發(fā)布時間：2023-03-17 18:01:20
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的經(jīng)濟責(zé)任審計論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
1.外部因素
（1）審計環(huán)境的多樣性導(dǎo)致的審計風(fēng)險
審計環(huán)境是指對被審計單位產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實。首先，油田單位資金投資大，投入產(chǎn)出不具備可比性，存在大量的隱蔽費用和工程，很難通過歷史數(shù)據(jù)、投入產(chǎn)出比準(zhǔn)確計算所消耗物資，這樣審計風(fēng)險增大。其次，被審計單位對現(xiàn)有的審計步驟和方法也已十分了解，提前做好了“準(zhǔn)備”，使調(diào)查取證增加了難度。另外經(jīng)濟責(zé)任審計直接涉及到個人，比較敏感，被審計單位在一些問題上往往不配合，不提供資料或提供虛假資料，增大了錯誤和舞弊的可能性，審計人員將會承擔(dān)更大的審計風(fēng)險。
（2）審計委托部門委托項目的集中性和突擊性導(dǎo)致的審計風(fēng)險
油田經(jīng)濟責(zé)任審計是根據(jù)油田組織部門委托，依據(jù)集團公司有關(guān)規(guī)定及油田規(guī)章制度開展經(jīng)濟責(zé)任審計工作，往往都是“先離任，后審計”，屬于事后監(jiān)督，審計缺乏應(yīng)有的約束力。一般來說組織人動都具有批量性，經(jīng)常會出現(xiàn)短時間內(nèi)需要對多個單位進行經(jīng)濟責(zé)任審計、審計力量不足的現(xiàn)象，使內(nèi)部審計人員難以處理風(fēng)險、成本和效率之間的矛盾。審計人員時間緊、任務(wù)重，容易產(chǎn)生審計風(fēng)險。
（3）審計對象的復(fù)雜性增加了審計風(fēng)險
經(jīng)濟責(zé)任審計既要對其所在單位進行財務(wù)收支審計，也要對其任期經(jīng)濟責(zé)任的履行情況、目標(biāo)完成情況、重大經(jīng)濟決策規(guī)范性執(zhí)行情況和個人廉政情況進行審計和評價。隨著市場經(jīng)濟體制改革的不斷深化，經(jīng)濟活動變得多元化，這些都給經(jīng)濟責(zé)任審計提出了新課題，使經(jīng)濟責(zé)任審計的對象和范圍更加廣泛和多變。這樣，審計對象的復(fù)雜性和廣泛性也就直接增加了審計的難度，審計結(jié)論和實際情況發(fā)生偏差的可能性就更高，也就增加了審計風(fēng)險。
2.內(nèi)部原因
（1）審計主體素質(zhì)和能力的有限性產(chǎn)生的審計風(fēng)險
由于內(nèi)審人員往往與被審單位責(zé)任者及員工較為熟悉，易受上層或局部利益驅(qū)使、人事和人際關(guān)系的限制和影響，有時無法做到客觀、公正。在實施項目時，如果審計人員本身能力不足，缺乏足夠的審計手段和方法，對生產(chǎn)工藝流程不懂，或是不重視責(zé)任落實和被審計單位執(zhí)行黨和國家方針政策情況，很難找到審計切入點，更不能通過現(xiàn)象分析問題的本質(zhì)。這樣就要求審計人員應(yīng)具有較為全面的綜合素質(zhì)。
（2）審計方法本身固有的局限性產(chǎn)生的審計風(fēng)險
目前經(jīng)濟責(zé)任審計采用的方法主要側(cè)重于基礎(chǔ)制度的建設(shè)及執(zhí)行審計，過分依賴被審單位內(nèi)部的控制制度，而內(nèi)控制度本身在執(zhí)行過程中就難以避免責(zé)任者個體主觀性、隨意性和偶發(fā)性干擾的風(fēng)險。從審計工作的實際看，要在短時間內(nèi)把責(zé)任者幾年的經(jīng)濟責(zé)任搞清楚，單靠人工的方法是不可能的。
（3）審計評價不恰當(dāng)產(chǎn)生的審計風(fēng)險
經(jīng)濟責(zé)任審計需要對包括企業(yè)績效、經(jīng)濟責(zé)任、經(jīng)濟效益等多方面經(jīng)濟技術(shù)指標(biāo)定量和定性評價，對審計事項不應(yīng)評價而評價；對審計過程中涉及的具體事項不應(yīng)評價而評價；對證據(jù)不足的審計事項不應(yīng)評價而評價；雖然獲取了審計證據(jù)，但證據(jù)可靠性不強而草率做評價。
二、防范經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險應(yīng)采取的措施
1.爭取領(lǐng)導(dǎo)的重視、支持，部門配合是搞好任期經(jīng)濟責(zé)任審計的基礎(chǔ)
經(jīng)濟責(zé)任審計主要取決于部門單位領(lǐng)導(dǎo)的決策與指令，領(lǐng)導(dǎo)的重視與支持是搞好經(jīng)濟責(zé)任審計的前提。有的責(zé)任者工作經(jīng)營業(yè)績顯著，潛盈多而不露；有的責(zé)任者潛虧多而不露。由于責(zé)任者在任時間較長，涉及的部門、單位、資料較多，僅靠審計部門是不夠的，領(lǐng)導(dǎo)的支持和相關(guān)職能部門的大力配合，將大大節(jié)約審計人員的時間和降低審計風(fēng)險。
2.完善審計法規(guī)、制度，建立經(jīng)濟責(zé)任審計的良好內(nèi)部審計環(huán)境
油田經(jīng)濟責(zé)任審計的主體是內(nèi)部審計，內(nèi)部審計的獨立性和強制性是相對的，內(nèi)部審計遠(yuǎn)未達到其應(yīng)有的地位和權(quán)威性。
3.嚴(yán)格履行審計業(yè)務(wù)流程，完善審計手段和審計方法，提高審計質(zhì)量
經(jīng)濟責(zé)任審計既要嚴(yán)格執(zhí)行《審計法》規(guī)定的審計程序及集團公司規(guī)定的審計業(yè)務(wù)流程，做到依法審計，依法處理、處罰。同時，好的審計方法是搞好經(jīng)濟責(zé)任審計的關(guān)鍵，因此在充分運用審計承諾、AIS線上審計，現(xiàn)場審計應(yīng)多采用“看、聽、查、盤、問、析”等多種審計方法。
4.規(guī)范經(jīng)濟責(zé)任審計的評價標(biāo)準(zhǔn)
(一)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘欣诟陀^地確定審計范圍和重點
在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街?對被審計單位的全面了解以及對其經(jīng)營風(fēng)險的評估,從宏觀上把握了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理情況及其所面臨的重大風(fēng)險，從而可以客觀地確定審計范圍和重點，避免了以往以資產(chǎn)規(guī)模和企業(yè)戶數(shù)作為標(biāo)準(zhǔn)確定審計范圍，以歷史經(jīng)驗確定審計重點的弊端，克服了主觀隨意性。
(二)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘欣诮沂颈粚徲媶挝桓顚哟蔚膯栴}
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計相比，審計方法更加靈活多樣，根據(jù)不同會計科目的情況，既可以從財務(wù)層面入手到業(yè)務(wù)層面，也可以直接從業(yè)務(wù)層面入手，通過對業(yè)務(wù)運行情況的了解，去核實財務(wù)層面會計核算的完整性、準(zhǔn)確性。這種靈活多樣，互相稽核的審計方法，需要審計人員深入到企業(yè)的經(jīng)營管理活動當(dāng)中，而不僅僅局限于財務(wù)層面，可以透過現(xiàn)象看本質(zhì)，揭示企業(yè)更深層次的問題。
二、審前準(zhǔn)備階段的主要工作
對任何審計項目而言，充分的審前準(zhǔn)備工作對項目的順利開展以及取得預(yù)期審計效果都是至關(guān)重要的。
(一)通過審前調(diào)查充分了解被審計單位
風(fēng)險導(dǎo)向尤其應(yīng)重視審前調(diào)查工作，盡早了解被審計單位。審計組長可采用職能部門間審前溝通、風(fēng)險調(diào)查問卷、訪談、查看重要場所、查閱企業(yè)年度工作報告、工作總結(jié)、會議記錄、內(nèi)控手冊等內(nèi)部文件，了解被審計單位，為制定審計方案以及開展現(xiàn)場審計工作打下基礎(chǔ)。審計組長應(yīng)了解的基本情況以及應(yīng)關(guān)注的內(nèi)容主要包括：企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置以及職責(zé)分工情況，關(guān)注內(nèi)控制度的健全性；主要產(chǎn)品及服務(wù)開展情況，關(guān)注新增產(chǎn)品及服務(wù)；企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)及經(jīng)營目標(biāo)制定與完成情況，關(guān)注目標(biāo)調(diào)整與完成情況；信息化建設(shè)及管理水平，關(guān)注存貨進銷存管理、合同管理等關(guān)鍵業(yè)務(wù)的系統(tǒng)應(yīng)用與運行；接受內(nèi)部審計調(diào)查情況，關(guān)注發(fā)現(xiàn)的主要問題及整改；基本建設(shè)項目投資情況，關(guān)注建設(shè)項目進展及投資效果；發(fā)生重大法律糾紛案件的情況，關(guān)注發(fā)生的原因及造成的損失。
(二)根據(jù)了解的情況編制審計方案
審計組長應(yīng)根據(jù)審前調(diào)查了解的情況以及本企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計的總體要求，編制審計方案。經(jīng)濟責(zé)任審計項目的審計方案主要包括審計目的、審計依據(jù)、審計范圍、審計重點、審計時間安排、審計人員職責(zé)與分工等。
三、現(xiàn)場審計階段的主要工作
現(xiàn)場審計應(yīng)按照審計方案的要求，理順審計工作思路，嚴(yán)格審計程序把“規(guī)定動作”做到位，并結(jié)合現(xiàn)場審計工作的開展情況，以風(fēng)險為導(dǎo)向，使“自選動作”有特色。
(一)審計組長總覽項目，評估重大風(fēng)險
審計組長在審計現(xiàn)場，需要進一步做好企業(yè)重大風(fēng)險的識別和評估，向?qū)徲嫿M員明確和強調(diào)審計重點；做好組織協(xié)調(diào)與溝通、把握審計進度。根據(jù)近幾年的審計工作經(jīng)驗，審計組長需要從具體的審計事項中解放出來，使其真正發(fā)揮審計組長的作用，總覽項目,統(tǒng)籌全局。
(二)審計組員實施審計程序，獲取審計證據(jù)
審計組員在審計現(xiàn)場，按照審計方案的分工，對負(fù)責(zé)的會計科目和事項執(zhí)行審計程序，必須做到把“規(guī)定動作”做到位，重點是嚴(yán)格落實審計組長強調(diào)的重大風(fēng)險，使“自選動作”有特色。審計組員獲取審計證據(jù)，編制審計工作底稿。審計證據(jù)是審計工作的靈魂，應(yīng)具有適當(dāng)性、充分性，對事實的敘述要清楚完整，關(guān)鍵環(huán)節(jié)要具體詳細(xì)記錄，內(nèi)容和出處要具體詳實。
(三)審計組長復(fù)核審計工作底稿
為保證審計工作的質(zhì)量，特別是審計證據(jù)的質(zhì)量?，F(xiàn)場審計過程中，審計組長必須及時復(fù)核審計組員已完成的審計工作底稿，把好質(zhì)量關(guān)，注意復(fù)核具體審計目標(biāo)是否實現(xiàn)，審計程序是否有效執(zhí)行，事實是否清楚，得出的審計結(jié)論及其相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)。
(四)審計組與被審計單位交換意見
審計組長對審計組員編制的審計工作底稿進行分析、匯總后，列出審計發(fā)現(xiàn)的問題和重大風(fēng)險事項，采用自下而上的方式交換意見。交換意見時，先與被審計單位相關(guān)職能部門負(fù)責(zé)人交換意見，對有異議的問題和事項，提請補充資料或說明材料；最后與被審計單位班子成員或企業(yè)負(fù)責(zé)人交換意見，溝通審計結(jié)果。
四、審計終結(jié)階段的主要工作
摘要：村級財務(wù)問題，影響到基層社會秩序，村級財務(wù)審計是當(dāng)前村務(wù)監(jiān)督的重要議題。文章基于受托經(jīng)濟責(zé)任理論，通過村級財務(wù)審計、CPA 審計與公共受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系分析，從四個方面，即公共受托經(jīng)濟責(zé)任報告體系創(chuàng)新、責(zé)任村委會建立、村級財務(wù)審計模式和績效管理制度和監(jiān)控體系，探討CPA服務(wù)村級財務(wù)的實踐路徑。以便發(fā)揮CPA 審計功能，監(jiān)督財務(wù)公開透明，以便構(gòu)建良性運行的經(jīng)濟秩序。
關(guān)鍵詞 ：村級財務(wù)審計；受托經(jīng)濟責(zé)任；村級財務(wù)
由于內(nèi)部控制固有的局限性，內(nèi)部控制不相容職務(wù)相容等制度設(shè)計缺陷，和執(zhí)行過程缺乏相互牽制等制約的內(nèi)部監(jiān)管漏洞，村級財務(wù)賬目信息公開度和透明度低，給集體資產(chǎn)被侵蝕、資金被挪用、資產(chǎn)的流失提供了條件。最終使村民集體利益被侵害，財產(chǎn)安全受到威脅，進而影響干群關(guān)系和基層社會秩序良性運行。而具有獨立性的CPA 參與村級財務(wù)審計，既有利于村級財務(wù)審計目標(biāo)的實現(xiàn)，也是自身發(fā)展的契機?，F(xiàn)有的CPA參與村級財務(wù)審計模式，受托經(jīng)濟責(zé)任觀是有普適性的審計動因?qū)W說，與審計前提與目標(biāo)相關(guān)（蔡春、李江濤，2008），其內(nèi)涵隨著當(dāng)今社會的前進而不斷的拓展，對于不同的組織，去建立相適應(yīng)的審計模式（機制）則是受托經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)容發(fā)展充實的必然要求。基于受托經(jīng)濟責(zé)任觀理論基礎(chǔ)，分析CPA 審計與受托經(jīng)濟責(zé)任，以及村級財務(wù)審計與受托經(jīng)濟責(zé)任的關(guān)系，并探討CPA 服務(wù)村級財務(wù)審計的實現(xiàn)路徑。
一、村級財務(wù)審計與公共受托經(jīng)濟責(zé)任的關(guān)系分析
（一）審計關(guān)系與受托經(jīng)濟責(zé)任的關(guān)系分析
受托經(jīng)濟責(zé)任要求受托人的行為應(yīng)對委托人負(fù)責(zé)，這一要求構(gòu)成了審計功能的基礎(chǔ)，而審計則是被用作強化受托經(jīng)濟責(zé)任履行過程的手段而被運用（Tom Lee，1986)?，F(xiàn)代會計和審計，隨著受托經(jīng)濟責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展，理解清楚受托經(jīng)濟責(zé)任，是現(xiàn)代會計和審計發(fā)展的關(guān)鍵（楊時展，1991）。審計和受托經(jīng)濟責(zé)任的關(guān)系，是一種相依相伴的關(guān)系（秦榮生，1995）。審計的目標(biāo)和功能應(yīng)該隨著受托經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)容的增加而拓展，為了確保拓展后的受托經(jīng)濟責(zé)任能夠全面且有效的履行，審計的功能必須與拓展后的受托經(jīng)濟責(zé)任相匹配。
（二）村級財務(wù)審計與公共受托經(jīng)濟責(zé)任的關(guān)系分析
隨著經(jīng)濟發(fā)展，農(nóng)村集體經(jīng)濟的所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)之間產(chǎn)生了實際分離，集體經(jīng)濟組織及成員之間與經(jīng)營管理者實際上也形成了一種委托和的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，集體經(jīng)濟組織及其中的成員為保護自身的合法權(quán)益，必然要求對經(jīng)營管理的情況進行審計。
村級財務(wù)審計就是以村民與村委會之間公共受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系為基礎(chǔ)而存在的，村級財務(wù)審計主要涉及到對公共權(quán)力和資源進行分配和利用的監(jiān)控，所以，村級財務(wù)審計的核心是對公共權(quán)力的陽光運行進行監(jiān)控，不斷促進公共資源進行合理有效的配置，對各利益主體的訴求做到妥善處理。因此，需要建立科學(xué)合理的村級財務(wù)審計結(jié)構(gòu)和運用適當(dāng)?shù)拇寮壺攧?wù)審計機制，發(fā)揮其監(jiān)督、鑒證、評價職能，有助于彌補村級財務(wù)監(jiān)督資源的短缺，保障村民利益，密切干群關(guān)系，達到社會良性治理的目的。
（三）CPA 審計與公共受托經(jīng)濟責(zé)任的關(guān)系分析
公共受托經(jīng)濟責(zé)任是受托經(jīng)濟責(zé)任重要類型之一。ASOSAI（最高審計機關(guān)亞洲組織）指出，公共受托經(jīng)濟責(zé)任指管理公共資源的當(dāng)局或個人對資源管理情況進行報告，并要說明自身履行所應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)營和財務(wù)責(zé)任等義務(wù)。如果按照此界定，公共受托經(jīng)濟責(zé)任也應(yīng)強調(diào)報告責(zé)任和行為責(zé)任兩方面。村級財務(wù)中，村委會向村民充分披露，并證實村級公共資源應(yīng)用的合規(guī)性與合理性，是公共受托經(jīng)濟責(zé)任的重要要求。隨著村委會支出規(guī)模和項目的增加和村民參與村務(wù)愿望的加強等，其行為責(zé)任的要求以3E為基礎(chǔ)，向環(huán)境性、社會性等要求不斷的拓展，其報告責(zé)任同樣不斷拓展，兩種責(zé)任相互匹配。
在村級財務(wù)審計中，CPA審計對公共受托經(jīng)濟責(zé)任起到的作用存在一定的必然性。當(dāng)村級集體經(jīng)濟組織中出現(xiàn)財務(wù)管理方面的問題時，傳統(tǒng)的村級審計難以解決村級財務(wù)公開時存在的問題，所以，由政府部門主導(dǎo)的村級審計之外，將CPA業(yè)務(wù)引入村級財務(wù)審計中，CPA參與經(jīng)濟管理活動，并對農(nóng)村財務(wù)的公開進行監(jiān)督和檢驗，對村級財務(wù)中各主體之間的經(jīng)濟利益關(guān)系進行調(diào)節(jié)，不僅是受托經(jīng)濟責(zé)任隨村級財務(wù)審計發(fā)展而發(fā)展的需要。與此同時，CPA行業(yè)也在村務(wù)審計業(yè)務(wù)的發(fā)展中取得了契機。以村級公共受托經(jīng)濟責(zé)任為基礎(chǔ)，將CPA引入到村級財務(wù)中，拓展了其審計功能。
二、CPA服務(wù)村級財務(wù)審計的實現(xiàn)路徑
（一) 公共受托經(jīng)濟責(zé)任報告體系的創(chuàng)新
具體而言，針對CPA 服務(wù)村級財務(wù)審計，新的村級集體經(jīng)濟公共受托經(jīng)濟責(zé)任報告體系包含：第一、村級集體經(jīng)濟組織預(yù)算執(zhí)行情況報告。需要提供與村級集體經(jīng)濟組織每年度的預(yù)算資金執(zhí)行情況相關(guān)信息，為預(yù)算資金執(zhí)行情況的開展提供信息載體；第二、村級集體經(jīng)濟組織年度會計報告。主要反映村級集體經(jīng)濟組織現(xiàn)金流量、財務(wù)狀況和運營狀況的信息；第三、村級集體經(jīng)濟組織經(jīng)營活動及目標(biāo)實現(xiàn)情況報告。通過提供村級集體經(jīng)濟組織相關(guān)經(jīng)營活動的信息和目標(biāo)實現(xiàn)程度，來反映對上級及本村規(guī)定的遵循情況，和政策執(zhí)行效果；第四、村級集體經(jīng)濟組織農(nóng)村社會責(zé)任報告。對自身環(huán)境、經(jīng)濟和成員貢獻的一種表達和梳理。
由于審計工作形成的審計成果(主要表現(xiàn)為審計報告)主要是給廣大村民看的，而他們絕大多數(shù)是非專業(yè)人士，因此，CPA應(yīng)該出具詳式審計報告，而不是像公司年報審計那樣出具格式化審計報告，報告結(jié)構(gòu)安排、詞句用語應(yīng)通俗易懂，對于村民關(guān)心的村級收入和支出等信息，信息量應(yīng)充分。可以在審計報告后附審計報告使用說明，更好地滿足村民對村務(wù)公開、透明的需求。
（二）受托經(jīng)濟理念的樹立，責(zé)任村委會的建立
可從以下方面進一步完善經(jīng)濟責(zé)任審計制度，推進責(zé)任村委會建立：第一，村級財務(wù)目標(biāo)經(jīng)濟責(zé)任的確定與經(jīng)濟責(zé)任履行報告體系的建立；第二，以目標(biāo)經(jīng)濟責(zé)任為導(dǎo)向，構(gòu)建以經(jīng)濟責(zé)任履行報告體系為基礎(chǔ)的村級財務(wù)經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系；第三，完善村級財務(wù)經(jīng)濟責(zé)任審計的運行機制和深化村級財務(wù)審計的關(guān)系；第四，公告與有效利用經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果。完善經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果公告相關(guān)制度，將經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果進行公告，接受社會公眾監(jiān)督，并將經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果作為村級干部考核和提拔的重要依據(jù)，進而充分發(fā)揮經(jīng)濟責(zé)任審計在村級財務(wù)審計中的作用。
（三）CPA 審計導(dǎo)向的村級財務(wù)審計模式的構(gòu)建與實施
構(gòu)建良好的村級集體經(jīng)濟組織CPA 審計有利于強化公共受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，村級財務(wù)審計的本質(zhì)功能在于保證和促進村級公共受托經(jīng)濟責(zé)任的全面有效履行。CPA 審計導(dǎo)向的村級財務(wù)審計模式強調(diào)從評估村級財務(wù)審計狀況入手，CPA審計導(dǎo)向的村級財務(wù)審計模式立足點在村級財務(wù)審計評價之上，通過對村級財務(wù)審計狀況的分析，據(jù)以識別審計重點，并估算審計風(fēng)險，進而進行基本審計程序的實施，編制審計報告。此前，應(yīng)該深入研究以下幾點問題，為村級財務(wù)審計導(dǎo)向的CPA 審計模式的開展提供理論支持：
第一，村級財務(wù)審計狀況的評價方法。村級財務(wù)審計狀況的評價方法可從公司財務(wù)審計評價方法的思路出發(fā)，從廉潔反腐、村務(wù)公開、內(nèi)部控制、鄉(xiāng)村治理責(zé)任、經(jīng)濟績效、可持續(xù)發(fā)展等維度考慮；第二，審計的重點識別和風(fēng)險估算。CPA審計要成為村級財務(wù)審計的重要組成部分，其發(fā)展同樣受到村級財務(wù)審計狀況的影響。所以，CPA審計導(dǎo)向的村級財務(wù)審計模式不僅需要關(guān)注更多相關(guān)者在村級財務(wù)審計結(jié)構(gòu)中的利益保護，而且還需要考慮村級財務(wù)審計結(jié)構(gòu)中其他相關(guān)者與審計本身可能產(chǎn)生的影響。
（四）建立健全績效管理制度，構(gòu)建績效監(jiān)控體系
鑒于我國的實際情況，欲使CPA 更好的服務(wù)村級財務(wù)審計，須在村級財務(wù)審計方面，建立健全績效管理制度。傳統(tǒng)的財務(wù)審計僅僅就資金使用的合規(guī)性和合法性進行判斷，而對于資金的使用效率和效果，績效審計進一步對此提供了解答：
第一，以績效目標(biāo)為導(dǎo)向。對績效目標(biāo)的確定方式和方法進行深入研究，為村級財務(wù)績效審計的評價提供導(dǎo)向和依據(jù)；第二，繪制績效評價體系。對其繪制要考慮全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展的原則，即需要全面反映人、村和經(jīng)濟的全面協(xié)調(diào)發(fā)展，不可片面用經(jīng)濟指標(biāo)對村級財務(wù)審計發(fā)展進行評價，而應(yīng)關(guān)注鄉(xiāng)村經(jīng)濟和鄉(xiāng)村社會發(fā)展的可持續(xù)性；第三，建立以村級財務(wù)審計為導(dǎo)向的績效監(jiān)控體系。村級財務(wù)審計應(yīng)該利用宏觀優(yōu)勢，調(diào)動社會審計和內(nèi)部審計資源，構(gòu)建以村級財務(wù)審計為導(dǎo)向的績效監(jiān)控體系；第四，建立績效責(zé)任追究機制。因為責(zé)任追究機制是績效管理制度的重要機制保障，則在建立時應(yīng)注意：對各責(zé)任主體及其權(quán)責(zé)要明晰；建立合理、公正、科學(xué)的績效責(zé)任評價機制；并逐步建立全方位和多層次的績效責(zé)任追究監(jiān)督機制。
課題名稱：
青海省社科規(guī)劃一般項目（編號14028）研究成果；青海民族大學(xué)2014年研究生科技創(chuàng)新項目“西寧市城東區(qū)村級財務(wù)審計問題研究”研究成果。
參考文獻：
[1]沈燕萍，李軍，沈博雅. 藏區(qū)國家基層政權(quán)建設(shè)及成本實證報告[M].北京：經(jīng)濟日報出版社，2014.12：231.
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[關(guān)鍵詞]經(jīng)濟責(zé)任審計；問卷調(diào)查；統(tǒng)計分析
[中圖分類號]F239.47 [文獻標(biāo)識碼]A [文章編號]1008―2670(2010)02―0009―05
作者簡介：劉愛東，女，山東高唐人，中南大學(xué)商學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師。湖南省審計學(xué)會副會長，中國會計學(xué)會和中國審計學(xué)會個人會員。主要從事會計與財務(wù)理論、現(xiàn)代審計理論與方法、反傾銷會計等領(lǐng)域的研究。主持完成和正在主持包括國家自然科學(xué)基金課題、省部級及橫向科研課題30余項，其中10項分別獲省部級獎；撰寫并公開出版教材、專著8部，在《會計研究》、《金融研究》、《審計研究》、《國際貿(mào)易問題》等國內(nèi)外知名刊物上發(fā)表學(xué)術(shù)論文100余篇。
經(jīng)濟責(zé)任審計作為一種具有中國特色的經(jīng)濟監(jiān)督制度，歷經(jīng)十幾年的發(fā)展，不僅為加強黨政領(lǐng)導(dǎo)干部監(jiān)督管理，從源頭上預(yù)防和治理腐敗，幫助政府、企事業(yè)等單位優(yōu)化管理，落實科學(xué)的發(fā)展觀、正確的政績觀等方面發(fā)揮了重要作用；同時，也拓展了審計理論研究的創(chuàng)新路徑。為對這一具有時代特征審計模式的運行有―個基本了解，2007年4月至2007年6月課題組在對長沙、衡陽、永州、岳陽等地經(jīng)濟責(zé)任審計現(xiàn)狀進行實地調(diào)研的同時，設(shè)計了一套由32題組成的調(diào)查問卷，進行了問卷調(diào)查(發(fā)放、回收問卷18l份，其中有效問卷180份)。通過對調(diào)查問卷進行數(shù)據(jù)處理、統(tǒng)計分析，我們發(fā)現(xiàn)了一些十分有價值和值得思考的問題，這正是本文研究的意義所在。
一、經(jīng)濟責(zé)任審計人力資源狀況的調(diào)查與統(tǒng)計分析
經(jīng)濟責(zé)任審計人力資源總體狀況，我們選擇了被調(diào)查對象的所在單位、年齡結(jié)構(gòu)、學(xué)歷構(gòu)成及經(jīng)濟責(zé)任審計的依據(jù)(即相關(guān)法規(guī)、制度等)指標(biāo)反映。圖1為調(diào)查問卷所訪對象的工作單位分布系列。
圖1的統(tǒng)計結(jié)果顯示，國家審計機關(guān)83人(占46.11％)，地方各級政府部門16人(占8.89％)，大中型國有企業(yè)72人(占40％)，學(xué)校／事業(yè)單位9人(占5％)。被調(diào)查對象基本覆蓋了經(jīng)濟責(zé)任審計相關(guān)的各類型代表，包括省、地、市縣各審計主管部門負(fù)責(zé)人，經(jīng)濟責(zé)任審計主管領(lǐng)導(dǎo)，計劃、法制、經(jīng)濟責(zé)任審計處、室負(fù)責(zé)人，經(jīng)濟責(zé)任審計一線人員，被審計單位(對象)的代表，以及其他相關(guān)單位的人員。經(jīng)濟責(zé)任審計主體(即審計機關(guān))和經(jīng)濟責(zé)任審計的對象或內(nèi)容(即經(jīng)濟責(zé)任審計所監(jiān)督的“人”與“事”的有機結(jié)合。“人”――對國家機關(guān)和依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的其他單位的主要負(fù)責(zé)人；“事”――經(jīng)濟責(zé)任審計所監(jiān)督的“人”在任職期間對本地區(qū)、本部門或者本單位的財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動應(yīng)負(fù)經(jīng)濟責(zé)任的履行情況)分別為46.11％和53.89％，這就為后續(xù)調(diào)查研究的客觀性、可采性、有用性提供了保證。
表1和表2分別反映了調(diào)查問卷所訪對象的年齡結(jié)構(gòu)及學(xué)歷構(gòu)成。
從表1年齡結(jié)構(gòu)看，無論是所訪對象的總體，還是被訪的審計機關(guān)，年齡在45歲以下的占了70％以上，這從某一側(cè)面說明經(jīng)濟責(zé)任審計這支隊伍年輕化的基本狀況，預(yù)示著經(jīng)濟責(zé)任審計發(fā)展的前景。表2的學(xué)歷構(gòu)成顯示，被訪者具有大專以上學(xué)歷的占95％以上，且本科學(xué)歷為主體(分別占58％和67％)，而研究生層次的人才相對偏少(分別僅占3％和4％)。這說明經(jīng)濟責(zé)任審計這支隊伍知識化總體狀況相對不錯，但需要關(guān)注高學(xué)歷層次人才的引進和培養(yǎng)，優(yōu)化審計人員的知識結(jié)構(gòu)。
關(guān)于經(jīng)濟責(zé)任審計的依據(jù)(即經(jīng)濟責(zé)任審計依據(jù)的相關(guān)法規(guī)、制度等)，是伴隨經(jīng)濟責(zé)任審計的發(fā)展而不斷完善的。從1999年6月中辦、國辦下發(fā)的“兩個暫行規(guī)定”(標(biāo)志著黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的正式確立)，中央五部委不斷出臺的指導(dǎo)性意見，各省、市、地區(qū)根據(jù)自身情況相應(yīng)出臺的相關(guān)暫行辦法、指導(dǎo)性文件等，到2006年新修訂的《中華人民共和國審計法》以法律形式對經(jīng)濟責(zé)任審計的明確規(guī)定，進一步強化了經(jīng)濟責(zé)任審計的法律依據(jù)。作為審計機關(guān)的審計人員及其相關(guān)人員，對經(jīng)濟責(zé)任審計依據(jù)的相關(guān)法規(guī)、制度等知曉理解、研究狀況，不僅直接影響經(jīng)濟責(zé)任審計的質(zhì)量，也反映了經(jīng)濟責(zé)任審計人力資源的質(zhì)量。為此，我們圍繞經(jīng)濟責(zé)任審計的目的、原則及對2006年我國新修訂《審計法》學(xué)習(xí)、研讀情況進行了調(diào)查。調(diào)查問卷的統(tǒng)計結(jié)果如表3-5所示。
從表3-5調(diào)查問卷的統(tǒng)計結(jié)果看，盡管在具體調(diào)查內(nèi)容或回答選項上有一定差異，但回答不了解、不清楚所占的比例都比較小(分別為0.45％、2.78％和6.67％)。對新修訂《審計法》關(guān)于審計機關(guān)職責(zé)的相應(yīng)調(diào)整內(nèi)容，回答不清楚的比例略高(為6.67％)的原因，我們認(rèn)為可能是被訪審計機關(guān)以外的人員或由于新修訂《審計法》實施時間不長的原因所致。這除了啟示我們進一步強化經(jīng)濟責(zé)任審計依據(jù)的相關(guān)法規(guī)、制度等的學(xué)習(xí)外，也實地測試出了經(jīng)濟責(zé)任審計人員具有較好的政策水平。
二、經(jīng)濟責(zé)任審計的定位、內(nèi)容的調(diào)查與統(tǒng)計分析
經(jīng)濟責(zé)任審計作為一種具有中國特色的新型審計模式，其定位和內(nèi)容直接影響著經(jīng)濟責(zé)任審計的質(zhì)量和效果。審計目標(biāo)決定了審計內(nèi)容。由于不同類型經(jīng)濟責(zé)任審計的具體目標(biāo)不同，故相應(yīng)審計內(nèi)容的側(cè)重點也不同。為此，我們從經(jīng)濟責(zé)任審計工作的目標(biāo)與側(cè)重點的定位、劃分的責(zé)任類型、黨政領(lǐng)導(dǎo)干部及大中型國有企業(yè)的法人代表等不同類型經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)重點進行審計監(jiān)督的內(nèi)容等方面進行了調(diào)查。調(diào)查問卷的統(tǒng)計結(jié)果如表6～11所示。
表6、表7的統(tǒng)計結(jié)果說明，為廉政建設(shè)服務(wù)、提升政府管理水平和為組織部門考核、選拔任用干部提供參考，應(yīng)當(dāng)是經(jīng)濟責(zé)任審計工作的目標(biāo)與側(cè)重點(占了57.00％)；同時，在進行經(jīng)濟責(zé)任的界定和確認(rèn)時，應(yīng)重點劃分直接責(zé)任和間接責(zé)任為首選。表8、表9說明，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部進行經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)注重“以黨政領(lǐng)導(dǎo)干部管轄的政府性資金運作為主線，圍繞科學(xué)發(fā)展觀與績效觀展開審計”(占52.12％)；而“財政財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性”和“被審計責(zé)任人遵守國家財經(jīng)法律、法規(guī)和有關(guān)廉潔自律的規(guī)定的情況”次之(分別占25.87％和20.85％)，回答“不清楚”的只有3人次(1.16％)。對于黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的主要具體內(nèi)容，52.78％的選擇“經(jīng)濟工作目標(biāo)完成情況、預(yù)算執(zhí)行情況、重大經(jīng)濟決策情況、國有資產(chǎn)管理與使用、專項資金的使用效益、遵守財經(jīng)法規(guī)和廉潔自律等”以及“檢查與評價領(lǐng)導(dǎo)干部履行“四權(quán)一規(guī)定”情況，即經(jīng)濟決策權(quán)、經(jīng)濟管理權(quán)、經(jīng)濟執(zhí)行權(quán)、經(jīng)濟監(jiān)督權(quán)和遵守廉政規(guī)定”等為其主要具體內(nèi)容。我們認(rèn)為，這一統(tǒng)計結(jié)果是比較符合目前我國黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的客觀情況的。
表10、表11是關(guān)于大中型國有企業(yè)的法人代表和大、中專院校校長經(jīng)濟責(zé)任審計主要內(nèi)容的統(tǒng)計結(jié)果。其中，大中型國有企業(yè)的法人代表經(jīng)濟責(zé)任審計的主要具體內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是“對所在被審計單位的資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實、合法和效益情況進行審計，分析領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間企業(yè)各項經(jīng)濟指標(biāo)的完成情況，以及遵守國家財經(jīng)法紀(jì)的情況”占46.67％，只有3.89％選擇“被審計責(zé)任人遵守國家財經(jīng)法律、法規(guī)和有關(guān)廉潔自律的規(guī)定的情況”；選擇“以上均是”為48.89％，而只有1人不清楚。
我們認(rèn)為，表10、表11的統(tǒng)計結(jié)果，基本反映了大中型國有企業(yè)的法人代表和大、中專院校校長經(jīng)濟責(zé)任審計對象的屬性和相應(yīng)審計的主要具體內(nèi)容，與相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)范和實踐運作要求具有一致性。
三、關(guān)于經(jīng)濟責(zé)任審計工作運行狀況的調(diào)查與統(tǒng)計分析
經(jīng)濟責(zé)任審計作為一種保證受托經(jīng)濟責(zé)任有效履行的手段、促進受托經(jīng)濟責(zé)任得以落實的控制機制，自產(chǎn)生以來，是在不斷創(chuàng)新、完善中求發(fā)展的。為客觀認(rèn)識我國經(jīng)濟責(zé)任審計的運行狀況，探尋經(jīng)濟責(zé)任審計效率實現(xiàn)的對策及其未來發(fā)展的新趨勢，我們就我國經(jīng)濟責(zé)任審計工作的整體評價、審計結(jié)果運用情況、地方政府部門對經(jīng)濟責(zé)任審計的重視程度及與審計部門的協(xié)調(diào)情況、影響我國審計發(fā)展的主要因素和保證經(jīng)濟責(zé)任審計效率實現(xiàn)的對策等問題進行了問卷調(diào)查。調(diào)查問卷的統(tǒng)計結(jié)果如表12～19。
表12―15分別從我國經(jīng)濟責(zé)任審計工作的整體狀況(良好和一般占了約75％)、審計結(jié)果運用情況(好、較好和一般占了近72％)、經(jīng)濟責(zé)任審計的重視程度(非常重視和比較重視達55％)和經(jīng)濟責(zé)任審計部門與其他政府部門的協(xié)調(diào)情況(選擇很好、較好和一般的比例為91％以上)等視角對我國經(jīng)濟責(zé)任審計工作給與了肯定和較高的評價。但回答存在問題、不理想或不夠重視的也占了相當(dāng)?shù)谋壤?，?yīng)當(dāng)引起高度關(guān)注和思考。
表16―19所調(diào)查問題的統(tǒng)計結(jié)果，可能會對我們有一些啟示。比如，我們發(fā)現(xiàn)，在“影響我國經(jīng)濟責(zé)任審計發(fā)展的主要因素”中，“審計管理體制”為首選(45.57％)；“經(jīng)濟責(zé)任審計實際運行中最難辦的問題”是“缺乏合理評價指標(biāo)，難以做出客觀評價”(58.44％)；“經(jīng)濟責(zé)任審計對象的審計監(jiān)督時間窗口”選擇“任中審計與離任審計相結(jié)合”的高達86.67％；而“實用、科學(xué)合理的經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系”(49.54％)也成為“保證經(jīng)濟責(zé)任審計效率實現(xiàn)的對策”的首選。
四、結(jié)論與思考
(一)結(jié)論
綜上各部分問卷調(diào)查結(jié)果的統(tǒng)計及分析，主要結(jié)論如下：
1 調(diào)查對象(或樣本選擇)為審計機關(guān)的審計人員和各類被審計、監(jiān)督的對象，其比例分別為46，11％和53.89％，這是本次問卷調(diào)查客觀性、可采性、有用性的基本條件。
2 經(jīng)濟責(zé)任審計人力資源配置具有年輕化、知識化、較好政策水平等總體優(yōu)勢，但需要關(guān)注高學(xué)歷層次人才的引進和培養(yǎng)，優(yōu)化審計人員的知識結(jié)構(gòu)。
3 經(jīng)濟責(zé)任審計的定位和內(nèi)容直接影響著經(jīng)濟責(zé)任審計的質(zhì)量和效果，不同類型經(jīng)濟責(zé)任審計的具體目標(biāo)不同，相應(yīng)審計內(nèi)容的側(cè)重點也不同。問卷調(diào)查的統(tǒng)計結(jié)果，基本驗證了不同類型經(jīng)濟責(zé)任審計對象的屬性差異和相應(yīng)審計的主要具體內(nèi)容的不同。
4 從我國經(jīng)濟責(zé)任審計工作的整體狀況、經(jīng)濟責(zé)任審計的重視程度和經(jīng)濟責(zé)任審計機關(guān)與政府等部門的協(xié)調(diào)情況等視角的問卷調(diào)查統(tǒng)計結(jié)果顯示，我國經(jīng)濟責(zé)任審計工作運行狀況良好。但“審計管理體制”、“實用、科學(xué)合理的經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系”等被認(rèn)為是影響我國經(jīng)濟責(zé)任審計發(fā)展的主要因素和經(jīng)濟責(zé)任審計實際運行中最難辦的問題，應(yīng)當(dāng)引起高度關(guān)注和思考。
(二)思考
鑒于上述統(tǒng)計分析主要結(jié)論中，“審計管理體制”、“實用、科學(xué)合理的經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系”等被認(rèn)為是影響我國經(jīng)濟責(zé)任審計發(fā)展的主要因素和經(jīng)濟責(zé)任審計實際運行中最難辦的問題，限于篇幅，我們僅就這兩方面的問題思考如下：
1 關(guān)于國家審計管理體制的思考
現(xiàn)行國家審計管理體制始建于80年代初，屬行政型、雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，各級審計機關(guān)對本級人民政府和上一級審計機關(guān)負(fù)責(zé)并報告工作，審計業(yè)務(wù)以上級審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。這種體制確立的初衷是為了從領(lǐng)導(dǎo)體制上保證依法審計和獨立審計兩項原則的貫徹執(zhí)行。但在實際操作中，卻暴露出許多缺陷。由于審計機關(guān)定位于政府的職能部門，并隸屬于政府部門管理，審計工作被界定為上級對下級的行政約束，政府對經(jīng)濟運行的管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)，經(jīng)濟監(jiān)督和行政監(jiān)督，經(jīng)濟監(jiān)督權(quán)與處理處罰權(quán)集于一身，形成自我監(jiān)督、“自我約束”的局面，制約了審計的監(jiān)督職能，限制了國家審計的權(quán)力，使之一定程度上帶有內(nèi)部監(jiān)督的性質(zhì)。這種審計體制的弊端之一就是弱化了審計主體的獨立性，審計機關(guān)對同級政府的經(jīng)濟活動難以發(fā)揮監(jiān)督和制約作用，審計目標(biāo)和任務(wù)在很大程度上受最高行政權(quán)力機構(gòu)意志的左右，審計發(fā)揮作用的程度取決于領(lǐng)導(dǎo)者素質(zhì)和重視程度，在一些重大審計事項上難以保持審計獨立性，無法突破地方政府保護的屏障。同時地方審計機關(guān)作為政府的職能部門，其負(fù)責(zé)人的任免、調(diào)動、獎懲等都決定于本級人民政府，因此，審計機關(guān)往往不得不做出偏向同級政府的選擇，以權(quán)壓審的現(xiàn)象時有出現(xiàn)，審計結(jié)果極易被變通，成為地方政府的維權(quán)工具。
目前我國學(xué)術(shù)界對審計管理體制改革之路的選擇主要有以下幾種觀點：(1)對我國現(xiàn)行審計體制采取漸進的改良策略，進行結(jié)構(gòu)性調(diào)整，向政府和人大同時報告工作(尹平，2001)；(2)為強化人大立法監(jiān)督和國家審計監(jiān)督，國家審計組織應(yīng)由行政型模式向立法型模式轉(zhuǎn)變(楊肅昌，2002)；(3)將我國國家審計適時地由行政型向立法型轉(zhuǎn)變，設(shè)立即“一府三院”，實行立法型審計體制下的省以下審計機關(guān)的垂直管理(項俊波，2001)。課題組認(rèn)為國家的審計模式應(yīng)該與本國的國情相適應(yīng)，同時又要大膽吸收借鑒他國的先進經(jīng)驗，第3種觀點比較符合事物發(fā)展的規(guī)律。主張以立法型管理模式作為理想目標(biāo)，循序漸進，審勢度時，從審計工作各方面著手準(zhǔn)備，為最終的改革提供良好的審計環(huán)境。同時，打破“雙重領(lǐng)導(dǎo)”的管理體制，“實行省以下審計機關(guān)的垂直管理”，審計署與地方審計機關(guān)分別專門負(fù)責(zé)中央與地方的財政資金的監(jiān)督，強化審計監(jiān)督力度，避免出現(xiàn)審計“盲區(qū)”；省級審計機關(guān)接受審計署業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)，有利于對中央、地方兩級財政資金的監(jiān)督，也有利于審計系統(tǒng)加強業(yè)務(wù)建設(shè)。
今年我局普法依法治理工作堅持以局長任組長、副局長任副組長、各科室負(fù)責(zé)人為成員的普法依法治理工作領(lǐng)導(dǎo)小組的領(lǐng)導(dǎo)，積極發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)小組對普法工作的組織、指導(dǎo)和協(xié)調(diào)作用，配備兼職法宣干部和通訊員，負(fù)責(zé)普法依法治理日常工作，確保了該項工作的順利開展。一是認(rèn)真制定工作計劃。主要是制定了全年審計項目計劃、年度依法行政計劃、審計業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)計劃、黨組中心組學(xué)習(xí)計劃等工作計劃，各項工作同部署、同檢查、同總結(jié)、同獎懲，做到年初有計劃、年中有自查、年度有總結(jié)。二是認(rèn)真開展審計項目。主要開展本級預(yù)算執(zhí)行審計、部門預(yù)算執(zhí)行審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、專項審計（調(diào)查）、基本建設(shè)審計、財務(wù)收支審計等審計項目33個，為促進提高經(jīng)濟效益、反腐倡廉、節(jié)約財政資金等發(fā)揮了審計應(yīng)有的作用，提高了審計公信力。三是加強法制宣傳教育，強化隊伍建設(shè)，不斷提高依法審計能力。四是健全內(nèi)部規(guī)范，強化內(nèi)部管理，提高制度執(zhí)行力度，規(guī)范審計行為，提高審計質(zhì)量。五是加大政府信息公開力度，主動接受社會各界監(jiān)督。
主要措施
（一）全局人員學(xué)法工作常抓不懈，不斷提高依法行政能力
一是黨組中心組學(xué)習(xí)有計劃有步驟。局領(lǐng)導(dǎo)非常重視法制宣傳教育工作，做到領(lǐng)導(dǎo)帶頭，學(xué)法先行，精心部署、嚴(yán)格要求法制宣傳教育工作，主要領(lǐng)導(dǎo)親自指導(dǎo)辦公室制定學(xué)習(xí)培訓(xùn)計劃，明確領(lǐng)導(dǎo)及審計人員的學(xué)法用法內(nèi)容，認(rèn)真參加局每周五的學(xué)習(xí)會，解讀《國家審計準(zhǔn)則》、《市審計條例》和《國家審計準(zhǔn)則》，認(rèn)真參加《國家審計準(zhǔn)則》知識測試，并多次在會上就依法審計工作提出要求。二是全局審計干部學(xué)法用法堅持不懈。局里為每個審計干部訂閱了《中國審計》、《審計》、《中國審計報》和《中國財經(jīng)審計法規(guī)選編》等各種法規(guī)資料；堅持周五學(xué)習(xí)制度，積極參加審計署視頻培訓(xùn)和市審計局舉辦的專題講座，采用集中學(xué)習(xí)與個人自學(xué)相結(jié)合、審計法律法規(guī)與其他行政法規(guī)學(xué)習(xí)相結(jié)合、學(xué)習(xí)與知識測試相結(jié)合的方式，不斷增強審計人員法制意識和法律素養(yǎng)，提高審計干部依法行政能力，切實做到依法審計，實現(xiàn)審計客觀公正、實事求是的宗旨。
（二）堅持全方位、多層次的法制宣傳方式，提高法制宣傳效果
一是通過局域網(wǎng)及時法律、法規(guī)、規(guī)章等學(xué)習(xí)課件，提高局內(nèi)信息傳遞效率；開展專題講座、集中培訓(xùn)、觀看警示教育片、專業(yè)法律知識測試、撰寫體會心得等活動，增加宣傳多樣性，并在區(qū)政府第23次常務(wù)會議上解讀《市審計條例》；積極參加全國憲法宣傳日主題活動，撰寫《推進審計法治建設(shè)，完善審計法制體系》等3篇審計法制論文。二是通過報刊、網(wǎng)站、電視等媒介，進行專題解讀、公告、新聞采集等形式，擴大宣傳范圍，促使社會各界對國家審計的理解、認(rèn)識、參與和支持；同時，為區(qū)紀(jì)委機關(guān)全體干部和街鎮(zhèn)紀(jì)檢干部講解“國家審計基本情況及街鎮(zhèn)審計發(fā)現(xiàn)的問題”，為區(qū)編辦組織的全區(qū)事業(yè)單位法人培訓(xùn)班講解“國家審計基本情況及事業(yè)單位審計發(fā)現(xiàn)的問題”，為依法審計營造良好的法制環(huán)境。三是與宣傳區(qū)委區(qū)政府關(guān)于審計工作的重要指示、近年來審計工作取得的成效、發(fā)揮的作用等有機結(jié)合起來，通過審計專報、專題講解、邀請調(diào)研等方式，提高宣傳效果，爭取黨委政府對審計工作重視和支持。四是把全區(qū)各委辦局財務(wù)審計部門、街鎮(zhèn)內(nèi)審機構(gòu)作為審計法制宣傳切入口，通過內(nèi)審人員分組季度例會形式進行審計法律法規(guī)規(guī)章宣傳，聘用內(nèi)審人員參與國家審計項目，推動內(nèi)審人員業(yè)務(wù)水平提高及對國家審計的認(rèn)識，今年開展的區(qū)綠化市容局經(jīng)濟責(zé)任審計項目全區(qū)30%的內(nèi)審人員參與了項目。
（三）健全內(nèi)部規(guī)范，強化內(nèi)部管理
圍繞依法審計，保證和提高審計工作質(zhì)量，多年來，我局持續(xù)抓緊內(nèi)部規(guī)范建設(shè)，隨著新《審計法實施條例》和《國家審計準(zhǔn)則》、《市審計條例》的出臺，我局開展多形式相結(jié)合的內(nèi)部管理方式，不斷加強規(guī)章制度建設(shè)，提高制度執(zhí)行力。一是制度與規(guī)范性格式文本相結(jié)合，建立健全內(nèi)部規(guī)范。今年我局建立了《審計文件材料立卷歸檔操作規(guī)程》、《依法行政第一責(zé)任人制度》、《財務(wù)管理規(guī)定》、《保密工作暫行規(guī)定》等一系列審計業(yè)務(wù)管理、行政管理制度，并針對現(xiàn)有規(guī)章制度執(zhí)行過程中存在的問題，重新梳理并逐步完善，同時局年度經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)范性格式文本匯編、部門預(yù)算執(zhí)行規(guī)范性格式文本匯編，著手制定專項審計（調(diào)查）規(guī)范性格式文本匯編和審計項目工作流程。二是項目質(zhì)量檢查與優(yōu)秀項目評選相結(jié)合，加強內(nèi)部監(jiān)督。組織開展ISO9001質(zhì)量管理體系內(nèi)部審核工作，通過對去年完成的每個審計項目的審計程序、計劃、過程等六方面內(nèi)容的檢查，及時發(fā)現(xiàn)審計工作中存在的問題，并對問題進行了落實整改，有力促進了審計質(zhì)量的進一步提升。在內(nèi)部審核的基礎(chǔ)上組織開展優(yōu)秀審計項目評選活動，評選結(jié)果反映了參評項目在依法審計、規(guī)范審計行為、創(chuàng)新審計技術(shù)方法等方面取得的明顯進步，在市局2012年度優(yōu)秀審計項目評選活動中，我局報送的區(qū)科委黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任審計、區(qū)水務(wù)局工程項目實施情況審計調(diào)查項目分獲三等獎和優(yōu)秀獎。
（四）逐步深化經(jīng)濟責(zé)任審計“五聯(lián)合”機制
根據(jù)兩辦“規(guī)定”和我區(qū)《區(qū)經(jīng)濟責(zé)任審計工作暫行辦法》要求，今年區(qū)經(jīng)濟責(zé)任審計聯(lián)席會議辦公室就聯(lián)合進點、聯(lián)合公示、聯(lián)合力量、聯(lián)合過程和聯(lián)合反饋“五聯(lián)合”工作機制作了進一步深化，明確了聯(lián)合反饋的操作流程和具體細(xì)則，探討經(jīng)濟責(zé)任審計信息共享及整改檢查等事項，確定了經(jīng)濟責(zé)任審計報告送達部門、聯(lián)合反饋帶隊領(lǐng)導(dǎo)、聯(lián)合反饋的時間、操作流程、通知方式及被審計單位參會人員范圍等事項。（四）加大審計公開力度，提高審計執(zhí)法透明度一是審計公開常態(tài)化。年度審計項目計劃、審計工作報告、審計工作報告整改情況報告均通過區(qū)政府門戶網(wǎng)站主動向社會公開，接受廣大人民群眾的監(jiān)督。二是逐步深化審計公開。今年我局確定適時公開部分審計項目結(jié)果報告，2012年6月25日通過區(qū)政府門戶網(wǎng)站主動向社會公開“關(guān)于本區(qū)2009-2010年度產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整專項資金使用管理情況審計調(diào)查結(jié)果公告”，同時根據(jù)公開效果來確定下一步審計公開力度。（五）加強職業(yè)道德檢查，推進黨風(fēng)廉政建設(shè)結(jié)合市審計機關(guān)第26次職業(yè)道德檢查月活動，由局紀(jì)檢、監(jiān)察和機關(guān)黨支部共同組成檢查組，通過發(fā)函、走訪等形式檢查審計人員遵守職業(yè)道德的情況，檢查結(jié)果未發(fā)現(xiàn)一例違反職業(yè)道德行為。今年我局在開展廉政教育和落實檢查工作的同時，由局長與科室長簽訂了《科室廉政責(zé)任書》，明確科長為科室的廉政第一責(zé)任人，再由科長和科員簽訂《廉政承諾書》，明確科員對科長負(fù)責(zé)，實現(xiàn)廉政責(zé)任層層落實。
存在的問題
一是審計署8號令的執(zhí)行上還存在一些不足。主要表現(xiàn)為審計工作底稿還存在要素不齊全、填列內(nèi)容不規(guī)范，審計組對委托審計的控制情況還不太理想等問題。二是審計查出問題的整改工作的全面徹底完成尚待完善，審計整改長效機制未能有效建立。對某些問題的整改由于涉及多個單位和部門之間的協(xié)調(diào)問題等原因，整改的難度及所需時間長，致使有些整改工作無法在審計規(guī)定的時間內(nèi)徹底完成；由于審計整改的時間限制，有些問題只能是承諾性整改，真正看待是否整改尚需采取措施予以跟進，由于審計部門審計任務(wù)日益繁重與審計力量的不足矛盾日漸突出，審計跟蹤整改存在困難，需要相關(guān)部門后續(xù)監(jiān)督工作的跟進。
關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；高管舞弊；審計監(jiān)督；股票期權(quán)激勵
中圖分類號：F830文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1006-1428(2007)08-0050-02
一、商業(yè)銀行高管舞弊的特點與成因
從涉案主體角度看，商業(yè)銀行舞弊一般包括雇員舞弊和管理當(dāng)局舞弊兩類。本文主要討論商業(yè)銀行管理當(dāng)局中的高級管理人員(下文簡稱高管，主要包括各級銀行的正副行長和行長助理，以及財務(wù)、人事等重要部門的主管人員)舞弊問題。由于銀行高管擁有對巨額銀行資金進行調(diào)配的權(quán)利，其舞弊行為更多地表現(xiàn)為，是一種典型的“設(shè)租”、“尋租”的過程，諸如在發(fā)放貸款中收受賄賂，在購置銀行設(shè)備中拿回扣，低價處理不良資產(chǎn)變現(xiàn)等等。
商業(yè)銀行高管舞弊的原因可以從激勵不足和約束乏力兩個方面考察，其主要體現(xiàn)如下：
一是內(nèi)部審計監(jiān)控體系的構(gòu)造不合理，內(nèi)部審計的獨立性被嚴(yán)重削弱。我國商業(yè)銀行在內(nèi)部審計組織架構(gòu)上不合理，銀行分支機構(gòu)層次多，鏈條長，很多分支行行長既是人，也是委托人，本身承擔(dān)有一定的機構(gòu)管理職能。如此縱深的機構(gòu)層次使一級審計體制很難與其配套。例如，工商銀行目前建立的“內(nèi)部審計局+內(nèi)部控制合規(guī)部”體制就類似于一個兩級法人制度下的內(nèi)部審計組織制度。對總行來講，內(nèi)部審計局是垂直獨立的，歸董事會領(lǐng)導(dǎo)；對一級分行來講，內(nèi)部控制合規(guī)部是垂直的，歸分行行長領(lǐng)導(dǎo)。再如，中國銀行各級分支機構(gòu)的審計部門隸屬于總行的內(nèi)部控制委員會，其工作職責(zé)向行長負(fù)責(zé)，但同時其工作人員的福利安排人事調(diào)度由所在行決定，于是存在“雙重領(lǐng)導(dǎo)”的問題，內(nèi)部審計部門的獨立性被嚴(yán)重削弱。
二是注冊會計師難以保持獨立性，經(jīng)濟責(zé)任審計不能發(fā)揮應(yīng)有的作用，導(dǎo)致外部監(jiān)督失效。注冊會計師對商業(yè)銀行的審計是一種外部監(jiān)督，但銀行業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不合理所導(dǎo)致的“經(jīng)理中心主義”，會使審計委托關(guān)系失衡，注冊會計師趨向于遷就被審單位甚至與之合謀，難以保持獨立性，進而導(dǎo)致外部監(jiān)督失效。與此類似，由于諸多因素的影響，針對領(lǐng)導(dǎo)干部進行的經(jīng)濟責(zé)任審計通常是“先離任，后審計”，無法發(fā)揮經(jīng)濟責(zé)任審計防患于未然的作用。
三是委托關(guān)系中信息不對稱與利益目標(biāo)不一致。由于委托人和人之間信息不對稱，人努力程度的大小、秉賦、能力等是“私人信息”，委托人事先并不知道，這就使得高管人員的利己動機有可能行為化。所有者與經(jīng)營管理者的利益目標(biāo)不完全一致，在激勵機制弱化的條件下會產(chǎn)生委托人與人目標(biāo)、動機不一致的矛盾。所有者的目標(biāo)是銀行價值最大化，而管理者的目標(biāo)是追求經(jīng)營效用的最大化。目前，我國商業(yè)銀行高層管理者的收入水平較低、結(jié)構(gòu)單一，與經(jīng)營業(yè)績沒有多少相關(guān)度，銀行價值的提升并不直接與其努力程度相掛鉤，高管的努力得不到充分的補償。因此，高管追求個人利益最大化，追求在職消費、權(quán)利等貨幣收益，舞弊現(xiàn)象隨之產(chǎn)生。
四是高管行為短期化，忠誠感缺失。我國商業(yè)銀行現(xiàn)行的薪酬制度、激勵補償方式無法與商業(yè)銀行自身的戰(zhàn)略目標(biāo)相匹配，長期激勵嚴(yán)重不足，是造成商業(yè)銀行高層管理人員產(chǎn)生短期化行為的主要原因。高管層在涉及商業(yè)銀行發(fā)展、經(jīng)營和分配等重大問題時，往往出現(xiàn)短期化行為，過度發(fā)放信貸，過分的在職消費以及工資、獎金等收入增長過快，侵蝕銀行利潤等?！?9歲”現(xiàn)象的普遍存在，是管理層短期自利行為的悲劇，更是缺少長期激勵的悲劇。
二、加大審計監(jiān)督力度以約束高管越軌行為
一是改造內(nèi)部審計流程，樹立內(nèi)部審計部門的權(quán)威性和獨立性。內(nèi)部審計部門的有效運行是確保風(fēng)險事件的相關(guān)信息被傳遞至適當(dāng)管理層，從而獲得商業(yè)銀行整體風(fēng)險容忍度的保證。商業(yè)銀行可實行全行內(nèi)部審計部門的垂直領(lǐng)導(dǎo)，各級內(nèi)部審計部門的人事、工資直接由上級內(nèi)部審計部門進行管理，徹底分離于各級支行的管理，形成貫穿于全行的獨立的內(nèi)部審計線，以重塑內(nèi)部審計的流程，提高內(nèi)部審計的權(quán)威性和獨立性。
二是建立健全審計委員會制度，實行合理的審計委托關(guān)系。為了增強實質(zhì)上的約束力，可以在上市的商業(yè)銀行組織結(jié)構(gòu)中取消監(jiān)事會，在董事會下直接設(shè)立主要由獨立董事組成的審計委員會，由審計委員會履行選擇、聘用和解聘外部審計師的職能，并有權(quán)與外部審計師討論審計計劃和審計結(jié)果以及有關(guān)內(nèi)部控制等事項，這樣可以增強外部審計的獨立性，降低注冊會計師審計的檢查風(fēng)險。目前，深圳發(fā)展銀行已有了初步的嘗試，即把審計委員會提到行長之上、董事會之下，從公司治理結(jié)構(gòu)方面來彌補內(nèi)部控制的不足，最終達到有效監(jiān)督的目的。
三是加大經(jīng)濟責(zé)任審計的強度和密度，貫徹實行“問責(zé)制”。鑒于“先離任，后審計”的弊端，以及高管掌握的巨額資金調(diào)度權(quán)這種現(xiàn)實，對商業(yè)銀行進行經(jīng)濟責(zé)任審計可參照建設(shè)項目跟蹤審計，加大審計的強度和密度。對商業(yè)銀行領(lǐng)導(dǎo)干部進行“任中”審計，及時觀測領(lǐng)導(dǎo)干部的“動向”，改變“領(lǐng)導(dǎo)攜款潛逃，劣跡敗露”然后再進行審計的被動局面。同時，商業(yè)銀行應(yīng)建立嚴(yán)格的問責(zé)制，重點查處決策責(zé)任大、導(dǎo)致?lián)p失金額大的不良貸款責(zé)任人。案件發(fā)生上追兩級領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任，同時對經(jīng)營管理和內(nèi)部審計稽核這兩條線上實施雙線問責(zé)，以此防范商業(yè)銀行高管舞弊。
三、實施股票期權(quán)激勵以促使高管行為長期化
改善對商業(yè)銀行高管的激勵機制同樣重要，可選擇的舉措甚至更多，相比之下，推行股票期權(quán)激勵制度最為可取，更能實現(xiàn)“促使銀行高管層形成長期的‘瞄準(zhǔn)線’，為銀行的長遠(yuǎn)發(fā)展持續(xù)做出貢獻”的目的。
這里所謂股票期權(quán)激勵，是指商業(yè)銀行高管人員享有在與銀行資產(chǎn)所有者約定的期限內(nèi)，以預(yù)先協(xié)定的價格購買一定數(shù)量銀行股票的權(quán)利，其實質(zhì)是讓銀行高管分享部分利潤的索取權(quán)，使銀行業(yè)績成為其收入函數(shù)中一個重要的變量，從而將銀行管理者與投資者的利益捆綁在一起，有效解決高管行為短期化問題。從我國的實際情況看，構(gòu)建行之有效的商業(yè)銀行股票期權(quán)激勵制度主要應(yīng)著眼于以下三個方面：
首先是建立獨立而權(quán)威的薪酬委員會。股東大會是實施股票期權(quán)激勵的最高權(quán)力機構(gòu)，薪酬委員會經(jīng)股東大會批準(zhǔn)后成立，主要由股東和獨立董事及相關(guān)中介機構(gòu)權(quán)威人士組成。職責(zé)主要是對股票期權(quán)授予對象及資格進行認(rèn)定、確定激勵基金的數(shù)量或提取比例，并具體負(fù)責(zé)股票期權(quán)激勵日常事務(wù)的處理。
二是確定核實的股票期權(quán)授予價格與數(shù)量。期權(quán)價格以授予日上市銀行股票的收盤價或前l(fā)O日平均收盤價為基礎(chǔ)授予，一般低于市場價格。高管人員不必立即出資購買，但到規(guī)定期限后，須按期初規(guī)定的價格購買。若其經(jīng)營的效益好，股價上漲，就可以得到巨額的利益回報；若管理不善，導(dǎo)致本銀行的股價下跌，當(dāng)?shù)陀谄诔跻?guī)定的價格時，亦必須掏錢購買，對其來說是一種損失。授予數(shù)量主要依據(jù)上市銀行高級管理人員個人在銀行中所起作用大小與經(jīng)營業(yè)績而定。
三是保證股票期權(quán)長期持有。股票期權(quán)激勵實施方式應(yīng)采取強制性長期持股方式，即強制要求銀行高級管理人員用其收入購買銀行股票并長期持有，強制要求所持股票只有在持股人離任或退休后方可出售。
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[4]董玉華.國有商業(yè)銀行激勵約束機制重塑.農(nóng)村金融研究，2005；8
一、進一步統(tǒng)一認(rèn)識，扎實有效開展內(nèi)審工作
加強管理,提高效益是內(nèi)審工作的重點,要始終把內(nèi)審工作的出發(fā)點和落腳點放在促進發(fā)展、促進管理、促進提高效益上。目前,全區(qū)各部門單位內(nèi)部審計發(fā)展還不平衡,大部分部門單位重視發(fā)揮內(nèi)審機構(gòu)的作用,內(nèi)審人員積極探索“管理和效益”審計方法和經(jīng)驗,不斷拓展內(nèi)審工作領(lǐng)域,取得了較好效果,但也有一些部門和單位對此認(rèn)識不夠,內(nèi)審作用發(fā)揮不夠理想，開展管理審計和效益審計項目所占比例還比較低,有些單位基本上沒開展,這應(yīng)引起足夠重視。各內(nèi)審單位要根據(jù)本單位的實際情況,圍繞本部門本單位經(jīng)濟工作重心、圍繞領(lǐng)導(dǎo)和群眾普遍關(guān)心的問題安排審計項目,制定工作計劃，要在財務(wù)收支審計的基礎(chǔ)上，重點搞好績效審計，基本建設(shè)項目審計，內(nèi)控制度評價和內(nèi)管干部經(jīng)濟責(zé)任審計，通過經(jīng)濟效益和內(nèi)控制度評價，找出管理中存在的問題和薄弱環(huán)節(jié)，堵塞“跑冒滴漏”；加強內(nèi)部制約機制，減少損失浪費，促進增收節(jié)支；要把所屬單位的內(nèi)管干部經(jīng)濟責(zé)任審計作為一項重要任務(wù)來抓，通過審計，客觀評價內(nèi)管干部業(yè)績。要進一步堅定信心,積極探索,勇于實踐,從簡單的項目做起,積累經(jīng)驗,總結(jié)提高,不斷完善。具體要求:時間過半,任務(wù)過半,確保全年任務(wù)的完成。
二、開展理論研討和經(jīng)驗交流,探索管理審計的新模式和新方法
要適應(yīng)現(xiàn)代內(nèi)部審計發(fā)展的需要,深入搞好調(diào)查研究,總結(jié)推進內(nèi)部審計實現(xiàn)全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展過程中的新經(jīng)驗和新路子,探索開展以內(nèi)部控制與風(fēng)險管理為導(dǎo)向的管理審計新模式、新方法。要進一步重視和加強審計理論研究,采取以會代訓(xùn)、現(xiàn)場交流等形式,組織內(nèi)審人員進行審計理論研討活動,及時總結(jié)、提煉好的經(jīng)驗和做法。要注重內(nèi)審信息的編寫和宣傳,及時反映內(nèi)審工作動態(tài),宣傳內(nèi)審工作成績,擴大內(nèi)審工作的影響。
三、加強內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn),強化內(nèi)部審計隊伍建設(shè)
按照國家、省、市內(nèi)審協(xié)會提出的專業(yè)勝任能力教育與職業(yè)道德教育、一般性教育培訓(xùn)與高層次教育培訓(xùn)并重的原則,進一步加大內(nèi)部審計準(zhǔn)則、管理審計和效益審計以及職業(yè)道德規(guī)范的學(xué)習(xí)教育力度,提高職業(yè)化教育的針對性、效果性和規(guī)范性水平。具體要求:根據(jù)省、市內(nèi)審協(xié)會年培訓(xùn)計劃,結(jié)合實際,科學(xué)安排,抓好內(nèi)審人員后續(xù)教育的落實。
四、搞好部門聯(lián)動，加大創(chuàng)新力度
做好內(nèi)審工作，離不開各相關(guān)部門的密切配合和多部門聯(lián)動。要充分利用內(nèi)部審計協(xié)會這一行業(yè)協(xié)會特點和優(yōu)勢，圍繞大局、服務(wù)大局，組織相關(guān)部門內(nèi)審機構(gòu)針對全區(qū)經(jīng)濟社會發(fā)展過程中的熱點難點問題，在調(diào)查研究、理論探討等方面開展有益工作，為區(qū)委、區(qū)政府決策提供一些建設(shè)性意見、建議，加強和促進各部門配合聯(lián)動能力。要充分體現(xiàn)內(nèi)部審計新理念，以新的理念為指導(dǎo)，改革傳統(tǒng)審計模式，創(chuàng)新審計路子。引導(dǎo)內(nèi)審機構(gòu)及人員努力實現(xiàn)六個轉(zhuǎn)變：一是審計職能從單純監(jiān)督向監(jiān)督與服務(wù)并重轉(zhuǎn)變；二是審計方式由事后監(jiān)督向全過程監(jiān)督轉(zhuǎn)變；三是審計目標(biāo)從查錯糾弊向內(nèi)部控制與風(fēng)險評估轉(zhuǎn)變；四是審計對象從財務(wù)活動向業(yè)務(wù)活動、管理活動和支持保障活動轉(zhuǎn)變；五是審計內(nèi)容從注重結(jié)果評價向過程評價與結(jié)果評價并重轉(zhuǎn)變；六是審計手段從傳統(tǒng)手工操作向信息化、自動化轉(zhuǎn)變。
五、抓好“評先樹優(yōu)”活動，發(fā)揮典型示范作用
以典型引路，是指導(dǎo)內(nèi)部審計工作的一種行之有效的方法。去年，全區(qū)有5個內(nèi)審機構(gòu)和13名內(nèi)審人員分別被省、市評為內(nèi)部審計先進單位和先進個人。今后，我們要進一步開展“評先樹優(yōu)”活動，善于挖掘好經(jīng)驗、好典型，采取各種形式大力宣傳內(nèi)審“雙先”、“雙優(yōu)”的事跡和經(jīng)驗，本著總結(jié)、借鑒、探索、創(chuàng)新相結(jié)合原則，通過宣傳典型經(jīng)驗，借鑒成功做法，指導(dǎo)和推動內(nèi)部審計工作的順利開展。
六、加強內(nèi)部審計基礎(chǔ)管理工作
內(nèi)審基礎(chǔ)管理工作關(guān)系著內(nèi)部審計事業(yè)的發(fā)展。基礎(chǔ)管理工作做起來很繁瑣，往往容易被忽視，在這方面，我們還比較薄弱，特別是數(shù)據(jù)統(tǒng)計及上報方面，還存在上報不及時、數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確的情況，另外在報送工作信息及編寫業(yè)務(wù)論文方面對照先進還有一定的差距，今后，全區(qū)內(nèi)審機構(gòu)及會員單位應(yīng)進一步規(guī)范基礎(chǔ)性工作，及時準(zhǔn)確上報總結(jié)及相關(guān)報表，編寫工作信息及業(yè)務(wù)論文，真正反映出內(nèi)審工作的實際情況，為及時掌握內(nèi)部審計動態(tài)，分析內(nèi)部審計情況，研究內(nèi)部審計發(fā)展方向，提供科學(xué)依據(jù)。
七、圍繞服務(wù)，進一步發(fā)揮內(nèi)審協(xié)會的職能作用
內(nèi)審協(xié)會是行業(yè)自律性組織，做好服務(wù)工作是其根本宗旨，全心全意為廣大會員服務(wù)是協(xié)會生存和發(fā)展的根本所在，要樹立“服務(wù)為本，會員為重”的指導(dǎo)思想，緊緊圍繞全區(qū)工作中心、圍繞市委、市政府提出的“四?！敝行娜蝿?wù)，進一步發(fā)揮協(xié)會的職能作用。要增強凝聚力，按照協(xié)會的章程和要求，積極主動地與有關(guān)部門溝通協(xié)調(diào)，指導(dǎo)和協(xié)調(diào)有關(guān)單位建立健全內(nèi)審機構(gòu)和內(nèi)審制度建設(shè)；要強化服務(wù)意識，增強工作的主動性，在學(xué)習(xí)培訓(xùn)、制度建設(shè)、經(jīng)驗交流和推廣等方面滿足內(nèi)審機構(gòu)和內(nèi)審人員的需求，把內(nèi)審協(xié)會真正辦成“內(nèi)審人員之家”，切實加強協(xié)會自身建設(shè)，落實服務(wù)措施，發(fā)揮好橋梁、紐帶作用；要立足科學(xué)發(fā)展的新實踐，牢固樹立發(fā)展意識、創(chuàng)新意識，進一步增強責(zé)任感和緊迫感，振奮精神，扎實工作，為全區(qū)經(jīng)濟社會又好又快發(fā)展做出新的貢獻。
【關(guān)鍵詞】 村級會計制；村級審計；關(guān)系
一、我國村級會計制與村級審計的制度現(xiàn)狀：以浙江省為例
（一）我國村級會計制的制度現(xiàn)狀分析
20世紀(jì)80年代中期以來，浙江省部分縣（市）結(jié)合實際，改革以往村賬村管的模式，在村賬方面開始了一些創(chuàng)新嘗試。至2002年，村級會計委托制在浙江省得到全面實施。該模式對治理村賬混亂問題效果顯著，此后迅速在全國范圍內(nèi)得到推廣，經(jīng)過20多年的探索與實踐，目前已成為我國農(nóng)村基層財務(wù)管理的有效模式。2010年2月，國家“四部委”聯(lián)合了《關(guān)于進一步加強村級會計委托服務(wù)工作指導(dǎo)意見的通知》，提出需強化并完善村級會計委托制度。這進一步肯定了村級會計制是一項值得推廣的制度模式，而它也存在一些現(xiàn)實問題，有待于進一步的完善。
1.村級會計制的現(xiàn)實做法。村級會計制以抓村級財務(wù)規(guī)范化建設(shè)為重點。在各級鎮(zhèn)（鄉(xiāng)）政府內(nèi)設(shè)立村級會計中心，負(fù)責(zé)鎮(zhèn)（鄉(xiāng)）轄區(qū)各行政村的會計記賬工作。浙江省范圍目前已經(jīng)達到100%的村財務(wù)自愿納入中心，實行電算化管理。納入中心的村財務(wù)嚴(yán)格實行收支兩條線管理：即村級平時收到的款項必須全額繳入中心結(jié)算專戶代為管理；支出實行村經(jīng)濟合作社社長“一支筆”限額審批，凡屬支出的憑證，必須寫明用途，并有經(jīng)手人簽名、證明人作證、審批人審批，三項手續(xù)齊全后方可在中心報銷。中心據(jù)此填寫憑證，登記賬簿，并產(chǎn)生各行政村財務(wù)報表。實施會計制后，各村不再設(shè)村會計，由報賬員負(fù)責(zé)與會計中心、銀行等部門聯(lián)絡(luò)。中心的經(jīng)費全部由政府財政支出。
2.村級會計的制度效果及滿意度調(diào)查。筆者通過對浙江省的杭州、湖州、寧波、紹興、嘉興、臺州和麗水等地區(qū)的15個市縣區(qū)，29個鄉(xiāng)鎮(zhèn)，53個行政村（或社區(qū)）進行問卷調(diào)查（詳細(xì)調(diào)查結(jié)果將另文發(fā)表）及部分走訪，受訪對象包括鎮(zhèn)中心工作人員、村干部、村民及農(nóng)經(jīng)部門管理人員等。受訪者對村級會計制的總體滿意度為68.3%，即有近七成的受訪者對村級會計表示“比較滿意”及以上，有半數(shù)的人員表示“很滿意”或“完全滿意”。這充分說明，村級會計制已經(jīng)得到農(nóng)村基層社會的普遍認(rèn)可。對于“村級會計制的好處”一項，受訪者普遍認(rèn)為：村級會計制規(guī)范了村級會計核算，提高了會計信息質(zhì)量；有利于實現(xiàn)村級財務(wù)透明與公開；減少了收入不及時入賬、坐收坐支現(xiàn)金、私設(shè)小金庫等問題；減少甚至避免村干部貪污挪用等問題；有利于減少群眾的比率；有利于提升村級的理財能力等。但值得注意的是，在我們的選擇性訪談中①，絕大多數(shù)農(nóng)村資深經(jīng)管人員則對會計制可能引發(fā)村民自治方面的矛盾較為擔(dān)憂，也明確表示會計制雖然在規(guī)范村財務(wù)核算方面效果明顯，但對引導(dǎo)或調(diào)動村干部理財方面的積極性作用有限。另外，調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，村民對制可能導(dǎo)致的監(jiān)督不到位、民主理財和財務(wù)公開流于形式、農(nóng)村審計工作因此流于形式等問題比較擔(dān)心，而中心工作人員和村干部則對中心的經(jīng)費來源更為擔(dān)憂。盡管如此，但89.8%的受訪者相信，村級會計制會在不斷完善和改進中體現(xiàn)它的生命力。
（二）我國村級審計的制度現(xiàn)狀分析
1.村級審計的現(xiàn)實做法。我國目前普遍開展的村級審計形式是村干部任期和離任經(jīng)濟責(zé)任審計②。2005年7月，農(nóng)業(yè)部、監(jiān)察部、國務(wù)院糾風(fēng)辦頒發(fā)《關(guān)于做好村干部任期和離任經(jīng)濟責(zé)任專項審計的通知》。自此，村干部任期和離任經(jīng)濟責(zé)任審計作為村級審計的一項重要內(nèi)容，實際是政府部門對村干部履行受托公共和經(jīng)濟責(zé)任情況的審計。村干部任期和離任經(jīng)濟責(zé)任審計在全國各地還有其他的一些叫法（叫法不同，做法大同小異），如稱之為財務(wù)屆末審計、“三年一輪審”等。浙江省自2002年以來推行的全省“萬戶審計”項目，是較有成效的以村級財務(wù)審計為主導(dǎo)的村級審計項目。另外，各級地方政府強調(diào)的群眾必審也是較為典型的村級專項審計項目。
村級審計在實際執(zhí)行過程中，視各項目的目標(biāo)而定，參與的部門有所不同。主要由鎮(zhèn)政府和農(nóng)村經(jīng)管部門負(fù)責(zé)，也有的地方由縣（市）審計機關(guān)發(fā)起，聯(lián)動其他相關(guān)部門等進行聯(lián)審。審計的重點包括農(nóng)村經(jīng)濟責(zé)任目標(biāo)完成情況、財經(jīng)法紀(jì)執(zhí)行情況、農(nóng)民群眾關(guān)注的熱點問題如土地發(fā)、承包、集體資產(chǎn)處置、財務(wù)公開等。幾年下來，村干部任期和離任經(jīng)濟責(zé)任審計工作已經(jīng)逐漸形成制度化、規(guī)范化和法制化，有利于農(nóng)村經(jīng)濟的發(fā)展和社會穩(wěn)定。以下是筆者在互聯(lián)網(wǎng)上摘錄的兩則村級審計的新聞，有助于理解村級審計所涉及的部門、具體目標(biāo)及工作重點等方面的現(xiàn)實情況。如某市為進一步加強和規(guī)范村級財務(wù)管理，確保2010年村“兩委”換屆選舉工作順利實施，市委組織部牽頭，聯(lián)合市審計局、市農(nóng)村經(jīng)營管理服務(wù)中心，對市屬的各鄉(xiāng)鎮(zhèn)以抽查的方式對村級財務(wù)工作進行了雙重審計。③某區(qū)堅持以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，創(chuàng)新村級財務(wù)審計模式，成立“村級財務(wù)審計中心”。中心經(jīng)費單獨列入財政預(yù)算，聘用專業(yè)人員，配備必要辦公設(shè)備，使審計工作常態(tài)化，專門負(fù)責(zé)對全區(qū)所有行政村的各項審計任務(wù)，確保行政村每屆至少審計一次，重點村每年全面審計一次，干部離任、年終分配、建設(shè)投資以及重大經(jīng)濟活動都要進行專項審計，并將審計結(jié)果公開，接受群眾監(jiān)督。④可以看出，現(xiàn)行的村級審計目標(biāo)實際上都是對村級履行公共受托經(jīng)濟責(zé)任的情況進行監(jiān)督。這類審計更注重監(jiān)督，建設(shè)性、管理、咨詢的職能往往不是很受強調(diào)。
2.村級審計的制度效果及滿意度調(diào)查。關(guān)于村級審計的作用，我們的調(diào)查分別從“就財務(wù)合規(guī)性進行監(jiān)督”、“就村管理與內(nèi)部控制方面存在的問題提出改進意見”、“就如何加強村民理財和創(chuàng)收方面提出合理化建議”等三個方面請受訪者針對認(rèn)知和現(xiàn)狀兩項打分⑤，以選擇“很同意”和“完全同意”的百分比看，現(xiàn)狀和認(rèn)知的差距分別是14.6%、16%、 19.6%，說明受訪者認(rèn)為村級審計實際發(fā)揮的作用和它應(yīng)該發(fā)揮的作用還存在較大的差距。但總體而言，依然有近七成的受訪者對當(dāng)前我國村級審計工作表示比較滿意甚至完全滿意。
二、村級會計制與村級審計的關(guān)系困境分析
（一）兩種制度間形成了聯(lián)合治理效應(yīng)還是造成了重復(fù)監(jiān)督？
會計制與村級審計均為鎮(zhèn)政府層面管理村經(jīng)濟組織的制度安排，制度設(shè)計的機理決定了兩種制度間具備相輔相成、相互作用所產(chǎn)生的協(xié)同治理效應(yīng)。具體而言，會計制規(guī)范了村級財務(wù)制度與財務(wù)核算，為村級審計營造了良好的審計環(huán)境；而村級審計則可以由此從簡單的票據(jù)復(fù)核等工作中脫離出來，將更多的精力用于對村集體經(jīng)濟組織財政財務(wù)活動的效率性和效果性提出建設(shè)性的意見，甚至進一步對會計制的績效作出評價，從而形成制度間的良性互動，產(chǎn)生協(xié)同治理效應(yīng)。但現(xiàn)實的情況是，當(dāng)前村級審計將目標(biāo)定位為監(jiān)督村級財務(wù)的合規(guī)性，使之還僅僅停留在財務(wù)的真實性審計這一水平上，加之臨時抽調(diào)的農(nóng)村審計員專業(yè)水平有限，也只能從財務(wù)核算的角度復(fù)核會計賬務(wù)問題，確保財務(wù)核算的規(guī)范性，這與會計中心的設(shè)立目標(biāo)并無區(qū)別，于是不可避免地造成很大程度的重復(fù)監(jiān)督，導(dǎo)致村級審計流于形式。
一些理論研究者（王振，2004；劉知林，2007）曾表明會計制、村民監(jiān)督委員會等制度安排是制度變遷中交易費用降低的結(jié)果，但其論證都只是在單一制度分析的角度，未考慮機會成本、重置成本等因素，對交易費用的考察所基于的主體（政府？村？）也未作明確說明。顯然，會計制不需要村里出一分錢，自然是降低了村的交易成本。但如何考察政府因介入村級會計后所造成的交易成本變動情況，這是一個多維的經(jīng)濟學(xué)問題。比如，因為會計制的實施，由此節(jié)省村級審計的人力物力，從而促進村級審計發(fā)揮更大的價值增值功能（如充分發(fā)揮審計的保證和咨詢功能），期間所產(chǎn)生的制度間的聯(lián)動效應(yīng)而影響的交易成本變動是否更應(yīng)得到充分考慮？如此，會計制與村級審計的制度關(guān)系及其相互影響即成了考量其制度效益的一個重要因素。深入分析可能還會發(fā)現(xiàn)一些新的問題：如會計（村賬鎮(zhèn)管）的制度設(shè)計能走多遠(yuǎn)？村級審計應(yīng)重在監(jiān)督還是咨詢？
（二）兩種制度在工作人員上應(yīng)是共享性配置還是獨立分離？
各地方普遍推行的“三年一輪審”、財務(wù)屆末審計等村干部任期和離任審計，其組織審計力量的方法大同小異。通常在鎮(zhèn)政府和農(nóng)經(jīng)部門雙重領(lǐng)導(dǎo)下，成立“村級審計領(lǐng)導(dǎo)小組”，具體執(zhí)行則由各鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)人員和會計中心的會計人員組成若干審計小組，力量不足的情況下，從各村抽調(diào)農(nóng)村審計員（往往是中心成立前的各村會計人員）。所以，村級審計的主要力量其實是會計中心一套人馬，兩塊牌子。雖說經(jīng)費由政府財政全額支持，但中心及村級審計人力不足的情況是很普遍的現(xiàn)象，這就不可避免地出現(xiàn)中心人員與村級審計人員共享性配置的格局。村級審計項目小組中，組長是中心主任，中心工作人員是審計成員。會計中心自己來審計由自己所的會計賬簿資料，不符合審計獨立性要求。而讓從各村抽調(diào)的會計人員去審計鎮(zhèn)中心的財務(wù)，更是缺乏權(quán)威性。在獨立性和權(quán)威性雙重缺失的審計制度下，審計工作很容易流于形式。這樣的審計組織方式也使會計制陷入一個僵局：即誰來對會計制的有效性作出評價？筆者認(rèn)為，在對村級財會制績效評價中，單純的財務(wù)指標(biāo)（如財務(wù)成本降低率、村民降低率等）是不夠的，還應(yīng)該從村民滿意度、會計流程、中心工作人員學(xué)習(xí)與成長等方面構(gòu)建綜合評價指標(biāo)。從目前的村級審計機制看，其人力及專業(yè)水平角度都不可能對會計制的有效性作出評價，也無從對完善會計制提出建設(shè)性的意見。由此可見，會計制與當(dāng)前所運行的村級部門審計機制不僅不存在制度上的推動作用，相反，還存在一定的制約性。
（三）兩種制度的職能怎樣在監(jiān)督性和建設(shè)性上各有側(cè)重？
會計制名為村級財務(wù)核算，實際則具有鮮明的監(jiān)督性。中心為政府機構(gòu)，保證了監(jiān)督的權(quán)威性，其運行方式也確保了監(jiān)督的日常性和持續(xù)性。通過監(jiān)督，會計制有效地解決了會計核算的規(guī)范化問題，杜絕村干部亂開支、坐收坐支現(xiàn)金、私設(shè)小金庫等財務(wù)違法行為。而對于促進村干部積極理財，為村級內(nèi)部控制與財務(wù)管理等內(nèi)容提供專業(yè)的改進建議，中心卻很難深入地進行。筆者在赴各地中心的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，一個中心幾十個行政村的財務(wù)核算，工作量非常大，中心人員的工作任務(wù)繁重，普遍表示無暇再顧及會計核算以外的工作。應(yīng)該說，從制度設(shè)計的初衷、制度運行及人員素質(zhì)等多方面因素看，會計制以監(jiān)督性為主、建設(shè)性為輔的目標(biāo)定位是切合實際的。
村級審計由政府職能部門主管，實際是政府職能部門的內(nèi)部審計，所以兼具政府審計和內(nèi)部審計的職能和目標(biāo)?，F(xiàn)代組織的內(nèi)部審計職能是保證和咨詢，并且其職能強調(diào)應(yīng)從監(jiān)督和保證向咨詢與建設(shè)性轉(zhuǎn)變（IIA，2003）。經(jīng)管部門和鎮(zhèn)政府開展的村級內(nèi)部審計，也應(yīng)從傳統(tǒng)的監(jiān)督型向咨詢建設(shè)性轉(zhuǎn)變。由于審計人員具備專業(yè)方面的優(yōu)勢，加之通過會計后的會計核算資料相對規(guī)范，審計重點完全可以從傳統(tǒng)的重在賬簿審核等的財務(wù)合規(guī)性審計向為各村提供內(nèi)部控制、先進的管理方法與技術(shù)等轉(zhuǎn)移。這樣一來，村級會計制與村級審計在監(jiān)督性和建設(shè)性職能上既各有側(cè)重，又互為補充，達到有效的制度銜接和制度平衡。
三、理順村級會計制與村級審計關(guān)系的對策
（一）引入社會中介村級財務(wù)
會計制（村賬鎮(zhèn)管）雖然已經(jīng)得到廣泛推廣并證明是現(xiàn)階段行之有效的村級會計管理體制，但因其在正式規(guī)則和實施機制上還不夠完善，它仍是一種過渡性的制度安排（王振，2004）。而對村民自治制度的威脅，決定了它在政治上不可能走得太遠(yuǎn)（李守鐸，2005）。筆者認(rèn)為，適時引入社會中介村級財務(wù)是一種可行選擇。會計師事務(wù)所會計和財務(wù)管理人才高度集中，并且有內(nèi)部控制、管理咨詢等方面的專業(yè)優(yōu)勢，有助于村級財務(wù)管理及控制的健全和完善，有助于注入先進的專業(yè)思想，從而提高村級財務(wù)管理水平，降低治理風(fēng)險。同時，村民自愿委托會計師事務(wù)所進行財務(wù)會計管理，會計師事務(wù)所則合理獲取報償，這樣的委托關(guān)系合法有序，真正體現(xiàn)村民自治。
由會計師事務(wù)所村財務(wù)工作，不僅可以避免社會各界對會計制與村民自治存在矛盾的質(zhì)疑，亦可避免“村財鄉(xiāng)管”模式中鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府越俎代庖的行為，避免“村財鄉(xiāng)用”以及權(quán)力尋租導(dǎo)致腐敗的問題。而對于現(xiàn)有的會計中心，我們可以找到更好的改制辦法，令其發(fā)揮更有效的作用。
（二）改制現(xiàn)有的會計中心，形成獨立的村級審計服務(wù)中心
村財務(wù)記賬改由社會中介后，原鎮(zhèn)會計中心可改制重新掛牌成為獨立的“村級審計服務(wù)中心”。原有的人員，會計電算化系統(tǒng)等硬件和軟件設(shè)施可作正常轉(zhuǎn)換，并得到更好的利用。原會計人員既熟悉村級財務(wù)業(yè)務(wù)，又具有審計專業(yè)基礎(chǔ)，現(xiàn)有的硬件繼續(xù)得到使用。應(yīng)該說，改制的交易成本幾乎為零。同時，原有的中心在財務(wù)監(jiān)督職能基礎(chǔ)上，進一步拓展審計的管理咨詢職能。村級審計服務(wù)中心可分為兩大部類，一是財務(wù)審計部，主要履行改制前經(jīng)管部門內(nèi)部審計的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)；一是管理咨詢部，為各鄉(xiāng)鎮(zhèn)提供非盈利或有償?shù)蛢r管理咨詢服務(wù)。這樣，既可以達到村級會計的合法、專業(yè)、經(jīng)濟與合理性，又實現(xiàn)村級審計的權(quán)威性、專業(yè)性、實效性。
（三）現(xiàn)階段理順村級會計制與村級審計關(guān)系的具體對策
本文上述提出的引入社會中介村級財務(wù)以及將現(xiàn)有的會計中心改制為“村級審計服務(wù)中心”的設(shè)想，能有效地化解會計制與村級審計之間重復(fù)監(jiān)督、獨立性和權(quán)威性缺失等問題，有效提高制度間的協(xié)同治理效應(yīng)。但一項政策制度的改良需要成熟的時機。筆者認(rèn)為，上述設(shè)想更適用于當(dāng)農(nóng)村社區(qū)化發(fā)展到一定階段，政府財力難以全面支持會計制以及村級審計機制的情況下漸進施行。現(xiàn)階段則應(yīng)從以下方面理順村級會計制與村級審計的關(guān)系，以確保兩項制度有效地發(fā)揮協(xié)同作用，實現(xiàn)最佳協(xié)同效應(yīng)。
1.明確會計制和村級審計的職能定位，避免職能混淆而導(dǎo)致制度效率降低。會計制以監(jiān)督性為主，以建設(shè)性為輔；村級審計則應(yīng)以管理咨詢?yōu)橹?，監(jiān)督為輔。進一步，應(yīng)在工作觀念的轉(zhuǎn)變及專業(yè)技術(shù)的提升等方面對村級工作人員和村級審計人員進行后續(xù)培訓(xùn)，提高從業(yè)人員的素質(zhì)。
2.會計中心人員與村級審計人員應(yīng)有嚴(yán)格的分離，不搞會計制與村級審計一套人馬、兩套班子的情況，以避免村級審計流于形式。同時，對村級會計制的績效評價應(yīng)予以制度化、常態(tài)化。村級會計制的評價主體可考慮利用村級審計的力量。
【參考文獻】
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［5］ 審計署.2008―2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃［EB/OL］. audit.省略.
