發(fā)布時(shí)間：2023-09-19 16:19:48
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)涵樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
會(huì)計(jì)信息披露就是指上市公司通過(guò)將影響到投資者決策的有關(guān)重要信息，尤其是涉及到財(cái)務(wù)報(bào)告等方面的會(huì)計(jì)信息，充分提供給投資者等利益相關(guān)主體的過(guò)程。上市公司會(huì)計(jì)信息披露具有公用性、決策有用性、可理解性、真實(shí)性和獨(dú)立性、及時(shí)性的特點(diǎn)。特別是上市公司由于通常情況下經(jīng)營(yíng)內(nèi)容涵蓋范圍較廣，管理體制也相對(duì)較為復(fù)雜，這就造成了上市公司在會(huì)計(jì)信息披露方面具有核算內(nèi)容多樣性、管理體制復(fù)雜以及核算方法靈活等一系列的特點(diǎn)，對(duì)于上市公司會(huì)計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)和要求也相對(duì)較高。
二、上市公司會(huì)計(jì)信息披露的問(wèn)題分析
1.會(huì)計(jì)信息披露不真實(shí)
當(dāng)前，一些上市公司在會(huì)計(jì)信息披露上不夠真實(shí)可靠，特別是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，不能夠全面真實(shí)地反映上市公司的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)管理成果以及企業(yè)的現(xiàn)金流量等信息，甚至在一定程度上為了傳遞財(cái)務(wù)狀況良好的信號(hào)，存在粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的行為。
2.會(huì)計(jì)信息披露不夠充分
部分上市公司在會(huì)計(jì)信息披露方面存在著嚴(yán)重的遺漏以及短缺的問(wèn)題，對(duì)于上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的不完整、不充分，有時(shí)進(jìn)行選擇性的披露，對(duì)一些關(guān)鍵的事項(xiàng)進(jìn)行違規(guī)隱瞞。
3.會(huì)計(jì)信息披露不及時(shí)
會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性直接關(guān)系到能否快速提供高質(zhì)量的決策服務(wù)信息，當(dāng)前我國(guó)的上市公司在會(huì)計(jì)信息披露方面普遍存在著披露不及時(shí)的問(wèn)題，尤其是上市公司的年報(bào)披露的技術(shù)性不高，存在著拖延的情況。
三、上市公司會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題的危害性分析
1.造成了上市公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)
投資者在對(duì)上市公司進(jìn)行投資決策選擇的過(guò)程中，主要是依賴(lài)于上市公司的會(huì)計(jì)信息披露，如果上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量不高，不能準(zhǔn)確的反映上市公司的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量等信息，有可能造成投資者的錯(cuò)誤決策以及盲目投資，當(dāng)投資者利益受到損失，就會(huì)對(duì)上市公司失去信任，增加了上市公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
2.擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序
如果上市公司的會(huì)計(jì)信息披露不真實(shí)，特別是在造成投資者的實(shí)際利益出現(xiàn)的損失的情況下，可能會(huì)造成投資者信心動(dòng)搖，引發(fā)撤資潮，這不僅會(huì)造成上市公司的利益損失，同時(shí)也會(huì)造成股市的震蕩，嚴(yán)重?cái)_亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度。
3.影響國(guó)家相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的制定
上市公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況是國(guó)家制定產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整的主要依據(jù)，如果上市公司會(huì)計(jì)信息披露失真問(wèn)題普遍存在，會(huì)造成國(guó)家管理部門(mén)對(duì)上市公司所屬行業(yè)產(chǎn)業(yè)作出錯(cuò)誤判斷，進(jìn)而造成宏觀(guān)調(diào)整方向出現(xiàn)偏差，后果非常嚴(yán)重。
四、上市公司會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范措施研究
1.改善上市公司治理結(jié)構(gòu)以及會(huì)計(jì)制度體系
造成上市公司出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題的重要原因是治理結(jié)構(gòu)的不合理，在上市公司治理結(jié)構(gòu)的調(diào)整上，應(yīng)該按照國(guó)家上市公司治理準(zhǔn)則中的相關(guān)要求，對(duì)董事會(huì)的工作程序以及權(quán)限、監(jiān)事會(huì)的管理責(zé)任等進(jìn)行制約，減少董事會(huì)以及管理層對(duì)于會(huì)計(jì)信息披露的干預(yù)行為。同時(shí)，應(yīng)該進(jìn)一步的完善上市公司內(nèi)部的會(huì)計(jì)管理制度，建立高效合理、規(guī)范科學(xué)的會(huì)計(jì)管理制度體系，尤其是落實(shí)好內(nèi)部會(huì)計(jì)責(zé)任制度、會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制度、內(nèi)部牽制與內(nèi)部稽核制度、原始記錄管理制度、財(cái)產(chǎn)清查制度，通過(guò)確保會(huì)計(jì)工作的規(guī)范化，提高上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平。
2.完善上市公司的會(huì)計(jì)信息披露體系
在上市公司的會(huì)計(jì)信息披露方面，目標(biāo)的設(shè)定上應(yīng)該重點(diǎn)是滿(mǎn)足上市公司相關(guān)利益者對(duì)于會(huì)計(jì)信息的需求，其次是符合上市公司自身發(fā)展的需要；在會(huì)計(jì)信息披露的基本原則上，必須嚴(yán)格確保決策有用性以及審計(jì)無(wú)差性的原則要求；在會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的確定上，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)增加財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息、風(fēng)險(xiǎn)管理信息、報(bào)表附注信息以及非財(cái)務(wù)信息的披露比重；在會(huì)計(jì)信息的披露方式上，應(yīng)該積極地采取專(zhuān)業(yè)性報(bào)告以及簡(jiǎn)要報(bào)告兩種形式；在會(huì)計(jì)信息披露的時(shí)間上，應(yīng)該實(shí)施定期披露以及重大決策信息的實(shí)時(shí)披露。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露體系的規(guī)范完善，提高上市公司的會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。
3.優(yōu)化上市公司會(huì)計(jì)信息的披露流程
在上市公司會(huì)計(jì)信息披露的流程管理上，對(duì)于會(huì)計(jì)信息的編制，應(yīng)該嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求，重點(diǎn)防范上市公司通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇以及關(guān)聯(lián)交易等進(jìn)行不正當(dāng)盈余管理以及操縱利潤(rùn)的行為。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)披露會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的審核，重點(diǎn)審核會(huì)計(jì)信息中是否存在著虛假記載、重大遺漏、誤導(dǎo)性陳述以及其他的違規(guī)違法行為，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確與完整。同時(shí)由上市公司的監(jiān)管部門(mén)、上市公司的監(jiān)事會(huì)等共同對(duì)披露會(huì)計(jì)信息中涉及到的上市公司財(cái)務(wù)收支情況、合法合規(guī)情況以及經(jīng)營(yíng)效益情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息披露中錯(cuò)弊問(wèn)題，保證信息質(zhì)量。
關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)；現(xiàn)狀；建議
中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）08-0-01
從1990年《綠色會(huì)計(jì)：Peace后的會(huì)計(jì)職業(yè)界》文章對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究，啟示了會(huì)計(jì)并探討了會(huì)計(jì)界可對(duì)環(huán)境保護(hù)所做的貢獻(xiàn)，環(huán)境會(huì)計(jì)概念產(chǎn)生。自此之后，國(guó)際關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)交流頻繁，多次召開(kāi)國(guó)際會(huì)議，通過(guò)了環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)告的第一份國(guó)際指南《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場(chǎng)公告》，確認(rèn)了環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性，并制定了相關(guān)的法規(guī)制度，在企業(yè)中推廣實(shí)施。我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究始于20世紀(jì)90年代初期，主要借鑒國(guó)外先進(jìn)理論，結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)際，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性、確認(rèn)、計(jì)量、相關(guān)信息披露、及法規(guī)制度環(huán)境進(jìn)行研究探討。我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)還處于初級(jí)階段，存在許多不足，還未形成系統(tǒng)的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系。
一、發(fā)展現(xiàn)狀
（一）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在市場(chǎng)中尚未得到廣泛普及。目前，基于信息需求者對(duì)信息的需求，各上市公司對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行了一定程度的披露，但主要集中在重度污染行業(yè)，無(wú)污染和輕度污染的企業(yè)披露比例不高。出現(xiàn)這種現(xiàn)象主要由我國(guó)目前的法律法規(guī)規(guī)定形成，我國(guó)有關(guān)環(huán)境保護(hù)部印發(fā)的《上市公司環(huán)保核查行業(yè)分類(lèi)管理名錄》對(duì)需要進(jìn)行環(huán)保核查的行業(yè)進(jìn)行分類(lèi)，主要是重污染行業(yè)。
（二）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容與方式尚未形成市場(chǎng)統(tǒng)一與規(guī)范。我國(guó)目前沒(méi)有出臺(tái)相關(guān)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度以及相關(guān)的法律、法規(guī)，沒(méi)有形成一個(gè)系統(tǒng)性的環(huán)境會(huì)計(jì)披露體系。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在很大隨意性，披露內(nèi)容尚未統(tǒng)一，披露內(nèi)容不充分，綠色會(huì)計(jì)目標(biāo)定位不明確，相關(guān)要素內(nèi)涵界定不清，難于實(shí)務(wù)操作，會(huì)計(jì)科目偏少，降低了綠色會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。披露形式多種多樣，包括董事會(huì)報(bào)告、會(huì)計(jì)報(bào)表附注、重大事項(xiàng)、獨(dú)立報(bào)告等形式，造成環(huán)境會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量低下，不能有效反映公司的環(huán)境成本、負(fù)債及其他方面的信息，并且不同公司之間環(huán)境會(huì)計(jì)信息的可比性下降，給信息使用者使用信息造成困難。
（三）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露自愿程度低。大多數(shù)公司只是集中披露幾項(xiàng)少數(shù)強(qiáng)制性信息，而對(duì)于《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開(kāi)的公告》中的披露要求予以忽略，未進(jìn)行恰當(dāng)披露，信息披露的隨意性大。企業(yè)不愿主動(dòng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，并且披露信息主要以有利信息為主，規(guī)避對(duì)企業(yè)不利的信息。
（四）已披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息使用價(jià)值低。由于披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息大部分對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況尚未構(gòu)成重大影響，某些重大的環(huán)境投資項(xiàng)目缺乏相應(yīng)的成本效益分析，對(duì)披露的環(huán)境信息缺乏專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)的鑒證，環(huán)境會(huì)計(jì)信息實(shí)用性降低。
（五）會(huì)計(jì)人員關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)方面素質(zhì)較低。環(huán)境會(huì)計(jì)是20世紀(jì)引入的新型會(huì)計(jì)，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、披露方面存在差異。我國(guó)會(huì)計(jì)人員主要專(zhuān)注于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的理論研究與實(shí)務(wù)操作，對(duì)新型環(huán)境會(huì)計(jì)的研究還處于起步階段，理論尚未成熟，確認(rèn)、計(jì)量、披露方法有待進(jìn)一步完善。
二、對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的建議
（一）完善環(huán)境會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則體系。根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際情況，借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，建立一套系統(tǒng)的環(huán)境會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則體系，完善環(huán)境會(huì)計(jì)的法規(guī)。包括環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)概念（環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、資本化、義務(wù)）定義及目標(biāo)的確定，環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、及披露。環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)借鑒國(guó)際上環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的指南分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)量?jī)?yōu)先采用準(zhǔn)確計(jì)價(jià)，其次選擇估值法計(jì)量。環(huán)境會(huì)計(jì)的披露可以采用三種形式，表內(nèi)披露、表外披露、獨(dú)立披露系統(tǒng)。由于我國(guó)目前環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展較低，還不具備進(jìn)行獨(dú)立披露的條件，應(yīng)適當(dāng)采用補(bǔ)充披露形式（表內(nèi)披露或表外披露）。環(huán)境會(huì)計(jì)披露內(nèi)容作出具體要求，強(qiáng)制規(guī)定披露信息，為信息使用者提供充分可靠信息，提高披露信息實(shí)用性。
（二）加強(qiáng)立法，強(qiáng)化執(zhí)法，建立相應(yīng)的獎(jiǎng)懲制度。。強(qiáng)制性的管制制度是企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的重要?jiǎng)恿?。政府?yīng)加強(qiáng)立法，建立關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法律，保障環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露切實(shí)完成。相關(guān)機(jī)構(gòu)加強(qiáng)執(zhí)法力度，嚴(yán)格按照法律法規(guī)核算企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，對(duì)于違法者加大懲罰力度，使其違法成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于守法成本，強(qiáng)制督促企業(yè)依法披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，應(yīng)對(duì)依法披露信息企業(yè)實(shí)施獎(jiǎng)勵(lì)。1990年，英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就設(shè)立了“環(huán)境報(bào)告獎(jiǎng)”，獎(jiǎng)勵(lì)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面恰當(dāng)，準(zhǔn)確，可靠的企業(yè)。我國(guó)也應(yīng)設(shè)立相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)獎(jiǎng)項(xiàng)，鼓勵(lì)企業(yè)自愿恰當(dāng)，準(zhǔn)確披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。
（三）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。環(huán)境會(huì)計(jì)是一個(gè)新興的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，會(huì)計(jì)人員對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的理解與運(yùn)用尚未成熟，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行多方面的教育，提高會(huì)計(jì)人員對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論知識(shí)與實(shí)務(wù)操作水平。首先，對(duì)在校大學(xué)生增設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)課程，教授環(huán)境會(huì)計(jì)方面的理論知識(shí)與實(shí)際應(yīng)用；其次，對(duì)在職會(huì)計(jì)人員進(jìn)行繼續(xù)教育，會(huì)計(jì)人員應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，隨時(shí)更新會(huì)計(jì)知識(shí)，及時(shí)掌握環(huán)境會(huì)計(jì)理論知識(shí)與實(shí)際能力；最后，選派環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人員到企業(yè)中，指導(dǎo)財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人制定相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)制度，參與環(huán)境會(huì)計(jì)處理，共同完成企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息會(huì)計(jì)處理。
環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系的建立和完善，不僅需要政府制定相關(guān)的法律法規(guī)，出臺(tái)制度和準(zhǔn)則，還需要企業(yè)自身自覺(jué)自愿進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，自主制定內(nèi)部披露制度，補(bǔ)充公共準(zhǔn)則的不足，恰當(dāng)、準(zhǔn)確地提供環(huán)境會(huì)計(jì)信息。
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關(guān)鍵詞：社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露 價(jià)值相關(guān)性 影響因素
近幾年，隨著公眾社會(huì)責(zé)任意識(shí)的不斷增強(qiáng)，有關(guān)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露的研究越來(lái)越多，相關(guān)的文章和著作層出不窮。筆者在閱讀大量國(guó)內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)后將國(guó)內(nèi)現(xiàn)有研究歸納為以下5類(lèi)：社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露必要性研究、我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀研究、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容和模式研究、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露價(jià)值相關(guān)性研究、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露影響因素研究。
一、 社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露必要性研究
社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露是企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的具體體現(xiàn)，也是企業(yè)與外界溝通的工具。有關(guān)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露的必要性研究常與企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任及實(shí)施社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的必要性聯(lián)系在一起。此處忽略以上兩方面的研究?jī)?nèi)容，僅從信息披露的角度來(lái)綜述。
楊熠、沈洪濤（2008）認(rèn)為社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息的使用者是企業(yè)全體利益相關(guān)者，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露有助于信息使用者的決策和資源配置。朱金生（2012）認(rèn)為企業(yè)履行了哪些社會(huì)責(zé)任，履行效果怎樣都是企業(yè)自身和外部利益相關(guān)者非常關(guān)心的問(wèn)題，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確披露不僅能增進(jìn)外界對(duì)企業(yè)的了解，提高企業(yè)的社會(huì)信譽(yù)，樹(shù)立良好的社會(huì)形象，同時(shí)也有助于企業(yè)不斷完善和改進(jìn)自身社會(huì)責(zé)任的履行。李姝、曹蕊（2010）以理論為基礎(chǔ)，提出企業(yè)為緩解沖突、降低成本有必要加大社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息的披露，成本對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露水平有著顯著影響。張會(huì)芹（2010）、尹林（2010）、李詩(shī)田（2010）的研究都表明：企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露是合法性驅(qū)動(dòng)行為。王敬勇（2010）進(jìn)一步提出：嚴(yán)格實(shí)施安全、環(huán)境保護(hù)制度，加強(qiáng)治理結(jié)構(gòu)，實(shí)施企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告審計(jì)制度等措施，增加企業(yè)合法性壓力，提高煤炭企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露水平。袁蘊(yùn)、牟濤（2007）研究指出，社會(huì)責(zé)任信息披露能增強(qiáng)企業(yè)的責(zé)任競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。廉春慧、唐婉虹（2010）認(rèn)為，企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露有利于提高企業(yè)的社會(huì)聲譽(yù)。
二、 我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀研究
截至目前，有關(guān)我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀的研究頗多。陽(yáng)秋林（2002）選取五家公司，通過(guò)其2000年年報(bào)中社會(huì)責(zé)任信息的分析得出：目前我國(guó)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任總體水平較低，自覺(jué)履行社會(huì)責(zé)任的程度遠(yuǎn)落后于西方發(fā)達(dá)國(guó)家。黎精明（2004）研究指出，我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀是“理論上急需，實(shí)務(wù)上空白”。陳玉清、馬麗麗（2005）研究發(fā)現(xiàn)信息使用者對(duì)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息不關(guān)注，資本市場(chǎng)對(duì)此信息的需求性不強(qiáng)。沈洪濤、金婷婷（2006）通過(guò)調(diào)查分析指出，上市公司社會(huì)責(zé)任信息披露內(nèi)容不完整，信息披露行為具有很大的隨意性和不一致性。李正、向銳（2007）在研究上海證券交易所2003年642家上市公司年度報(bào)告后發(fā)現(xiàn)：我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露還處于年度報(bào)告中的分散披露形式階段，信息披露以描述性方法為主。楊亞娥、劉建紅（2006）通過(guò)48家上市公司2000-2003年年報(bào)中社會(huì)責(zé)任信息的統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)：我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露存在信息披露不充分、信息披露形式單一、缺乏獨(dú)立報(bào)告意識(shí)，信息披露的連續(xù)性和可比性較差，定性信息多、定量信息少等問(wèn)題。王魯璐、金建（2009）在對(duì)我國(guó)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題進(jìn)行總結(jié)時(shí)也認(rèn)同楊亞娥的研究成果。溫素彬、方苑（2008）研究表明我國(guó)上市公司已開(kāi)始關(guān)注其自身的社會(huì)責(zé)任，但相關(guān)信息披露仍然很少。辛斌明（2010）認(rèn)為我國(guó)企業(yè)在披露社會(huì)責(zé)任信息中存在披露動(dòng)力不足，披露內(nèi)容和披露方式不能滿(mǎn)足信息使用者的需求等問(wèn)題。李姝、曹蕊（2010）研究結(jié)果表明：我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露總體水平仍比較低，但呈逐年上升趨勢(shì)；不同行業(yè)之間，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露水平存在顯著差異。劉長(zhǎng)翠、孔曉婷（2006）以滬市上市公司為研究對(duì)象，通過(guò)樣本公司社會(huì)貢獻(xiàn)率指標(biāo)的統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)：目前我國(guó)上市公司對(duì)待社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露的態(tài)度非常消極，披露內(nèi)容仍停留在自發(fā)原始階段，既不規(guī)范也不完整，實(shí)際披露時(shí)主要采用非會(huì)計(jì)基礎(chǔ)型。
三、 社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容與模式研究
社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露是社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)理論體系的主要組成部分。企業(yè)進(jìn)行社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露過(guò)程中常存在兩方面問(wèn)題：披露什么和怎么披露。針對(duì)這兩方面問(wèn)題，我國(guó)學(xué)者進(jìn)行了廣泛研究。
在社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容方面，顧兆峰（1997）將企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露內(nèi)容歸納為，相關(guān)利益者的利益所得、人力資源開(kāi)發(fā)、環(huán)境保護(hù)、產(chǎn)品質(zhì)量、參與公益事業(yè)活動(dòng)等五個(gè)方面。葛家澎、林志軍（2001）認(rèn)為，企業(yè)的社會(huì)責(zé)任信息應(yīng)包括諸如環(huán)境保護(hù)、雇員培訓(xùn)、安置就業(yè)、醫(yī)療保障、反對(duì)種族歧視、企業(yè)與社區(qū)之間的聯(lián)系或所作貢獻(xiàn)等方面。陽(yáng)秋林（2005）認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容除應(yīng)包括企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)指標(biāo)中的社會(huì)積累率和社會(huì)貢獻(xiàn)率外，還應(yīng)包括企業(yè)在生態(tài)環(huán)境、社會(huì)福利、人力資源、向消費(fèi)者提品和維修服務(wù)、踐行誠(chéng)實(shí)信用商業(yè)道德等方面所做出的貢獻(xiàn)。李正、向銳（2007）從社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息的內(nèi)涵和外延兩個(gè)角度綜合考慮，將企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容劃分為六大類(lèi)十七小類(lèi)。辛斌明（2010）將這一內(nèi)容更加細(xì)分為六大類(lèi)二十二小類(lèi)。張萍、單曉鵬（2010）認(rèn)為，企業(yè)對(duì)外披露的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息應(yīng)包括：遵守商業(yè)道德、生產(chǎn)安全、職業(yè)健康、保護(hù)勞動(dòng)者合法權(quán)益、節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境、捐助社會(huì)公益和慈善事業(yè)、保護(hù)弱勢(shì)群體等。
在企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露模式方面，宋獻(xiàn)中（1992）在其出版的《企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)》一書(shū)中提出了簡(jiǎn)單模式、中級(jí)模式和高級(jí)模式等三種社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息報(bào)告模式。郝美彥、王冬芳（2004）則認(rèn)為企業(yè)應(yīng)根據(jù)社會(huì)責(zé)任信息內(nèi)容的不同分別采取不同的披露方式。陽(yáng)秋林（2005）指出構(gòu)建我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露模式要以傳統(tǒng)三大會(huì)計(jì)報(bào)表為核心。趙文娟、陽(yáng)秋林（2005）進(jìn)一步提出在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表中添加社會(huì)責(zé)任信息新項(xiàng)目，并在財(cái)務(wù)報(bào)告中單獨(dú)列示的披露模式。張楚堂、邢英（2009）也主張將現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行一定改造后，同時(shí)反映企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息。黎精明（2004）用案例分析的方式說(shuō)明企業(yè)可以通過(guò)諸如招股說(shuō)明書(shū)、定期報(bào)告、公司網(wǎng)站等形式披露企業(yè)的社會(huì)責(zé)任信息。胡承德（2009）總結(jié)目前我國(guó)社會(huì)責(zé)任信息披露的常見(jiàn)模式有文字?jǐn)⑹瞿Ｊ健⒁栏絺鹘y(tǒng)報(bào)告披露模式、獨(dú)立披露模式等三種模式。周虹（2010）認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的特點(diǎn)選擇合適的社會(huì)責(zé)任報(bào)告模式，中小型企業(yè)運(yùn)用簡(jiǎn)易一些的模式，有條件的大型企業(yè)可以編制獨(dú)立的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)報(bào)告。
四、 社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露價(jià)值相關(guān)性研究
近幾年，雖然有關(guān)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露價(jià)值相關(guān)性的研究增加較快，但目前尚未形成廣泛認(rèn)同的結(jié)論。宋獻(xiàn)中、龔明曉（2007）調(diào)查結(jié)果顯示：企業(yè)年報(bào)中社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息的決策價(jià)值和公共關(guān)系價(jià)值不大。沈洪濤（2005）選取1997-2003年所有非金融業(yè)A股上市公司為樣本，通過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)得出：我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)之間呈顯著正相關(guān)關(guān)系；兩者互為因果、彼此影響、互相促進(jìn)。高潔（2009）基于16份企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的研究也表明：自愿社會(huì)責(zé)任報(bào)告的所有樣本公司在整個(gè)事件窗內(nèi)的累計(jì)異常收益率為正。但是，施平（2010）的研究卻顯示，在社會(huì)責(zé)任報(bào)告的公司中，絕大部分公司的年度累計(jì)異常收益率為負(fù)。江炎駿（2010）以我國(guó)290家上市公司的465份社會(huì)責(zé)任報(bào)告為樣本，采用事件研究法進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：我國(guó)上市公司社會(huì)責(zé)任報(bào)告的市場(chǎng)反應(yīng)不顯著，社會(huì)責(zé)任報(bào)告的質(zhì)量是影響市場(chǎng)反應(yīng)的關(guān)鍵因素。溫素彬、方苑（2008）借助企業(yè)社會(huì)責(zé)任利益相關(guān)者模型對(duì)2003-2007年滬深46家上市公司的社會(huì)責(zé)任信息披露數(shù)據(jù)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，結(jié)果顯示：大部分企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)績(jī)效有不好的影響；長(zhǎng)期來(lái)看，有良好影響。陳玉清、馬麗麗（2005）建立了企業(yè)社會(huì)責(zé)任貢獻(xiàn)指標(biāo)體系，并實(shí)證檢驗(yàn)出：現(xiàn)階段企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露與股票市場(chǎng)價(jià)值的相關(guān)性不強(qiáng)。王帆（2008）以石化行業(yè)上市公司為樣本進(jìn)行的社會(huì)責(zé)任信息披露傳遞效應(yīng)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：市場(chǎng)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露反應(yīng)不靈敏，社會(huì)責(zé)任信息并不能完全通過(guò)股價(jià)反映出來(lái)。曹兵（2011）針對(duì)2011年滬深1 933家上市公司社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露價(jià)值相關(guān)性的研究發(fā)現(xiàn)：企業(yè)履行相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任并進(jìn)行相關(guān)信息的披露會(huì)增加企業(yè)價(jià)值。
五、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露的影響因素研究
針對(duì)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露影響因素的研究，我國(guó)起步較晚。呂立偉（2006）通過(guò)對(duì)295家違規(guī)被罰上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析得出，公司董事會(huì)規(guī)模及結(jié)構(gòu)社會(huì)責(zé)任信息披露有顯著關(guān)系；董事會(huì)中獨(dú)立董事、專(zhuān)家董事的人數(shù)及比重的增加有利于企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行。李正（2006）運(yùn)用OLS回歸分析方法驗(yàn)證出：上市公司規(guī)模越大、財(cái)務(wù)狀況越好，越有可能披露更多的社會(huì)責(zé)任信息；社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露存在著行業(yè)相關(guān)性，重污染行業(yè)傾向披露更多的社會(huì)責(zé)任信息。李姝、曹蕊（2010）認(rèn)為成本對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露水平有著顯著的影響，成本越大的公司，管理者披露社會(huì)責(zé)任信息的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)烈。姜濤、王懷明（2012）研究結(jié)果表明：董事會(huì)的組織結(jié)構(gòu)、行為和激勵(lì)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露水平產(chǎn)生顯著的影響，但董事會(huì)的獨(dú)立性對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露水平不產(chǎn)生顯著影響。辛斌明（2010）研究發(fā)現(xiàn)：公司規(guī)模、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、獨(dú)立董事比例均與上市公司社會(huì)責(zé)任信息披露水平呈顯著正相關(guān)關(guān)系；國(guó)有企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露水平明顯高于其他類(lèi)型企業(yè)；我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露存在各類(lèi)問(wèn)題，主要原因在于企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露意識(shí)滯后，相關(guān)法律制度不健全，信息披露內(nèi)容和披露方式缺乏規(guī)范性，信息披露監(jiān)管力度不足等。
六、 總論
經(jīng)過(guò)多年研究，我國(guó)在社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露的理論和實(shí)證研究方面都取得了較大進(jìn)展，為今后的研究打下良好的基礎(chǔ)。但同時(shí)也應(yīng)清楚，目前我國(guó)還處于社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露研究的初探階段，較多研究仍停留在企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀的考證及披露內(nèi)容和模式的探討，深層次的內(nèi)容和問(wèn)題還有待進(jìn)一步的研究和挖掘，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露研究任重而道遠(yuǎn)。
參考文獻(xiàn)：
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6.宋獻(xiàn)中，龔明曉.社會(huì)責(zé)任信息的質(zhì)量與決策價(jià)值評(píng)價(jià)――上市公司會(huì)計(jì)年報(bào)的內(nèi)容分析[J].會(huì)計(jì)研究，2007，（2）：45―49.
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摘要：隨著我國(guó)商業(yè)銀行改革進(jìn)程加快，改變現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息披露模式成為加快發(fā)展我國(guó)商業(yè)銀行的必然要求。目前，我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露主要采用強(qiáng)制性披露模式，而從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，未來(lái)將會(huì)逐步加大自愿性披露的成分，整個(gè)過(guò)程將會(huì)沿著“強(qiáng)制性披露強(qiáng)制性為主、自愿性為輔披露自愿性為主、強(qiáng)制性為輔披露?！钡穆窂竭M(jìn)行。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息；強(qiáng)制性披露；自愿性披露
中圖分類(lèi)號(hào)：F832．33 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003－9031（2006）07－0076－03
一、會(huì)計(jì)信息披露模式的內(nèi)涵及類(lèi)型
會(huì)計(jì)信息披露模式是指對(duì)一定時(shí)期內(nèi)會(huì)計(jì)信息披露的動(dòng)因、方式、內(nèi)容和特征等狀況采用抽象化和典型化的方法進(jìn)行分類(lèi)，從而形成了一些具有代表性的披露類(lèi)型和定式。根據(jù)國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究的結(jié)果，會(huì)計(jì)信息披露模式的基本類(lèi)型有以下兩種：一是自愿性披露（Voluntary or Discretionary Disclosure）。在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)嚴(yán)重分離的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)，經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部存在著廣泛的委托關(guān)系。人為了激勵(lì)委托人，在信息披露符合成本效益原則的前提下，會(huì)主動(dòng)向會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)釋放有利信號(hào)，以獲取資源爭(zhēng)奪過(guò)程中的優(yōu)勢(shì)地位。[1]二是強(qiáng)制性披露（Required or Mandatory Disclosure）。會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)存在信息不完備和信息分布不均衡的失靈現(xiàn)象，為了修正市場(chǎng)，防止出現(xiàn)“逆向選擇”和“敗德風(fēng)險(xiǎn)”，從維護(hù)公共利益的目標(biāo)出發(fā)，需要權(quán)威部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露采取強(qiáng)制措施加以限定。[2]
如果對(duì)這兩種基本模式進(jìn)行組合，就會(huì)得到另外兩種派生類(lèi)型：一是強(qiáng)制性為主、自愿性為輔。采取該種模式，則大部分會(huì)計(jì)信息按照政府部門(mén)強(qiáng)制性規(guī)定的信息種類(lèi)和數(shù)量披露，其余少部分依靠人的意愿進(jìn)行披露。二是自愿性為主、強(qiáng)制性為輔。采取該種模式，則大部分會(huì)計(jì)信息按照人的意愿進(jìn)行披露，其余少部分根據(jù)政府部門(mén)強(qiáng)制性規(guī)定進(jìn)行披露。
二、影響我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露模式選擇的因素
1．會(huì)計(jì)文化環(huán)境。國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)家Hofstede認(rèn)為，個(gè)人主義和集體主義、權(quán)力集中度、風(fēng)險(xiǎn)偏好程度、柔性和剛性等性格特點(diǎn)決定了會(huì)計(jì)人員的社會(huì)價(jià)值，包括職業(yè)自律和法律規(guī)范、統(tǒng)一性和靈活性、保守和樂(lè)觀(guān)、保密和公開(kāi)等。[3]基于這種觀(guān)點(diǎn)，一個(gè)崇尚個(gè)人主義、權(quán)力比較分散、風(fēng)險(xiǎn)偏好較強(qiáng)和柔性的會(huì)計(jì)文化環(huán)境將會(huì)促使商業(yè)銀行自愿披露會(huì)計(jì)信息。我國(guó)比較強(qiáng)調(diào)集體主義、權(quán)力比較集中，在會(huì)計(jì)文化上表現(xiàn)為統(tǒng)一穩(wěn)健、保守、保密和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避，因此，會(huì)計(jì)信息傾向于強(qiáng)制性披露。
2．金融會(huì)計(jì)法律體系。法規(guī)體系分為大陸法系和英美法系。大陸法系的特點(diǎn)是在問(wèn)題發(fā)生之前，采取完備和系統(tǒng)的法律條文予以規(guī)定，一般是比較詳細(xì)和剛性；而英美法系的法律條文原則性比較強(qiáng)，更多的是依靠積累下來(lái)的大量習(xí)慣和判例指導(dǎo)司法實(shí)踐，操作自由度比較大。通常來(lái)講，大陸法系的國(guó)家，商業(yè)銀行會(huì)傾向于強(qiáng)制性披露，而英美法系的國(guó)家則會(huì)傾向于自愿性披露。我國(guó)金融會(huì)計(jì)法規(guī)是商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息生成和披露的硬性約束條件，具有大陸法系特點(diǎn)，因此，會(huì)計(jì)信息會(huì)傾向于強(qiáng)制性披露。
3．金融監(jiān)管模式。如果金融監(jiān)管采取以政府為主體、原則導(dǎo)向、直接監(jiān)管為手段的模式，則商業(yè)銀行會(huì)過(guò)多地關(guān)注強(qiáng)制性披露；如果金融監(jiān)管采取行業(yè)自律協(xié)會(huì)為主體、規(guī)則導(dǎo)向、間接監(jiān)管為手段的模式，則商業(yè)銀行強(qiáng)制性披露的義務(wù)會(huì)較少。當(dāng)前，我國(guó)銀行體系不健全，金融“缺位”和“越位”現(xiàn)象突出，金融監(jiān)管以政府為導(dǎo)向，直接監(jiān)管力度較大，銀行業(yè)協(xié)會(huì)自律力量薄弱，對(duì)商業(yè)銀行采取強(qiáng)制性披露比較符合現(xiàn)狀。
4．股權(quán)結(jié)構(gòu)。如果商業(yè)銀行投資主體眾多、股權(quán)比較分散，那么靠市場(chǎng)力量會(huì)提高它的信息透明度，商業(yè)銀行人為了降低監(jiān)督成本，自愿性披露的動(dòng)機(jī)比較強(qiáng)；反之，如果商業(yè)銀行股權(quán)集中在少數(shù)大股東手中，人過(guò)于關(guān)注滿(mǎn)足大股東信息需求，就會(huì)缺乏自愿性披露的積極性。[4]我國(guó)商業(yè)銀行投資主體較少，股權(quán)過(guò)度集中在國(guó)家或者代表國(guó)家的投資機(jī)構(gòu)手中，故商業(yè)銀行自愿性信息披露缺乏驅(qū)動(dòng)力。
5．法人治理結(jié)構(gòu)。如果一個(gè)商業(yè)銀行法人治理結(jié)構(gòu)科學(xué)，所有者、決策者和經(jīng)營(yíng)者三者之間就能夠形成有效的監(jiān)督制約機(jī)制，各利害相關(guān)者的責(zé)、權(quán)、利就能夠?qū)崿F(xiàn)合理均衡，實(shí)際控制權(quán)和剩余索取權(quán)之間的矛盾就不會(huì)困擾經(jīng)營(yíng)決策，那么該商業(yè)銀行的治理效率會(huì)很高，而為了爭(zhēng)取更大的資源優(yōu)勢(shì)，任何商業(yè)銀行都不會(huì)放棄披露因治理效率高所產(chǎn)生的利好會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)。我國(guó)商業(yè)銀行改革的目標(biāo)之一就是建立規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)，客觀(guān)上要求更多的自愿性披露。相反，如果治理結(jié)構(gòu)不完善，權(quán)利得不到有效制約時(shí)，商業(yè)銀行的實(shí)際控制權(quán)往往會(huì)被內(nèi)部人壟斷，為了掩蓋治理效率低下的事實(shí)，內(nèi)部人會(huì)以各種理由繞開(kāi)會(huì)計(jì)信息披露來(lái)獨(dú)占會(huì)計(jì)信息。
6．金融資本市場(chǎng)開(kāi)放自由度。一個(gè)國(guó)家資本市場(chǎng)的開(kāi)放程度影響著商業(yè)銀行的融資、產(chǎn)權(quán)組合與重組、資金流向和資源配置效率；與金融自由度相對(duì)立的就是金融管制，金融自由度越高，商業(yè)銀行業(yè)務(wù)國(guó)際化程度、信貸及利率市場(chǎng)化程度、外匯及匯率自由度、金融創(chuàng)新程度就越高。一般情況下，資本市場(chǎng)越開(kāi)放、金融自由度越高、金融管制越松的國(guó)家，商業(yè)銀行自愿性披露意愿越強(qiáng)烈。我國(guó)資本市場(chǎng)多年不振，商業(yè)銀行籌集資本金的能力有限，金融自由化程度不高，金融管制嚴(yán)格，政府不鼓勵(lì)商業(yè)銀行采取自愿性披露模式。
三、我國(guó)商業(yè)銀行現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息披露模式及存在問(wèn)題
目前，我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露雖然采取強(qiáng)制性為主、自愿性為輔的模式，但是從強(qiáng)制性披露和自愿性披露的合理均衡上看：強(qiáng)制性披露比重超高，自愿性披露成份嚴(yán)重不足。這種狀況滯后于我國(guó)商業(yè)銀行改革，主要存在以下三個(gè)問(wèn)題：
1．會(huì)計(jì)信息分布不均衡。會(huì)計(jì)信息是一種商品，信息使用者的需求是會(huì)計(jì)信息披露的動(dòng)力。目前，我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息需求者主要有：國(guó)有資產(chǎn)管理和監(jiān)督部門(mén)、金融監(jiān)管部門(mén)、國(guó)家宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)決策部門(mén)、投資者以及社會(huì)公眾。不同信息需求者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的重點(diǎn)不同，而且獲取信息的方式和成本也有很大差別。政府是商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息需求的主體，它除了利用自身的契約權(quán)力之外，還可以憑借自身的實(shí)際權(quán)力壟斷會(huì)計(jì)信息，取得“超級(jí)信息者”地位。私人投資者和非投資者社會(huì)公眾是信息弱勢(shì)群體，雖然他們希望商業(yè)銀行自愿性披露更多會(huì)計(jì)信息，但是根本無(wú)力改變被動(dòng)的信息地位，而且要求商業(yè)銀行自愿性披露會(huì)計(jì)信息的成本大大超過(guò)了這樣做帶來(lái)的收益，投資者和社會(huì)公眾存有“搭便車(chē)”的機(jī)會(huì)主義心理，客觀(guān)上也縱容了商業(yè)銀行的信息漠視行為。
2．會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量不高。我國(guó)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)告的格式和披露內(nèi)容是由財(cái)政部門(mén)、人民銀行和證券監(jiān)管部門(mén)共同制定法規(guī)、政策來(lái)進(jìn)行規(guī)范的。例如，商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表、國(guó)有資產(chǎn)總量及保值增值情況表和固定資產(chǎn)、人員、工資、表內(nèi)外應(yīng)收利息及稅利解繳等事項(xiàng)應(yīng)該按照財(cái)政部印發(fā)的《2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表（金融類(lèi)）》硬性規(guī)定進(jìn)行編報(bào)反映；商業(yè)銀行各種貨幣匯總業(yè)務(wù)狀況表則按照中國(guó)人民銀行統(tǒng)一規(guī)定格式編制；上市銀行還要根據(jù)證監(jiān)會(huì)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第18號(hào)――商業(yè)銀行信息披露特別規(guī)定》對(duì)招股說(shuō)明書(shū)、年度報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表附注等進(jìn)行公開(kāi)披露。而各個(gè)政府部門(mén)基于自身監(jiān)管需要，為商業(yè)銀行設(shè)計(jì)報(bào)告格式和披露內(nèi)容，造成會(huì)計(jì)信息過(guò)載、冗雜，可比性和可理解性大大降低。
3．產(chǎn)權(quán)制度制約會(huì)計(jì)信息披露模式。我國(guó)商業(yè)銀行在國(guó)家完全所有或者國(guó)家超強(qiáng)控股的產(chǎn)權(quán)制度安排下，即使是上市銀行，信息披露也是疲于應(yīng)付不同政府部門(mén)的會(huì)計(jì)信息需求，根本無(wú)暇也不必要顧及強(qiáng)制性之外的會(huì)計(jì)信息披露；而且國(guó)內(nèi)上市銀行也不會(huì)面臨著控制權(quán)的威脅和資本交易的競(jìng)爭(zhēng)，行政干預(yù)力度較大，離建立完善的現(xiàn)代企業(yè)制度的要求還很遠(yuǎn)。因此，我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露不可避免帶有濃重的強(qiáng)制性色彩。
四、逐步加大自愿性披露成分是我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露模式的理性選擇
我國(guó)已經(jīng)有一定規(guī)模和數(shù)量的股份制商業(yè)銀行，國(guó)有商業(yè)銀行也正在進(jìn)行股份制改革，引進(jìn)戰(zhàn)略投資者、實(shí)現(xiàn)海外上市是改革的方向。這樣來(lái)看，我國(guó)商業(yè)銀行雖然仍由國(guó)家絕對(duì)控股，但股權(quán)分散化、金融自由化趨勢(shì)不可逆轉(zhuǎn)，它的利益相關(guān)者之間實(shí)力對(duì)比發(fā)生變化必然會(huì)打破現(xiàn)有的信息需求格局，多元化、社會(huì)化程度的提高，客觀(guān)上要求商業(yè)銀行加大自愿性披露的成分。筆者認(rèn)為，未來(lái)我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露模式變化將會(huì)呈現(xiàn)出強(qiáng)制走向自愿、但又不能達(dá)到完全自愿的動(dòng)態(tài)演進(jìn)過(guò)程，并按照以下路徑階段性推進(jìn)：強(qiáng)制性披露強(qiáng)制性為主、自愿性為輔披露自愿性為主、強(qiáng)制性為輔披露。
1．強(qiáng)制性披露。以往，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)早期，商業(yè)銀行采取強(qiáng)制性披露模式能夠滿(mǎn)足我國(guó)維護(hù)金融穩(wěn)定、強(qiáng)化金融監(jiān)管、科學(xué)制定經(jīng)濟(jì)政策、保證國(guó)有資產(chǎn)保值增值的需要，經(jīng)濟(jì)體制不完善、經(jīng)濟(jì)關(guān)系不合理、金融意識(shí)達(dá)不到、金融職能不明確等客觀(guān)因素也決定了我國(guó)商業(yè)銀行只能采取國(guó)家強(qiáng)制的會(huì)計(jì)信息披露模式。
2．強(qiáng)制性為主、自愿性為輔披露。目前，我國(guó)金融業(yè)正處于發(fā)展和開(kāi)放的轉(zhuǎn)折期。在向國(guó)際慣例靠攏的過(guò)程中，一方面要放開(kāi)金融業(yè)，逐步加大自愿性披露的成分，另一方面，又要將金融風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平，而強(qiáng)制性披露還需占主導(dǎo)地位。鑒于此，為了順利配合我國(guó)金融體制改革，商業(yè)銀行采取強(qiáng)制性為主、自愿性為輔的會(huì)計(jì)信息披露模式比較現(xiàn)實(shí)。
3．自愿性為主、強(qiáng)制性為輔披露。未來(lái)，我國(guó)金融業(yè)將完全融入國(guó)際金融業(yè)。一方面，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行將具備較強(qiáng)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，經(jīng)營(yíng)管理達(dá)到世界先進(jìn)水平；另一方面，金融生態(tài)環(huán)境顯著優(yōu)化，金融自由度、金融創(chuàng)新和經(jīng)濟(jì)開(kāi)放的互動(dòng)關(guān)系也會(huì)變得密不可分，市場(chǎng)機(jī)制能夠在更大范圍和程度上有效解決會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)失靈的問(wèn)題。國(guó)內(nèi)金融業(yè)獨(dú)立、自由發(fā)展，政府主要利用間接方式調(diào)控金融經(jīng)濟(jì)，采取自愿性為主、強(qiáng)制性為輔的披露模式就會(huì)水到渠成。
4．完全自愿性披露不可能實(shí)現(xiàn)?？梢灶A(yù)測(cè)，即使將來(lái)自愿性披露成分逐步加大，也不會(huì)將強(qiáng)制性披露完全擠出。主要原因是：首先，金融風(fēng)險(xiǎn)不僅存在，而且越來(lái)越帶有全球影響。如何應(yīng)對(duì)突發(fā)性金融危機(jī)，是擺在各國(guó)政府金融管理部門(mén)面前的一個(gè)難題。在非常情況下，任何國(guó)家處于自身經(jīng)濟(jì)利益的考慮，都不會(huì)放棄使用強(qiáng)制性手段。其次，市場(chǎng)機(jī)制本身不可能解決所有會(huì)計(jì)信息失靈問(wèn)題，完全采取自愿性披露在正常情況下，也不能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者所有的信息需求，必要的政府介入讓強(qiáng)制性披露還有少量的存在空間。
五、披露模式變化對(duì)未來(lái)我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露的影響
1．商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露在量上增多、結(jié)構(gòu)上更加合理。會(huì)計(jì)信息披露在量上包括自愿性披露和強(qiáng)制性披露兩部分。從絕對(duì)數(shù)上看，強(qiáng)制性披露信息不僅不會(huì)減少，而且還有可能增多，政府機(jī)構(gòu)為了防止信息過(guò)載，根據(jù)成本效益原則會(huì)為商業(yè)銀行制定一個(gè)最低的披露量標(biāo)準(zhǔn)；而自愿性披露信息也會(huì)逐步增多，它的數(shù)量依靠市場(chǎng)需求力量由作為理性人的商業(yè)銀行自主控制。從比例上看，強(qiáng)制性披露占信息披露的比重將會(huì)減小，自愿性披露占信息披露的比重會(huì)增加，強(qiáng)制性披露和自愿性披露實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)均衡。
2．商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露在質(zhì)上提高、方式上優(yōu)化。會(huì)計(jì)信息披露在質(zhì)上主要體現(xiàn)在信息相關(guān)性和可靠性上，相關(guān)性就是在可比性和可理解性的前提下具有反映價(jià)值和預(yù)測(cè)價(jià)值，可靠性就是如實(shí)表達(dá)、中立性、可驗(yàn)證性。強(qiáng)制性披露信息可靠性較強(qiáng)、相關(guān)性稍弱自愿性披露信息相關(guān)性較強(qiáng)、可靠性稍弱。兩者合理結(jié)合，必將提高我國(guó)商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。另外，自愿性披露多數(shù)采用表外和會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露，強(qiáng)制性披露多數(shù)采取表內(nèi)披露，各有側(cè)重，方式靈活。
3．商業(yè)銀行強(qiáng)制性披露信息和自愿性披露信息相互轉(zhuǎn)化。強(qiáng)制性披露和自愿性披露不是完全對(duì)立的，它們?cè)谝欢〞r(shí)期、一定條件可以相互轉(zhuǎn)化。如果屬于普遍存在的信息問(wèn)題，可以采用強(qiáng)制性披露進(jìn)行規(guī)范，一旦該問(wèn)題不成為公共關(guān)注的焦點(diǎn)，則可以改為自愿性披露；如果屬于特殊存在的信息問(wèn)題，可以采用自愿性披露靈活解決，一旦該問(wèn)題成為公共關(guān)注的焦點(diǎn)，可以結(jié)合自愿性披露的成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定。
參考文獻(xiàn)：
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一、會(huì)計(jì)信息生態(tài)環(huán)境內(nèi)涵
(一)生態(tài)環(huán)境從哲學(xué)上講，環(huán)境是一個(gè)相對(duì)于主體而言的客體，它與其主題相互依存，其內(nèi)容隨主體的不同而異。若以生物為主體，環(huán)境就是一個(gè)以生物為主體的客體，稱(chēng)之為生態(tài)環(huán)境。生態(tài)環(huán)境是對(duì)生物生長(zhǎng)、發(fā)育、繁殖、行為和分布有影響的環(huán)境因子的綜合。若以人類(lèi)為主體，生態(tài)環(huán)境就是對(duì)人類(lèi)生存和發(fā)展有影響的自然因子的綜合。相應(yīng)地，將企業(yè)作為主體，對(duì)企業(yè)的生存、發(fā)展、盈利和增長(zhǎng)有影響的環(huán)境因子的綜合就可以稱(chēng)之為企業(yè)生態(tài)環(huán)境。企業(yè)生態(tài)環(huán)境包括企業(yè)的價(jià)值觀(guān)、經(jīng)營(yíng)理念、經(jīng)營(yíng)特征、管理模式等人造環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，還包括經(jīng)濟(jì)體制的穩(wěn)健性、法律制度保障、文化傳統(tǒng)、信用體系、融資環(huán)境、社會(huì)服務(wù)體系等自然環(huán)境和外部環(huán)境。
(二)會(huì)計(jì)信息生態(tài)環(huán)境會(huì)計(jì)信息生態(tài)環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境與外部環(huán)境的有機(jī)結(jié)合，從內(nèi)部環(huán)境來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)信息有助于企業(yè)內(nèi)部信息使用者進(jìn)行決策，決定著企業(yè)在生態(tài)環(huán)境中的狀態(tài)，會(huì)計(jì)信息披露模式不同會(huì)影響企業(yè)管理層對(duì)信息的充分運(yùn)用，影響企業(yè)的投資、融資等其他重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。從外部環(huán)境來(lái)說(shuō)，外部需求使得會(huì)計(jì)信息處于不斷競(jìng)爭(zhēng)的狀態(tài)。會(huì)計(jì)信息生態(tài)環(huán)境是關(guān)于“會(huì)計(jì)信息――信息使用者――會(huì)計(jì)信息環(huán)境”之間相互關(guān)系的總和。會(huì)計(jì)信息生態(tài)環(huán)境分為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息生態(tài)環(huán)境和信息化或商務(wù)智能型會(huì)計(jì)信息生態(tài)環(huán)境，信息化生態(tài)環(huán)境主要是實(shí)現(xiàn)了信息化管理的一種生態(tài)環(huán)境，商務(wù)智能型生態(tài)環(huán)境是信息化生態(tài)環(huán)境的較高級(jí)階段。王眾托(2001)所指的企業(yè)信息化，主要是指信息技術(shù)在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中被廣泛采用，在技術(shù)層面的高度發(fā)展，在知識(shí)層面資源化。企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)及其管理各項(xiàng)活動(dòng)中充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)和信息設(shè)備，輔以網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)設(shè)備以及自動(dòng)控制技術(shù)和現(xiàn)代化通訊系統(tǒng)等手段，對(duì)企業(yè)進(jìn)行全方位、多角度、高效和安全的改造、信息資源的深入開(kāi)發(fā)和廣泛利用，實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程的自動(dòng)化、管理方式的網(wǎng)絡(luò)化、決策支持的智能化、商務(wù)運(yùn)營(yíng)以及現(xiàn)金運(yùn)轉(zhuǎn)的電子化，不斷提高生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理、決策的效率和水平，進(jìn)而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和競(jìng)爭(zhēng)力的過(guò)程。信息化改變了企業(yè)數(shù)據(jù)存取、保存、傳遞的方式和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式，提高了業(yè)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)與管理的效率、業(yè)務(wù)流程的自動(dòng)化以及信息的價(jià)值化。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息生態(tài)環(huán)境與現(xiàn)代信息技術(shù)下的生態(tài)環(huán)境，二者的區(qū)別如表1所示。
二、傳統(tǒng)生態(tài)環(huán)境下會(huì)計(jì)信息披露模式的基本理念及其局限性
(一)會(huì)計(jì)核算范圍方面?zhèn)鹘y(tǒng)生態(tài)環(huán)境下，信息提供者只是根據(jù)既定的會(huì)計(jì)核算范圍。進(jìn)行會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，機(jī)械的完成原始數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)整理、加工的綜合，完成會(huì)計(jì)信息的基本披露。對(duì)于部分對(duì)市場(chǎng)有影響的會(huì)計(jì)信息，由于其經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息披露模式無(wú)法滿(mǎn)足其高信息需求。
(二)會(huì)計(jì)信息職能方面?zhèn)鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)信息披露模式?jīng)Q定了會(huì)計(jì)信息職能的僵化。在過(guò)分關(guān)注成本效益原則的前提下，會(huì)計(jì)信息的職能以核算企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為主要內(nèi)容，忽視了會(huì)計(jì)信息的其他拓展職能。而兩權(quán)分離的出現(xiàn)，形成企業(yè)內(nèi)部的委托關(guān)系，使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息披露模式成為企業(yè)不對(duì)稱(chēng)信息存在的“溫床”，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息無(wú)法從真正意義上揭示企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
(三)會(huì)計(jì)信息載體方面?zhèn)鹘y(tǒng)信息載體決定了其組成部分即個(gè)體之間融合度不高，企業(yè)與企業(yè)之間，企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息缺乏有效的溝通，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息披露模式導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的低效運(yùn)用。隨著信息時(shí)代的發(fā)展，生態(tài)環(huán)境不斷優(yōu)化，傳統(tǒng)生態(tài)環(huán)境下的企業(yè)面臨生存危機(jī)。
三、信息化生態(tài)環(huán)境下會(huì)計(jì)信息披露模式的基本構(gòu)想
(一)會(huì)計(jì)信息披露模式構(gòu)想的提出信息化生態(tài)環(huán)境下，信息使用者在市場(chǎng)上進(jìn)行有效的淘汰機(jī)制選擇，市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制得到充分發(fā)揮。與此同時(shí)，對(duì)信息披露有更高要求，提出構(gòu)建信息化生態(tài)環(huán)境下會(huì)計(jì)信息披露模式這一構(gòu)想已是大勢(shì)所趨。該模式的主要特征是通過(guò)向市場(chǎng)公開(kāi)披露會(huì)計(jì)信息，讓有效市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息做出及時(shí)反應(yīng)。有效市場(chǎng)參與者將會(huì)根據(jù)各企業(yè)所披露的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策，采取行動(dòng)，包括跟進(jìn)行動(dòng)與退出行動(dòng)或獎(jiǎng)勵(lì)行動(dòng)與懲罰行動(dòng)，由此形成現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)壓力和社會(huì)公眾壓力，再加上聲譽(yù)機(jī)制、分配機(jī)制和市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制的現(xiàn)實(shí)和潛在壓力，以此實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息披露的最大效用，即實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)和企業(yè)管理層的道德風(fēng)險(xiǎn)行為和逆向選擇行為的治理，消除或降低市場(chǎng)逆向選擇后果，改善市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序，為市場(chǎng)機(jī)制的充分發(fā)揮創(chuàng)造良好的信息環(huán)境。其核心思想是：在競(jìng)爭(zhēng)壓力的正效應(yīng)大于負(fù)效應(yīng)的范圍內(nèi)，讓非對(duì)稱(chēng)信息市場(chǎng)博弈轉(zhuǎn)化為對(duì)稱(chēng)性信息博弈，讓“囚徒困境”博弈轉(zhuǎn)化為整個(gè)市場(chǎng)的合作博弈。從而實(shí)現(xiàn)“帕累托改進(jìn)”。
(二)會(huì)計(jì)信息披露模式的目標(biāo)信息化生態(tài)環(huán)境下的會(huì)計(jì)信息披露模式的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)應(yīng)定義為：其總體目標(biāo)是，通過(guò)會(huì)計(jì)信息披露實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)和企業(yè)管理層的道德風(fēng)險(xiǎn)行為和逆向選擇行為的治理目標(biāo)，由此實(shí)現(xiàn)對(duì)市場(chǎng)逆向選擇后果的治理目標(biāo)，改善市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序和市場(chǎng)環(huán)境，使市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制的優(yōu)勢(shì)得到充分發(fā)揮，才從而降低交易成本，提高資源的生產(chǎn)效率和配置效率；其具體目標(biāo)包括：通過(guò)建立信息化生態(tài)環(huán)境下的會(huì)計(jì)信息披露模式，借助市場(chǎng)機(jī)制的作用，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)，提供對(duì)于資本市場(chǎng)和產(chǎn)品市場(chǎng)決策有用的會(huì)計(jì)信息，對(duì)企業(yè)和企業(yè)管理層的道德風(fēng)險(xiǎn)行為和逆向選擇行為進(jìn)行有效治理。
(三)會(huì)計(jì)信息披露模式的創(chuàng)新一是披露產(chǎn)品價(jià)格信息含量的會(huì)計(jì)報(bào)表，提高市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制。市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制有效運(yùn)行必須以私有產(chǎn)權(quán)的明晰界定和強(qiáng)制保護(hù)以及市場(chǎng)價(jià)格的充分信息含量為基本前提。存在的產(chǎn)品市場(chǎng)上需求和供給之間的不對(duì)稱(chēng)，成為市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制的壁壘。對(duì)于不具充分信息含量的市場(chǎng)價(jià)格，其企業(yè)應(yīng)披露反映其產(chǎn)品的詳細(xì)成本信息，如醫(yī)藥產(chǎn)品，應(yīng)增強(qiáng)該種價(jià)格的信息含量。讓市場(chǎng)聲譽(yù)機(jī)制和社會(huì)公眾壓力機(jī)制形成對(duì)其市場(chǎng)價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)壓力，從而激勵(lì)該類(lèi)企業(yè)更多地通過(guò)技術(shù)和制度創(chuàng)新途徑。強(qiáng)制企業(yè)成本報(bào)表信息的披露，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)，是適應(yīng)信息化生態(tài)環(huán)境的前提。二是從會(huì)計(jì)信息生態(tài)環(huán)境的組成單元出發(fā)，強(qiáng)化職工薪酬信息披露，反映企業(yè)分配機(jī)制信息。企業(yè)分配機(jī)制帶有一定的行政權(quán)威特征，它是一方占優(yōu)博弈的結(jié)果。該種分配機(jī)制的努力信息含量較低，激勵(lì)強(qiáng)度不足，由此導(dǎo)致企業(yè)組織內(nèi)部的道德風(fēng)險(xiǎn)行為和逆向選擇行為。員工作為會(huì)計(jì)信息生態(tài)環(huán)境的組成單元，若缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制，會(huì)給企業(yè)生存與發(fā)展帶來(lái)巨大風(fēng)險(xiǎn)。因此，需強(qiáng)化職工薪酬信息披露，實(shí)現(xiàn)企業(yè)外部激勵(lì)機(jī)制對(duì)員工的壓力，充分反映企業(yè)分配機(jī)制。三是充分利用計(jì)算機(jī)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)完全信息化披露。會(huì)計(jì)信息披露模式影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，只有當(dāng)信息披露模式適應(yīng)所處生態(tài)環(huán)境時(shí)，才能發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的治理作用。完全信息化披露是會(huì)計(jì)信息披露的終極目標(biāo)，隨著會(huì)計(jì)信息所處生態(tài)環(huán)境的不斷優(yōu)化，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的要求會(huì)越來(lái)越高。計(jì)算機(jī)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展使加工生成會(huì)計(jì)信息的成本費(fèi)用大大降低，符合成本效益原則，從某種程度上來(lái)說(shuō)，增加了企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，為充分、及時(shí)披露會(huì)計(jì)信息，滿(mǎn)足信息使用者對(duì)信息多元化的需求提供了可能。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：社會(huì)責(zé)任 社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì) 信息披露
一、引言
企業(yè)社會(huì)責(zé)任一直受到關(guān)注，最初的企業(yè)社會(huì)責(zé)任其實(shí)就是指企業(yè)追求利潤(rùn)最大化。但隨著時(shí)間的推移，社會(huì)責(zé)任的內(nèi)涵發(fā)生中重大變化。但是，從廣義上講，普遍能接受的企業(yè)社會(huì)責(zé)任是指企業(yè)對(duì)社會(huì)合乎道德的行為。企業(yè)的社會(huì)責(zé)任是“取之于社會(huì)，用之于社會(huì)”，是決策制定者在促進(jìn)自身利益的同時(shí)，采取措施保護(hù)和增進(jìn)社會(huì)整體利益的義務(wù)。具體地說(shuō)，企業(yè)社會(huì)責(zé)任就是企業(yè)在創(chuàng)造利潤(rùn)、對(duì)所有者權(quán)益負(fù)責(zé)的同時(shí)，還要承擔(dān)對(duì)員工、對(duì)消費(fèi)者、對(duì)社區(qū)和環(huán)境的社會(huì)責(zé)任，包括遵守商業(yè)道德、保障生產(chǎn)安全和職業(yè)健康、保護(hù)勞動(dòng)者的合法權(quán)益、保護(hù)環(huán)境、支持慈善事業(yè)、捐助社會(huì)公益和保護(hù)弱勢(shì)群體等。因此，本文僅擬就我國(guó)企業(yè)責(zé)任會(huì)計(jì)及其信息披露的內(nèi)容、方式等問(wèn)題進(jìn)行初步探究。
二、我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀及問(wèn)題
我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露發(fā)展滯后，社會(huì)實(shí)踐與理論研究還處于開(kāi)始階段。但值得注意的是，政府開(kāi)始以積極態(tài)度看待企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題日益受到關(guān)注。如財(cái)政部1995年公布的企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)體系包括“社會(huì)貢獻(xiàn)率”和“社會(huì)積累率”兩項(xiàng)指標(biāo)。雖然在過(guò)去的幾年，我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露工作取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步，但不可忽視的是，其中也存在不少問(wèn)題。主要包括以下幾方面：
1、缺乏規(guī)范的企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)進(jìn)行核算和監(jiān)督的規(guī)范，有了統(tǒng)一的企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不同企業(yè)可以使用相同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)量，并使用相同的格式對(duì)會(huì)計(jì)結(jié)果進(jìn)行報(bào)告。這使得信息使用者可以對(duì)不同行業(yè)和不同企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行比較。我國(guó)目前企業(yè)披露企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息主要是包含在企業(yè)年度報(bào)告中，信息量小，而且缺少定量的信息，難以進(jìn)行分析和對(duì)比。而有的企業(yè)披露的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告，由于缺乏統(tǒng)一的格式規(guī)定，企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中難以發(fā)現(xiàn)有用的信息。有了規(guī)范的企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則，就可以很好的解決上述問(wèn)題，讓企業(yè)披露的信息格式統(tǒng)一起來(lái)，便于使用者比較和分析。
2、企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的核算范圍界定不清
現(xiàn)代企業(yè)與所處的社會(huì)環(huán)境有著密切的關(guān)系，并且依存于一個(gè)多元化的社會(huì)結(jié)構(gòu):企業(yè)在必須考慮與相關(guān)的各種利益團(tuán)體(投資者、政府、消費(fèi)者等)的關(guān)系的同時(shí)，又受到政治、法律、經(jīng)濟(jì)政策、技術(shù)水平、社會(huì)文化及道德規(guī)范等諸多條件的約束和限制。雖然企業(yè)應(yīng)對(duì)社會(huì)承擔(dān)責(zé)任，但是企業(yè)畢竟是社會(huì)中的經(jīng)濟(jì)組織，其職能是有限的。社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的職能包括有關(guān)社會(huì)責(zé)任履行情況的數(shù)據(jù)收集、計(jì)量以及將評(píng)價(jià)企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況的信息提供給企業(yè)管理人員、政府機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾。所以，界定企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，即確認(rèn)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的核算范圍就成為首先需要解決的難題，而這導(dǎo)致了我國(guó)企業(yè)披露的社會(huì)責(zé)任信息不完整，不規(guī)范。
3、我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露缺乏有效的監(jiān)督和審計(jì)機(jī)制
我國(guó)當(dāng)前的企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露主要是自愿披露，企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行差的企業(yè)通常不進(jìn)行披露，而企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行好的企業(yè)雖然披露了，除了在提升企業(yè)形象上有些效果以外，不但不能獲得其他的利益，反而需要支出大量的費(fèi)用，長(zhǎng)此以往，企業(yè)對(duì)履行社會(huì)責(zé)任和披露企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息的積極性被打消，要想再推進(jìn)我國(guó)的企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露工作就更加艱難了。要解決這一問(wèn)題，建立企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督和審計(jì)機(jī)制就顯得尤為重要。通過(guò)建立企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督機(jī)制，對(duì)認(rèn)真執(zhí)行信息披露工作的企業(yè)給與獎(jiǎng)勵(lì)，而對(duì)于虛假企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息的企業(yè)，要給與懲罰。通過(guò)建立企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露的審計(jì)機(jī)制，可以確保社會(huì)責(zé)任信息的真實(shí)性和可靠性。這樣，一方面可以保護(hù)認(rèn)真執(zhí)行信息披露工作的企業(yè)的積極性，體現(xiàn)出公平原則；另一方面也間接的保護(hù)了信息使用者的利益。
三、完善我國(guó)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露的建議
1、建立規(guī)范的企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)進(jìn)行核算和監(jiān)督的準(zhǔn)繩和規(guī)范，有了統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不同企業(yè)可以使用相同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)量，并使用相同的格式對(duì)會(huì)計(jì)結(jié)果進(jìn)行報(bào)告。這使得信息使用者可以對(duì)不同行業(yè)和不同企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行比較。企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，自然和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有很多相似之處，因此建立和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似的企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和披露準(zhǔn)則也就自然成為建立我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露模式的重要前提條件之一。因此，若沒(méi)有規(guī)范的企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)約束企業(yè)的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)工作，企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露工作也就失去了意義。
2、合理界定企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的核算范圍
企業(yè)社會(huì)責(zé)任是企業(yè)倫理的重要范疇，對(duì)那些不應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，則不納入社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的核算范圍，否則會(huì)加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，所以應(yīng)合理界定企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的核算范圍。企業(yè)的社會(huì)責(zé)任主要包括:（1）對(duì)職工的責(zé)任。對(duì)職工人權(quán)、報(bào)酬及福利、勞動(dòng)條件、健康及教育培訓(xùn)的保障等；（2）對(duì)消費(fèi)者的責(zé)任。向消費(fèi)者提供安全可靠的、優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品及服務(wù)，向消費(fèi)者賠付由于產(chǎn)品本身缺陷給消費(fèi)者造成的損失；（3）對(duì)投資者的責(zé)任。對(duì)投資者提供真實(shí)的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息，便于投資者做出正確的決策；（4）對(duì)政府的責(zé)任。為市政建設(shè)提供財(cái)務(wù)支持和捐贈(zèng)；（5）對(duì)環(huán)境保護(hù)的責(zé)任。在財(cái)務(wù)上反映防止“三廢”對(duì)環(huán)境的污染，降低能源消耗，減少公共污染，改善生態(tài)環(huán)境等情況。
3、建立我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督和審計(jì)機(jī)制
一方面，建立企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制，對(duì)認(rèn)真執(zhí)行信息披露工作的企業(yè)給與獎(jiǎng)勵(lì)，而對(duì)于虛假企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息的企業(yè)要給與懲罰。具體而言，相關(guān)政府部門(mén)要協(xié)商出臺(tái)規(guī)定，比如：針對(duì)上市公司而言，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)可以出臺(tái)規(guī)定，對(duì)認(rèn)真執(zhí)行信息披露工作的企業(yè)，在發(fā)行新股和發(fā)行債券等融資方面給與優(yōu)先考慮；而對(duì)于虛假企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息的企業(yè)，暫停其發(fā)行新股或發(fā)行債券。另一方面，建立企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露的審計(jì)機(jī)制，通過(guò)聘請(qǐng)第三方中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)披露的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)，以保證企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。通過(guò)分析我國(guó)現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露審計(jì)制度，我們認(rèn)為沒(méi)有必要另外建立一套企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息披露的審計(jì)體系，只需在原有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息審計(jì)的基礎(chǔ)上，加以拓展即可。
參考文獻(xiàn)
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2.吳俊 關(guān)于社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)思考. 會(huì)計(jì)研究，1994.6
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息；違法披露；法律責(zé)任
在企業(yè)發(fā)展進(jìn)程當(dāng)中，通過(guò)直接或間接的方式，將企業(yè)財(cái)務(wù)管理的相關(guān)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行依法依規(guī)的披露是公司企業(yè)對(duì)其責(zé)任客體的一種基本的義務(wù)。但是，在當(dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境中，由于經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)，及監(jiān)管措施的不到位等主客觀(guān)方面的原因，企業(yè)會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的問(wèn)題比較突出。因此，從當(dāng)前企業(yè)違規(guī)會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀出發(fā)，探究其今后的改進(jìn)策略具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、有關(guān)會(huì)計(jì)信息披露法律責(zé)任的幾個(gè)概念
(一)會(huì)計(jì)信息披露的含義
信息披露是將相關(guān)的信息通過(guò)某種公共媒體來(lái)進(jìn)行，從而為相關(guān)的信息關(guān)聯(lián)者提供必要的信息獲取渠道。在這個(gè)過(guò)程當(dāng)中，信息的者踐行了自己的披露義務(wù)。會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容涉及的范圍比較廣，基本上包括了企業(yè)在最近的一段運(yùn)營(yíng)周期內(nèi)，一般是以季度為時(shí)間計(jì)算單位，在企業(yè)投資、成本支出、市場(chǎng)收益等方面所發(fā)生的會(huì)計(jì)信息。
(二)我國(guó)法律對(duì)會(huì)計(jì)信息披露責(zé)任主體的界定
在相關(guān)法律中，責(zé)任主體是一個(gè)非常重要的概念。不同類(lèi)型的法律其所適用的責(zé)任主體的界定也存在著很大的差別。從當(dāng)前關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的責(zé)任主體的認(rèn)定來(lái)看，其主要包含兩個(gè)層面的內(nèi)容。一個(gè)是會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的個(gè)體。例如，在企業(yè)財(cái)務(wù)管理體制中，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性承擔(dān)主要責(zé)任的工作人員。另一的是企業(yè)，也就是會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的企業(yè)相關(guān)負(fù)責(zé)人。
(三)我國(guó)法律對(duì)會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的責(zé)任主體法律責(zé)任的界定
在相關(guān)司法領(lǐng)域，有關(guān)會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露責(zé)任主體的法律責(zé)任的界定也有著較為明確的說(shuō)明。其中，判定其責(zé)任主體的法律責(zé)任的一個(gè)基本出發(fā)點(diǎn)是其會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的途徑以及由于會(huì)計(jì)信息的違規(guī)披露而造成的經(jīng)濟(jì)損失及對(duì)社會(huì)發(fā)展的不良影響。例如，對(duì)于上市企業(yè)而言，由于其通過(guò)捏造企業(yè)的運(yùn)營(yíng)收益數(shù)據(jù)的方式，來(lái)騙取股東、商業(yè)銀行及國(guó)家金融證券監(jiān)管部門(mén)，并使其損失了正當(dāng)?shù)睦婕笆袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)就金融管理秩序的行為都是一種會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露主體責(zé)任界定的重要參照指標(biāo)。
二、會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露法律責(zé)任的缺陷
(一)行政責(zé)任過(guò)多
在會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的責(zé)任追究中，目前適用范圍及執(zhí)行案例中，比較常用的就是行政責(zé)任。例如，上市公司在例行審計(jì)檢查中，發(fā)現(xiàn)上市公司或企業(yè)存在著一定程度的會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的問(wèn)題，會(huì)進(jìn)行一定的行政處罰。例如，罰款、計(jì)入證券期貨行政記錄等等。在前幾年曝光的銀廣廈事件中，涉事的會(huì)計(jì)事務(wù)所被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照，涉事的銀廣廈企業(yè)也被處以巨額的罰款。從其責(zé)任的追究就認(rèn)定的情況來(lái)看，行政責(zé)任占了處理中的很大一部分比重。但是，作為一家上市企業(yè)，其所承擔(dān)的行政責(zé)任很難抵消其對(duì)市場(chǎng)、股東等利益相關(guān)者所造成的影響。近來(lái)，證監(jiān)會(huì)在在對(duì)會(huì)計(jì)信息披露方面較為輕微，如銀廣夏的處罰也僅僅才60萬(wàn)元，但這都已經(jīng)算是最高額了。這些罰款和上市公司及相關(guān)的管理當(dāng)局非法獲取的利益相比，實(shí)在是微不足道。從某個(gè)角度上來(lái)看，過(guò)于強(qiáng)調(diào)行政責(zé)任的追究，并不能從根源上提高對(duì)會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的震懾與打擊力度。從宏觀(guān)的層面來(lái)看，公司通過(guò)會(huì)計(jì)信息捏造的方式，來(lái)實(shí)現(xiàn)其短暫的經(jīng)濟(jì)利益，將會(huì)在整體上為我國(guó)金融市場(chǎng)的發(fā)展埋下隱患。由于上市公司對(duì)外公開(kāi)的相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)其真實(shí)性已經(jīng)大打折扣，甚至在很大程度上與原有的真實(shí)數(shù)據(jù)大相徑庭。這在很大程度上為國(guó)家經(jīng)濟(jì)主管部門(mén)進(jìn)行相應(yīng)的宏觀(guān)調(diào)控制造了障礙，也為集團(tuán)企業(yè)在今后的戰(zhàn)略發(fā)展與調(diào)整中設(shè)置了虛假的數(shù)據(jù)撐持，其今后所面對(duì)的市場(chǎng)發(fā)展壓力將會(huì)更加巨大。需要指出的是，如果這種會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露行為不是作為一個(gè)個(gè)別的案例來(lái)發(fā)生，而是帶有一定的行業(yè)的群體性質(zhì)的，其所產(chǎn)生的市場(chǎng)沖擊與影響將是巨大的。歷史上幾次較大的金融海嘯與金融危機(jī)發(fā)生的原因，在本質(zhì)上來(lái)看與這種人為的、會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露有著很大的內(nèi)在關(guān)聯(lián)。
(二)刑事責(zé)任尚存欠缺
在會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的適應(yīng)法律及刑事責(zé)任的法律追究中，當(dāng)前在司法領(lǐng)域?qū)τ谄髽I(yè)涉嫌會(huì)計(jì)信息違規(guī)的刑事責(zé)任的追究的適用條款還比較的少。一般都是針對(duì)一些上市企業(yè)在日常的運(yùn)營(yíng)中出現(xiàn)的具有一定的市場(chǎng)危害性及較大的社會(huì)影響的行為進(jìn)行追究?！缎谭ā返?60，161條是有關(guān)信息披露犯罪方面的規(guī)定。主要是根據(jù)涉案的數(shù)額以及危害后果，犯罪情節(jié)來(lái)認(rèn)定是否犯罪。處罰的方式主要是判處刑法，并處罰金。例如，企業(yè)在會(huì)計(jì)信息的違規(guī)披露，涉嫌犯罪的，其中包括通過(guò)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)造假的方式，來(lái)騙取國(guó)家金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)及金融服務(wù)機(jī)構(gòu)或者是投資人的大量的資金的，會(huì)按照刑法中關(guān)于金融犯罪的有關(guān)要求來(lái)進(jìn)行立案處理。但是，相比較而言，其在這一方面的條款與內(nèi)容還是比較少的，很難滿(mǎn)足當(dāng)前市場(chǎng)及較為復(fù)雜的金融環(huán)境的發(fā)展需要。正是這種基于刑事責(zé)任出發(fā)力度的不強(qiáng)，讓企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的違規(guī)披露時(shí)，不會(huì)產(chǎn)生很強(qiáng)烈的畏懼心理。當(dāng)會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露所帶來(lái)的市場(chǎng)物質(zhì)收益，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其所應(yīng)承擔(dān)的后果和代價(jià)，將會(huì)有更多的企業(yè)選擇鋌而走險(xiǎn)。從司法的角度來(lái)看，刑事責(zé)任無(wú)論是從法律的威懾力還是法律效能上來(lái)看都具有重大的價(jià)值。
(三)民事責(zé)任幾乎空白
從當(dāng)前的關(guān)于會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的相關(guān)條款來(lái)看，其所涉及的關(guān)于行為主體所要承擔(dān)的民事責(zé)任的論述是非常少的。僅僅在《條例》及《證券法》部分條文中才有一些原則性的規(guī)定。即：違反法律法規(guī)的規(guī)定，且給他人造成損失的，公司依法應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任且管理當(dāng)局的責(zé)任人員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。而民事責(zé)任的承擔(dān)方式，負(fù)責(zé)條件，責(zé)任適用等基本的方面，卻沒(méi)有任何具體規(guī)定。目前在法律責(zé)任體系中，主要是行政責(zé)任，刑事責(zé)任和民事責(zé)任為輔。民事責(zé)任的行管規(guī)定更是寥寥無(wú)幾。重點(diǎn)在于懲罰，而不是賠償投資者。在信息披露違法的違規(guī)案件實(shí)踐查處中，也重點(diǎn)以行政處罰為主。所謂的處罰力度加大，也只不過(guò)是體現(xiàn)在追究主要的責(zé)任人的刑事責(zé)任上而已。財(cái)產(chǎn)責(zé)任上，處罰后果也只是表現(xiàn)對(duì)當(dāng)事人的違法所得由國(guó)家罰沒(méi)，卻沒(méi)有對(duì)投資者進(jìn)行民事賠償。在一些案例發(fā)生以后，司法機(jī)關(guān)依法追究了當(dāng)事人的刑事責(zé)任。金融市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)履行職責(zé)，對(duì)相關(guān)的當(dāng)事人進(jìn)行了行政責(zé)任的追究。但是，關(guān)于當(dāng)事人所要承擔(dān)的民事責(zé)任則相對(duì)比較匱乏，這種做法，一方面難以從根本上打擊個(gè)別企業(yè)在日常的運(yùn)營(yíng)中，存在的會(huì)計(jì)信息的違規(guī)披露問(wèn)題。另一方面，也對(duì)因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)信息的違規(guī)披露而造成的客體金融財(cái)產(chǎn)的損失的一種不公平的反映。這就在于違法者即使被判處了刑罰也可以通過(guò)假釋?zhuān)ａ尩韧緩胶芸飓@得自由。法院除要求違法者向股東的損害進(jìn)行賠償外，還處以巨額的精神損失賠償費(fèi)，導(dǎo)致違法者破產(chǎn)以及身敗名裂，就連連東山再起的機(jī)會(huì)都沒(méi)有了。這就導(dǎo)致了小股東的民事訴訟成為了美國(guó)證券監(jiān)管的強(qiáng)大支柱和對(duì)證券違法者最有威懾力的重磅炮彈?？傊?，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行中，需要一整套完整的法律體系來(lái)作為運(yùn)行的外在保障機(jī)制。當(dāng)前，我國(guó)在會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露中所存在的行政責(zé)任、刑事責(zé)任及民事責(zé)任發(fā)展不均衡的問(wèn)題，在今后的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的司法改革與發(fā)展中，還需要繼續(xù)提升。
三、強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息披露的法律責(zé)任的建議
(一)完善《公司法》
在強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的法律責(zé)任中，一個(gè)重要的出發(fā)點(diǎn)是從源頭上，對(duì)相關(guān)的法律及法規(guī)進(jìn)行完善。在諸多相關(guān)的法律體系中，《公司法》扮演著一個(gè)提綱契領(lǐng)、綱舉目張的作用。當(dāng)前，我國(guó)的《公司法》關(guān)于會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的內(nèi)容及條款涉及的內(nèi)容還不是很多。這就為一些個(gè)別的企業(yè)逃避因?yàn)闀?huì)計(jì)信息的違規(guī)披露而產(chǎn)生的連帶責(zé)任提供了基礎(chǔ)。因?yàn)?，在今后的市?chǎng)發(fā)展中，特別是越來(lái)越多的企業(yè)進(jìn)入金融市場(chǎng)，其在會(huì)計(jì)信息披露層面的合法性已經(jīng)成為影響整個(gè)市場(chǎng)發(fā)展的重要因子。所以，必須在國(guó)家相關(guān)法律規(guī)范要求的時(shí)間內(nèi)公布會(huì)計(jì)信息，當(dāng)企業(yè)的一些重要信息發(fā)生臨時(shí)性的變化時(shí)企業(yè)有義務(wù)及時(shí)的進(jìn)行公告以維護(hù)投資者的利益。及時(shí)性原則是對(duì)于市場(chǎng)上瞬息萬(wàn)變的行業(yè)發(fā)展進(jìn)行適應(yīng)的要求。只有建立在必要的完備的法律基礎(chǔ)上的企業(yè)公司管理，在今后的會(huì)計(jì)信息的違規(guī)問(wèn)題的處理及應(yīng)對(duì)等問(wèn)題才會(huì)彰顯出更大的發(fā)展空間及潛力。
(二)明確界定信息披露中的重大性標(biāo)準(zhǔn)
當(dāng)前，在會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的責(zé)任認(rèn)定中，一個(gè)重要的標(biāo)準(zhǔn)是鑒定這種行為所造成的市場(chǎng)影響與經(jīng)濟(jì)損失。但是，在這個(gè)層面，應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行定量分析的同時(shí)兼顧一下定性分析。因?yàn)閺哪硞€(gè)層面上來(lái)看，鑒定會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的處理，應(yīng)該在本著懲前毖后原則的同時(shí)，盡可能多地將其對(duì)整個(gè)市場(chǎng)發(fā)展所造成的不良影響降低到一個(gè)歷史的最高水平?；谶@種原則而設(shè)立的會(huì)計(jì)信息披露的重大性標(biāo)準(zhǔn)，也將為接下來(lái)的司法層面的介入提供較為科學(xué)的依據(jù)，也能從最大限度上保護(hù)好各個(gè)市場(chǎng)利益主體的基本責(zé)任。在其整個(gè)財(cái)務(wù)工作中，一個(gè)不可以容忍的現(xiàn)象就是企業(yè)財(cái)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)的造假。因?yàn)?，?zhǔn)確性是要求企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠恰當(dāng)?shù)拿枋鍪聦?shí)和表述含義，企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息用語(yǔ)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確并且簡(jiǎn)潔利于理解。其中，披露信息的真實(shí)性是一個(gè)重要的標(biāo)準(zhǔn)及底線(xiàn)，如果在會(huì)計(jì)信息披露中存在著數(shù)據(jù)造假等問(wèn)題，將會(huì)給企業(yè)及相關(guān)機(jī)構(gòu)組織的發(fā)展帶來(lái)很大的不利影響。公司會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露不僅僅是有百害而無(wú)一利，甚至很多著名的大公司就是因?yàn)樵跁?huì)計(jì)信息違規(guī)披露，而在事情被曝光之后成為了眾矢之的。很多企業(yè)因此而進(jìn)入了發(fā)展的谷底，一些企業(yè)甚至因此而瀕臨破產(chǎn)和倒閉。這些現(xiàn)象都折射出了公司在會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露行為中的嚴(yán)重后果。公司在會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露行為，一個(gè)直接的后果是企業(yè)要為此付出相應(yīng)的法律代價(jià)，一些企業(yè)的負(fù)責(zé)人還要因此受到行政、民事甚至刑法層面的責(zé)任。另一個(gè)間接的后果是企業(yè)在整個(gè)市場(chǎng)行業(yè)中的誠(chéng)信水平將會(huì)大大降低。誠(chéng)信是企業(yè)極為重要的資產(chǎn)與財(cái)富，如果企業(yè)因?yàn)闀?huì)計(jì)信息造假而導(dǎo)致自身的誠(chéng)信指數(shù)下降，其所面臨的發(fā)展前途則是極為不妙的。
(三)明確法律適用范圍
在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的違規(guī)披露的處理中，針對(duì)其所存在的在行政責(zé)任的比例過(guò)大，刑事責(zé)任及民事責(zé)任所涉及的內(nèi)容比較少的發(fā)展現(xiàn)狀，應(yīng)該將其所沿用的法律條款的具體內(nèi)容進(jìn)一步擴(kuò)大。一方面，要加大對(duì)涉嫌會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的相關(guān)責(zé)任主體，無(wú)論是企業(yè)還是企業(yè)的工作人員，在這個(gè)過(guò)程當(dāng)中所要承擔(dān)的基本的刑事責(zé)任進(jìn)行追究，在良性及法律制裁的過(guò)程當(dāng)中，參照金融詐騙罪等相關(guān)的法律條款來(lái)進(jìn)行執(zhí)行。另一方面，從受害者的角度，對(duì)由于企業(yè)在會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露而造成的經(jīng)濟(jì)及市場(chǎng)金融秩序中的行為要從民事的角度來(lái)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的追償機(jī)制。在不斷完善相關(guān)法律體系的基礎(chǔ)上，確立企業(yè)信息會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)法律的適用范圍，并在這個(gè)基礎(chǔ)上，強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的法律責(zé)任。在今后的法律建構(gòu)中，只有將相關(guān)的適用法律進(jìn)行不斷的修訂與完善，關(guān)于會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的法律責(zé)任的追究問(wèn)題才會(huì)走向不斷發(fā)展與完善的軌道上來(lái)。
(四)完善訴訟程序
需要指出的是，在當(dāng)前涉及會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的司法訴訟程序還存在著很大的提升空間，導(dǎo)致相關(guān)案件的偵破時(shí)間及周期比較長(zhǎng)，這在客觀(guān)上影響了會(huì)計(jì)信息披露的違規(guī)操作。需要指出的是，在過(guò)往的涉及會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露問(wèn)題的訴訟程序中，以上市公司為例，一般是首先通過(guò)證監(jiān)會(huì)來(lái)對(duì)涉嫌會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的問(wèn)題進(jìn)行調(diào)查。然后，將危害比較嚴(yán)重，或者在情節(jié)上涉嫌違反的企業(yè)，通過(guò)轉(zhuǎn)交司法機(jī)關(guān)的方式來(lái)進(jìn)行相關(guān)的法律處理。這種模式在很大程度上造成了相關(guān)惡性案件在偵辦與訴訟的過(guò)程當(dāng)中，在時(shí)間上耽擱的時(shí)間比較長(zhǎng)，不利于這類(lèi)問(wèn)題的解決。經(jīng)由法律訴訟的程序?qū)⑾嚓P(guān)人的經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行依法的保護(hù)是今后法律體系完善的一個(gè)基本的理念。基于此，在今后的司法程序上，應(yīng)該從簡(jiǎn)捷及高效的角度來(lái)不斷地完善相關(guān)的程序的精簡(jiǎn)與效率的提升，建立一種證監(jiān)會(huì)與司法機(jī)關(guān)聯(lián)動(dòng)機(jī)制，最終為金融市場(chǎng)的穩(wěn)定奠定一個(gè)良好的發(fā)展基礎(chǔ)與氛圍。
四、結(jié)語(yǔ)
會(huì)計(jì)信息的違規(guī)披露問(wèn)題在某種層面上已經(jīng)成為影響正常的市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)秩序的一顆毒瘤。本文從會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的法律責(zé)任出發(fā)，探究在目前在司法程序，包括法律的適用范圍，相關(guān)責(zé)任的界定和劃分等層面來(lái)為企業(yè)會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露的法律層面的優(yōu)化提出了一些建議。
作者:林潔 單位:遼寧錦州渤海大學(xué)管理學(xué)院
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“公司信息透明度”受到真正關(guān)注始于20世紀(jì)90年代，概括眾多學(xué)者或機(jī)構(gòu)對(duì)關(guān)于公司信息透明度的理解，可歸納為以下幾類(lèi)：（1）將透明度作為會(huì)計(jì)信息的一個(gè)質(zhì)量特征，如美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）對(duì)“高質(zhì)量”標(biāo)準(zhǔn)的解釋是可比性、透明度和充分披露。（2）將透明度解釋為一個(gè)包括會(huì)計(jì)信息在內(nèi)的公司所有信息的質(zhì)量特征的總和，如巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)1998年將信息透明度定義為“公開(kāi)披露可靠與及時(shí)的信息，有助于信息使用者準(zhǔn)確評(píng)價(jià)銀行的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)分布及風(fēng)險(xiǎn)管理狀況”，并認(rèn)為透明的信息特征包括全面、相關(guān)、及時(shí)、可靠、可比和重大；葛家澍和陳少華（2002）認(rèn)為，廣義的透明度包括了信息高質(zhì)量的全部含義，它由中立性、清晰性、完整性、充分披露、實(shí)質(zhì)重于形式以及可比性構(gòu)成，并同時(shí)建立在相關(guān)性和可靠性的基礎(chǔ)之上。（3）把透明度作為相關(guān)信息機(jī)制作用下信息系統(tǒng)的綜合輸出結(jié)果，如Bushman等（2004）指出公司透明度是公眾上市公司的特定信息相對(duì)于公司外部人的廣泛可獲取性，它是信息系統(tǒng)中各信息元件相互作用的共同產(chǎn)出。（4）基于信息使用者為中心的公司信息透明度，如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)財(cái)
務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)在《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告――著眼于用戶(hù)》中將對(duì)信息使用者的關(guān)注作為未來(lái)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的方向，這其實(shí)是將公司信息透明度最終立足于信息使用者對(duì)公司信息的充分獲取和理解上。
可見(jiàn)，對(duì)公司信息透明度的理解經(jīng)歷了一個(gè)從會(huì)計(jì)信息的局部質(zhì)量特征到公司信息的全面質(zhì)量特征，到系統(tǒng)整合輸出產(chǎn)物，再到以使用者評(píng)價(jià)為中心的過(guò)程，其內(nèi)容也從僅包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息過(guò)渡到了包含所有的公司信息，而實(shí)質(zhì)都是市場(chǎng)參與者能夠透過(guò)公司信息的“現(xiàn)象”了解公司的“本質(zhì)”。但是，上述對(duì)公司信息透明度的理解均基于靜態(tài)基礎(chǔ)，而忽略了公司信息透明度實(shí)際上是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，不管是作為信息的質(zhì)量特征、系統(tǒng)的整合輸出還是使用者的評(píng)價(jià)結(jié)果，它都是某一時(shí)點(diǎn)上的公司信息披露水平的體現(xiàn)，而這種披露水平將隨著環(huán)境、制度以及公司披露決策等的不同而不同。從這個(gè)意義上講，公司信息透明度又具有相對(duì)性，它既不可能是絕對(duì)不透明（至少有管制的原因），也不會(huì)達(dá)到理想狀態(tài)的完全透明（信息不對(duì)稱(chēng)的存在），它總是屬于兩種極限狀態(tài)之間的某一個(gè)狀態(tài)，環(huán)境或公司策略的差異會(huì)導(dǎo)致不同公司的信息透明度不同，或者使同一公司在不同時(shí)段表現(xiàn)出不同的信息透明度。因此，對(duì)公司信息透明度的研究離不開(kāi)相應(yīng)的制度背景、市場(chǎng)環(huán)境及管理層的披露動(dòng)機(jī)與策略，對(duì)公司信息透明度的正確理解有助于增強(qiáng)實(shí)證研究中對(duì)其衡量的客觀(guān)性。
二、股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)信息透明度的影響
股權(quán)結(jié)構(gòu)是影響上市公司信息透明度的重要因素。Rfield （1997）認(rèn)為，機(jī)構(gòu)投資者和管理層持有股份的增加能夠一定程度上降低管理層操縱利潤(rùn)、財(cái)務(wù)舞弊等行為發(fā)生的可能性，從而降低成本。Dems （1998）的研究表明，控股股東由于在權(quán)力和信息獲取等方面占有優(yōu)勢(shì)，這種優(yōu)勢(shì)越大，他們就越可能通過(guò)操作信息及內(nèi)部交易來(lái)侵占眾多小股東的利益，從而降低了公司的信息披露質(zhì)量。Alexander和Cnhen （1999）通過(guò)研究股權(quán)集中度與公司財(cái)務(wù)欺詐的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)股權(quán)過(guò)分集中容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊。La Porta（2000）提出，股權(quán)集中度高的企業(yè)，股東的行為并非出于公司價(jià)值最大化，更多的是考慮自身的利益，這樣就有可能實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，不能?chē)?yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使得會(huì)計(jì)信息披露的透明度下降，達(dá)到控制和掠奪小股東財(cái)富的目的。Eng和Mak （2003）以新加坡上市公司為研究樣本，通過(guò)實(shí)證研究提出，管理層持股比例與自愿信息披露程度存在顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，政府持股比例與自愿披露程度正相關(guān)，控股股東持股比例與之關(guān)系不顯著。
國(guó)內(nèi)學(xué)者，陳海聲（2000）以上市公司治理結(jié)構(gòu)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)系為切入點(diǎn)，從不同國(guó)家上市公司治理結(jié)構(gòu)的對(duì)比分析中說(shuō)明我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)中，國(guó)有股主體缺位、政府機(jī)關(guān)所行使的股東權(quán)利與真正的所有者目標(biāo)不同以及董事會(huì)成員主要來(lái)自公司內(nèi)部使股東缺乏對(duì)經(jīng)理的直接或間接的監(jiān)督和約束，從而使違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等使會(huì)計(jì)信息披露透明度下降的行為得不到應(yīng)有的懲罰。劉立國(guó)和杜瑩（2003）、羅新華（2003）認(rèn)為我國(guó)上市公司的流通股比例越高，公司發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的可能性就越小。但在某種程度上，外部股東有可能通過(guò)合謀侵害中小投資者的利益，減低信息透明度?，F(xiàn)有的研究發(fā)現(xiàn)，姜婭（2007）股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)信息透明度的影響主要體現(xiàn)在以下兩方面：一方面，成本高的公司傾向于提供高透明度的信息以緩解沖突；另一方面，成本高的公司有動(dòng)機(jī)提供不透明的信息以隱瞞控制權(quán)的私人利益。杜興強(qiáng)、溫日光（2007）研究發(fā)現(xiàn)，上市公司的流通股比例對(duì)信息透明度的影響為負(fù)。
三、董事會(huì)特征對(duì)信息透明度的影響
在董事會(huì)特征方面，Jensen（1976）認(rèn)為規(guī)模大的董事會(huì)效率更低且戛容易被管理層所控制。另一方面，規(guī)模小的董事會(huì)往往缺乏足夠的專(zhuān)業(yè)服務(wù)，董事的工作事務(wù)過(guò)多，負(fù)荷過(guò)大，工作質(zhì)量下降，相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量也下降。因此，董事會(huì)規(guī)模過(guò)大或者過(guò)小都不利于會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的提高。Fama （1980）認(rèn)為從外部引入一定數(shù)量的獨(dú)立非執(zhí)行董事將對(duì)董事會(huì)和管理層的受托責(zé)任履行情況起到有效的監(jiān)督作用。Warfield等（1995）提出，當(dāng)管理人員入股或者機(jī)構(gòu)所占股權(quán)增加時(shí)會(huì)降低人成本，進(jìn)而減少了經(jīng)理人操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的可能性。Beasky （1996）認(rèn)為，董事會(huì)中獨(dú)立董事比例的增加能夠起到監(jiān)督作用，從而顯著較少財(cái)務(wù)報(bào)告虛假陳述等舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，他還提出，獨(dú)立董事的股權(quán)激勵(lì)設(shè)計(jì)、任期的延長(zhǎng)、專(zhuān)職獨(dú)立董事等因素都會(huì)有助于這種監(jiān)督作用的發(fā)揮，從而提高信息披露質(zhì)量。Chtourouetal. （2001）發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事持股比例與公司的盈余管理可能性呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系。Ho和Wong （2001）通過(guò)實(shí)證研究提出，獨(dú)立董事的獨(dú)立性、是否兩職兼任、外部審計(jì)等因素與上市公司自愿信息披露程度存在顯著關(guān)系。Chen和Leung （2004）通過(guò)研究提出，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理兩職兼任情況將對(duì)上市公司自愿性信息披露程度起到負(fù)面影響。此外，還有些研究認(rèn)為董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)能夠顯著提高信息披露透明度。
國(guó)內(nèi)學(xué)者，劉立國(guó)（2003）發(fā)現(xiàn)董事會(huì)的規(guī)模與會(huì)計(jì)信息披露的透明度呈反向相關(guān)。魏海麗（2006）研究表明，由于我國(guó)目前公司治理的不完善，嚴(yán)重影響公司信息透明度的提高，若能提高獨(dú)立董事在董事會(huì)的比例則有望提高會(huì)計(jì)透明度。謝永珍（2006）發(fā)現(xiàn)設(shè)立獨(dú)立董事制度的上市公司對(duì)公司信息透明度的提高起到積極的作用。同時(shí)獨(dú)立董事對(duì)信息透明度的影響跟其規(guī)模相關(guān)。馬忠、吳翔宇（2007）在研究民營(yíng)上市公司中發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立董事在董事會(huì)中所占比例越高上市公司的自愿性信息披露程度越高。
四、審計(jì)委員會(huì)對(duì)信息透明度的影響
審計(jì)委員會(huì)最基本的職責(zé)在于促使公司生成高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告，而且是財(cái)務(wù)報(bào)告流程的最終監(jiān)督者。Collier（1993）認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)職能之一是保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和控制系統(tǒng)的質(zhì)量，因?yàn)閷徲?jì)委員會(huì)主要由獨(dú)立董事組成，它能降低公司不披露信息的數(shù)量。Forker（1992）認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)能加強(qiáng)內(nèi)部控制和對(duì)財(cái)務(wù)信息披露的監(jiān)督，通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立與認(rèn)股權(quán)信息披露正相關(guān)，但不顯著。Simon和Kar Shun wong（2001）研究發(fā)現(xiàn)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的公司自愿披露程度更高。
王俊秋和張奇峰（2007）以2001一2004年深圳證券市場(chǎng)A股上市公司為研究樣本，以深交所公布的上市公司信息披露考核結(jié)果作為信息披露透明度的衡量指標(biāo)，分析公司治理機(jī)制與信息披露透明度之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)的存在有利于信息透明度的提高，而獨(dú)立董事主要通過(guò)審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮作用。而我國(guó)學(xué)者夏文賢（2005）研究中得出相反的結(jié)論，設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的公司比未設(shè)立的公司盈余管理水平顯著低很多。
五、研究評(píng)述及啟示
