發(fā)布時間：2022-05-04 09:17:06
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了1篇的商業(yè)會計論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
盡管理論界對于“企業(yè)的目標(biāo)是什么”有頗多爭論，但是對于身處市場經(jīng)濟(jì)實踐的企業(yè)來說，最為現(xiàn)實的目標(biāo)莫過于“利潤最化”。利潤是收益和成本之差，追求利潤無非有“開源”和“節(jié)流”兩個切入點，開源涉及增加收益，節(jié)流涉及降低成本，“開源”與“節(jié)流”一并著手、相互配合，即為“成本效益管理”。
成本效益管理是貫穿任何企業(yè)經(jīng)營管理的重大課題，對于以資金為經(jīng)營對象的銀行來說，成本效益管理更是企業(yè)內(nèi)部殫精竭慮奮斗的主題。成本效益管理是銀行的一項全員、全過程、全方位的管理，而在不同的條線，成本效益管理具有不同的內(nèi)涵和方法，在有的條線，成本和效益是明晰可見、可以計量的，在有的條線則不那么明顯，銀行會計條線的成本效益管理顯然屬于后一種情況。一般來說，“效益”要以“收入”來衡量，或者至少要以某種“產(chǎn)出”來衡量，但作為一項“內(nèi)向”的管理工作，會計工作的“產(chǎn)出”并不易衡量，更無真金白銀的“收入”可言，因此，會計工作的“效率”最接近其“效益”。雖然會計條線的成本和效益無法清晰地計量，但銀行會計管理在事實上卻蘊(yùn)藏著成本效益管理的豐富內(nèi)涵，本文試圖從銀行會計管理的視野來探討成本效益管理問題，以期對實踐有所啟示或幫助。
一、銀行會計成本效益管理大有可為
從管理體制來看，目前國內(nèi)大多數(shù)銀行采用的是財會分設(shè)的管理體制，在這種結(jié)構(gòu)下，銀行財務(wù)管理承擔(dān)了全行成本效益管理的主要職能，銀行會計管理的主要職能定位于進(jìn)行會計核算，開展會計監(jiān)督，提供結(jié)算服務(wù)等。根據(jù)這樣的職能分工，銀行會計條線很自然地作為成本中心來管理，在成本效益管理問題上容易產(chǎn)生兩方面的偏差：一是主要強(qiáng)調(diào)“成本”方面，即如何采取各種措施努力降低成本，而對“效益”方面重視不足；二是在成本管理上主要強(qiáng)調(diào)“營運(yùn)成本”，忽視全面的成本，尤其是“無形”的成本，從而使銀行會計條線的成本效益管理顯得狹隘化。
然而事實上，成本效益管理在銀行會計管理中同樣具有完整的內(nèi)涵，在追求“賬平表對、內(nèi)控健全”的過程中同樣包涵著成本效益管理的重大課題。銀行會計管理不僅要講求降低成本，而且要講求提高效益，同時，這里的‘成本“概念有著寬泛的內(nèi)容，不僅包括人工成本、營運(yùn)費用等顯性的成本，而且包括諸如交易費用（廣義上的交易成本）、結(jié)算風(fēng)險等隱性的成本，特別是在對結(jié)算風(fēng)險的認(rèn)識上，把控結(jié)算風(fēng)險往往僅被視作會計結(jié)算人員的職能，在銀行成本效益管理中容易受到忽視，但結(jié)算服務(wù)同樣是銀行經(jīng)營的范圍，結(jié)算風(fēng)險一旦釋放出來，就是實實在在的、甚至是”致命的代價“。所以，盡管會計管理的成本效益不容易”定價“，但它是一種客觀的存在，一旦拓展了成本效益觀，我們可以發(fā)現(xiàn)，成本效益管理在銀行會計管理領(lǐng)域大有可為。
二、構(gòu)建合理的會計管理構(gòu)架
談起銀行成本效益管理，人們即刻反應(yīng)出來的可能有“營銷成本”、“產(chǎn)品成本”、“資金成本”等概念。它們確實都是成本效益管理的重要對象，但令人遺憾的是，銀行的組織成本卻常常落在人們的視線之外，而恰恰是這種成本，將“先天”地影響到銀行經(jīng)營管理的成本，并且在很大程度上影響到其他各類成本。不同的組織結(jié)構(gòu)具有不同的運(yùn)行成本，對于發(fā)展到一定規(guī)模的企業(yè)來說，組織結(jié)構(gòu)是影響到企業(yè)運(yùn)行效率的一個“先天性因素”，是涉及企業(yè)運(yùn)行的方方面面的一項“致命的”、“隱含的”的成本。從我國銀行業(yè)的實際來看，目前，會計人員在全體職工總數(shù)中占有較高的比例，以某股份制商業(yè)銀行為例，截至2002年底，會計條線員工占全行職工總數(shù)的40％左右，相應(yīng)地，會計條線人力資源成本在銀行總成本中也占有較高的比例。因而，會計組織成本是銀行成本效益管理中不容忽視的方面。
目前，我國的商業(yè)銀行多是實行行政分權(quán)體制，在這一行政體制下，統(tǒng)一法人的銀行按照行政權(quán)力和行政區(qū)劃被分割成具有很強(qiáng)獨立性的板塊，相比之下，客戶不象是某銀行的客戶，而更像是某分行或某支行的客戶，由分支行疊加起來的總行類似于一張“匯總”會計報表而不是“合并”會計報表。就會計條線而言，“以塊為主”的管理體制使得會計條線業(yè)務(wù)管理權(quán)威性不足，帶來很多現(xiàn)實的問題。比如，分支行各自為政，操作不統(tǒng)一，增加了會計制度執(zhí)行成本；又如，分支行會計核算和監(jiān)督時常要受到本“塊”其他部門的干預(yù)，不能完全按照制度規(guī)定操作，會計人員缺少防堵風(fēng)險的權(quán)威支持，陷入“頂?shù)米〉恼静蛔?，站得住的頂不住”的困境，而會計風(fēng)險不加防范，則容易轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的成本和損失。
近年來，我國銀行紛紛進(jìn)行了信息化改造，建設(shè)集中式的信息系統(tǒng)。各行普遍推行的數(shù)據(jù)集中在為會計管理提供了便利的同時，也對傳統(tǒng)的會計組織架構(gòu)提出了挑戰(zhàn)。我們不妨把銀行的技術(shù)系統(tǒng)比作“經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”，把銀行的經(jīng)營模式和管理體制比作“上層建筑”，“經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”發(fā)展到一定程度，勢必會引發(fā)“上層建筑”的變革。
會計管理體制和構(gòu)架屬于“上層建筑”的一部分，對應(yīng)于原來分散的信息系統(tǒng)，我國銀行業(yè)的會計管理呈現(xiàn)的也是較為分散的狀況，而集中式的核算系統(tǒng)以及內(nèi)部管理系統(tǒng)為增加會計管理幅度提供了條件，也對會計管理提出了新的要求，即構(gòu)建合理的會計組織框架，改變分散管理的狀況，推動扁平化管理，加強(qiáng)會計條線垂直管理。一個與銀行經(jīng)營管理的需要和條件相適應(yīng)的會計組織結(jié)構(gòu)將有助于降低組織成本，提高組織運(yùn)行效率，是一件“效益無量”的事；反之，將造成組織運(yùn)行不順，加大內(nèi)部協(xié)調(diào)成本和制度執(zhí)行成本，降低會計運(yùn)行效率。
三、推進(jìn)信息化建設(shè)、再造業(yè)務(wù)流程
“工欲善其事，必先利其器”。對銀行會計而言，電子化的核算和控制系統(tǒng)乃善事之器，是降低會計作業(yè)成本、提高作業(yè)效率的“基礎(chǔ)因素”。
傳統(tǒng)的銀行會計是一項“勞動密集型”的工作，手工賬、手工登記簿、手工控制貫穿了銀行會計作業(yè)的整個過程，勞動成本高、勞動效率低、無法及時充分地提供滿足銀行經(jīng)營管理需要的信息，成為阻礙銀行經(jīng)營管理水平提高的一個突出問題。
面對落后的現(xiàn)狀，從上個世紀(jì)90年代中期以來，我國銀行業(yè)紛紛加大投入，推進(jìn)信息化建設(shè)。據(jù) 統(tǒng)計，1995年至2000年，工農(nóng)中建交五大銀行在信息化方面的投入為360多億元；2001年，國內(nèi)銀行業(yè)在信息化方面的投資將近300億元！在大規(guī)模的投入下，我國銀行業(yè)信息化的基礎(chǔ)設(shè)施框架基本搭就，與國外商業(yè)銀行在技術(shù)平臺上的差距逐漸縮小。
在這場大規(guī)模的信息化建設(shè)中，會計條線是直接受益者之一。通過業(yè)務(wù)處理電子化，原先的手工會計核算勞動得到了巨大的解放，提高了勞動效率，降低了勞動成本。然而，目前的會計核算對計算機(jī)技術(shù)的利用還處在比較初級的階段?？v觀國際上先進(jìn)商業(yè)銀行的信息化歷程，大致經(jīng)歷了業(yè)務(wù)處理電子化、經(jīng)營管理電子化和銀行再造三個階段，而目前我國銀行業(yè)的信息化水平在總體上還處于介乎業(yè)務(wù)處理電子化和經(jīng)營管理電子化之間的階段。就會計作業(yè)而言，目前實現(xiàn)的會計電算化主要是通過計算機(jī)模擬原有的手工核算和控制作業(yè)，以“仿真性”為特征，而手工核算和控制的具體做法的合理性并沒有受到根本性的質(zhì)疑，因而會計作業(yè)效率的提高并不徹底，還沒有充分發(fā)揮電算化的優(yōu)勢形成了一種“功能浪費”。以銀行會計的“雙線核算”為例，傳統(tǒng)手工操作條件下，銀行會計核算劃分為明細(xì)核算和綜合核算兩大系統(tǒng)，兩大系統(tǒng)自成體系，相互映證，既便于賬務(wù)核對，又實現(xiàn)了相互制約與控制，見圖示：明細(xì)核算：憑證——分戶賬（登記簿）——余額表綜合核算：憑證——科目日結(jié)單——總賬——日計表而在電算化條件下，科目日結(jié)單只需根據(jù)明細(xì)核算時錄入的初始數(shù)據(jù)自動匯總而成，因此，在會計核算的初始源頭沒有分離雙線，只要系統(tǒng)設(shè)計無誤，此后的明細(xì)核算與綜合核算總是相符的，分戶賬合計是恒等于總賬的。見圖示：
分戶賬余額表
憑證
目科目日結(jié)單日計表
因此，所謂的總分核對無非是用日日的數(shù)據(jù)對系統(tǒng)設(shè)計進(jìn)行反反復(fù)復(fù)的驗證而已，雙線核算已經(jīng)失去了手工核算情況下的本來意義和效用，是一種浪費的會計作業(yè)，顯然不符合成本效益原則。
再比如，傳統(tǒng)上，銀行貸款發(fā)放從受理、審貸、發(fā)放等過程均以手工傳遞，尤其是在發(fā)放環(huán)節(jié)，雖然有會計人員“審核”貸款的審批手續(xù)，但這實際上只是形式上的步驟，貸款是否符合發(fā)放條件并不在于會計人員的“審核”。因此，完全可以在計算機(jī)核算系統(tǒng)中將發(fā)放與審貸環(huán)節(jié)關(guān)聯(lián)起來，使會計人員通過系統(tǒng)回顯作“確認(rèn)”來完成對貸款業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的監(jiān)督，從而節(jié)省會計人員手工錄入帳務(wù)信息的作業(yè)步驟。
這樣的例子還有很多，這意味著，在核算系統(tǒng)建設(shè)方面，還大有潛力可挖，關(guān)鍵在于突破傳統(tǒng)手工會計作業(yè)的思維定式，充分利用先進(jìn)的技術(shù)，充分挖掘提高會計作業(yè)效率的可能性，再造會計作業(yè)流程，這是銀行會計成本效益管理的“基礎(chǔ)因素”。
四。提高會計管理水平
我國銀行業(yè)市場化改革至今，“以客戶為中心”、“以市場為導(dǎo)向”已成為業(yè)界的普遍共識。其實，在銀行內(nèi)部管理中同樣應(yīng)該做到“以客戶為中心”、“以市場為導(dǎo)向”。對會計管理部門來說，廣大的會計人員就是“客戶”，就是“市場”；會計部門提供的是管理，也是服務(wù)；廣大會計人員是管理對象，也是服務(wù)對象。會計管理部門只有以“做市場”的心態(tài)來做管理，提高管理效率，才能得到“市場”的認(rèn)可，提高“客戶滿意度”；會計管理部門只有不斷提供新型的“管理產(chǎn)品”和優(yōu)質(zhì)的管理服務(wù)，會計管理的供求才能不斷逼進(jìn)“均衡狀態(tài)”。
銀行會計管理會發(fā)生成本，也會帶來效益。由于銀行會計人員眾多，會計管理部門的一個有效舉措輻射到眾多管理對象身上，帶來的是可觀的乘數(shù)放大的效益。比如，對一家有近300個網(wǎng)點的銀行來說，在會計作業(yè)流程設(shè)計上為基層操作優(yōu)化或節(jié)省一道環(huán)節(jié)、一個動作，全行就可以省卻近300個動作；如果這項作業(yè)每日發(fā)生不止一次，節(jié)省的作業(yè)更將數(shù)倍于這個數(shù)字！又如，按照傳統(tǒng)做法，每年的會計業(yè)務(wù)文件到次年以匯編書籍的形式下發(fā)，基層會計人員想?yún)㈤喣硞€歷史文件時，需要憑記憶搜索，翻閱查找，若記錯文件年份，可能要翻閱數(shù)年的匯編書籍。而在會計管理部門將歷年文件集中通過網(wǎng)頁后；會計人員只需通過關(guān)鍵字搜索就可以快速方便地找到該文件以及與搜索關(guān)鍵字相關(guān)的其他所有文件，從而提高了整個會計條線文件查閱的效率。
因此，拓寬視野，將成本效益管理從管理部門抓起，收獲的將是“乘數(shù)”的效果。對于原有管理基礎(chǔ)薄弱的環(huán)節(jié)來說，提高管理水平更是有著顯著的邊際效益。應(yīng)該說，會計管理無論在管理內(nèi)容，還是管理形式、管理方式上，都大有潛力可挖，管理實踐證明，“向管理要效益”絕不是一句空洞的口號，而是凝聚了無數(shù)實踐經(jīng)驗的提煉成果，是閃耀著真理光芒的科學(xué)結(jié)論。
五、提高員工素質(zhì)，激發(fā)房工激情
一個世紀(jì)前開始出現(xiàn)的巨型公司和科學(xué)管理理念留給我們的遺產(chǎn)是：公司應(yīng)使員工出色地完成具體工作，由公司的管理層規(guī)定每個員工的一成不變的工作和任務(wù)，并制定出相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)督體制，確保員工能夠按計劃完成任務(wù)，員工的任務(wù)則是按部就班地干活，不需有創(chuàng)造性的思維。
而我們現(xiàn)今所處的是一個巨變的時代，一成不變的工作可以通過自動化來完成，墨守上層領(lǐng)導(dǎo)制定的標(biāo)準(zhǔn)程序只會陷入僵化，企業(yè)必須不斷創(chuàng)新才能獲得持續(xù)的成功。而改善經(jīng)營程序和改善業(yè)績的建議和想法則越來越多地來自于第一線員工，他們是企業(yè)的“能動因素”，是企業(yè)活力的源泉。
對銀行會計來說，加強(qiáng)成本效益管理的“能動因素”是所有的會計人員，尤其不能忽視離銀行會計作業(yè)流程和銀行客戶最近的廣大一線柜員。在羅伯特卡普蘭的名著《平衡記分卡》中舉過一個“大都會銀行”的案例：
這家銀行過去強(qiáng)調(diào)根據(jù)客戶的要求迅速地轉(zhuǎn)賬或為客戶辦理定期存款。一位客戶走進(jìn)大都會銀行并對柜員說，她最近換了工作單位，她想知道如何把新單位支付的工資存入原來的賬戶。柜員對客戶說；她應(yīng)到銀行的客戶管理部門簽訂一份授權(quán)書，授權(quán)銀行直接把新工資存入她現(xiàn)有的賬戶。這樣一來，客戶的“需要”得到了滿足。
可是，這家銀行喪失了一個重要的機(jī)會，這位客戶提出的要求本來可以使柜員更詳盡地了解這位客戶的財務(wù)狀況，如：
住房或者公寓是自己擁有的還是租來的？
是否有汽車？有幾輛？使用幾年了？
信用卡或付款卡有幾張？是哪家銀行的？
年收入是多少？
家里的資產(chǎn)和債務(wù)狀況如何？
保險情況如何？
有幾個孩子？幾歲了？
這位柜員掌握了這些資料就可以向這位客戶介紹銀行所能提供的全方位的服務(wù)，如信用卡、個人貸款、消費貸款、保險政策、家庭抵押貸款、購車貸款、 教育貸款等。這些服務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了這位客戶原本這家銀行的目的：直接進(jìn)行工資轉(zhuǎn)賬。
這個案例非常具有啟發(fā)性，要使銀行柜員發(fā)揮好能動作用，必須抓好三個要點：
第一，科學(xué)界定柜員職能。在推進(jìn)會計電算化之后，原有的手工會計操作大量地通過計算機(jī)來處理，在這種情況下，柜員是不是會成為一種逐漸消失的職業(yè)？非也。相反，柜員在傳統(tǒng)的會計職能之外還將被賦予新的職能——坐銷。這是對傳統(tǒng)的柜員職能的一種創(chuàng)新和突破，而且，以原有的人員執(zhí)行了新港的職能，這本身就是效益的體現(xiàn)。
第二，完善培訓(xùn)機(jī)制，全面提高柜員素質(zhì)。用卡普蘭的話來說，“在有效提供服務(wù)之前，這位銀行柜員應(yīng)該接受全方位的培訓(xùn)，使其對銀行提供的產(chǎn)品和服務(wù)了如指掌，掌握滿足客戶需要的知識和技能。大都會銀行意識到，有必要對一線柜員提供多年的培訓(xùn)，使之從機(jī)械地滿足客戶提出的需要的雇員轉(zhuǎn)變?yōu)榭蛻糇鹬睾托刨嚨姆e極的財務(wù)顧問。”
第三，激發(fā)員工工作熱情。銀行是服務(wù)性的行業(yè)，人力資源是銀行最為寶貴的資源，銀行會計成本效益管理必須激發(fā)會計人員的參與熱情才能可持續(xù)地開展，它們是為會計工作降低成本提高效益提供對策和建議的不竭源泉。
六、結(jié)語
只要拓寬視野，沖破束縛，我們其實可以在銀行會計領(lǐng)域發(fā)現(xiàn)成本效益管理的廣闊天地：改善業(yè)務(wù)流程能夠降低成本，提高管理水平能夠帶來效益，優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)能夠降低成本，提高會計人員素質(zhì)能夠帶來效益，讓快樂的柜員帶給客戶快樂的服務(wù)就是效益…
在很多時候，成本效益管理并不需要高深的理論和復(fù)雜的模型，關(guān)鍵是要融入創(chuàng)新的思考，把成本效益管理思想滲透到方方面面，隨時保持一雙機(jī)智而敏銳的眼，隨時保持一顆聰明而敏感的心。
摘要:本文將圍繞戰(zhàn)略管理會計(簡稱SMA)理論和技術(shù)方法在商業(yè)銀行的應(yīng)用這兩個層面來進(jìn)行分析和探討,使之能成為推動商業(yè)銀行制度創(chuàng)新和管理發(fā)展的有力工具。
關(guān)鍵詞:戰(zhàn)略管理;管理會計;商業(yè)銀行
前 言
近年來,各種創(chuàng)新的會計理論與實踐正隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快而層出不窮。理論和實踐均不再局限于原有的理論框架與模式,邊緣化的現(xiàn)象日趨明顯。戰(zhàn)略管理會計(簡稱SMA)理論與實踐正是在此背景下應(yīng)運(yùn)而生。目前,SMA在我國仍處于理論研究和學(xué)術(shù)探討階段。
一、背景
我國的管理會計是在上世紀(jì)80年代初,在引進(jìn)西方管理會計理論的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的,經(jīng)過眾多學(xué)者的研究,雖然取得了一定成效,但是發(fā)展還不盡如人意,主要表現(xiàn)為:在企業(yè)中的地位及其對企業(yè)發(fā)展的作用并沒有達(dá)到預(yù)期的效果。管理會計有依附性的縮小化傾向,被看作是對財務(wù)信息的深加工和再利用。由于在一定程度上要依附于財務(wù)信息這個主體,所以其本身就成為了一種輔助行為。使我國的管理會計從一個獨立的過程縮小為依附性的后繼活動,在本質(zhì)上就限制了管理會計的深層次發(fā)展。管理會計的應(yīng)用,需要借助于數(shù)學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、計量經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一些分析方法。譬如回歸分析等,這些方法不但要求有大量準(zhǔn)確可靠的數(shù)據(jù)資料,而且還要有一定的計量軟件操作,這就決定了會計工作不僅有繁雜的計算過程,還要具有這方面知識的專業(yè)人才。更重要的是:通過這些方法得出的分析預(yù)測數(shù)據(jù)還要包含著一些假設(shè)條件,還要再進(jìn)行進(jìn)一步的分析、處理和修正,不能直接與市場環(huán)境接軌。這就很容易造成“貌似天仙”的分析模型,卻不食“人間煙火”的效果,從而阻礙了我國管理會計的發(fā)展,在實務(wù)中造成了一系列的“并發(fā)癥”,如專業(yè)人員缺乏造成組織性不強(qiáng)、理論模糊造成工作目的性不強(qiáng)等等,使管理會計的發(fā)展障礙重重,處于一種地位重要、效果不顯著的尷尬境地。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,管理會計作為企業(yè)管理的重要手段,特別是它對企業(yè)運(yùn)行的貢獻(xiàn)已在西方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中得到印證。但同時,西方理論也發(fā)現(xiàn)了其自身的一些缺點,于是管理會計有了新的發(fā)展和突破,使得SMA橫空出世。
二、SMA與傳統(tǒng)管理會計的區(qū)別
從SMA的產(chǎn)生來看,它彌補(bǔ)了傳統(tǒng)管理會計“輕戰(zhàn)略、重戰(zhàn)術(shù)”的不足,對傳統(tǒng)管理會計提出了挑戰(zhàn)。與傳統(tǒng)管理會計相比,戰(zhàn)略管理會計具有以下幾個特點:
(一)SMA更注重企業(yè)外部環(huán)境。SM成功的企業(yè)就是要創(chuàng)造和保持持久的相對競爭優(yōu)勢。管理會計應(yīng)該指出企業(yè)在市場競爭中所處的相對地位,提供有利于企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整的各種信息,但傳統(tǒng)的管理會計卻未能提供這種信息。SMA跳出了單一企業(yè)這一狹小的空間范圍,將視角更多地投向影響企業(yè)的外部環(huán)境,提供超越企業(yè)本身的更廣泛、更有用的信息。其中。有關(guān)競爭對手的信息對企業(yè)保持競爭優(yōu)勢至關(guān)重要。因此,SMA特別強(qiáng)調(diào)各類相對指標(biāo)或比較指標(biāo)的計算和分析,如相對價格、相對成本、相對現(xiàn)金流量以及相對市場份額等等,使企業(yè)管理者做到知己知彼,以采取相應(yīng)的措施,使企業(yè)保持長久的競爭優(yōu)勢。
(二)SMA提供更多的與戰(zhàn)略有關(guān)的非財務(wù)信息。在目前激烈的競爭環(huán)境中,衡量競爭優(yōu)勢的指標(biāo)除財務(wù)指標(biāo)之外,還有大量的非財務(wù)指標(biāo)。企業(yè)要想獲得持續(xù)的競爭優(yōu)勢,還必須依靠眾多的非財務(wù)指標(biāo)。如產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)彈性、顧客滿意程度、從接受訂單到交付使用的時間等。傳統(tǒng)管理會計所提供的信息更多的是財務(wù)信息,忽略了非財務(wù)信息對企業(yè)的影響,使企業(yè)的管理者忽視市場、SM等方面的許多重要因素。而SMA則提供了大量極為重要的非財務(wù)信息,包括戰(zhàn)略財務(wù)信息和經(jīng)營業(yè)績信息、競爭對手信息以及與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的背景信息,如市場占有率、與戰(zhàn)略成本有關(guān)的數(shù)據(jù)、企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、企業(yè)資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對企業(yè)的影響等。
(三)SMA更加注重長遠(yuǎn)目標(biāo)和全局利益。傳統(tǒng)的管理會計著眼于有限的會計期間,以“利潤最大化”目標(biāo)為驅(qū)動,注重單個企業(yè)價值最大化和短期利潤最優(yōu),忽視了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展,容易導(dǎo)致企業(yè)的短期行為,忽視了市場經(jīng)濟(jì)條件下的一個重要因素——外部風(fēng)險,SMA超越單一的期間界限,著眼于企業(yè)長期發(fā)展和整體利益的最大化,著重從長期競爭地位的變化中把握企業(yè)未來的發(fā)展方向。它更注重企業(yè)持久優(yōu)勢的取得和保持,甚至不惜犧牲短期利益,以實現(xiàn)企業(yè)整體價值最大化的目標(biāo)。
(四)SMA是一種全面性、綜合性的風(fēng)險管理。傳統(tǒng)管理會計一般偏重于企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理,缺乏全面的、綜合的風(fēng)險管理。而SMA既重視主要生產(chǎn)經(jīng)營活動,也重視輔助生產(chǎn)經(jīng)營活動;既重視生產(chǎn)制造活動,也重視其他價值鏈活動;既重視現(xiàn)有經(jīng)營范圍內(nèi)的活動,也重視其他各種可能的活動。因此,SMA從戰(zhàn)略的高度,把握各種潛在的機(jī)會,規(guī)避可能的風(fēng)險,如從事多種經(jīng)營而導(dǎo)致的風(fēng)險,行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化而導(dǎo)致的風(fēng)險,資產(chǎn)、客戶、供應(yīng)商等過分集中而出現(xiàn)的風(fēng)險,流動性差而導(dǎo)致的風(fēng)險等,從而最大限度地增加企業(yè)的盈利
能力和價值創(chuàng)造能力。
三、SMA的理論基礎(chǔ)
從管理會計的歷史發(fā)展進(jìn)程我們可以得出這樣的結(jié)論:管理會計是在吸取了管理學(xué)、行為科學(xué)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等現(xiàn)代管理科學(xué)思想的基礎(chǔ)上形成、發(fā)展和完善的。研究SMA也正是基于將戰(zhàn)略管理(簡稱SM)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等科學(xué)運(yùn)用于管理會計,并結(jié)合客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境,形成了SMA的有關(guān)理論與方法。
(一)馬克思主義哲學(xué)是科學(xué)的世界觀和方法論,是會計的理論基礎(chǔ)之一,無疑它也是SMA的理論基礎(chǔ)。以馬克思主義哲學(xué)作為SMA研究的方法論,就是要運(yùn)用其“普遍性”理論,將SMA活動的感性認(rèn)識與理性認(rèn)識綜合同化,構(gòu)建一個與SMA理論相適應(yīng)的思維方法體系,以解決SMA中的認(rèn)識和方法上的問題,并能對企業(yè)管理活動中的SMA問題進(jìn)行客觀、深入、細(xì)致地研究,探索其本質(zhì)及規(guī)律性,使SMA適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)管理的需要。
(二)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為管理會計的基本職能是決策,決策需要信息系統(tǒng)支持,于是建立SMA信息系統(tǒng)就成為SMA的必然要求,經(jīng)濟(jì)學(xué)中的信息經(jīng)濟(jì)學(xué)將信息看作是現(xiàn)代社會的一種重要資源,作為一種社會資源,其具有價值和成本,因此SMA信息的形成和使用應(yīng)以信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理為指導(dǎo),將信息的效果和經(jīng)濟(jì)性統(tǒng)一起來。另外,經(jīng)濟(jì)學(xué)中的委托理論也為SMA中的業(yè)績評價和激勵機(jī)制提供了理論指導(dǎo)。
(三)管理學(xué)始終把改進(jìn)企業(yè)管理者的管理實務(wù)作為其目標(biāo),它關(guān)心的是企業(yè)管理者所面臨的問題和要解決的問題。由于市場競爭和環(huán)境的變化,SM要求提供競爭優(yōu)勢方面的會計信息,這是建立SMA的直接動因之一,因此SM理論是SMA理論的基礎(chǔ)之一。
(四)行為學(xué)對管理會計的一個主要貢獻(xiàn)是注意了功能紊亂的設(shè)計所導(dǎo)致的功能紊亂行為。此外,管理者還可通過行為學(xué)在一定程度了解傳統(tǒng)管理會計對行為的影響,SMA中的顧客價值分析、業(yè)績評價與激勵、成本控制的行為觀等都與行為科學(xué)密切相關(guān)。
(五)系統(tǒng)論分為平衡理論和非平衡理論。在研究和探索SMA時必須以“系統(tǒng)論”為基礎(chǔ)和指導(dǎo),因為SMA涉及面廣、包含的因素多,所以必須運(yùn)用系統(tǒng)的觀點來描述、分析SMA內(nèi)在的規(guī)律性。SMA中所要使用的一些基本范疇,如成本、效益等,如果僅僅從企業(yè)內(nèi)部考察,而不從企業(yè)所屬的更大的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境來分析和考察,是不可能得到正確計量和評價的,從非平衡理論來看:SMA是一個開放系統(tǒng),系統(tǒng)的開放性主要表現(xiàn)在它與社會環(huán)境的交流,它需要不斷地借鑒其他學(xué)科的成果來完善和發(fā)展自己,不斷地收集信息,加工整理信息,向管理者提供信息。
四、我國商業(yè)銀行實行SMA的必然性
在我國,SMA尚屬新生事物。但基于以下幾個原因,它必將在商業(yè)銀行的管理中得到很快的發(fā)展。
(一)我國實行社會主義市場經(jīng)濟(jì)之后,商業(yè)銀行真正開始成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的市場主體。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的推行,商業(yè)銀行擁有極大的自主權(quán),可以在法律允許的范圍內(nèi),自主決定經(jīng)營、管理等各方面的問題。這就為SMA的實行提供了可能。也就是說,商業(yè)銀行有權(quán)適時地制定自己的經(jīng)營戰(zhàn)略,并貫徹執(zhí)行。這是SMA實行的必要前提。同時,技術(shù)的進(jìn)步,尤其是信息技術(shù)、電子計算機(jī)的普及應(yīng)用,使得信息的收集、整理、傳遞成本大大降低,從而為SMA的應(yīng)用提供了強(qiáng)有力的技術(shù)支持。
(二)由于我國的市場經(jīng)濟(jì)體制尚不成熟,目前商業(yè)銀行正處于產(chǎn)權(quán)重組、調(diào)整和上市的關(guān)鍵時期。在這種新形勢下,如何順應(yīng)歷史的潮流,選擇正確的發(fā)展方向,制定適當(dāng)?shù)慕?jīng)營戰(zhàn)略,成為商業(yè)銀行管理上亟待解決的一個問題。而傳統(tǒng)的管理會計在這方面往往是無能為力的。因此,SMA的實行就成為一種迫切的需要。
(三)社會主義市場經(jīng)濟(jì)也是一種競爭經(jīng)濟(jì)。在這種激烈的競爭環(huán)境下,商業(yè)銀行要想能夠生存和發(fā)展,就必須站在戰(zhàn)略的高度上,進(jìn)行科學(xué)管理,做到知己知彼。首先要把握正確的方向,制定適當(dāng)?shù)慕?jīng)營戰(zhàn)略,然后才能通過有效的控制取得卓越的競爭優(yōu)勢。而這種優(yōu)勢若能加以保持,商業(yè)銀行就能在市場上占有一席之地,獲得長足的發(fā)展。如果商業(yè)銀行的方向有誤或戰(zhàn)略不當(dāng),隨后的管理不僅無濟(jì)于事,而且還可能會越走越遠(yuǎn)。因此可以說,市場經(jīng)濟(jì)也使SMA的實行成為必要。
五、SMA在商業(yè)銀行的應(yīng)用
(一)成本分析的應(yīng)用:銀行是經(jīng)營貨幣的特殊企業(yè),資金就是銀行的產(chǎn)品,產(chǎn)品成本就是資金成本,資金成本高低主要取決于資金來源結(jié)構(gòu)的變化,降低資金成本主要就是尋求負(fù)債的最佳結(jié)構(gòu),強(qiáng)調(diào)負(fù)債結(jié)構(gòu)的同時,要將工作的重點放在負(fù)債和資產(chǎn)規(guī)模結(jié)構(gòu)的動態(tài)平衡管理上,努力把負(fù)債結(jié)構(gòu)調(diào)到最佳狀態(tài),使降低負(fù)債成本成為籌資戰(zhàn)略管理的一項重要內(nèi)容,實現(xiàn)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。
(二)產(chǎn)品和客戶利潤能力分析的應(yīng)用:在開發(fā)新的金融產(chǎn)品過程中,會計部門要以戰(zhàn)略的眼光高瞻遠(yuǎn)矚:1(1)采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略,就要特別注重開發(fā)成本,精打細(xì)算,盡量以最少的投入取得最大的效益,使自己的開發(fā)成本低于競爭對手,以成本低取得優(yōu)勢,這樣,競爭對手的成本分析、營銷的威本分析和成本在定價決策中的重要作用就顯得很重要。(2)采用產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略,就要注重產(chǎn)品的高質(zhì)量、服務(wù)的高水平等因素,在開發(fā)產(chǎn)品時,可適當(dāng)增加投入,旨在取得高質(zhì)量、高水平的產(chǎn)品,以贏得客戶,這樣,競爭對手的成本分析就由重要轉(zhuǎn)變?yōu)楸匾?營銷的成本分析和成本在定價決策中的重要作用就顯得不那么重要了。2.客戶利潤能力分析分存款戶和貸款戶,在銀行吸收存款的過程中,會計人員應(yīng)與信貸人員緊密配合,首先會計人員根據(jù)客戶的情況作出預(yù)算,如:吸存的費用、存款的期限和種類等,將預(yù)算的收入與預(yù)算的支出進(jìn)行比較分析,制定適當(dāng)?shù)膽?zhàn)略;貸款時,會計人員也要積極參與對貸款戶的資信、效益、利潤能力等的分析。
(三)競爭對手分析的應(yīng)用:商業(yè)銀行的競爭對手主要有外資銀行、城市商業(yè)銀行、股份制銀行等,外資銀行規(guī)模大、實力雄厚;股份制銀行能靈活地掌握政策,經(jīng)營方式機(jī)動靈活;城市商業(yè)銀行雖然規(guī)模小,但機(jī)制靈活,面對這樣復(fù)雜的局面,商業(yè)銀行不應(yīng)該在決策時只考慮內(nèi)部情況而忽略外部環(huán)境的變化,應(yīng)考慮競爭對手的情況,應(yīng)該在銀行建立一個全面反映競爭對手情況的數(shù)據(jù)庫,記錄各種途徑得到的競爭對手的數(shù)據(jù),并對其進(jìn)行研究和分析,以制定市場競爭戰(zhàn)略。
(四)價值鏈分析的應(yīng)用:銀行的價值鏈包括吸收存款活動、為客戶提供服務(wù)的過程、貸款活動等,商業(yè)銀行應(yīng)理順自己的價值鏈,選擇不同的戰(zhàn)略。1.會計部門服務(wù)客戶的戰(zhàn)略。會計部門應(yīng)借助自身綜合性強(qiáng)的優(yōu)勢,充分利用關(guān)系,樹立良好的形象,在吸收存款、擴(kuò)大客戶時贏得支持,加強(qiáng)同客戶的交流,在辦理業(yè)務(wù)時,協(xié)助客戶選擇適合的方式,盡量做到“量體裁衣”,提供個性化服務(wù),做到高效、快捷,贏得客戶的信賴,做到“人無我有、人有我創(chuàng)、人趕我轉(zhuǎn)”,就象羅伯特·卡普蘭在其名著《平衡記分卡》中舉過的“大都會銀行”的案例那樣,為客戶提供全方位的服務(wù),這是對傳統(tǒng)職能的一種創(chuàng)新和突破,使員工從機(jī)械地滿足客戶提出的需要雇員轉(zhuǎn)變?yōu)榭蛻糇鹬睾托刨嚨姆e極的財務(wù)顧問,只有這樣才能在競爭中取勝。2.面向貸款戶的戰(zhàn)略。會計部門應(yīng)對貸款戶建立科學(xué)的量化指標(biāo)體系,確定風(fēng)險等級,建立監(jiān)測表,通過計算企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險邊際率等多項指標(biāo),綜合分析出企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險、經(jīng)濟(jì)實力、貸款保證程度等情況,以確定貸款對象的風(fēng)險等級,做到“防患于未然”。3.行業(yè)價值鏈分析,銀行的行業(yè)價值鏈?zhǔn)侵复婵顟?、貸款戶、同業(yè)競爭對手之間的商業(yè)鏈。商業(yè)銀行通過與同業(yè)中其他企業(yè)進(jìn)行比較,了解競爭對手的優(yōu)勢,分析自己在行業(yè)中的競爭位置,從而為制定新的競爭戰(zhàn)略創(chuàng)造條件。首先,會計部門應(yīng)確定行業(yè)的價值鏈和 各層次的收入、成本及資產(chǎn)狀況;然后,分析自己在現(xiàn)在的層次上的競爭實力,努力尋求潛在的因素,以期達(dá)到維持競爭力長久的目的。
(五)業(yè)績評價方法的應(yīng)用:1.業(yè)績層次法。根據(jù)商業(yè)銀行的組織結(jié)構(gòu)和部門職能關(guān)系,可將其分為若干層次,分別考核每個層次的業(yè)績。例如將商業(yè)銀行劃分若干中心(成本中心、利潤中心等),對其職能和責(zé)任目標(biāo)進(jìn)行考核。2.平衡卡評價法。銀行的會計部門,通過把各層次的業(yè)績評定和實際指標(biāo)完成情況記錄下來,來評定銀行各層次管理人員的工作成績,以推動商業(yè)銀行競爭戰(zhàn)略的實施。3.對比法。商業(yè)銀行可連續(xù)拿出本單位的各項指標(biāo)與其他優(yōu)秀企業(yè)進(jìn)行比較,評估自身的業(yè)績表現(xiàn)。要查找差距。找出差距的原因;然后通過對比分析,建立自己的責(zé)任目標(biāo)和實現(xiàn)該目標(biāo)的戰(zhàn)略。
隨著金融體制改革的逐步深入和市場經(jīng)濟(jì)的不斷推進(jìn),商業(yè)銀行之間的競爭會愈來愈激烈。SMA的核心就是面向外部競爭,幫助企業(yè)制定競爭戰(zhàn)略。商業(yè)銀行要在競爭中立于不敗之地,運(yùn)用SMA,勢在,必行。
論文關(guān)鍵詞：商業(yè)信托 會計監(jiān)管 監(jiān)管主體 非正式制度 制度安排
論文摘要：面對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的深刻變化，我國商業(yè)信托會計監(jiān)管表現(xiàn)出一定程度的滯后性，建立健全有效的會計監(jiān)督制度已成為商業(yè)信托健康發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。以新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為基礎(chǔ)，從商業(yè)信托會計監(jiān)管的角度，分析我國商業(yè)信托會計監(jiān)管的現(xiàn)狀與問題，是重構(gòu)我國商業(yè)信托會計監(jiān)管制度的有效途徑。
由于缺乏孕育商業(yè)信托持續(xù)健康發(fā)展的 “土壤”我國商業(yè)信托的發(fā)展幾經(jīng)調(diào)整。為了有效防范信用風(fēng)險，促進(jìn)信托公司穩(wěn)健經(jīng)營，銀監(jiān)會非銀行金融機(jī)構(gòu)監(jiān)管部對商業(yè)信托的發(fā)展和監(jiān)管工作一直非常重視，會計監(jiān)管就是其中的重要組成部分。高質(zhì)量會計信息的產(chǎn)生，離不開高質(zhì)量的會計規(guī)范，商業(yè)信托會計制度也應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化。如何從信托會計監(jiān)管的角度出發(fā)，探究我國商業(yè)信托會計監(jiān)管之路，目前在理論研究和實務(wù)操作方面尚顯得有些不足。
一、 我國商業(yè)信托會計監(jiān)管的現(xiàn)狀與分析
(一)會計監(jiān)管的基礎(chǔ)環(huán)境存在先天不足
從目前來看，商業(yè)信托公司尚存在法人治理結(jié)構(gòu)不完善，缺乏有效的公司治理安排，內(nèi)部控制制度不健全 ，風(fēng)險管理意識不強(qiáng)等根本性問題。盡管信托公司都已按照 《公司法》的要求，設(shè)置了完備的機(jī)構(gòu)，規(guī)章制度也相對健全了，但 “形備而實未至”現(xiàn)象仍普遍存在，會計監(jiān)管基礎(chǔ)薄弱，導(dǎo)致少數(shù)信托公司忽視風(fēng)險、違規(guī)使用信托資金 ，損害了整個信托行業(yè)的信譽(yù)。根據(jù) COSO報告的 “五要素”理論，控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，監(jiān)督是內(nèi)部控制的最后一道防線，控制環(huán)境如果出現(xiàn)問題，其余的都將是 “空中樓閣”。
(二)會計監(jiān)管規(guī)范缺失，導(dǎo)致監(jiān)管效率低下
經(jīng)過若干次清理整頓以后，有關(guān)主管部快了信托監(jiān)管法律制度的建設(shè) ，2000年以來，《信托法》、《信托投資公司管理辦法》、《信托投資公司資金信托業(yè)務(wù)管理暫行辦法》、《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)信托投資公司監(jiān)管的通知》、《信托業(yè)務(wù)會計核算辦法》、《信托投資公司信息披露管理暫行辦法》、新 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《信托公司管理辦法》和 《信托公司集合資金信托計劃管理辦法》等相繼出臺，這些法規(guī)對于摒棄行業(yè)行政整頓的做法，加強(qiáng)法律監(jiān)管，引導(dǎo)商業(yè)信托健康有序發(fā)展無疑具有特別重要的意義，但從會計監(jiān)管的角度立法則是近幾年的事，發(fā)揮的作用尚有待實踐的檢驗。
(三)會計監(jiān)管主體的責(zé)權(quán)利不夠明確
會計監(jiān)管主體是會計監(jiān)管行為的具體實施者，目前有人把會計監(jiān)管的重任寄希望于信托公司會計人員，會計人員作為受聘于公司的內(nèi)部管理人員之一主要對公司領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)。盡管會計人員的監(jiān)督作為會計監(jiān)管體系的部分制度安排，具有重大的基礎(chǔ)作用，但從性質(zhì)上來講 ，它仍然屬于信托公司的內(nèi)部 自我約束行為，會計人員監(jiān)管的功能在逐步弱化，采取強(qiáng)化會計人員的監(jiān)管職責(zé)來解決商業(yè)信托會計的違法違規(guī)問題，這一制度安排顯然存在著嚴(yán)重的缺陷；有人主張會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)應(yīng)擔(dān)負(fù)起信托公司會計監(jiān)管的責(zé)任，但由于中介行業(yè)的激烈競爭，成本收益原則的制約，會計師事務(wù)所往往很難處理好經(jīng)濟(jì)利益與業(yè)務(wù)質(zhì)量、風(fēng)險與報酬的關(guān)系，其會計監(jiān)管作用也就大打折扣；至于政府有關(guān)監(jiān)管部門則是會計監(jiān)管規(guī)則的制訂者和管理者，一般不直接參與信托公司會計監(jiān)管，監(jiān)管的權(quán)力較大，但責(zé)任不夠明確。
(四)會計監(jiān)管手段存在不足
會計信息化環(huán)境對商業(yè)信托會計監(jiān)管方式產(chǎn)生了深刻影響，給我國帶來了前所未有的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，如果能充分利用信息技術(shù)加強(qiáng)會計監(jiān)管，就會大大提高會計監(jiān)管的效率和質(zhì)量。而從目前的情況來看，不管是政府監(jiān)管部門還是會計師事務(wù)所都較多的采用現(xiàn)場監(jiān)管的方式，委派專門人員進(jìn)入被監(jiān)管信托公司，進(jìn)行實地會計檢查，而較少采用先進(jìn)的信息化監(jiān)管手段，通過風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)，對信托機(jī)構(gòu)主要業(yè)務(wù)活動和關(guān)鍵會計指標(biāo)進(jìn)行全面、連續(xù)的實時監(jiān)控，進(jìn)而根據(jù)其存在的各種風(fēng)險及時采取相應(yīng)的防范措施。
二、構(gòu)建我國商業(yè)信托會計監(jiān)管制度的設(shè)想
新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家中，舒爾茨、諾斯、青木昌彥等都曾經(jīng)從不同的角度對制度進(jìn)行了定義，他們表達(dá)的基本內(nèi)涵是一致的，簡單的講，制度就是規(guī)范和約束個體行為的各種規(guī)則。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，筆者從構(gòu)建商業(yè)信托會計監(jiān)管的正式制度、非正式制度兩個方面進(jìn)行探討。
(一)在構(gòu)建商業(yè)信托會計監(jiān)管的正式制度方面
正式制度又叫正式規(guī)則或硬制度，指的是某些人或組織自覺和有意識地制訂的各項法律、法規(guī)、規(guī)則以及經(jīng)濟(jì)活動主體之間簽訂的正式契約。 正式制度一旦形成，就要求人們必須遵守，具有強(qiáng)制性的特點，因此它就成為商業(yè)信托會計監(jiān)管必不可少的工具了。正式制度可以從其他國家或地區(qū)借鑒學(xué)習(xí)，也可以根據(jù)本國具體情況醞釀形成，但其作用的真正發(fā)揮還必須依賴于社會認(rèn)可以及與非正式制度的相容。
1．構(gòu)建由政府、社會中介機(jī)構(gòu)、信托公司會計等多方合作的監(jiān)管框架，在制度安排上，明確各監(jiān)管主體的權(quán)力和責(zé)任
(1)政府有關(guān)監(jiān)管部門主要負(fù)責(zé)制訂規(guī)則，完善商業(yè)信托會計監(jiān)管制度。通過制度來規(guī)范商業(yè)信托機(jī)構(gòu)的會計行為，定期或者不定期組織對信托公司的經(jīng)營活動進(jìn)行抽查，同時負(fù)責(zé)監(jiān)管為信托機(jī)構(gòu)提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，實施對社會中介機(jī)構(gòu)會計監(jiān)督的再監(jiān)督。
(2)要求具有一定資質(zhì)的社會中介機(jī)構(gòu)為商業(yè)信托公司提供審計服務(wù)。由于社會中介機(jī)構(gòu)沒有由直接經(jīng)濟(jì)利益所帶來的會計監(jiān)管動力，又與信托公司之間存在一定的利益關(guān)聯(lián)，容易與信托公司之間形成“合謀”，因此要提高社會中介機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)入門檻，讓具有一定資質(zhì)、能認(rèn)真執(zhí)行審計準(zhǔn)則的中介機(jī)構(gòu)參與商業(yè)信托公司的會計監(jiān)管，避免讓社會中介機(jī)構(gòu)的審計成為一種與信托公司進(jìn)行交易的例行公事?！皝y世用重典”，對于違規(guī)的信托公司及協(xié)同舞弊的社會中介機(jī)構(gòu)，要加大懲罰力度，增加其違法成本。
(3)進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)，建立以股東大會、董事會、監(jiān)事會、高級管理層等為主體的組織架構(gòu)，明確各自的職責(zé)劃分，保證相互之間獨立運(yùn)行、有效制衡，形成科學(xué)高效的決策、激勵與約束機(jī)制。加強(qiáng)內(nèi)部會計監(jiān)管，依據(jù)《會計法》第四條的規(guī)定，強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人會計監(jiān)管應(yīng)負(fù)的主要責(zé)任，充分發(fā)揮信托公司監(jiān)事會的作用，夯實商業(yè)信托穩(wěn)步健康發(fā)展的基礎(chǔ)。
2．繼續(xù)梳理現(xiàn)有的法律法規(guī)，逐步形成系統(tǒng)性、前瞻性、權(quán)威性和可操作性強(qiáng)的一系列會計監(jiān)管制度
(1)市場準(zhǔn)入和退出制度。市場準(zhǔn)入制度是西方國家普遍采用的一種監(jiān)管制度。市場準(zhǔn)入制度的基本制度功能是允許資本雄厚、信譽(yù)良好的經(jīng)營者進(jìn)入信托行業(yè)，限制未來風(fēng)險和制度風(fēng)險。只有那些符合基本條件，通過嚴(yán)格審核程序的信托公司才具有經(jīng)營信托業(yè)務(wù)的資格，并且對其經(jīng)營權(quán)實行年度審核制，對違法、違規(guī)的信托公司，視其情節(jié)輕重實行程度不同的懲罰，直至退出商業(yè)信托行業(yè)。
(2)資產(chǎn)分開管理制度。即要求托管資產(chǎn)與公司的自有資產(chǎn)嚴(yán)格分離。資產(chǎn)分離制度的基本功能是在各信托參與方之間形成一種監(jiān)督制衡機(jī)制，有效控制風(fēng)險。在資產(chǎn)分開管理制度中，明確信托基金由外部保管人進(jìn)行管理，這對于限制風(fēng)險是非常必要的。通過資產(chǎn)分離，基金管理人不直接持有信托基金，可以大大減少騙取和盜竊信托基金資產(chǎn)的機(jī)會，同時，通過拒絕執(zhí)行信托基金管理人進(jìn)行違規(guī)操作的指令，還可以強(qiáng)化保管人的謹(jǐn)慎監(jiān)管意識。
(3)投資比例限制制度。投資比例限制制度，又叫投資組合制度，投資比例限制的目的是分散投資風(fēng)險，降低風(fēng)險、制度風(fēng)險，要遵循謹(jǐn)慎性、安全性、流動性、風(fēng)險分散性的原則，限制投資范圍，合理確定流動性產(chǎn)品、固定收益類產(chǎn)品、權(quán)益類產(chǎn)品等之間的持有比例。
(4)信息披露制度。由于在競爭型、投資運(yùn)營型的信托基金運(yùn)作模式下，社會公眾需要獲得盡可能詳細(xì)的信息，以便做出合理的選擇，因此信息披露制度成為一種運(yùn)用越來越廣泛的信托監(jiān)管制度。對于整個信托投資監(jiān)管體制來言，信息披露要求是監(jiān)管的最基本的組成部分，要不斷加強(qiáng)和規(guī)范財務(wù)會計報告披露，在格式、內(nèi)容上作出相應(yīng)的具體規(guī)定。信息披露的目的是將信托管理公司置于社會公眾和監(jiān)督機(jī)構(gòu)的雙重監(jiān)督之下，防止信托管理公司違法、違規(guī)操作損害信托基金所有人和受益人的利益。
目前，要以2008年信托機(jī)構(gòu)全面執(zhí)行新會計準(zhǔn)則為契機(jī)， 加強(qiáng)會計監(jiān)管。全面執(zhí)行新會計準(zhǔn)則有利于客觀地反映信托公司的經(jīng)營狀況，切實提高會計信息質(zhì)量和可比性，增加會計信息的透明度，完善風(fēng)險管理，提高經(jīng)營管理水平，便于包括委托人、受益人和監(jiān)管當(dāng)局等信托關(guān)聯(lián)方對信托公司的了解，增進(jìn)對信托公司乃至信托業(yè)的信任。對監(jiān)管者來說，統(tǒng)一、高質(zhì)量的會計標(biāo)準(zhǔn)有利于其分析、評估同質(zhì)同類信托機(jī)構(gòu)的風(fēng)險狀況，并采取有針對性的監(jiān)管手段，強(qiáng)化風(fēng)險監(jiān)管的有效性。
(二)在構(gòu)建商業(yè)信托會計監(jiān)管的非正式制度方面
非正式制度是指對人的行為不成文的限制，是與正式制度相對的一個概念，通常被理解為在社會發(fā)展和歷史演進(jìn)過程中自發(fā)形成的、不依賴人們主觀意志的文化傳統(tǒng)和行為習(xí)慣，如社會的價值觀念、倫理規(guī)范、文化傳統(tǒng)、習(xí)慣習(xí)俗、意識形態(tài)等。 非正式制度對于商業(yè)信托會計監(jiān)管具有非常重要的意義，而且在短期難以內(nèi)化為自己制度的一部分。非正式制度的約束是非強(qiáng)制性的，必須借助于正式制度的支持，盡管如此，非正式制度仍然是加強(qiáng)會計監(jiān)管的基礎(chǔ)與關(guān)鍵，并且常常為人們所忽視。有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)現(xiàn)象的存在，其根源就在于非正式制度的缺失。為此需要從以面幾方面構(gòu)建商業(yè)信托會計監(jiān)管的非正式制度：
1．加強(qiáng)會計監(jiān)管文化的建設(shè)
我國是有著深厚民族文化底蘊(yùn)的國家，非正式制度資源豐富，其中的監(jiān)管文化演進(jìn)所形成的行為規(guī)范對監(jiān)管行為起著十分重要的作用。因此，需要進(jìn)一步在信托公司內(nèi)部弘揚(yáng)會計監(jiān)管和制衡的文化，努力發(fā)揮會計監(jiān)管對改善經(jīng)營管理的促進(jìn)性作用，在信托公司外部各利益相關(guān)者之間建立平等和信任的文化，逐步形成廣泛的信任機(jī)制和平等的文化氛圍，充分發(fā)揮監(jiān)管者的積極作用。
2．發(fā)揮商業(yè)信托行業(yè)協(xié)會的作用，加強(qiáng) 自律監(jiān)管
行業(yè)協(xié)會往往能站在信托公司的角度，與被監(jiān)管者之間形成一個平等對話的機(jī)制，疏通信息溝通的渠道，形成解決問題的合力，避免把信托監(jiān)管變成信托管制。通過信托行業(yè)協(xié)會進(jìn)行行業(yè)規(guī)范管理，協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)部矛盾，加強(qiáng)行業(yè)自律監(jiān)管，制定好自律規(guī)則和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)揮懲戒作用，促進(jìn)行業(yè)誠信體系建設(shè)，宣傳信托市場和信托產(chǎn)品，引導(dǎo)業(yè)務(wù)創(chuàng)新。
3．加強(qiáng)誠信教育，形成一個 良好的社會道德規(guī)范
道德是一種社會控制力量，是社會秩序最根本的維系者。誠信是社會道德規(guī)范的核心內(nèi)容之一，是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。為此，要不斷加強(qiáng)對信托會計人員的誠信教育，不斷提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，對其他會計監(jiān)管者的道德觀念科學(xué)引導(dǎo)，幫助他們樹立責(zé)任意識。當(dāng)然，要認(rèn)識到誠信教育是一個系統(tǒng)工程，必須凝聚社會各方面的力量，既要進(jìn)行正面引導(dǎo)教育，也要善于利用發(fā)生的典型案例進(jìn)行警示教育，采取多種形式幫助會計監(jiān)管人員樹立誠信觀念，更新業(yè)務(wù)知識，從而使會計行為法制化、規(guī)范化，提高商業(yè)信托會計信息質(zhì)量，更好的為發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)服務(wù)。
總之，由于我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)展階段，正式制度不盡完善，但在構(gòu)建我國商業(yè)信托會計監(jiān)管制度過程中，不能生硬的照搬西方的正式制度來監(jiān)管，這樣 “移植”的西方模式必然失效，所謂 “橘生于西為橘，橘生于東則為枳”。應(yīng)根據(jù)我國的實際情況，多管齊下，實行嚴(yán)格的多層次會計監(jiān)管模式，充分發(fā)揮非正式制度的積極作用。此外，在監(jiān)管過程中還要不斷創(chuàng)新監(jiān)管工具，用計算機(jī)及其信息技術(shù)不斷完善會計監(jiān)管手段。比如，可以將信托公司的會計及其它管理信息通過網(wǎng)絡(luò)瀏覽器與監(jiān)管部門、會計師事務(wù)所、投資者等利益相關(guān)者建立連接，從而讓會計管理軟件產(chǎn)生的信息在規(guī)定的訪問權(quán)限內(nèi)，讓公司外部的人員使用，加強(qiáng)對信托公司業(yè)務(wù)的動態(tài)監(jiān)控。
面向市場、走向市場是世紀(jì)之交我國銀行業(yè)改革的必由之路。在這個轉(zhuǎn)變過程中，如何變粗放型增長為集約型增長，切實提高銀行的經(jīng)營效益和抗風(fēng)險能力，成為我國商業(yè)銀行亟需解決的緊迫問題。長期以來，在特有的運(yùn)行機(jī)制下，我國銀行業(yè)逐漸形成了重信貸指標(biāo)、輕內(nèi)部管理，重數(shù)量增長、輕質(zhì)量提高的經(jīng)營特點。這種經(jīng)營方式導(dǎo)致的后果之一，就是成本觀念淡漠，忽視成本——效益的恰當(dāng)配比，忽視經(jīng)營中的成本控制，也缺乏成本資料和必要的成本管理技術(shù)手段。在逐步面向市場的進(jìn)程中，這種積弊的消極影響越發(fā)凸現(xiàn)出來。譬如，當(dāng)人民銀行決定于2000年9月21日放開外幣貸款利率以及300萬美元以上的外幣存款利率，邁出中國改革利率制度、實現(xiàn)利率市場化的重要一步的時候，據(jù)了解，國內(nèi)許多商業(yè)銀行在確定其各自的外幣存、貸款利率時，手頭并沒有完備的成本分析資料。很難想象，一個不知道自己產(chǎn)品的成本構(gòu)成及相關(guān)信息的企業(yè)，能夠制訂出合理而有競爭力的產(chǎn)品價格。
在這種背景下，在商業(yè)銀行中推行旨在解析過去、控制現(xiàn)在和規(guī)劃未來的管理會計，為提高經(jīng)營效益服務(wù)就顯得尤為必要和迫切?？紤]到目前的環(huán)境和條件，我國商業(yè)銀行推行管理會計的困難集中在哪里？是否該循序漸進(jìn)，抓住重點？以及如何抓住重點，尋找突破口呢？本文擬就這幾個問題進(jìn)行探討。
一、商業(yè)銀行推行管理會計的難點
阻礙商業(yè)銀行推行管理會計的因素很多，既有諸如重經(jīng)營輕管理的觀念障礙，也有整個銀行業(yè)管理素質(zhì)和水平普遍不高的制約，還有商業(yè)銀行管理會計自身的技術(shù)性困難。就當(dāng)前的情況來看，主要集中在以下幾個方面：
1.信息系統(tǒng)基礎(chǔ)落后。會計系統(tǒng)的本質(zhì)是一個信息系統(tǒng)，管理會計也是如此。一方面，商業(yè)銀行管理會計系統(tǒng)為計劃、控制、決策和業(yè)績評價等部門解釋和提供信息，另一方面，它也需要財務(wù)會計、信貸管理、資產(chǎn)管理和統(tǒng)計等部門提供的信息。不僅如此，在評價信貸風(fēng)險、市場風(fēng)險以及評價產(chǎn)品、部門的經(jīng)營業(yè)績時，還需要外部的金融市場、宏觀政策、行業(yè)分析和同業(yè)競爭等有關(guān)信息。而目前國內(nèi)信息系統(tǒng)基礎(chǔ)還相當(dāng)薄弱，不但許多經(jīng)營管理急需的外部市場信息難以收集，還有待“金”字工程的展開，就連銀行內(nèi)部的金融電子化工作也還很不完善，亟待加強(qiáng)。在這種情況下，要全面推行管理會計工作，其難度可想而知。這也在一定程度上構(gòu)成管理會計工作遲遲得不到開展的一個理由。
2.現(xiàn)有成本資料和分析手段的欠缺。管理會計特別注重對成本的分析和管理，它以貫穿于經(jīng)營管理各個活動中的成本——效益分析而著稱。商業(yè)銀行管理會計更有其獨特的要求。從國外的資料來看，他們十分注重分產(chǎn)品、分部門和分地區(qū)的盈利能力報告，而盈利是和成本相配比的，這就意味著相應(yīng)的成本資料也要分產(chǎn)品、分部門和分地區(qū)。國內(nèi)的商業(yè)銀行要做到這一點，面臨著許多困難。從實務(wù)的角度來說，原有的銀行會計工作流程沒有區(qū)分上述的成本，難以歸集分產(chǎn)品和分部門的成本和費用，也就難以與相應(yīng)的收益相配比；從理論的角度來說，作為服務(wù)行業(yè)的商業(yè)銀行，其自身的業(yè)務(wù)特點也造成傳統(tǒng)的會計核算方法難以提供準(zhǔn)確的成本信息，不可能象生產(chǎn)企業(yè)那樣，產(chǎn)品一出來，與之相關(guān)的生產(chǎn)成本信息就出來了。這也就是說，即使現(xiàn)有的銀行會計工作流程已經(jīng)按照傳統(tǒng)會計方法的要求去做了，所得到的成本信息也不準(zhǔn)確。而且傳統(tǒng)的管理會計所運(yùn)用的變動成本法對于銀行業(yè)而言，也是力所難及的。
3.業(yè)績評價體系的合理性與有效性。雖然國內(nèi)流行的管理會計教材中，對業(yè)績評價的講述不多，僅有的小部分內(nèi)容也主要包含在責(zé)任會計等個別章節(jié)中關(guān)于責(zé)任成果的論述，但從國外的教材以及實務(wù)資料來看，國外商業(yè)銀行管理會計特別強(qiáng)調(diào)業(yè)績評價體系。從評價指標(biāo)的選擇，評價內(nèi)容的設(shè)定，乃至于整個評價體系，都有很周密的考慮，象哈佛大學(xué)著名的管理會計學(xué)者卡普蘭就以平衡記分法的設(shè)計和應(yīng)用而著稱于世。就國內(nèi)的實際而言，對于一個有效而合理的業(yè)績評價體系，不僅從業(yè)人員歡迎，認(rèn)為它有助于使個人或部門的努力得到承認(rèn)，而且也有利于管理人員對資源配置和風(fēng)險控制的恰當(dāng)管理。問題的關(guān)鍵是如何實現(xiàn)這個評價體系在合理性和有效性之間的平衡。這也是推行管理會計的一大難點，因為它不僅有技術(shù)因素的作用，更多的是人的因素以及部門之間的協(xié)調(diào)問題，僅僅依靠管理會計一種機(jī)制來做，困難是很大的。
4.內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的確定。前已論及，管理會計特別注重成本和收益的配比，因此，恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部轉(zhuǎn)移價格對于提高管理會計的運(yùn)行效果而言，至關(guān)重要。然而，銀行內(nèi)部各個單位和部門之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移行為，并不象真正的市場行為那樣有一個客觀的交易市場存在，導(dǎo)致內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的確定相當(dāng)主觀，有時甚至是不合理的。對銀行來說，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的確定主要涉及內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移調(diào)撥定價和間接費用的分配兩大問題。當(dāng)一個管理會計系統(tǒng)真正運(yùn)行起來的時候，每個單位和部門出于對自身業(yè)績考核的考慮，都會關(guān)注每一項交易的收益和成本情況。顯然，不論是內(nèi)部資金的轉(zhuǎn)移，還是間接費用的分配，都會直接影響考核單位的經(jīng)濟(jì)利益，在這個問題上是很難有非市場性的行為可言的。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格確定的實質(zhì)是資源的合理分配。對于商業(yè)銀行來說，資源配置還涉及資金營運(yùn)資產(chǎn)的分配、非盈利性資產(chǎn)成本的分配以及壞賬準(zhǔn)備金的分配等問題，它們中的任何一個都是重要而棘手的。
二、商業(yè)銀行推行管理會計的重點
雖然在我國商業(yè)銀行中全面推行管理會計的困難還很大，但是商業(yè)銀行加強(qiáng)內(nèi)部管理、提高經(jīng)營水平的內(nèi)在要求，以及逐步市場化和經(jīng)濟(jì)全球化的外部壓力，都迫切要求在我國商業(yè)銀行推開這項工作。時不我待，問題的關(guān)鍵是抓住重點、循序漸進(jìn)、實事求是地推行我國的商業(yè)銀行管理會計工作。當(dāng)前，在推行銀行管理會計的過程中，應(yīng)注意突出這樣幾個重點：
1.“一級法人、分級管理”體制下激勵約束機(jī)制的完善?！耙患壏ㄈ?、分級管理”是目前我國商業(yè)銀行普遍采用的管理體制。按照國內(nèi)的實際情況，在今后相當(dāng)長的時期內(nèi)，這種體制依然是我國商業(yè)銀行管理的主流體制。由于管理權(quán)距加長，造成普遍的“人”問題是這種體制的一大特點。具體而言，就是人利用其信息優(yōu)勢，或者隱瞞利潤、虛報費用，或者賬外經(jīng)營、資金體外循環(huán)，或者消極管理、不負(fù)責(zé)任等等。推行管理會計機(jī)制，既不能推翻這種分級管理體制，也不能坐視種種“逆向選擇”或“道德風(fēng)險”行為，任其蔓延。因此，強(qiáng)調(diào)商業(yè)銀行管理會計中的“人”問題，完善信息的收集、報告和檢查制度，將管理會計信息與分級管理結(jié)構(gòu)、激勵約束機(jī)制結(jié)合起來，建立以管理會計信息為基礎(chǔ)的利益協(xié)調(diào)和“整合”機(jī)制，是當(dāng)前推行商業(yè)銀行管理會計的重點之一。
2.資產(chǎn)負(fù)債比例管理制度的建立健全。隨著利率市場化進(jìn)程的加快，國際通行的資產(chǎn)負(fù)債管理制度也最終會在我國的商業(yè)銀行業(yè)得到廣泛的實施。為了迎接這個時期的到來，建立健全目前的資產(chǎn)負(fù)債比例管理制度，積累經(jīng)驗以提高商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債管理水平，顯得非常重要。這也因此構(gòu)成推行商業(yè)銀行管理會計工作的一個重點。在利率市場化的背景下，商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債管理是對利率、流動性和資本充足性風(fēng)險的管理。為了配合資產(chǎn)負(fù)債比例管理，商業(yè)銀行管理會計在加強(qiáng)預(yù)算控制、提高預(yù)測水平、強(qiáng)化成本管理的同時，要特別關(guān)注有關(guān)利率風(fēng)險、信貸風(fēng)險、流動性狀況的信息，做好利率決策、信貸資產(chǎn)分配的輔助決策工作，將分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債比例管理的工作成績納入業(yè)績評價的范疇中。
3.利率——產(chǎn)品定價機(jī)制的強(qiáng)化。企業(yè)管理會計對成本管理的最終目的是為了給產(chǎn)品價格確定一個合理而有競爭力的價位，以使企業(yè)在市場競爭中處于相對有利的地位。在利率市場化的條件下，合理確定銀行的存貸款利率，也成為銀行管理會計的重要工作之一。同時，隨著金融創(chuàng)新的不斷豐富，會出現(xiàn)越來越多的金融產(chǎn)品，如何確定它們的成本，也直接關(guān)系到這些產(chǎn)品是否有競爭力和盈利能力。國外的商業(yè)銀行通常還要求管理會計能夠?qū)蛻舻挠芰o予分析和評價，以做出是否應(yīng)該維持、增加或收縮與該客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系的決策。可以看到，要使管理會計真正發(fā)揮應(yīng)有的效力，必須在加強(qiáng)成本分析和控制的基礎(chǔ)上，完善對利率——產(chǎn)品的定價機(jī)制，使成本管理工作切實落到為提高銀行經(jīng)營效益服務(wù)的目標(biāo)上來。
4.成本分析與控制的系統(tǒng)化。雖然目前普遍存在著信息系統(tǒng)基礎(chǔ)薄弱以及現(xiàn)有成本資料欠缺等因素的困擾，但是，要想真正開展管理會計工作，就絕不能忽視成本的分析與控制。否則，管理會計也就失去了其存在的基礎(chǔ)和價值。在目前的情況下，知難而上，加強(qiáng)商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營管理中的成本觀念，使成本控制的思想深入人心，扭轉(zhuǎn)重經(jīng)營輕成本的不良思維模式，是使成本分析與控制思想系統(tǒng)化的重要工作。同時，采取一定的技術(shù)手段，充分挖掘現(xiàn)有的銀行會計所提供的成本資料為管理會計所用，形成制度化的運(yùn)行機(jī)制也是可行的步驟之一。另外，對獨立核算的分支機(jī)構(gòu)，在推行管理會計的過程前期，可以通過對經(jīng)營收益與成本的配比分析，來加以考核，以引導(dǎo)整個系統(tǒng)提高對成本控制重要性的認(rèn)識，從而有助于實現(xiàn)成本控制的觀念轉(zhuǎn)變和系統(tǒng)化。
5.項目投資管理的制度化。通常，人們把管理會計的功能概括為解析過去、控制現(xiàn)在和規(guī)劃未來，其中規(guī)劃的職能主要體現(xiàn)在對未來銷售、盈利、成本資金需求和供應(yīng)等情況的預(yù)測，以及短期經(jīng)營決策和長期投資決策。商業(yè)銀行的經(jīng)營管理不同于生產(chǎn)企業(yè)，從控制成本、增加收益的角度來看，商業(yè)銀行管理會計的規(guī)劃職能主要體現(xiàn)在兩個方面：一是對利率走勢、成本、盈利能力、資金需求和供應(yīng)以及部分金融產(chǎn)品的市場需求等的預(yù)測；二是對新產(chǎn)品開發(fā)等短期經(jīng)營決策，以及大型電子設(shè)備購買、固定資產(chǎn)的購建、營業(yè)網(wǎng)點的建設(shè)等長期投資決策。特別是后者，由于需要大量的成本支出，并且可能對全行的未來發(fā)展戰(zhàn)略產(chǎn)生影響，在目前的情況下，便成為推行商業(yè)銀行管理會計的重點。為了在商業(yè)銀行管理會計中突出這方面的內(nèi)容，我們暫把它統(tǒng)稱為項目投資管理。加強(qiáng)項目投資管理，應(yīng)完善項目投資的可行性分析。在這個過程中，管理會計工作要突出項目投資的成本——效益分析，提倡采用現(xiàn)金流分析等國際通行的技術(shù)方法，切實落實項目投資的責(zé)任主體，并追蹤和控制項目進(jìn)展，完成項目后評估，使得項目投資能夠為提高系統(tǒng)整體效益服務(wù)。
三、商業(yè)銀行推行管理會計的突破點
總結(jié)前文所述，考慮到目前的實際情況，筆者認(rèn)為，緊緊圍繞上述的工作重點，在現(xiàn)時條件下，特別是以利率逐步市場化為契機(jī)，力爭在以下幾個方面有所突破，無疑有利于商業(yè)銀行管理會計工作的漸進(jìn)式發(fā)展。
1.正確認(rèn)識管理會計的作用和地位。國外商業(yè)銀行的實踐已經(jīng)提示我們，管理會計有助于提升商業(yè)銀行的經(jīng)營業(yè)績，完善系統(tǒng)內(nèi)部的信息交流和溝通機(jī)制。管理會計不同于財務(wù)會計，也不等同于成本會計，它是現(xiàn)代企業(yè)管理理論、系統(tǒng)理論、行為科學(xué)、預(yù)測決策學(xué)與會計學(xué)相結(jié)合的產(chǎn)物。與財務(wù)會計相比，其最大的不同，在于管理會計重在管理，它是對企業(yè)內(nèi)部各種管理信息進(jìn)行的收集、整理、分析和報告。明確管理會計的重要作用和地位，是開展管理會計工作的前提。目前，我國商業(yè)銀行對管理會計工作的認(rèn)識還很膚淺，還沒有專門的部門來負(fù)責(zé)這項工作。由此我們看到，一方面，通過系統(tǒng)的宣傳、培訓(xùn)，來提高對管理會計工作的認(rèn)同；另一方面，通過最高管理層的支持，以成立專門的管理會計部門為標(biāo)志，是推進(jìn)商業(yè)銀行管理會計工作的關(guān)鍵一步。
2.通過計算機(jī)技術(shù)，實現(xiàn)業(yè)務(wù)流程再造。當(dāng)前，銀行業(yè)技術(shù)進(jìn)步和電子化的作用，已得到了廣泛的認(rèn)同，但其應(yīng)用的深度和廣度還有進(jìn)一步挖掘的潛力。同時，隨著業(yè)務(wù)部門人員計算機(jī)知識水平的提高，對計算機(jī)技術(shù)的期望性要求也進(jìn)一步提高。正是在這個背景下，國外掀起了所謂的流程再造技術(shù)，即通過引入計算機(jī)、通信等現(xiàn)代手段，以完善計算機(jī)應(yīng)用流程為目標(biāo)，將傳統(tǒng)的手工工作流程加以改造，以提高整個系統(tǒng)的工作效率，進(jìn)而提高經(jīng)濟(jì)效益。在國內(nèi)，也有這樣一種趨勢，即期望通過金融電子化來贏得市場中的競爭優(yōu)勢。管理會計工作不可避免地也必須利用這個潮流，借鑒流程再造的思想，將實現(xiàn)管理會計功能作為系統(tǒng)需求融入正在或即將開始的計算機(jī)系統(tǒng)重構(gòu)工作中，以突破現(xiàn)有的信息系統(tǒng)基礎(chǔ)薄弱、原始信息極度欠缺的困境。
3.實行全面預(yù)算，強(qiáng)化預(yù)算控制。凡事“預(yù)則立，不預(yù)則廢”。沒有預(yù)算管理，就不是一個健全的管理系統(tǒng)。特別是對于管理會計而言，沒有預(yù)算管理的管理會計系統(tǒng)是殘缺不全的。實行全面預(yù)算，強(qiáng)化預(yù)算管理，對于明確和實施企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，協(xié)調(diào)各機(jī)構(gòu)和部門的工作，控制銀行日常的經(jīng)營管理活動，以及考核各機(jī)構(gòu)、部門和產(chǎn)品的盈利能力，都有重要的意義。同時，在目前的體制下，預(yù)算的編制，除了工作量較大以外，并沒有實質(zhì)性的技術(shù)障礙，而預(yù)算控制和管理卻有助于商業(yè)銀行各個分支機(jī)構(gòu)和部門強(qiáng)化對管理會計工作的認(rèn)同和支持。強(qiáng)化預(yù)算管理，一個重要的工作是要把預(yù)算的編制和執(zhí)行情況納入業(yè)績考核范圍，只有這樣，才能真正起到預(yù)算應(yīng)有的監(jiān)督和控制作用。
4.有計劃地推行責(zé)任會計制度。責(zé)任會計制度是現(xiàn)代管理會計的重要方面。它以權(quán)、責(zé)、利相統(tǒng)一的原則，把各個機(jī)構(gòu)和部門劃分為責(zé)任中心，圍繞責(zé)任中心將會計信息與經(jīng)濟(jì)責(zé)任、會計控制同業(yè)績考核相結(jié)合，形成銀行內(nèi)部嚴(yán)密的控制體系。在責(zé)任中心內(nèi)部，由于核算范圍相對縮小，便于成本資料的歸集分析，也便于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的區(qū)分和經(jīng)營成果的考核。同時，這些相對對立而又內(nèi)部統(tǒng)一的責(zé)任中心，也利于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的確定，從而有利于整個銀行系統(tǒng)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格定價機(jī)制的形成和完善。責(zé)任會計制度的推行可以采取先試點后推廣的做法，先在一家分支機(jī)構(gòu)運(yùn)行后，再逐步在全行推行，最終在成本分析和管理制度等配套制度日益完善的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)全面的管理會計制度。
5.嚴(yán)格項目投資評價，施行系統(tǒng)化的管理制度。目前，我國商業(yè)銀行中普遍存在著盲目投資、盲目鋪建營業(yè)網(wǎng)點、以經(jīng)營為幌子隨意支出、忽視投資決策的成本——效益分析的不良現(xiàn)象。這在很大程度上導(dǎo)致銀行利潤流失，嚴(yán)重影響銀行自身的盈利水平，一些不良項目甚至成為未來經(jīng)營中的沉重包袱。為此，管理會計有必要利用其信息優(yōu)勢和技術(shù)優(yōu)勢，發(fā)揮其規(guī)劃和控制的作用，建立起系統(tǒng)化的項目投資評估制度，從經(jīng)濟(jì)效益的角度對項目投資嚴(yán)格進(jìn)行可行性分析；推行這種制度，還有助于強(qiáng)化對管理會計技術(shù)和基本思想的學(xué)習(xí)和掌握，從而推動商業(yè)銀行管理會計的應(yīng)用進(jìn)程。
另外，隨著利率的逐步市場化，強(qiáng)化利率定價中的成本分析，為確定合理而有競爭力的存、貸款利率提供豐富而完備的成本資料，無疑是目前我國商業(yè)銀行管理會計對產(chǎn)品定價決策的最直接參與，對于推行商業(yè)銀行管理會計具有重要的意義。
企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論
1．企業(yè)產(chǎn)權(quán)的內(nèi)涵
現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論表明，企業(yè)產(chǎn)權(quán)包括剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)兩個方面 。詹森和麥克林認(rèn)為，企業(yè)在本質(zhì)上是一種法律虛構(gòu)，是一系列契約的結(jié)合。由于人 的有 限理性，交易費用的存在和現(xiàn)實世界的復(fù)雜性，這些合約只能是一些不完備的合約。這種不完備合約意味著 ，當(dāng)企業(yè)締約方組成企業(yè)時，每個締約參與人在什么情況下干什么、 得到什么，并沒有完全明確的說明。當(dāng)實際狀況出現(xiàn)時， 必須有人決定如何填補(bǔ)合約中存在的 “漏洞 ”，這就是剩余控制權(quán)，是企業(yè)締約方對企業(yè)合約未曾注明的情況的決策權(quán) 。同時，正是因為企業(yè)這個合約是不完備的，要使每個締約參與人都得到固定的合同收入也是不可能的，這就是剩余索取權(quán)，是它對企業(yè)收益在扣除固定性支付后余額的要求權(quán)。
從理論上講，企業(yè)剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)之間應(yīng)相互匹配。若缺少剩余控制權(quán)作為保證，剩余索取權(quán)將只是形式上的、缺少經(jīng)濟(jì)意義和沒有保障的；同樣，若缺少剩余索取權(quán)作為動力源泉，剩余控制權(quán)將只是一種 “廉價投票權(quán) ”，不 承擔(dān)投 票后果 ，尤其 是不利 后果 (張維迎 ，1999)。但在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)很難完全匹配，這樣就產(chǎn)生了一系列問題 。公司治理就是要研究如何解決或減輕公司的問題。
2．影響企業(yè)產(chǎn)權(quán)安排的三要素
企業(yè)產(chǎn)權(quán)安排就是關(guān)于企業(yè)剩余控制權(quán)由誰掌握和企業(yè)剩余索取權(quán)由誰享有 。以下3個要素對企業(yè)產(chǎn)權(quán)安排有重要影響。
(1)股權(quán)結(jié)構(gòu)。企業(yè)的剩余控制權(quán)安排與企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)具有狀態(tài)依存性 (State—contingent)。對于股權(quán)高度集中的企業(yè)而言，剩余控制權(quán)通常由企業(yè)的控股股東掌握。企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的一般模式是，由股東選舉董事會，再由董事會代表全體股東任命經(jīng)營者，然后由經(jīng)營者指揮雇員。控股股東通過控制董事會，進(jìn)而控制經(jīng)營者，掌握著企業(yè)的剩余控制權(quán)。反之，股權(quán)高度分散的企業(yè)，股東人數(shù)眾多，企業(yè)的每個股東僅根據(jù)其投入的資本 (財務(wù)資本)擁有企業(yè)很小的一部分 “份額 ”，不可能每個股東對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督。而這種情況下，董事會本身又體現(xiàn)為 “公共選擇 ”過程，分散的小股東在許多時候無法使 自己的意志在董事會中得 以體現(xiàn)。換言之，分散的小股東權(quán)利的行使不能完全 由自己獨立決定，而必須依賴于其他股東的決定，分散股東的部分權(quán)利因董事會 的公共選擇而被和平“剝奪 ”。而且，由于擁有較小 比例的剩余索取權(quán)而無法給股東監(jiān)督經(jīng)營者提供足夠的激勵 ，導(dǎo)致 了分散股東都想“搭便車”而獲益。因此，在股權(quán)高度分散的企業(yè)，剩余控制權(quán)通常由企業(yè)的經(jīng)營者掌握。
在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，大部分企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)并不是要么高度集中、要么高度分散的離散狀態(tài)，而是處于由高度分散到高度集中的連續(xù)分布。國別不同或地區(qū)不同，企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)差異很大。已有研究表明，公司的股權(quán)集中度與公司所在國家或地區(qū)的產(chǎn)權(quán)法律保護(hù)水平負(fù)相關(guān)。在產(chǎn)權(quán)法律保護(hù)程度越弱的國家或地區(qū)，公司的股權(quán)集中度越高。中國是一個產(chǎn)權(quán)法律保護(hù)程度較弱的國家，上市公司股權(quán)集中度很高，要么表現(xiàn)為政府控股而 “一股獨大”，要么表現(xiàn)為家族控股而 “一股獨大 ”。因此，在中國上市公司的剩余控制權(quán)大部分由公司的控股股東享有。
(2)企業(yè)經(jīng)營者人力資本的價值貢獻(xiàn)特征。企業(yè)的剩余索取權(quán)安排是與企業(yè)經(jīng)營者人力資本的價值貢獻(xiàn)特征聯(lián)系在一起的。企業(yè)的控股股東掌握了企業(yè)的剩余控制權(quán)，毫無疑問享有企業(yè)的剩余索取權(quán)。企業(yè)的一般股東，承擔(dān)了企業(yè)的部分經(jīng)營風(fēng)險，相應(yīng)地也享有企業(yè)的部分剩余索取權(quán)。
經(jīng)營者是否享有企業(yè)的剩余索取權(quán)，這取決于經(jīng)營者人力資本的價值貢獻(xiàn)特征，它表現(xiàn)為專有性或?qū)Ｓ眯詢煞N不 同的屬性。無論專有性還是專用性都能夠為企業(yè)帶來價值 。專有性強(qiáng)的人力資本 ，市場稀缺度高，在市場上供不應(yīng)求，在競爭性的市場中對企業(yè)的租金分配具有很強(qiáng)的討價還價能力，并且能夠很方便地退出。因此，專有性人力資本的激勵較多地與競爭性工資聯(lián)系起來 (叢海濤，2004)。 專用性強(qiáng)的人力資本和企業(yè)其他資源的互補(bǔ)性高，能夠為企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢。但是，專用性人力資本退出企業(yè)比較困難，不能獲得專用性人力資本投資的準(zhǔn)租，這樣就容易產(chǎn)生專用性人力資本投資的 “敲竹杠” (hold—up)問題。因此，專用性人力資本的激勵較多地與剩余分享聯(lián)系起來(叢海濤，2004)?；蛘哒f，專用性人力資本享有更多的企業(yè)剩余索取權(quán)。
(3)企業(yè)剩余的可計量性。并不是任何類型的企業(yè)其剩余的計量都是一件容 易的事情 。一般來說 ，產(chǎn) 品同質(zhì)性高 、產(chǎn)品銷售市場透明度強(qiáng)的企業(yè)，其剩余的可計量度就高：反之，如果產(chǎn)品同質(zhì)性低、產(chǎn)品銷售市場透明度弱的企業(yè)，其剩余的可計量度就低。在后一種情形下，如果企業(yè)的經(jīng)營者享有太多的企業(yè)剩余，經(jīng)營者就會利用手中掌握的會計政策選擇權(quán)或者構(gòu)造交易，為自身謀取更大的效用，導(dǎo)致企業(yè)剩余計量的可靠性得不到保障、企業(yè)其他利益相關(guān)者的利益就受到損害。這時，讓企業(yè)的經(jīng)營者享有太多的企業(yè)剩余就不是一種有效率的產(chǎn)權(quán)安排 。一句話，企業(yè)剩余的可計量性也直接影響企業(yè)的產(chǎn)權(quán)安排。
國有商業(yè)銀行的產(chǎn)權(quán)安排與金融會計信息披露
1．商業(yè)銀行剩余索取權(quán)安排
國有商業(yè)銀行的經(jīng)營者不應(yīng)享有商業(yè)銀行 的剩余 。有兩個方面的原因：
(1)商業(yè)銀行的經(jīng)營者屬于專有性人力資本。人力資源管理理論認(rèn)為，專有性強(qiáng)的人力資本市場稀缺度高，在競爭性的市場中對企業(yè)的租金分配具有很強(qiáng)的討價還價能力，并且能夠很方便地退出。因此，不會產(chǎn)生專用性人力資本投資的 “敲竹杠 ” (ho1d—up)問題。商業(yè)銀行的經(jīng)營者屬于專有性人力資本 ，即使不讓銀行經(jīng)營者享有銀行剩余 ，也不會產(chǎn)生銀行經(jīng)營者激勵問題。只要給銀行經(jīng)營者高工資，他們的工作積極性仍然能得到發(fā)揮。
(2)商業(yè)銀行剩余的可計量性程度低。商業(yè)銀行是基于 自身信譽(yù)發(fā)行一種對 自身具有索取權(quán)的金融證券，通過集聚小額存款 ，向資金需求者發(fā)放大額貸款的方式來發(fā)揮信用中介 的作用，履行資產(chǎn)轉(zhuǎn)換職能的特殊企業(yè)。商業(yè)銀行的 “產(chǎn) 品”主要由期限不同的貸款構(gòu)成 。與一般企業(yè)產(chǎn)品的市場化交易不同，商業(yè)銀行貸款采用 的是非市場化的一對一的合同交易方式。針對不同借款對象的信用狀況， 商業(yè)銀行每一筆貸款的交易條件均有所不同。因此，銀行“產(chǎn)品銷售”具有非透明性。表現(xiàn)在 ：①對于外部股 東而言，銀行貸款 的質(zhì)量往往不易觀察，有問題的貸款往往在短期內(nèi)不易覺察得到 。②較一般企業(yè)而言，銀行往往容易改變其風(fēng)險資產(chǎn)的構(gòu)成。③銀行非常容易地通過貸款延期，貸新?lián)Q舊等方式來掩蓋有 問題貸款，達(dá)到逃避責(zé)任的 目的(潘敏 ，2006)。產(chǎn)品銷售的非透明性，使銀行剩余的計量非常困難。假如商業(yè)銀行的經(jīng)營者享有太多的銀行剩余，他們可能會在短期內(nèi)通過對高風(fēng)險借款人發(fā)放高利貸款來增加利息收入，從而提高 自己的報酬 。
2．商業(yè)銀行剩余控制權(quán)安排
國有 商業(yè)銀行的股權(quán)結(jié)構(gòu)特征是 ：國有股 “一股獨大 ”。理論上政府代表 國家 ，擁有國有商業(yè)銀行的剩余控制權(quán)。問題是政府像企業(yè)一樣，也是一個法律虛擬，政府的權(quán)力必須 由其人 (自然人)行使 。政府控股股東對國有商業(yè)銀行所擁有的剩余控制權(quán)，要么由政府官員代為行使，要么由國有商業(yè)銀行的經(jīng)營者代為行使，政府與政府的人之間存在委托問題。并且，政府作為社會事務(wù)管理者與政府作為國有商業(yè)銀行的控股股東，二者目標(biāo)函數(shù)并不完全相同，有時甚至發(fā)生沖突。相對于一般企業(yè)，國有商業(yè)銀行的剩余控制權(quán)安捧，是一個比較復(fù)雜的、值得深入研 究的問題。
政府將所擁有的 國有商業(yè)銀行的剩余控制權(quán) 到底是“讓渡 給銀行的經(jīng)營者 ，還是 “讓渡 給政府官員，取決于何種安排最有效率。這里蘊(yùn)涵著一個道理——產(chǎn)權(quán)安排的相互影響性 ?？扑?曾經(jīng)舉 了一個形象的例子；農(nóng)夫和養(yǎng)牛人之間的相互影響問題，是允許農(nóng)夫保護(hù)自己的產(chǎn)權(quán)而使養(yǎng)牛人的利益受損?還是允許養(yǎng)牛人損害農(nóng)夫的莊稼而對農(nóng)夫予以補(bǔ)償 ?這主要取決于哪一種產(chǎn)權(quán)安排能導(dǎo)致社會資源的長期優(yōu)化配置。同樣，政府的國有商業(yè)銀行剩余控制權(quán)由銀行的經(jīng)營者抑或政府 官員 “”，也存在一個相類似的情況。并且依賴于國有商業(yè)銀行的會計信息披露 。具體講 ，政府 的國有 商業(yè)銀 行剩余控制權(quán) 的 “讓渡 ”，隨商業(yè)銀行的會計信息 (績效與經(jīng)營狀況 )的變化而變化 。設(shè)w為應(yīng)該支付銀行普通職員的合同工資，r為對銀行債權(quán)人 (主要構(gòu)成是廣大的儲戶 )的合同支付 (本金加利息)，n為股東的最低預(yù)期收益 ，x為銀行 的總收入，那么：(I)當(dāng)x>w+r+n時，國有商業(yè)銀行的經(jīng)營狀況良好，政府股東會將擁有的剩余控制權(quán) “讓渡”給銀行的經(jīng)營者，銀行 的經(jīng)營者代表政府股東，實際上行使著銀行的剩余控制權(quán)；(2)當(dāng)w+r+n>x>w+r時，政府股東為了實現(xiàn)最低預(yù)期收益 ，會重新選擇銀行 的經(jīng)營者 ，銀行 的剩余控制權(quán)將 由原有的經(jīng)營者 向政府新選擇的經(jīng)營者轉(zhuǎn)移；(3) 當(dāng)w+r>x>w時，商業(yè)銀行的債權(quán)人——廣大的儲戶利益受到損害，影響 了社會 的穩(wěn)定 ，這 時政府作 為社會事務(wù)管理者 ，會委派政府官員代表政府，實際行使銀行的剩余控制權(quán) 。
在上述第一種情形下，即當(dāng)x>w+r+n時，政府股東將國有商業(yè)銀行的剩余控制權(quán) “讓渡 ”給銀行的經(jīng)營者，是最有效率 的制度安排 。商業(yè)銀行從事的經(jīng) 營活動風(fēng) 險較大，銀行經(jīng)營者的工作就是對不確定性做 出反應(yīng)，決定做什么 、如何做。銀行經(jīng)營的成敗，很大程度上取決于銀行經(jīng)營者的企業(yè)家才能以及如何對銀行經(jīng)營者激勵以便其發(fā)揮積極性。政府股東將國有商業(yè)銀行的剩余控制權(quán) “讓渡” 給銀行的經(jīng)營者，使銀行經(jīng)營者不僅享有競爭性工資收入，還可享受一定的控制權(quán)收益 ，是對銀行經(jīng)營者的一種重要激勵手段。同時，銀行 的經(jīng)營者掌握 了剩余控制權(quán)后，對銀行面臨的風(fēng)險可以進(jìn)行靈活恰當(dāng)?shù)奶幚恚欣诒Ｕ险蓶|在銀行中的利益 。只要銀行經(jīng)營者盡到應(yīng)有的勤勉義務(wù)，在控制風(fēng)險的情況下，保證X>w+r+n，政府股東得到了預(yù)期收益，它的理性選擇就是不干預(yù)銀行的經(jīng)營者。這時，國有商業(yè)銀行的利益相關(guān)者總的利益將最大化 。
在上述第二種情形下，即當(dāng)w+r+n>x>w+r時，政府股東為了實現(xiàn)最低預(yù)期收益，會重新選擇銀行的經(jīng)營者。這是政府股東難 “為”又不得不 “為”之事 ，政府股東往往難以選擇出國有商業(yè)銀行合格的經(jīng)營者來 。政府是 由許多政府部 門構(gòu)成的，政府部門又是由大大小小的政府官員組成。政府官員沒有很多的個人財富，不可能承擔(dān)做出選擇的風(fēng)險。因此，讓政府官員選擇商業(yè)銀行的經(jīng)營者，他們的選擇權(quán)只能是一種 “廉價選擇權(quán)”。真正有經(jīng)營銀行才能的企業(yè)家在這種選擇機(jī)制下很難被選出。
在上述第三種情形下，即當(dāng)w+r>x>w時，商業(yè)銀行的 債務(wù)特征決定了政府必須以社會事務(wù)管理者的身份 ，由政府官員實際行使國有商業(yè)銀行的剩余控制權(quán)。商業(yè)銀行的負(fù)債主要是通過小額負(fù)債構(gòu)成的，即使是企業(yè)存款，單一企業(yè)的存款 占銀行總存款的比率也非常低，其債務(wù)結(jié)構(gòu)呈高度分散化狀態(tài) 。當(dāng)w+r>x>w時，銀行的債權(quán)人——廣大的儲戶利益受到損害，但是商業(yè)銀行的債權(quán)人往往 陷入集體行動的困境，單個債權(quán)人理性的選擇是從銀行提取 自己的存款 (江金鎖，2008)。這樣將導(dǎo)致發(fā)生擠兌，并引發(fā)銀行的破產(chǎn) 。而在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中，銀行與銀行之間有非常緊密的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，銀行與銀行之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系錯綜復(fù)雜。往往一家商業(yè)銀行的破產(chǎn)會引起另一家商業(yè)銀行的破產(chǎn)，產(chǎn)生多米諾骨牌效應(yīng)，對一 國的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生巨大的破壞作用。因此，這種情況將迫使政府利用金融管制等手段來干預(yù)國有商業(yè)銀行的經(jīng)營活動，以避免國有商業(yè)銀行破產(chǎn)。這時，國有商業(yè)銀行的剩余控制權(quán)將轉(zhuǎn)移到代表政府的政府官員手中。
國有商業(yè)銀行的所有權(quán)安排是，政府股東享有國有商業(yè)銀行大部分的剩余索取權(quán)，銀行的經(jīng)營者或政府官員分別在一定的條件下代表政府行使國有商業(yè)銀行的剩余控制權(quán)。國有商業(yè)銀行的剩余控制權(quán)安排與國有商業(yè)銀行的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績高度相關(guān)。
金融會計信息產(chǎn)權(quán)與金融審計
金融會計具有界定國有商業(yè)銀行產(chǎn)權(quán)的功能。國有商業(yè)銀行的產(chǎn)權(quán)依存于國有商業(yè)銀行的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，而國有商業(yè)銀行的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績需要依靠金融會計來計量。這是會計經(jīng)濟(jì)后果論在金融領(lǐng)域內(nèi)的一個很好的例證。
需要注意的是，會計信息本身也存在一個產(chǎn)權(quán)界定的問題。因為既然會計具有經(jīng)濟(jì)后果性，會計信息背后就蘊(yùn)涵著企業(yè)利益相關(guān)者之間針對會計信息的各項權(quán)利，這就是會計信息的產(chǎn)權(quán)。金融會計信息的產(chǎn)權(quán)界定同任何其他事物的產(chǎn)權(quán)界定一樣具有相互影響性。是允許商業(yè)銀行的經(jīng)營者擁有金融會計信息產(chǎn)權(quán)，還是允許商業(yè)銀行的股東抑或銀行的債權(quán)人擁有金融會計信息產(chǎn)權(quán)?由于商業(yè)銀行從事的是不確定性很大的經(jīng)營活動，銀行經(jīng)營者要對不確定性做出正確的反應(yīng)，必須依靠金融會計為其提供相關(guān)且可靠的會計信息。為此，在大多數(shù)情況下，將金融會計信息產(chǎn)權(quán)界定給銀行的經(jīng)營者，可以增大銀行的利益相關(guān)者(股東、債權(quán)人、經(jīng)營者等)的整體利益，是有效率的制度安排 。
但是，當(dāng)商業(yè)銀行的經(jīng)營者不具備經(jīng)營銀行的才能、或者沒有盡到應(yīng)有的勤勉義務(wù)，如果讓商業(yè)銀行原有的經(jīng)營者繼續(xù)擁有會計信息產(chǎn)權(quán)，就不能做到銀行的利益相關(guān)者 (股東、債權(quán)人、經(jīng)營者等)的整體利益最大化。這時，客觀上要求重新界定商業(yè)銀行的會計信息產(chǎn)權(quán)。由于會計信息產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移會給原有的產(chǎn)權(quán)擁有者造成利益損害，并且會計信息的直接生產(chǎn)者——會計人員被商業(yè)銀行的經(jīng)營者所控制，因此，商業(yè)銀行會計信息產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移不會一帆風(fēng)順。為此 ，需要一種公司治理機(jī)制，能幫助金融會計產(chǎn)權(quán)在必要的條件下順利轉(zhuǎn)移。這種機(jī)制就是金融審計，由于審計具有獨立性，不容易陷入經(jīng)營者的控制之中。有了高質(zhì)量的金融審計，就可以保證國有商業(yè)銀行會計信息產(chǎn)權(quán)的有序界定，進(jìn)而保證國有商業(yè)銀行所有權(quán)安排的效率性。至此，我們找到了金融審計與國有商業(yè)銀行所有權(quán)安排的內(nèi)在邏輯 ：高質(zhì)量的金融審計——保證國有商業(yè)銀行會計信息產(chǎn)權(quán) 的合理界定——保證國有商業(yè)銀行產(chǎn)權(quán)安排的效率性。所以，如果講金融會計是國有商業(yè)銀行產(chǎn)權(quán)安排的一種保證機(jī)制，那么金融審計就是國有商業(yè)銀行產(chǎn)權(quán)安排的一種 “再保證”機(jī)制。
盡管理論界對于“企業(yè)的目標(biāo)是什么”有頗多爭論，但是對于身處市場經(jīng)濟(jì)實踐的企業(yè)來說，最為現(xiàn)實的目標(biāo)莫過于“利潤最大化”。利潤是收益和成本之差，追求利潤無非有“開源”和“節(jié)流”兩個切入點，開源涉及增加收益，節(jié)流涉及降低成本，“開源”與“節(jié)流”一并著手、相互配合，即為“成本效益管理”。
成本效益管理是貫穿任何企業(yè)經(jīng)營管理的重大課題，對于以資金為經(jīng)營對象的銀行來說，成本效益管理更是企業(yè)內(nèi)部殫精竭慮奮斗的主題。成本效益管理是銀行的一項全員、全過程、全方位的管理，而在不同的條線，成本效益管理具有不同的內(nèi)涵和方法，在有的條線，成本和效益是明晰可見、可以計量的，在有的條線則不那么明顯，銀行會計條線的成本效益管理顯然屬于后一種情況。一般來說，“效益”要以“收入”來衡量，或者至少要以某種“產(chǎn)出”來衡量，但作為一項“內(nèi)向”的管理工作，會計工作的“產(chǎn)出”并不易衡量，更無真金白銀的“收入”可言，因此，會計工作的“效率”最接近其“效益”。雖然會計條線的成本和效益無法清晰地計量，但銀行會計管理在事實上卻蘊(yùn)藏著成本效益管理的豐富內(nèi)涵，本文試圖從銀行會計管理的視野來探討成本效益管理問題，以期對實踐有所啟示或幫助。
一、銀行會計成本效益管理大有可為
從管理體制來看，目前國內(nèi)大多數(shù)銀行采用的是財會分設(shè)的管理體制，在這種結(jié)構(gòu)下，銀行財務(wù)管理承擔(dān)了全行成本效益管理的主要職能，銀行會計管理的主要職能定位于進(jìn)行會計核算，開展會計監(jiān)督，提供結(jié)算服務(wù)等。根據(jù)這樣的職能分工，銀行會計條線很自然地作為成本中心來管理，在成本效益管理問題上容易產(chǎn)生兩方面的偏差：一是主要強(qiáng)調(diào)“成本”方面，即如何采取各種措施努力降低成本，而對“效益”方面重視不足；二是在成本管理上主要強(qiáng)調(diào)“營運(yùn)成本”，忽視全面的成本，尤其是“無形”的成本，從而使銀行會計條線的成本效益管理顯得狹隘化。
然而事實上，成本效益管理在銀行會計管理中同樣具有完整的內(nèi)涵，在追求“賬平表對、內(nèi)控健全”的過程中同樣包涵著成本效益管理的重大課題。銀行會計管理不僅要講求降低成本，而且要講求提高效益，同時，這里的“成本”概念有著寬泛的內(nèi)容，不僅包括人工成本、營運(yùn)費用等顯性的成本，而且包括諸如交易費用（廣義上的交易成本）、結(jié)算風(fēng)險等隱性的成本，特別是在對結(jié)算風(fēng)險的認(rèn)識上，把控結(jié)算風(fēng)險往往僅被視作會計結(jié)算人員的職能，在銀行成本效益管理中容易受到忽視，但結(jié)算服務(wù)同樣是銀行經(jīng)營的范圍，結(jié)算風(fēng)險一旦釋放出來，就是實實在在的、甚至是“致命的代價”。所以，盡管會計管理的成本效益不容易“定價”，但它是一種客觀的存在，一旦拓展了成本效益觀，我們可以發(fā)現(xiàn)，成本效益管理在銀行會計管理領(lǐng)域大有可為。
二、構(gòu)建合理的會計管理構(gòu)架
談起銀行成本效益管理，人們即刻反應(yīng)出來的可能有“營銷成本”、“產(chǎn)品成本”、“資金成本”等概念。它們確實都是成本效益管理的重要對象，但令人遺憾的是，銀行的組織成本卻常常落在人們的視線之外，而恰恰是這種成本，將“先天”地影響到銀行經(jīng)營管理的成本，并且在很大程度上影響到其他各類成本。不同的組織結(jié)構(gòu)具有不同的運(yùn)行成本，對于發(fā)展到一定規(guī)模的企業(yè)來說，組織結(jié)構(gòu)是影響到企業(yè)運(yùn)行效率的一個“先天性因素”，是涉及企業(yè)運(yùn)行的方方面面的一項“致命的”、“隱含的”的成本。從我國銀行業(yè)的實際來看，目前，會計人員在全體職工總數(shù)中占有較高的比例，以某股份制商業(yè)銀行為例，截至2002年底，會計條線員工占全行職工總數(shù)的40％左右，相應(yīng)地，會計條線人力資源成本在銀行總成本中也占有較高的比例。因而，會計組織成本是銀行成本效益管理中不容忽視的方面。
目前，我國的商業(yè)銀行多是實行行政分權(quán)體制，在這一行政體制下，統(tǒng)一法人的銀行按照行政權(quán)力和行政區(qū)劃被分割成具有很強(qiáng)獨立性的板塊，相比之下，客戶不象是某銀行的客戶，而更像是某分行或某支行的客戶，由分支行疊加起來的總行類似于一張“匯總”會計報表而不是“合并”會計報表。就會計條線而言，“以塊為主”的管理體制使得會計條線業(yè)務(wù)管理權(quán)威性不足，帶來很多現(xiàn)實的問題。比如，分支行各自為政，操作不統(tǒng)一，增加了會計制度執(zhí)行成本；又如，分支行會計核算和監(jiān)督時常要受到本“塊”其他部門的干預(yù)，不能完全按照制度規(guī)定操作，會計人員缺少防堵風(fēng)險的權(quán)威支持，陷入“頂?shù)米〉恼静蛔?，站得住的頂不住”的困境，而會計風(fēng)險不加防范，則容易轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的成本和損失。
近年來，我國銀行紛紛進(jìn)行了信息化改造，建設(shè)集中式的信息系統(tǒng)。各行普遍推行的數(shù)據(jù)集中在為會計管理提供了便利的同時，也對傳統(tǒng)的會計組織架構(gòu)提出了挑戰(zhàn)。我們不妨把銀行的技術(shù)系統(tǒng)比作“經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”，把銀行的經(jīng)營模式和管理體制比作“上層建筑”，“經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”發(fā)展到一定程度，勢必會引發(fā)“上層建筑”的變革。
會計管理體制和構(gòu)架屬于“上層建筑”的一部分，對應(yīng)于原來分散的信息系統(tǒng)，我國銀行業(yè)的會計管理呈現(xiàn)的也是較為分散的狀況，而集中式的核算系統(tǒng)以及內(nèi)部管理系統(tǒng)為增加會計管理幅度提供了條件，也對會計管理提出了新的要求，即構(gòu)建合理的會計組織框架，改變分散管理的狀況，推動扁平化管理，加強(qiáng)會計條線垂直管理。一個與銀行經(jīng)營管理的需要和條件相適應(yīng)的會計組織結(jié)構(gòu)將有助于降低組織成本，提高組織運(yùn)行效率，是一件“效益無量”的事；反之，將造成組織運(yùn)行不順，加大內(nèi)部協(xié)調(diào)成本和制度執(zhí)行成本，降低會計運(yùn)行效率。
三、推進(jìn)信息化建設(shè)、再造業(yè)務(wù)流程
“工欲善其事，必先利其器”。對銀行會計而言，電子化的核算和控制系統(tǒng)乃善事之器，是降低會計作業(yè)成本、提高作業(yè)效率的“基礎(chǔ)因素”。
傳統(tǒng)的銀行會計是一項“勞動密集型”的工作，手工賬、手工登記簿、手工控制貫穿了銀行會計作業(yè)的整個過程，勞動成本高、勞動效率低、無法及時充分地提供滿足銀行經(jīng)營管理需要的信息，成為阻礙銀行經(jīng)營管理水平提高的一個突出問題。
面對落后的現(xiàn)狀，從上個世紀(jì)90年代中期以來，我國銀行業(yè)紛紛加大投入，推進(jìn)信息化建設(shè)。據(jù)統(tǒng)計，1995年至2000年，工農(nóng)中建交五大銀行在信息化方面的投入為360多億元；2001年，國內(nèi)銀行業(yè)在信息化方面的投資將近300億元！在大規(guī)模的投入下，我國銀行業(yè)信息化的基礎(chǔ)設(shè)施框架基本搭就，與國外商業(yè)銀行在技術(shù)平臺上的差距逐漸縮小。
在這場大規(guī)模的信息化建設(shè)中，會計條線是直接受益者之一。通過業(yè)務(wù)處理電子化，原先的手工會計核算勞動得到了巨大的解放，提高了勞動效率，降低了勞動成本。然而，目前的會計核算對計算機(jī)技術(shù)的利用還處在比較初級的階段?？v觀國際上先進(jìn)商業(yè)銀行的信息化歷程，大致經(jīng)歷了業(yè)務(wù)處理電子化、經(jīng)營管理電子化和銀行再造三個階段，而目前我國銀行業(yè)的信息化水平在總體上還處于介乎業(yè)務(wù)處理電子化和經(jīng)營管理電子化之間的階段。就會計作業(yè)而言，目前實現(xiàn)的會計電算化主要是通過計算機(jī)模擬原有的手工核算和控制作業(yè)，以“仿真性”為特征，而手工核算和控制的具體做法的合理性并沒有受到根本性的質(zhì)疑，因而會計作業(yè)效率的提高并不徹底，還沒有充分發(fā)揮電算化的優(yōu)勢形成了一種“功能浪費”。以銀行會計的“雙線核算”為例，傳統(tǒng)手工操作條件下，銀行會計核算劃分為明細(xì)核算和綜合核算兩大系統(tǒng)，兩大系統(tǒng)自成體系，相互映證，既便于賬務(wù)核對，又實現(xiàn)了相互制約與控制，見圖示：
明細(xì)核算：憑證分戶賬（登記簿）余額表
綜合核算：憑證科目日結(jié)單總賬日記表
而在電算化條件下，科目日結(jié)單只需根據(jù)明細(xì)核算時錄入的初始數(shù)據(jù)自動匯總而成，因此，在會計核算的初始源頭沒有分離雙線，只要系統(tǒng)設(shè)計無誤，此后的明細(xì)核算與綜合核算總是相符的，分戶賬合計是恒等于總賬的。見圖示：
分戶賬余額表
憑證
科目日結(jié)單日記表
因此，所謂的總分核對無非是用日日的數(shù)據(jù)對系統(tǒng)設(shè)計進(jìn)行反反復(fù)復(fù)的驗證而已，雙線核算已經(jīng)失去了手工核算情況下的本來意義和效用，是一種浪費的會計作業(yè)，顯然不符合成本效益原則。
再比如，傳統(tǒng)上，銀行貸款發(fā)放從受理、審貸、發(fā)放等過程均以手工傳遞，尤其是在發(fā)放環(huán)節(jié)，雖然有會計人員“審核”貸款的審批手續(xù)，但這實際上只是形式上的步驟，貸款是否符合發(fā)放條件并不在于會計人員的“審核”。因此，完全可以在計算機(jī)核算系統(tǒng)中將發(fā)放與審貸環(huán)節(jié)關(guān)聯(lián)起來，使會計人員通過系統(tǒng)回顯作“確認(rèn)”來完成對貸款業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的監(jiān)督，從而節(jié)省會計人員手工錄入賬務(wù)信息的作業(yè)步驟。
這樣的例子還有很多，這意味著，在核算系統(tǒng)建設(shè)方面，還大有潛力可挖，關(guān)鍵在于突破傳統(tǒng)手工會計作業(yè)的思維定式，充分利用先進(jìn)的技術(shù)，充分挖掘提高會計作業(yè)效率的可能性，再造會計作業(yè)流程，這是銀行會計成本效益管理的“基礎(chǔ)因素”。
四、提高會計管理水平
我國銀行業(yè)市場化改革至今，“以客戶為中心”、“以市場為導(dǎo)向”已成為業(yè)界的普遍共識。其實，在銀行內(nèi)部管理中同樣應(yīng)該做到“以客戶為中心”、“以市場為導(dǎo)向”。對會計管理部門來說，廣大的會計人員就是“客戶”，就是“市場”；會計部門提供的是管理，也是服務(wù)；廣大會計人員是管理對象，也是服務(wù)對象。會計管理部門只有以“做市場”的心態(tài)來做管理，提高管理效率，才能得到“市場”的認(rèn)可，提高“客戶滿意度”；會計管理部門只有不斷提供新型的“管理產(chǎn)品”和優(yōu)質(zhì)的管理服務(wù)，會計管理的供求才能不斷逼進(jìn)“均衡狀態(tài)”。
銀行會計管理會發(fā)生成本，也會帶來效益。由于銀行會計人員眾多，會計管理部門的一個有效舉措輻射到眾多管理對象身上，帶來的是可觀的乘數(shù)放大的效益。比如，對一家有近300個網(wǎng)點的銀行來說，在會計作業(yè)流程設(shè)計上為基層操作優(yōu)化或節(jié)省一道環(huán)節(jié)、一個動作，全行就可以省卻近300個動作；如果這項作業(yè)每日發(fā)生不止一次，節(jié)省的作業(yè)更將數(shù)倍于這個數(shù)字！又如，按照傳統(tǒng)做法，每年的會計業(yè)務(wù)文件到次年以匯編書籍的形式下發(fā)，基層會計人員想?yún)㈤喣硞€歷史文件時，需要憑記憶搜索，翻閱查找，若記錯文件年份，可能要翻閱數(shù)年的匯編書籍。而在會計管理部門將歷年文件集中通過網(wǎng)頁后，會計人員只需通過關(guān)鍵字搜索就可以快速方便地找到該文件以及與搜索關(guān)鍵字相關(guān)的其他所有文件，從而提高了整個會計條線文件查閱的效率。
因此，拓寬視野，將成本效益管理從管理部門抓起，收獲的將是“乘數(shù)”的效果。對于原有管理基礎(chǔ)薄弱的環(huán)節(jié)來說，提高管理水平更是有著顯著的邊際效益。應(yīng)該說，會計管理無論在管理內(nèi)容，還是管理形式、管理方式上，都大有潛力可挖，管理實踐證明，“向管理要效益”絕不是一句空洞的口號，而是凝聚了無數(shù)實踐經(jīng)驗的提煉成果，是閃耀著真理光芒的科學(xué)結(jié)論。
五、提高員工素質(zhì)，激發(fā)員工熱情
一個世紀(jì)前開始出現(xiàn)的巨型公司和科學(xué)管理理念留給我們的遺產(chǎn)是：公司應(yīng)使員工出色地完成具體工作，由公司的管理層規(guī)定每個員工的一成不變的工作和任務(wù)，并制定出相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)督體制，確保員工能夠按計劃完成任務(wù)，員工的任務(wù)則是按部就班地干活，不需有創(chuàng)造性的思維。
而我們現(xiàn)今所處的是一個巨變的時代，一成不變的工作可以通過自動化來完成，墨守上層領(lǐng)導(dǎo)制定的標(biāo)準(zhǔn)程序只會陷入僵化，企業(yè)必須不斷創(chuàng)新才能獲得持續(xù)的成功。而改善經(jīng)營程序和改善業(yè)績的建議和想法則越來越多地來自于第一線員工，他們是企業(yè)的“能動因素”，是企業(yè)活力的源泉。
對銀行會計來說，加強(qiáng)成本效益管理的“能動因素”是所有的會計人員，尤其不能忽視離銀行會計作業(yè)流程和銀行客戶最近的廣大一線柜員。在羅伯特卡普蘭的名著《平衡記分卡》中舉過一個“大都會銀行”的案例：
這家銀行過去強(qiáng)調(diào)根據(jù)客戶的要求迅速地轉(zhuǎn)賬或為客戶辦理定期存款。一位客戶走進(jìn)大都會銀行并對柜員說，她最近換了工作單位，她想知道如何把新單位支付的工資存入原來的賬戶。柜員對客戶說，她應(yīng)到銀行的客戶管理部門簽訂一份授權(quán)書，授權(quán)銀行直接把新工資存入她現(xiàn)有的賬戶。這樣一來，客戶的“需要”得到了滿足。
可是，這家銀行喪失了一個重要的機(jī)會，這位客戶提出的要求本來可以使柜員更詳盡地了解這位客戶的財務(wù)狀況，如：
住房或者公寓是自己擁有的還是租來的？
是否有汽車？有幾輛？使用幾年了？
信用卡或付款卡有幾張？是哪家銀行的？
年收入是多少？
家里的資產(chǎn)和債務(wù)狀況如何？
保險情況如何？
有幾個孩子？幾歲了？
這位柜員掌握了這些資料就可以向這位客戶介紹銀行所能提供的全方位的服務(wù)，如信用卡、個人貸款、消費貸款、保險政策、家庭抵押貸款、購車貸款、教育貸款等。這些服務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了這位客戶原本來這家銀行的目的：直接進(jìn)行工資轉(zhuǎn)賬。
這個案例非常具有啟發(fā)性，要使銀行柜員發(fā)揮好能動作用，必須抓好三個要點：
第一，科學(xué)界定柜員職能。在推進(jìn)會計電算化之后，原有的手工會計操作大量地通過計算機(jī)來處理，在這種情況下，柜員是不是會成為一種逐漸消失的職業(yè)？非也。相反，柜員在傳統(tǒng)的會計職能之外還將被賦予新的職能——坐銷。這是對傳統(tǒng)的柜員職能的一種創(chuàng)新和突破，而且，以原有的人員執(zhí)行了新增的職能，這本身就是效益的體現(xiàn)。
第二，完善培訓(xùn)機(jī)制，全面提高柜員素質(zhì)。用卡普蘭的話來說，“在有效提供服務(wù)之前，這位銀行柜員應(yīng)該接受全方位的培訓(xùn)，使其對銀行提供的產(chǎn)品和服務(wù)了如指掌，掌握滿足客戶需要的知識和技能。大都會銀行意識到，有必要對一線柜員提供多年的培訓(xùn)，使之從機(jī)械地滿足客戶提出的需要的雇員轉(zhuǎn)變?yōu)榭蛻糇鹬睾托刨嚨姆e極的財務(wù)顧問?！?
第三，激發(fā)員工工作熱情。銀行是服務(wù)性的行業(yè)，人力資源是銀行最為寶貴的資源，銀行會計成本效益管理必須激發(fā)會計人員的參與熱情才能可持續(xù)地開展，它們是為會計工作降低成本提高效益提供對策和建議的不竭源泉。
六、結(jié)語
只要拓寬視野，沖破束縛，我們其實可以在銀行會計領(lǐng)域發(fā)現(xiàn)成本效益管理的廣闊天地：改善業(yè)務(wù)流程能夠降低成本，提高管理水平能夠帶來效益，優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)能夠降低成本，提高會計人員素質(zhì)能夠帶來效益，讓快樂的柜員帶給客戶快樂的服務(wù)就是效益……
在很多時候，成本效益管理并不需要高深的理論和復(fù)雜的模型，關(guān)鍵是要融入創(chuàng)新的思考，把成本效益管理思想滲透到方方面面，隨時保持一雙機(jī)智而敏銳的眼，隨時保持一顆聰明而敏感的心。
論文摘要：特色求生存、品牌求發(fā)展是高職高專會計專業(yè)發(fā)展的靈魂之所在，如何建設(shè)有高職高專特色的會計專業(yè)，運(yùn)用SWOT理論，通過對貴州商業(yè)高等?？茖W(xué)校會計專業(yè)探析，提出加強(qiáng)特色會計專業(yè)建設(shè)基本要素、關(guān)鍵點、主要內(nèi)容等問題。
論文關(guān)鍵詞：特色會計專業(yè)；SWOT分析法；就業(yè)導(dǎo)向；課程體系
“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展會計越重要”是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律，特色會計專業(yè)建設(shè)是新形勢下高職高專學(xué)校會計專業(yè)建設(shè)之靈魂，在加強(qiáng)高職高專特色會計專業(yè)建設(shè)中，要解決以下幾個問題。
一、特色會計專業(yè)建設(shè)的SWOT分析
SWOT分析法又稱為態(tài)勢分析法，它是由舊金山大學(xué)的管理學(xué)教授于2O世紀(jì)8O年代初提出來的。SWOT分析基本涵義就是將與研究對象密切相關(guān)的各種主要內(nèi)部優(yōu)勢、劣勢和外部的機(jī)會和威脅等，通過調(diào)查列舉出來，并依照矩陣形式排列，然后用系統(tǒng)分析的思想，把各種因素相互匹配起來加以分析，從中得出一系列相應(yīng)的結(jié)論，而結(jié)論通常帶有一定的決策性?！\(yùn)用SWOT分析法可以客觀準(zhǔn)確地分析和研究一個單位現(xiàn)實情況，并通過對單位(集團(tuán))與競爭對手優(yōu)劣勢分析，制定出適應(yīng)單位(集團(tuán))發(fā)展戰(zhàn)略的基本方法。在特色會計專業(yè)建設(shè)中運(yùn)用該理論分析的基本思想，有針對性的將其主要來自會計專業(yè)建設(shè)內(nèi)部與外部條件優(yōu)劣勢作明晰的思辨，找出解決辦法，以明確特色會計專業(yè)建設(shè)中的發(fā)展方向，促進(jìn)高職高專層面的特色會計專業(yè)建設(shè)。貴州商業(yè)高等專科學(xué)校(以下簡稱貴州商專)特色會計專業(yè)建設(shè)個案優(yōu)劣勢分析如下：
(一)會計專業(yè)屬于老牌專業(yè)，專業(yè)建設(shè)根底扎實
貴州商專會計專業(yè)辦學(xué)歷史悠久，它與學(xué)校發(fā)展史一樣走過了60多年歷程。從1947年創(chuàng)辦的“貴陽市尚信高級會計職業(yè)學(xué)校”開始，到1987年國家教委批準(zhǔn)學(xué)校升建為貴州省商業(yè)?？茖W(xué)校，到1993年學(xué)校更名為貴州商業(yè)高等?？茖W(xué)校，會計專業(yè)一直是學(xué)校的支柱專業(yè)。在從中專到高專的發(fā)展歷史進(jìn)程中，會計專業(yè)經(jīng)歷了一個從小到大，從弱到強(qiáng)，從單一會計專業(yè)到多元化專業(yè)方向發(fā)展。人才培養(yǎng)模式也經(jīng)歷了初級技能型人才到就業(yè)為導(dǎo)向的高級專門型人才質(zhì)量的飛躍，為貴州區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展培養(yǎng)輸送了大量優(yōu)秀的實用型會計專業(yè)人才。
(二)根據(jù)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，適時調(diào)整專業(yè)結(jié)構(gòu)
在會計專業(yè)建設(shè)中，根據(jù)國家高職高?！耙苑?wù)為宗旨，以就業(yè)為導(dǎo)向”的指導(dǎo)思想，開展經(jīng)常性市場調(diào)研，從上世紀(jì)90年代未，逐漸將會計大專業(yè)細(xì)分為會計電算化、財務(wù)管理、資產(chǎn)評估與管理、注冊會計師專門化等5個專業(yè)；主動適應(yīng)區(qū)域市場對會計專業(yè)人才需求。同時在專業(yè)建設(shè)過程中，堅持優(yōu)化課程體系和教學(xué)內(nèi)容。
(三)優(yōu)化實踐教學(xué)體系，不斷進(jìn)行實踐教學(xué)創(chuàng)新
通過會計課程實訓(xùn)教學(xué)、獨立實習(xí)(實訓(xùn))、校內(nèi)外綜合項目實訓(xùn)、社會調(diào)研與畢業(yè)論文(設(shè)計)等建立了相對獨立的實踐教學(xué)體系。各類實習(xí)(實訓(xùn))總學(xué)時占各專業(yè)教學(xué)計劃總學(xué)時的40％以上，通過大量的實踐教學(xué)環(huán)節(jié)，培養(yǎng)了學(xué)生的團(tuán)隊合作精神和務(wù)實誠信態(tài)度，有效地培養(yǎng)了學(xué)生的職業(yè)綜合能力；初步建立崗位職業(yè)實踐體系，并從手工會計模擬實習(xí)，發(fā)展到會計電算化實踐、ERP沙盤實踐，不斷加強(qiáng)與改善實驗、實習(xí)條件創(chuàng)新；開創(chuàng)了多層次、多類型的會計實踐教學(xué)新形式。
(四)依托職業(yè)資格證書，構(gòu)建以職業(yè)能力為主線的人才培養(yǎng)模式
會計人才培養(yǎng)目標(biāo)需要將會計職業(yè)資格證書納入人才培養(yǎng)方案中，同時，構(gòu)建教學(xué)計劃的核心課程，通過職業(yè)資格證書的獲取，大大提高學(xué)生專業(yè)水平及核心競爭能力，實現(xiàn)學(xué)校教育與企業(yè)需求的最好銜接。
然而，在會計專業(yè)的建設(shè)過程中，還存在著不同程度競爭劣勢與威脅，主要表現(xiàn)在：
1、特色會計專業(yè)人才培養(yǎng)目標(biāo)不鮮明。在省級眾多的經(jīng)濟(jì)類院校會計專業(yè)辦學(xué)面前，學(xué)校的會計專業(yè)人才培養(yǎng)目標(biāo)定位的科學(xué)性、準(zhǔn)確性不強(qiáng)，教學(xué)內(nèi)容尚未體現(xiàn)出高職高專特色，在學(xué)科體系與實踐環(huán)節(jié)上表現(xiàn)出“單一的中專技能+復(fù)雜式本科課程設(shè)置”，課程體系與學(xué)制分配方案上未能真正體現(xiàn)高職高專的“以服務(wù)為宗旨，以就業(yè)為導(dǎo)向”特色，會計專業(yè)課程體系構(gòu)建、專業(yè)實習(xí)實訓(xùn)方案設(shè)計的針對性不強(qiáng)。
2、體現(xiàn)高職會計專業(yè)學(xué)生核心競爭力的課程設(shè)置不夠突出。人才培養(yǎng)方案中，必修課雖然分離出公共必修課、專業(yè)基礎(chǔ)課、專業(yè)技術(shù)課，但實質(zhì)課程設(shè)置還是一種換湯不換藥的“學(xué)科型”體系。公共必修課未能體現(xiàn)高職高專以“夠用為度，運(yùn)用為原則”；而專業(yè)基礎(chǔ)課未能充分體現(xiàn)高技能型人才核心競爭力的培養(yǎng)，強(qiáng)調(diào)完整性學(xué)科體系的多，體現(xiàn)高技能型課程體系的少；單項專業(yè)實訓(xùn)多，綜合實踐素質(zhì)訓(xùn)練能力少。
3、科研不力，已有的前期會計專業(yè)特色流失。主要表現(xiàn)為一是校級與系級特色會計專業(yè)建設(shè)目標(biāo)管理標(biāo)準(zhǔn)和激勵機(jī)制不明晰。什么是特色會計專業(yè)，如何加強(qiáng)特色會計專業(yè)建設(shè)，如何管理與考核特色專業(yè)，對此未形成標(biāo)準(zhǔn)與激勵約束機(jī)制，缺乏制度支撐及基本標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致特色會計專業(yè)建設(shè)不能高效進(jìn)行；二是作為上世紀(jì)八、九十年代以“會計、經(jīng)營管理、統(tǒng)計”為一體的綜合模擬實踐性教學(xué)，沒有很好地系統(tǒng)總結(jié)與發(fā)展，本世紀(jì)會計專業(yè)綜合模擬實習(xí)失缺，以至于綜合模擬處于退化停滯狀態(tài)。
二、特色會計專業(yè)建設(shè)的基本環(huán)節(jié)與關(guān)鍵點
針對以上會計專業(yè)建設(shè)的優(yōu)劣勢狀況，必須在專業(yè)建設(shè)環(huán)節(jié)中找出“人無我有、人有我優(yōu)、人優(yōu)我特”的本質(zhì)特征。具體說，就是建立具有顯著特色的教學(xué)目標(biāo)、人才培養(yǎng)模式、人才培養(yǎng)方案等會計專業(yè)內(nèi)涵特性，再造特色會計專業(yè)建設(shè)的幾個主體框架，即：專業(yè)建設(shè)目標(biāo)、專業(yè)建設(shè)方向、專業(yè)定位、專業(yè)建設(shè)內(nèi)容等的獨特性與獨占性，使其顯著區(qū)別與同類高等院校所辦會計類專業(yè)。同時要根據(jù)基本框架，緊緊抓住會計專業(yè)建設(shè)以下基本環(huán)節(jié)與關(guān)鍵點：
第一，建立會計專業(yè)建設(shè)基本原則。首先，確定“以服務(wù)為宗旨，就業(yè)為導(dǎo)向，走產(chǎn)學(xué)結(jié)合發(fā)展道路”的目標(biāo)性明晰原則。全面提升高職高專會計專業(yè)內(nèi)涵性教學(xué)質(zhì)量，明確高級技能性、綜合運(yùn)用型的人才目標(biāo)。其次，遵循人才培養(yǎng)方案“教學(xué)用一體化”動態(tài)平衡原則，加強(qiáng)課程體系的綜合設(shè)置，優(yōu)化會計課程體系，使之在會計專業(yè)設(shè)置上體現(xiàn)為區(qū)域經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展服務(wù)的功能；再次，大力推行會計專業(yè)工學(xué)結(jié)合，突出專業(yè)綜合實踐能力培養(yǎng)，改革人才培養(yǎng)模式，建立一批校企合作，加強(qiáng)實訓(xùn)、實習(xí)基地建設(shè)。最后，建立合理的會計“雙師型”教師隊伍，加強(qiáng)師資隊伍建設(shè)，提高教師自身素質(zhì)，吸收具有實踐經(jīng)驗豐富的在職在崗會計專業(yè)人才作為實踐教師隊伍成員，確立專兼結(jié)合的專業(yè)教學(xué)團(tuán)隊。
第二，確定特色會計專業(yè)建設(shè)的6要素。根據(jù)國家高職高專教學(xué)管理要點、原則及基本內(nèi)容，確定特色專業(yè)建設(shè)要素、規(guī)范會計專業(yè)建設(shè)基本流程管理，提高專業(yè)建設(shè)質(zhì)量與效率，加快專業(yè)改造與建設(shè)。通過基本專業(yè)建設(shè)的常規(guī)性分析，我們可以總結(jié)出會計專業(yè)建設(shè)以6要素為研究對象，即，培養(yǎng)目標(biāo)、教學(xué)計劃、教學(xué)大綱、教學(xué)模式、師資隊伍、管理方法等，在對這6要素內(nèi)涵性深入研究下，形成以高職高專人才培養(yǎng)目標(biāo)為引導(dǎo)，6要素特色會計專業(yè)基本架構(gòu)和閉路循環(huán)管理體系(圖1)：
三、特色會計專業(yè)建設(shè)內(nèi)容
會計專業(yè)特色建設(shè)是一個涉及會計知識體系與教育教學(xué)內(nèi)容的系統(tǒng)工程，建設(shè)的內(nèi)容包括圍繞會計專業(yè)建設(shè)基本框架及內(nèi)涵建設(shè)6要素展開，同時配置相適應(yīng)的教學(xué)資源，以形成管理與教學(xué)有機(jī)體。
(一)特色培養(yǎng)目標(biāo)
高職高專人才培養(yǎng)目標(biāo)就是要“以就業(yè)導(dǎo)向、能力為本位”確定人才規(guī)格，以創(chuàng)新高素質(zhì)技能復(fù)合應(yīng)用型會計崗位的人才為目標(biāo)。因此，各地區(qū)的高職院校在會計人才培養(yǎng)目標(biāo)上，首先，要廣泛開展社會調(diào)查，正確定位其人才培養(yǎng)特色目標(biāo)，動態(tài)制定會計人才培養(yǎng)方案；其次，培養(yǎng)目標(biāo)要主動契合新興產(chǎn)業(yè)和先進(jìn)技術(shù)發(fā)展的需要，動態(tài)保持與現(xiàn)代職業(yè)崗位或職業(yè)崗位群所具有的知識相結(jié)合，體現(xiàn)跨學(xué)科交叉滲透、技能跨崗位的復(fù)合型智能的特點，調(diào)整優(yōu)化專業(yè)方向，培養(yǎng)社會緊缺的高技能人才，形成人才培養(yǎng)特色。
(二)特色教學(xué)計劃
特色教學(xué)計劃即會計專業(yè)人才培養(yǎng)方案是實現(xiàn)特色人才的綱領(lǐng)性指南，要形成特色鮮明的人才培養(yǎng)方案，必須改革傳統(tǒng)的教學(xué)計劃的制定流程。為此，在制定財會人才培養(yǎng)方案中，一是以國家高職高專政策為指南，以就業(yè)為導(dǎo)向能力為本位，定位培養(yǎng)高素質(zhì)技能型會計專業(yè)人才培養(yǎng)目標(biāo)。二是廣泛開展社會調(diào)查，由會計院系制定指導(dǎo)性動態(tài)會計人才培養(yǎng)方案；三是在專業(yè)建設(shè)委員會及學(xué)校教學(xué)管理部門組織指導(dǎo)下，按會計崗位群推進(jìn)教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)形式改革，由各會計專業(yè)教研室制訂特色教學(xué)計劃，形成一套內(nèi)部體系完整、外部關(guān)系協(xié)調(diào)的實踐與理論結(jié)合教學(xué)計劃；四是突出人才培養(yǎng)的針對性和應(yīng)用性，從必備基礎(chǔ)知識、專業(yè)核心競爭能力、職業(yè)崗位技能三模塊改革會計專業(yè)計劃內(nèi)容，使之體現(xiàn)計劃中學(xué)生可持續(xù)發(fā)展能力，充分體現(xiàn)學(xué)生的知識、能力、核心競爭力的培養(yǎng)。最后，經(jīng)過專業(yè)建設(shè)委員會審核批準(zhǔn)，執(zhí)行并反饋教學(xué)計劃情況形成特色教學(xué)計劃。
(三)特色教學(xué)模式
充分借鑒國外職業(yè)教育MES(就業(yè)技能模塊培訓(xùn)的簡稱)、CEB(能力本位教學(xué)的簡稱)等教學(xué)模式，結(jié)合會計職業(yè)崗位對培養(yǎng)對象的要求，構(gòu)建“需求一能力”型模塊式課程體系(4)，從整體上構(gòu)建高職財會教學(xué)模式，結(jié)合學(xué)校實際實施“寬基礎(chǔ)+活模塊+職業(yè)資格”式課程計劃，選擇適合的教學(xué)內(nèi)容，動態(tài)的安排教學(xué)活動；做好學(xué)生就業(yè)及升學(xué)的相關(guān)工作，推動專業(yè)建設(shè)，形成以培養(yǎng)適應(yīng)需求為特色的具有較強(qiáng)專業(yè)能力的課程體系。構(gòu)建2+1(2年校內(nèi)教學(xué)，1年校內(nèi)外實踐教學(xué))“需求一能力”課程體系內(nèi)容。首先，在課程類型劃分的基礎(chǔ)上，按會計這一職業(yè)崗位群設(shè)置需求能力的3大模塊課程：基礎(chǔ)內(nèi)容模塊、綜合技能模塊實踐內(nèi)容模塊。其次，分析每一個任務(wù)所需的知識和操作技術(shù)，確定“需求一能力”課程模塊內(nèi)容。最后，按照這些知識與技能的難易程度及邏輯關(guān)系，以及它們在實際工作中出現(xiàn)的頻率及重要性，加以系統(tǒng)地組織安排，形成“2+1”序列教學(xué)時間動態(tài)結(jié)構(gòu)，構(gòu)建職業(yè)能力的模塊式課程體系(圖2)。
(四)特色教學(xué)內(nèi)容
特色高職高專的教學(xué)內(nèi)容要真正體現(xiàn)會計復(fù)合性人才的“五力”發(fā)展，即“綜合適應(yīng)力+核心專業(yè)競爭力+實踐操作動手力+關(guān)鍵崗位競爭力+專業(yè)特質(zhì)表現(xiàn)力”。為此，人才培養(yǎng)方案的課程設(shè)置與內(nèi)容改革，一是要以崗位能力群設(shè)置實踐教學(xué)課程，從主辦會計崗位、出納崗位、費用核算崗位、到綜合理財崗位，融人新的會計崗位元素。二是加強(qiáng)實踐教學(xué)改革，從手工會計模擬實習(xí)，到會計電算化實踐、ERP沙盤實踐設(shè)置實踐課程。三是在教學(xué)內(nèi)容上摒棄課程局限在某一狹隘的崗位技能范圍內(nèi)，做到既要按照就業(yè)崗位的要求配置教學(xué)資源，設(shè)計教學(xué)內(nèi)容，按照崗位要求“量身定做”企業(yè)急需的高技能人才(訂單培養(yǎng))，滿足學(xué)生未來從事多個相關(guān)職業(yè)領(lǐng)域工作的需求。四是將會計核算與財務(wù)管理能力結(jié)合，內(nèi)控與分析決策能力結(jié)合，根據(jù)行業(yè)和企業(yè)發(fā)展的趨勢，將相關(guān)的會計核算與管理的新知識、新技術(shù)、新方法和相應(yīng)專業(yè)技術(shù)領(lǐng)域職業(yè)資格培訓(xùn)內(nèi)容融人教學(xué)內(nèi)容中。
(五)特色教學(xué)方法
教學(xué)方法既要堅持傳統(tǒng)與繼承，又要開拓與創(chuàng)新，在教學(xué)中要引入先進(jìn)的教學(xué)方式、方法理念，適應(yīng)高職高專應(yīng)用型人才培養(yǎng)方法與手段，充分開展項目導(dǎo)向教學(xué)法、分層教學(xué)法、研究性討論法、案例教學(xué)法、理論實踐一體化教學(xué)法等。全面應(yīng)用現(xiàn)代教育技術(shù)，建設(shè)系列化的會計核心課程多媒體課件庫、視頻信息庫、網(wǎng)上試題庫，努力提高特色會計專業(yè)教學(xué)效率，提升教育質(zhì)量。
(六)特色教學(xué)評價
根據(jù)專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)和生源實際情況，改革傳統(tǒng)的評價標(biāo)準(zhǔn)和評價方式，在教學(xué)計劃、大綱、教材、教法等系列問題上建立特色專業(yè)評價指標(biāo)體系，切實從重知識考試、重學(xué)科標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)向重“就業(yè)能力、實踐能力、社會評價”為內(nèi)容，建立起以職業(yè)能力為導(dǎo)向、科學(xué)的社會化的考核評價機(jī)制，注重校內(nèi)評價與社會平價的一致性，課堂教學(xué)、實踐教學(xué)并舉的評價指標(biāo)。
(七)特色教學(xué)隊伍
對于教師，只有把握專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)，達(dá)到教學(xué)內(nèi)容與自身素質(zhì)的雙重協(xié)調(diào)，才能使專業(yè)教學(xué)創(chuàng)新上升到一個新的層次。因此，需要建立起一只在會計專業(yè)上有熟練的專業(yè)動手能力，教學(xué)上有創(chuàng)新教學(xué)理念和教學(xué)策略的“雙師型”教師隊伍，實現(xiàn)從觀念到行為的新型教師團(tuán)隊。教學(xué)上體現(xiàn)為用而教，教有所效，緊緊圍繞專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)形成培養(yǎng)合力。
(八)特色教學(xué)管理
充分實施會計專業(yè)建設(shè)中的學(xué)分制信息系統(tǒng)規(guī)范化管理，建立“學(xué)分績點”。在學(xué)校層面，賦予系、部更大的專業(yè)建設(shè)和教學(xué)管理自主權(quán)；如在辦學(xué)資金投人、教師調(diào)研、外出學(xué)習(xí)等方面政策上的傾斜；而在院系層面，加快推行學(xué)分制和彈性學(xué)分制結(jié)合，建立有利于實踐與理論結(jié)合的學(xué)籍管理辦法，作好對學(xué)制“1”實踐教學(xué)年實習(xí)學(xué)生的管理，做好學(xué)生實習(xí)中的勞動保護(hù)和安全工作，切實落實校系兩級學(xué)分制管理。
四、特色會計專業(yè)質(zhì)量控制
(一)建立特色專業(yè)建設(shè)的環(huán)境與質(zhì)量控制制度
為了有效推進(jìn)會計專業(yè)建設(shè)質(zhì)量工程建設(shè)，學(xué)校與教學(xué)系部應(yīng)根據(jù)特色專業(yè)建設(shè)的基本內(nèi)涵、要素、結(jié)構(gòu)、程序等內(nèi)容，首先，制定科學(xué)合理的特色會計專業(yè)建設(shè)的控制制度，形成校系兩級建設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)，在制度框架范圍內(nèi)，有組織有步驟實施特色會計專業(yè)的活動。其次，系(部)各環(huán)節(jié)開展特色會計專業(yè)建設(shè)的基本要素建設(shè)活動，進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)活動各內(nèi)容的分層分級組織實施。最后，定期進(jìn)行會計專業(yè)建設(shè)主要環(huán)節(jié)、內(nèi)容、活動的信息反饋與溝通，監(jiān)督特色專業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的偏差與活動調(diào)整。
(二)不斷改進(jìn)與創(chuàng)新會計特色專業(yè)建設(shè)的內(nèi)部流程，再造特色會計專業(yè)建設(shè)方法
他山之石可以攻玉，借鑒“中國會計之父”潘序倫先生創(chuàng)建立信會計學(xué)校時關(guān)于特色會計專業(yè)建設(shè)之方法：一要培養(yǎng)造就會計人才“適銷對路”的過硬本領(lǐng)，接受人才市場對會計人才的檢驗。二要打造老字號會計專業(yè)品牌，以會計專業(yè)為依托，進(jìn)行會計專業(yè)的改造；三要深化會計教學(xué)內(nèi)容改革，實現(xiàn)本土化與會計國際接軌的要求，加強(qiáng)中國特色高職高專會計專業(yè)建設(shè)。四要不斷創(chuàng)新會計專業(yè)內(nèi)涵建設(shè)，打造一流會計人才，培養(yǎng)合格的區(qū)域經(jīng)濟(jì)復(fù)合性會計人才。
(三)提煉創(chuàng)新會計專業(yè)特色
秉承會計專業(yè)建設(shè)中的優(yōu)良傳統(tǒng)，挖掘與提煉會計專業(yè)建設(shè)特色。首先，從高職高專多年的會計專業(yè)建設(shè)中，提煉出屬于各地區(qū)、各學(xué)校具有特質(zhì)的會計人才文化精神，固化一種“校訓(xùn)+系訓(xùn)”的專業(yè)理念，體現(xiàn)會計專業(yè)特色與經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)建設(shè)的融合發(fā)展態(tài)勢。其次，傳承會計專業(yè)人才培養(yǎng)精髓，堅守誠信，堅持以高素質(zhì)、技能型、應(yīng)用性為原則，確立會計專業(yè)人才目標(biāo)；第三，與時俱進(jìn)，創(chuàng)新實踐。堅持走“校企合作、校校合作、校地合作”，充分發(fā)揮會計專業(yè)自身的特色資源和辦學(xué)優(yōu)勢，以各種形式主動為企業(yè)發(fā)展服務(wù)、為地方區(qū)域經(jīng)濟(jì)服務(wù)發(fā)展，培養(yǎng)更多更好的現(xiàn)代化建設(shè)需要的高素質(zhì)技能型會計界精英，真正實現(xiàn)與企業(yè)經(jīng)濟(jì)共同的“雙贏”。
這個春天最吸引會計人眼球的事件，當(dāng)然是新會計準(zhǔn)則的頒布。談及這場會計界的革命，就不能不提它對金融企業(yè)廣泛而深遠(yuǎn)的影響了。
新會計準(zhǔn)則是在向國際會計準(zhǔn)則靠攏背景下出臺的，吸收了國際會計準(zhǔn)則的成果，國際會計準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的影響就是未來新準(zhǔn)則的影響。當(dāng)然，新會計準(zhǔn)則作為完整會計準(zhǔn)則體系，和我們以前的會計制度相比，對商業(yè)銀行的影響絕不僅僅是金融工具會計準(zhǔn)則的變化，而是會計理念的根本革新。會計不僅僅是核算和記錄，而是通過分析，真正反映企業(yè)價值。
對銀行業(yè)影響重大的新準(zhǔn)則有四項。即：金融工具列報和披露、金融工具確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值。
對城市商業(yè)銀行的影響，將是全方位的，在此僅擇其要，就影響比較大的金融工具、表外或有項目并入表內(nèi)計量和列報、公允價值計量與資產(chǎn)減值測試等方面舉例簡要說明。
金融工具的影響
金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類是目前我國股份制改制的國有銀行、以及到境外上市的金融企業(yè)遇到的一個重要問題。從加強(qiáng)國際協(xié)調(diào)、降低上市成本和提高金融信息透明度看,現(xiàn)有金融企業(yè)會計制度已無法滿足商業(yè)銀行改革的需要?！兑?guī)定》和新準(zhǔn)則在借鑒國際會計準(zhǔn)則做法,結(jié)合我國的實際情況的基礎(chǔ)上,對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債作出了新的歸類。
金融資產(chǎn)分為四類,改變了現(xiàn)行金融企業(yè)會計制度中對投資采取長、短期分類核算的方法,有助于更清晰界定不同資產(chǎn)類型的投資和收益。首先,對于交易性金融資產(chǎn),需要在期末按公允價值(主要為市價)計量,而且報告期間公允價值的變動計入當(dāng)期損益。其次,對于持有到期投資,該類金融資產(chǎn)在期末是需要按成本計量的,但要進(jìn)行減值測試。新會計準(zhǔn)則對企業(yè)將某項金融資產(chǎn)劃分為此類作了較嚴(yán)格的限制,目的是防范企業(yè)實際操作中可能出現(xiàn)的主觀隨意性,以調(diào)節(jié)盈虧。第三,對于貸款和應(yīng)收款項,該類金融資產(chǎn)在期末也要按成本計量,并進(jìn)行減值測試。第四,可供出售的金融資產(chǎn)，新準(zhǔn)則要求企業(yè)需按公允價值對其進(jìn)行后續(xù)計量,公允價值變動計入權(quán)益。也就是說,這類金融資產(chǎn)在會計期間的價值變動不直接影響利潤。
金融負(fù)債分為交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債兩類,第一類交易性金融負(fù)債,如企業(yè)為短期融資發(fā)行的、計劃于短期內(nèi)贖回證券。該類金融負(fù)債在期末應(yīng)按公允價值計量,報告期間公允價值的變動計入當(dāng)期損益。第二類,其他金融負(fù)債。該類金融負(fù)債期末按成本計量。
衍生金融工具納入表內(nèi)核算采用公允價值計量。衍生工具通常包括期貨合同、遠(yuǎn)期合同、互換和期權(quán)。新準(zhǔn)則明確要求金融企業(yè)將衍生金融工具納入表內(nèi)核算,而不是僅在表外披露；同時要求在會計期末采用公允價值計量衍生金融工具,以便及時反映交易的盈虧狀況。
金融資產(chǎn)減值采取未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法的影響?，F(xiàn)行會計制度對金融資產(chǎn)減值有規(guī)定,但相對于國際會計準(zhǔn)則的要求而言顯得有些“粗放”,從而也成為國有銀行股份制改革中另一個重要問題。金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的區(qū)別在于其承受著較大的金融風(fēng)險。因此,對金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計量,國際通行的做法是未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。
相對于我國商業(yè)銀行目前采用的計提貸款損失準(zhǔn)備“五級分類法”,未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計算的減值損失比較準(zhǔn)確,更能反映貸款的真實價值。在歐洲未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法已開始取代五級分類法，這對近年才熟悉五級分類法應(yīng)用的城市商業(yè)銀行貸款風(fēng)險管理又帶來了新的挑戰(zhàn)。
從理論上講，新準(zhǔn)則有關(guān)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的規(guī)范無疑對我國銀行業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展具有很好的促進(jìn)作用，顯得更為科學(xué)先進(jìn)。但也正是因為金融資產(chǎn)減值測試和負(fù)債期末計價變動進(jìn)入損益，對中小銀行影響巨大，原因主要是資產(chǎn)質(zhì)量普遍不盡如人意，貸款不良率高于平均水平，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于不良率5％監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。而且，即使五級分類，仍然沒有反映出真實的資產(chǎn)質(zhì)量。資產(chǎn)質(zhì)量是我國銀行的軟肋，而應(yīng)用新會計準(zhǔn)則將使資產(chǎn)質(zhì)量不高影響發(fā)展的矛盾變得更為突出。
表外項目的影響
城市商業(yè)銀行在表外核算項目主要包括承兌匯票、貸款承諾、開出保函、貸款授信、抵押及質(zhì)押品等，按照新會計準(zhǔn)則金融工具和或有事項準(zhǔn)則，上述表外項目進(jìn)入表內(nèi)核算及披露。以一家中等規(guī)模（總資產(chǎn)150億元左右）城市商業(yè)銀行為例，上年末僅表外承兌匯票、貸款承諾、開出保函、對外授信總額近40億元，如并入表內(nèi)核算，對資產(chǎn)負(fù)債狀況有較大影響。
關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露的影響
對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，本單位之前的會計報告中未作過披露。按照新準(zhǔn)則，要對關(guān)聯(lián)方企業(yè)詳細(xì)情況進(jìn)行披露。本單位關(guān)聯(lián)方主要是股東，關(guān)聯(lián)方交易類型主要是向股東發(fā)放貸款。這種形式的關(guān)聯(lián)方交易在城市商業(yè)銀行中較為普遍。銀監(jiān)局對關(guān)聯(lián)方交易有嚴(yán)格要求，但在會計報告中披露未做出強(qiáng)制性要求，新準(zhǔn)則實施后強(qiáng)制要求在財務(wù)報告中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，也將產(chǎn)生一定影響。
合并報表的影響
按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，對擁有控制權(quán)的附屬企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。目前城市商業(yè)銀行設(shè)立的資產(chǎn)管理公司及其它各類企業(yè)（包括三產(chǎn)公司），由于不屬于同一行業(yè)，目前沒有強(qiáng)制要求編制合并報表。按照新準(zhǔn)則，如果要求金融企業(yè)將金融業(yè)以外的所有控制子公司合并編制會計報表，對母公司將影響很大。
關(guān)鍵詞：管理會計；商業(yè)銀行；金融體制；新會計準(zhǔn)則
摘要：管理會計是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步、社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科學(xué)管理的滲透而逐漸形成的一門新型學(xué)科，它是指在任何經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)，利用財務(wù)會計、統(tǒng)計和其他有關(guān)經(jīng)濟(jì)信息為依據(jù)，運(yùn)用特定的技術(shù)和方法為手段，搜集、匯總、分析和報告各種經(jīng)濟(jì)信息，借以進(jìn)行預(yù)測和決策、編制計劃、對經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行控制、對經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行考核和評價。將管理會計的方法和理論應(yīng)用到銀行的管理中，是商業(yè)銀行加強(qiáng)內(nèi)控管理，提高經(jīng)營管理水平和競爭實力，實現(xiàn)價值最大化、防范經(jīng)營風(fēng)險的戰(zhàn)略選擇。隨著我國金融體制改革的不斷推進(jìn)，銀行全面開放,外資銀行準(zhǔn)入的加快,使得管理會計的作用日益提高,特別是2007年新會計準(zhǔn)則的頒布和執(zhí)行,國內(nèi)商業(yè)銀行如何在這新一輪競爭中獲得優(yōu)勢，取得更好更快地發(fā)展呢？本文將說明管理會計在商業(yè)銀行經(jīng)營管理應(yīng)用中的主要內(nèi)容與重要作用，重點提出了加強(qiáng)管理會計在商業(yè)銀行經(jīng)營管理中的應(yīng)用策略。
2006年2月5日，財政部在北京人民大會堂召開新聞會，宣布我國由一項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則共同構(gòu)成的，與國際會計準(zhǔn)則趨同的新的會計準(zhǔn)則體系，將在2007年實施。這標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則體系已與國際會計準(zhǔn)則真正接軌并達(dá)到趨同的目標(biāo)。此次頒布的會計準(zhǔn)則，對于提高我國會計透明度、提升我國資本市場國際競爭力具有重要意義。同時隨著我國金融體制改革的不斷推進(jìn)，銀行全面開放,外資銀行準(zhǔn)入的加快,使得管理會計的作用日益提高。學(xué)術(shù)界乃至商業(yè)銀行管理界的觀念也隨之出現(xiàn)了質(zhì)的轉(zhuǎn)變與飛躍，管理會計的思想和方法為諸多商業(yè)所認(rèn)同和應(yīng)用。
1 管理會計在商業(yè)銀行經(jīng)營管理應(yīng)用的主要內(nèi)容
管理會計可定義為企業(yè)為加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，運(yùn)用靈活多樣的方式和方法，收集、儲存、加工和闡明管理當(dāng)局進(jìn)行合理計劃和控制所需的信息，圍繞成本、利潤、資本中心，分析過去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來的一個會計分支。
1.1 運(yùn)用管理會計方法測算商業(yè)銀行的盈虧平衡點
盈虧平衡分析又稱保本分析，在保本的基礎(chǔ)上爭取更多的盈利，是銀行經(jīng)營管理過程中隨時要關(guān)注的問題，因此盈利平衡分析具有經(jīng)常性和預(yù)測性。盈虧平衡點亦稱保本點，是指商業(yè)銀行經(jīng)營收入總額與其成本總額相等，利潤為零，商業(yè)銀行處于不盈不虧狀態(tài)下的保本業(yè)務(wù)額。通過盈虧平衡點的分析預(yù)測，可以準(zhǔn)確測算商業(yè)銀行保本經(jīng)營前提下的資產(chǎn)運(yùn)用總量與結(jié)構(gòu)以及經(jīng)營成本。在測算中要根據(jù)前述對商業(yè)銀行成本、收入、利潤的界定及分析，合理劃分各項成本的形成，正確計算變動成本、固定成本以及單位變動成本、單位收入等指標(biāo)數(shù)據(jù)。屬于混合成本的項目按規(guī)定方法進(jìn)行分解，并把分解出來的固定成本和變動成本分別進(jìn)行匯總，以保證計算結(jié)果更符合實際。
1.2 商業(yè)銀行業(yè)務(wù)量及收入的界定
商業(yè)銀行經(jīng)營的業(yè)務(wù)量應(yīng)是銀行生息的資產(chǎn)總額，包括各類貸款、繳存中央銀行及上級行的各項準(zhǔn)備金、同業(yè)拆出資金及短期投資業(yè)務(wù)等。所以銀行的“產(chǎn)品銷售收入”就是銀行的營業(yè)收入。是由于經(jīng)營貨幣這一特殊商品而產(chǎn)生的收入，銀行收入包括營業(yè)收入和營業(yè)外收入兩部分。其中營業(yè)收入具有決定意義，它包括利息收入、金融企業(yè)往來收入、短期投資收入和中間業(yè)務(wù)收入等。因此，影響商業(yè)銀行經(jīng)營效益的主要因素是變動成本。由此可見，成本管理的重點是擴(kuò)大存款規(guī)模，改善存款負(fù)債和其它負(fù)債的結(jié)果，提高資金運(yùn)用的效益。同時，也不能忽視固定成本的管理。商業(yè)銀行的利潤總額作為反映銀行在報告期內(nèi)全部經(jīng)營成果的重要財務(wù)指標(biāo)，主要包括三部分：營業(yè)利潤、投資收益、營業(yè)外收支凈額。利潤總額的計算方法如下：利潤總額：營業(yè)利潤+投資收益+營業(yè)外收支凈額按照管理會計的計算方法，商業(yè)銀行利潤總額的計算公式應(yīng)為：利潤總額：營業(yè)凈收入+投資收益+營業(yè)外收支凈額-變動成本-固定成本
1.3 以責(zé)任會計加強(qiáng)內(nèi)控
責(zé)任會計是現(xiàn)代管理會計的要組成部分，即按職責(zé)不同將企業(yè)劃分成各種不同形式的責(zé)任中心，并建立以責(zé)任中心為主體的責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的機(jī)制，根據(jù)承擔(dān)的責(zé)任范圍性質(zhì)的不同可以分為：成本中心、利潤中心、投資中心。成本中心對可控成本負(fù)責(zé)：利潤中心既對可控成本負(fù)責(zé)，又要對利潤能否實現(xiàn)負(fù)責(zé)：投資中心既對成本、利潤負(fù)責(zé)，又要對投資負(fù)責(zé)。商業(yè)銀行可根據(jù)各職能部門在經(jīng)營過程中發(fā)揮的小同作用，劃分為若干個責(zé)任中心，明確規(guī)定各中心的權(quán)責(zé)范圍、編制責(zé)任預(yù)算、制定合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格、嚴(yán)格控制成本費用、評價考核工作業(yè)績，根據(jù)成果與不足進(jìn)行獎罰，充分調(diào)動全員積極性與創(chuàng)造性，使激勵與競爭并存。
1.4 引入全面成本管理
管理會計運(yùn)用的重要方面就是引入全面成本管理, 這是銀行經(jīng)營管理方式的重大進(jìn)步,也是對經(jīng)營管理機(jī)制改革的積極探索。所謂全面成本管理是運(yùn)用現(xiàn)代管理原理和標(biāo)準(zhǔn)化技術(shù)，以責(zé)任成本管理為主線 對銀行經(jīng)營管理活動的各層次、各門類、各環(huán)節(jié)實行成本調(diào)節(jié)與機(jī)會成本抉擇的現(xiàn)代管理方式。與傳統(tǒng)的成本管理相比，它具有完整性與廣泛性、系統(tǒng)性與連鎖性、主動性與動態(tài)性的特點。實行全面成本管理，開始由業(yè)務(wù)經(jīng)營型轉(zhuǎn)向資源管理型， 將會給工商銀行的成本管理乃至經(jīng)營與發(fā)展帶來一系列新的變化。一是管理主體由單個部門轉(zhuǎn)向全行各部門， 管理范圍由狹義轉(zhuǎn)向廣義， 從而進(jìn)一步推動全行全面抓效益，完善效益管理機(jī)制。二是管理重點由事后核算轉(zhuǎn)向源頭和事中調(diào)節(jié)， 從而進(jìn)一步推動全行經(jīng)營管理方式變被動為主動， 變靜態(tài)為動態(tài)。三是管理客體由單一的數(shù)額轉(zhuǎn)向責(zé)任與數(shù)額，從而推動全行管理機(jī)制的完善。
2 管理會計在商業(yè)銀行經(jīng)營管理中的重要作用
我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計量屬性，這表明我國會計向國際趨同邁出了實質(zhì)性一步。公允價值的廣泛運(yùn)用，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。同時建立管理會計制度也是適應(yīng)國際金融市場競爭的需要。當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)全球化趨勢和電子化、信息化技術(shù)的飛速發(fā)展+商業(yè)銀行面臨著金融產(chǎn)品及衍生工具的不斷創(chuàng)新，資金結(jié)算和周轉(zhuǎn)速度不斷加快，資金將不再受地域和國界的影響，在短時間內(nèi)可實現(xiàn)全球任何地區(qū)聞的流動。對于商業(yè)銀行來講，其作用主要有下列幾種。
2.1 促進(jìn)商業(yè)銀行實現(xiàn)集約化經(jīng)營，加強(qiáng)成本核算
隨著外部競爭的日益加劇，商業(yè)銀行通過外延擴(kuò)張型經(jīng)營模式已難以取得經(jīng)濟(jì)效益，商業(yè)銀行必須探索開展集約化經(jīng)營，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益的提高。管理會計在業(yè)務(wù)體系上倡導(dǎo)實現(xiàn)垂直管理，強(qiáng)調(diào)建立一體化的責(zé)任中心，并建立成本控制的責(zé)任制．這有助于商業(yè)銀行在其內(nèi)部降低成本、挖掘潛力．并實現(xiàn)集約化經(jīng)營。投入使用現(xiàn)代管理會計，使成本核算的基礎(chǔ)進(jìn)一步加強(qiáng)。能在編制綜合經(jīng)營計劃解決了經(jīng)濟(jì)增加值在部門、產(chǎn)品、客戶之間分解的基本參數(shù)中的內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價格、風(fēng)險計量及經(jīng)濟(jì)資本分配的問題后，成本費用分?jǐn)偩统蔀闇?zhǔn)確度量分行、部門業(yè)績，確定產(chǎn)品、客戶的贏利性貢獻(xiàn)度的重要工作。
2.2 有助于商業(yè)銀行進(jìn)行科學(xué)的業(yè)績考評
商業(yè)銀行只有建立一套科學(xué)合理的激勵機(jī)制，對其經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行考核并實行相應(yīng)的獎懲，才能充分調(diào)動各部門和全體員工的積極性，促進(jìn)商業(yè)銀行長期穩(wěn)定發(fā)展。而管理會計體系中有一套進(jìn)行業(yè)績考核的完整、科學(xué)的方法，為建立激勵機(jī)制提供了客觀、合理的依據(jù)。
2.3有利于商業(yè)銀行提高經(jīng)營管理水平
國外先進(jìn)銀行的經(jīng)驗表明，作為內(nèi)部控制的支柱的管理會計體系，能夠有效地控制企業(yè)經(jīng)營者和管理者的行為，給決策提供有力的支持，給控制提供科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)，并且有助于形成獎優(yōu)罰劣的機(jī)制，使企業(yè)充滿活力和效率。銀行管理會計一方面通過實時掌控銀行的日常經(jīng)營及管理中各環(huán)節(jié)、全過程的業(yè)務(wù)績效狀況，始終圍繞實現(xiàn)企業(yè)總體績效進(jìn)行不斷調(diào)控和完善；另一方面強(qiáng)化成本控制、加強(qiáng)對各種成本對象的績效考核，通過應(yīng)用最新的成本控制技術(shù)手段，為銀行在當(dāng)前及未來的激烈市場競爭中獲得成本優(yōu)勢，幫助銀行實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。
3 把握時代特征，加強(qiáng)管理會計在商業(yè)銀行經(jīng)營管理中的應(yīng)用
結(jié)合目前商業(yè)銀行的經(jīng)營管理實際及未來發(fā)展的管理需要，下面就加強(qiáng)管理會計在商業(yè)銀行經(jīng)營管理中的應(yīng)用策略做些粗淺探討。
3.1 優(yōu)化組織架構(gòu),建立責(zé)任中心
提供決策信息并不是決策本身，但是有關(guān)的管理會計人員和領(lǐng)導(dǎo)他們的財務(wù)主管通常會參與銀行的決策，并在決策過程中扮演重要的角色。結(jié)合目前國內(nèi)商業(yè)銀行組織架構(gòu)實際，對于國有商業(yè)銀行的一級分行，可在財務(wù)部門設(shè)管理會計崗位(或由財務(wù)分析人員兼職)，承擔(dān)管理會計相關(guān)職能，管理會計人員直接對財務(wù)主管負(fù)責(zé)。財務(wù)主管根據(jù)管理會計人員提供的信息，綜合平衡其他信息，直接為決策層提供建設(shè)性建議和決策信息。管理會計在商業(yè)銀行中應(yīng)用的前提條件就是建立責(zé)任中心，即把商業(yè)銀行所屬的各部門、各基層單位及個人，按照各自目標(biāo)大小和責(zé)任層次高低劃分為若干個單位，把責(zé)任單位視同相對獨立、自負(fù)盈虧的核算單位，這些責(zé)任單位就是責(zé)任中心。責(zé)任中心應(yīng)對其所控制的收入、成本、費用、利潤等指標(biāo)承擔(dān)責(zé)任。
3.2 提供有力的管理會計理論
支持加強(qiáng)企業(yè)應(yīng)用管理會計的理論指導(dǎo)，給企業(yè)應(yīng)用管理會計提供強(qiáng)有力的理論支持。為給企業(yè)應(yīng)用管理會計提供強(qiáng)有力的理論支持，我們首先要在管理會計理論建設(shè)上很下工夫，要緊密聯(lián)系我國改革開放的實際，并考慮建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的需要，對管理會計的理論結(jié)構(gòu)，運(yùn)用馬克思主義的立場觀點進(jìn)行深人探討，為應(yīng)用管理會計提供系統(tǒng)化、科學(xué)化的理論指導(dǎo)。其次要借鑒英美等西方發(fā)達(dá)國家已有的成功經(jīng)驗，吸收其有益的內(nèi)容為我所用。另外，學(xué)術(shù)界應(yīng)深入實際，努力增進(jìn)對企業(yè)管理會計實際的了解，進(jìn)行管理會計應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究，并參與創(chuàng)新管理會計工作的實踐，以及幫助解決其在推廣應(yīng)用過程中的具體問題。
3.3 更新觀念，積極培養(yǎng)管理會計的專門人才
管理會計是一門綜合性的管理科學(xué)，涉及的內(nèi)容廣泛復(fù)雜、方法靈活多樣，要求從事這項工作的人員有比較高的綜合素質(zhì)、果斷的應(yīng)變能力、較強(qiáng)的分析能力，所以，商業(yè)銀行的各級領(lǐng)導(dǎo)既要認(rèn)識推廣應(yīng)用管理會計的必要性和迫切性，同時又要注重培養(yǎng)大量的管理會計的專門人才。培養(yǎng)一批掌握現(xiàn)代商業(yè)銀行管理科學(xué)的基本識，熟悉國內(nèi)外銀行的各項業(yè)務(wù)的優(yōu)秀人才，是管理會計能夠順利實行的關(guān)鍵。
3.4 建立健全會計信息系統(tǒng)
會計需要的數(shù)據(jù)主要來源于會計信息系統(tǒng)，通過對會計數(shù)據(jù)的采集、加工、整理形成管理會計有用的信息。因此商業(yè)銀行必須創(chuàng)造條件，加快建立管理會計基礎(chǔ)信息系統(tǒng)，為業(yè)務(wù)決策提供完整準(zhǔn)確的各類數(shù)據(jù)。管理會計的信息系統(tǒng)主要有基礎(chǔ)信息系統(tǒng)、管理信息系統(tǒng)、規(guī)劃決策系統(tǒng)、業(yè)務(wù)控制系統(tǒng)、責(zé)任會計考評系統(tǒng)、評價分析系統(tǒng)等。同時建立金融信息系統(tǒng)，即將日常收集到的金融數(shù)據(jù)，進(jìn)行加工整理，使之成為一套完整的各個責(zé)任中心執(zhí)行責(zé)任預(yù)算情況的信息系統(tǒng)。金融信息系統(tǒng)是商業(yè)銀行控制業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)活動的一個重要手段。
3.5 實行管理會計師考評制度
西方發(fā)達(dá)國家都設(shè)有管理會計師協(xié)會，這些組織推進(jìn)了管理會計的發(fā)展，加強(qiáng)了管理會計師的社會地位。我國也要借鑒西方先進(jìn)經(jīng)驗成立管理會計協(xié)會，建立管理會計師考評制度，讓一些具備較高理論水平，又有實踐經(jīng)驗的人員參加考評，解決企業(yè)人才缺乏的問題，為企業(yè)盡快應(yīng)用管理會計創(chuàng)造良好的條件。
總之，管理會計在吸收現(xiàn)代管理科學(xué)和系統(tǒng)論、信息論、控制論等方面的研究成果的基礎(chǔ)上，將滲透到商業(yè)銀行經(jīng)營管理的各方面，不僅僅為商業(yè)銀行細(xì)分市場的投人產(chǎn)出進(jìn)行成本控制，落實責(zé)任成本，而且它按照市場需求提供整體組合的資源配置的決策方案，是建立在顧客需求基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)核算。中國加入世界貿(mào)易組織后，外資銀行準(zhǔn)入的加快,使得管理會計的作用日益提高,特別是2007年新會計準(zhǔn)則的頒布和執(zhí)行，使我國銀行業(yè)既面臨著難得的發(fā)展機(jī)遇，又面臨著嚴(yán)峻的風(fēng)險和挑戰(zhàn)。如何抵擋外資銀行機(jī)構(gòu)進(jìn)人中國市場所產(chǎn)生的沖擊和壓力，如何有效的參與國際競爭，在保證安全和適度流動的前提下，最終實現(xiàn)自身效益的最大化。通過以上分析，我們可以看出：在改革管理體制、理順經(jīng)營機(jī)制的同時，管理會計必將在我國銀行業(yè)未來的發(fā)展中起到非常重要的作用。
銀行業(yè)的開放程度和開放步驟，是我國加入WTO談判的重要內(nèi)容。隨著加入WTO的日益臨近，作為國際通用商業(yè)語言的會計，銀行業(yè)會計準(zhǔn)則的研究、制訂將對我國銀行業(yè)會計信息的規(guī)范、發(fā)展及銀行經(jīng)營與國際接軌發(fā)揮重要的作用。一、制訂銀行業(yè)會計準(zhǔn)則的必要性及其在整個會計準(zhǔn)則體系中的定位銀行是一個重要的并具有影響力的經(jīng)營部門。銀行的經(jīng)營活動不同于其他類型的企業(yè)，因而，對銀行業(yè)會計核算和報表的要求也不同，銀行業(yè)會計準(zhǔn)則是承認(rèn)銀行特珠需要的表現(xiàn)。按照我國會計界對會計準(zhǔn)則的研究，我國會計準(zhǔn)則體系由基本會計準(zhǔn)則和具體會計準(zhǔn)則組成?；緯嫓?zhǔn)則主要規(guī)定會計核算的基本原則和一般要求，包括企業(yè)核算的基本前提、一般原則、會計要素核算和會計報表編制的基本要求。具體會計準(zhǔn)則以基本準(zhǔn)則為依據(jù)，對各項會計核算業(yè)務(wù)和報告事項作出具體規(guī)定。參照國際會計準(zhǔn)則的制訂經(jīng)驗，我國具體會計準(zhǔn)則可分為以下三類：
1.通用會計準(zhǔn)則。即為各行業(yè)共同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算準(zhǔn)則，如應(yīng)收、應(yīng)付款，存貨，投資，固定資產(chǎn)等。
2.有關(guān)會計報表的準(zhǔn)則。如資產(chǎn)負(fù)債表等，主要用來規(guī)定會計報表應(yīng)當(dāng)及如何披露信息以及會計報表的基本格式等。
3.有關(guān)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則。所謂特殊業(yè)務(wù)是相對于通用業(yè)務(wù)而言，包括以下三個方面：一是各行業(yè)共有的特殊業(yè)務(wù)，如外匯業(yè)務(wù)，清算業(yè)務(wù)等；二是特殊行業(yè)會計準(zhǔn)則，如銀行業(yè)、保險業(yè)等；三是特殊組織會計準(zhǔn)則，如個人合伙企業(yè)等。從以上對我國會計準(zhǔn)則體系的分類來看，筆者認(rèn)為銀行業(yè)會計準(zhǔn)則在我國會計準(zhǔn)則體系中的具體定位是具體會計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中的特殊行業(yè)會計準(zhǔn)則。銀行一般會計業(yè)務(wù)要接受基本會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)和通用會計準(zhǔn)則、報表會計準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則的約束，至于銀行業(yè)特有的業(yè)務(wù)，應(yīng)該接受銀行業(yè)會計準(zhǔn)則的約束。
二、制訂銀行業(yè)會計準(zhǔn)則的基本要求銀行業(yè)會計準(zhǔn)則既涉及會計理論和方法，又影響銀行會計實務(wù)和操作。銀行業(yè)會計準(zhǔn)則是銀行會計實務(wù)在理論上的概括，它往往表述為銀行會計工作所應(yīng)遵循的規(guī)則或指南，是判別會計工作優(yōu)劣的準(zhǔn)繩。不過，反映了正確的理論，并不一定就是理想的規(guī)范，實踐上的可行性、環(huán)境的要求以及其他限制條件在制訂準(zhǔn)則時也應(yīng)予以考慮。在制訂銀行業(yè)會計準(zhǔn)則時雖有大量的國際經(jīng)驗可供借鑒，但要立足于國內(nèi)環(huán)境，立足于我國有多年制訂全國銀行各項會計制度的基礎(chǔ)和多年來成功的實踐經(jīng)驗，進(jìn)行廣泛的調(diào)查論證，并能預(yù)見到我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，才富于前瞻性。我們對制訂的銀行業(yè)會計準(zhǔn)則的基本要求是：在戰(zhàn)略高度上具有前瞻性，在理論研究上要具有高度概括性，在實踐指導(dǎo)上要對銀行業(yè)會計實務(wù)提供哲學(xué)意義上“方法論”的指導(dǎo)。
三、制訂銀行業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)注意協(xié)調(diào)的兩個關(guān)系
1.與稅務(wù)部門關(guān)系在市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的過程中，稅務(wù)部門已經(jīng)成為銀行報表的主要使用者之一。因此，會計報表在不防礙其他會計信息使用者的基礎(chǔ)上，應(yīng)盡可能地滿足稅務(wù)部門的管理需要。同時，銀行業(yè)會計準(zhǔn)則與我國現(xiàn)行稅收處理辦法有許多不協(xié)調(diào)的地方。因此，在可能的情況下，銀行會計準(zhǔn)則提供的規(guī)范性規(guī)定也應(yīng)同時符合稅務(wù)部門的要求。
2.與全國銀行統(tǒng)一會計制度的關(guān)系
從理論上講，會計準(zhǔn)則與行業(yè)會計制度應(yīng)是替代關(guān)系，從國際慣例來講沒有并存的情況。會計準(zhǔn)則打破了所有制界限，適應(yīng)變化多端的市場環(huán)境；銀行業(yè)會計準(zhǔn)則并不是原銀行統(tǒng)一會計制度的簡單翻版或僅僅換個稱呼，而原來的銀行制度對所有會計行為都進(jìn)行了具體規(guī)定，包治百??；銀行業(yè)會計準(zhǔn)則只是針對銀行特有業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)，銀行一些普通會計行為并不是接受銀行業(yè)會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)，而是接受所有基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則指導(dǎo)。要建立良好的銀行業(yè)會計準(zhǔn)則與全國銀行統(tǒng)一會計制度的關(guān)系也需要時間。至于行業(yè)會計制度究竟要存在多久，則需要結(jié)合銀行業(yè)發(fā)展進(jìn)程及各種實際情況作出判斷。
四、銀行業(yè)會計準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)及模式
世界各國會計準(zhǔn)則的制訂機(jī)構(gòu)無外乎官方和民間兩種性質(zhì)，而民間性質(zhì)的準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)也大多有官方的權(quán)威支持或直接來自法律的授權(quán)，實際上也就具有了官方或半官方的性質(zhì)。會計準(zhǔn)則作為會計工作的規(guī)范，必須具有權(quán)威性和公認(rèn)性。權(quán)威性主要來自法律的支持，公認(rèn)性則有賴于會計準(zhǔn)則的科學(xué)合理性和環(huán)境適應(yīng)性。我國會計準(zhǔn)則的主管機(jī)關(guān)是財政部，制訂機(jī)構(gòu)也是財政部，因此銀行業(yè)會計準(zhǔn)則的主管機(jī)關(guān)應(yīng)是財政部。又由于銀行業(yè)是特殊行業(yè)，銀行監(jiān)管機(jī)關(guān)按照法律的授權(quán)，也有權(quán)對銀行業(yè)頒布特別會計管理規(guī)定，因此銀行業(yè)會計準(zhǔn)則的主管機(jī)關(guān)是財政部和人民銀行。筆者認(rèn)為，無論是人民銀行還是財政部，都沒有必要自己來制訂會計準(zhǔn)則，建議由財政部和人民銀行共同認(rèn)定或組建一個非官方機(jī)構(gòu)專門制訂銀行業(yè)會計準(zhǔn)則，并作為中國會計準(zhǔn)則委員會的團(tuán)體成員單位。
將銀行業(yè)會計準(zhǔn)則的制訂權(quán)限交由一個基本上獨立人員獨立，財務(wù)獨立的民間機(jī)構(gòu)，這是為了保證準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的客觀公正，不偏不倚，從而更好地保證會計準(zhǔn)則的公認(rèn)性。公認(rèn)性是權(quán)威性的有力支持，缺乏公認(rèn)性的會計準(zhǔn)則即使強(qiáng)制執(zhí)行，其生命力也極其有限，而公認(rèn)的會計準(zhǔn)則自然具有一定程度的權(quán)威性。制訂銀行業(yè)會計準(zhǔn)則組織應(yīng)包括政府會計和銀行主管部門、會計界、稅務(wù)部門、銀行和證券管理及會計職業(yè)界等方面的專家、學(xué)者，使之具有較廣泛的代表性，其常設(shè)機(jī)構(gòu)可以中國金融會計學(xué)會為依托并在其支持下展開工作。該機(jī)構(gòu)應(yīng)設(shè)立相應(yīng)章程、成立理事會，確定良好的會計準(zhǔn)則擬定程序。該機(jī)構(gòu)要針對目前銀行業(yè)會計理論研究明顯不足的狀況，特別注重我國銀行會計理論和實務(wù)研究，要將理論研究作為銀行會計準(zhǔn)則制訂程序的組成部分。在擬定會計準(zhǔn)則草案時，既要認(rèn)真總結(jié)我國銀行業(yè)多年來總結(jié)出的一些行之有效的工作經(jīng)驗，也要大膽引進(jìn)國際上目前一些比較成熟的會計做法。擬定的銀行會計準(zhǔn)則草案，要經(jīng)過一定的立項、調(diào)查、收集和分析資料、草擬、征求意見和聽證等程序，經(jīng)過多次反復(fù)后，一個成熟的銀行業(yè)會計準(zhǔn)則就可以出臺了。
五、銀行業(yè)會計準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
銀行會計報表的使用者關(guān)心銀行的變現(xiàn)能力和償債能力，并關(guān)心與資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債有關(guān)的風(fēng)險，以及與資產(chǎn)負(fù)債表表外項目有關(guān)的風(fēng)險。銀行面臨著變現(xiàn)能力的風(fēng)險以及由于匯率波動、利率變動、市場價格變化和對方破產(chǎn)引起的風(fēng)險。銀行業(yè)會計報表應(yīng)盡可能反映這些風(fēng)險，并提供詳細(xì)說明，以便使用者能更好地了解情況。銀行業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)對銀行各項業(yè)務(wù)活動采取確認(rèn)、計量和報告方式進(jìn)行規(guī)定，一般不涉及會計科目設(shè)置、使用和賬務(wù)處理問題。
囿于本人的認(rèn)知程度，我認(rèn)為我國銀行業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)涵蓋以下一些內(nèi)容，但絕對不會僅僅只有以下內(nèi)容：
1.關(guān)于損益表項目
為了能使報表使用者評價銀行的經(jīng)營業(yè)績，銀行應(yīng)在損益表中分別報告收入和費用的主要類別及金額。
銀行損益表應(yīng)包括但不僅僅限于下列收入和費用項目：
1）各項利息收入；
2）手續(xù)費收入；
3）證券投資收入或損失；
4）其他經(jīng)營收入；
5）存、借款利息支出；
6）貸款和其他資金損失；
7）管理費用；
8）其他經(jīng)營費用。
在編制損益表時應(yīng)注意以下一些事項：
第一，收入和費用項目不應(yīng)相互抵銷。因為如果將收益和費用項目相抵銷，則將防礙使用者對銀行各項單項業(yè)務(wù)的經(jīng)營成果和特定種類的資產(chǎn)的收益作出評價。
第二，對于因下列營業(yè)行為所產(chǎn)生的收入和損失應(yīng)該以凈額分別作為收入或損失納入損益核算：
A.交易證券的出售和賬面金額的變動；
B.投資證券的出售；
C.外匯交易。
2.關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表項目
銀行資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)按資產(chǎn)和負(fù)債性質(zhì)劃分和排列，并以一定的規(guī)律反映其相對的流動性。
銀行資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)包括但不限于下列資產(chǎn)和負(fù)債：
A、資產(chǎn)：
現(xiàn)金與中央銀行的往來余額；
國庫券和其他可向中央銀行再貼現(xiàn)的票據(jù)；
為交易目的而持有的政府證券和其他證券；
向其他銀行投放的資金和對其他銀行的貸款；
在貨幣市場投放的資金；
對客戶的貸款；
投資證券。
B、負(fù)債：
中央銀行借款；
同業(yè)借款；各項存款；
本票、金融債券和其他書面立據(jù)的負(fù)債；
其他銀行存款；
其他借入資金。
對資產(chǎn)負(fù)債表項目的一些限定：
第一，對銀行資產(chǎn)和負(fù)債按其流動性的大致順序進(jìn)行排列，并與資產(chǎn)和負(fù)債的償還期大體一致。資產(chǎn)負(fù)債表列示的資產(chǎn)和負(fù)債的金額，不應(yīng)通過與其他負(fù)債或資產(chǎn)的沖減而抵銷。
第二，如果交易證券和可流通投資證券的市場價值不同于財務(wù)報表的賬面金額，銀行應(yīng)反映證券的市場價值。
第三，要區(qū)分交易證券、投資證券和其他投資。交易證券是為在短期內(nèi)重新出售而購入和持有的可流通證券。投資證券是為獲得收益或資本增值目的而購入和持有的證券，通常保留至到期日為止。
第四，不應(yīng)將貸款等項目作為投資處理。
3.關(guān)于或有事項和承諾事項及衍生金融工具的使用
銀行報表的使用各方需要了解銀行的或有事項和不可撤銷的承諾事項，因為這些事項可能對銀行的變現(xiàn)能力和償債能力產(chǎn)生巨大影響，并有發(fā)生潛在損失的可能性。銀行或有事項和承諾事項主要包括以下項目：
A.一般債務(wù)擔(dān)保、銀行承兌擔(dān)保；
B.與某項交易有關(guān)的或有事項，如保單和開出信用證等；
C.與利息和匯率有關(guān)的事項，包括期權(quán)、期貨、認(rèn)股證、買賣特權(quán)、貨幣和利率掉期；
D.其他承諾。
對于一些承諾事項，也可以借鑒一些國家經(jīng)驗，直接將承兌或保證業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，即在資產(chǎn)負(fù)債表上，負(fù)債一邊設(shè)有承諾及擔(dān)保，資產(chǎn)一邊設(shè)有“客戶承諾和擔(dān)保負(fù)債”及“承兌項下客戶負(fù)債”。
4.關(guān)于各項期限的記載方法及準(zhǔn)確運(yùn)用
銀行是一個經(jīng)營貨幣的特種企業(yè)，主要依靠買賣貨幣時間差及利差贏得利潤，因此，在會計核算上，對各種存、借款及各項合同期限的記載方法都要有比較明確的規(guī)定。
銀行應(yīng)以當(dāng)前日至各種期限到期日的剩余時間為基礎(chǔ)，將資產(chǎn)和負(fù)債按相關(guān)償還期進(jìn)行分類。分別按一定償還期與利率對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行合理的分類，并分別按對應(yīng)償還期和利率將銀行資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行有序配比和有控制地錯開，對銀行頭寸的調(diào)控及資金籌措具有重要意義。對銀行來說，一直保持完全的配比是少見的，因為所從事的業(yè)務(wù)往往是條件不確定或類型不同的。錯開狀態(tài)可能提高獲利能力，但也可能增加損失的風(fēng)險。
進(jìn)行這種分類還具有以下好處：可以準(zhǔn)確評價銀行的變現(xiàn)能力、受利率和匯率變動的影響程度、銀行以何種成本進(jìn)行負(fù)債到期的替換。
對個別資產(chǎn)和負(fù)債按償還期分類，如可劃分為一年內(nèi)或一年以上也可以更加細(xì)分。銀行對資產(chǎn)和負(fù)債所采用的償還期應(yīng)當(dāng)一致。這可以明確償還期的配比程度，以及相應(yīng)產(chǎn)生的銀行對其他變現(xiàn)資金來源的依賴程度。
5.關(guān)于表外項目
重要表外項目資料應(yīng)按地理區(qū)域、客戶或行業(yè)類別或其他風(fēng)險情況來披露。這些情況可用以指明銀行資產(chǎn)和銀行可取得的資金在變現(xiàn)中所包含的潛在風(fēng)險。這些資料是按地理區(qū)域、客戶或行業(yè)類別或銀行具體環(huán)境的其他風(fēng)險的情況來反映?？蛻糍Y料一般可按部門分類，如政府、公共機(jī)構(gòu)和工商企業(yè)。
6.關(guān)于貸款呆帳及損失核銷
銀行是一個高風(fēng)險行業(yè)，即使是正常經(jīng)營，銀行貸款和其他信貸資金也肯定會有部分資金不能收回，銀行不可避免會遭受損失。銀行在對外報表時，要附帶提供以下一些信息：
第一，要確定不可收回的貸款確認(rèn)并予以核銷的具體措施及相應(yīng)的會計方法；
第二，要對貸款損失及準(zhǔn)備金的變動情況進(jìn)行明確說明；
第三，在資產(chǎn)負(fù)債表上要為日后貸款損失提取呆賬準(zhǔn)備的累計金額；
銀行在進(jìn)行貸款呆賬核算時應(yīng)貫徹兩個原則：一是貸款已被具體認(rèn)定為呆賬后其損失金額應(yīng)全部確認(rèn)為費用，并計入當(dāng)期成本，該項費用應(yīng)作為貸款損失準(zhǔn)備抵減相應(yīng)種類的貸款賬面金額；二是貸款未具體認(rèn)定為呆賬，但經(jīng)驗表明在貸款中存在潛在損失，這些損失也應(yīng)確認(rèn)為費用，但銀行對這些損失的評估方法應(yīng)前后保持一致。
當(dāng)貸款不能收回時，它們應(yīng)予以核銷，并沖減損失準(zhǔn)備。一般情況下，在完成一些必要審批程序，并且損失的金額是一個確定金額時，它們才能予以核銷。在特殊情況下，例如，借款人在一個規(guī)定期限內(nèi)未償付任何利息或到期的本金，它們也可以及時進(jìn)行核銷。由于這種核銷方式銀行有一定的自主性，核銷期限的具體時間不同，會導(dǎo)致貸款的總額和損失準(zhǔn)備的總額的意義有很大差別。因此，銀行應(yīng)該公布這些貸款核銷政策。
7.關(guān)于應(yīng)收賬款及壞賬核銷
銀行應(yīng)收賬款主要是應(yīng)收利息。銀行可以決定對一些貸款不計提應(yīng)收利息。例如，在借款人拖欠支付利息和本金超過一定期限如三個月的情況下。如果貸款已實際成為呆賬，即使拖欠本息期限未達(dá)到不計提應(yīng)收利息期限，銀行也可以決定不計提應(yīng)收利息。銀行應(yīng)當(dāng)詳細(xì)說明未計提利息的貸款的總額及確認(rèn)的時間基礎(chǔ)。
銀行應(yīng)建立確定應(yīng)收賬款壞賬的基礎(chǔ)，以及對這種費用的會計處理方法。應(yīng)收賬款壞賬可以按應(yīng)收賬款余額的一定比例就銀行未來損失或其他不可預(yù)見風(fēng)險在內(nèi)的壞賬風(fēng)險計提準(zhǔn)備，也可將賬齡達(dá)到一定期限的應(yīng)收賬款，或債務(wù)已不可收回的應(yīng)收賬款直接作為壞賬損失。
8.關(guān)于應(yīng)付利息計提
銀行應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則分別按每筆負(fù)債約定利率逐筆計提本核算期應(yīng)付未付利息；在特殊情況下，銀行也可以采用其他合理的方法足額計提應(yīng)收未收利息，但最高不得高于按每類負(fù)債期末余額和相應(yīng)期限利率及按該檔次負(fù)債最高期限計算的利息，采用這種方式計提應(yīng)付未付利息，方法要固定，未經(jīng)允許不得隨意變動。
