發(fā)布時間：2023-03-22 17:36:45
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的產(chǎn)品成本核算論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
論文關(guān)鍵詞：服飾行業(yè),生產(chǎn)效能,成本核算,軟件體系結(jié)構(gòu)
1現(xiàn)狀分析
經(jīng)濟的全球化，給服飾行業(yè)帶來了無限的商機，但也給生產(chǎn)制造商帶來了越來越大的壓力。陳舊的管理方式使得服飾行業(yè)一直處于粗放型狀態(tài)，傳統(tǒng)的進、存、銷的經(jīng)營模式已不再適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟發(fā)展，取而代之的是可模塊化的信息化管理方式。
成本核算是企業(yè)生產(chǎn)管理的一個重要環(huán)節(jié)，關(guān)系到整個企業(yè)的經(jīng)濟走向。傳統(tǒng)的成本核算過程很不完善，主要依靠人工核算數(shù)據(jù)與流轉(zhuǎn)來完成各個環(huán)節(jié)的協(xié)同處理，這個過程需要大量的驗算和審核時間，這不僅浪費了人力和物力，同時還很難保證數(shù)據(jù)的準確性。企業(yè)要提高創(chuàng)新能力和競爭能力，一定需要依靠新的信息化管理平臺，走專業(yè)化的道路。只有深入了解自身的業(yè)務(wù)運營情況和各業(yè)務(wù)部門之間的績效和獲利情況，分析生產(chǎn)效能的差異，從根本上降低企業(yè)的耗能，才能最終實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。
2成本核算概述
2.1成本核算的定義
成本核算系統(tǒng)是企業(yè)在整個產(chǎn)品生產(chǎn)過程中對產(chǎn)品原材料成本、生產(chǎn)成本、銷售成本及產(chǎn)品附加成本的綜合分析，并得出產(chǎn)品成本組合中的有效環(huán)節(jié)、待優(yōu)化成本、及盈利情況的分析，為企業(yè)決策分析提供直觀服務(wù)的系統(tǒng)。通過成本核算系統(tǒng)，企業(yè)可以對各階段的成本有了一體化的核算過程，對原材料的成本、加工的成本以及其他額外的成本有一個綜合的分析，能更快、更有效地知道企業(yè)生產(chǎn)的盈利情況、產(chǎn)品在生產(chǎn)中材料的損耗情況、企業(yè)產(chǎn)能資金分配效率以及企業(yè)各項產(chǎn)品結(jié)合銷售的盈利情況，給生產(chǎn)、市場和企業(yè)提供有利的數(shù)據(jù)依據(jù)，可以幫助企業(yè)內(nèi)部調(diào)整、糾正、重新分攤成本，保持企業(yè)對業(yè)務(wù)成本數(shù)據(jù)的緊密控制，使得企業(yè)做出正確、中肯的決策分析。
2.2成本核算的基本步驟
（1）成本歸集：對生產(chǎn)過程中各種不同的費用，根據(jù)其具體的各種用途，編制各種要素費用的分配表，按照要求制定表格，將各自的費用和成本記入表中，等到一定時期做費用的最終歸集。
（2）部門費用分配：由于輔助生產(chǎn)部門是為基本生產(chǎn)車間和行政管理等部門提品或服務(wù)的，所以輔助生產(chǎn)部門所消耗的費用，應(yīng)根據(jù)其提供的勞務(wù)數(shù)量、消耗的費用和各部門耗用產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量，通過制作表格的方式來進行具體的計算。
（3）產(chǎn)品費用分配：基本生產(chǎn)車間若生產(chǎn)多種產(chǎn)品，則應(yīng)歸集于基本生產(chǎn)車間“費用明細表”中的金額，采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒?，在該車間生產(chǎn)的各種產(chǎn)品當(dāng)中通過制定“制造費用分配表”的方式來進行具體計算。
（4）計算完工的產(chǎn)品成本：通過以上的計算和分配之后，企業(yè)所發(fā)生的用于產(chǎn)品生產(chǎn)的各種費用，都集中于“標準成本明細表”、“成本分攤明細表”、“制造費用清單”。這時，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況，如產(chǎn)成品成本的大小、各種費用所占的比重、定額資料是否完整等，確定產(chǎn)品的成本計算方法，計算出產(chǎn)成品的全部成本·。
一、建立產(chǎn)品成本核算體系的必要性
（一）激烈的市場競爭要求銀行決策者掌握產(chǎn)品成本信息
在我國現(xiàn)行金融體制下，中國人民銀行制定和調(diào)整主要金融產(chǎn)品價格，如存貸款利率、金融服務(wù)收費標準等，各商業(yè)銀行作為產(chǎn)品既定價格的接受者，缺乏產(chǎn)品定價自。因此，根據(jù)本量利分析的基本原理，在價格既定的情況下實現(xiàn)利潤最大化的財務(wù)目標，銀行需要在產(chǎn)品數(shù)量、產(chǎn)品成本和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)方面做出努力。只有了解和掌握產(chǎn)品成本的詳細資料，銀行才能有的放矢地控制和降低成本，合理調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，準確進行產(chǎn)品定位。
（二）金融體制改革的趨勢要求銀行決策者掌握產(chǎn)品成本信息
雖然我國目前金融產(chǎn)品價格仍由央行制定，但近年來有所放松，如浮動利率貸款的范圍和利率浮動的區(qū)間都有所擴大。隨著金融體制改革的深入和金融市場的成熟，利率市場化是大勢所趨，各商業(yè)銀行將面臨自行確定存貸款利率的問題——即產(chǎn)品定價。雖然銀行經(jīng)營管理理論提供了完備的產(chǎn)品定價模型，但在實踐操作中，及時、準確、完整的產(chǎn)品成本信息是合理定價產(chǎn)品的重要保證。從改革和發(fā)展的角度來看，各銀行應(yīng)從現(xiàn)在著手開展產(chǎn)品成本核算，為迎接未來挑戰(zhàn)做好基礎(chǔ)工作。
（三）現(xiàn)行會計核算體系無法提品成本信息資料《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》在第八章《成本》中規(guī)定銀行成本是指“在業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中發(fā)生的與業(yè)務(wù)經(jīng)營有關(guān)的支出”，具體包括利息支出、金融企業(yè)往來支出、固定資產(chǎn)折舊費、手續(xù)費支出、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費、外匯、金銀和證券買賣損失、各種準備金和業(yè)務(wù)管理費等。從理論上講，成本和費用是兩個既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念：費用是企業(yè)在生產(chǎn)和銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒又兴l(fā)生的各種耗費；成本則是對象化的費用。因此，財務(wù)制度中對成本的定義更適合于費用概念。鑒于銀行依據(jù)現(xiàn)行財務(wù)會計制度組織會計核算和財務(wù)管理，目前所實施的成本管理實質(zhì)是費用管理，尚未建立以產(chǎn)品為對象的成本核算系統(tǒng)，無法提供成本信息。
二、產(chǎn)品成本核算的理論和實踐
根據(jù)成本會計理論，產(chǎn)品成本由直接人工、直接材料和制造費用組成。在傳統(tǒng)工業(yè)企業(yè)中，直接人工和直接材料占產(chǎn)品成本較大比例，制造費用比重較小，制造費用分配的準確程度對產(chǎn)品成本信息的準確性影響不大。但是銀行業(yè)不同于傳統(tǒng)工業(yè)企業(yè)，具有產(chǎn)品種類多、直接人工和直接材料在成本中所占比重相對較低、制造費用所占比重相對較高的特點，制造費用分配的準確性直接關(guān)系著產(chǎn)品成本的準確程度。若采用傳統(tǒng)方法分配制造費用，會導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息扭曲和產(chǎn)品決策失誤。因此，銀行業(yè)在建立產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)時，不應(yīng)沿襲傳統(tǒng)會計政策分配制造費用的方法，應(yīng)引入工序成本法。
（一）工序成本法
1987年哈佛大學(xué)RobinCooper教授和RobertS.Kaplan教授提出工序成本法Activitybasedcosting，簡稱ABC.
他們認為，在銷售多種產(chǎn)品的公司里，決策層進行產(chǎn)品定價、產(chǎn)品組合決策時所依據(jù)的成本信息已經(jīng)嚴重失真，根本原因是適應(yīng)十幾年前業(yè)務(wù)核算的會計政策一直沿用至今，沒有發(fā)生任何變化。更為糟糕的是，沒有可以替換的信息警告決策層他們使用的產(chǎn)品成本信息是扭曲的。十幾年前，大多數(shù)公司產(chǎn)品種類少，產(chǎn)品成本主要由直接材料和直接人工構(gòu)成，能夠輕易地追溯到各個產(chǎn)品，按直接人工分配制造費用不會使成本信息發(fā)生較大的扭曲。目前產(chǎn)品種類和市場渠道大量增加，直接人工在產(chǎn)品成本中的比重逐漸下降，而以市場營銷、推銷、管理為主要內(nèi)容的制造費用和管理費用大量增加。但是大多數(shù)公司還是按照傳統(tǒng)會計政策的方法，以不斷減少的直接人工成本為標準分配不斷增長的制造和管理費用，導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息扭曲。他們認為，工序成本法能夠成功替代傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)。主要理由是，任何公司在生產(chǎn)產(chǎn)品時都有工序，在各個工序上所有的制造和管理費用都是可分的和獨立的，容易追溯到單一的產(chǎn)品或產(chǎn)品組合中，所以應(yīng)按工序確定產(chǎn)品成本。他們以一個水利閥門制造商的例子證明了工序成本法的作用。水利閥門制造廠是一個多產(chǎn)品公司，大約門銷售產(chǎn)生了80％的收入。更有趣的是，60％的產(chǎn)品產(chǎn)生了99％的收入，而花費管理者大量精力的另外40％的產(chǎn)品卻只產(chǎn)生了1％的收入。顯然正確計算產(chǎn)品成本對于該制造商的決策起到至關(guān)重要的作用。他們提出，設(shè)計產(chǎn)品成本系統(tǒng)一是要準確收集直接人工和直接材料的精確資料；二是分析各個產(chǎn)品使用非直接資源的原因。在設(shè)計過程中需要遵守三條重要原則：1.應(yīng)向昂貴的資源集中；2.重點放在不同產(chǎn)品或產(chǎn)品類型中存在重大差異的資源；3.應(yīng)特別重視需求類型與傳統(tǒng)分配標準完全不相關(guān)的資源。原則1要求進行資源分類，保證新的成本系統(tǒng)可能使產(chǎn)品成本存在重大差異；原則2和原則3則最大可能地辨別被傳統(tǒng)系統(tǒng)扭曲的資源。對于工序成本法而言，以勞動工時、材料數(shù)量或機器工時作為分配標準己不能滿足需要，追溯產(chǎn)品成本應(yīng)遵循從資源到工序、再從工序到產(chǎn)品的過程。
（二）國外銀行業(yè)的實踐
就目前國外銀行業(yè)的實踐來看，一些國外銀行已經(jīng)開始利用工序成本法進行產(chǎn)品成本核算，如匯豐銀行、新加坡發(fā)展銀行、新加坡華僑銀行等。據(jù)了解，新加坡華僑銀行從1997年開始推行工序成本法，其做法是先從電腦部門做起，成功一個部門再向下一個部門推進，逐步推廣到全行，經(jīng)過近兩年的實踐已經(jīng)取得了一定成果。
三、我國銀行業(yè)實施產(chǎn)品成本核算的設(shè)想
國內(nèi)部分銀行也著手開展產(chǎn)品成本核算工作，其產(chǎn)品成本分配基本沿襲了傳統(tǒng)會計政策分配方案，核算較為粗糙，處于起步階段。為得出正確的產(chǎn)品成本資料，筆者認為，銀行業(yè)應(yīng)采取“拿來主義”，充分借鑒國際同業(yè)的做法，采用工序成本法作為成本核算的理論依據(jù)。鑒于各銀行己按照財政部以及央行的有關(guān)規(guī)定建立了完整的會計核算體系，能夠準確核算和提供各類費用支出資料，為開展產(chǎn)品成本核算奠定了良好的基礎(chǔ)，因此在設(shè)計產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)時，應(yīng)充分利用現(xiàn)有會計核算體系，沒有必要脫離現(xiàn)有核算體系開發(fā)設(shè)計一套全新的：工序成本法核算系統(tǒng)。
開發(fā)設(shè)計成本核算系統(tǒng)應(yīng)包括以下工作：首先，制定符合本行實際的產(chǎn)品分類標準。目前對銀行產(chǎn)品定義較多，如將產(chǎn)品定義為“銀行向金融市場提供的、可以為客戶帶來收益或客戶可以用于消費的一切產(chǎn)品和服務(wù)”，“銀行直接提供給客戶的賺取實際的、名義的、潛在收入的服務(wù)”等。對銀行產(chǎn)品的分類也存在較大差異，如美國的銀行管理學(xué)院和生產(chǎn)力中心確認了31種產(chǎn)品，而《銀行世界》雜志認為有250種產(chǎn)品。因此各行應(yīng)根據(jù)決策層的要求和實際情況定義產(chǎn)品并進行分類。各業(yè)務(wù)部門負責(zé)直接經(jīng)辦各類產(chǎn)品，應(yīng)承擔(dān)提供本部門產(chǎn)品類別和細分的工作。開發(fā)小組在匯總業(yè)務(wù)部門提供的產(chǎn)品類別后，確定產(chǎn)品分類表，如可以將產(chǎn)品粗略地分為存款、貸款和中間業(yè)務(wù)三大類，每一大類再根據(jù)要求進一步細分，如存款可以按照期限、款對象等進行細分。銀行產(chǎn)品分類越細，產(chǎn)品信息就越詳盡，但會相應(yīng)加大工作量和投入，因此產(chǎn)品分類并非越細越好，應(yīng)以滿足決策層對信息的需要設(shè)定劃分標準。
其次，明確產(chǎn)品業(yè)務(wù)流程和定義工序。業(yè)務(wù)部門應(yīng)按照規(guī)范化、統(tǒng)一化和標準化的原則，制定各項產(chǎn)品業(yè)務(wù)流程。組成業(yè)務(wù)流程各個工作環(huán)節(jié)可以被視為工序。將某產(chǎn)品的業(yè)務(wù)流程劃分為多少道工序取決于決策層對產(chǎn)品成本準確度的要求。產(chǎn)品成本準確度要求越高，業(yè)務(wù)流程就劃分得越細，工序就越多。相應(yīng)地，分配標準就越多，工作量和投入也會增加。因此根據(jù)決策層的要求合理劃分工序時，應(yīng)充分考慮成本效益原則。需要說明的是，構(gòu)成某一產(chǎn)品的工序并不局限于一個部門，往往會涉及到若干個不同部門，如發(fā)放貸款就會涉及到信貸、風(fēng)險管理、財會、電腦等部門。
針對我國國有商業(yè)銀行分支機構(gòu)多、人員多的現(xiàn)實情況，建議由總行建立統(tǒng)一的產(chǎn)品分類、業(yè)務(wù)流程和工序構(gòu)成標準，避免各分支行自行投入導(dǎo)致資源浪費和成本資料缺乏可比性，以提高整體工作效率。
第三，設(shè)計產(chǎn)品成本歸集標準。這是實施產(chǎn)品成本核算的難點和重點。銀行產(chǎn)品成本分為能夠直接追溯到產(chǎn)品的直接成本和不能直接追溯到產(chǎn)品的間接成本，需要建立統(tǒng)一的分配標準分配產(chǎn)品間接成本。由于不同的分配標準會對產(chǎn)品成本產(chǎn)生不同的影響，建議以各產(chǎn)品使用資源的程度作為標準。例如，電腦部門向各個部門提供電腦維修服務(wù)，服務(wù)費用支出追溯到各工序時應(yīng)以提供服務(wù)的時間或日常維修的次數(shù)作為標準。由于不同的分攤標準往往會直接影響到各部門利益，建議由各部門充分討論達成一致后確定。
第四，按照工序歸集產(chǎn)品成本。將各道工序上的成本匯總歸集，得出產(chǎn)品成本資料。由于產(chǎn)品成本核算涉及到大量數(shù)據(jù)和不同分配標準，僅靠手工進行數(shù)據(jù)處理無法滿足核算需求，需要良好的信息系統(tǒng)支持。該系統(tǒng)不僅要擁有處理現(xiàn)有產(chǎn)品成本信息的能力，而且應(yīng)能應(yīng)付不斷出現(xiàn)的新產(chǎn)品成本核算問題。一般來說，開發(fā)、設(shè)計一套工序成本核算系統(tǒng)需要9到36個月的時間。
工序成本法的應(yīng)用可能會帶來全新的概念。舉一個簡單的例子。如從直觀概念分析，活期存款利率要明顯低于定期存款，往往認為活期存款成本比較低，如當(dāng)前人民幣活期存款利率比一年期定期存款利率低1.26個百分點。但利用工序成本法歸集成本后，可能會得出不同的結(jié)論。主要原因是：雖然活期存款和定期存款的業(yè)務(wù)流程基本一致，即工序構(gòu)成是一致的，但是營業(yè)部門要花費更多的時間應(yīng)付經(jīng)常發(fā)生的活期存款存取款業(yè)務(wù)。若以營業(yè)人員花費在兩種產(chǎn)品上的時間為分配標準，活期存款的非利息成本明顯要高于定期存款的非利息成本。例如，營業(yè)人員一天工作7小時，可能有5小時花費在活期存款業(yè)務(wù)上，而只有2小時花費在定期存款業(yè)務(wù)上，那么，活期存款的非利息成本將是定期存款的2.5倍。
四、需要說明的問題
第一，產(chǎn)品成本核算涉及到銀行內(nèi)部所有部門，大量工作需要各個部門的參與和支持，如業(yè)務(wù)部門制定產(chǎn)品分類和業(yè)務(wù)流程、各部門參與討論成本分攤標準、電腦部門開發(fā)系統(tǒng)等。因此，決策者的支持和協(xié)調(diào)、各部門的積極參與和配合是實施產(chǎn)品成本核算的保證。
第二，產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)的開發(fā)、應(yīng)用不是一蹴而就之事，需要投入大量的人力和物力，并且在應(yīng)用中要根據(jù)實踐不斷地修改和完善，因此取得有效成本數(shù)據(jù)需要相當(dāng)長時間，不能急于求成。筆者建議，在遵循工序成本法的前提下，可以采取由粗到細的方法確定產(chǎn)品分類和劃分工序，即先由產(chǎn)品大類入手，隨著經(jīng)驗的積累，逐漸細化產(chǎn)品分類，循序漸進地取得產(chǎn)品成本的詳細資料。
參照企業(yè)會計制度及新企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合海島地區(qū)水產(chǎn)養(yǎng)殖（以下簡稱“海水養(yǎng)殖業(yè)”）業(yè)務(wù)實際情況，提出幾點看法。
論文關(guān)鍵詞：海水養(yǎng)殖業(yè)會計核算;核算特點;核算對象或品種
1 海水養(yǎng)殖業(yè)會計核算特點
海水養(yǎng)殖業(yè)是通過苗種的繁育和培養(yǎng)或外購苗種而生產(chǎn)出各種水產(chǎn)品，海島水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)經(jīng)營模式一般以育苗、浮筏吊養(yǎng)、底播增殖、活魚養(yǎng)殖為主，其成本核算具有以下特點。
1.1 成本具有不確定性
作為海水養(yǎng)殖的主要產(chǎn)品——水產(chǎn)品，主要是以繁育和養(yǎng)殖為主。由于受自然條件變化制約，變化無常的自然環(huán)境影響著水產(chǎn)品的產(chǎn)量和養(yǎng)殖成本。海域狀況好、水溫等自然條件適宜，水產(chǎn)品的產(chǎn)量就高，單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本就低；反之，水產(chǎn)品的產(chǎn)量低，單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本就高。
1.2 生產(chǎn)周期長，資金周轉(zhuǎn)慢
海水養(yǎng)殖業(yè)從育苗、中間育成、海上暫養(yǎng)、投入放養(yǎng)、收獲或外購苗種、投入放養(yǎng)、收獲的生產(chǎn)過程，生產(chǎn)周期少則幾個月，多則4-5年，一般在1-3年或以上。由于常年性投入，使得占用在某項產(chǎn)品的生產(chǎn)資金時間相對較長，資金周轉(zhuǎn)速度緩慢。
1.3 生產(chǎn)具有季節(jié)性，占用的資金量大
海水養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)季節(jié)性較強，苗種投入時間相對集中，一般在每年的4~6月份或10~12月份，并且占用大量的經(jīng)營資金；有的在較短的時間內(nèi)即可收獲，比如：海灣扇貝規(guī)模養(yǎng)殖從當(dāng)年苗種購入到浮筏吊養(yǎng)、直至秋季收獲僅需5個多月的時間；而有的需要較長的生產(chǎn)時間才能回收，比如：某企業(yè)為了擴大蝦夷扇貝底播養(yǎng)殖規(guī)模，大量購入苗種實施三齡貝底播養(yǎng)殖計劃，從苗種購置、投入放養(yǎng)、海上看護到采捕收獲大約需要36個月，資金占用量較大，資金需三年多才得以回收；活魚養(yǎng)殖從幼魚的投放、看護、餌料喂養(yǎng)、到成魚收獲，少則1年、多則3年以上，受海域狀況、水溫等自然條件制約，經(jīng)歷越冬過程，需要北魚南養(yǎng)再回運過程，到回收季節(jié)還需關(guān)注市場的行情，若出口還需不斷關(guān)注匯率變化，以確報該品種實現(xiàn)很好的效益。因此，在生產(chǎn)過程中占用企業(yè)經(jīng)營資金較多，一般都需要較長時間。
2 海水養(yǎng)殖業(yè)成本核算應(yīng)考慮的問題
2.1 合理確定成本核算對象或品種
成本核算對象的確定是海水養(yǎng)殖成本進行歸集和核算的前提。海水養(yǎng)殖的任務(wù)是生產(chǎn)出各種水產(chǎn)品，因此，水產(chǎn)品品種是水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)成本核算的對象，也就是對養(yǎng)殖期間所發(fā)生的各項品種費用進行分類、歸集、核算。由于海水養(yǎng)殖養(yǎng)殖品種不同，因而在養(yǎng)殖過程中，各品種育苗、投入放養(yǎng)、收獲的成本也不盡相同。海水養(yǎng)殖業(yè)按蝦夷扇貝、鮑魚、海參、海螺、海膽以及放養(yǎng)的魚等來計算主要產(chǎn)品成本。這樣能比較科學(xué)地歸集和核算不同養(yǎng)殖品種的生產(chǎn)成本，有利于對海水養(yǎng)殖成本的管理和控制。
2.2 做好成本核算基礎(chǔ)工作
2.2.1 建立健全成本核算帳戶體系
為了歸集養(yǎng)殖業(yè)各項費用，劃分有關(guān)成本費用界限，正確計算和結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，應(yīng)建立規(guī)范的成本核算帳戶體系。根據(jù)需要應(yīng)設(shè)置：消耗性生物資產(chǎn)、制造費用、管理費用、財務(wù)費用、長期待攤費用、原材料、應(yīng)交稅金、固定資產(chǎn)、累計折舊、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付福利費、現(xiàn)金、銀行存款、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加等帳戶。
2.2.2 建立健全各項原始記錄
各種原始記錄是計算產(chǎn)品成本的依據(jù)。各種材料物資、燃料動力的消耗、各種生產(chǎn)工具的耗用、產(chǎn)品質(zhì)量驗收以及暫養(yǎng)臺筏和養(yǎng)成臺筏、當(dāng)年（或以后年度）收獲臺筏、空筏各是多少，每月都必須有原始記錄，以利于成本核算工作更好的進行。
2.2.3 建立健全養(yǎng)殖物資計量、驗收、保管發(fā)放工作和盤點工作
各種養(yǎng)殖物資采購都必須有計劃、按計劃購買，然后辦理入庫驗收手續(xù)，領(lǐng)用要辦理出庫手續(xù)。年終必須清點，并處理盈虧額。
2.2.4 了解生產(chǎn)工藝或流程
海水養(yǎng)殖業(yè)核算基礎(chǔ)是要掌握第一手資料，因此說，作為財務(wù)人員或成本核算人員必須深入生產(chǎn)第一線，了解全面生產(chǎn)工藝或生產(chǎn)過程，取得核算數(shù)據(jù)，為成本核算作準備。
2.3 正確核算成本項目
為了正確反映海水養(yǎng)殖成本項目的構(gòu)成和范圍，必須合理歸集養(yǎng)殖成本項目，成本項目設(shè)置和劃分的是否合理，對養(yǎng)殖成本核算的科學(xué)性與準確性產(chǎn)生直接的影響。在海水養(yǎng)殖過程中，將養(yǎng)殖相關(guān)的費用支出作為養(yǎng)殖成本進行核算，與養(yǎng)殖生產(chǎn)無關(guān)的費用支出均不應(yīng)計入養(yǎng)殖成本，關(guān)鍵看其是否直接或間接用于養(yǎng)殖生產(chǎn)方面。因此，在進行成本核算時，應(yīng)正確劃分和確定養(yǎng)殖成本核算項目。
根據(jù)海水養(yǎng)殖業(yè)的實際情況，應(yīng)設(shè)立苗種費用、臺筏物資攤銷、燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、餌料費用、水電費、生活費、差旅費、養(yǎng)殖物資盤點損失額、海域使用金等成本費用項目。
2.4 成本核算應(yīng)遵循的原則
2.4.1 收入與支出配比原則
海水養(yǎng)殖業(yè)進行養(yǎng)殖成本核算時，應(yīng)將一定會計期間費用成本，與有關(guān)的收益相結(jié)合，即收入與相關(guān)的成本費用應(yīng)當(dāng)相互配比。如燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、生活費、差旅費等不能明確直接進行品種歸集的費用，可通過“制造費用”科目核算按一定的分配方法和標準，分配到不同的養(yǎng)殖品種中。采用配比性原則進行成本核算，能準確地計算出一個時期的養(yǎng)殖成本和每個品種的成本。 轉(zhuǎn)貼于 2.4.2 權(quán)責(zé)發(fā)生制
為了真實反映海水養(yǎng)殖業(yè)經(jīng)營狀況，各養(yǎng)殖企業(yè)應(yīng)嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算。因為權(quán)責(zé)發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素的歸屬。并運用一些諸如應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等項目來記錄由此形成的資產(chǎn)和負債等會計要素。企業(yè)會計報表是按照持續(xù)經(jīng)營原則編制的，其損益的記錄又要分期進行，每期的損益計算理應(yīng)反映所有屬于本期的真實經(jīng)營業(yè)績，收付實現(xiàn)制顯然不能完全做到這一點。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制能更加準確地反映特定會計期間實際的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。
2.4.3 劃分收益性與資本性支出
收益性支出是指發(fā)生的與海水養(yǎng)殖生產(chǎn)有關(guān)（包括直接的和間接的費用支出等等）的支出。資本性支出是指那些一次購置并長時間使用的耐用資產(chǎn)消耗（如房屋建筑物、各種設(shè)備購置、養(yǎng)殖臺筏等）。劃分收益性與資本性支出的意義在于確定哪些費用支出應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期成本，哪些支出不應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期成本，只有這樣才能科學(xué)地計算出各品種的養(yǎng)殖成本。
2.4.4 核算周期的確定
由于海水養(yǎng)殖專業(yè)性較強，養(yǎng)殖生產(chǎn)要經(jīng)過育苗、中間育成、海上暫養(yǎng)、投入放養(yǎng)或外購、放養(yǎng)等過程，其生產(chǎn)周期一般在1-3年或以上，具有培育周期長的特點，因此，海水養(yǎng)殖的成本計算期從購入商品苗或育苗開始，計算到銷售為止，其成本計算期一般應(yīng)與生產(chǎn)周期相一致。例如：蝦夷扇貝生長周期分三種情形，（1）自當(dāng)年6月份購入幼貝，經(jīng)過浮筏暫養(yǎng)、掛養(yǎng)到11月份底播，到第三年4月末收獲期結(jié)束，生長周期需要22個月；（2）如果養(yǎng)殖單位當(dāng)年11月份購入商品苗直接底播，到第三年4月末收獲期結(jié)束，生長周期需要18個月；（3）從育苗開始計算，經(jīng)過中間育成、海上暫養(yǎng)、投入放養(yǎng)，到第三年4月末收獲期結(jié)束，生長周期需要18個月；鮑魚自底播到收獲生長周期36個月，海參自底播到收獲生長周期為36個月。
2.4.5 嚴格區(qū)分成本費用界限
嚴格劃分各時期產(chǎn)品費用的界限，嚴格劃分不同養(yǎng)殖品種產(chǎn)品成本費用的界限，嚴格劃分收獲產(chǎn)品和未收獲產(chǎn)品的費用界限，凡能直接分清的成本費用，直接計入該種產(chǎn)品中，不好分清的成本費用，選擇合理的分配方法計入各個產(chǎn)品成本。
3 養(yǎng)殖核算程序
現(xiàn)以某養(yǎng)殖企業(yè)外購蝦夷扇貝商品苗投入底播生產(chǎn)，到產(chǎn)品收獲為例，談其成本核算程序。
3.1 成本核算
（1）某養(yǎng)殖企業(yè)購入蝦夷扇貝商品苗直接底播，發(fā)生時，記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-苗種費，貸：銀行存款等科目。
（2）在底播增殖期內(nèi)，發(fā)生的直接費用，應(yīng)記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××（成本項目），貸：現(xiàn)金（或銀行存款）等；若發(fā)生的費用為看護底播產(chǎn)品共同費用，借：制造費用，貸：現(xiàn)金（或銀行存款）等，月末，按照配比原則將費用分攤結(jié)轉(zhuǎn)到“消耗性生物資產(chǎn)”，記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××（成本項目），貸：制造費用。
（3）收獲底播蝦夷扇貝產(chǎn)品時，發(fā)生的采捕費應(yīng)記入收獲的產(chǎn)品生產(chǎn)成本中，記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-采捕費，貸：銀行存款等科目。
（4）蝦夷扇貝收獲時，苗種費按收獲的程度（實收面積與應(yīng)收面積的比例）逐月攤銷。
（5）收獲期結(jié)束后，應(yīng)將該年度收獲的蝦夷扇貝所應(yīng)承擔(dān)的各種費用全部體現(xiàn)在當(dāng)期收益中，“消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊”帳戶余額為零。
3.2 銷售核算
3.2.1 主營業(yè)務(wù)收入核算
該企業(yè)收到對外銷售的蝦夷扇貝產(chǎn)品款時，記借：現(xiàn)金或銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊，月末結(jié)到本年利潤戶，記借：主營業(yè)務(wù)收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊，貸：本年利潤-主營業(yè)務(wù)利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊。
3.2.2 主營業(yè)務(wù)成本核算
本科目核算當(dāng)期已銷售蝦夷扇貝產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的成本，月末結(jié)轉(zhuǎn)時，記借：主營業(yè)務(wù)成本-底播-蝦夷扇貝-××場隊，貸：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊，月末結(jié)到本年利潤戶，記借：本年利潤-主營業(yè)務(wù)利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊，貸：主營業(yè)務(wù)成本-底播-蝦夷扇貝-××場隊。
論文摘要：本文闡述了涉農(nóng)科技企業(yè)經(jīng)濟核算上面臨的難點及構(gòu)建核算新模式的創(chuàng)新思路。探討了農(nóng)業(yè)科技企業(yè)經(jīng)濟核算創(chuàng)新方式。提出了農(nóng)業(yè)科技企業(yè)經(jīng)濟核算應(yīng)適應(yīng)市場，以農(nóng)業(yè)種業(yè)為主的股份有限公司的核算模式；中小種子企業(yè)的核算模式；家庭農(nóng)場的核算模式；貨幣資金支付新模式；先進的計算機技術(shù)和財務(wù)管理信息模式等建立依創(chuàng)新為目標效益的系列操作。
1現(xiàn)狀
隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入，我國農(nóng)業(yè)科技企業(yè)及種子行業(yè)在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)經(jīng)營體制和管理形式已經(jīng)發(fā)生了很大變化，管理的范圍增加，農(nóng)業(yè)科技企業(yè)的經(jīng)營管理復(fù)雜多變，風(fēng)險越來越大。目前的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》已經(jīng)不能滿足實際工作的需要，要堅持以人為本的財務(wù)管理觀念，圍繞人的價值確立經(jīng)濟核算在企業(yè)財務(wù)管理中的核心地位，管理活動，協(xié)調(diào)以財務(wù)關(guān)系為表現(xiàn)的人的關(guān)系，充分動調(diào)人的積極性和創(chuàng)造性，實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展，及發(fā)揮在財務(wù)資金管理中的預(yù)測、決策、計劃、控制、考核等方面的作用，有力促進農(nóng)業(yè)科技企業(yè)快速發(fā)展。因而，建立改革涉農(nóng)科技企業(yè)經(jīng)濟核算辦法成為的一項緊迫任務(wù)。
2經(jīng)濟核算中存在的難點
我國現(xiàn)行的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》是1993年7月1日實行的。農(nóng)業(yè)科技企業(yè)是個特殊的行業(yè)，其生產(chǎn)過程是經(jīng)濟再生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)交織在一起的過程，一方面，農(nóng)業(yè)科技企業(yè)生產(chǎn)活動與自然條件息息相關(guān)，容易受到旱澇、霜凍、蟲害等自然災(zāi)害的影響，導(dǎo)致減產(chǎn)，質(zhì)地變差，也可能引致生產(chǎn)及運輸設(shè)備的損失；另一方面，農(nóng)業(yè)種業(yè)生產(chǎn)周期較長，從農(nóng)作物種子的播種到農(nóng)產(chǎn)品的收獲，需要經(jīng)7—8個月甚至更長的時間。而目前的農(nóng)業(yè)科技企業(yè)會計核算體系在實施中明顯存在一些與農(nóng)業(yè)科技行業(yè)特點不相適應(yīng)的弊病。
2．1與會計制度改革的大環(huán)境不相適應(yīng)自《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》頒布實施以來，我國會計制度進行了多次重大改革。首先，國家在1985年1月21日頒布中國第一部《會計法》的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的要求，分別于1993年12月29日、1998年10月30日會計法》進行了兩次修訂。其次，自1992年起先后了《企業(yè)會計準則——基本準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》和16個具體會計準則；2000年12月29日又頒布了新《企業(yè)會計制度》，并于2001年1月1日起開始施行。按照這次會計制度改革的要求，我國農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計核算應(yīng)針對準則有沖突的地方作相應(yīng)的調(diào)整和補充。
2．2不能提供農(nóng)業(yè)產(chǎn)品成本的詳細核算資料從實際調(diào)查情況來看，目前，我國大多數(shù)農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)濟核算中還無法提供農(nóng)業(yè)產(chǎn)品成本的詳細核算資料，農(nóng)場與承包農(nóng)戶(家庭農(nóng)場)之間的關(guān)系往往表現(xiàn)為一種收取承包費(實物地租)的形式。例如，一些規(guī)模較小的國有農(nóng)場將土地承包給職工、周圍農(nóng)戶以及外來農(nóng)戶，實行“自主經(jīng)營”的管理模式，完全由承包者自己根據(jù)市場需求來決定種植作物的種類和面積，農(nóng)場總部只負責(zé)承包合同的簽訂、承包費的收取與管理，以及向上級主管部門定期報送統(tǒng)計報表等。
很顯然，在這種經(jīng)營管理體制下，農(nóng)場本身也就沒有健全的經(jīng)濟核算制度，只編制一些簡單的統(tǒng)計報表，根本無法提供完整的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品成本核算資料。而在一些大型國有農(nóng)場，是將公司的耕地承包給農(nóng)戶，對農(nóng)戶實行“四到戶兩自理”(即機械、土地、風(fēng)險、管理到戶；生產(chǎn)自理與生活自理)，每年按一定的標準收取實物地租。承包農(nóng)戶的數(shù)量多而分散，自身的會計業(yè)務(wù)水平有限，平時不對農(nóng)業(yè)活動進行記帳、核算，而總公司是匯總分公司的會計報表，無法提供反映農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動和種子產(chǎn)品生產(chǎn)成本的詳細的經(jīng)濟核算資料，尤其是某一種農(nóng)業(yè)試驗產(chǎn)品的成本核算資料。
浙江很多地方的國有農(nóng)場都實行報帳制，其基本做法是以國有農(nóng)場為單位建立經(jīng)濟核算中心，取消基層所屬生產(chǎn)的經(jīng)營單位(主要是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營單位)的獨立經(jīng)濟核算職能，基層單位發(fā)生的經(jīng)濟核算業(yè)務(wù)由報帳員匯總到核算中心統(tǒng)一組織核算。報帳制的目的是為了加強經(jīng)濟核算與財務(wù)管理，提高會計信息質(zhì)量，但報帳制的實施并沒有從根本上解決農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算過程中的特殊問題。
2．3不能適應(yīng)科技企業(yè)自身發(fā)展的新需要從農(nóng)業(yè)企業(yè)本身角度來看，如今的涉農(nóng)企業(yè)與10a前剛開始實行《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》時相比，已發(fā)生了很大變化。10前，我國還處于計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的過渡時期，農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)活動一般按計劃進行，收獲農(nóng)業(yè)種子后由政府統(tǒng)一收購，農(nóng)業(yè)企業(yè)并不直接向市場提供農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。在目前完全市場經(jīng)濟的條件下，企業(yè)的經(jīng)營管理體制，經(jīng)營模式和經(jīng)營活動范圍均發(fā)生了巨大的變化，農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟核算仍然執(zhí)行《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》，不能滿足會計信息使用者的需要，更不能保證農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算資料的質(zhì)量。
2．4存在經(jīng)濟信息失真的問題由于多方面的原因，各國的經(jīng)濟核算都存在不同程度的會計信息失真問題，我國的農(nóng)業(yè)企業(yè)也不例外。一方面，農(nóng)業(yè)種子生產(chǎn)受自然條件的影響較大，人類無法預(yù)測和預(yù)防一些不利自然事件的發(fā)生，不能對農(nóng)業(yè)種子生產(chǎn)的全過程進行有效控制和監(jiān)督，因而無法保證農(nóng)業(yè)種子生產(chǎn)活動的會計計量與記錄的準確性，導(dǎo)致會計信息失真。另一方面，作為土地承包者的農(nóng)戶與家庭農(nóng)場，在自主經(jīng)營模式下，完全可以自己占有、支配完成承包任務(wù)后剩余的部分，而反映農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動經(jīng)濟信息的準確與失真，對各承包戶的利益并沒有多大的利害關(guān)系，利益激勵機制的缺乏進一步導(dǎo)致了會計信息的失真。
3涉農(nóng)企業(yè)經(jīng)濟核算的對策選擇
在國際上，很多國家對待特殊行業(yè)都有單獨的會計標準，因為特殊行業(yè)具有很多特殊會計核算要求，是一般企業(yè)會計制度所包含不了的。我國是個農(nóng)業(yè)大國，農(nóng)業(yè)科技企業(yè)的經(jīng)濟核算制度如何，農(nóng)業(yè)科技企業(yè)經(jīng)濟信息質(zhì)量的好壞，對整個國民經(jīng)濟有著十分重要的影響?？紤]到與國際會計慣例的接軌和全球經(jīng)濟一體化的需要，在今后一個相當(dāng)長的時期內(nèi)，我國仍有必要以新《企業(yè)會計制度》為基礎(chǔ)，借鑒《國際會計準則41號一農(nóng)業(yè)》等國外的會計核算準則，制定涉農(nóng)企業(yè)經(jīng)濟專業(yè)核算辦法，對涉農(nóng)企業(yè)活動實行專業(yè)化核算。按農(nóng)業(yè)科技企業(yè)的規(guī)模大小和農(nóng)業(yè)活動所占比重的高低，可以將科技企業(yè)劃分為以農(nóng)業(yè)為主的股份有限公司、中小涉農(nóng)企業(yè)和家庭農(nóng)場三種基本類型。
3．1以農(nóng)業(yè)種業(yè)為主的股份有限公司的核算模式農(nóng)業(yè)種子企業(yè)上市公司的財務(wù)總部應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，由于種業(yè)上市公司一般是由幾個與種業(yè)有直接或間接關(guān)系的分公司組成，有的分公司主要從事種子包衣、加工及運輸活動，已完全脫離種業(yè)生產(chǎn)活動，所以，會計核算工作不能“一刀切”，應(yīng)按分公司的業(yè)務(wù)活動內(nèi)容進行分類。涉及種業(yè)活動的分公司業(yè)務(wù)，應(yīng)按種業(yè)會計專業(yè)核算辦法進行日常的會計帳務(wù)處理；不涉及農(nóng)業(yè)活動的分公司業(yè)務(wù)，應(yīng)執(zhí)行統(tǒng)一的新《企業(yè)會計制度》。這樣，既能反映種業(yè)上市公司的總體財務(wù)狀況，又能提供種子產(chǎn)品成本核算的詳細資料，突出種子企業(yè)活動的特點，滿足企業(yè)內(nèi)外不同會計信息使用者的需求。
3．2涉農(nóng)中小企業(yè)的核算模式許多國家都有特殊行業(yè)的會計制度，如英國、加拿大、澳大利亞等國已經(jīng)了中小型企業(yè)的會計標準。目前，聯(lián)合國專家組、國際會計準則理事會也把研究制定中小企業(yè)會計準則指南作為工作重點，用于規(guī)范中小企業(yè)的經(jīng)濟核算工作，所以，對于我國中小規(guī)模的涉農(nóng)企業(yè)，可以先執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》，待發(fā)展到一定層次后，符合條件的涉農(nóng)企業(yè)可逐步轉(zhuǎn)向執(zhí)行統(tǒng)一的新《企業(yè)會計制度》。
3．3家庭農(nóng)場的核算模式家庭農(nóng)場是以種植、收獲農(nóng)產(chǎn)品及相關(guān)產(chǎn)品為其經(jīng)營活動的農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體，其會計核算過程應(yīng)著重體現(xiàn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)活動的特點。一般來說，由于家庭農(nóng)場的經(jīng)營者的文化素質(zhì)低，經(jīng)濟核算知識匱乏，不具備進行精確經(jīng)濟核算的條件。對這部分經(jīng)營者來說，可以要求他們對農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)活動過程中的各種耗費和損失進行流水帳式的記錄和反映，以便為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)系統(tǒng)的經(jīng)濟核算提供翔實的原始資料。
根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的特點和成本管理要求，在產(chǎn)品成本計算工作中主要采用品種法、分步法和分批法3種基本的產(chǎn)品成本計算方法。但由于農(nóng)業(yè)科技產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的對象是有生命的植物，其生產(chǎn)要以自然再生產(chǎn)為基礎(chǔ)，受自然因素的影響很大，在具體運用某種產(chǎn)品成本計算方法計算農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本時，具有一定的特殊性。特別注意，應(yīng)按成本核算對象分別設(shè)置“農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本——機械作業(yè)成本”帳戶，突出農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)活動的特點，以便正確反映涉農(nóng)產(chǎn)業(yè)活動中所消耗的機械作業(yè)成本、手工作業(yè)成本，提供詳細的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品成本核算資料。另外，由于受自然條件的影響大，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動不可避免地要遭受自然災(zāi)害帶來的損失，對于這部分損失，應(yīng)按實際成本、借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目、貸記有關(guān)科目，報經(jīng)有關(guān)部門批準后，再作相應(yīng)的會計處理。
隨著科學(xué)技術(shù)水平不斷提高和企業(yè)成本結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，如何創(chuàng)造并保持企業(yè)成本領(lǐng)先優(yōu)勢，已成為中小企業(yè)生存和發(fā)展的重要問題。成本核算管理是防范企業(yè)財務(wù)風(fēng)險的一種有效途徑，在企業(yè)的成本核算體系中發(fā)揮著避免企業(yè)財務(wù)風(fēng)險，合理控制生產(chǎn)成本，贏得市場競爭優(yōu)勢等重要作用。我國中小型企業(yè)成本核算的過程中普遍存在著成本核算管理觀念落后、成本范疇狹窄和成本核算方法陳舊等問題，因此，中小企業(yè)應(yīng)充分重視成本核算，樹立全員成本管理意識和成本全過程管理的理念，并引進先進的企業(yè)成本核算和成本管理方法，運用現(xiàn)代成本管理方法，強化成本會計監(jiān)督職能，使成本核算有助于中小企業(yè)良性運行，提升經(jīng)濟效益，從而實現(xiàn)利潤最大化。
關(guān)鍵詞：
成本核算；過程優(yōu)化；作業(yè)成本法；成本控制
中小企業(yè)對我國經(jīng)濟與社會的發(fā)展具有重大的意義及作用。中小企業(yè)在我國有著極其龐大的數(shù)量，對增加就業(yè)機會，加快國民經(jīng)濟發(fā)展，維護社會穩(wěn)定有著重要貢獻。但我國中小企業(yè)的發(fā)展仍面臨著許多困境，政策環(huán)境不完善，融資困難，管理與技術(shù)水平低下等等。而如何在激烈的市場競爭中取得優(yōu)勢，其根本方法在于成本控制，對于成本控制，離不開成本的準確計量，本文主要探究了中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀與當(dāng)中存在的問題，并對其中一些問題提出可行的建議。
一、緒論
我國中小型企業(yè)近幾十年來發(fā)展勢頭迅猛，數(shù)量龐大，已然成為了我國現(xiàn)如今經(jīng)濟發(fā)展過程當(dāng)中不可小覷的中堅力量。目前我國中小企業(yè)注冊數(shù)已經(jīng)超過了5000萬，占到我國企業(yè)總比例的九成以上，其所吸收的就業(yè)人數(shù)占城鎮(zhèn)已就業(yè)人口的80%，全國60%的國內(nèi)產(chǎn)值由中小企業(yè)創(chuàng)造，貢獻全國超過50%的稅收收入。中小型企業(yè)為我國帶來了超過75%的城鎮(zhèn)工作崗位。中小企業(yè)為大批的國企下崗人員提供了再就業(yè)機會。在大多數(shù)人的傳統(tǒng)的觀念中，大型企業(yè)才是國家經(jīng)濟的主要參與者和貢獻者，是推動產(chǎn)業(yè)與行業(yè)進步發(fā)展的最主要力量。然而，近些年來，我國中小企業(yè)在不斷的進步發(fā)展，我國中小型企業(yè)已經(jīng)成為國民經(jīng)濟發(fā)展中最具有生機與活力的參與者。從這些研究數(shù)據(jù)里我們可以看出，我國中小企業(yè)已經(jīng)成為了我國市場經(jīng)濟活動的重要參與者，為我國國民經(jīng)濟的快速增長做出了重大貢獻。中國中小企業(yè)數(shù)量眾多，然而企業(yè)的生命周期短暫，據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，我國中小企業(yè)平均壽命非常短暫。我國中小企業(yè)起點低、規(guī)模小，技術(shù)與管理手段都有待改進，使其在市場中經(jīng)常處于弱勢地位。中小企業(yè)要想更大的發(fā)展，都必須依仗于準確的成本信息的提供和對成本的有效控制。
二、成本核算概述
（一）成本的內(nèi)涵
在西方會計學(xué)中，把成本解釋為：“為實現(xiàn)某一特定目的而做出的價值犧牲。”當(dāng)前較為典型的說法是美國會計學(xué)會(AmericanAccountingAssociation,AAA)所屬的成本概念與標準委員會提出的“成本是指為達到特定目的而發(fā)生或應(yīng)發(fā)生的價值犧牲，它可以用貨幣單位加以計量”。AAA對于成本核算的內(nèi)涵定義范圍非常寬泛，把所有只要是為了經(jīng)營目的而開展的活動所發(fā)生的所有價值犧牲全部都歸屬于企業(yè)成本的范疇，這些活動其中有的是為了經(jīng)營目的而開展的管理活動，有的是為了經(jīng)營目的而取得的資產(chǎn)。成本核算的內(nèi)涵就是將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，把按照一定的對象進行歸集和分配過程中所發(fā)生的各種消耗費用，并用以計算出產(chǎn)品的總成本和產(chǎn)品單位成本。
（二）成本核算基本目標
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的過程當(dāng)中必然會消耗勞動者的勞動力，也會消耗一定的生產(chǎn)資料，企業(yè)的成本費用就是由這些消耗所導(dǎo)致。對于這些成本費用，企業(yè)應(yīng)做好相關(guān)核算與控制工作，預(yù)定一個合理的成本額度，讓實際成本開支與成本額度盡量實現(xiàn)一致，能夠用此來衡量企業(yè)的經(jīng)營活動和成本控制是不是獲得成效，并要糾正存在的一些不利因素，從而使企業(yè)在市場經(jīng)濟的大環(huán)境下，可以實現(xiàn)一定的利潤，取得到更多的市場競爭優(yōu)勢，更好的實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化經(jīng)營。
三、中小企業(yè)發(fā)展及成本核算現(xiàn)狀
（一）中小企業(yè)的界定
對于中小企業(yè)范圍的界定，無論是在實踐方面或是在理論研究方面，世界各個國家一直都沒有形成一個統(tǒng)一標準。在美國劃分中小企業(yè)主要是根據(jù)其在市場中是否占據(jù)主導(dǎo)地位；歐洲各國大多以企業(yè)人數(shù)來劃分大型企業(yè)與中小型企業(yè)；日本則采用企業(yè)資金與企業(yè)人數(shù)的雙重標準來劃定中小企業(yè)界限。在我國，國家對于中小企業(yè)的范圍劃定曾經(jīng)過了多次的調(diào)整與改善，現(xiàn)如今使用的企業(yè)劃分標準是2011年由國家統(tǒng)計局下發(fā)的《統(tǒng)計大中小微型企業(yè)劃分辦法》。我國對于中小企業(yè)的最新界定標準，對不同行業(yè)進行了細致的歸類，有利于對于中小企業(yè)的管理，也符合了我國經(jīng)濟發(fā)展的需求。
（二）中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀
在中小企業(yè)的發(fā)展歷程中，我國中小企業(yè)發(fā)展具有自身的一些特點，具體表現(xiàn)為：缺少專職的成本核算人員，成本資料失真現(xiàn)象嚴重，成本信息不夠及時；中小企業(yè)里輔助核算部門沒有設(shè)置獨立核算，對于間接費用的處理方法過于簡單?？傊?，因傳統(tǒng)的核算方法因為簡單易行，在我國中小企業(yè)成本核算過程中有著一定的優(yōu)先使用優(yōu)勢。但是，由于我國中小企業(yè)成本結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，成本核算范圍的逐漸擴大，傳統(tǒng)的成本核算方式開始表現(xiàn)出其局限性，無法為中小企業(yè)提供其所需要的準確成本信息。比如說，制造企業(yè)間接費用比重增加，采用制造成本法，顯然使得成本信息不準確。
四、中小企業(yè)成本核算存在的問題
（一）中小企業(yè)成本核算理論研究存在的問題
1、成本核算基礎(chǔ)研究較少
我國專家及學(xué)者對于成本核算的理論研究更傾向于成本核算及管理方法的研究，而缺乏對于成本管理概念、對象、假設(shè)、目標等基礎(chǔ)性的問題的研究，直接導(dǎo)致了研究無法深入，也從而導(dǎo)致無法在理論層面合理構(gòu)建成本核算體系的理論框架，對于學(xué)術(shù)研究產(chǎn)生不利的影響。
2、成本核算理論研究缺乏全面性
在寫作論文搜集資料階段時可以看出，我國企業(yè)成本核算理論的研究大部分集中與幾個領(lǐng)域，例如對責(zé)任成本法、質(zhì)量成本法、作業(yè)成本法進行成本核算與管理方法的研究，研究較為具體細致但缺乏全面與系統(tǒng)聯(lián)系，這樣的使我過成本核算的研究還只是局限于成本核算單一的某一方面或某一環(huán)節(jié)，缺乏對成本核算理論整體全面的研究，也無法聯(lián)系到成本管理系統(tǒng)的其他環(huán)節(jié)。這將導(dǎo)致成本核算研究的不完整與片面性，直接影響我國中小企業(yè)成本核算理論體系的良性發(fā)展。
3、成本核算理論研究與實踐結(jié)合的程度較低
我國中小企業(yè)成本核算研究理論相對較多，但只有很少的部分應(yīng)用于企業(yè)管理實踐。當(dāng)前的成本核算研究，大多注重于成本計量方面，缺乏與之相對應(yīng)的成本管理理念，成本核算不僅僅是對產(chǎn)品成本信息的生成與確認，還應(yīng)注重成本信息在企業(yè)管理中的作用。理論的研究很容易進入單純的理論研究的套路中去，只停留在理論研究階段，無法與現(xiàn)實中企業(yè)管理相結(jié)合，更無從用理論指導(dǎo)實踐。研究理論問題的最終目標在于指導(dǎo)實踐，一旦脫離實踐，理論研究將沒有任何的意義。
（二）中小企業(yè)成本核算實踐中存在的問題
1、成本管理觀念淡薄，缺乏市場觀念
成本核算控制意識有待加強，企業(yè)成本管理理念落后，是導(dǎo)致我國企業(yè)成本核算工作存在缺陷的主要原因所在。大部分中小企業(yè)實施成本核算成本管理僅僅是為了使企業(yè)能夠滿足向上級匯報工作的要求，通過上級部門的檢查，而忽視了成本核算對企業(yè)經(jīng)營管理的重要作用。我國大多企業(yè)都是以成本習(xí)性的途徑來劃分產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)、核算產(chǎn)品成本，認為提高企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量即為降低產(chǎn)品單位成本的路徑。造成單純追求成本降低，卻忽視消費者需求和產(chǎn)品質(zhì)量。隨著經(jīng)濟利益的不斷增長會加速我國中小企業(yè)發(fā)展的步伐，但如果沒有合理的成本核算手段，就會造成極大的中小企業(yè)成本消耗和不必要的浪費，而減少了中小企業(yè)實際的收益，更會對我過中小企業(yè)發(fā)展帶來很大影響。
2、中小企業(yè)成本核算資料不完善
企業(yè)的成本核算應(yīng)該是根據(jù)企業(yè)自身的生產(chǎn)方式、特點、工藝流程和管理需求而確定的。目前依照我國的成本核算制度，企業(yè)進行成本核算需要設(shè)置原材料、庫存商品、生產(chǎn)成本、各種相關(guān)費用等會計科目，按照產(chǎn)品原材料購進、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品銷售，以及費用的預(yù)提及攤銷等分別進行核算，并且根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制以及成本于與授予配比等方法原則來估計產(chǎn)品成本、確定期間成本、結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷售成本等等。但是目前有不少的中小企業(yè)為圖快捷省事只設(shè)置總賬，而不設(shè)置明細賬目，也有的中小企業(yè)進行成本核算時只反映項目的金額而不反映其數(shù)量或者只反映數(shù)量卻不反映金額，造成成本核算混亂，甚至沒有成本核算資料信息的局面。
3、中小企業(yè)缺乏成本核算管理人才
擁有專業(yè)素質(zhì)良好的成本核算人員能夠?qū)χ行∑髽I(yè)成本進行合理的管理與控制，保證中小企業(yè)正常開支和資金的流動，以此來減少資金的浪費，從而能夠保證中小企業(yè)的經(jīng)濟效益健康增長。根據(jù)調(diào)查統(tǒng)計分析可發(fā)現(xiàn)，目前我國中小企業(yè)成本核算人員專業(yè)素質(zhì)普遍不高，這就難免使成本核算工作會不可避免的出現(xiàn)一些不規(guī)范的現(xiàn)象。不少中小企業(yè)會計人員是一些年齡較大的員工，這些會計人員雖然大多有著較深的資歷，他們對與企業(yè)財務(wù)狀況非常清楚，可是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，年齡較大的會計人員往往對于新的會計制度與會計方法不是很了解，遵循會計過去使用的老方法，成本核算信息能恰當(dāng)?shù)姆从?。年輕的會計人員有著一定的理論依據(jù)，但大多不具備真正的實踐經(jīng)驗，無法較好的將理論與實踐相結(jié)合。這些參差不齊的組合難免會造成成本核算的失誤。
4、中小企業(yè)成本核算方法不科學(xué)
企業(yè)采用的成本核算方法應(yīng)具備準確、科學(xué)、及時等功能。現(xiàn)如今我國中小企業(yè)絕大部分使用標準成本法、計劃成本法或目標成本發(fā)等成本核算方法，這些成本核算方法均是相對來說較為粗放的成本核算管理方法，成本核算對象基本只局限于產(chǎn)品財務(wù)會計方面的信息，而無法完整、全面的深入反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，無法為企業(yè)提供其所需要的各個環(huán)節(jié)發(fā)生的成本信息和從原材料直至銷售渠道等非財務(wù)各方面的信息,難以為企業(yè)提供具有全面性、準確性和及時性的戰(zhàn)略條件,而且均為事后的成本管理,已經(jīng)遠遠不能滿足現(xiàn)代商品市場條件下對成本核算的需要。
五、中小企業(yè)成本核算問題控制措施
（一）提高中小企業(yè)成本核算人員素質(zhì)水平
在當(dāng)前市場競爭日趨激烈的情況下，中小企業(yè)要想獲得更多的生存與發(fā)展空間，就應(yīng)該從成本核算與控制方面入手，因為成本在很大程度上決定了企業(yè)的經(jīng)濟效益的高低。在現(xiàn)如今的經(jīng)濟環(huán)境中，我們必須將成本核算作為一項全面系統(tǒng)工程，對企業(yè)成本核算對象及核算內(nèi)容進行科學(xué)合理、全面系統(tǒng)的管理。改進提高企業(yè)整體成本核算管理水平，不斷對企業(yè)員工進行成本核算方面的專業(yè)知識培訓(xùn)，以提升員工成本管理意識，引導(dǎo)員工樹立起良好的成本控制觀念，并對成本核算工作進行進一步的細化管理，分層次實施成本核算管理目標，強化我國中小企業(yè)員工對于企業(yè)成本的控制意識，讓員工在明確的成本目標的指導(dǎo)下，完成成本管理控制職責(zé)，讓員工了解和重視成本管理?？梢酝ㄟ^制定嚴格的規(guī)章制度，明確各個部門的經(jīng)濟責(zé)任，以此來激發(fā)全體員工對于成本管理的主動性與積極性，從而推進完善的成本管理體系構(gòu)建。
（二）完善中小企業(yè)成本核算體系
為保證我國中小企業(yè)成本核算的良好發(fā)展，必須建立一個各程序、各環(huán)節(jié)完善的成本核算體系。建立一個全過程，全方位的成本核算管理模式，把傳統(tǒng)成本會計只關(guān)注產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本核算，向前延到產(chǎn)品研發(fā)、材料采購等環(huán)節(jié)，向后延伸到企業(yè)產(chǎn)品的銷售及產(chǎn)品的售后客服環(huán)節(jié)，重視整個過程的成本核算與成本控制。再針對自身企業(yè)成本發(fā)生的每一個階段，每一次費用的支出都必須有詳細的成本核算的方法和規(guī)章制度，從而建立起一套完整的成本核算組織體系，對中小企業(yè)組織體系內(nèi)的各個具體責(zé)任單位實行責(zé)任成本核算制度，并采取權(quán)責(zé)相結(jié)合的原則，定期對各責(zé)任單位進行嚴格的考核，以充分調(diào)動各部門的積極性。再者，當(dāng)前是一個高速發(fā)展的信息化時代，中小企業(yè)的成本核算控制工作應(yīng)該也要順應(yīng)時代背景，應(yīng)該充分學(xué)習(xí)和利用好現(xiàn)代化科技工具來提升企業(yè)的成本核算水平與工作效率，用現(xiàn)代化工具來解決一些成本核算中的實際問題。我們應(yīng)該盡快加強全面成本核算與控制在我國中小企業(yè)中的應(yīng)用，這是因為在信息化時代背景下，隨著成本范疇的不斷拓寬，中小企業(yè)的成本核算工作量將會越來越大。企業(yè)的成本核算和管理涉及到很多的數(shù)據(jù)管理，復(fù)雜性很強，技術(shù)性也較高，如果知識單純的依靠人工來處理，則會消耗大量的人力物力，并極其容易存在信息統(tǒng)計的滯后。使用成本核算相關(guān)軟件，會使企業(yè)的成本核算變得更為精確與及時。因此，企業(yè)必須積極學(xué)習(xí)使用現(xiàn)代信息化技術(shù)來實施成本控制管理工作，開發(fā)使用現(xiàn)代化的信息工具進行成本核算，可以大大提高成本核算的效率。
（三）優(yōu)化現(xiàn)代中小企業(yè)成本核算方法和成本管理方法
1984年廈門大學(xué)余緒纓教授率先將作業(yè)成本法引入國內(nèi)，全面地介紹了作業(yè)成本計算方式與管理模式以及其內(nèi)容和框架的聯(lián)系，分析和探討了作業(yè)成本法在我國的企業(yè)和單位中應(yīng)用的可行性。作業(yè)成本法的出現(xiàn)扭轉(zhuǎn)了企業(yè)由于產(chǎn)品成本核算信息不準確而導(dǎo)致的生產(chǎn)經(jīng)營決策失誤、生產(chǎn)成本管理失控的局面。從而提供了更加準確，相關(guān)經(jīng)營行為和生產(chǎn)過程以及產(chǎn)品、服務(wù)、和顧客價值等各個方面的成本信息，控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，盡可能地優(yōu)化作業(yè)鏈和價值鏈，達到增加客戶價值，提高企業(yè)計劃、決策與控制的科學(xué)性與有效性的目的，最終使得企業(yè)的總體獲利水平得以提高。作業(yè)成本法于理論上基本核算方法是把產(chǎn)品費用的分配與歸集基于“作業(yè)”來認識，即作業(yè)耗費資源，產(chǎn)品耗費作業(yè)：作業(yè)是為了生產(chǎn)而發(fā)生，成本是為了作業(yè)而發(fā)生。作業(yè)成本法可以說是一種相對較為全面的成本核算管理系統(tǒng)。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法相比較其優(yōu)點首先表現(xiàn)在成本核算的對象由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)換到了“作業(yè)”，在傳統(tǒng)的成本核算方法下，產(chǎn)品生產(chǎn)成本計算的對象較為單一，就僅僅局限于企業(yè)所生產(chǎn)的各類產(chǎn)品的直接消耗，在作業(yè)成本法的核算方法下對于直接人工和直接材料等一些直接成本的核算與傳統(tǒng)的成本計量方法并沒有什么不同，其自身特點主要體現(xiàn)在對于間接制造費用的核算上的不同。
六、總結(jié)
總之，中小企業(yè)不應(yīng)該只是一味的降低成本，這樣往往會造成產(chǎn)品質(zhì)量與顧客滿意度的波動，中小企業(yè)更應(yīng)該從企業(yè)整體的發(fā)展戰(zhàn)略目標出發(fā)，不斷加強與完善自己的成本核算管理工作，為實現(xiàn)企業(yè)自身的長期發(fā)展目標，要樹立起正確的成本效益觀念，使企業(yè)在市場上更具競爭力。這也就是說中小企業(yè)應(yīng)該把成本核算工作范圍延伸到產(chǎn)品的市場需求探索與分析，相關(guān)技術(shù)的發(fā)展趨勢分析等一些方面，并且要不斷完善過程控制，減少成本的主觀動因，建立一套系統(tǒng)完善的成本核算方法體系，健全企業(yè)的成本核算制度。中小企業(yè)成本核算的改革是促進企業(yè)發(fā)展，幫助企業(yè)提高工作效率的重要環(huán)節(jié)。對于我國的中小企業(yè)而言，成本核算體系改進應(yīng)該結(jié)合成本核算目前存在的問題和我國中小企業(yè)的生產(chǎn)模式，采取有效地改革措施來不斷調(diào)整和完善中小企業(yè)成本核算方式，才能提高企業(yè)的生產(chǎn)效率保證企業(yè)的健康發(fā)展，從而使中小型企業(yè)在競爭日益激烈的市場經(jīng)濟中走的更遠。
作者：秦騰 白林 何葉榮 單位：淮南師范學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 安徽省資源型城市發(fā)展研究中心 安徽理工大學(xué)能源與安全學(xué)院
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[論文摘要]首先談成本核算的重要性，并根據(jù)目前中小型企業(yè)的現(xiàn)狀，分析總結(jié)一套具有針對性的成本核算方法，從而使企業(yè)的成本核算更為行之有效地開展。
成本核算是企業(yè)管理和財務(wù)決策中最重要的一個環(huán)節(jié)，在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)要想在競爭中取勝，必須降低生產(chǎn)成本，做好成本核算，著力提高利潤水平。經(jīng)調(diào)查了多家企業(yè)成本核算情況，對能給企業(yè)經(jīng)營決策提供依據(jù)的簡潔有效核算方法進行了分析、整理，現(xiàn)分述如下：
一、核算方法的選擇
中小型企業(yè)一般指資產(chǎn)規(guī)模較小、產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝流程和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及所用原材料大部分相同的、管理人員（財務(wù)人員少）相對精簡的企業(yè)，管理結(jié)構(gòu)通常是垂直管理體系。中小型企業(yè)因數(shù)量多而在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)鏈中起著不可少的作用。隨著全球經(jīng)濟一體化時代到來，具備先進技術(shù)的人員創(chuàng)辦新興的科技型企業(yè)將不斷的增加。中小型企業(yè)因受到財力、物力和人力的瓶頸，企業(yè)內(nèi)部管理水平、財務(wù)決策能力、成本核算制度、財務(wù)控制制度等基本制度一般不完整、不系統(tǒng)帶來會計基礎(chǔ)工作薄弱、會計信息數(shù)據(jù)采集不準確。在生產(chǎn)過程中具體表現(xiàn)為：①沒有專職的成本核算人員；②輔助核算部門沒有獨立核算；③車間物流劃分不明顯、傳遞手續(xù)不完善而導(dǎo)致數(shù)據(jù)失真；④車間生產(chǎn)管理人員與行政管理人員不區(qū)分。中小企業(yè)的這些特點決定了他們應(yīng)對成本核算方法進行簡化，使成本核算方法能符合其管理的需要；也同時決定了他們大多數(shù)使用的是實際成本法，而不會采用標準成本法或其他的成本核算方法。
二、中小企業(yè)的管理模式?jīng)Q定其應(yīng)使用簡易的成本核算方法
中小型企業(yè)，無論其生產(chǎn)什么類型的產(chǎn)品，也不論管理標準如何，最終目標都是要按照產(chǎn)品品種算出產(chǎn)品成本。按產(chǎn)品品種計算成本，是產(chǎn)品成本計算最基本要求，品種法是最基本的成本計算方法。若有需要或管理上要求按訂單生產(chǎn)，也可采用分批法。同時因小企業(yè)一般不對外籌集資金或者籌借金額較小，一般不要向金融機構(gòu)報送報表而只需向稅務(wù)部門報送稅務(wù)報表，所執(zhí)行的也就不是嚴格意義上的《企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》，執(zhí)行的將是符合稅法規(guī)定的一種簡易的能滿足稅法要求的會計政策，從而達到不違法稅法規(guī)定，避免涉嫌偷稅漏稅。
三、基本科目設(shè)置和成本核算思路
1．不分別設(shè)置基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本兩大科目，將其合并為一個生產(chǎn)成本科目，不再按產(chǎn)品設(shè)明細賬，直接設(shè)原材料、工資薪酬、動力費用、制造費用等幾個二級明細科目對大項費用進行歸集。因為中小企業(yè)經(jīng)營范圍比較小，生產(chǎn)產(chǎn)品的工藝和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及所耗原材料基本相同，除了主要原材料能歸屬到具體產(chǎn)品外，其它項目不宜歸屬到具體某一產(chǎn)品，其實核算到產(chǎn)品反而失去真實性。但當(dāng)所用原料及所產(chǎn)產(chǎn)品區(qū)別較大，達到重要性原則，往往可以單一產(chǎn)品設(shè)明細帳；也可不設(shè)置，而以成本核算表代替。
2．原材料范圍，在滿足生產(chǎn)需要的前提下，只把產(chǎn)品構(gòu)成比例較大的幾種做為原材料，把非主要的原材料提前進入了成本，這樣既能降低工作量，也符合會計原則重要性原則。對生產(chǎn)車間月末已領(lǐng)未用的原材料，酌情處理：若價值較低，歸入當(dāng)月即可；若價值較高，按照實際領(lǐng)用實用部分計算成本。
3．中小企業(yè)因車間劃分不明顯或雖明顯但傳遞手續(xù)不完全，制造費用科目很難按車間設(shè)明細賬，只好直接設(shè)機物料、修理費、折舊等幾個二級明細科目對車間費用進行歸集。同時因中小企業(yè)管理人員多參加生產(chǎn)管理，對這種由管理人員參與且發(fā)生的差旅費、辦公費而無法確定是車間費用還是辦公費用而往往直接歸屬到辦公費用內(nèi)，直接記入管理費用。制造費用月底不先進行分配，而是轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本科目后往往是已銷產(chǎn)品和庫存產(chǎn)品之間統(tǒng)一分配。
4．廢品損失只在管理上做處理，不單獨做成本核算，企業(yè)一般是按存記耗，按已銷售數(shù)量加庫存成品計算生產(chǎn)數(shù)量。
5．若管理上或生產(chǎn)工藝上非常有必要，設(shè)自制半成品科目。否則不設(shè)。
6．設(shè)立低值易耗品科目或不設(shè)直接記入制造費用---機物料或修理費明細科目，同時設(shè)備查帳以備管理需要，采用一次攤銷法，入賬同時即進行分配。
7．關(guān)于固定資產(chǎn)折舊，采用符合稅法規(guī)定的年限計算，可省去納稅調(diào)整的麻煩有可以及時掌握交稅額度。稅法沒有明確規(guī)定的，應(yīng)按稅法的一般要求進行折舊核算。
8．對于在產(chǎn)品構(gòu)成中所占比重較小且數(shù)量眾多的存貨一般采用實地盤存制，以存記耗計算每月實際消耗量。
四、日常核算工作及成本數(shù)據(jù)資料的取得
（一）日常成本數(shù)據(jù)的歸集
1．日常成本計算離不開倉庫和車間等單據(jù)的傳遞、歸集、整理等，這就需要企業(yè)起碼有相應(yīng)的管理制度。如庫房管理制度，生產(chǎn)管理制度等
2．生產(chǎn)過程中的各種記錄：原材料入庫單、生產(chǎn)計劃通知單、產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)料單、成品或半成品入庫單等單據(jù)資料要及時轉(zhuǎn)交會計部門。
3．日常發(fā)生的與生產(chǎn)有關(guān)的費用歸入生產(chǎn)成本或制造費用科目。
（二）月底
1．計提折舊，結(jié)轉(zhuǎn)制造費用科目到生產(chǎn)成本科目。
2．取得原材料庫月報表，先比對已入財務(wù)帳原材料與庫房所報購入數(shù)量是否有出入，若有應(yīng)屬發(fā)票未到者，要估價入賬。原材料發(fā)出一般采用加權(quán)平均法。
3．取得工資相關(guān)資料，計提工資及福利費。
4．由生產(chǎn)車間相關(guān)部門提供各工序在產(chǎn)品數(shù)量及完工程度分攤成本。
五、成本費用分配原則及方法
1．分配方法要符合企業(yè)自身的生產(chǎn)特點及工藝流程，要能體現(xiàn)受益原則。
2．分配標準的選擇原則上應(yīng)選擇的標準與待分配的費用之間有一定關(guān)聯(lián)，并且容易取得。
3．能辨別受益對象的直接記入，不能明確辨別的按一定標準記入。
4．能直接歸屬到某一產(chǎn)品的原材料等大項費用應(yīng)直接歸入相應(yīng)產(chǎn)品。
5．不是直接成本費用一律采用產(chǎn)值比例法分配，即按各產(chǎn)品的產(chǎn)值占總產(chǎn)值的比例進行分配，在產(chǎn)品按約當(dāng)產(chǎn)量計算產(chǎn)值參與分配。
六、簡易的成本核算方法的優(yōu)缺點
1．核算基本準確，能滿足成本分析的需要，也符合會計的重要性原則，但不夠精確。
2．產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量估計不夠準確，這也是成本核算中的不可避免的問題，在中小型企業(yè)使用基本能夠滿足生產(chǎn)及管理決策的需要，也基本達到稅務(wù)核算的要求。
七、簡易成本核算的幾個相關(guān)問題
1．成本會計核心的是掌握企業(yè)的生產(chǎn)流程和各個關(guān)鍵的作業(yè)，了解車間最新的生產(chǎn)情況，月底通過編制成本核算報表將財務(wù)與業(yè)務(wù)結(jié)合，及時地分析每個月的成本波動的原因，為決策做好材料依據(jù)。
2．成本核算不僅是財務(wù)部門的事情，而是包括生產(chǎn)管理、采購與銷售各部門的事情。一是成本核算需要生產(chǎn)車間、技術(shù)部門、采購部門、銷售部門等多部門的配合；二是計算出的成本是否合理有價值，不但需要財務(wù)部門的不斷改善和時間的印證，還需要生產(chǎn)、技術(shù)等部門提供數(shù)據(jù)及客觀的評價，僅靠財務(wù)部門獨立思考有時難以發(fā)現(xiàn)問題。
3．成本會計實務(wù)應(yīng)接受成本會計理論的指導(dǎo)，但要理論聯(lián)系實際突破相關(guān)理論的束縛，不要局限在成本會計理論的框框里面，最好的成本會計核算和管理體系就是最貼近企業(yè)生產(chǎn)流程最科學(xué)合理核算出成本的核算體系,這樣才能有力的服務(wù)生產(chǎn)管理及經(jīng)營決策,每一個企業(yè)的生產(chǎn)流程都有其特殊性,公司的管理在不同的階段有著不一樣的管理任務(wù),所以在確定整體思路的前提下,成本核算體系要有一定的可變性，關(guān)鍵的要在成本理論的指導(dǎo)下解決管理層關(guān)心的問題，將業(yè)務(wù)和財務(wù)相結(jié)合從而服務(wù)于企業(yè)管理與決策。
參考文獻
[1]胡玉明，羅其安編，《成本會計》清華大學(xué)出版社2005年3月
正確核算成本、進行科學(xué)決策，無論從提高企業(yè)經(jīng)濟效益角度還是從提高整個國民經(jīng)濟運行效率角度都非常重要。自工業(yè)革命以來，成本核算先后經(jīng)歷了標準成本核算、產(chǎn)品成本核算、目標成本核算等不同階段。隨著計算機信息技術(shù)的發(fā)展，作業(yè)成本核算方法獲得了廣泛重視，被學(xué)術(shù)界稱為20世紀最重要的會計創(chuàng)新成果之一（Gosselm,2006)。作業(yè)成本理念提出時間較早，但其快速傳播得益于對傳統(tǒng)成本核算方法存在問題的案例分析（蘇文兵等，2015)。這些案例揭示的傳統(tǒng)成本核算方法會導(dǎo)致成本信息失真和扭曲、致使企業(yè)決策失敗的事實被學(xué)者們不斷地引用和關(guān)注（CooperandKaplan,1988),直到Cooper(1988)和Kaplan(1988)提出用資源動因和作業(yè)動因來分配間接費用之后，作業(yè)成本核算的理念才從學(xué)術(shù)探討層面走入應(yīng)用層面。在1993-1998年作業(yè)成本法鼎盛時期，幾乎每年有150篇左右的作業(yè)成本法。這些論文主要討論三個問題：一是影響作業(yè)成本法采納與實施的環(huán)境因素和公司因素（Maiga,2014)；二是作業(yè)成本法實施對組織績效的影響（Askaranyetal.,2010)；三是作業(yè)成本法的改進研究，比如基于時間驅(qū)動的作業(yè)成本法（Kap?lanandAnderson,2004)。
與學(xué)術(shù)界對作業(yè)成本法高度重視形成反差的是作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用卻一直并不理想，在美國學(xué)者Gosselin(1997)指出這個問題之后作業(yè)成本法的研究隨之降溫，研究成果也大幅度減少。1998-2004年期間美國作業(yè)成本法研究文獻的平均數(shù)量從過去的150篇下降到了53篇。Innesetal.(2000)對英國企業(yè)的調(diào)查也證明許多采納了作業(yè)成本法的企業(yè)后來又將其拋棄。最近人們也不得不承認，作業(yè)成本法在企業(yè)的實施率非常低，這被法國（Bescosetal.,2002)、美國（KianiandSangeladji,2003)、英國（Al-OmiriandDrury,2007)、中國（LiuandPan,2007)、澳大利亞（AskaranyandYazdifar,2007)等世界各地的學(xué)者證明。作業(yè)成本法的積極倡導(dǎo)者KaplanandAnderson(2004)也發(fā)現(xiàn)許多大型公司因為成本的增加和員工的不滿而放棄了作業(yè)成本法。作業(yè)成本法應(yīng)用不理想的狀況被學(xué)者們不斷討論（Gosselin,2006;AskaranyandYazdifar,2012),但卻沒有找到克服作業(yè)成本核算缺陷的新方法?？偨Y(jié)來看，以“逐利”為動力的企業(yè)放棄使用作業(yè)成本法，顯示出作業(yè)成本法不符合“成本效益”這一基本原則。作業(yè)成本法理論上的巨大進步在于通過多動因分析將間接費用進行更精確的分配，但是這種動因分析理論上可行，現(xiàn)實應(yīng)用上卻會表現(xiàn)出太過復(fù)雜的特點，且對節(jié)約成本缺乏系統(tǒng)的內(nèi)在邏輯支持，因而不利于實際采用。本文認為，作業(yè)成本法所體現(xiàn)的成本核算的演進方向是正確的，但是應(yīng)結(jié)合經(jīng)濟形態(tài)的特點和企業(yè)業(yè)務(wù)活動的可操作性進行更進一步的改進。在智慧經(jīng)濟時代，成本的根本動因其實是擁有‘‘智慧”的人。將成本核算的‘‘重心”聚焦于人，而不是作業(yè)、具體的物，從而將具體業(yè)務(wù)的成本控制的壓力(含正負激勵）、責(zé)任明確在具體的人身上，從而促發(fā)人盡其智慧去控制成本，避免了繁雜、并不特別科學(xué)的作業(yè)成本動因分析。隨著現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品復(fù)雜程度的普遍提高，內(nèi)在的要求具體業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的成本控制方法必須是集成式的。作業(yè)成本法通過人為設(shè)定具體作業(yè)的主要成本動因并不能達到集成式的效果。而人的智慧是無窮的，只要被清晰的界定了責(zé)任，就能夠促使其發(fā)揮智慧進行集成式的思考形成系統(tǒng)性的成本控制方案。因此，成本核算由聚焦于‘‘物”轉(zhuǎn)向聚焦于‘‘人”可以實現(xiàn)將成本核算從‘‘算管簡單結(jié)合”向‘‘算管融合”轉(zhuǎn)變?；诖?，本文提出一種成本核算的新方法：人本成本核算法。
二、人本成本核算法的產(chǎn)生和理論建構(gòu)
(一）成本核算邏輯的演進路徑和問題的本質(zhì)16世紀的歐洲出現(xiàn)了成本會計的萌芽，起初的成本核算是會計人員在會計簿記之外用統(tǒng)計的方法來核數(shù)(于富生等，2015)。到了17、18世紀，成本核算轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)計算盈虧的工具（陳良華，2005)。隨著工業(yè)革命的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的擴大，固定資產(chǎn)投資所形成的折舊等間接成本的分配成為企業(yè)成本核算的一大難題（于富生等，2015),準確地歸集、分攤這些成本來支持企業(yè)進行產(chǎn)品定價、產(chǎn)品產(chǎn)量決策變成了成本核算的主要目標。隨著大規(guī)模生產(chǎn)的發(fā)展，企業(yè)的固定成本在不斷擴大，而企業(yè)的變動成本隨著規(guī)模的擴大而快速下降，固定成本的分攤和變動成本的確認成為成本核算的關(guān)鍵問題，完全成本法和變動成本法隨之產(chǎn)生。但這些成本核算方法的主線仍然是‘‘以事后核算為主”即通過事后的成本核算結(jié)果來管理成本。隨著工業(yè)化的發(fā)展和市場競爭的加劇，生產(chǎn)過剩、產(chǎn)品滯銷逐漸成為企業(yè)新的難題，過去事后成本核算的做法已經(jīng)不能滿足企業(yè)競爭與決策的需要（CooperandChew,1996)。為了達到事先核算成本的目的，標準成本法、目標成本法和作業(yè)成本法隨之產(chǎn)生。標準成本法的邏輯是通過事先確定人工、材料等消耗定額來管控成本。目標成本法的思路是用市場銷售價格倒逼的方式來實現(xiàn)成本管控目標。但是，這些方法沒有解決的一個共同問題是如何恰當(dāng)?shù)貙θ找媾蛎浀钠陂g費用進行分攤，以便準確的核算產(chǎn)品成本和產(chǎn)品利潤。而作業(yè)成本法引入資源驅(qū)動和作業(yè)驅(qū)動之后，根據(jù)資源動因來分配間接費用，根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒊杀居嬋氤杀緦ο螅óa(chǎn)品），至少從理論方法角度提出了解決期間費用合理分攤問題的策略。
從成本核算方法演進的邏輯來看，這些成本核算方法始終是圍繞如何在“核算”成本（以下簡稱“算”的同時來‘‘管控”成本（以下簡稱‘‘管”，實現(xiàn)‘‘算”和“管”的有機結(jié)合（如圖1)。成本核算的初期幾乎純粹是以‘‘算”為目的，主要是對物質(zhì)資源在生產(chǎn)過程中的消耗進行統(tǒng)計核算。完全成本法和變動成本法使“算”與‘‘管”的結(jié)合向前邁進了一步，成本管理已經(jīng)成為緊隨成本核算的一項非常重要的工作。而標準成本法、目標成本法和作業(yè)成本法則在一定程度上體現(xiàn)了“算”與“管”的直接結(jié)合。標準成本法先確定成本消耗定額（即標準、目標），并以此為依據(jù)進行成本管控，這種方法已將成本管理目標置于成本核算之前，核算是為了檢查管理目標的實現(xiàn)。目標成本法以預(yù)測的產(chǎn)品市價逆向推導(dǎo)出成本消耗的控制目標，并直接用這些成本控制目標進行成本消耗過程的決策和管控，使成本管控目標在成本消耗和成本核算之前確定。作業(yè)成本法則是通過對作業(yè)價值的分析來確定企業(yè)的資源動因和作業(yè)動因，通過作業(yè)與資源消耗的關(guān)聯(lián)，將成本‘‘管理”置于作業(yè)啟動和作業(yè)成本‘‘核算”之前，使‘‘算”與‘‘管”的結(jié)合更加緊密。
可以看出，企業(yè)成本核算方法演進的過程是從“算為目的”到“算為主，管為輔”再到“先管后算”逐漸走向成本核算與管理的緊密結(jié)合。但這種結(jié)合始終只是簡單的結(jié)合，沒有實現(xiàn)有機“融合”其最直接的表現(xiàn)是成本消耗的責(zé)任仍然是不清晰的，成本核算的結(jié)果仍然是不準確的。這些成本核算方法的共同問題是在成本責(zé)任主體“人”和成本核算客體“物”之間始終存在著定額、目標、驅(qū)動因素、作業(yè)等人為確定的、確定起來較為困難且有爭議的東西，這些東西干擾著“人”和“物’、“算”與“管”的緊密結(jié)合，淡化了成本核算、成本管理和成本控制的關(guān)鍵決定因素“人”在其中的作用，忽略了成本控制方案的產(chǎn)生是一個信息集成的過程。單就作業(yè)成本法來說，其在理論上似乎增進了成本核算和成本管理的結(jié)合程度，但是為什么在實踐中的應(yīng)用效果卻并不理想？原因：一是作業(yè)的劃分存在困難；二是成本的動因區(qū)分困難；三是忽略了成本控制方案是一個信息集成的過程。這兩個困難和一個忽略產(chǎn)生的根源則是對“人”這個最容易區(qū)分、牽引企業(yè)運轉(zhuǎn)和成本形成的要素的忽視。事實上，現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品的復(fù)雜程度越來越高，一個產(chǎn)品具體生產(chǎn)過程中的成本控制方案，需要綜合該環(huán)節(jié)內(nèi)外信息才能產(chǎn)生一個較完美的解決方案。但是作業(yè)成本法，只是通過確定一個具體作業(yè)的成本動因來研究產(chǎn)生該作業(yè)的成本控制方法，這并不科學(xué)①，且成本控制的程度是有限的，因而會違背企業(yè)的“成本效益原則”。然而，將人作為成本核算的支點，明確了責(zé)任范圍，通過基于“行為價值一行為責(zé)任（成本）一行為激勵與處罰”這個三位一體的管理制度可以有效地挖掘人智慧的潛能，讓具體的人智慧地、集成化地處理成本控制信息，這是一種更為有效、更符合智慧經(jīng)濟時代的成本核算方法。進一步來說，企業(yè)的作業(yè)及其活動結(jié)果是由人及其行為決定的，企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、市場推廣策略、對客戶的服務(wù)方式等作業(yè)之外的東西實際上也是由人及其行為決定的。人不但決定著企業(yè)產(chǎn)品的成本高低，而且通過自己的行為決定著企業(yè)盈虧大小和未來發(fā)展。是人而不是產(chǎn)品、是人的行為而不是企業(yè)的作業(yè)決定和驅(qū)動著企業(yè)的成本變動和經(jīng)營績效。企業(yè)成本的主要形成動因是人的思維及其行動，歸根結(jié)底是由顧客需求驅(qū)動的人的行為。這一邏輯在以知識、智慧為主要生產(chǎn)要素的智慧經(jīng)濟時代顯得更加清晰?；谶@一分析邏輯，成本核算方法應(yīng)當(dāng)進行創(chuàng)新，創(chuàng)新的目的是尋找適合智慧經(jīng)濟時代的成本核算方法，實現(xiàn)成本核算從“算管結(jié)合”向“管算融合”發(fā)展，創(chuàng)新的突破點就是將“人及其行為”作為成本核算的對象和關(guān)鍵支點，形成新的成本核算方法體系。
(二）人本成本核算思想建構(gòu)的理論基礎(chǔ)
將“人及其行為”作為成本核算的對象和關(guān)鍵支點，在哲學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、心理學(xué)、管理學(xué)等基礎(chǔ)學(xué)科領(lǐng)域都有著深厚的理論基礎(chǔ)。從哲學(xué)上看，人本主義主張“人”的問題是哲學(xué)的基本問題，主張把人作為理論研究和社會實踐的出發(fā)點、核心問題和最高問題（魏金聲，2014)。從經(jīng)濟學(xué)上看，人類社會的經(jīng)濟形態(tài)已經(jīng)經(jīng)歷了原始經(jīng)濟、農(nóng)業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟，目前正開始步入智慧經(jīng)濟時代。伴隨著經(jīng)濟形態(tài)的轉(zhuǎn)變，其核心生產(chǎn)要素也隨之發(fā)生了改變：從原始經(jīng)濟時代的自然資源，發(fā)展到農(nóng)業(yè)經(jīng)濟時代的土地，再到工業(yè)經(jīng)濟時代的貨幣資本，直至智慧經(jīng)濟時代的人的智慧。與自然資源、土地和資本不同，智慧依附于人這個生物體才能發(fā)揮作用。因此，當(dāng)人及其智慧成為經(jīng)濟發(fā)展的主導(dǎo)力量，企業(yè)管理的本質(zhì)或者說重心相應(yīng)地轉(zhuǎn)變?yōu)閷碛袑I(yè)智慧的人的管理（胡春暉和徐國君，2013)。從心理學(xué)上看，動機是驅(qū)使人從事各種活動的內(nèi)在原因，而需求是促發(fā)動機的根源，在人的潛力是無窮的假設(shè)下②通過對人的需求引導(dǎo)和需求管理可以驅(qū)動人迸發(fā)出無窮的潛力（馬斯洛，2006)。從管理學(xué)上看，人力資源是內(nèi)含于人體內(nèi)部的資源，行為是人力資源與外部聯(lián)系的橋梁，人的一切能力都是通過行為表現(xiàn)出來的（胡春暉，2011),人的行為是經(jīng)濟價值的創(chuàng)造、導(dǎo)致、帶來、引起、影響等意義上的動因，從而也就是價值創(chuàng)造的根本或本原（胡春暉和徐國君，2013),因此管理的著力點在于對人行為的管理。這些理論思想從不同角度為人本成本核算方法的建構(gòu)提供理論支持。應(yīng)用到成本核算領(lǐng)域，可以發(fā)現(xiàn)人作為企業(yè)內(nèi)部的唯一施動者，它通過自己的行為支配著物質(zhì)世界，推動著物質(zhì)資源的流動，決定著各種資源的消耗，將“人”作為成本核算的對象和核算的支點，通過對“人的行為”的核算來清晰界定人的責(zé)任和貢獻，進而激發(fā)人的主觀能動性和創(chuàng)造性，以達到通過對“人的智慧”和“人的行為”的管理來實現(xiàn)對“物”的管理，通過“人”這個最核心的生產(chǎn)要素的核算來實現(xiàn)“人”和“物”在成本核算和成本管理上的有機“融合”，這就是一種新的成本核算方法，本文將其稱為“人本成本核算法”（Human-BasedCosting,簡稱HBC)。
(三）人本成本核算的邏輯機理和理論框架
人本成本核算法通過“人”這個最核心的生產(chǎn)要素實現(xiàn)“人”和“物”在成本核算和成本管理上的有機“融合”，其邏輯思路和理論框架是建立在以下基本理念和理論分析基礎(chǔ)之上的（如圖2)。
(1)“物”與“人”的耦合關(guān)系是客觀存在的，且是自然形成的。與人具有耦合關(guān)系的物質(zhì)資源，可以是“原材料’、“機器設(shè)備’、“低值易耗品”、“不動產(chǎn)’、“能源”，也可以是“半成品’、“產(chǎn)成品”。但不管是投入企業(yè)的原材料，還是生產(chǎn)過程中形成的在產(chǎn)品，它們都是靜止的。只有將“人”放進去，通過人行為的驅(qū)動，才使這些“物”以一定的秩序流動起來，完成從“資源”到“半成品”再到“產(chǎn)成品”的結(jié)構(gòu)和功能的變化，并最終滿足顧客的需求。人的行為是企業(yè)價值“創(chuàng)造、導(dǎo)致、帶來、引起、影響”等各個方面的最基本動因?qū)π袨槿藖碚f，被消耗的物質(zhì)資源與行為人之間的關(guān)系是客觀存在的，這種關(guān)系的外在表現(xiàn)就是人與物之間的“耦合關(guān)系”，這種耦合關(guān)系在勞動分工確定之后就可以被確定和度量（如圖2A),可以說，人的行為是分析和觀察“人’、“物”耦合程度的基本單元。
(1)企業(yè)的本質(zhì)是一個面向顧客需求的具有層次結(jié)構(gòu)的行為束鏈條。靜止的物在人的作用下，從資源到半成品再到產(chǎn)成品，最后到顧客需求的滿足，其中‘‘物”的每一次形態(tài)的改變，都是一定秩序的人的行為作用的結(jié)果。將‘‘物”的不同形態(tài)所對應(yīng)的行為按照物質(zhì)流動的秩序銜接起來，就構(gòu)成了一個面向顧客需求的人的行為束鏈條（如圖2B)。一線行為束由面向顧客的行為組成。二線行為是對一線行為提供支持的行為。以此類推形成三線、四線行為束，最終形成一個行為束的鏈條。行為束層次的多少，行為束鏈條結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度，與顧客需求的特點和個性化程度相關(guān)，與企業(yè)的外部環(huán)境相關(guān)，也與企業(yè)擁有的各種資源相關(guān)。企業(yè)從本質(zhì)上來說就是由滿足顧客需求、為企業(yè)創(chuàng)造價值的一系列行為束組成。企業(yè)運行的效率、效果，也主要取決于企業(yè)所建立的行為束鏈條及其結(jié)構(gòu)。
(2)人的行為驅(qū)動資源流動以制造產(chǎn)品并創(chuàng)造價值(如圖2D)。從價值的演進路徑來看，由于顧客是企業(yè)產(chǎn)品價值的最終評價主體，因此價值觸發(fā)的起點是對顧客需求的發(fā)現(xiàn)與識別，然后基于顧客需求識別的結(jié)果進行產(chǎn)品的功能研發(fā)和外觀設(shè)計，在產(chǎn)品定型之后，則是進行產(chǎn)品的制造。制造的過程起始于產(chǎn)品所需的初始原材料和人力資源的引入，而在產(chǎn)品制造完成之后，則是產(chǎn)品的銷售及其售后服務(wù)。產(chǎn)品的銷售和售后服務(wù)的過程中，又是新一輪顧客需求的發(fā)現(xiàn)與識別。這個周而復(fù)始的過程，簡單來說,就是顧客的需求驅(qū)動了企業(yè)內(nèi)部行為人行為的產(chǎn)生,而行為的產(chǎn)生又驅(qū)動了資源流轉(zhuǎn),在資源的不斷流轉(zhuǎn)中,完成原材料到顧客需要的產(chǎn)品的制造，從而實現(xiàn)企業(yè)價值。
(3)耦合度決定行為責(zé)任。在滿足顧客需求這個目標的指引下，企業(yè)中的人采取行動，消耗資源，并承擔(dān)行為的責(zé)任。在這個過程中，行為所針對的對象或所依賴的資源（物），會發(fā)生位置轉(zhuǎn)移、形態(tài)變化、功能轉(zhuǎn)換、價值流轉(zhuǎn)或物理耗費，形成了行為人與物之間的耦合關(guān)系。企業(yè)成本核算，就是要將這些“物”的運動和消耗根據(jù)行為人的行為和行為人與‘‘物”的關(guān)系緊密程度，進行歸集，確定行為責(zé)任（如圖2C),記錄到行為人的賬戶。行為人與‘‘物”的結(jié)合是以顧客的需求滿足為目的的，由顧客需求驅(qū)動所形成的行為及行為束鏈條,可以作為企業(yè)各種資源消耗的歸集路徑和歸集依據(jù)，而行為及行為束的發(fā)出者則是‘‘物”消耗的責(zé)任主體。企業(yè)中存在的無法找到行為主體的‘‘物”就應(yīng)該是企業(yè)不需要的‘‘物”就應(yīng)當(dāng)是企業(yè)虛增的成本，就應(yīng)當(dāng)將其剔除以減少對‘‘物”的浪費。
(4)行為責(zé)任核算和企業(yè)價值核算相統(tǒng)一，個人價值核算和產(chǎn)品價值核算相統(tǒng)一。顧客需求驅(qū)動企業(yè)人員運用智慧發(fā)出行為，這一過程一方面是消耗資源的過程，另一方面也是企業(yè)價值創(chuàng)造的過程。成本核算的過程也就是一方面是要將“資源消耗”（成本）分配到具體人的賬戶，然后再根據(jù)滿足顧客需求的具體對象（產(chǎn)品或者服務(wù)）將這些行為所消耗的資源歸集到各種‘‘產(chǎn)品或服務(wù)”；另一方面還要根據(jù)顧客給予的價值評價，將價值創(chuàng)造的結(jié)果歸集到具體的行為人（如圖2F)。因此，人本成本核算應(yīng)包含兩部分。第一部分是對產(chǎn)品成本的歸集，它分為兩步：第一步是將各種“資源消耗”分配到“人的行為”第二步是從‘‘人的行為”歸集到‘‘產(chǎn)品”(如圖2F)。第二部分是從“管算融合”的價值創(chuàng)造過程來看，人本成本核算也為企業(yè)將新創(chuàng)造的價值歸集到具體的行為人身上提供了便利，即在將企業(yè)的資源耗費與流轉(zhuǎn)責(zé)任匹配到具體的行為人身上，進行行為責(zé)任核算的同時，企業(yè)還可根據(jù)行為驅(qū)動的顧客價值形成過程將行為人為顧客、為企業(yè)創(chuàng)造的價值核算出來（如圖2F)。這種行為價值的核算，以行為束鏈條為依據(jù)，以企業(yè)內(nèi)部市場化為基礎(chǔ)，以顧客與一線行為束、一線行為束與二線行為束、二線行為束與三線行為束之間的彼此承諾機制為紐帶完成行為價值的確認和計量。通過對行為人的行為價值的核算，不僅可以對單個行為或行為束的貢獻率進行核算，而且將單個行為人一定時期的所有行為的行為附加值（行為價值和行為成本之差）匯總就可以確定單個行為人對企業(yè)的行為貢獻，這為行為人后續(xù)參與企業(yè)利潤分配提供依據(jù)。通過這種核算，企業(yè)中行為人為企業(yè)創(chuàng)造的價值（個人行為價值-個人行為成本）和企業(yè)中產(chǎn)品或服務(wù)創(chuàng)造的價值（產(chǎn)品或服務(wù)的收入-產(chǎn)品或服務(wù)的成本）就都核算出來了。
(6)人本成本核算通過“三位一體”實現(xiàn)“算管有機融合”。人的智慧的應(yīng)用程度最終決定企業(yè)產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)和數(shù)額。人本成本核算法通過將“人”納入成本核算，將‘‘人及其行為”作為成本核算的關(guān)鍵支點，在實現(xiàn)成本核算與成本管理‘‘融合”到人的賬戶的同時，也為企業(yè)對人行為的激勵與處罰提供了客觀依據(jù)。這為‘‘行為價值一行為責(zé)任（成本）一行為激勵與處罰”三位一體的成本管控機制的建立奠定了基礎(chǔ)（如圖2E)。在三位一體結(jié)構(gòu)中，人與物的耦合關(guān)系決定相應(yīng)的行為人應(yīng)當(dāng)對其驅(qū)動的物的耗費過程承擔(dān)責(zé)任，同時也對物的耗費結(jié)果（顧客需求的滿足情況）承擔(dān)責(zé)任，這種將過程責(zé)任和結(jié)果責(zé)任合為一體的核算方法，本身可以潛移默化地促進行為人進行自我行為管理，消除無效行為。而在此基礎(chǔ)上加入‘‘行為激勵與處罰”的維度，通過正負激勵則可以引導(dǎo)行為人發(fā)揮其最大的智慧促進行為的高效性,為行為價值提升提供源源不斷的動力支持。此外，企業(yè)需要建立員工工作內(nèi)容書面化記錄，需要引入日事日清的工作流程和管理方式，這是人本成本核算方法實施的基礎(chǔ)條件之一，也是三位一體成本管控體系的配套制度?？梢哉f，擁有清晰的員工工作內(nèi)容的書面化記錄，才能成為行為責(zé)任和行為價值的界定依據(jù)，才能將管算融合落實到每一個員工身上。
從上文分析可知，人本成本核算的關(guān)鍵要素主要有：資源、人、產(chǎn)品、資源與人的耦合度（性）、行為人責(zé)任、行為價值動因、行為束、行為束鏈條。其中資源、人、產(chǎn)品、行為人責(zé)任、行為價值動因易于理解，其他要素內(nèi)涵分別是：資源與人的耦合度（性），是指驅(qū)動資源流轉(zhuǎn)的過程中資源與該行為人關(guān)系的緊密程度；行為束，是指基于同一個具體目的而捆綁在一起具有相同類別的行為的集合；行為束鏈條，是以實現(xiàn)顧客需求為目的不同行為束以一定的秩序組合而成的形態(tài)。綜合以上分析，人本成本核算法j就是根據(jù)物與人的耦合度，基于顧客需求驅(qū)動下形成的行為束層次和鏈條結(jié)構(gòu)，歸集物質(zhì)耗費確定行為責(zé)任。
三、人本成本核算法的基本核算流程成本核算的流程是成本核算方法的外在表現(xiàn)形式。依據(jù)人本成本核算的邏輯機理，人本成本核算法的基本核算步驟和具體要點如下：
(-)根據(jù)與顧客的距離，確定行為束層次與鏈條結(jié)構(gòu)在人本成本核算法中，企業(yè)被理解為一個面向顧客需求的具有層次結(jié)構(gòu)的行為束鏈條。它根據(jù)與顧客距離的遠近和行為人的勞動分工的秩序，將企業(yè)的行為鏈條分為一線、二線、三線三個層次③。一線行為束鏈的行為責(zé)任是直接面對顧客，以滿足顧客價值主張為最高目標和行為方向；二線行為束鏈條的行為責(zé)任是支持-線行為束鏈的實現(xiàn)；三線行為束鏈條的行為責(zé)任是支持二線行為束鏈的實現(xiàn)。據(jù)此，企業(yè)的行為束鏈條一般呈現(xiàn)魚骨狀（如圖3)。魚頭是顧客需求的產(chǎn)品或服務(wù)，是行為束的方向和目標，分叉的魚骨表示行為束鏈條及其相互關(guān)系。魚骨圖是人本成本核算的基礎(chǔ)工具，魚骨圖形狀的科學(xué)性決定了資源消耗成本歸集路徑的科學(xué)性和合理性。因此，確定產(chǎn)品的行為束鏈條的層次結(jié)構(gòu)變成了一個非常重要的問題，其核心問題有兩個：第一，該產(chǎn)品的一線行為應(yīng)確定為幾個？對一個產(chǎn)品來說，一線行為束的個數(shù)對該產(chǎn)品行為束鏈條的結(jié)構(gòu)層次的多少和復(fù)雜程度具有直接影響。它既不能太少，也不能太多。太少會導(dǎo)致魚骨狀行為束鏈條層次太多，這不僅帶來具體行為價值認定的困難和冗余行為難以發(fā)現(xiàn)，而且導(dǎo)致成本歸集過程較為繁瑣且易出錯誤；太多則非常容易打破行為束鏈條自然形成的、前后邏輯支撐的關(guān)系，進而導(dǎo)致同一層次的一線行為鏈之間的責(zé)任劃分不清晰。第二，后續(xù)行為對前向行為束的支持程度及其存在的科學(xué)性、合理性？后續(xù)行為束對前向行為束支持的程度越大，一般表明該后續(xù)行為束具有存在的必要性，反之則需要進一步分析。如果科學(xué)性和合理性不足，則可以將其鑒定為冗余行為，從而進行刪除或者進行相鄰行為束的整合與優(yōu)化。
(二）進行資源與人的耦合度分析，將資源歸集到人在確定行為束鏈條的結(jié)構(gòu)和層次之后,企業(yè)運行過程中人與人的協(xié)作關(guān)系也就呈現(xiàn)出來了。而在人與人的協(xié)作過程中，人行為的發(fā)出所依賴的物質(zhì)條件及其直接推動流轉(zhuǎn)的物質(zhì)資源與該具體行為發(fā)出的行為人之間就存在耦合性。這種耦合性表現(xiàn)在兩個方面：第一，該物是行為人發(fā)出行為驅(qū)動其流轉(zhuǎn)的標的物，比如原材料在負責(zé)購買的行為人的‘‘資源導(dǎo)入行為”的作用下完成從企業(yè)外到企業(yè)內(nèi)的流轉(zhuǎn)，該原材料與該行為人具有耦合性；第二，該物是行為人得以發(fā)出行為的條件，比如負責(zé)購買原材料的行為人的‘‘資源導(dǎo)入行為”的發(fā)出需要電腦、電等辦公條件，這些辦公條件的物與該行為人具有耦合性。通過耦合度分析,與物耦合度高的行為人就是該物質(zhì)資源消耗的責(zé)任人,由這個責(zé)任人承擔(dān)物質(zhì)資源消耗和管理的責(zé)任，就可以實現(xiàn)物質(zhì)資源的有效利用。在這個步驟中，需要建立個人賬戶,這個賬戶既可用于核算與該行為人具有耦合度的物質(zhì)資源的貨幣化數(shù)額的增減變動，也可用于核算該行為人的貢獻,即行為價值。通過行為人及其行為束的價值核算,能夠為該行為人參與企業(yè)利潤的分配提供依據(jù),實現(xiàn)人人能管事、事事有人管,據(jù)此實現(xiàn)企業(yè)資源消耗成本的有效歸集，也就實現(xiàn)了“人’、“物”的有機融合。
(三）進行資源耗費和行為動因分析，將人所屬的資源分解到行為束將資源歸集到行為人的賬戶之后，剩下就是將行為人賬戶中的資源消耗根據(jù)人的行為與資源耗費之間的關(guān)系,分解歸集到行為束，實現(xiàn)‘‘算’“管”進一步融合。該分解過程可能有三種情況：_是_個行為人發(fā)出的行為只屬于魚骨狀行為束鏈條中的一個單一行為束，在這種情況下的分配是最簡單的，只需將該人所屬資源歸集到該項行為束之上即可；二是一個行為人在魚骨狀行為束鏈條中的不同層次行為束中都有相應(yīng)行為，這個時候需要按照一定的標準將該行為人賬戶中記錄的資源分解到不同的行為束；三是單個行為人的行為被不同產(chǎn)品受益，這同樣需要進行行為人的行為和資源耗費分析，以幫助確定不同行為束應(yīng)分得的資源耗費數(shù)額。這三種情況涵蓋了企業(yè)創(chuàng)造產(chǎn)品價值的所有人員和所有行為,用這種方法歸集和分配的成本屬于企業(yè)的‘‘全部成本”。
(四）根據(jù)行為束鏈條的層次，逐層歸集資源成本消耗將資源成本耗費分解到具體行為束之后,剩下的步驟就相對簡單了。根據(jù)魚骨狀行為束鏈條的邏輯層次，在成本計算時應(yīng)從三線行為束鏈條向一線行為束逐層歸集。在歸集的過程中可以相應(yīng)的引入成本定額或者標準成本的概念，將由于行為人錯誤行為導(dǎo)致的超額或者不合理浪費由行為人自己承擔(dān)，從而減少產(chǎn)品成本虛高而導(dǎo)致企業(yè)在產(chǎn)品銷售時承受更大的損失。
(五）將一線行為束耗費的資源在產(chǎn)成品和半成品之間分配在將成本耗費歸集到一線行為束后剩下的就是將一線行為束整體耗費的總數(shù)在產(chǎn)成品和半成品之間分配。產(chǎn)品生產(chǎn)過程中半成品的成本核算是比較容易實現(xiàn)的，可以通過在魚骨狀行為束鏈條中半成品所處的位置及其行為束的成本構(gòu)成歸集形成半成品成本，然后再用總成本減去半產(chǎn)品成本，就得到了產(chǎn)成品成本。
在產(chǎn)成品成本歸集的同時，行為人單個行為的價值和單個人行為貢獻的核算亦是沿著魚骨狀行為束鏈進行的(如圖2F)。產(chǎn)成品銷售的過程，即是顧客對產(chǎn)品的價值評價。產(chǎn)品在獲得顧客貨幣化的評價之后，即可以在一線行為束之間進行價值分配，然后在一線行為束和二線行為束、二線行為束和三線行為束之間進行價值分配。在價值分配的過程中，以行為結(jié)果對顧客需求的滿足的程度為基本依據(jù)，企業(yè)可以引入雙向承諾機制（胡春暉，2011)或企業(yè)內(nèi)部市場化等制度安排，將‘‘產(chǎn)成品”的價值分配到‘‘行為”進而到‘‘行為人”賬戶，最終實現(xiàn)對行為人責(zé)任的完整的核算,為后續(xù)對行為人的處罰和激勵提供依據(jù)。
四、結(jié)論
成本核算方法演進的過程，是成本“核算”和成本“管理”結(jié)合程度逐漸加強的過程。但傳統(tǒng)成本核算方法在‘‘算’、“管”結(jié)合上始終是簡單的結(jié)合，沒有實現(xiàn)二者的有機“融合”。本文提出的人本成本核算方法的邏輯機理是從企業(yè)自然形成的、客觀存在的物與人的耦合關(guān)系的分析出發(fā)，將企業(yè)理解為一個面向顧客需求的具有層次結(jié)構(gòu)的行為束鏈條,根據(jù)人與物的耦合度決定行為人的責(zé)任和價值。其核算的流程概括起來就是：根據(jù)與顧客需求的距離和顧客價值主張的方向確定企業(yè)的行為束鏈條，根據(jù)人與物的耦合度沿著行為束鏈條的結(jié)構(gòu)將‘‘資源”歸集到‘‘人”并進一步分配到人的‘‘行為和行為束”上，再根據(jù)行為束的作用對象將資源耗費歸集到‘‘產(chǎn)品”同時將產(chǎn)品的創(chuàng)造價值分配到行為人，使產(chǎn)品成本的核算和對人的行為的激勵和約束在人這個層次實現(xiàn)有機融合。
【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法； 精鑄企業(yè)； 成本核算； SX公司
【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0070-07
一、引言
我國已成為世界精鑄件的主要供應(yīng)商之一，精鑄企業(yè)毫無疑問地加入了國際化競爭，因此精鑄業(yè)目前面臨著國內(nèi)外的雙重競爭。與此同時，機械制造業(yè)開始逐步向精密化方向轉(zhuǎn)變以及建筑業(yè)頒布相關(guān)利好政策，為精鑄企業(yè)的發(fā)展提供了商機。這樣的背景下，要想使精密鑄造企業(yè)在激烈的競爭中站穩(wěn)腳跟，提高競爭力，把握商機，應(yīng)從企業(yè)自身的管理水平入手。鑒于精密鑄造業(yè)生產(chǎn)方式改變導(dǎo)致的成本結(jié)構(gòu)變化，產(chǎn)品成本不僅決定企業(yè)的利潤高低，而且是企業(yè)制定價格和取舍產(chǎn)品的重要因素，因此，合理的成本管理核算方法對于企業(yè)的健康順利發(fā)展尤為重要，所以本文從精密鑄造業(yè)的成本核算方面加以探討研究。
精鑄業(yè)發(fā)展初期，生產(chǎn)方式簡單粗放，直接成本在生產(chǎn)成本中占有很大的比例，這時企業(yè)應(yīng)用傳統(tǒng)成本法完全可以滿足領(lǐng)導(dǎo)者及企業(yè)的信息需求。然而，機械化生產(chǎn)代替人工已經(jīng)成為精鑄業(yè)的發(fā)展趨勢，高精度和自動化的生產(chǎn)方式越來越普及，其成本構(gòu)成也隨之發(fā)生了相應(yīng)的改變，間接成本在產(chǎn)品總成本中所占的份額越來越大。加之精鑄業(yè)繁瑣的工藝流程，以及小批量多樣化的經(jīng)營模式，導(dǎo)致按照單一數(shù)量標準分攤間接成本的傳統(tǒng)成本法不能完全適應(yīng)其對于成本信息的需求。所以，加強對精鑄業(yè)成本核算的探索，并為之設(shè)計適用且可行的核算方法成了當(dāng)務(wù)之急。
作業(yè)成本法采用多元化、動態(tài)化的分攤依據(jù)，將間接成本合理地分攤到各個作業(yè)活動。精鑄業(yè)獨特的生產(chǎn)經(jīng)營方式等特點，正好與作業(yè)成本法的應(yīng)用條件相吻合。本文嘗試以作業(yè)成本法的基本思想為引導(dǎo)，為精鑄業(yè)設(shè)計一種較為合適的成本計算方式，即作業(yè)成本核算體系，以期為精鑄企業(yè)成本核算、產(chǎn)品定價及管理決策提供參考。
二、作業(yè)成本法相關(guān)理論
（一）作業(yè)成本法的基本概念
作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC），即基于作業(yè)的成本計算方法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)，再通過作業(yè)動因的確認計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客的間接費用分配方法[ 1 ]。
ABC體系主要包括六個重要概念：資源、作業(yè)、作業(yè)鏈、作業(yè)成本庫、作業(yè)中心、成本動因。
（1）資源。資源是企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生耗費的根源，是作業(yè)執(zhí)行過程中所需要花費的代價。
（2）作業(yè)。企業(yè)在整個生產(chǎn)流程中所包含的每個工序可稱為作業(yè)。人們把這一概念定義為資源的使用量與最終核算對象之間的紐帶。
（3）作業(yè)鏈。這一概念可以表述為具有密切關(guān)系的一連串作業(yè)活動而構(gòu)成的鏈狀結(jié)構(gòu)。正是由于一個作業(yè)同下一個作業(yè)的銜接運動，鏈條才能夠保持完整，企業(yè)才能夠正常運行。
（4）作業(yè)中心與作業(yè)成本庫。在對關(guān)鍵作業(yè)予以辨別后，按照某種標準予以同質(zhì)歸集，最終會出現(xiàn)多個同質(zhì)集合體，即稱為作業(yè)中心。把每個中心的成本發(fā)生額予以匯總歸類，就出現(xiàn)了作業(yè)成本庫。換言之，作業(yè)成本庫可以描述為作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)。
（5）成本動因。它是成本對象與其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介因素，是導(dǎo)致成本發(fā)生的原因?？梢愿鶕?jù)這一概念將作業(yè)數(shù)據(jù)化、具體化，例如采購次數(shù)、焊接次數(shù)、設(shè)備調(diào)試次數(shù)等。
（二）作業(yè)成本法的基本原理
一般來說，ABC對于間接成本的分配可以具體表現(xiàn)為以下兩個不同方面：一方面，把生產(chǎn)或服務(wù)所耗費的相關(guān)資源歸集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫；另一方面，根據(jù)已選好的作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本庫中的成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中去，進而得出產(chǎn)品或服務(wù)的作業(yè)成本?？梢?，作業(yè)成本法的獨特之處在于它從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到了以“作業(yè)”為中心[ 2 ]。簡而言之，ABC的基本原理可以總結(jié)歸納為：“資源―作業(yè)―產(chǎn)品”，文字表述為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。作業(yè)成本法基本原理如圖1所示。
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三、作業(yè)成本法在精鑄企業(yè)的應(yīng)用流程設(shè)計
（一）了解精密鑄造業(yè)生產(chǎn)流程
精密鑄造是一種勞動密集型和技術(shù)密集型的液態(tài)金屬成型工藝，應(yīng)用此工藝而獲得的每個鑄件都是經(jīng)多種工序、多種材料、多種技術(shù)共同協(xié)作綜合的結(jié)果。其中較為常用的是熔模鑄造（本文以熔模鑄造為例），包括蠟?zāi)ｈT造、制殼、澆注、后處理、檢查等主要工序。精鑄企業(yè)生產(chǎn)流程如圖2所示。
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（二）確定作業(yè)及作業(yè)中心
通過對精鑄企業(yè)生產(chǎn)流程的分析，識別到精鑄的基本作業(yè)有：灌蠟、修蠟、焊接、制殼、脫蠟、殼型焙燒、澆注、氣割澆冒口、拋丸清理、后處理、入庫等。按照同質(zhì)性原則，具體表現(xiàn)為按照工藝相似、加工場所接近的原則進行合并，可分為以下幾大類：
（1）制模作業(yè)中心。制模作業(yè)中心包括精鑄件生產(chǎn)的前期準備和起始作業(yè)，一般包括蠟料制備、灌蠟（用注蠟機注蠟）、修型等作業(yè)。
（2）制殼作業(yè)中心。這是獲得殼型的關(guān)鍵步驟，對蠟?zāi)＿M行焊接組樹后，往模組上涂料，接著往涂料層上撒砂，這些砂粒加固了殼型的骨架，待涂料和撒砂完成后，將模組進行風(fēng)干硬化。制殼作業(yè)中心包括焊接、涂料、撒砂、風(fēng)干等作業(yè)。
（3）澆注作業(yè)中心。在殼型成型之后，繼之以脫蠟、殼型焙燒、使用金屬水（廢鋼、合金鋼、鉬鐵等）澆注，待澆注鑄件鋼水升至冒口時，及時減流，氣割澆冒口。該作業(yè)中心一般包括殼型焙燒、澆注、氣割澆冒口等作業(yè)。
（4）后處理作業(yè)中心。該作業(yè)中心主要包括拋丸、噴砂、檢查等相關(guān)作業(yè)。
（三）建立作業(yè)成本庫，選擇作業(yè)動因
在確認主要作業(yè)中心之后，就要對消耗的資源進行歸集。精鑄企業(yè)消耗的資源主要有原材料（模型蠟、粘結(jié)劑、砂、硅溶膠、廢鋼、鉬鐵、鉻鐵、水玻璃、氨等）、職工薪酬、差旅費、辦公費（打印紙、桌椅等相關(guān)辦公用品支出）、廠房及設(shè)備的折舊費、水電費等。
根據(jù)作業(yè)成本法“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的基本思想，可以知道產(chǎn)品成本是生產(chǎn)該產(chǎn)品所消耗的各個作業(yè)成本的匯總[ 3 ]。對上述成本進行歸納后，按照公司的實際情況選擇資源動因，將上述成本費用依據(jù)選好的尺度標準分攤到相應(yīng)的成本庫。對于那些由不同作業(yè)共同使用的資源，則應(yīng)采取恰當(dāng)?shù)姆謹傄罁?jù)再一次分配，比如，電費的產(chǎn)生是多個作業(yè)共同造成的，在對其進行分攤時應(yīng)根據(jù)不同部門的實際消耗度數(shù)予以計算。經(jīng)過該步驟，就形成了多個不同的作業(yè)成本庫。
對作業(yè)成本庫歸集完畢之后，需要確定各個作業(yè)的成本動因，具體表現(xiàn)在：
（1）灌蠟作業(yè)。該作業(yè)同生產(chǎn)的產(chǎn)品種類密切相關(guān)，與產(chǎn)量的大小無關(guān)，屬于品種級作業(yè)。灌蠟用氣動注蠟機將液態(tài)的蠟料注入壓型，制成蠟?zāi)?。故將其作業(yè)動因確定為機器工時。
（2）修型作業(yè)。該作業(yè)是對已成型的蠟?zāi)＿M行表面的修整，去除凹凸邊角，使表面光滑，以防后期澆注時對鑄件造成瑕疵。這一作業(yè)屬于手工操作，故將其作業(yè)動因確定為人工工時。
（3）焊接作業(yè)。將成型的蠟?zāi)：附踊蛘唣そY(jié)到已經(jīng)備好的蠟棒上，形成模組。通過對案例公司的觀察發(fā)現(xiàn)多以3～4個蠟?zāi)橐唤M。雖然焊接作業(yè)主要消耗人工資源，但本文選擇了更為精確的焊接次數(shù)作為作業(yè)動因。
（4）涂料、撒砂作業(yè)。在模組表面涂上漿料，并撒上一層砂粒。將涂料作業(yè)動因確定為重量，撒砂作業(yè)動因確定為人工工時。
（5）脫蠟作業(yè)。將模組浸泡在高溫度的鹽酸水中，使蠟?zāi)１砻娴南灹先诨?，獲得中空的殼型。該作業(yè)主要是對部分原料的耗費，相關(guān)成本可在企業(yè)材料記錄中獲得，不將此作業(yè)計入作業(yè)中心。
（6）殼型焙燒作業(yè)。在金屬澆注之前，將上步獲得的殼型放入加熱爐進行高溫焙燒，大概兩個小時。該作業(yè)為機器加工，將其作業(yè)動因確定為機器工時。
（7）澆注作業(yè)。將高溫融化的廢鋼水，澆注到殼型中。該作業(yè)為機器加工，將其作業(yè)動因確定為機器工時。
（8）氣割澆冒口作業(yè)。澆注鑄件鋼水升至冒口時，及時減流，點澆冒口三次，每次間隔2分鐘。本文將此作業(yè)的作業(yè)動因確定為切割次數(shù)。
（9）拋丸作業(yè)。該作業(yè)是為了除去零件表面的氧化層，增加表面的硬度，對鑄件的表面進行強化處理。將該作業(yè)動因確定為重量。
（四）計算成本動因率，得出產(chǎn)品成本
有了作業(yè)成本庫和作業(yè)動因，便可計算出成本動因分配率，將間接費用分配至各產(chǎn)品。然后將計算出來的產(chǎn)品作業(yè)成本與直接成本相加，得出產(chǎn)品的總成本。精鑄企業(yè)作業(yè)成本核算流程如圖3所示。
四、案例分析
（一）公司概況
SX精密鑄造有限公司建立于1993年，距離高速路口較近，交通便利，具有優(yōu)越的地理位置。公司配有0.15t、0.5t、1t中頻電爐，以及其他設(shè)備儀器300余套。蠟?zāi)ｈT件重量0.1kg～200kg現(xiàn)有2 000t生產(chǎn)能力，消失模鑄件重量50kg～2 000kg現(xiàn)有5 000t生產(chǎn)能力，樹脂砂鑄造現(xiàn)有1 000t生產(chǎn)能力?，F(xiàn)生產(chǎn)鑄件材質(zhì)為碳鋼、合金鋼、不銹鋼、蠕墨及球墨鑄鐵等。產(chǎn)品主要應(yīng)用于鋼件鑄造及機械加工、鐵藝制作，礦山機械設(shè)備及生物質(zhì)壓縮成型設(shè)備的制造。根據(jù)客戶不同需要，材質(zhì)分別符合GB、ISO、BIN、NF、BS、JIS、ASTM等認證。自創(chuàng)辦以來，已有23年的鑄造工作經(jīng)驗，技術(shù)力量雄厚，優(yōu)秀的企業(yè)文化造就了良好的員工素質(zhì)。公司與石家莊某大學(xué)合作，成為該學(xué)校材料學(xué)院的試驗基地。
企業(yè)上設(shè)總經(jīng)理辦公室負責(zé)整個企業(yè)的運作，下設(shè)經(jīng)管部、質(zhì)量技術(shù)部、生產(chǎn)部、辦公室、倉庫負責(zé)日常活動及生產(chǎn)事宜。公司各部門及其職能詳見表1。
（二）SX精鑄有限公司成本核算現(xiàn)狀
SX公司目前依照《會計法》、《企業(yè)會計準則》、《公司法》等相關(guān)規(guī)定，同時參照一般公認會計原則及處理程序來處理會計事項和進行成本控制。SX公司規(guī)模較小，部門設(shè)置簡單，成本控制也相對簡單，進行成本控制的主要手段有降低廢品率、提高資源利用率、增加產(chǎn)量、減少其他費用支出等。SX公司目前將原材料按照使用量與生產(chǎn)損耗的合計，計入直接材料科目；依據(jù)人工工資和福利費的發(fā)生額，統(tǒng)計出完工產(chǎn)品的全部人工成本，選用合理的分配方式，計入各完工產(chǎn)品的直接人工科目；對于制造費用基本按照人工工時予以分攤。這樣的核算方法會造成高產(chǎn)量高分攤、低產(chǎn)量低分攤的現(xiàn)象，存在著一定的不科學(xué)性。
（三）SX精鑄有限公司應(yīng)用作業(yè)成本法的條件分析
1.小批量、多品種的訂單生產(chǎn)方式
SX公司按照客戶提供的訂單進行生產(chǎn)，并且客戶對精鑄件的需求表現(xiàn)為小批量、多樣性。在這種小批量、多品種的訂單式生產(chǎn)方式下，通常是多個訂單交叉進行生產(chǎn)，因此，大部分費用都應(yīng)歸屬于共同費用，并且這些費用在總成本中所占的比例較高?，F(xiàn)行的傳統(tǒng)成本核算方法對間接制造費用的分配過于平均化，影響了成本信息的準確性。
2.SX公司可實現(xiàn)獨立的作業(yè)中心
SX公司各部門相對獨立，分工明確，便于將核算點下放到各個作業(yè)中心，進而根據(jù)各個作業(yè)層提交上來的成本數(shù)據(jù)信息判斷作業(yè)是否增值、是否有效，最終對員工和不同作業(yè)中心的責(zé)任履行情況進行綜合考評。SX公司的這一特點，還可以減少ABC體系設(shè)計與實施的任務(wù)量，為作業(yè)成本法的實施奠定了基礎(chǔ)。
3.SX公司較為完善的會計核算制度
從會計核算管理的角度來看，SX公司目前雖然沒有完全實現(xiàn)計算機管理系統(tǒng)，但該公司對于材料的領(lǐng)用、水電費、產(chǎn)品成本、制造費用明細表等各方面數(shù)據(jù)都有完整的記錄，可以為下文作業(yè)成本計算過程提供必要的數(shù)據(jù)。
4.制造費用在生產(chǎn)成本中所占比重大
SX公司生產(chǎn)環(huán)節(jié)多為機器加工，因此機器、動力等造成的固定成本在總成本中占有較高的份額，相反，直接成本所占份額較小。鑒于SX公司的這一成本特點，可以看出現(xiàn)行的成本核算是存在弊端的，它只是簡單地將成本按照產(chǎn)量進行分攤，對制造費用分配缺乏合理性，產(chǎn)品成本不能得到準確反映。ABC在制造費用的分配方面更符合SX公司的需要。
（四）作業(yè)成本法在SX精密鑄造企業(yè)的總體設(shè)計
1.了解SX公司的生產(chǎn)流程
對一個企業(yè)進行ABC體系的設(shè)計，要熟悉其生產(chǎn)流程，并且要對其成本核算有所了解[ 4 ]。筆者在寫作過程中，通過辦公室人員的帶領(lǐng)，深入車間，了解SX公司的生產(chǎn)流程，每到一個車間就會有專門的師傅講解生產(chǎn)步驟和生產(chǎn)環(huán)節(jié)的情況。在深入各個車間的同時，仔細記錄該車間或者工序依靠的設(shè)備、需要的人工數(shù)量、工作內(nèi)容等。在這一過程中，企業(yè)的生產(chǎn)工人也對提出的疑問耐心講解，最終筆者對各方面的信息都獲得了詳細的了解。
2.劃分作業(yè)中心
在熟悉了SX公司的生產(chǎn)流程之后，下一步的任務(wù)就是確定作業(yè)中心。本文按照同質(zhì)性和重要性原則先將作業(yè)進行劃分。對作業(yè)定義既不能太細又不能太廣，太細會造成作業(yè)繁多，成本核算繁雜；太廣會疏漏某些重要的成本信息，對于成本的改善起不到相關(guān)的作用[ 5 ]。
SX精密鑄造有限公司的生產(chǎn)過程主要涉及灌蠟作業(yè)、修型作業(yè)、焊接作業(yè)、脫蠟作業(yè)、涂料作業(yè)、撒砂作業(yè)、殼型焙燒作業(yè)、澆注作業(yè)、氣割澆冒口作業(yè)、拋丸作業(yè)10個作業(yè)。根據(jù)同質(zhì)合并原則，將SX公司生產(chǎn)環(huán)節(jié)分為六個作業(yè)中心，即制模中心、制殼中心、澆注中心、后處理中心、生產(chǎn)管理中心、倉庫中心。
3.確定作業(yè)所消耗的資源
本文選取SX公司8月份主要生產(chǎn)的四種產(chǎn)品，其中產(chǎn)品1和產(chǎn)品2工藝相對復(fù)雜，產(chǎn)品3和產(chǎn)品4相對簡單。對于這四種產(chǎn)品相關(guān)資源耗費情況，SX公司已有記錄的，直接從記錄中進行匯總，比如，直接材料、直接人工、水費、電費、機器設(shè)備維修費、模具維修費、辦公費、差旅費等都在公司有直接的記錄，進行歸類匯總即可。成本動因量的采集，以重量為成本動因的，按照訂單來確定；對于以次數(shù)來體現(xiàn)的執(zhí)行性成本動因則委托生產(chǎn)工人進行實測記錄。
在對SX公司進行觀察的過程中，將其制造費用進行如下歸集：
（1）原材料成本。SX公司對原材料的使用量可以根據(jù)現(xiàn)有的領(lǐng)料單歸集到各產(chǎn)品中，對于輔助生產(chǎn)材料則按照產(chǎn)量進行分配。
（2）工資及職工福利費。該公司除生產(chǎn)部門以外的人員工資，是按天計算的。經(jīng)管部人員工資為80～90元/天，辦公室人員工資為60～70元/天，質(zhì)量技術(shù)部人員工資為100～110元/天。生產(chǎn)部人員工資則以計件與基本工資相結(jié)合的方式計算，基本在110～160元/天浮動。這些信息是由SX公司財務(wù)人員提供的，按人員所在部門和車間，將工資及福利費用分攤到與該部門或車間對應(yīng)的作業(yè)中心。若存在一人多職的情況，就按照各作業(yè)中心使用的工時數(shù)予以分配。
（3）水電費及設(shè)備修理費。SX公司自備水井，所以水費在總成本中占相當(dāng)少的一部分，因此將水費直接計入直接成本中，不在作業(yè)之間進行分配。電費總額由公司提供，然后再根據(jù)各車間設(shè)備的耗用情況，進行歸集分配，將成本計入到相應(yīng)的作業(yè)中心。對于設(shè)備修理費則按照維修的工時數(shù)予以分配，計入相應(yīng)的作業(yè)中心。
（4）折舊費用。廠房設(shè)備的折舊數(shù)額由公司提供。設(shè)備折舊費根據(jù)各作業(yè)中心所使用的機器設(shè)備，將相應(yīng)的折舊費分攤到各作業(yè)中心。廠房折舊費則按照廠房占總廠房面積的比例進行分配，但由于各廠房是分開的，對SX作業(yè)中心的劃分也基本是按照廠房劃分的，經(jīng)過觀察和估算，各廠房面積相差無幾，所以將廠房折舊費平均分攤到各個作業(yè)中心。
（5）其他費用。包括為提供生產(chǎn)服務(wù)所產(chǎn)生的相關(guān)管理費用，具體表現(xiàn)為辦公費、差旅費等，這一部分費用直接歸集到與生產(chǎn)管理相關(guān)的作業(yè)中心。
4.選擇合適的作業(yè)動因
對作業(yè)動因的選擇需要結(jié)合精鑄業(yè)及SX公司的實際生產(chǎn)情況，挑選那些更為精確、符合實際的驅(qū)動因素。上文對精鑄企業(yè)作業(yè)動因的設(shè)計，是以SX公司為模板予以參考設(shè)計的，故將設(shè)計的作業(yè)動因直接應(yīng)用于此。具體劃分如表2所示。
5.將資源分配到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫
根據(jù)前文介紹的對資源的分配方式，歸集分配后得到表3。
6.計算成本動因分配率，得出產(chǎn)品成本
上一步驟計算出了SX公司各個作業(yè)中心的費用，現(xiàn)在只需計算出成本動因量，就可以得出成本動因分配率和作業(yè)成本，如表4和表5所示。具體核算公式如下：
成本動因分配率=作業(yè)成本庫成本÷成本動因量 （1）
與產(chǎn)品相關(guān)的各作業(yè)成本=作業(yè)成本動因量×成本動因分配率 （2）
作業(yè)成本=∑與產(chǎn)品相關(guān)的各作業(yè)成本 （3）
產(chǎn)品成本=直接材料成本+直接人工成本+作業(yè)成本 （4）
（五）作業(yè)成本核算的預(yù)期效果與傳統(tǒng)成本核算的差異
ABC與現(xiàn)行成本核算方法在流程、理念方面存在差異。正是這一差異，使得ABC最終計算出的成本與SX公司現(xiàn)行的成本核算方法計算的結(jié)果存在差異，單位產(chǎn)品成本會存在高估或者低估的現(xiàn)象。表6為SX公司采用ABC核算的預(yù)期結(jié)果，表7為兩種核算方法的計算結(jié)果對比。
從表7可以看出傳統(tǒng)成本法低估了產(chǎn)品1、產(chǎn)品2和產(chǎn)品3三種產(chǎn)品的成本，產(chǎn)品差異率分別為23.32%、21.69%、0.71%。同時可以發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)行成本核算方法下SX公司高估了產(chǎn)品4的成本，差異率為25.15%。
對比還發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)有的成本計算方法下，產(chǎn)量較高的產(chǎn)品3和產(chǎn)品4分配的制造費用份額較大，但這兩種產(chǎn)品的工藝相對簡單，而產(chǎn)量較低且工藝復(fù)雜的產(chǎn)品1和產(chǎn)品2分配的制造費用較少，導(dǎo)致產(chǎn)品1和產(chǎn)品2成本被低估。
由此可見，如果SX公司繼續(xù)使用現(xiàn)行的核算方法，將會對產(chǎn)品的定價以及管理層決策產(chǎn)生不良影響。正是由于兩種成本核算方法差異率較大，進一步說明SX公司采用ABC核算的迫切性。
五、案例啟示及建議
（一）案例啟示
1.精鑄企業(yè)可以采用作業(yè)成本法
盡管作業(yè)成本法在學(xué)術(shù)界很早就出現(xiàn)，作業(yè)成本法的知識也越來越被人熟知，但其實際應(yīng)用并不廣泛[ 6 ]。根據(jù)以往的研究，除了作業(yè)成本法實施流程復(fù)雜外，其實施成本也較高。道格拉斯??？怂乖?jīng)提出過這樣的觀點，“對于中小型企業(yè)來說，500名以上雇員的公司，投資比例是銷售額的0.1%；對于那些員工人數(shù)在50名以下的公司而言，投資比例是銷售額的0.3%”[ 7 ]。因此，作為中小型企業(yè)，SX精密鑄造有限公司想要對企業(yè)進行作業(yè)成本核算體系的設(shè)計，投資成本完全是可以接受的。
2.SX公司可采用作業(yè)成本法合理定價
企業(yè)多以預(yù)期盈利目標作為定價決策的主要因素，以保證產(chǎn)品的定價在高出成本的一個相對穩(wěn)定的區(qū)域上下波動[ 8 ]。SX精密鑄造有限公司采用以成本為基準的定價策略，即成本加成定價法。該公司以120%的成本加成率制定目標定價，表8列示了兩種成本法下四種產(chǎn)品的目標售價。
ABC在為領(lǐng)導(dǎo)者提供精確成本數(shù)據(jù)的同時，也為SX公司的產(chǎn)品定價奠定了基礎(chǔ)。表8表明，產(chǎn)品1的售價為5 910.62元/噸，在傳統(tǒng)成本法下來看是為企業(yè)帶來利潤的，但就ABC核算出的單位成本6 074.23元/噸而言，在現(xiàn)有售價的基礎(chǔ)上，產(chǎn)品1每噸會發(fā)生163.61元（5 910.62-6 074.23）的虧損，若該產(chǎn)品訂單增多，會使企業(yè)虧本經(jīng)營。
3.SX公司可采用作業(yè)成本法進行成本控制
ABC可以將成本耗費與作業(yè)的功能結(jié)合起來進行全面的成本質(zhì)量控制，為企業(yè)決策者提供準確的產(chǎn)品信息。領(lǐng)導(dǎo)者可以按照獲取的信息，將明星產(chǎn)品與虧本產(chǎn)品加以區(qū)分，使公司優(yōu)化資源配置，以實現(xiàn)減少資源耗費的目的。
（二）對策建議
1.獲得企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的重視與支持
領(lǐng)導(dǎo)者的支持最重要的是要有足夠的資源投入，比如人力、時間和資金。應(yīng)根據(jù)企業(yè)規(guī)模和生產(chǎn)流程的復(fù)雜程度，對投入成本作合理的估計和評價。同時，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)還應(yīng)認識到，這一成本核算方法的應(yīng)用不是一蹴而就的，而是一個長期、動態(tài)的過程，需要足夠的耐心和時間，離不開持續(xù)的關(guān)注和資源的投入。
2.為企業(yè)設(shè)計合理的業(yè)務(wù)處理流程
在進行ABC設(shè)計時，要努力構(gòu)建恰當(dāng)?shù)腁BC業(yè)務(wù)處理流程，可從三個方面來引導(dǎo)：第一，對作業(yè)中心進行合適的劃分。第二，對憑證進行設(shè)計。在憑證上添加作業(yè)中心名稱、具體作業(yè)等內(nèi)容。第三，增加生產(chǎn)車間成本動因量的統(tǒng)計?？梢耘蓪T按照生產(chǎn)進度統(tǒng)計成本動因量，也可以提高企業(yè)的監(jiān)控技術(shù)，安裝先進的監(jiān)控設(shè)備，在完工后依據(jù)監(jiān)控進行成本動因量的匯總。
3.提高員工和管理者的素質(zhì)
ABC的執(zhí)行是需要全員加入的，上到領(lǐng)導(dǎo)者制定ABC體系的實施方案，下到生產(chǎn)工人參與記錄各種成本動因量，以及其他與ABC相關(guān)的數(shù)據(jù)記錄，需要每一個員工的共同努力和配合。但對于多數(shù)精鑄企業(yè)來說，ABC或許是一種新鮮事物，要想使員工做好上述這些工作，首要任務(wù)就是使員工了解這一成本核算方法，了解自己需要做哪些工作，如何做這些工作。因此，加強員工和管理者對ABC相關(guān)知識的學(xué)習(xí)，提高自身的素養(yǎng)就顯得尤為重要。
4.可將作業(yè)成本核算與現(xiàn)行成本核算方法相結(jié)合
眾所周知，企業(yè)實施ABC離不開投入一定的資源，并且ABC的計算步驟比較繁瑣。對于一些剛接觸ABC的精鑄企業(yè)來說，將ABC與傳統(tǒng)成本核算相結(jié)合是可行的。這樣不僅可以降低精密鑄造企業(yè)實施作業(yè)成本法的資源投入，而且能夠避免完全實施作業(yè)成本法為企業(yè)員工帶來的不適感。同時，企業(yè)可適當(dāng)就一些可控資源運用ABC進行統(tǒng)計和核算，而可控性較差的資源依舊采用原有的核算方法。
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