所示。
由表2可知：（1）2000-2011年衡量我國房地產(chǎn)上市公司資產(chǎn)負(fù)債狀況的資產(chǎn)負(fù)債率、有息資產(chǎn)負(fù)債率和流動比率均值分別為0.614、0.266和2.232，均大于全行業(yè)上市公司的指標(biāo)均值（0.536/0.228/2.102）（2000-2011年全行業(yè)上市公司的資產(chǎn)負(fù)債率均值、有息資產(chǎn)負(fù)債率均值和流動比率均值是根據(jù)我國上市公司的財務(wù)數(shù)據(jù)計算而得），這意味著房地產(chǎn)上市公司總負(fù)債水平、債務(wù)融資水平和短期償債能力高于全行業(yè)平均水平；（2）有息資產(chǎn)負(fù)債率均值（0.266）不足資產(chǎn)負(fù)債率均值（0.614）的1/2，這表明在房地產(chǎn)上市公司總負(fù)債中有息債務(wù)所占的份額較少；（3）流動比率均值（2.232）大于1，說明房地產(chǎn)上市公司流動資產(chǎn)對償付短期債務(wù)的保證能力較強；（4）2000-2011年有息資產(chǎn)負(fù)債率最小值均為0，這意味著每年都有公司完全不進行債務(wù)融資；（5）資產(chǎn)負(fù)債率、有息資產(chǎn)負(fù)債率和流動比率的最大值/最小值分別為0.988/0.008、0.966/0.000和55.921/0.001，極差較大，說明我國房地產(chǎn)上市公司資產(chǎn)負(fù)債狀況差異較大；（6）對比中位數(shù)與均值的情況可知，各指標(biāo)的中位數(shù)（0.593/0.243/ 1.548）均小于均值（0.614/0.266/2.232），表明大部分公司的總負(fù)債水平、債務(wù)融資水平和短期償債能力低于樣本公司的平均水平。
三、房地產(chǎn)上市公司資產(chǎn)負(fù)債狀況產(chǎn)業(yè)內(nèi)對比
本文從所有權(quán)性質(zhì)、地域和主營業(yè)務(wù)三個角度比較房地產(chǎn)上市公司資產(chǎn)負(fù)債狀況。2001-2011年不同類型房地產(chǎn)上市公司的資產(chǎn)負(fù)債狀況指標(biāo)均值如表3所示。
表3顯示，當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債率、有息資產(chǎn)負(fù)債率和流動比率均值衡量房地產(chǎn)上市公司資產(chǎn)負(fù)債狀況時：（1）國有和民營上市公司的數(shù)值分別為0.610/0.618，0.265/0.269，2.046/2.349，前兩個指標(biāo)差異不大，流動比率差異較大，表明這兩類公司的總負(fù)債水平和債務(wù)融資水平基本相同，而國有公司的短期償債能力低于民營公司；（2）東中西部公司的數(shù)值分別為0.612/0.661/0.625，0.268/0.284/ 0.245，2.193/1.443/3.719，說明總負(fù)債水平、債務(wù)融資水平和短期償債能力最高/最低的公司分別為中部公司/東部公司、中部公司/西部公司及西部公司/中部公司；（3）主營土地開發(fā)、房地產(chǎn)開發(fā)和其他業(yè)務(wù)的房地產(chǎn)上市公司的數(shù)值分別為0.628/0.523/0.636、0.259/0.236/0.336，2.087/2.338/ 2.913，這表明總負(fù)債水平、債務(wù)融資水平最高/最低的公司為其他公司/房地產(chǎn)開發(fā)公司，短期償債能力最大/最小的公司為其他公司/土地開發(fā)公司。
四、房地產(chǎn)上市公司與其他上市公司資產(chǎn)負(fù)債狀況比較
關(guān)鍵詞：中央銀行；資產(chǎn)負(fù)債表管理；風(fēng)險控制
中圖分類號：F830.31 文獻標(biāo)識碼：B 文章編號：1674-2265（2013）12-0003-05
一、問題的提出
中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表既是表示自身財務(wù)狀況的會計報表，也是中央銀行法定職責(zé)履行情況的綜合反映。通過觀察分析中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表，可以有效地衡量和判斷貨幣政策實施效果以及由此導(dǎo)致的對中央銀行財務(wù)實力的影響程度。美國次貸危機引發(fā)的全球金融危機中，美聯(lián)儲、歐央行和日本銀行等主要發(fā)達經(jīng)濟體中央銀行實施了一系列靈活有效的救市措施，央行資產(chǎn)負(fù)債表表現(xiàn)出明顯的規(guī)模和結(jié)構(gòu)變動，面對相伴而來的資產(chǎn)風(fēng)險敞口擴張，各國央行又通過相應(yīng)的風(fēng)險控制措施，保全央行的財務(wù)實力，保障資產(chǎn)負(fù)債表的持續(xù)健康。金融危機后，各國均加大了對中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表管理的關(guān)注和研究。人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模目前居各國央行首位，近年來也開展了很多基于資產(chǎn)負(fù)債管理的創(chuàng)新實踐和有益探索，但從整體來看，人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模較大，結(jié)構(gòu)相對單一，風(fēng)險控制措施也未能涵蓋全部資產(chǎn)?；诖?，我們跟蹤分析了2006—2012年，美國聯(lián)邦儲備銀行、歐洲中央銀行和日本銀行3家主要發(fā)達經(jīng)濟體央行對資產(chǎn)負(fù)債表的管理情況，以期為人民銀行開展資產(chǎn)負(fù)債表管理提供有益的借鑒和參考。
二、美聯(lián)儲、歐央行和日本銀行資產(chǎn)負(fù)債表管理情況
（一）資產(chǎn)負(fù)債表變動情況
截至2012年末，美聯(lián)儲、歐央行和日本銀行的資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模分別為29171.34億美元，29627.12億歐元和164.81萬億日元，較2006年分別增長234.01%、157.40%和42.64%，結(jié)構(gòu)上也有了較大的變化。上述3家中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模的擴張和結(jié)構(gòu)的變化，主要源于以下幾個方面：
1. 加大常規(guī)貨幣政策工具的使用，推高資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模。歐央行傳統(tǒng)上主要通過期限為1周的主要再融資操作（MRO）及期限為3個月的長期再融資操作（LTRO）向市場提供流動性。2008年，雷曼兄弟公司倒閉后，歐央行推出了期限為6個月的LTRO，并在2009年下半年進行了3次1年期的LTRO。2011年末和2012年初，在歐債危機急劇惡化的情況下，歐央行連續(xù)推出兩輪3年期LTRO，向市場注入了超過1萬億歐元的流動性。日本銀行為了刺激經(jīng)濟增長擴大了電子貸款規(guī)模，尤其是2011年日本“3.11”大地震發(fā)生后，日本銀行通過發(fā)放大量共同抵押品貸款等措施向市場緊急注資，使得電子貸款項目（包括日本銀行通過資產(chǎn)購買計劃、貸款支持計劃、援助災(zāi)區(qū)金融機構(gòu)等發(fā)放的再貸款和再貼現(xiàn)）規(guī)模在2010財年末（2011年3月31日）達到56.12萬億日元的歷史高位。
2. 創(chuàng)新設(shè)立直接融資工具，豐富資產(chǎn)項目構(gòu)成。金融危機爆發(fā)后，各國央行開始根據(jù)經(jīng)濟體金融危機的程度和信貸市場緊縮的具體情況創(chuàng)立新的融資工具，美聯(lián)儲在這方面的表現(xiàn)最為突出，積極性也最高。主要包括：一是面向存款類金融機構(gòu)的政策工具，如定期拍賣便利（TAF）；二是面向一級交易商和證券持有與發(fā)行機構(gòu)的政策工具，如一級交易商融資便利（PDCF）。同時，由于危機期間銀行業(yè)金融機構(gòu)謹(jǐn)慎放貸，央行通過貨幣政策工具向存款機構(gòu)提供的資金無法真正釋放到企業(yè)和個人手中，難以滿足經(jīng)濟實體對流動性的需求，美聯(lián)儲還創(chuàng)設(shè)了直接面向貨幣市場的政策工具，如商業(yè)票據(jù)融資便利（CPFF）和貨幣市場共同基金流動性便利（AMLF）。這些資產(chǎn)項目的規(guī)模隨著美聯(lián)儲救助力度的升級而不斷擴張，最高曾達到約1.5萬億美元的水平。
3. 擴大持有的證券資產(chǎn)規(guī)模。自2008年11月25日起，美聯(lián)儲先后推出了4輪量化寬松政策，通過購買美國國債、聯(lián)邦機構(gòu)債和機構(gòu)抵押支持債券，向市場穩(wěn)定注入流動性，以幫助經(jīng)濟復(fù)蘇。截至2013年9月，美聯(lián)儲累計購買了超過3.2萬億美元的證券資產(chǎn)。歐央行在資產(chǎn)負(fù)債表“持有的歐元區(qū)居民的歐元證券”項目下增設(shè)了“為貨幣政策目的持有的證券”二級項目，集中反映買斷式購入的資產(chǎn)，以歐元區(qū)重債國的國債和資產(chǎn)擔(dān)保債券等為主，并將其持有至到期。截至2012年底，該類資產(chǎn)規(guī)模達到2771.53億歐元，占?xì)W央行資產(chǎn)總規(guī)模的9.35%。日本銀行于2010年10月至2013年4月，實施了長達31個月的“資產(chǎn)購買計劃”，買斷式購入以政府債權(quán)、公司債權(quán)、商業(yè)票據(jù)、與指數(shù)掛鉤的交易所交易基金（ETFs）、日本房地產(chǎn)投資信托基金（J-REITs）等為主的各類金融資產(chǎn)，并將該計劃總額由初始的35萬億日元分9次上調(diào)至最后的101萬億日元。截至2012財年末，日本銀行總計持有政府債券125.36萬億日元，占總資產(chǎn)規(guī)模的76.06%；持有的公司債券、商業(yè)票據(jù)、ETFs、J-REITs等金融資產(chǎn)合計5.80萬億日元，占總資產(chǎn)規(guī)模的3.52%。
此外，發(fā)達經(jīng)濟體央行還通過實施超寬松的貨幣政策、向重要金融和非金融機構(gòu)注資以及提供債務(wù)擔(dān)保等方式，擴大了資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模。
（二）風(fēng)險控制措施
2006年以來，美聯(lián)儲、歐央行和日本銀行通過承擔(dān)“最后貸款人”角色和購買金融資產(chǎn)，向市場注入了大量的流動性，在推高資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模的同時，潛在的風(fēng)險也不容忽視。為此，3家中央銀行主要采取了以下控制措施：
1. 通過抵押擔(dān)保及證券化方式覆蓋和轉(zhuǎn)移貸款類資產(chǎn)風(fēng)險。一是收取全額的抵押品。美聯(lián)儲、歐央行和日本銀行均對合格抵押品范圍進行了限制，只收取安全性相對較高的資產(chǎn)作為抵押品，并采取折扣計價、補充資產(chǎn)或現(xiàn)金等方式，保障抵押品價格覆蓋風(fēng)險隱患。二是要求對某些資產(chǎn)作為抵押品實施額外的擔(dān)保。三是加強對借款人的日常監(jiān)管。如美聯(lián)儲本身擁有對存款類金融機構(gòu)和貨幣市場的監(jiān)管職能，并向一級交易商和證券持有與發(fā)行機構(gòu)等交易對手派駐了現(xiàn)場監(jiān)管人員，保障可以及時掌握接受援助的金融機構(gòu)的經(jīng)營情況以及貸款的使用情況，并通過限制高管薪酬等方式規(guī)范其行為。四是增強貸款資產(chǎn)的流動性。包括信貸資產(chǎn)證券化、債轉(zhuǎn)股等。例如，美聯(lián)儲在對AIG保險集團實施救助的過程中，將對該集團的貸款轉(zhuǎn)為對特殊目的實體Maiden Lane LLC的優(yōu)先權(quán)益，Maiden Lane LLC直接或間接持有AIG保險集團的普通股。這樣，美聯(lián)儲通過債轉(zhuǎn)股持有了對美國國際集團子公司的股份，部分救助成本可通過股權(quán)升值和紅利來彌補。
2. 強化審慎管理，降低金融資產(chǎn)購入及減值風(fēng)險。一是將買入的資產(chǎn)限定在信用度較高的品種。例如，美聯(lián)儲購買的證券資產(chǎn)為美國國債、聯(lián)邦機構(gòu)債和機構(gòu)抵押支持債券，日本銀行對買入的商業(yè)票據(jù)要求有A以上評級。二是限定了資產(chǎn)購買計劃的實施期限和規(guī)模。例如，美聯(lián)儲開展的4輪貨幣寬松政策和日本銀行實施的資產(chǎn)購買計劃，對合計購買或每月購買的資產(chǎn)規(guī)模有明確的控制。三是購買前對外公布實施方針，并通過拍賣等方式實施，保持購買過程的公正透明，防止出現(xiàn)道德風(fēng)險。四是計提減值準(zhǔn)備。例如，日本銀行每半個會計年度末，對持有的證券等進行價值重估，對于市價下跌幅度較大的商業(yè)票據(jù)、公司債券、股票等資產(chǎn)進行減值處理，對風(fēng)險較高的ETFs、J-REITs等資產(chǎn)計提專項減值準(zhǔn)備。
3. 權(quán)益風(fēng)險的防范。一是提高準(zhǔn)備金提取比例。例如，日本銀行為應(yīng)對“3.11”大地震后資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模大幅擴張導(dǎo)致的風(fēng)險水平急劇上升，在分配2010財年利潤時，將準(zhǔn)備金的提取比例從5%增加至15%。二是尋求資本注入。例如，歐央行為了防止因購買成員國國債而導(dǎo)致虧損，于2010年12月緊急要求歐元區(qū)成員國的央行，通過3次額度相等的年度繳款，將歐央行的認(rèn)繳資本金從58億歐元提高至108億歐元。
三、人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表管理情況
（一）資產(chǎn)負(fù)債表變動情況
人民銀行分別于2004年6月、2005年9月和2006年1月超過美聯(lián)儲、歐央行和日本銀行，成為資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模最大的中央銀行，并保持至今。從人民銀行公布的貨幣當(dāng)局資產(chǎn)負(fù)債表來看，2006年至2012年間，人民銀行資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模增長了129.08%，其中，持有的國外資產(chǎn)規(guī)模增長量占同期總資產(chǎn)規(guī)模增長量的93.78%。除此之外，人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模的擴張主要源于以下3個方面：
1. 加大再貸款、再貼現(xiàn)力度。人民銀行積極運用支農(nóng)再貸款和再貼現(xiàn)政策，向符合國家產(chǎn)業(yè)政策和宏觀審慎要求、有利于支持實體經(jīng)濟、總量和進度比較穩(wěn)健的金融機構(gòu)提供流動性支持。此外，通過運用支農(nóng)再貸款和再貼現(xiàn)政策，加大對“三農(nóng)”和小微企業(yè)的支持力度。截至2012年末，人民銀行再貸款和再貼現(xiàn)余額為2367億元人民幣，支農(nóng)再貸款余額為1375億元人民幣。
2. 擴大公開市場操作規(guī)模。2012年，人民銀行全年開展逆回購操作60380億元人民幣，是2002—2011年10年累計逆回購操作金額的9倍，推動“對其他存款性公司債權(quán)”項目余額較2011年增長62.98%，達到16701.08億元人民幣。此外，2013年初，人民銀行結(jié)合我國金融市場實際情況，創(chuàng)設(shè)了公開市場短期流動性調(diào)節(jié)工具（Short-term Liquidity Operations，SLO）和常設(shè)借貸便利（Standing Lending Facility，SLF），通過開展短期回購和向金融機構(gòu)提供1—3個月期的抵押貸款或信用貸款，作為公開市場常規(guī)操作的必要補充，為人民銀行開展宏觀調(diào)控提供了新的途徑。
3. 金融機構(gòu)準(zhǔn)備金存款余額增長明顯。2006—2012年，先后29次上調(diào)存款準(zhǔn)備金率，7次下調(diào)存款準(zhǔn)備金率，通過雙向調(diào)節(jié)，保持銀行體系流動性合理充裕。同時，根據(jù)國內(nèi)外經(jīng)濟金融形勢變化以及金融機構(gòu)穩(wěn)健性狀況和信貸政策執(zhí)行情況，對差別存款準(zhǔn)備金動態(tài)調(diào)整機制的有關(guān)參數(shù)進行調(diào)整，鼓勵信貸政策執(zhí)行較好且頭寸較為充裕的地方金融機構(gòu)適當(dāng)增加貸款投放。截至2012年末，“金融性公司存款”項目余額占總負(fù)債規(guī)模的65.08%。
（二）風(fēng)險控制措施
1. 貸款類資產(chǎn)風(fēng)險的防范。一是采取限額控制。中國人民銀行總行對各分行、分行對中心支行、中心支行對縣（市）支行逐級下達再貸款限額，并以此控制再貸款量。二是嚴(yán)格規(guī)定貸款用途。例如，支農(nóng)再貸款要求專項用于借款人發(fā)放涉農(nóng)貸款和適當(dāng)解決臨時頭寸，并要求人民銀行分支機構(gòu)及時掌握借款人新增貸款的投向。三是對部分采取權(quán)利質(zhì)押方式發(fā)放再貸款的，規(guī)定可作為質(zhì)押貸款權(quán)利憑證的有價證券僅包括國債、中國人民銀行特種存款憑證、金融債券和銀行承兌匯票等安全性較高的資產(chǎn)。四是主要開展回購式再貼現(xiàn)，防范買斷式再貼現(xiàn)可能帶來的票據(jù)不能到期兌付的風(fēng)險。
2. 公開市場操作風(fēng)險的防范。一是限定交易對手和交易品種。通過建立公開市場業(yè)務(wù)一級交易商制度，選擇抗風(fēng)險能力強、信譽水平高的商業(yè)銀行作為公開市場業(yè)務(wù)的交易對手，交易品種主要限定為國債、政策性金融債券和中央銀行票據(jù)等安全性較高的資產(chǎn)。二是堅持以質(zhì)押式回購為主的操作。由于相應(yīng)債券的所有權(quán)并沒有發(fā)生實際轉(zhuǎn)移，而是由中央結(jié)算公司進行質(zhì)押凍結(jié)處理，待交易到期正回購方履行了資金本息還款義務(wù)以后，再由結(jié)算公司實施質(zhì)押券解凍處理，有效避免了資產(chǎn)減值損失的可能。三是享有強制償還措施。當(dāng)一級交易商無法按照約定完成回購業(yè)務(wù)時，人民銀行有權(quán)從其準(zhǔn)備金存款賬戶扣收款項及罰息。
3. 權(quán)益風(fēng)險的防范。根據(jù)《中國人民銀行法》，人民銀行每一會計年度的收入減除該年度支出，先提取一定比例的總準(zhǔn)備金，然后再上繳中央財政。凈虧損由歷年提取的總準(zhǔn)備金彌補不足的，剩余部分由中央財政撥補。
四、比較與啟示
對比2006—2012年美聯(lián)儲、歐央行、日本銀行和我國人民銀行的資產(chǎn)負(fù)債表管理情況可以看出，人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模的擴張主要源于外匯儲備的增長，結(jié)構(gòu)上沒有大的變化，項目上除了公開市場操作工具有所創(chuàng)新外基本維持不變。而美聯(lián)儲、歐央行和日本銀行資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模的擴張主要源于救市所進行的交易，包括傳統(tǒng)的資產(chǎn)購買、針對個體的救助和廣泛的流動性支持信貸計劃等，資產(chǎn)負(fù)債項目上也進行了大膽的創(chuàng)新。對于支持資產(chǎn)擴張的資金來源，人民銀行主要通過從金融機構(gòu)中吸收存款獲取資金，與2006年相比，2012年末“其他存款性公司存款”項目增幅較大，占同期總負(fù)債規(guī)模增長量的86.31%。這一方面反映了人民銀行連續(xù)多年提高法定存款準(zhǔn)備金率的政策效果，另一方面，由于人民銀行需要向銀行業(yè)金融機構(gòu)支付金額可觀的利息，獲取資金的成本相對較高。相比較而言，美聯(lián)儲等發(fā)達經(jīng)濟體中央銀行的資金來源更加靈活。例如，在金融危機爆發(fā)的初期，美國財政部滾動發(fā)行了70天期限的特別國債，將籌措到的資金轉(zhuǎn)入財政部在美聯(lián)儲新設(shè)立的“補充融資賬戶”中，為美聯(lián)儲提供有力的資金支持。在風(fēng)險管理措施中，人民銀行市場化措施運用較少，大量金融穩(wěn)定貸款形成壞賬，且沒有有效的處置機制。與之相比，美聯(lián)儲、歐央行和日本銀行通過廣泛的抵押擔(dān)保、資產(chǎn)證券化等方式，最大限度確保資產(chǎn)安全。例如，美聯(lián)儲金融危機期間采取的大量非常規(guī)貨幣政策措施不僅沒有明顯影響到資產(chǎn)質(zhì)量，反而為其帶來豐厚的利息收入，尤其是在2009—2012年，平均每年利潤達到760億美元，遠(yuǎn)高于以前年度約200億—300億美元的水平。
由此可見，及時有效開展資產(chǎn)負(fù)債表管理，通過擴張、收縮中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模，優(yōu)化和控制資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)，既能夠?qū)崿F(xiàn)中央銀行貨幣政策與金融穩(wěn)定的目標(biāo)，也能夠維護中央銀行財務(wù)健康，操作有效甚至可以為中央銀行帶來豐厚的利潤。資產(chǎn)負(fù)債表是中央銀行財務(wù)狀況的綜合反映，研究、分析好中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表狀況，通過主動管理保持適度的規(guī)模、合理的結(jié)構(gòu)、可控的風(fēng)險以及靈活的管理和退出機制是保障資產(chǎn)負(fù)債表持續(xù)健康的必要途徑。人民銀行應(yīng)充分借鑒發(fā)達國家央行資產(chǎn)負(fù)債表管理方面的成功經(jīng)驗，從以下方面積極開展資產(chǎn)負(fù)債表主動管理，維護人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表的健康。
（一）創(chuàng)新管理工具，豐富資產(chǎn)負(fù)債表管理手段
2006年以來，尤其在金融危機最為嚴(yán)重的時期，美聯(lián)儲、歐央行和日本銀行通過靈活創(chuàng)設(shè)和運用貨幣政策工具，有針對性地向市場及特定的市場參與者提供了有力的流動性支持，對穩(wěn)定市場信心、降低融資成本及實體經(jīng)濟復(fù)蘇起到了積極的推動作用。目前在我國經(jīng)濟體制改革不斷深化、貨幣政策由直接調(diào)控向間接調(diào)控轉(zhuǎn)化的過程中，人民銀行應(yīng)創(chuàng)新貨幣政策工具，進一步完善和豐富資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)，提升資產(chǎn)負(fù)債表管理的可操作性。一是進一步發(fā)展多層次的融資體系。例如，可借鑒美聯(lián)儲的“定期拍賣便利”及日本銀行“電子貸款”項目下的各類貸款支持計劃，在市場發(fā)生流動性緊張的時期，通過設(shè)立特定的融資通道為各類市場參與者提供流動性支持。二是提高傳統(tǒng)貨幣政策工具運用的靈活性。在密切關(guān)注國內(nèi)外經(jīng)濟金融形勢和銀行體系流動性變化、合理把握現(xiàn)有貨幣政策工具的力度和節(jié)奏、適時適度加大貨幣政策工具預(yù)調(diào)微調(diào)力度的同時，簡化現(xiàn)有再貸款、再貼現(xiàn)等貨幣政策工具的辦理手續(xù)，提高金融機構(gòu)辦理的積極性。三是加強對貨幣政策工具有關(guān)信息的披露，強化貨幣政策工具的信號傳遞效應(yīng)，引導(dǎo)社會采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，確保貨幣政策的有效實施。
（二）評估資產(chǎn)風(fēng)險，維護資產(chǎn)負(fù)債表安全
從美聯(lián)儲、歐央行和日本銀行的實踐經(jīng)驗看，在金融危機等特殊時期，為了維持金融體系的穩(wěn)定、緩解流動性緊張的局面，中央銀行不斷擴大非常規(guī)貨幣政策工具的使用范圍和規(guī)模，雖然資產(chǎn)負(fù)債表的風(fēng)險敞口大幅擴張，但是科學(xué)合理的風(fēng)險防控措施又有效實現(xiàn)了風(fēng)險轉(zhuǎn)移，保障了央行資產(chǎn)的安全性。鑒于此，從維護人民銀行自身財務(wù)實力的角度出發(fā)，應(yīng)對貨幣政策實施過程中潛在的資產(chǎn)負(fù)債風(fēng)險進行統(tǒng)一管控。一是建立跨部門的資產(chǎn)負(fù)債風(fēng)險評估與監(jiān)測機構(gòu)，結(jié)合貨幣政策的制定和實施及時對人民銀行資產(chǎn)負(fù)債的安全性進行分析和評估，根據(jù)風(fēng)險狀況適時調(diào)險管理方式。二是逐步建立并完善人民銀行資產(chǎn)負(fù)債風(fēng)險計量體系，探索開展貨幣政策措施成本核算，防止因宏觀調(diào)控造成人民銀行重大財務(wù)實力受損，進而影響公信力。三是進一步健全完善風(fēng)險應(yīng)對措施，依據(jù)風(fēng)險的計量和評估結(jié)果，采取適當(dāng)?shù)牡盅?、?dān)保、風(fēng)險資產(chǎn)分類管理等措施，降低風(fēng)險對資產(chǎn)負(fù)債表健康的影響。
（三）改善資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)，降低外匯資產(chǎn)占比
與國外央行的資產(chǎn)負(fù)債表相比，人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表最大的不同在于資產(chǎn)方的外匯資產(chǎn)占比過高，這是由我國外向型經(jīng)濟發(fā)展模式和強制結(jié)售匯制度決定的，雖然這種制度有利于拉動經(jīng)濟發(fā)展、維護匯率穩(wěn)定，但也導(dǎo)致了人民銀行被動投放大量基礎(chǔ)貨幣，從而帶來一定的通脹壓力。目前，人民銀行主要通過大量發(fā)行央行票據(jù)、提高存款準(zhǔn)備金率等方式收縮貨幣乘數(shù)，削弱商業(yè)銀行派生貨幣的能力，這一方面提高了人民銀行開展調(diào)控的成本，另一方面降低了人民銀行對資產(chǎn)負(fù)債表的自主調(diào)節(jié)能力。為從根本上解決這一問題，還應(yīng)當(dāng)進一步采取有效措施，加強對外匯資產(chǎn)的管理。一是減少國外資產(chǎn)增量，可以通過加強資本管制、縮減貿(mào)易順差、鼓勵企業(yè)和金融機構(gòu)“走出去”等方式，緩解外匯資金流入我國所形成的種種壓力。二是實行更加靈活的外匯制度，促使各類實體通過各種方式更有效地使用外匯資金。三是推動人民幣的國際化進程，尋求從根本上解決外匯資產(chǎn)占比過高的難題。
（四）建立并完善央行成本補償機制，促進資產(chǎn)負(fù)債表持續(xù)健康
中央銀行面臨較大的虧損風(fēng)險，一方面會影響貨幣政策的實施效力，另一方面也會對市場信心造成沉重打擊。近年來，各發(fā)達經(jīng)濟體中央銀行為了運用非常規(guī)貨幣政策工具承擔(dān)了大量額外風(fēng)險，紛紛通過提高認(rèn)繳資本金、提取準(zhǔn)備金、計提專項準(zhǔn)備等方式，夯實資本基礎(chǔ)。人民銀行依法承擔(dān)“防范和化解金融風(fēng)險、維護金融穩(wěn)定”的重要職責(zé)，承擔(dān)了大量的貨幣政策操作及金融穩(wěn)定救助風(fēng)險。盡管《中國人民銀行法》規(guī)定人民銀行的虧損由中央財政撥款彌補，但在實際操作中，財政部門對人民銀行履職過程中形成的部分歷史損失卻未進行過資金支持或成本彌補。人民銀行雖然在利潤中可以提取總準(zhǔn)備金，但目前總準(zhǔn)備金使用方面的限制較多，難以覆蓋可能的損失。除此之外，由于人民銀行采用收付實現(xiàn)制的會計核算制度，無法根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的實際狀況計提相應(yīng)的準(zhǔn)備金，因此，部分金融穩(wěn)定類再貸款、歷史遺留損失歷經(jīng)多年已成為呆賬、壞賬而沒有及時核銷，也沒有計提專項準(zhǔn)備金進行彌補。基于此，筆者提出如下建議：一是人民銀行應(yīng)引入以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的審慎的會計制度，定期對資產(chǎn)負(fù)債風(fēng)險進行評估，并根據(jù)評估結(jié)果計提相應(yīng)準(zhǔn)備。二是結(jié)合自身資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，有針對性地建立風(fēng)險撥備、分擔(dān)或轉(zhuǎn)移制度，彌補期間虧損和經(jīng)營各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，從而強化人民銀行自身的資本基礎(chǔ)。
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［關(guān)鍵詞］資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)用探討
資產(chǎn)負(fù)債表是用以反映企業(yè)在某一特定日期（一般是在月末、季末、年末）財務(wù)狀況的會計報表。是企業(yè)對外提供的主要會計報表之一，是格式化的會計信息，它表明企業(yè)在這一特定時日所擁有或控制的經(jīng)濟資源、所承擔(dān)的現(xiàn)有及潛在的義務(wù)和所有者對凈資產(chǎn)的要求權(quán)。它是根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益之間的相互關(guān)系，按照一定的分類標(biāo)準(zhǔn)和一定的順序，將企業(yè)在某一特定日期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項目予以適當(dāng)排列，并根據(jù)會計賬簿日常記錄的大量數(shù)據(jù)濃縮整理后編制而成的。它反映的是某一會計期間經(jīng)營活動靜止后，企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟資源及其分布情況、需償付的債務(wù)及所有者權(quán)益的金額，它是一張靜態(tài)的時點報表。
通過對該表，可了解企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟資源的規(guī)模及構(gòu)成、資產(chǎn)質(zhì)量狀況、企業(yè)的償債能力、企業(yè)所有者權(quán)益構(gòu)成及財務(wù)穩(wěn)健性和彈性、企業(yè)資本金保全及增值情況等。同時，通過資產(chǎn)負(fù)債表揭示的信息，可以對企業(yè)的財務(wù)狀況進行分析，為企業(yè)的經(jīng)濟管理決策提供參考和依據(jù)。
一、資產(chǎn)負(fù)債表反映的信息
1.企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益基本情況。通過資產(chǎn)負(fù)債表中“資產(chǎn)總計” 欄數(shù)據(jù)，可以一目了然知道企業(yè)的資產(chǎn)總數(shù)的多少；同樣，可以通過 “負(fù)債和所有者權(quán)益總計”欄數(shù)據(jù)，可以知道企業(yè)負(fù)債和所有者權(quán)益總數(shù)是多少。
2.企業(yè)擁有或控制的資源及其分布情況。企業(yè)擁有和控制的經(jīng)濟資源，包括流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)。企業(yè)擁有的流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)，可以通過資產(chǎn)負(fù)債表左邊“資產(chǎn)”項目中“流動資產(chǎn)合計”和“非流動資產(chǎn)合計”欄列示的數(shù)據(jù)了解到。其具體的有關(guān)項目的數(shù)據(jù)，可以查閱相關(guān)項目，詳細(xì)了解其具體的數(shù)量和分布情況。
3.企業(yè)的資本來源的分布情況。企業(yè)的資本主要是來源于負(fù)債和所有者權(quán)益。通過資產(chǎn)負(fù)債表中“負(fù)債合計”和“所有者權(quán)益合計”欄列示的數(shù)據(jù)，可以直接了解到企業(yè)未來需要用多少資產(chǎn)或勞務(wù)清償債務(wù)。其中流動負(fù)債有多少、長期負(fù)債有多少；長期負(fù)債中有多少需要用當(dāng)期流動資金進行償還等，如一年內(nèi)到期的長期借款，可以查閱相關(guān)項目，詳細(xì)了解其具體的數(shù)量和分布情況。同時了解到企業(yè)的所有者權(quán)益的數(shù)量是多少。其中實收資本、資本公積、未分配利潤等相關(guān)項目的數(shù)據(jù)，可以查閱相關(guān)項目，詳細(xì)了解其具體的數(shù)量和分布情況。
4.企業(yè)資本的結(jié)構(gòu)。通過資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債的查閱，不但可以了解到企業(yè)資本的來源情況，還可以分析資本結(jié)構(gòu)情況，可以識別企業(yè)的長期償債能力及企業(yè)財務(wù)穩(wěn)定性。負(fù)債總額中流動負(fù)債與長期負(fù)債相對比例，所有者權(quán)益中投入資本與留存收益相對比例，負(fù)債與所有者權(quán)益相對比例，直接關(guān)系到債權(quán)人和所有者的相對投資風(fēng)險，以及企業(yè)的長期償債能力。負(fù)債比重越大、債權(quán)人的風(fēng)險也越大，企業(yè)的長期償債能力也越弱。相反，負(fù)債比重越小，企業(yè)長期償債能力越強、債權(quán)人風(fēng)險也越小，企業(yè)財務(wù)也越穩(wěn)定。
5.企業(yè)資產(chǎn)與資本之間的對應(yīng)關(guān)系。
（1）流動資產(chǎn)與流動負(fù)債之間的關(guān)系。企業(yè)的流動資產(chǎn)與流動負(fù)債之間，存在著必然的內(nèi)在聯(lián)系。一般情況下，企業(yè)的流動資產(chǎn)約為流動負(fù)債的兩倍，資金占用結(jié)構(gòu)相對就比較合理。從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中流動資產(chǎn)合計與流動負(fù)債合計數(shù)，可以判斷企業(yè)資金占用是否合理，資金的結(jié)構(gòu)比例是否恰當(dāng)。企業(yè)利用負(fù)債的水平的高低。
（2）資產(chǎn)與負(fù)債之間的關(guān)系。企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債之間，同樣存在著內(nèi)在的聯(lián)系。一般認(rèn)為，企業(yè)總資產(chǎn)與負(fù)債之間的比例為1：0.5－0.6之間比較合理。因此，通過資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)總計欄的數(shù)據(jù)與負(fù)債合計欄的數(shù)據(jù)的對比，可以判斷企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債之間的比例是否合理。
（3）資產(chǎn)與所有者權(quán)益的關(guān)系。企業(yè)總資產(chǎn)與所有者權(quán)益的關(guān)系，一般為2：1的關(guān)系。通過資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)總計和所有者權(quán)益合計數(shù)的對比，就可以判斷企業(yè)資金結(jié)構(gòu)是否合理。
（4）企業(yè)負(fù)債與所有者權(quán)益之間的關(guān)系。企業(yè)的負(fù)債與所有者權(quán)益之間也存在著一定的關(guān)系。一般認(rèn)為，負(fù)債與所有者權(quán)益之間的比例為6：4比較合理。因此，通過資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債合計欄的數(shù)據(jù)與所有者權(quán)益合計欄數(shù)據(jù)的對比，可以判斷企業(yè)的負(fù)債與所有者權(quán)益之間的比例是否合理。
（5）非流動資產(chǎn)與非流動負(fù)債的關(guān)系。企業(yè)的非流動資產(chǎn)與非流動負(fù)債，有一定的內(nèi)在聯(lián)系，相關(guān)項目之間應(yīng)相對應(yīng)。如長期借款，指借款期超過一年或超過一個營業(yè)周期的借款，主要是用于固定資產(chǎn)的購建，應(yīng)與在建工程、工程物資、固定資產(chǎn)等相對應(yīng)。
6.企業(yè)的財務(wù)彈性。財務(wù)彈性指企業(yè)應(yīng)付各種挑戰(zhàn)，適應(yīng)各種變化的能力，包括進攻性適應(yīng)能力和防御性適應(yīng)能力。所謂進攻性適應(yīng)能力是指企業(yè)有財力去抓住突如其來的獲利機遇及時進行投資；防御性適應(yīng)能力是指企業(yè)在經(jīng)營危機中生存下來的能力。財務(wù)彈性強的企業(yè)不僅能從有利可圖的經(jīng)營中獲取大量資金，而且可以借助債權(quán)人的長期資金和所有者的追加資本獲利，萬一需要償還巨額債務(wù)時，也不至于陷入財務(wù)困境，或遇到新的獲利能力更高的投資機會時，也能及時籌集所需資金。財務(wù)彈性來自于資產(chǎn)的流動性或變現(xiàn)能力；現(xiàn)金流入的能力；向投資者和債權(quán)人籌集資金的能力；在不影響正常經(jīng)營的前提下變賣資產(chǎn)取得現(xiàn)金的能力?？梢娡ㄟ^對資財分布狀況及資財權(quán)益分析、有助于識別企業(yè)財務(wù)彈性。
二、運用資產(chǎn)負(fù)債表信息分析企業(yè)財務(wù)狀況
閱讀資產(chǎn)負(fù)債表的過程，實際上是財務(wù)分析的過程。從資產(chǎn)負(fù)債表中，我們可以從以下幾個方面分析財務(wù)狀況，為企業(yè)的經(jīng)營管理作出正確的決策。
1.企業(yè)短期償債能力分析
（1）流動比率。流動比率是流動資產(chǎn)與流動負(fù)債的比值。它的計算公式如下：
流動比率＝流動資產(chǎn)／流動負(fù)債
流動比率表示每一元流動負(fù)債有多少元流動資產(chǎn)作為償付擔(dān)保，反映了企業(yè)償付短期負(fù)債的能力。這一比率越高，則債權(quán)人的安全程度也越高，但過高的流動比率卻降低了企業(yè)的資產(chǎn)利用率，表明企業(yè)過于保守。而流動比率過低，則表明企業(yè)短期負(fù)債償付能力較弱，財務(wù)風(fēng)險較大。一般認(rèn)為，流動比率為2 ：1比較合適。
（2）速動比率。速動比率是速動資產(chǎn)與流動負(fù)債的比值。其計算公式如下：
速動比率＝（流動資產(chǎn)－存貨）／流動負(fù)債
速動比率在流動比率的基礎(chǔ)上，將存貨從流動資產(chǎn)中剔除，使此財務(wù)比率反映短期償債能力更準(zhǔn)確。速動比率一般為1：1比較合理。
影響速動比率的可信性的重要因素是應(yīng)收賬款的變現(xiàn)能力。賬面上的應(yīng)收賬款不一定都能變成現(xiàn)金，實際壞賬可能比計提的壞賬準(zhǔn)備金要多。因此可以采用保守速動比率來反映企業(yè)的短期償債能力，即：
保守速動比率=(庫存現(xiàn)金+交易性金融資產(chǎn)+應(yīng)收賬款凈額)／流動負(fù)債
流動資產(chǎn)中除存貨存在不確定因素外，還有一些流動性較差，如應(yīng)收帳款、其他應(yīng)收款等。因此，將這些項目扣除后的速動比率反映短期償債能力更準(zhǔn)確。
（3）營運資本。營運資本是指企業(yè)的流動資產(chǎn)與流動負(fù)債之差,其計算公式為：
營運資本＝流動資產(chǎn)－流動負(fù)債
營運資本是以絕對額來反映企業(yè)短期償債能力的，顯然，流動比率大于1，才可能有“營運資本”。也可以用營運資本與流動負(fù)債或負(fù)債總額對比來反映償債能力。
2.企業(yè)長期償債能力
（1）資產(chǎn)負(fù)債率。資產(chǎn)負(fù)債率是企業(yè)的負(fù)債總額與資產(chǎn)總額的比值。其計算公式為：
資產(chǎn)負(fù)債率＝負(fù)債總額／資產(chǎn)總額
資產(chǎn)負(fù)債率表示企業(yè)總資產(chǎn)中有多少是通過負(fù)債融資的。資產(chǎn)負(fù)債率是衡量企業(yè)負(fù)債水平及風(fēng)險程度的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，該指標(biāo)不論對企業(yè)投資者還是債權(quán)人都十分重要，適度的資產(chǎn)負(fù)債率既能表明企業(yè)投資者、債權(quán)人的投資風(fēng)險較小，又能表明企業(yè)經(jīng)營安全、穩(wěn)健、有效，具有較強的籌資能力。資產(chǎn)負(fù)債率是公認(rèn)的衡量企業(yè)償債能力和財務(wù)風(fēng)險的重要指標(biāo)，該指標(biāo)一般在50%－60%比較好。實際分析時，應(yīng)結(jié)合具體情況進行判定。
（2）股東權(quán)益比率。股東權(quán)益比率是股東權(quán)益占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例，該指標(biāo)反映企業(yè)資產(chǎn)總額中有多少是所有者投入的資金。其計算公式為：
股東權(quán)益比率=所有者權(quán)益總額/資產(chǎn)總額
該指標(biāo)主要用來反映企業(yè)的資金實力和償債安全性。該比率過高，則說明企業(yè)財務(wù)結(jié)構(gòu)不盡合理。該指標(biāo)一般在50%左右比較恰當(dāng)。
（3）負(fù)債股權(quán)比率。負(fù)債股權(quán)比率是負(fù)債總額與股東權(quán)益總額的比率，也稱產(chǎn)權(quán)比率。其計算公式為：
負(fù)債股權(quán)比率=負(fù)債總額/所有者權(quán)益總額
這個比率實際上反映了債權(quán)人所提供的資金與股東所投入資金的對比關(guān)系。因此，它可以揭示企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險及股東權(quán)益對償還債務(wù)的保障程度。該指標(biāo)一般在50%左右比較合理。
3.固定資產(chǎn)凈值率
固定資產(chǎn)凈值率是固定資產(chǎn)凈值與固定資產(chǎn)原值的比率。其計算公式為：
固定資產(chǎn)凈值率=固定資產(chǎn)凈值/固定資產(chǎn)原值
該指標(biāo)是反映企業(yè)固定資產(chǎn)的新舊程度和生產(chǎn)能力，該指標(biāo)一般應(yīng)超過75%為好。該指標(biāo)對于工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)能力的評價有著重要的意義。
參考文獻：
[1]財政部企業(yè)會計準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則2006.5.
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[3]尹莉：《財務(wù)會計》中國金融出版社，2009.9.
