發(fā)布時間：2023-03-17 18:01:36
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅收法定原則論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
論文摘要：在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應擔保的納,t~t．a-出境，是《稅收征管法》中確立的一項保障稅款征收的措施，但對阻止出境構成要件的規(guī)定較為模糊，免責條件顯得過于苛刻，行政裁量的標準也完全缺位，對納稅人權利可能造成不必要的損害。因此，除了考慮國家稅收利益之外，有必要從納稅人的權利的角度，重新審視阻止出境措施，從實體要件和程序要件兩個方面對其加以規(guī)范。
在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應擔保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境?！迸c之相對應的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱為《實施細則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結清應納稅款、滯納金或者
提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出入境管理機關阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務總局會同公安部制定?！憋@然，上述 法律 法規(guī)對于阻止欠稅人出境構成要件的規(guī)定較為模糊，免責條件過于苛刻，行政裁量的標準也完全缺位，對欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發(fā)e19961215號文，以下簡稱為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關標準和程序，但對欠稅人的權利保護仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護納稅人權利的角度，重新審視阻止出境措施的實體要件和程序要件。
一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析
(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲
眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內容，也是各國憲法所普遍確認的公民基本權利。在我國，1954年《憲法》即確認了公民遷徙自由的權利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權利的性質看，憲法本身只有確認的效力，并無創(chuàng)造或廢止的能力。作為應然性的權利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權并不意味著公民不享有此項權利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區(qū)學界和實務部門的重視。相比之下，我國 臺灣 地區(qū)的學者對此則展開了激烈的爭論，其焦點就在于為了保全稅收而對公民的遷徙自由權加以限制，以對基本人權的限制達到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業(yè)負責人出境實施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學者仍然認為，這一解釋僅以法律保留原則及授權明確性原則為出發(fā)點，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。
從法律上來講，任何權利(包括公民的基本權利)都是有界限的?；诰S護公共利益的需要，在必要的范圍內，法律可以對基本權利加以限制。正如《公民權利與 政治 權利國際公約》所言，為保護國家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權利和自由所必需且與本公約所承認的其他權利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設置阻止欠稅人出境措施，其法理依據即在于保障國家稅收，維護公共利益，立法意圖本身亦無可指責，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實踐當中也是可行的。
(二)必要性——財產性稅收保全措施的不足
稅收必須通過納稅人繳納稅款來實現(xiàn)，相應地，《稅收征管法》也賦予稅務機關廣泛的行政執(zhí)法權來確保稅收目的的實現(xiàn)，如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結在內的直接針對納稅人財產權的稅收保全措施。而阻止出境針對的實質上是欠稅人的人身權而非財產權，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實現(xiàn)。而從另一個角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務機關以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢必落空?；诖?，有學者認為，阻止出境的手段是否有助于實現(xiàn)稅款征收的目的，值得懷疑。【2]
實際上，盡管國家的稅收管轄權確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從主權獨立角度來講，外國稅務機關不能到
(-)對稅務機關行政裁量權的限制
為避免或減少稅務機關采取阻止出境措施時的隨意性，對于確無必要阻止出境的情形，應由 法律 直接作出除外性規(guī)定，而不能任由稅務機關自由裁量。例如，對于公益性單位的負責人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財產聯(lián)系，實無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務機關裁量范圍內的事由，也必須嚴格遵循“權力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務機關必須首先采取查封、扣押、凍結等財產性稅收保全措施，只有在上述措施無效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對欠稅人的人身權利的影響。而《通知》也強調了這一點，該通知第1條第2款規(guī)定：“對納稅人的欠稅事項，凡能在境內控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時解決?！迸c此同時，在個案中還應考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無力繳納所欠稅款，也無法提供相應擔保，但確有奔喪、探病等緊急事務需要出境，稅務機關就應當考慮一定限度內的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。
，也容易引起爭論和質疑，導致納稅人和公眾在社會心理層面上產生抵觸情緒，使征稅決定在執(zhí)行上產生困難和障礙。我國稅法實施效果不佳，征稅決定難以執(zhí)行，甚至有些抗稅案件的發(fā)生，與稅收程序本身欠缺公正性關系很大。我們堅持稅收程序作為一個過程具有獨立的價值，就必然會承認和關注稅收程序的正義問題，而這也就意味著稅收程序的設計和程序主體相關權利的設定，應當體現(xiàn)程序正義的基本要求。這些基本要求主要是程序中立性、程序參與性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。
三、稅收法治中的程序問題：理論分析隨著正當程序作為一項憲法基本原則的確立和理論的發(fā)展，憲法的程序屬性得到了進一步揭示，人們開始強調憲法作為“形成法律的法律”這一程序性特征，“程序性憲法”、“程序”、“程序正義”得到普遍關注。[13]而淵源于社會契約思想的稅收債務關系說，昭示了稅收的正當性在于建立在被征稅者同意基礎上的稅收立憲契約。為忠實地表達人民的意志，需要為征稅權的設立和運行提供符合稅收正義要求的根本程序規(guī)則。因此，按照代議制的一般原理，構建符合程序正義要求的稅收立憲程序成為各國建設的重要內容，這表現(xiàn)為有關稅收立憲、修憲采用比普通法律制定和修改更為嚴格的特別程序，稅收法定主義，以及有關稅收立法程序等內容在各國憲法上受到普遍重視，以維護稅收秩序。值得指出的是，美國更是通過司法解釋，賦予正當程序對實體正義的審查職能，這尤其表現(xiàn)在關涉公民財產權的有關稅收實體立法的正義性必須符合實質性正當程序的要求。為了制定符合正義要求的稅收法律，實現(xiàn)稅收良法之治，稅收立法活動應當遵循程序正義的基本要求。稅收立法作為分配稅收負擔和稅收權益的資源配置活動，其程序活動的特點在于各種稅收價值的選擇和相互競爭的各方利益的權衡，這使得民主參與和利益表達機制成為稅收立法程序關注的焦點。尤為突出的是，囿于稅法的技術性、專業(yè)性和復雜性，各國不僅在一定程度上授予行政機關委任立法和制定稅收法規(guī)的職能，而且行政機關在稅收法律的制定中扮演著突出的作用，稅收法案的提出和立法準備階段基本上都是由行政機關操作的，形成了較為突出的行政運作機制。[14]為克服間接民主制和行政主導的不利影響，需要突顯稅收立法過程中參與機制對課稅權的制約和規(guī)范作用。張揚程序民主性，保證稅收立法過程中競爭性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥協(xié)，也更易于對立法結果的接受，實現(xiàn)多元稅收民主秩序。值得注意的是，考慮到行政程序對參與的排斥性和行政立法對稅收活動的巨大實質性影響，在稅收行政立法過程中更應強調參與的價值與意義。例如，美國立法機構在起草法律時并不總是舉行聽證會，但根據聯(lián)邦和州行政程序法的規(guī)定，行政機構在制定法規(guī)時，必須舉行立法性聽證，以便有關方面提出意見。因此，通過公開立法、立法聽證、專家論證、征求意見等制度，實現(xiàn)稅收意義上的參政權，可以更全面、客觀、公正地把握民意，避免或減少征稅權對人民權益的侵擾。同時，重視稅收立法過程中的利益表達機制無論對議會立法還是行政立法都是極為重要的，這體現(xiàn)為賦予公眾在稅收立法中享有知情權、建議權、參與權，承認合理的部門利益、地方利益和個人利益等。在人類進入社會法治國時代，稅收成為介入私人經濟、供養(yǎng)社會國家、提供福利給付的基本手段，征稅行政權的大量、專門、及時和裁量行使不可避免，以現(xiàn)代程序控權模式為特征的新一代稅收法治應運而生。“國家命令公民納稅和地方當局讓利，與一個持槍強盜逼人留下買路錢之間的區(qū)別何在？就在于國家的行為是以具有合理性和合法性的程序、形式和條件為前提的，而不是隨心所欲的”。[15]由于稅收實體正義標準的不確定性，納稅人只有祈求程序正義，希望通過“看得見的方式”作出實體征稅決定。現(xiàn)代稅收程序制度通過選擇機制、抗辯機制、參與機制、角色分擔機制，保證了參與、公平、中立、公開、自治、理性等程序最低限度公正的實現(xiàn)，在稅收法治建構中發(fā)揮著中心的作用。稅法的生命在于運用，而這主要是一個程序問題，稅收程序是稅收法治建構的起點，是稅收法治運行的動脈，正當程序是稅收法治效益化的保障。以正當程序理念為核心的現(xiàn)代稅收程序是實現(xiàn)法律對征稅權控制的最佳角色，以“程序制約權力”的程序控權論是對傳統(tǒng)的“權力分立與相互制約”的實體控權論的創(chuàng)新，在中國建構自治型程序控權模式具有特殊的現(xiàn)實意義。稅收正義的實現(xiàn)仰賴于以人權保障為核心的納稅人基本權的切實維護，而稅收程序性權利則是納稅人基本權的核心內容，[16]稅收正當程序成為保護納稅人權利的基本通道。稅收程序的法治化、自治性和合理性，使征稅過程獲得正當化，并且有助于對實體稅法疏漏的補充和修正，從而使征稅決定的權威性和正統(tǒng)性得以樹立。“沒有救濟就沒有權利”。征稅權的有效監(jiān)督和納稅人權利的切實保護，需要公正和有效的稅收司法保障，稅法司法狀況是檢驗一國稅收法治的標尺。稅收司法程序的核心目標是為納稅人提供權威、公正、多渠道、高效率的司法救濟保障。法治發(fā)達國家都重視建立違憲審查制度，對稅法規(guī)范實行合憲性審查，賦予納稅人憲法訴權，站在的高度解決稅收爭議。在稅收普通救濟中，注意擴大救濟范圍，尊重當事人對救濟途徑的選擇權，增強和保障救濟機構的中立性、專業(yè)性和權威性，拓寬爭議解決方式，降低救濟成本。為了保障對稅款使用的民主監(jiān)督權，確立納稅人訴訟，允許以納稅人身份對不符合憲法和法律的不公平稅制和違法支出稅金行為向法院提訟，以全面保護納稅人的稅收基本權益。
四、中國稅收程序法治化：建構思路在進入稅收國家的時代背景下，稅收法治成為構建法治社會的突破口。[17]但長期以來，我們忽視了本應成為稅收法治建設中心的程序建設，例如，稅收立法和執(zhí)法中重實體輕程序，稅法實施環(huán)節(jié)缺乏有效的事前、事中和事后監(jiān)督保障機制，重管理程序輕控權程序，稅法實效、稅法遵從和納稅人權益保護亟待改進等諸多問題。為因應快速轉型的社會變革、日漸提速的稅制改革和迅速發(fā)展的法治建設，應當在稅收法制程序化的理念下，將稅收程序作為稅收法治建設的關鍵和切入點，努力推進稅收程序法治化進程。通過稅收立憲，在憲法中確立正當法律程序、稅收法定主義等憲法原則，明確規(guī)定稅收立法程序、財稅體制、納稅人民主參與權和民主監(jiān)督權等內容。在稅法通則等法律中，確立稅收公平、量能課稅、合比例等稅法基本原則體系。完善稅收立法程序，確立立法公開、聽證、參與原則，建立稅收立法項目的必要性分析制度、起草階段的職業(yè)主義原則、立法草案公告制度、評議和答復制度、審議抗辯制度、審查制度、公布和備案制度。在稅收征納程序中，通過制定和完善稅法通則、稅收征管法以及其他行政程序性法律，對凡是涉及影響納稅人合法權益的征稅行為，都應當為其提供正當程序保障，主要是程序公開制度（公開稅收法律文件和行政措施等征稅決定的依據、告知、表明身份、閱覽卷宗）、程序公平制度（回避、征稅機關的中立和獨立、平等對待程序當事人、禁止單方接觸、聽取意見）、程序理性制度（法定順序、遵循先例、說明理由）和程序效率制度（簡易程序、選擇條款）。尤為重要的是，要強化為納稅人服務、增強程序抗辯性、保障納稅人的知情權等程序性權利、確立和保障最低限度的公正。在稅收救濟程序中，開放憲法訴訟和違憲審查制度，增強
憲法稅收條款的司法化。拓寬救濟渠道，廢止稅收復議前置和先繳稅后救濟制度。健全和追究稅收程序違法的法律責任，提高稅收程序的剛性。在稅收行政復議程序中，要增強裁決機關的獨立性和中立性，增強復議程序的開放性和參與性，提倡辯論、質證等言詞審理方式。在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，實行審理程序的繁簡分流，防止地方政府對稅收司法審查的干預（“將案件就地消化”），將抽象稅收行為和征稅行為的合理性納入審查范圍，減少稅收行政訴訟的職權主義色彩，增加舉證責任和證據失權等規(guī)定。擴大稅收國家賠償范圍，提高賠償標準。另外，試行稅收調查官制度和調解制度，建立納稅人訴訟，進一步為納稅人提供及時、多樣、有效的救濟途徑。
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[9]關于稅收程序構成、特征、類型的詳細研究，參見拙著：《稅收程序法論》，北京大學出版社2003年版，第17—31頁。
[10]根據美國學者和聯(lián)邦最高法院的解釋，正當程序條款包含“實質性正當程序”和“程序性正當程序”兩項內容，前者要求任何一項法律都必須符合公平與正義；后者“要求一切權力的行使剝奪私人的生命、自由或財產時，必須聽取當事人的意見，當事人具有要求聽證的權利”。
[11]“權利”是與“特權”相對的概念，前者是指通過個人的勞動而產生和獲得的財產以及為權利法案所確立的自由，后者是通過政府而獲得或者直接由政府所給予的利益。關于美國正當程序革命的有關情況，參見王錫鋅、傅靜：《對正當法律程序需求、學說與革命的一種分析》，載《法商研究》2001年第3期。
[12]陳瑞華：《程序正義的理論基礎——評馬修的“尊嚴價值理論”》，載《中國法學》2000年第3期。
[13]季衛(wèi)東：《憲法的妥協(xié)性》，載《當代中國研究》第55期。
[14]在日本稅收法律草案的起草中，日本的政府稅制調查會起著十分重要的作用。但其在組成、審議程序、意見被采用上的非民主性，引起一些學者的廣泛批評，并主張應從憲法論、人權論的高度來完善稅制法案的立案起草過程，引入“正當法律程序”。參見［日］北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學原論》（第四版），中國檢察出版社2001年版，第117—126頁。
[15]季衛(wèi)東：《憲法的妥協(xié)性》，載《當代中國研究》第55期。
關鍵詞：量能課稅；法律原則；法律適用
量能課稅原則最初起源于西方的稅收思想，其核心在于如何實現(xiàn)稅收公平。貧富差距拉大越來越成為我國急需解決的社會問題，稅收不僅是實現(xiàn)財政收入的重要手段，同時對于調節(jié)國民收入差距也具有重要作用。量能課稅便是貫徹稅收公平價值的一項重要手段，尤其是在所得稅法制度中，量能課稅原則更是直接體現(xiàn)著稅收公平原則。量能課稅對于反映納稅人的負擔能力以及實現(xiàn)實質的公平、平等都具有重要意義，對于稅收法制及執(zhí)法也會有指導作用。
一、量能課稅原則的基本內涵
量能課稅原則首先源于經濟領域，即能力賦稅原則，隨著時代的發(fā)展，能力賦稅原則不再停留在經濟學領域而逐漸為法學界所關注，特別是稅法學學者對此有了較為詳細的闡釋。在法學理論界，學者對量能課稅原則的解讀不盡相同。盡管不同的學者有著不一樣的解讀，但我們可以從中發(fā)現(xiàn)，大多數學者都將實質的平等以及公平等價值作為量能課稅原則的出發(fā)點以及追求。另外，加上對量能課稅原則字面含義即“估量能力征收賦稅”的解讀，我們可以對量能課稅原則進行一下釋義：量能課稅原則以公平為奠基，它指的是稅收的征納不應該僅僅以形式上的依法征稅及滿足財政需要為目的，而且應在實質上實現(xiàn)稅收負擔在全體納稅人之間公平分配，使所有納稅人按照其實質納稅能力負擔其應繳納的稅收額度，即納稅負擔能力相同者負擔相同的稅收，納稅能力不同者負擔不同的稅收，也就是能力強者多負擔，能力弱者少負擔，無能力者不負擔。
對于量能課稅原則的理解，一個基礎的問題就是“能”的解讀，即衡量納稅人稅收負擔能力的標準。這個標準既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力，又能夠用以在稅收征收活動中具體操作并能夠征得廣大納稅人廣泛認同和接受。對于此點，大多數學者都認為一般可以采用的主要有所得、財產及消費等三個衡量標準，而在其中所得更為合理可取。對于“能”的理解，筆者同樣贊成多數學者的觀點，以所得為標準，此處的所得應為財產凈增加，它應當包含這樣一些內容：一是一定時期內從他人處獲得的收入，二是同一時期所擁有的財產的增值。另外，我們認為所得不僅包括合法所得也應該包含非法所得，我國法律規(guī)定的征稅對象僅僅指合法收入我們認為存在局限。
二、量能課稅原則的定位
量能課稅原則如何定位，近年來，隨著法學界尤其是稅法學界對量能課稅原則的研究不斷升溫，關于這一原則的定位也越來越稱為大家的關注。學者們對此存在著不同的認識，主要圍繞著量能課稅究竟是一種財稅思想還是法律原則而展開。
盡管學者對量能課稅原則的法律定位認識不同，但對量能課稅這一原則的指導作用都做出肯定。關于量能課稅原則的定位，首先，可以從我國憲法中找到量能課稅原則的依據，如憲法對公民私有財產的保護；我國經濟社會發(fā)展的現(xiàn)實即公平與效率的博弈中更加注重公平也需要確立量能課稅的法律原則的地位；我國稅收改革的方向一步步朝著納稅人之法也要求確立量能課稅稱為法律原則。但是考慮到量能課稅原則的適用范圍適用條件等的限制以及它本身所體現(xiàn)出的公平價值，筆者認為將量能課稅原則置于稅收公平之下更為合適。
三、量能課稅原則的法律適用
量能課稅原則在實踐中如何具體適用，不同的學者從不同的角度探討了自己
的想法。有的從宏觀總體的層面，如量能課稅原則對當代中國稅法變革的影響，從稅法變革的方向以及稅法模式究竟應該采取美國式的立法模式還是德國式的司法模式進行了論述，量能課稅原則的適用條件以及適用范圍應該怎么樣界定，量能課稅原則在稅收立法層面、稅法解釋和適用層面的運用等等；有的從微觀具體的視角來說明自己對該原則的理解，如量能課稅原則與我國個人所得稅法的改革與完善，量能課稅原則視域下的企業(yè)所得稅法的不足與完善以及該原則下我國財產稅的缺失與改革等等。
無論上述學者從怎樣的角度出發(fā)，都期望量能課稅原則對我國稅法的實踐發(fā)揮其應有的指導作用，追求公平的美好價值理念。在吸收眾多不同觀點的基礎上，筆者試從量能課稅原則的適用范圍以及適用條件談談自己的一點想法。
眾所周知，與商品流通有關的間接稅是我國稅收收入的主體，所得稅等直接稅并不占主要部分。很多學者認為，量能課稅原則并不適用于間接稅，而只是局限于所得稅領域。但筆者認為，對于間接稅的征收，涉及到對法的社會價值判斷問題，即一個原則的適用范圍不僅僅受到法律技術上的限制，也受到價值沖突情況下價值選擇的限制，而且這種限制并未完全剝奪量能課稅原則的適用領域。比如在主要體現(xiàn)稅收效率原則的商品稅中，亦要選擇合適的征收環(huán)節(jié)以盡量避免重復征稅，對于奢侈品的消費征收消費稅在某種程度上包含了對負擔能力的考慮，間接稅的征收仍然需要考慮納稅義務人的最低生活需求等等，這些都考慮到了量能課稅原則這一要素。因此，量能課稅原則對于間接稅仍然適用。但考慮到量能課稅原則中以所得為衡量納稅人的負擔能力標注，所以所得稅仍然是該原則適用的主要范圍。
在所得稅領域適用量能課稅原則時，筆者認為可以借鑒我國臺灣地區(qū)的法律，如確立合理的所得范圍，對于個人課征綜合所得稅；建立完善的扣除制度：臺灣的所得稅扣除制度最引人注目也最值得我們借鑒的是它兼顧納稅人的家庭扶養(yǎng)開支；實現(xiàn)兩稅合一制度，即學理上所說的設算抵扣法，改變我國所實行的企業(yè)所得與個人所得雙重征稅制度等等。
量能課稅原則的充分實現(xiàn)還需要比較理想的制度環(huán)境的建立。要想完全實現(xiàn)量能課稅的理想，筆者認為，首先需要完善稅制結構：稅制結構的改進有利于量能課稅原則的采行，量能課稅原則的主體適用領域為所得稅，所以所得稅要不斷發(fā)展強大；其次，需要高水平的稅收征管能力：量能課稅原則的適用會給稅收征管帶來一些技術性問題，需要不斷提高征管的水平和質量來保障，比如，稅務機關應該擁有一套完備的信息系統(tǒng)，將納稅人的信息盡可能地納入該系統(tǒng)的管理之中，需要建立起合理的納稅申報制度，更便于掌握納稅人的納稅事由；再次，謹慎采取稅收特別措施：稅收特別措施是基于特定的社會目的或政策性考慮而采取的減輕或加重特定納稅人稅收負擔而采取的，表現(xiàn)為稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施。量能課稅原則最容易受到稅收特別措施的侵害，因此對于稅收特別措施需要設立嚴格的程序機制加以約束，它不僅要符合稅收法定主義的形式合法性的要求，而且在實質上也要符合法治理念的要求，不能超越必要限度和違背實質公平理念。
量能課稅原則符合廣大納稅人的利益，它對納稅人之法的稅法改革以及實現(xiàn)社會公平都將發(fā)揮積極的作用。但是不可忽視的是，量能課稅原則由一種財稅思想發(fā)展而來，其由理念走向制度并在具體實踐發(fā)揮指導作用仍然需要時間和不斷的實踐加以推進、演繹。
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關鍵詞：個人所得稅法；誠信理念缺失
稅收服務誠實信用，原本是一種道德約束，隨著經濟的發(fā)展，人類社會不斷進步，誠信原則已經上升到法律的高度，早已被奉為私法領域的帝王條款，此外，由于公法與私法相互滲透與融合，誠信原則也被引入到公法領域，將其引入個稅法中，對于完善個人所得稅制度有著不可忽視的作用。
一、個人所得稅流失的現(xiàn)狀
自我國個人所得稅開征以來，個稅為財政和調節(jié)貧富差距做出了巨大貢獻，但仍然存在著不盡人意之處，誠信納稅的環(huán)境沒有完全建立起來，信用納稅現(xiàn)狀令人擔憂，個稅流失很嚴重。1.納稅人不申報納稅。目前，我國個人所得稅實行代扣代繳與自主申報相結合的征稅模式，代扣代繳只針對工薪階層，還只能是管理規(guī)范的工薪階層，對多處取得工資、薪金的群體，管理仍然有難度，許多高收入群體不自覺申報納稅，比如一些公眾人物、演藝人員的巨額收入很難被查清，游離于個稅之外，因此，個稅法實際上就成了工薪階層的稅法，其作用很難實現(xiàn)。以廣東郭某轉股瞞報個稅案為例，2016年廣東市地稅局查辦了一宗自然人涉稅違法案件，該案涉及復雜的股權交易，牽涉的人員眾多，社會關系復雜，其中與該股權交易相關的銀行賬戶有11個，參與交易的公司6家，為了查明案情，廣州地稅局檢查組前后共調取了與股權交易相關的協(xié)議45份，經過艱難地調查，層層深入，最終核實郭某取得的1.278億元所得未申報納稅，成功查補個人所得稅2410萬元，此外，還核實了郭某及其他人員尚未實現(xiàn)的合同利益約6億元，潛在稅收超過1億元，由此可見，除了郭某以外，其他人也涉及巨額不申報納稅。2012年，天津開始實施個人兩處或兩處以上的取得工資、薪金所得個人所得稅專項核查制度，截止2016年第三季度，累計核查出69.7萬納稅人納稅不按要求申報納稅，有25.6萬納稅人補繳稅款3.9億元，還有一大部分納稅人仍沒申報納稅。這些只是少數被查出沒申報納稅的代表，還有很多查出未披露的以及絕大多數沒有被查出的，由此可見，我國個稅誠信納稅現(xiàn)狀的嚴峻性。2.納稅人通過偷逃抗等非法手段實現(xiàn)少繳或不繳稅。納稅人除了不申報納稅外，還通過偽造、變造、隱匿、銷毀或設置多本賬本等方式，在申報過程中提供虛假材料實現(xiàn)少繳或不繳稅，特別是很多個體戶，沒有健全的記賬系統(tǒng)，有些甚至根本沒記賬，或者設置多部賬本，真實賬本供自己經營參考，假賬本，多記支出、少記收入和利潤的用于申報納稅，例如，2014年濰坊昌邑市國稅局對一經營飼料的個體戶于某進行了調查，發(fā)現(xiàn)其重復套用一企業(yè)發(fā)票號開具發(fā)票銷售飼料油脂，其中查出的涉稅金額高達27.57萬元，查補稅款、滯納金和罰款共55.39萬元。2007年，杭州娃哈哈集團有限公司董事長兼總經理宗慶后被舉報，近十年來其在工資外的收入大約有15億元人民幣，沒有申報納稅，按照20%的個人所得稅率計算，應交稅款為3億元。因此宗慶后涉嫌偷逃個人所得稅3億元人民幣。除此之外，納稅人還利用暴力手段抗稅，暴力抗稅擾亂社會秩序，造成惡劣的社會影響，是誠信納稅理念嚴重缺失的表現(xiàn)。
二、個人所得稅流失的原因
首先，造成個稅流失的關鍵是稅務機關與納稅人之間的信息不對稱，由于我國經濟制度的特性，公有制主體之外的社會主體的經營信息，國家很難清楚地知道，只有納稅人自己明白收入、成本和利潤，讓其自覺申報納稅，基于人的自私心理，在利益的驅動下，于是納稅人總會想盡一切辦法隱匿收入和利潤，擴大成本，提供不真實的納稅信息，表面上是誠實申報納稅，實則納稅人作為理性經濟人，總會千方百計地利用信息優(yōu)勢來保護和增加自己的經濟利益，而稅務機關沒有參與過經濟經營，并不了解經濟行情，征稅依據主要來源于納稅人提供的納稅資料，很難真正判斷其是否造假，使納稅人有機可乘，提供虛假材料，不誠信納稅。其次，稅收法律不完善。伯爾曼曾在《法律與宗教》中提出，“不被信仰的法律形同虛設。”如果一部法律制定出來得不到人們的認同，那就更不用談對其遵守了。我國稅收領域的法律存在著如下問題：一是，德國、日本等國家早已制定了稅收基本法，而我國截至目前仍沒有一部稅收領域的綱領性法律，很多重要規(guī)則只規(guī)定于條例中，層級較低，權威性不夠；二是，我國的稅法沒有將誠信原則作作為其基本原則，也就是沒將誠信理念這一重要理念引入稅收法律領域，雖說誠信更大程度上是一種道德要求，但也需要將其引入法律中進行強制指引，強化其重要性；三是，稅收法律責任設計不合理，雖對透漏逃避稅等非法行為規(guī)定了處罰，但處罰力度過輕，人們敢于違法，因為即使敗露，付出的代價很小，此外，目前我國稅法未引入獎勵制度，對按時足額納稅的人沒有獎勵，而不誠信納稅的人也沒多大的懲罰，于是人們的納稅積極性不高。最后，公民的稅收意識淡薄。一方面，稅務人員將征稅作為一項政治任務，完成征任務是他們的工作，至于怎么完成，完成得怎么樣，不是他們關注的，征稅過程中忽視了法律的相關規(guī)定，忘了收稅的最本質特性是依法征稅，有的征稅人員為了完成稅收任務、追求政績，違背稅收法定原則，任意規(guī)定稅額，進行估稅或者收人情稅，不平等對待相同條件的納稅人，政府官員都無視法律，不講誠信，又何談讓納稅人誠信納稅；另一方面，由于我國長期處于以家庭為單位的小農經濟時代，納稅人的納稅意識淡薄，對稅收權利義務缺乏正確的認識，認為納稅就是國家單純地強加給他們的任務，卻不曾想到在現(xiàn)實生活中其享受的社會福利、社會資源。稅收是財政收入的保障，沒有充足的財政支撐，何來好的社會福利和公共資源。除此之外，納稅人的道德水平有待提高，人們的收入水平越來越高了，物質需求基本得到了滿足，但是人們思想意識并沒有同物質財富增長的水平相匹配，并不覺得透漏逃稅等非法行為可恥，反倒認為通過“裝飾”納稅申報材料，實現(xiàn)了少繳或不繳稅款是自己的本事。
三、稅收誠信體系的構建
1.建立健全稅收誠信立法?？v觀我國的法律體系可以發(fā)現(xiàn)，僅有極少誠信方面的條款規(guī)定在民商法領域以及行政規(guī)章中，系統(tǒng)立法根本沒有，總的來講，我國關于誠信方面的立法幾乎是空白的。同樣是大國，美國早已形成了比較完備的信用法律體系，其中有關信用管理的法律主要有公平信用結賬法、公平信用報告法以及公平債務催收作業(yè)法等十五部法律，已經形成了一個比較系統(tǒng)的法律框架。因此，我國應借鑒美國等信用立法較完善國家的經驗，制定誠信法律以及配套的規(guī)章制度，首先應制定一部綱領性的《誠信法》，此外，在稅收領域，也應該制定一部稅收基本法，將誠實信用原則納入稅法的基本原則，同時還應完善相應的具體條款，使之能更好地發(fā)揮其指引作用，而不僅僅是空洞的原則，留給人們很大的解釋空間，實踐中運用難度較大。權利與義務是對立統(tǒng)一的關系，沒有無權利的義務，同樣也沒有無義務的權利，傳統(tǒng)觀念認為，稅收僅是納稅人應盡的義務，而沒有相應的權利，這一觀念讓稅收不僅不能被納稅人認同，甚至造成了納稅人的逆反心理,他們會想憑什么無緣無故要交稅，交了并不會受益，稅收只是強加給納稅人的義務，于是，納稅人不可能誠信交稅，這不是納稅人不交，而是制度使他們沒有納稅積極性。介于此，法律在規(guī)定納稅義務時，更應該保障納稅人的基本權利，讓納稅人自覺認同納稅義務，減少稅收治理過程中的阻力，同時也約束稅務機關的行為。目前我國的個人所得稅法關于稅收法律責任方面規(guī)定不是很完善，稅收法律責任應分為懲罰和獎勵兩方面，激勵納稅人誠信納稅，對于不誠信納稅的人，應規(guī)定較重的處罰，增加其社會成本，讓人們不敢觸碰法律的紅線，違法行為一旦被發(fā)現(xiàn)，將面臨很重的處罰，使其“一遭被蛇咬，十年怕井繩”，另一方面，對于誠信納稅的人，應規(guī)定相應的獎勵措施，比如根據誠信納稅的年限，給予不同的稅收減免、減輕其社會成本或者增加發(fā)展機會，讓納稅人能感受到誠信納稅帶來的好處，激勵其誠信納稅。完善稅收法律制度，是依法治稅的前提。2.加強政府稅收誠信體系建設。2.1依法征稅。征稅既是稅務機關法定職責和權力，又是稅務管理的首要環(huán)節(jié)，稅收法定原則是稅法的首要原則，這就要求稅務部門嚴格依法收稅，杜絕任意估稅和收人情稅等違背法定原則的征稅行為，如果稅收機關不依法征稅，納稅人有權拒絕納稅。政府應當從傳統(tǒng)的管理型向服務型政府轉變，樹立納稅服務理念。稅務人員在征稅過程中要堅持征納雙方在法律地位上是平等的，既要嚴格依法征稅，維護國家利益，又要盡最大可能保障納稅人的合法權益，這對構建和諧的稅收征納關系、營造好的稅收環(huán)境具有十分重要的作用。政府應以納稅人為本，在征稅過程中為納稅人提供高效便捷的服務，公開稅收政策、稅收標準、法律責任及辦稅程序等，簡化辦稅程序，創(chuàng)新納稅方式，熱情耐心地為納稅人提供咨詢服務、辦稅服務，提高服務質量和辦事效率。2.2合理用稅。稅收是財政收入的重要來源，用稅是征稅的結果，是實現(xiàn)個稅法目的的途徑，是實現(xiàn)實質公平的手段，納稅之后，納稅人關心的是自己所繳的稅究竟用在了哪里，是否合理，所以，政府應當依法合理地使用稅收，真正做到“取之于民，用之于民”不抱私心，徇私枉法，將每一分稅收用到最需要的地方。首先，納稅人對稅收的用途由知情權，政府應該公開財政預算編制，讓納稅人清楚地知道自己所繳的稅款用在了哪里，是否與自身利益相關，如果納稅人發(fā)現(xiàn)沒有，或者是自己所繳稅款被浪費了，這將嚴重影響納稅人的納稅積極性。其次，納稅人對政府用稅有監(jiān)督權，對不合理的用稅可以提出異議，促使每一份稅收都最大限度地發(fā)揮其作用。依法合理開支稅收不僅有利于促進社會公平，改善民生，而且還能讓納稅人產生納稅認同感，自覺誠信交稅。3.加強稅收誠信的宣傳和教育。國家應大力推進公民誠信道德建設，通過電視、網絡、報紙、漫畫和書籍等多種形式加強稅收誠信的宣傳和教育，使各個收入階層、各個年齡階段都能接觸到相關知識，其中涉及的內容應全面且通俗易懂，既有稅收的用途、誠信納稅帶來的好處，又有違反誠信，不依法納稅收到的處罰等，通過一系列例子，讓人們能直觀的明白其中的利害關系，讓更多人認識到誠信納稅的重要性。4.完善監(jiān)督機制。4.1加強稅源監(jiān)管。由于征納雙方的信息不對稱，稅務機關不了解納稅人的情況，只從申報材料來計算納稅額，完全不能判斷其是否誠信，導致巨額個稅流失，為了改變這一狀況，可從以下兩方面推進：一方面，稅務機關應改變傳統(tǒng)的“坐堂征稅”方式，即稅務人員坐在大廳等著納稅人申報納稅，或者稅收代繳人前來繳稅，只是為了完成征稅工作，稅務人員應走出辦公室，進入納稅人的家里或公司等生活和工作場所，查明申報材料的真實性以及納稅人的納稅能力；另一方面，政府機關應加強對納稅人經濟發(fā)展各個環(huán)節(jié)的監(jiān)管，多了解經濟發(fā)展行情，這就要求稅務人員要多加強學習，懂得經濟學相關知識，這樣才能真正判斷納稅人提供的納稅材料是否真實，由此使納稅人沒有空子可鉆，只能如實申報納稅。4.2加強信息披露，發(fā)揮反面案例的警示作用。政府應通過多種途徑公開不誠信納稅事例，披露盡可能全面、直接，最重要是要公布處罰結果，讓大眾都知道這樣的行為將會面臨很重的處罰結果，使人們不敢隨便挑戰(zhàn)國家權威。此外，對于不誠信納稅人的信息應該送至銀行、投資機構、融資機構和保險公司等，這樣一來，稅收信用污點的人將在工作和生活各方面受到到極大的影響，得不償失，使人們不敢違法。
四、結語
好的制度讓人無法做壞事，壞的制度讓人無法做好事，要使納稅人積極納稅，國家首先完善法律制度，加強稅收宣傳與教育，完善稅收監(jiān)督機制，此外，網上電子交稅系統(tǒng)、個人信用評級制度等配套設施也必不可少，另一個重要的因素是公民和政府官員的素質，只有全方位建立起一個好的稅收制度，營造好的稅收環(huán)境，才能使公民誠信納稅。
參考文獻：
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論文摘要:公民文化是一種混合現(xiàn)代化與傳統(tǒng)因素、目前正處于政治滲透過程中的政治文化，它正在或即將取代種族、傳統(tǒng)、血統(tǒng)等價值觀成為人類社會的認同價值，這種認同價值由于其“非排斤性”產生了具備和諧社會特點的理性、協(xié)商、妥協(xié)的平衡利益沖突方式。因此，公民文化與和諧社會的文化基礎是一脈相承的。
“和諧社會”的概念提出以后，從長遠來看，其政治意義遠遠超出迄今為止人們所討論的范圍。它不僅僅是“科學發(fā)展觀”、各種社會關系之間的和諧或者社會與自然之間的和諧，也不僅僅是執(zhí)政黨執(zhí)政模式的變化。從更深人一步說，和諧社會及相關各種目標的實現(xiàn)，會導向政府和人民之間社會契約關系的重建，而這種契約關系的建立和鞏固都有賴于一個社會的公民概念以及體現(xiàn)公民特征的文化傳統(tǒng)的傳承和加強，有賴于一個公民文化所體現(xiàn)的共識。可以說沒有公民文化，政府和人民之間的契約便無從談起，蘊涵在契約文化中的民主、自由等現(xiàn)代文明的價值觀就會被暴力、零和搏弈等前現(xiàn)代文明的價值觀所取代，和諧社會的構建最終也會失去其制度保障。因此，和諧社會意味著一種基于公民文化的契約型國家治理制度。缺乏公民意識，也是中國在政治文化上與先進國家最大的差距，因此，重塑公民文化是當前構建和諧社會最緊迫的任務。
一、公民文化的身份認同觀
1.公民的涵義
公民一詞起源于古希臘羅馬時代。在古希臘、古羅馬，公民指的是在法律上可以享有政治權利的自由民，而非公民的奴隸和外國人在法律和社會兩個層面都是受到歧視的對象。公民是一種身份，一種作為國家認可的構成成員的身份的符號。17世紀洛克、盧梭等人的天賦人權論使公民一詞走向普遍化。
《不列顛百科全書》把公民定義為:“公民資格指個人同國家之間的關系，這種關系是，個人應對國家保持忠誠，并因而享有受國家保護的權利。公民資格意味著伴隨有責任的自由身份。公民具有的某些權利、義務和責任是不賦予或部分賦予在該國居住的外國人的。完全的政治權利，包括選舉權和擔任公職權，是根據公民資格獲得的。公民資格通常應負的責任有忠誠、納稅和服兵役?！?/p>
公民是法律上的概念，強調社會成員的權利義務平等性。公民在法律面前人人是平等的，沒有奴役，沒有特權，也沒有歧視。
與“公民”相對應的是“國民”，與“公民”相對立的是的“子民”?！皣瘛北砻饕粋€人的國籍，而“公民”除了表明國籍外還有更深的內涵，說某人是某國公民，內涵此人與該國其他公民的地位相互平等，擁有相應的權利與義務?！懊瘛本褪抢习傩盏囊馑剂?，為什么要加一個“子”字呢?《禮記》中說:“子，謂所獲民臣”。按照這個說法，“子民”就是不管內心愿意與否都必須臣服的老百姓，它所襯托的是依附型人格、身份差別，所以，在封建社會，“子民”也可以用“臣民”來代替，“率土之濱，莫非王臣”就是“子民”的真實寫照。在當前中國社會的習慣性詞語中，老百姓遠比公民有位置，這也從一個側面說明了公民文化的缺失。
2.公民身份與公民文化
公民身份擯棄了個人身上一切人為的差別，只要在一個政治共同體中具備了公民身份就會享有基本相同的權利和承擔基本相同的責任義務，因此，一個社會公民身份的普遍實現(xiàn)取決于政治的公共性，取決于身份平等的文化傳統(tǒng)。我們很難想像，一個受到文化傳統(tǒng)支撐的身份不平等社會會是一個和諧的社會。公民身份的普遍認同就構成了一個社會的公民文化，這種以認同為基礎的公民文化是一種摒棄了等級特權的的政治文化，它要求徹底擺脫人身依附關系，建立一種無論任何人都不能違反的法律制度以及對公共權力持有的高度警惕。同時，它還是一種自由的政治文化，在公民文化中，公民們視追求政治自由、言論自由、自由和經濟自由為天經地義，它鼓勵個性和自我，認為個人的意志、利益、愛好和享受，從最終價值上看高于家族、集體、民族和國家。
在當代，公民文化漸漸取代傳統(tǒng)的血統(tǒng)認同和傳統(tǒng)認同成為了當代許多民族國家的凝聚力和認同基礎而成為世界認同文化的主流，認為公民文化在某種程度上是化解種族仇殺、階級矛盾、意識形態(tài)沖突這些人類社會在上個世紀遺留下來的最終難題的惟一解決辦法。在所有的公民文化解決方案中，德國政治學家哈貝馬斯提出的“憲法愛國主義”觀念顯得十分突出。
二、公民文化觀的現(xiàn)代特征—憲法愛國主義
一個追求和諧的社會必定不會是追求以暴力或以暴力威脅的原則來平衡利益的社會，一個以“和而不同”為特征的和諧社會必定要用以理性協(xié)商和妥協(xié)的方式來解決利益的沖突，所以和諧社會必須要尋求社會認同。傳統(tǒng)的認同價值，如血統(tǒng)認同、種族認同、傳統(tǒng)認同等由于其包含的排斥性因素而顯得不寬容，這種不寬容如果發(fā)揮到極至，暴力原則的解決方案就會接踵而至，這樣的事例在歷史上、在當代都是層出不窮的。對此，哈貝馬斯提出的“憲法愛國主義”觀給我們以重要的啟示，憲法可以作為公民文化的象征發(fā)揮其整合社會的巨大作用，一個追求和諧的社會在具體操作上可以以憲法追求其認同價值。
哈貝馬斯認為，存在多元文化差異的人類共同體是不能以民族認同來維系的。作為統(tǒng)一和融合的基礎，民族主義缺乏價值規(guī)范的基礎。提出現(xiàn)代國家統(tǒng)一的價值規(guī)范問題，是哈貝馬斯“憲法愛國主義”的精髓。盡管哈貝馬斯的憲法愛國主義在1989年之前就已經提出，但兩德統(tǒng)一、歐洲聯(lián)盟以及移民與全球化浪潮仍然是哈貝馬斯倡導憲法愛國主義的三大主要背景。
哈貝馬斯提出的問題是:非強制性的政治、社會和文化結合會是什么樣呢?哈貝馬斯認為，這種結合應從政治文化的形式普遍性得出它的原則標準。哈貝馬斯指出，一個民主國家的理性憲法體現(xiàn)了一種預先確立的、抽象化的原則性社會契約，它是一切具體共識和妥協(xié)的基礎。他說:“在多元化的社會中，憲法代表一種形式的共識。公民們在處理集體生活時需要有這樣的原則，這些原則因為符合了所有人的利益，因而可以得到所有人的理性贊同。這樣一種社群關系是建立在相互承認的基礎上的，每個人都可以期待別人待他如自由和平等之人。因此，憲法是多元社會中表達形式的共識的最重要手段。文化多元主義的事實和確保公民權利的任務決定了民族國家層次上的整合力量只能是法，哈貝馬斯把這個層次上的共同體稱作“法的共同體”。對哈貝馬斯來說，重要的不但是要看到，在同一個法的共同體即立憲民主國家中，不同的倫理生活共同體可以在同一個其核心為普遍主義原則的現(xiàn)代法律制度下和平共處。
哈貝馬斯認為，一種“形式普遍性”在實體文化或實體生存世界中普遍存在。形式普遍性承認由差異構成的多元文化整體。形式普遍性的關鍵在于，一個人在憲法共和國中的公民身份(共和精神)和他對一個文化群體的親近感(民族感情)之間所存在的關系，并不具有嚴格的概念紐結。這一關系只是歷史的偶然，人們并不非要有相同的民族和階級背景才能在一起共同提倡和維護普遍的公民權利。對于現(xiàn)代人來說，要緊的不是學會在民族文化中生活，而是在政治文化中生活;要緊的不是去尋根或尋回與他人同根的感情，而是學會如何批判地審視自己的利益以便進人理性的協(xié)商程序。
哈貝馬斯指出:“公民們要組織和平共存，其原則之所以獲得所有人的正當認可，是因為它們符合所有人的相同利益。這樣的集體是由人們相互承認的關系所建構的。由于這樣的關系，每個人都可以要求任何他人尊重他的自由和平等。所有的人都應享有同等的保護和尊重，他們作為個體，作為種族和文化成員及作為政體成員(公民)都具有不容侵犯的尊嚴”。
因此，哈貝馬斯在社會認同上的基本觀點是:民族和傳統(tǒng)文化所形成的共同體是前政治性的共同體，它的成員的身份不是公民，而是民族或文化群體成員。現(xiàn)代義上的政治共同體與民族或者傳統(tǒng)文化共同體不同，它的維持框架不是自然的血緣或文化親情，而是刻意構建，因此也是“非自然”的社會契約。這個社會契約就是憲法。社會成員由憲法獲得政治共同體成員的公民身份，承擔公民身份也就意味著把與此不同類的民族或文化身份擱置起來。社會成員對國家的忠誠和熱愛應當是一種政治性的歸屬感，是他在以憲法為象征的政治共同體內的成員身份的表現(xiàn)，哈貝馬斯稱其為“憲法愛國主義”。哈貝馬斯的憲法愛國主義觀雖然是基于歐洲一體化的背景而提出，但它對一切以追求和諧為目標的社會均具有普遍性，尤其對于當前中國面臨的統(tǒng)一問題與構建和諧社會具有直接的現(xiàn)實意義。三、公民文化的政治文明邏輯
一個以追求和諧為宗旨的社會無不以追求文明的政治為己任，因為文明的政治是人們在一定社會形態(tài)中關于民主、自由、平等以及人的解放的實現(xiàn)程度的體現(xiàn)，在很大程度上反映了一個社會、國家的文明水平，是衡量人類社會文明程度的主要標志之一。因此，一個和諧社會同時也必定是一個政治文明的社會，但是，建設文明的政治也需要一個堅實的社會基礎，這就是公民文化。公民文化能夠為建設現(xiàn)代政治文明提供合法性解釋和合理性證明，能夠加強政治角色對政治系統(tǒng)的認同感?？梢哉f，公民文化的政治滲透是實現(xiàn)臣民社會向公民社會轉型的惟一通道。
“權力導致腐敗，絕對的權力導致絕對的腐敗”，這是一條政治領域的牛頓定律。以文明政治為特征的和諧社會絕不是一個權力泛濫、專橫的社會，因此，尋求權力的分立和制衡是和諧社會的政治宗旨。權力分立和制衡的制度框架固然重要，但更重要的制衡手段則是公民文化以及由此形成的公民意識。
朱學勤指出:“公民文化和公民意識是近代的產物。它有兩層含義:當民眾直接面對政府權力運作時，它是民眾對于這一權力公共性質的認可和監(jiān)督;當民眾側身面對公共領域時，它是對公共利益的自覺維護與積極參與。因此，公民意識首先姓‘公’而不是姓‘私’，它是在權力成為公共用品，以及在政府與私人事務之間出現(xiàn)公共領域之后的產物，至少不會產生在這兩者之前?！卑凑罩鞂W勤的理解，一個體現(xiàn)公民文化的社會至少要具備下列特征:
首先，絕大多數公民普遍具有人權、公民權和獨立人格意識，擺脫“順民”、“臣民”情結，具有尊重和追求自由、平等、財產的社會風尚。
其次，破除權力崇拜和迷戀心理，排除集權、專制，樹立權力監(jiān)督和民主意識，始終保持對公權力足夠的警惕。
再次，摒棄人治觀念，樹立程序意識、法治意識、意識，拋棄“清官賢臣情結”，并且確立權利為本位的法律體系。
最后是責任意識。
一般說來，具備了這些特征的公民社會能夠自動地對公權力形成有效的制約，而且這種制約因為有了文化傳統(tǒng)而可以代代傳承。
對以上所說筆者完全贊同，但筆者認為一個體現(xiàn)公民文化的社會還必須包括一個重要特征—納稅人意識。稅是一個有特殊政治意涵的概念:稅是建立在充分承認私有財產權基礎之上的，不承認私有財產權，就沒有稅的概念。否則，怎么能把不屬于自己的東西交給他者呢?所以，稅與財產權密切相關，而財產權是一個人成為公民的重要特征，因此，一個公民社會也一定是一個納稅人社會。那么一個納稅人社會的稅收原則是什么呢?筆者以為只有稅收法定原則(或稱稅收雙向原則)才是惟一符合體現(xiàn)政治文明的和諧社會的稅收原則?！八^稅收法定原則是指一個社會的稅收由政府與民間社會協(xié)商而定，征稅權由政府和民間社會共同享有，而不由政府單方享有，西方國家的議會就是雙方議稅的場所，政府每通過一個稅種、稅率都要在代表人民的機構—議會中進行激烈的爭論?！焙苊黠@，如果一個社會的稅收原則是法定原則，就是一個充分尊重財產權的社會、就是一個體現(xiàn)公民文化的和諧社會，因為稅收法定原則從根本上杜絕了公權力泛用權力的經濟基礎，最終會使公權力不但從政治上而且從經濟上降格為“公仆”?？梢哉f，稅收法定原則是一個社會制約公權力并維持和諧的終極力量，也是一個社會公民文化的重要體現(xiàn)。正因為如此，體現(xiàn)和諧社會文化觀的稅賦觀察就應提上議事日程?！岸愘x觀察，就是觀察政府與納稅人之間的有償服務關系，以確保這樣的交易公平、公正。稅賦觀察的使命在于實現(xiàn)納稅人在稅賦方面的兩個根本訴求:一是當政者正當征稅;二是即使是正當征稅，也要把稅負降至最低限度，藏富于民。沒有正當的理由，不經過正當的程序，無權向納稅人征稅。
【關鍵詞】稅收優(yōu)先權 內部效力 清償
一、理清稅收優(yōu)先權內部效力關系的必要性
關于稅收優(yōu)先權的效力的大量研究從稅收優(yōu)先權與私法請求權的沖突、與其他公法請求權的沖突等角度進行了深入的探討，尤其是對稅收優(yōu)先權與無擔保債權的效力關系、與抵押權、質權、留置權等擔保物權的效力關系、與罰款、沒收違法所得的效力關系的研究尤為深入。但既有研究很少涉及一個實踐難題：當幾種不同的稅收債權競存而債務人的財產不足以清償競存的稅收債務時，如何確定眾多不能得到完全清償的稅收債權的清償順序？也即是本文所說的稅收優(yōu)先權的內部效力問題。
本文所討論的不同稅收債權之間的優(yōu)先性，是在假設可能先決地決定稅收債權受償秩序的其他情形均相同的前提下進行的，下文亦如是。
對于不同稅收債權之間是否存在內部優(yōu)先性的問題，目前主要存在兩種明顯對立的觀點，一種觀點認為，稅收優(yōu)先權是針對稅收債權與稅收之外的一般債權的關系而言的，是稅收債權作為一個整體相對于其他債權而言的，不同種類和性質的稅收債權之間不應該存在受償秩序上的優(yōu)劣。
但對此存在另一種觀點，認為稅收不僅相對于其他債權享有優(yōu)先權，在不同稅收債權之間因為其稅收的性質的不同，應該有受償先后秩序之分。這種區(qū)分方式往往將稅收優(yōu)先權的效力分為內部效力和外部效力，外部效力即指稅收債權相對于其他一般債權可以得到優(yōu)先受償的效力，而內部效力則是指不同稅收債權競存時的受償順序問題。
譬如，有文獻指出“稅收優(yōu)先權的效力不僅表現(xiàn)在稅收債權與其他債權競存時的受償順序上，也表現(xiàn)在稅收債權相互間競存時的受償順序上。前者是稅收優(yōu)先權的外部效力，后者則是稅收優(yōu)先權的內部效力?！庇袑W者認為“《稅收征管法》有關此方面的立法過于簡單，且有不合理之處……沒有對稅收債權內部的受償順序進行規(guī)定?！辈⒅赋觥胺蓱鞔_國稅與地稅間的平等受償地位及不同種類稅收債權相互間的受償順序?！睘榱私鉀Q實踐中不同稅收債權競存且債務人財產不足以清償時競存稅收之間相互沖突導致稅收秩序混亂，充分發(fā)揮不同稅種及稅收制度的作用，有必要理清競存稅收債權之間的內部關系，確定不同情形中如何解決這種沖突的基本原則以因應實踐的需要。
二、稅收優(yōu)先權的內部效力范式的構建
（一） 中央稅與地方稅之間的順位分析
在分稅制體制下，稅收分別為中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅。當中央稅與地方稅發(fā)生競存而納稅義務人的財產不足以清償全部稅賦時，何者優(yōu)先受償？對此，世界上很多國家，如美國、法國、瑞士等，均在立法上肯定國稅優(yōu)先于地稅原則，以保障中央政府的財政收入及國家公共利益的實現(xiàn)。
如，日本《國稅征收法》第8條規(guī)定：“對納稅人的總財產，除本章另有規(guī)定的場合外，國稅優(yōu)先于一切捐稅和其他債權而予以征收?！蔽覈抖愂栈痉ǎú莅福返目倓t部分曾規(guī)定有國稅優(yōu)先原則，具體條文為“中央稅優(yōu)先于地方稅，中央有優(yōu)先選擇稅種和稅源的權利，當納稅人的財產不足以清償其全部稅收債務時，應當優(yōu)先清償中央稅?！眳⒁妵叶悇湛偩株P于《中華人民共和國稅收基本法（草案）））（討論第三稿）的說明。
中央稅與地方稅究竟應不應該存在先后順序問題，目前尚存在不同觀點，一種觀點認為中央稅應該優(yōu)先與地方稅，這種反對二者不應有先后順序的觀點認為，學者反對國稅優(yōu)先于地稅的實質是受債權平等思想的影響。并認為從我國實踐來看，在分稅制下，確立國稅優(yōu)先于地稅原則也是必要的。這種主張的原因主要是為了保障中央財力，鞏固和維護中央權力并實現(xiàn)公共利益。
另一種觀點反對在中央稅和地方稅之間區(qū)分先后秩序，認為中央稅與地方稅背后所代表的中央政府利益與地方政府利益屬于國家利益的不同層次，兩者需要相互協(xié)調，并不存在何者優(yōu)先的問題。較之前一種主張，贊成此觀點的聲音居多。
筆者認為，應該看到，在我國分稅制的制度設計中，國稅與地稅各有其存在的理由和價值，中央財政與中央權力和全國統(tǒng)籌發(fā)展、地方財政與地方發(fā)展同等重要，二者相輔相成，中央稅與地方稅之間不宜存在一般優(yōu)先權。若片面地過分中央權力和中央稅的征收，忽視地方發(fā)展的實際需要和地方稅對地方的重要性和緊迫性，必將損害地方創(chuàng)收的積極性與稅收征管的自覺性、自主性，地方進而可能采取各種各樣的變通做法來滿足本地發(fā)展的實際需要，導致地方預算外資金膨脹，以費擠稅，這不僅會侵蝕國稅的稅基，而且將擾亂正常的社會經濟秩序，勢必造成社會整體經濟效率和社會公共福利的減損。為了保障國稅與地稅收入的穩(wěn)定均衡，不應無條件地確定國稅優(yōu)于地稅的原則，即國稅與地稅原則上不存在優(yōu)先劣后的問題。
（二）不同種類、不同性質的稅收債權之間的效力關系分析
一般情況下，當納稅人的財產不足清償全部債務時，多適用按債權比例受償的原則。但針對特定情形，為了更為合理和有效地實現(xiàn)稅收征管的目的，應該規(guī)定不適用比例受償的例外情形，此種例外在采取稅收優(yōu)先權的其它國家和地區(qū)中有這方面規(guī)定的體現(xiàn)。如我國臺灣地區(qū)的《關稅法》規(guī)定了關稅優(yōu)先權制度，關稅債權在征收環(huán)節(jié)上有其特殊性，理由是如果進口貨物或物品未完成報關手續(xù)，其它稅收債權就不可能發(fā)生。臺灣地區(qū)的模式所體現(xiàn)的特殊問題特殊對待的立法精神值得借鑒，筆者認為我國有必要在立法中對某些特殊稅收債權以稅收優(yōu)先權的內部效力予以特殊保護，以下具體論述：
（三）特殊稅收債權就特定財產優(yōu)先于一般稅收債權受償
此處所說的特殊稅收主要是指相對于其他稅收而言具有標的物特定性、公示性強、等特點的稅收債權，由于其標的物特定且公示性強，因而應優(yōu)先于一般稅收優(yōu)先權。對此，我國臺灣地區(qū)有相關立法例可資參考，如前述所舉我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第6條規(guī)定：“土地增值稅的征收，就土地之自然漲價部分，優(yōu)先于一切債權及抵押權”。
若依我國臺灣地區(qū)稅法的精神，對特殊稅種債權和普通稅種債權，當競存的稅種中部分為特殊稅種時，則無論普通稅種上是否設立了稅收擔保，都應就特定范圍內的價值劣后于特殊稅種受償；當彼此均為普通稅種或特殊稅種時，則在稅收優(yōu)先性無任何差別。
在我國臺灣地區(qū)立法中，土地增值稅于自然漲價部分優(yōu)先于一切債權，關稅則就應稅貨物本身價值優(yōu)先于一切債權。
但這種優(yōu)先權僅限于特定范圍內的價值，當與普通稅種稅收債權競合時，特殊稅種就特定范圍內的價值優(yōu)先普通稅種受償，但一旦脫離特定范圍的價值，特殊稅種的債權便喪失了優(yōu)先其他一切債權受償的權利，轉為普通稅種的稅收債權受償。
筆者認為，較之我國現(xiàn)在沒有明確規(guī)定而導致不同稅種之間出現(xiàn)混亂關系的狀況，臺灣地區(qū)的此種做法是較為科學合理并且值得借鑒的。當然，這種優(yōu)先只能針對作為特殊稅收優(yōu)先權標的物的特定財產而言，一旦離開特定財產的范圍，特殊稅收債權便喪失了優(yōu)先于一般稅收債權的特權，轉變?yōu)橐话愣愂諅鶛嗍軆敗?/p>
（四）主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償
亦稱本稅、獨立稅、正稅，正稅指通過法定程序由最高權力機關公布稅法、或授權擬定條例以草案形式開征，具有獨立的計稅依據并正式列入國家預算收入的稅收。而附加稅是指按照主稅隨正稅按照一定比例征收的稅，其納稅義務人與獨立稅相同，但是稅率另有規(guī)定，附加稅以正稅的存在和征收為前提和依據。
常見的附加稅有城市維護建設稅和交易費附加，前者是以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅稅額為計稅依據，按納稅人所在地分別適用不同的稅率。有前述定義可知，主稅的存在是附加稅得以產生和計稅的前提，但二者各自有不同用途，附加稅主要用于增加社會福利、發(fā)展教育以及滿足地方政府的財政需要。因此，當主稅與附加稅競存時，不宜主張主稅優(yōu)先于附加稅受償，較為合理的做法是按比例增收，以保障附加稅用途和目的的實現(xiàn)。
（五）附納稅擔保的稅收債權就特定財產優(yōu)先于其他稅收債權受償
為了保證稅款的征繳，許多國家設立了納稅擔保制度。納稅擔保是指，經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。依據《稅收征管法》、2001年修正的《海關法》、002年的《稅收征收管理法實施細則》及2005年《納稅擔保試行辦法》之規(guī)定，以保障特定的稅收債權能就擔保財產而得以優(yōu)先受償。從原因上分，納稅擔?？煞譃樨浳锓判械膿?、阻止稅收保全的擔保、離境清稅的擔保、稅收復議的擔保等。
從形式上，納稅擔?？梢苑譃槿说膿：臀锏膿?。物權擔保作為保障債務清償的重要制度之一被引入稅法，有助于增進稅收債權安全，減弱稅款征納的侵益性，為各國稅收立法競相采納。納稅擔保的性質至今沒有明確界定，有學者認為，納稅擔保是一種私法契約，也有學者認為，納稅擔保制度的核心是行政合同觀念。進而對于附納稅擔保的稅收債權是否具有優(yōu)先效力也有支持和反對的不同聲音，有學者認為附納稅擔保的稅收不具有更優(yōu)的效力，但若不保障附納稅擔保的稅收的優(yōu)先效力，則納稅擔保的意義大為削弱。筆者認為根據基本法學理論和擔保的法律性質，納稅擔保將私法制度作為實現(xiàn)公法目的的法律工具和手段，具有公法屬性。附納稅擔保的稅收債權就特定財產應優(yōu)先于無納稅擔保的稅收債權受償，否則納稅擔保制度將失去應有的積極作用。
（六）征稅機關采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優(yōu)先受償
在稅收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押優(yōu)先”制度和“交付要求優(yōu)先”制度。前者是指采取扣押措施的稅收優(yōu)先于僅有繳納要求而未采取扣押措施的稅收；后者是指對納稅人財產的強制變賣價款，先有交付要求的稅收優(yōu)先于后有繳納要求的稅收而予以征收。采取這兩種做法，有利于鼓勵征稅機關及時征繳稅款，以穩(wěn)定稅收和交易秩序。
中國不妨借鑒次制度作為進一步規(guī)范稅收秩序的輔助措施。當然，這種稅收債權的此種優(yōu)先權僅限于在稅收債權之間產生相對的效力，在稅收債權與非稅收債權間則不應采取扣押優(yōu)先與交付要求優(yōu)先的原則。對于“扣押”的理解，筆者認為應作廣義的理解，將其理解為對財產的流動性的限制行為為宜，也即是說，不僅一般意義上的對財產的扣押能夠產生這種內部優(yōu)先效力，其他性質和作用與扣押相似的強制措施，如查封、凍結等也可以作為內部優(yōu)先效力的行為基礎。
若已經扣押財產的征稅機關超過扣押期間仍怠于強制變賣納稅人的財產，則扣押機關喪失對所扣押財產的優(yōu)先受償權，此時應當適用“交付要求”優(yōu)先原則決定清償順序。納稅人即使欠多筆稅款也不能按比例分攤，否則后來的稅收債權將會因為前面怠于執(zhí)行的稅收債權的存在而變得不可獨立執(zhí)行，阻礙稅收的實現(xiàn)。若一律按發(fā)生時間的先后來確定稅收的優(yōu)先受償，還會使執(zhí)行的稅收處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，適用“交付優(yōu)先主義”的原則是比較妥當的。
（七）具有共益費用性質的稅收債權優(yōu)先于其他稅收債權受償
根據共益費用優(yōu)先權優(yōu)先于其他優(yōu)先權的原則，屬于共益費用范圍的稅收債權自應優(yōu)先于其他稅收債權。如強制執(zhí)行過程中拍賣、變賣相關物品所產生的稅收與強制執(zhí)行前已存在的稅收相比，相當于一種共益費用。
（八）不同地區(qū)間稅收管轄權的協(xié)調
由于企業(yè)跨區(qū)經營等經濟活動的存在，不同地區(qū)對統(tǒng)一企業(yè)可能享有不同的稅收管轄權，這就存在國內不同地區(qū)之間稅收管轄權的協(xié)調的問題。譬如，同一企業(yè)的同一責任財產上可能會了出現(xiàn)兩個分屬不同稅收管轄權的稅收債務，從理論上講，這些競存的稅收債權應屬于同一順位受償，在具體受償額上，筆者認為以按比例受償的方式清償較為合理。
三、結論
通過對不同稅收債權競存時受償順序的具體分析，本文初步構建了稅收優(yōu)先權內部效力的基本框架，即特殊稅收債權就特定財產優(yōu)先于一般稅收債權受償、附納稅擔保的稅收債權就特定財產優(yōu)先于其他稅收債權受償、征稅機關對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優(yōu)先受償、具有共益費用性質的稅收債權優(yōu)先于其他稅收債權受償、中央稅不宜優(yōu)先于地方稅受償、主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償。
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近年來，隨著中國資本市場的逐步完善，一些上市企業(yè)為擴大規(guī)模，增強競爭力，紛紛通過并購重組的方式來注入新鮮的血液，重塑企業(yè)的核心競爭力。并購過程中，稅收負擔和籌劃節(jié)稅往往會被涉及到。一般而言，只要不超出稅法的規(guī)定范圍，企業(yè)可以事先對納稅進行科學、合理的籌劃，縮減企業(yè)的成本?，F(xiàn)階段，關于并購重組的稅務籌劃問題研究，國內還不成熟，相關的一些案例也十分缺乏。本文在研究方式上，摒棄了傳統(tǒng)的一味地對稅務籌劃理論的研究，或一味地分析案例，而是大膽地將二者有機結合在一起。通過分析并購活動中的成本和風險，有針對性地提出對應的、合理的方案，能夠更好地指導企業(yè)合理地國家的稅收政策，節(jié)約成本，提高工作效率，帶動企業(yè)的飛速發(fā)展。
二、企業(yè)并購與稅務籌劃
在企業(yè)的并購重組過程中，與之關系緊密相連的是稅務籌劃、而且認真分析當前的國家相關稅收政策，處理好并購重組與納稅之間緊密關系，才能夠為企業(yè)提供更多的、更有效、有合理的稅務籌劃具體方案，對于降低并購成本、提高并購成功率是非常有幫助的。
（一）企業(yè)并購重組的稅收動因 企業(yè)并購重組的稅收動因主要來自三個方面：
第一個方面是改變目標企業(yè)的資產價值。例如通脹、磨損以及技術更替等原因，企業(yè)的賬面價值與實際價值可能產生較大的差異，然而并購能夠在很大程度上改變目標企業(yè)的資產價值，并購活動中的空間進而會更大。
第二個方面是科學地、合理地利用對方企業(yè)的虧損，在稅法規(guī)定的范圍內尋找納稅利益。例如對某些正處在成熟周期的企業(yè)而言，由于盈利能力較強，這個時候可以尋找一些連續(xù)虧損、但又有前景的企業(yè)作為兼并企業(yè)的目標，兩家企業(yè)或兩家以上企業(yè)的合并則可以在并購企業(yè)的所得稅額上產生更大的空間。
第三個方面是將正常的經營收益轉化為資本利得。
除此之外，企業(yè)之間的并購活動也可能是由于受到其他稅收優(yōu)惠的影響。例如對于一些正處在成長周期的企業(yè)來說，大量的進項稅額需要抵扣，同時當期的銷項稅額少得難以抵扣的情況之下，通過并購活動，并購方的企業(yè)則可以合法地對其當期的銷項稅額抵扣的被并購方公司的進項稅額進行使用，由此稅收的遞延效應便產生，這就相當于取得了一筆無息貸款。
（二）企業(yè)并購稅務籌劃可行性分析 具體如下：
（1）國家稅收優(yōu)惠政策的差別。不同國家對不同地區(qū)或行業(yè)都有不同的稅收優(yōu)惠的規(guī)定或政策。納稅主體一方面可以采用并購的方式，將投資地區(qū)轉移到境外，同時也可以將原企業(yè)的投資行業(yè)進行轉移，從而給企業(yè)帶來更大的稅收優(yōu)惠。例如，《企業(yè)所得稅法》實行前，國內一些生產類型的外商投資的企業(yè)擁有享受“兩免二減半”的特別稅收優(yōu)惠。在認真研究國家稅法相關條例和規(guī)定之后，當時國內有很多內資性質的企業(yè)先投資到國外，然后再將資金投回國內，通過這樣一出一進的方式，企業(yè)便貼上了外商投資企業(yè)的身份，進而享受到了國家對外商投資企業(yè)的“兩免二減半”的稅收優(yōu)惠。
（2）將常規(guī)收益轉化為資本收益。采用并購正處在高速成長周期的企業(yè)，是很多出于成熟期的企業(yè)采用的方式。因為這樣可以方便企業(yè)將經營性的收益向資本性利得進行合法化轉移，同時世界上很多國家在對待資本利得方面，都有很多優(yōu)惠的稅收政策。
（3）稅盾作用。無論杠奸收購抑或銀行借款融資，企業(yè)都會有利息的支出，企業(yè)可利用其稅盾效應為企業(yè)節(jié)稅。
（4）外部交易的內部化。在并購過程中，一般情況下除了需要考慮企業(yè)的所得稅和資本利得稅，并購企業(yè)還需要考慮企業(yè)的營業(yè)稅。
三、企業(yè)并購重組稅務籌劃方案分析
一般而言，不論企業(yè)是并購國外的企業(yè)還是在國內進行并購重組的活動，調查、談判、實施、整合，這四個階段是必不可少的。筆者歸納了每個階段要完成的工作如表1。
（一）選擇不同目標企業(yè)的稅務籌劃方案 企業(yè)在制定并購計劃時，首先考慮的是確定并購目標，因為目標企業(yè)的不同能夠為并購帶來相差較大的稅務籌劃空間。對于一些盈利水平較高的企業(yè)而言，要對其整體的稅收負擔進行改變，可以將并購的目標企業(yè)定位為：存在大量的凈經營虧損。因為通過這樣的并購活動，并購企業(yè)可以讓目標企業(yè)的虧損來抵消自身的盈利，免除并購企業(yè)的所得稅。在并購的具體過程中，如果納稅后出現(xiàn)了虧損的情況，并購企業(yè)也還是可以享受稅法中的優(yōu)惠政策：對于虧損的企業(yè)可以推遲納稅。
因此，很多并購企業(yè)在決定并購以前，都需要考慮一個很重要的因素：對方企業(yè)是否擁有還未享受完的稅收優(yōu)惠。如果企業(yè)要并購那些出現(xiàn)虧損的企業(yè)，大多情況下通過吸收合并或者通過控股兼并的方式，很少采用新設合并的方式，原因是企業(yè)采用新設合并進行并購的結果是被兼并的企業(yè)的虧損經營核銷，難以對并購企業(yè)的利潤進行抵減。
案例：A公司于2010 年并購B公司，隨后對B公司進行管理。B公司因經營不善，2009年有24000000元的虧損，按照稅法規(guī)定，該企業(yè)的虧損，可以拿企業(yè)之后的年度稅前凈利潤進行彌補。在假設公司的利潤總額等于應納稅所得額，而且也沒有納稅調整事項預計的前提下，A和B兩家公司未來5年的利潤如表2：
從以上資料可以得知，B公司因為在 2009年有24000000元的虧損，并且在未來五年之內不能彌補之前的虧損，因此對B公司而言，并沒有充分享受對彌補虧損的優(yōu)惠的稅收政策。在兩家企業(yè)合并之前，二者的稅收負擔總共是 10750000元。如果2010年上述兩家企業(yè)合并成為一家，同樣可以得出未來五年的利潤，以及所得稅如表3。
通過表3可以看出，對AB兩公司進行稅務籌劃，所交所得稅稅總額為5250000元，比并購前少交5500000元，這為兩家公司合并后帶來的現(xiàn)金流是巨大的，企業(yè)可以合理使用這筆現(xiàn)金流，由此可見，這樣的并購方式有利于A和B兩家公司。
（二）選擇不同并購支付方式的稅務籌劃方案 在現(xiàn)行稅收法律中，有這樣的立法原則：對一家企業(yè)或者該企業(yè)的股東的投資行為所得利益進行征稅，一般情況把當期的實際收益作為稅基，如果在當期內該企業(yè)或者其股東沒有收到現(xiàn)金紅利，則不征稅。這便給企業(yè)與企業(yè)之間的并購活動提供了免稅的機會。筆者整理了不同的支付方式及其并購方式，如圖2所示：
每一種并購重組的方式對于稅務籌劃的利與弊都是不一樣的，文中經過歸納總結如表4所示：
案例：2009年7月，某上市A公司打算將另一家B公司作為收購目標，其中A為股份有限公司，B為有限公司。并且A公司在外發(fā)行了2000萬只股票，每股市值5元。假設企業(yè)的所得稅稅率25%，經過稅務籌劃專員初步估計，未并購前A公司彌補虧損之前的應該繳納的所得稅為3000萬。并購之后，對于A公司而言，新增的固定資產的平均折舊年限是5年。同時并購之前，B公司的賬面凈資產為4000萬，經過評估，其價值被確定為5000萬。2008年有100萬虧損，之前無虧損。經過兩家企業(yè)的協(xié)商，A公司可用以下方式并購B公司（假定股票發(fā)行前后市價保持不變）：
方案一：A公司支付800萬股股票，同時向原B公司支付70萬現(xiàn)金。
方案二：A公司支付500萬股股票，同時向B公司支付650萬現(xiàn)金。
案例分析：
（1）方案一。A公司向B公司支付的非股權金額70萬，在所支付的股權票面價值中的比例是8.75%（70/800），小于20%，根據現(xiàn)行稅法相關規(guī)定，B公司在此過程中，對于全部資產的轉讓所得或轉讓損失可以不確認，因此不繳納所得稅。
而A公司要承擔并購前B公司的全部企業(yè)所得稅，根據稅法規(guī)定，對于B公司以前的虧損，A公司可用以后實現(xiàn)的與B公司資產相關的所得來彌補。并購活動結束，B公司不需要繳納所得稅，A公司應納所得稅稅額為260萬。A公司稅后利潤為2900萬。A公司在處理賬務時，是按公允價值對B公司資產進行確認，而稅法中有明確規(guī)定，應以原賬面價值作為資產的計稅基礎，對于二者產生的差額需要調整。因此并購后，A公司對并購資產的公允價值確認與原賬面價值的相差500萬，按5年時間平均每年調增應當納稅所得額100萬。
（2）方案二。A公司向B公司支付的非股權金額達800萬，在所支付的股權票面價值中的比例大于20%，按稅法規(guī)定，B公司應將其資產轉讓中的所得，繳納所得稅。同時，以前年度，B公司的虧損由自身承擔，而不得結轉到A公司進行彌補。因此B公司轉讓所得500萬。B公司轉讓所得應納稅額為130萬。A公司應納稅額1000萬，稅后利潤2800萬。
比較兩種不同的支付方式可以看出，在方案一中，A公司應納稅額為1000萬元，稅后利潤為2900萬元；在方案二中，A公司應納稅額為1230萬元，稅后利潤為2800萬元。方案一可以節(jié)稅140萬元），同時還能增加稅后利潤40萬元，方案一應當是企業(yè)的首選。
如果在并購一定年限之內，考慮到A公司向原B公司股東支付的現(xiàn)金股利因素，那么結果可能大然不同。法定盈余公積，A公司每年按凈利潤的10%進行提取，法定公益金按5%，任意盈余公積按5%，其余的近利潤全部由股東獲得，可以對兩家公司在并購后5年內的現(xiàn)金流出量按10%進行折現(xiàn)。這種情況下采用方案一，并購后的第一年A公司的稅前利潤需要先彌補公司100萬元的虧損，然后依法繳納所得稅，法定盈余公積后按10%計提，法定公益金按5%，任意盈余公積按5%，則原B公司的股東獲得的現(xiàn)金股利960萬。
并購重組后，A公司第2年至第4年向并購前的B公司的股東支付的現(xiàn)金股利，其中稅后利潤為2900萬，可以分配的利潤2300萬元，在第五年A公司向原B公司股東支付的現(xiàn)金股利，其中稅后利潤2900萬，可供分配利潤2300，向并購前B公司的股東支付的現(xiàn)金股利960萬元，在并購后5年內A公司的現(xiàn)金流出情況如表5所示。
采用方案二，并購后第一年A公司按照稅法規(guī)定計提盈余公積，向原B公司的股東分配的現(xiàn)金股利757萬。在并購后的第二年至第五年，A公司支付的現(xiàn)金股利，其中稅后利潤3000萬元，可供分配利潤2400萬，支付給原B公司股東的現(xiàn)金股利785.71萬元。綜合考慮并購后A公司未來5年之內的現(xiàn)金流出情況，分析如下表6：
通過比較，分別從并購支付需要支付的所得稅稅額、在并購后每年的所得稅稅額、以及向原B公司的股東支付的現(xiàn)金股利的現(xiàn)值合計，方案一中A公司現(xiàn)金流出現(xiàn)值合計數為6670.34萬元，而方案二中A公司現(xiàn)金流出現(xiàn)值為6081.30萬元，方案二現(xiàn)金流出現(xiàn)值比方案一少589.04萬元，相對方案一來說，方案二的優(yōu)勢更加明顯。
現(xiàn)階段，國內外關于并購融資的方式有很多，而不同方式的難易程度又不盡相同，并且會影響企業(yè)的資本成本，其中稅務籌劃一直是企業(yè)并購重組過程中一個考慮的重要問題。因此，企業(yè)在進行融資方式的選擇時，需要對包括稅收在內的諸多因素進行綜合權衡。
在上市公司進行資本運作的所有方式中，并購重組一直是企業(yè)的重要選擇。通過并購重組活動，上市公司可以對企業(yè)自身的戰(zhàn)略，經營的多元化，核心競爭力的擴展，進而實現(xiàn)經營、管理、財務上的協(xié)同都有很大的幫助。從本世紀初以來，國內很多上市公司都在進行并購重組活動，因此在這一背景下進行企業(yè)并購重組的稅務籌劃的探討具有很大的現(xiàn)實意義。
參考文獻：
[1]陳小洪：《資本市場上并購重組：態(tài)勢與未來改進》，《改革》2008年第11期。
「關鍵詞財政預算制度分權預算外資金「正文
預算外資金，顧名思義，就是在國家和政府財政預算之外而存在的收支計劃資金，它是相對于預算內資金而存在的。比較精確的定義，是指地方財政部門和由預算撥款的行政事業(yè)單位根據國家法律、行政法規(guī)和財政規(guī)章制度規(guī)定，自行提取，自行收取，自行安排使用的不納入國家預算的一種財政性資金.
在西方財政民主發(fā)達的國家，預算外資金是一個不可被理解的概念，因為政府的所有收入和支出都是完全被納入規(guī)范的政府預算的，在國家的財政預算計劃之外，是不可能存在其他收支計劃的.而在中國，人們形象地將那些數目龐大的預算外資金稱為“小金庫”，并且很多地方行預算外資金的存在，是在一定程度上得到了中央政府的默許的。
預算外資金相對于預算內資金的最大特點就是其來源的廣泛性與任意性。與正式列入國家財政預算制度的資金不同，預算外資金的來源十分廣泛，比較常見的有以政府及其各級機關的名義征收的各種費用，例如目前大量存在的以針對為城市外來人員辦理城鎮(zhèn)戶口而征收的戶口費。以山東曲阜為例，其在一年之內就辦理了3000個城鎮(zhèn)戶口，共計收入9000萬，貴州安順則辦理500個城鎮(zhèn)戶口，得150萬。截止到1994年初，全國城市大約一共出售了300萬個城鎮(zhèn)戶口，總收入達到250億元，這并不是一個小數字。而對這筆錢，幾乎分文沒有上繳國庫，全部落入了地方財政的腰包.大量的不規(guī)范的預算外資金的存在，對我國預算制度的法治建設產生了巨大的阻礙。
預算外資金的另一個重要特點是其在監(jiān)管中的困難。由于預算外資金不像預算內資金那樣規(guī)范，因而是游離于現(xiàn)有的財政監(jiān)管制度的控制之外的。這樣就給審計機關的審計和管理帶來了很大的困難。在中國大量存在的小金庫現(xiàn)象之所以屢禁不止，在其資金管理監(jiān)督中的困難是一個重要原因。注意到這一現(xiàn)象，自從1985年起，全國開展了“財政物價大檢查”行動，并從1989年起，國務院又著重開展了對各級行政機關、企事業(yè)單位的“小金庫”進行查處，對各級行政機關、企事業(yè)單位侵占、截留的資金狀況進行了清理，這項檢查一直持續(xù)到1997年，共查出違紀資金2044億元，上繳1331億元.即使是這樣，中國預算外資金的現(xiàn)實狀況也還未真正露出水面，審計機關所能查出的也僅僅是反映在各單位賬面上的資金情況，而預算外資金更廣泛地是落入個人的手中，或者以各種福利、獎勵的名義進行了分流，因此審計機關是無法對這些進行詳細地審查的，也就不可能對之進行有效的監(jiān)管。
預算外資金的存在，也對中國的預算管理制度造成了巨大的影響。中國的預算管理制度主要是建立在對預算之內的資金進行的管理，而對于預算外資金，由于它的不固定性和不規(guī)范性，在現(xiàn)有的審計制度不能有效覆蓋的情況下，往往使對其的管理鞭長莫及。由于缺乏有效的制約和管理機制，在資金運用過程中，很容易導致地方政府大量違規(guī)行為的產生，這也對政府的信譽也造成了負面影響。在近幾年中的上訪問題中，有大量是關于因征地、攤派費用等與政府的預算外資金有關的矛盾。以近年以來的熱點問題之一，三農問題為例，對三農問題的解決，重中之重就是對農村稅費改革的推廣，而“費改稅”的內涵就是將游離于政府財政預算之外的農村各種費用通過法定的形式加以固定化，即納入國家和地方政府的正規(guī)預算制度之內中去，這不失為解決預算外資金管理的一種有效途徑。
但中央也不是沒有注意到預算外資金存在諸多管理中的問題，對于預算外資金的管理，早在1986年國務院就下發(fā)了《關于加強預算外資金管理的通知》，又于1996年7月頒布了《關于加強預算外資金管理的決定》系統(tǒng)地規(guī)定了預算外資金管理的規(guī)則，標志著我國對預算外資金管理進入了規(guī)范化的階段。在《決定》以及其配套規(guī)定中，主要確立了以下規(guī)則，即對預算外資金范圍重新界定；將部分預算外資金納入財政預算管理；嚴格控制行政事業(yè)收費和政府性基金規(guī)模；建立預算外資金收支預決算制度；嚴格規(guī)定預算外資金的適用范圍.這些規(guī)定都對中國預算外資金的管理和運用起到了重要的作用，促使中國預算外資金朝著規(guī)范化的方向邁進。
雖然以上規(guī)定對預算外資金的管理和運行起到了一定的約束作用，但仍然不能從根本上解決這個問題。預算外資金的問題是不能僅僅從技術層面上就能夠得到解決的。因為預算外資金產生的根本性原因還在于地方與中央在財政權力方面的分權不足。由于中國的特殊國情，自古以來就有注重中央權威的傳統(tǒng)，在財政權力上更是如此，這就造成了中央權力的過度膨脹，而使地方的財政需求得不到滿足，出現(xiàn)了巨大的財政
缺口。尤其是自從1994年稅制改革以來，中央政府的財政權力得到了加強，中央政府在與地方分享的稅種中處于優(yōu)勢地位，拿走了大部分財政收入，因此地方政府在無法依靠稅收收入解決財政豁口的情況下，為了滿足其基本需要，采取了大量不合規(guī)定的做法，例如大量建立地方性國有企業(yè)，對中央與地方共享稅中減免征收，在企業(yè)所得稅方面給予地方企業(yè)優(yōu)厚的待遇，采取大量激勵減讓措施，或者通過地方投辦地方信托公司的方式來擴大財源，或者通過出售城市戶口、國有企業(yè)轉讓、轉讓土地使用權等大量違法違規(guī)操作行為來獲得收入。這成為大量的亂攤派、亂集資、亂收費現(xiàn)象出現(xiàn)的誘因，對地方政府的公信力和威望產生了不良的影響.雖然這些并不完全是稅制改革后才出現(xiàn)的，但究其根本原因，仍然是由于中央財政權力的過分膨脹而導致的地方財政支出不足而導致的矛盾。
正因為地方的財政權力過小，中央政府在一定程度上也就默許了地方政府的征收一部分預算外資金的權力，以補貼其財政開支，同時這樣也減輕了中央財政補貼地方財政的壓力。同時對于預算外資金的管理，中央政府也不可能深究地方政府每一筆收入的來源，因此為地方政府濫收預算外資金創(chuàng)造了有利的條件，從而成為我國財政法治建設預算管理中的一道難題。
因此，我認為，解決預算外資金的根本途徑，仍然是對中央和地方財政權力的進一步劃分和界定，給以地方在稅收收入上的更大自和享受受益的權力，歸根結底，就是要逐步減少預算外收入在地方政府財政收支中的比重直到其逐步消失。最有效的方法，就是通過法定形式的稅收來代替非法定特點的預算外收入，這也是財政法治原則和公開原則在預算管理制度中的具體體現(xiàn)。中央政府通過明確的稅收方式，可以透明地了解到地方的財政收支情況，做到心中有數，從而可以視地方政府的財政狀況予以區(qū)別對待，采取不同的方式對其給以支持，以促進地方經濟的發(fā)展。對此采取的最基本的措施，仍然是在稅收權力上給予地方以優(yōu)惠，在中央與地方共享稅種種給地方以更大的優(yōu)惠。除此之外，對預算外資金的監(jiān)管可以采取的具體措施還可以有：嚴格賬戶資金管理機制；完善行政性收費票據管理，從源頭上控制預算外資金；完善公務員收入申報制度，防止灰色收入和黑色收入；收支兩條線，建立規(guī)范的內部財政管理體制，防止內部資金運作；規(guī)范政府行為，防止過多介入企業(yè)的信托、金融等投資領域。但是，以上措施的采取，仍然需要地方政府嚴格樹立依法行政的觀念，增強廉潔自律意識，取消違規(guī)操作和內部資金截留，從而建立一個通暢的資金運行機制。
「參考資料
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劉劍文主編：《財稅法學》高等教育出版社，2004年出版。
劉劍文主編：《財稅從》法律出版社，2004年。
