發(fā)布時間：2023-04-19 16:48:10
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的國際管理會計論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
潘飛（2010）認為管理會計是會計與管理的直接結(jié)合，它是利用財務會計及其他信息資料，采用一系列現(xiàn)代化管理的專門方法（其中包括會計、統(tǒng)計、數(shù)學等方法），對未來經(jīng)濟活動進行預測和決策，確定目標，編制計劃（預算），在執(zhí)行過程中進行控制、考核和業(yè)績評價。從上述國內(nèi)外關(guān)于管理會計的定義來看，絕大多數(shù)觀點認為管理會計是一系列專門的技術(shù)和方法，或者是一種信息系統(tǒng)。在本質(zhì)上，這兩者是相通的，即通過管理會計的技術(shù)和方法，為管理決策提供支持，從而形成信息系統(tǒng)?；谇叭搜芯康幕A(chǔ)，本文從三個層面來理解管理會計的內(nèi)涵。首先，管理會計是一種管理思想，即用會計思維來解決管理問題。不管是價值導向、數(shù)據(jù)量化還是成本效益的分析，都屬于會計思維的具體體現(xiàn)。其次，管理會計是一整套科學管理體系的匯總。企業(yè)的日常管理，面臨各個層面、各個等級的問題，這需要管理會計提供相應的方法或工具進行解決。這些方法或工具，應當具有內(nèi)在的邏輯性，形成一整套體系，保障企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。最后，管理會計的熟練應用是一種素質(zhì)和能力的體現(xiàn)。管理會計的使用者需要具有將業(yè)務問題與財務問題相融合的能力，通過管理會計工具的運用，解決企業(yè)現(xiàn)實問題。
二、管理會計與財務會計的比較
1.從兩者本質(zhì)的內(nèi)涵來看，管理會計是一種決策、控制工具，它以實現(xiàn)組織最優(yōu)經(jīng)濟效益為目標，通過對財務等各個方面資源的利用，強化企業(yè)內(nèi)部運營管理，實現(xiàn)對經(jīng)營成果的預測、規(guī)劃、決策以及控制。而財務會計則主要針對已經(jīng)實際發(fā)生的交易或者事項，以財務會計報告的形式定期向外界傳遞企業(yè)或者組織的會計信息，外部信息使用者需要自己對企業(yè)或者組織的運行狀況進行決策分析。從這個層面上來看，管理會計與財務會計的實施路徑是截然不同的。2.從兩者發(fā)展的外部客觀環(huán)境來看，管理會計在國內(nèi)引入時間較短，國內(nèi)的研究主要集中在基礎(chǔ)理論方面，具體表現(xiàn)為管理會計的內(nèi)容、本質(zhì)、職能以及對象等方面；在實踐方面，并沒有以管理會計應用理論為指導進行大規(guī)模的實施，在管理會計人才建設以及信息化方面仍然屬于起步階段。而對于財務會計而言，不管是理論研究還是實際應用，都有比較完善的體系和外部客觀環(huán)境。國內(nèi)的學者對于會計的研究，主要是針對財務會計或者以財務會計為基礎(chǔ)進行；同時，財務會計在企業(yè)當中廣泛應用，理論與實際結(jié)合緊密，促進了兩者的良性發(fā)展。由此可見，管理會計理論建設在國內(nèi)的發(fā)展仍屬于基礎(chǔ)階段，不管是在管理會計基礎(chǔ)理論、管理會計基本結(jié)構(gòu)，還是管理會計應用理論和人才建設理論都遠遠沒有達到市場的要求。國內(nèi)管理會計理論在不斷發(fā)展的同時，更需要加強其在現(xiàn)實當中的實施應用。
三、管理會計理論發(fā)展中存在的問題
完善系統(tǒng)學科的建設首先要建立完整的理論體系，本文認為管理會計理論包括了管理會計基本理論、管理會計基本結(jié)構(gòu)、管理會計應用理論以及管理會計人才建設理論等各個方面。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷完善，企業(yè)的內(nèi)部管理者在科學決策與內(nèi)部管理控制中越來越迫切需要管理會計的支持；并且管理會計方法的應用狀態(tài)與企業(yè)規(guī)模及經(jīng)營狀況有一定的相關(guān)性，管理會計的應用對提高企業(yè)經(jīng)濟效益與管理控制水平有顯著的強化作用。因此，管理會計自從引入我國之后，國內(nèi)學者通過將管理會計與中國現(xiàn)實相結(jié)合，其理論與方法得到了相當程度的發(fā)展。例如，管理會計在改善企業(yè)經(jīng)營管理過程中的職能發(fā)揮，以及其預測功能、決策分析和責任會計等方面的應用，都取得了顯著的效果。但是，我國對管理會計的研究大多數(shù)還是停留在宏觀層面，缺乏對管理會計理論體系的探討。同時，管理會計對實踐應用的指導更是不足，并未形成一套適合我國基本國情的理論體系，管理會計在我國發(fā)展過程中出現(xiàn)了一些問題，主要體現(xiàn)在：
（一）管理會計理論體系建設不完善
就目前我國國內(nèi)學者對管理會計的研究現(xiàn)狀而言，可以歸結(jié)為兩個方向：一種是關(guān)注管理會計在企業(yè)實踐中的經(jīng)驗與教訓，尤其是管理會計在外資企業(yè)和民營上市公司中的應用經(jīng)驗，從而總結(jié)實踐經(jīng)驗以論證理論的正確性；另一種是基于歐美國家管理會計理論的研究成果，通過對歐美管理會計理論體系的引入，形成自己的系統(tǒng)評價，并以此對國內(nèi)企業(yè)的實踐過程進行應用指導?？傮w而言，管理會計在中國幾十年的發(fā)展歷程中，國內(nèi)學者的研究層次主要集中在第二個方向，即通過對歐美管理會計理論的引入進行研究，但國內(nèi)學者一直從事翻譯文獻或者介紹類的規(guī)范性研究，并沒有形成自己的管理會計理論框架、理論模型或者實踐工具，即沒有形成自身的管理會計理論體系；即使對于管理會計實踐應用的具體研究，也僅限于案例分析或特定行業(yè)、企業(yè)的試點研究，管理會計理論發(fā)展缺少外部客觀環(huán)境的促進。正是因為我國管理會計現(xiàn)階段研究的局限性，導致了我國管理會計并沒有形成自身完整的理論體系，同時也不能對管理會計實踐提供指導。
（二）并未形成統(tǒng)一的管理會計規(guī)范
財務會計具有完整的會計準則和制度，對會計賬目核算、會計報告進行格式規(guī)范，把財務會計處理建立在公允、合理的基礎(chǔ)之上，并使不同時期、不同主體之間會計結(jié)果的比較成為可能。我國自2007年開始對上市公司實施新企業(yè)會計準則，對財務會計理論和實務進行了更為細致嚴格的規(guī)范以及約束，為財務會計理論的研究提供了合規(guī)性依據(jù)。但是，由于管理會計自身學科的邊緣性特征，在國際范圍內(nèi)并未形成統(tǒng)一的認識，具體到國內(nèi)，管理會計僅僅是為內(nèi)部使用者提供決策信息的工具，因此并未形成統(tǒng)一的管理會計規(guī)范體系，這就使得管理會計理論的發(fā)展受到很大程度的限制，從而使管理會計學科建設嚴重滯后于財務會計。
（三）管理會計學術(shù)研究薄弱
會計理論本應該包括財務會計理論與管理會計理論兩大分支，兩者共同作用，構(gòu)成會計理論體系。但是由于管理會計引入時間較短，管理會計國際分歧，學科邊緣性特征以及企業(yè)實踐的不重視等原因所導致的國內(nèi)學者對管理會計研究相對較少，在國內(nèi)會計領(lǐng)域的期刊中，絕大部分被財務會計占據(jù)。孟焰（1999）指出，管理會計學術(shù)研究興趣不高，在過去的八年，《會計研究》學術(shù)論文中，絕大部分是關(guān)于財務會計領(lǐng)域，占到85%，而管理會計只占15%左右。由此可見，我國會計理論研究對管理會計重視程度嚴重不足，整個學術(shù)界的重心并沒有向管理會計靠攏，從而使得管理會計的學術(shù)研究水平極其薄弱。
（四）管理會計理論與實踐脫節(jié)
正如上述所言，由于我國管理會計自身體系建設不完善，導致了我國管理會計理論與實踐的巨大脫節(jié)。宏觀基礎(chǔ)層面上對于管理會計理論的簡單引入，并不能與我國國情良好銜接，缺乏可操作性、實用性以及針對性。管理會計基本理論中對于其職能和對象研究，受客觀環(huán)境影響較大，中外宏觀經(jīng)濟環(huán)境以及企業(yè)文化特征的不同，管理會計職能和對象呈現(xiàn)很大的差異。另外，國外管理會計應用理論中的管理會計工具不下十幾種（其中包括經(jīng)濟增加值、平衡計分卡、全面預算管理、客戶盈利能力管理、供應鏈管理、價值鏈管理、內(nèi)部控制、公司治理、全面質(zhì)量管理等），通過國外的實踐驗證，管理會計工具的實際應用對企業(yè)價值的提高起到了顯著的作用，但是我國管理會計工具在實踐中并沒有大規(guī)模的應用。當然，管理會計理論的發(fā)展與經(jīng)濟環(huán)境密切相關(guān)，管理會計工具的應用也是與特定的市場情景相適應，西方國家的經(jīng)濟背景與中國有很大的差別，直接引用西方的管理會計理論與工具，并不能很好地與國內(nèi)企業(yè)實際相結(jié)合，管理會計理論對國內(nèi)企業(yè)的實踐指導作用不夠顯著、管理會計理論與實踐脫節(jié)的現(xiàn)狀是不爭的事實。
四、管理會計理論的發(fā)展對策
（一）建立符合中國特殊國情的管理會計體系
中國的經(jīng)濟背景、文化環(huán)境、政治制度等外部客觀環(huán)境與西方國家都存在明顯的不同，在“管理會計中國化”的過程中，應該注重與國內(nèi)現(xiàn)實情境的結(jié)合。相關(guān)學者在加強基礎(chǔ)理論研究的同時要加強對于理論的深入探討并開展典型案例研究，在引入西方管理會計理論框架和理論體系時，應該把中國的具體國情考慮進去，增強管理會計運用的可操作性，并且要不斷檢驗管理會計應用理論的指導作用，創(chuàng)立屬于自己完整的管理會計體系。管理會計體系是包括了管理會計基本理論、管理會計基本結(jié)構(gòu)、管理會計應用理論以及管理會計人才建設理論等各個方面的綜合體系，建設管理會計體系，要注意厘清管理會計相關(guān)功能上述要素。
（二）建立服務于管理會計的統(tǒng)一規(guī)范
從前文管理會計與財務會計的比較可以看出，管理會計的實際應用，不受會計準則和會計制度的約束，提供的會計信息、內(nèi)部報告也不具有法律責任，由此可見與管理會計相關(guān)的準則的缺失和不健全。雖然管理會計側(cè)重于服務企業(yè)內(nèi)部使用者，但是管理會計要想作為一門專業(yè)學科形成自己的理論體系，必須基于上層建立統(tǒng)一的規(guī)范體系。因此，要圍繞管理會計理論框架，國家財政部門應該建立與其相關(guān)的一整套體系，規(guī)范企業(yè)管理會計的應用流程，使管理會計的實施標準化。在管理會計的實施上，將合規(guī)性作為管理會計實施的首要依據(jù)，統(tǒng)一管理會計準則指導規(guī)范，建立行業(yè)內(nèi)統(tǒng)一的標準規(guī)范。同時，也應注意到，管理會計準則體系要注重與財務會計相關(guān)準則的協(xié)調(diào)性、一致性，保證管理會計在實踐中的順利實施。
（三）加強科研院校機構(gòu)的系統(tǒng)整合
科研院校以及相關(guān)機構(gòu)的專家、學者是理論研究的主體和帶頭人，要整合科研院校優(yōu)勢，形成管理會計產(chǎn)學研聯(lián)盟，協(xié)同創(chuàng)新，支持管理會計理論研究和成果轉(zhuǎn)化。同時，加大科技投入，鼓勵科研院校、國家會計學院建立管理會計研究基地，在系統(tǒng)整合、理論研究、研究開發(fā)管理會計課程和案例、宣傳推廣管理會計理論和先進做法等方面發(fā)揮綜合示范作用。推動改進現(xiàn)代會計科研成果評價方法，切實加強管理會計理論和實務研究。另外，充分發(fā)揮會計團體在管理會計理論研究中的具體推動作用，及時宣傳管理會計理論研究成果，提升我國管理會計理論研究的國際影響力。
（四）加強管理會計理論在實踐中的檢驗
財經(jīng)法規(guī)是一切經(jīng)濟企業(yè)單位從事經(jīng)濟活動所需要遵循的基本準則和依據(jù)。會計監(jiān)督是根據(jù)國家的財經(jīng)法規(guī)，對企業(yè)經(jīng)濟活動的合法性、真實性和可行性進行一系列的檢查，從而促進企業(yè)各部門遵守相關(guān)財經(jīng)法規(guī)。因此，充分發(fā)揮會計監(jiān)督的職能，不僅能夠防范和制止違反法律法規(guī)的行為，而且能夠保護企業(yè)集體財產(chǎn)的安全完整。
二、會計監(jiān)管在企業(yè)國有資產(chǎn)管理中作用提升途徑
(一)加強農(nóng)業(yè)科研單位國有資產(chǎn)管理認識
資產(chǎn)不僅是農(nóng)業(yè)科研單位使用或占有的經(jīng)濟資源，而且是做好相關(guān)科研工作最基本的保證。作為農(nóng)業(yè)科研單位的領(lǐng)導層，應充分認識到國有資產(chǎn)管理的必要性，理清管錢與管物之間的區(qū)別，并及時扭轉(zhuǎn)重購輕管、重錢輕物的思想理念，特別是國有資產(chǎn)的管理方面，應嚴格遵循《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理辦法》予以執(zhí)行，以確保對國有資產(chǎn)的良好配置與合理使用，促進科技事業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。
(二)提高企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)管人員的素質(zhì)
明確責任，加強對會計監(jiān)管的重視程度，提高會計監(jiān)管人員的專業(yè)素養(yǎng)和思想道德素養(yǎng)。會計監(jiān)管人員需具備專業(yè)眼光和高度的責任心，善于分析在國有資產(chǎn)中所存在的問題及風險，并能夠提出相關(guān)應對風險的策略，做到保護企業(yè)國有資產(chǎn)的安全性和完整性。因此，為提高會計監(jiān)督人員的全面綜合素質(zhì)，企業(yè)應定期的對其進行相關(guān)的培訓，并將企業(yè)國有資產(chǎn)的會計監(jiān)管工作成效納入到每年的績效考核中，從而確保會計監(jiān)管目標的最終實現(xiàn)。
(三)健全企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)管的制度
對國有資產(chǎn)的會計監(jiān)管崗位的設置需具備工作的獨立性，建立完善的崗位責任制度，使監(jiān)管的功能與作用發(fā)揮到最大。會計監(jiān)管的崗位應設立在企業(yè)內(nèi)部的審計委員會，且給予監(jiān)管工作人員一定的獨立性和工作地位，對于監(jiān)管人員所發(fā)現(xiàn)的任何重大問題，其有權(quán)向董事會和監(jiān)事會報告，從而確保監(jiān)管信息保持通暢。通過財務的業(yè)績衡量指標，如資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)的收益率和經(jīng)濟增加值的一系列定量指標反映出企業(yè)資產(chǎn)的綜合利用效率，并有效結(jié)合定性的指標對會計監(jiān)管工作人員所完成的工作量進行綜合的績效考核，從而確保個人與目標的統(tǒng)一。
三、結(jié)束語
關(guān)鍵詞：非營利組織會計監(jiān)管
一般而言，非營利性組織是指那些經(jīng)營目的在于社會公共利益而非謀取個人或組織的經(jīng)濟利益，即不以營利為目的的經(jīng)濟組織。非營利性組織作為重要的社會組織形式，對人類社會的進步和發(fā)展起著重大的作用。鑒于此，對非營利組織的會計行為實施監(jiān)管顯得越來越重要。
一、我國非營利組織會計監(jiān)管存在的主要問題
我國非營利組織現(xiàn)行會計監(jiān)管體系對維護社會經(jīng)濟秩序，保證會計工作的正常進行發(fā)揮了一定作用。但是，現(xiàn)行會計監(jiān)管體系是在計劃經(jīng)濟體系下延續(xù)下來的，其監(jiān)管的基本思路、手段、方法等沒有實質(zhì)性的發(fā)展。在經(jīng)濟關(guān)系日益復雜的形勢下，現(xiàn)行會計監(jiān)管體系日益暴露出一些問題，主要表現(xiàn)在以下：
1、會計監(jiān)管配套的法律法規(guī)不完善。我國會計監(jiān)管模式從總的方面來看，分為行業(yè)自律、政府主導以及政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合三種模式。目前，我國會計監(jiān)管模式采取以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔的模式。我國政府雖然已經(jīng)初步建立了以《會計法》為主體，相關(guān)的行政法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件為補充的全方位、多層次的會計監(jiān)管法規(guī)體系，但在實施監(jiān)管的過程中，我國現(xiàn)行的會計法規(guī)體系依然存在許多不足，主要表現(xiàn)在：一是會計監(jiān)管配套的法律法規(guī)不完善；二是會計法規(guī)之間的協(xié)調(diào)存在問題。
2、非營利組織會計監(jiān)管主體權(quán)責界定不清。我國非營利組織的會計監(jiān)管是多方位進行的，各機構(gòu)之間的職能重疊交錯，多頭監(jiān)管現(xiàn)象普遍存在，導致監(jiān)管部門的職能異化，以至于不分主次。這些弊端將會造成部門之間的相互協(xié)調(diào)困難，最終導致無效的監(jiān)管。
3、監(jiān)管力量分散。我國非營利組織的會計監(jiān)管部門在實際監(jiān)管中沒有形成監(jiān)管合力，有時大家都管，有時大家都不管，結(jié)果造成監(jiān)管混亂，導致會計監(jiān)管效率低下，以致違法者產(chǎn)生僥幸心理，不利于打擊會計領(lǐng)域的違法違規(guī)行為，造成非營利組織的會計信息失真。
4、內(nèi)部監(jiān)管薄弱。非營利組織內(nèi)部的會計監(jiān)管主體主要是本部門的會計人員及審計人員，他們對本單位的經(jīng)濟事項雖然最為了解，但他們并沒有充分發(fā)揮其監(jiān)管作用，有些內(nèi)部監(jiān)管人員甚至與管理當局共同作弊，幫助管理當局制造虛假會計信息。
二、強化我國非營利組織會計監(jiān)管的對策
隨著我國市場經(jīng)濟的逐步建立和完善，以及經(jīng)濟全球化步伐的加快，對非營利組織進行會計監(jiān)管顯得越來越
重要。從我國非營利組織會計市場發(fā)展的現(xiàn)實情況考慮，當前強化我國非營利組織會計監(jiān)管并完善其體系，可以考慮采取以下基本措施：
1、健全非營利組織會計監(jiān)管法規(guī)體系。強化會計監(jiān)管，必須以完備、健全的會計監(jiān)管法律制度為基礎(chǔ)，主要包括兩方面的內(nèi)容：一是規(guī)范和完善制約會計活動的法規(guī)制度；二是健全會計監(jiān)管自身的法律體系。
要建立符合我國具體情況的非營利組織會計監(jiān)管法律體系，就要從法律的角度，明確會計監(jiān)管的地位、作用、職責、任務等，強化會計監(jiān)管檢查手段，規(guī)范會計監(jiān)管工作的方法、工作程序，做到有法可依。
2、界定會計監(jiān)管主體之間的權(quán)責。對現(xiàn)行的各監(jiān)管主體的有關(guān)法律法規(guī)與會計法律、法規(guī)進行對比分析，從法律上統(tǒng)一會計監(jiān)管權(quán)，將會計的監(jiān)管權(quán)完整地授權(quán)給財政部門，徹底界定國家對會計監(jiān)管權(quán)的授權(quán)部門，達到授權(quán)與責任都清楚。為此，要在有關(guān)經(jīng)濟法律中全面、系統(tǒng)地澄清各監(jiān)管主體的主要工作職責和輔助工作職責，讓各監(jiān)管主體真正清楚自己的主要工作職責和輔助工作職責，使之將自己應該負責的工作真正有效地擔負起來，以解決各監(jiān)管部門權(quán)責不清、職能重疊交叉的問題。3、加強非營利組織的內(nèi)部控制制度。關(guān)于內(nèi)部控制，財政部已經(jīng)頒發(fā)一系列規(guī)范，從而使單位建立內(nèi)部控制制度成為一種強制性要求，非營利組織應結(jié)合自己的特點建立相適應的內(nèi)部控制制度。目前，我們應從文化建設、法制建設、管理體制等方面多管齊下切實建立有效的內(nèi)部控制制度以實現(xiàn)非營利組織會計監(jiān)管。
首先，建立健全非營利組織的財務管理制度，加強財務控制。任何一個非營利組織開展活動都會有一定的收支。有收支，就必須要建立相應的財務管理制度，包括會計管理體制、會計機構(gòu)責任機制、會計崗位責任制等，要求按照不相容職務相分離的原則，合理設置財務會計及相關(guān)工作崗位，明確職責權(quán)限，形成相互制衡機制。
其次，建立健全業(yè)務授權(quán)控制制度。經(jīng)過授權(quán)，可以盡可能明確規(guī)定涉及財務及相關(guān)工作的授權(quán)批準的范圍、權(quán)限、程序、責任等內(nèi)容，單位內(nèi)部的各級經(jīng)辦人員，包括管理層，必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔責任。
第三，要在內(nèi)部會計控制制度建設上下功夫。條件允許的情況下，應設立內(nèi)部審計，特別是其管理者必須主動邀請政府審計部門或社會審計力量的介入，并作為一項制度長期堅持下去。
4、嚴格會計人員管理制度，提高會計工作質(zhì)量水平。應加強對會計人員，尤其是高級財會人員和管理人員的財會知識培訓，不斷提高其業(yè)務水平，嚴格會計人員管理。特別是《會計法》和《非營利組織會計制度》等相關(guān)制度實施后，需要會計人員具備扎實的理論功底和豐富的實踐經(jīng)驗以及良好的職業(yè)操守。會計人員的管理制度有會計執(zhí)業(yè)資格考試、會計專業(yè)技術(shù)資格考試、會計人員接受繼續(xù)教育、會計職業(yè)道德教育等。一方面應注重會計職業(yè)人員專業(yè)實踐年限和專業(yè)能力；另一方面應改革和完善會計證書和會計技術(shù)職稱管理制度。通過這些措施和制度，提高會計人員的工作質(zhì)量水平。
5、強化高管人員行為約束。在非營利組織內(nèi)部，高層管理人員處于單位領(lǐng)導和管理的最高層次，會計人員能在多大程度上誠實工作，依法履行職責也取決于法律對高層管理人員的約束。因此，對單位會計信息的真實、完整起決定性作用的是高層管理人員，而不是會計機構(gòu)和會計人員。高層管理人員是內(nèi)部會計監(jiān)管的第一責任人，它在非營利組織內(nèi)部會計監(jiān)管中具有極其重要的作用。就我國一些非營利組織高管人員貪污、挪用公款等行為而言，從各方面強化約束其行為是非常必要的。
隨著非營利組織在我國經(jīng)濟生活中的作用日益明顯，對其會計監(jiān)管的重視也日益提高，但有效的會計監(jiān)管是一項復雜的系統(tǒng)工程，必須從各個方面進行統(tǒng)一協(xié)調(diào)、綜合平衡。只有這樣，才能使其會計監(jiān)管行之有效，更好地為我國非營利組織的發(fā)展做出貢獻。
參考文獻：
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[2]韓冬芳，我國會計監(jiān)管問題分析及應對措施[J]，商業(yè)研究，2005.
一、企業(yè)會計職能的定位
會計職能是會計在經(jīng)濟管理中所具有的功能，馬克思曾指出，會計是對生產(chǎn)“過程的控制和觀念的總結(jié)”。會計理論界對這種觀點的理解見仁見智。筆者認為，“控制”不僅是在生產(chǎn)過程中進行日常監(jiān)督和事后進行定期檢查，更重要的是有事先周密的計劃和妥善的安排，制訂出切實可行的、經(jīng)過努力可以達到的目標成本（如定額成本、標準成本）和費用預算，以及有關(guān)的財務成本計劃，作為控制生產(chǎn)過程的依據(jù)，力求做到精打細算，節(jié)約開支，不斷降低成本，以一定的勞動消耗取得最大的經(jīng)濟效果，因此，“過程的控制”可以理解為管理；對于“觀念的總結(jié)”，不僅是指應用觀念上的貨幣來反映生產(chǎn)過程的一切經(jīng)濟活動，計算它的經(jīng)濟效果，還要總結(jié)出經(jīng)驗教訓，分析實踐中存在的缺點和問題，提出合理化建議，供領(lǐng)導作決策時參考，并隨時把會計資料中的經(jīng)濟信息反饋給有關(guān)部門，用來采取措施，改善經(jīng)營管理，促進經(jīng)濟發(fā)展，因而，“觀念的總結(jié)”可以理解為反映。因此筆者認為，我國國有企業(yè)會計職能應為管理和反映。
二、企業(yè)會計目標的定位
會計目標，指會計活動應達到的境地或標準。會計目標的確定主要取決于兩個因素：社會需要會計干什么和會計能夠干什么。這兩個因素的內(nèi)容均取決于會計職能，并隨社會政治、經(jīng)濟環(huán)境的不同而有所變化。我國國有企業(yè)會計職能為管理和反映，加上搞活國有企業(yè)是我國經(jīng)濟體制改革的重中之重，這就決定了我國國有企業(yè)會計目標不能像西方會計那樣只是“公正的反映”，它應該有更為深刻的內(nèi)涵。會計管理是會計的本質(zhì)特征，因此，具有中國特色的企業(yè)會計目標，首先是基于會計管理職能，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益；其次是基于會計反映職能，滿足各有關(guān)方面對企業(yè)信息的需求，客觀公正地反映企業(yè)的相關(guān)信息。
經(jīng)濟資源的有限性和人類生產(chǎn)的無限性，客觀地要求人們合理地分配和有效地使用經(jīng)濟資源，同時要求人們對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行真實的計量和反映，會計的發(fā)展過程也就是追求經(jīng)濟效益的過程；現(xiàn)代會計反映和控制的目標之一就是成本效益最優(yōu)化，以最小的成本獲取最大的效益，并通過對會計方法的變革和發(fā)展達到這個目標。所以說我國國有企業(yè)的會計目標不僅是公正反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，更重要的在于提高企業(yè)經(jīng)濟效益。
三、對企業(yè)會計主體的思考
我國《企業(yè)會計準則》第四條規(guī)定：“會計核算應當以企業(yè)發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動?！币簿褪钦f，我國國有企業(yè)會計應以企業(yè)為主體，而不能以企業(yè)所有者（投資者）為主體。
所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，導致了現(xiàn)代化企業(yè)制度的誕生，使企業(yè)由負無限責任向負有限責任轉(zhuǎn)化，同時也使企業(yè)會計主體發(fā)生了變更。
在獨資和合伙企業(yè)中，投資者稱為業(yè)主，企業(yè)本身不具有法人資格，業(yè)主以自然人身份直接行使企業(yè)的一切權(quán)利和義務，企業(yè)的資產(chǎn)和負債也就是業(yè)主的資產(chǎn)和負債，業(yè)主對企業(yè)債務承擔無限責任。在這種情況下，企業(yè)會計的核算范圍顯然被擴大了，它不僅限于企業(yè)本身的業(yè)務，還應包括業(yè)主本身的業(yè)務。所以，獨資和合伙企業(yè)的會計實際上是以業(yè)主為主體，直接為業(yè)主服務。傳統(tǒng)的國有企業(yè)是由政府獨家投資的獨資企業(yè)，政府大量使用行政手段而非法律手段直接插手企業(yè)會計業(yè)務，如前幾年的“撥改貸”、“貸改投”等等，使得國有企業(yè)會計核算、反映很多不是從企業(yè)的實際出發(fā)，而是從政府命令出發(fā)，這在很大程度上為目前企業(yè)會計信息失真提供了一定的社會基礎(chǔ)。
現(xiàn)代企業(yè)制度是建立在兩權(quán)分離的基礎(chǔ)上的，企業(yè)的資產(chǎn)、負債、資本是企業(yè)法人的資產(chǎn)、負債和資本，而不是投資者的資產(chǎn)、負債和資本。投資者僅以出資額為限對企業(yè)債務承擔有限責任。這樣就將企業(yè)的業(yè)務同投資者的業(yè)務嚴格區(qū)分開來，使得企業(yè)成為會計主體，會計直接為企業(yè)服務。
國有企業(yè)改革的方向是把非法人的國有獨資企業(yè)改造成具備法人資格的現(xiàn)代企業(yè)，使會計回歸企業(yè)，會計主體由政府轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)，會計由為政府服務轉(zhuǎn)向為企業(yè)服務，致力于提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，并對外客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟信息。
四、對會計回歸企業(yè)的思考
（一）我國經(jīng)濟體制改革對會計管理體制的影響目前，我國經(jīng)濟體制改革遇到的最大障礙之一就是作為國民經(jīng)濟基礎(chǔ)的國有企業(yè)缺乏活力。一是企業(yè)體制陳舊，政企不分，產(chǎn)權(quán)不清，這是窒息國有企業(yè)活力的根本因素，這也導致了企業(yè)會計主體錯位。建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國有企業(yè)體制改革的方向，這必然要求會計主體回歸企業(yè)。二是國有企業(yè)管理不善，使得企業(yè)不能有效營運。在企業(yè)管理中，人們越來越意識到會計人員進行的理財管理已成為企業(yè)管理的中心，強化會計管理已是國有企業(yè)發(fā)展的大勢所趨，會計回歸企業(yè)也成為歷史的必然。
本文以西奧多舒爾茨的“人力資本”理論為指導，首先對人力資源會計的涵義進行分析，說明人力資源會計在我國的發(fā)展和現(xiàn)狀，論述了在我國建立人力資源會計的必要性。然后，從人力資源成本會計、人力資源投資會計、人力資源價值會計、人力資源權(quán)益會計四個方面闡述了人力資源會計在我國的運用。最后分析了人力資源會計在實際運用中存在的問題。
關(guān)鍵詞：人力資本 人力資源成本會計 人力資源投資會計 人力資源價值會計 人力資源權(quán)益會計
正文：
一、 人力資源會計在我國的現(xiàn)狀和建立人力資源會計的必要性
二十世紀中葉，隨著科技的進步和生產(chǎn)力的發(fā)展，人力資本在經(jīng)濟增長中的作用越來越重要，這一作用也為一些敏銳的經(jīng)濟學家所認識。美國經(jīng)濟學家舒爾茨認為，體現(xiàn)在人身上的知識和技能的存量稱為人力資本，人力資本可以理解為對人力資源的投資而形成的資本。人力資源會計則是著重從生產(chǎn)要素的角度來研究人力資源，研究對人力資源的確認、計量、記錄和核算。
（一）人力資源會計在我國的現(xiàn)狀
1986年，我國出版了陳仁棟翻譯的弗蘭霍茨的《人力資源會計》，從而在國內(nèi)首次系統(tǒng)地介紹了人力資源會計的內(nèi)容。劉仲文的《人力資源會計》（1997）介紹了人力資源會計的基本內(nèi)容，闡明了我國研究和實施人力資源會計的必要性和可能性，構(gòu)建了人力資源成本會計和人力資源價值會計的基本理論框架和計量方法，還對人力資源供給和需求預測、人力資源投資與分析等方面的問題進行了討論。
（二）我國建立人力資源會計的必要性
1．科學技術(shù)進步和生產(chǎn)力發(fā)展的需要。科學技術(shù)的迅速發(fā)展，推動著生產(chǎn)力的快速發(fā)展。人力資本理論認為，通過對人力資源的投資能提高人力資源的質(zhì)量，促進人力資本的形成和積累，有效地推動經(jīng)濟的增長。而且對人力資源的投資具有收益的遞增性，在人力資源上投資得越多，經(jīng)過一段特定時期后獲得的邊際收益也越多，這將克服其他生產(chǎn)要素的邊際收益遞減，從而保證經(jīng)濟的可持續(xù)增長。因此將人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)，運用會計的方法對其確認、計量和報告，以滿足企業(yè)管理者和企業(yè)外部有關(guān)人士對企業(yè)信息的需求成為時代的客觀要求。
2．是國家宏觀調(diào)控的需要。通過人力資源會計報告，國家可掌握各組織人力資源開發(fā)維護現(xiàn)狀，從而采取相應的宏觀調(diào)控手段，引導人力資源的合理流動，促進人力資源的供求平衡，確定人力資源的開發(fā)方向，引導人力資源合理流動，從宏觀上優(yōu)化人力資源的配制。在人才流動市場中，人們不但充分認識到了“人才”的價值，也認可了人才的超額收益，這為人力資源價值核算奠定了觀念更新基礎(chǔ)。
3．是企業(yè)經(jīng)營管理的需要，是企業(yè)提高經(jīng)濟效益的需要。在市場經(jīng)濟中，誰擁有了人才，誰就會在市場經(jīng)濟中立于不敗之。在這種情況下，企業(yè)為了獲得更好的人才，加大了人力資源投資，包括提高物質(zhì)待遇、改善人際關(guān)系、提供良好的工作條件、提供在職培訓等。而投資效益如何，這是企業(yè)管理當局所關(guān)心的問題，相應地要求會計上對人力資源的收益與成本進行核算，考核人力資源的投資收益。
4．是勞動者了解自身能力的需要。勞動者作為資源的所有者，通過其使用價值的發(fā)揮，創(chuàng)造了利潤，因此他有權(quán)要求對企業(yè)的剩余利潤進行索取，獲得相應的物質(zhì)回報。人力資源價值核算滿足了勞動者的需求，通過核算既用經(jīng)濟補償承認了其特殊作用，又可使其能動性得到發(fā)揮，這對企業(yè)、個人都是有利的。尊重人才，發(fā)揮其效應的有利途徑之一就是盡快、正確地進行人力資源價值核算。
二、人力資源成本會計在我國的運用
（一）人力資源成本會計的構(gòu)成
弗蘭霍爾茨認為，人力資源成本會計是“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告。”人力資源成本會計是從企業(yè)對人力資源投入的角度出發(fā)，對企業(yè)人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本和替代成本進行核算，它是按歷史成本進行的事后核算。
1．人力資源的取得成本
人力資源的取得成本是指企業(yè)在招募、錄用職工的過程中所發(fā)生的各種支出。主要包括以下四個方面的內(nèi)容。
① 招募成本
招募成本是為確定企業(yè)所需人力資源的內(nèi)外來源、企業(yè)對人力資源需求信息、吸引所需的內(nèi)外人力資源所發(fā)生的費用。
② 選拔成本
選拔成本是企業(yè)對應聘人員進行挑選、評價、考核等活動所發(fā)生的成本。
③ 錄用成本
錄用成本是企業(yè)從應聘人員中選拔出合格者后，將其正式錄用為企業(yè)成員的過程中發(fā)生的費用。
④ 安置成本
安置成本是企業(yè)將所錄用的人員安排到確定的工作崗位上所發(fā)生的各種費用。
企業(yè)為吸引特殊人才時，往往都要向他們提供數(shù)額較大的一次性補貼，此類補貼在取得成本中所占比重較大，因此在人力資源成本核算時可考慮資本化處理。
2．人力資源的開發(fā)成本
① 定向成本
定向成本也稱崗前培訓成本，是企業(yè)對上崗前的職工進行有關(guān)企業(yè)歷史、企業(yè)文、規(guī)章制度、業(yè)務知識、業(yè)務技能等方面的教育時所發(fā)生的支出。
② 在職培訓成本
在職培訓成本是在不脫離工作崗位的情況下對在職人員進行培訓所發(fā)生的費用。
③ 脫產(chǎn)培訓成本
脫產(chǎn)培訓成本是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)和工作的需要對在職職工進行脫產(chǎn)培訓時所發(fā)生的支出。
3．人力資源的使用成本
人力資源的使用成本是指企業(yè)為補償或恢復作為人力資源載體的企業(yè)員工在從事勞動的過程中其體力、腦力的消耗而直接或間接地向勞動者支付的費用，包括以貨幣形式和非貨幣形式支付的費用。
① 維持成本
維持成本是為保證人力資源維持其勞動力生產(chǎn)和再生產(chǎn)所需的費用，即支付給勞動者的工資。
② 獎勵成本
獎勵成本是企業(yè)為激勵職工使其更好地發(fā)揮主動性、積極性和創(chuàng)造性而對員工做出的特別貢獻所支付的獎金。
③ 福利成本
福利成本是指企業(yè)為調(diào)劑職工的生活和工作，滿足職工的精神生活上的需求、穩(wěn)定職工隊伍而發(fā)生的福利性支出。
（二）人力資源成本核算方法和會計賬戶體系的設置
1．人力資源成本核算的方法主要有：
歷史成本，即按企業(yè)取得、開發(fā)和使用人力資源時實際發(fā)生的支出來計量人力資源成本的一種核算方法，它反映企業(yè)人力資源的實際成本；
重置成本法，即以在現(xiàn)實的物價條件下企業(yè)要重新得到目前所擁有或控制的已達到一定水平的某一員工或部份員工或全體員工所必須發(fā)生的所有支出作為企業(yè)目前的人力資源成本的一種核算方法，它反映的是企業(yè)為取得和開發(fā)目前所擁有或控制的部份或全部人力資源而發(fā)生的實際成本的現(xiàn)時價值；
機會成本法，是以企業(yè)員工參加脫產(chǎn)學習或離職使企業(yè)遭受的經(jīng)濟損失為依據(jù)進行人力資源成本計量的一種核算方法，機會成本不是實際支出，而是企業(yè)可能要為所做出的人力資源決策承擔的犧牲。
2．人力資源成本會計賬戶體系的設置及賬務處理
人力資源成本會計是將傳統(tǒng)會計中作為當期費用處理的與人力資源有關(guān)的支出單獨進行核算，并將其中的資本性支出進行資產(chǎn)化處理。
人力資源成本會計在傳統(tǒng)會計賬戶設置的基礎(chǔ)上，可增設“人力資源取得成本”、“人力資源開發(fā)成本” 、“人力資源使用成本”、“待攤?cè)肆Y源費用”、“人力資源取得成本攤銷”、“人力資源開發(fā)成本攤銷”和“人力資源損益”賬戶進行人力資源成本核算。
“人力資源取得成本”賬戶，核算企業(yè)在人力資源取得成本的增加、減少及其余額。借方反映企業(yè)為獲取人力資源所發(fā)生的屬于資本性支出的人力資源取得成本的增加額，貸方登記員工退出企業(yè)時所沖減的與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源取得成本的數(shù)額。該賬戶按人員設置明細賬進行核算，明細賬采用多欄式的格式，在借方欄目設置“招募成本”、“選拔成本”、“錄用成本”和“安置成本”等明細專欄核算。
例如：企業(yè)在招聘員工時發(fā)生屬于資本性支出的人力資源取得成本5000元，其中支付的培養(yǎng)費2000元，材料費1000元，招聘活動相關(guān)管理費500元，招聘人員的工資1500元，編制如下分錄：
借：人力資源取得成本 5000
貸：銀行或現(xiàn)金 2000
存貨 500
管理費用 1000
應付工資等 1500
“人力資源開發(fā)成本”賬戶，核算企業(yè)在人力資源開發(fā)成本的增加、減少及其余額。借方反映企業(yè)所發(fā)生的屬于資本性支出的人力資源開發(fā)成本的增加額，貸方登記員工退出企業(yè)時所沖減的與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源開發(fā)成本的數(shù)額。該賬戶按人員設置明細賬進行核算，明細賬采用多欄式的格式，在借方欄目下設置“定向成本”、“在職培訓成本”和“脫產(chǎn)培訓成本”專欄進行明細核算。
例如：企業(yè)招聘的員工崗前培訓培訓費用8000元，其中支付給培訓機構(gòu)的培訓費5000元，培訓使用企業(yè)的材料費1000元，專設培訓機構(gòu)的管理費500元，被培訓人員的工資1500，編制會計分錄：
借：人力資源開發(fā)成本 8000
貸：銀行或現(xiàn)金 5000
存貨（材料） 1000
管理費用 500
應付工資等 1500
“人力資源使用成本”賬戶，核算企業(yè)人力資源作用成本的增加、減少及其余額。借方反映人力資源使用成本的增加額，貸方登記作為費用計入當期損益而轉(zhuǎn)出的人力資源使用成本。期末結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。該賬戶按人員或部門類別設置明細賬核算，明細賬采用多欄式的格式，在借方欄目下設置：維持成本、獎勵成本、調(diào)劑成本等專欄進行明細核算。
例如：每月計發(fā)工資20000元，計提14%福利費2800元，編制會計分錄如下：
借：人力資源使用成本 22800
貸：應付工資 20000
應付福利費 2800
月末結(jié)轉(zhuǎn)本月人力資源使用成本時，將其分別按核算規(guī)定比例計入有關(guān)的成本費用，會計分錄如下：
借：基本生產(chǎn) 18240
輔助生產(chǎn) 2280
制造費用 1140
管理費用 1140
貸：人力資源使用成本 22800
“待攤?cè)肆Y源費用”賬戶，核算企業(yè)屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本的增加、減少及其余額。借方登記屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本的增加額，貸方登記屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本應由當期分攤而計入當期費用的數(shù)額及沖減離開企業(yè)的人員的這分成本尚未轉(zhuǎn)銷完的數(shù)額。
例如：企業(yè)在招聘、培訓員工時發(fā)生屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本2000元，其中支付的培養(yǎng)費1000元，材料費100元，招聘活動相關(guān)管理費500元，招聘人員的工資400元編制會計分錄如下：
借：待攤?cè)肆Y源費用 2000
貸：銀行或現(xiàn)金 1000
存貨 100
管理費用 500
應付工資 400
月末攤銷分攤計入當期成本費用的屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本時，編制會計分錄如下：
借：基本生產(chǎn) 1600
輔助生產(chǎn) 200
制造費用 100
管理費用 100
貸：待攤?cè)肆Y源費用 2000
“人力資源取得成本攤銷”和“人力資源開發(fā)成本攤銷”賬戶是用來核算資本性支出的人力資源取得成本、開發(fā)成本的累計攤銷額，貸方登記當期應分攤計入費用屬于資本性支出的人力資源取得成本、開發(fā)成本的數(shù)額，借方登記員工退出企業(yè)時與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源取得成本的累計攤銷額，該賬戶可按照“人力資源取得成本”、“人力資源開發(fā)成本”明細賬戶的人員來設置明細賬核算。
例如：月末攤銷應分攤計入當期成本費用的屬于資本性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本分別為3000元和2000元，按費用分攤比例，編制會計分錄如下：
借：基本生產(chǎn) 4000
輔助生產(chǎn) 500
制造費用 250
管理費用 250
貸：人力資源取得成本攤銷 3000
人力資源開發(fā)成本攤銷 2000
“人力資源損益”賬戶用來核算因企業(yè)員工變動而產(chǎn)生的損益，借方登記員工退出企業(yè)時與該員工有關(guān)的人力資源取得成本和開發(fā)成本尚未攤銷的數(shù)額、企業(yè)辭退員工時所發(fā)放的遣散費，期末時，如果借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額，則將其差額從該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶借方，沖減本年利潤，如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額，則將其差額從該賬戶的借方轉(zhuǎn)入“本年利潤”貸方，增加本年利潤，期末結(jié)轉(zhuǎn)后“人力資源損益”賬戶無余額。
例如：企業(yè)的員工退出企業(yè)，與該員工有關(guān)的屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本尚未攤銷數(shù)為500元，與該員工有關(guān)的屬資本性支出的取得成本5000元，與該員工有關(guān)的屬資本性支出的開發(fā)成本8000元，取得成本和開發(fā)成本的累計攤銷額為3000元和2000元，編制如下會計分錄：
借：人力資源損益 500
貸：待攤?cè)肆Y源費用 500
借：人力資源取得成本攤銷 3000
人力資源開發(fā)成本攤銷 2000
人力資源損益 8000
貸：人力資源取得成本 5000
人力資源開發(fā)成本 8000
企業(yè)向辭退員工支付遣散金3000元，會計分錄如下：
借：人力資源損益 3000
貸：銀行或現(xiàn)金 3000
企業(yè)員工退出企業(yè)，企業(yè)收到的賠償金2000元，會計分錄如下：
借：銀行或現(xiàn)金 2000
貸：人力資源損益 2000
月末，結(jié)轉(zhuǎn)人力資源損益時，本例從上計算結(jié)果“人力資源損益”借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額14000元，會計分錄如下：
借：本年利潤 9500
貸：人力資源損益 9500
如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額，則做相反會計分錄：
借：人力資源損益
貸：本年利潤
(三)人力資源成本信息在會計報表中的披露
對人力資源成本信息，可采用目前的財務報告進行適當改進的方式進行披露。
在資產(chǎn)負債表中的“資產(chǎn)”欄目中增設以下項目：（期末余額數(shù)根據(jù)上面數(shù)額計算得來）
在“其他流動資產(chǎn)”項目前，增設“待攤?cè)肆Y源費用”項目。該項目反映企業(yè)作為收益性支出的應由以后各期攤銷的人力資源取得成本和開發(fā)成本。本項目根據(jù)“待攤?cè)肆Y源費用”總賬的期末余額填列。
在“流動資產(chǎn)合計”項目和“長期投資”項目間增設“人力資源成本”、“人力資源成本攤銷”、“人力資源成本凈額”、“人力資產(chǎn)”等項目。
“人力資源成本”項目，反映與企業(yè)目前員工有關(guān)的資本性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本的累計數(shù)額。本項目應根據(jù)“人力資源取得成本”、“人力資源開發(fā)成本”總賬的期末余額加總填列。
“人力資源成本攤銷”項目，反映與企業(yè)目前員工有關(guān)的作為資本性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本的累計攤銷數(shù)額。它是“人力資源成本”項目的抵減項目。本項目應根據(jù)“人力資源成本攤銷”總賬的期末余額填列。
“人力資源成本凈額”項目，反映與企業(yè)目前員工有關(guān)的作為資本性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本和開發(fā)成本尚未攤銷完的數(shù)額。
“人力資產(chǎn)”項目，反映企業(yè)目前的人力資產(chǎn)的數(shù)額，本項目應根據(jù)“人力資產(chǎn)”總額的期未余額填列。
二、人力資源投資會計在我國運用
人力資源投資會計是指為了使作為人力資源載體的實現(xiàn)和潛在的勞動者掌握必要的知識、技能，從而提高人力資源素質(zhì)所進行的投資，也包括勞動者為了追求更好地體現(xiàn)自身所擁有的人力資源價值或獲取更滿意的收益等目的而在不同地域、不同單位之間流動時進行的投資。人力資源投資的最終目的是為了提高人力資源的利用效益。
教育投資是人力資源投資的最主要方式，對人力資源投資會計的核算主要體現(xiàn)在對教育投資的核算。
（一） 人力資源投資會計的主要內(nèi)容
人力資源投資會計是對為了開發(fā)人力資源、提高人力資源使用效益而引起的各種人力資源投資的計量的報告。人力資源投資主體可以是國家、社會、企業(yè)、家庭和個人四個方面，這里主要討論人力資源教育投資的核算。
1、國家投資
國家投資是指國家用于教育的財政支出和國家、地方財政分配給各產(chǎn)業(yè)、行政部門經(jīng)費中用于
教育的開支。
2、社會投資
社會投資是指熱心教育事業(yè)的個人或社會組織對教育事業(yè)的資助。對學校來說，收到的這種資助也應直接或間接地記到受益者的明細賬上。
3、企業(yè)投資
企業(yè)的教育投資包括：為使企業(yè)員工掌握必要的知識和技能或提高企業(yè)的人力資源素質(zhì)而進行的教育投資，這種教育投資已納入人力資源開發(fā)成本核算；企業(yè)為發(fā)吸引人才、儲備人才而在學校設立的獎學金，企業(yè)出于贊助公益事業(yè)或出于商業(yè)目的而資助教育事業(yè)所進行的教育投資。
4、家庭投資
家庭投資是指家庭在子女受教育期間所發(fā)生的與教育有關(guān)的費用支出。這種支出能促進人力資本的形成和積累，使受教育者在未來獲取更高水平的收益。包括子女從小學到大學畢業(yè)期間所發(fā)生的與教育相關(guān)的費用支出，在我國，大學生對家庭的依賴性很強，大多數(shù)家庭提供子女在大學期間所需費用，因此在教育費用中家庭投資所占比重較大。
5、個人投資
個人投資是指作為人力資源載體的個人對自身進行的有利于人力資本的形式和積累的教育投資。企業(yè)中的勞動者在教育上的個人投資，是指他在接受教育時所花費由個人負擔的學習費用，也包括在接受教育期間收減少所產(chǎn)生的機會成本（如請假參加學習而被扣除的工資等）。
（二） 人力資源投資會計的賬戶設置、賬務處理及會計報表信息披露
人力資源投資會計的核算可設置“教育投資”、“人力資源投資”、“人力資源費用”和“人力資源成本”四個賬戶。
“教育投資”賬戶核算學校收到的各方面教育投資的增加、減少及其余額。貸方登記增加減少數(shù)，借方登記增加數(shù)，期末貸方余額為尚未使用的教育投資余額。該賬戶按投資主體設置“國家投資”、“社會投資”、“企業(yè)投資”、“家庭投資”和“個人投資”等明細賬核算。
例如：學校收到有關(guān)各方的教育投資55500元，其中國家投資20000元，社會投資10000元，企業(yè)投資20000元，家庭投資500元，個人投資5000元，編制如下會計分錄：
借：銀行或現(xiàn)金 55500
貸：教育投資―國家投資 20000
―社會投資 10000
―企業(yè)投資 20000
―家庭投資 500
―個人投資 5000
“人力資源費用”賬戶是一個過渡性質(zhì)賬戶，用來歸集和分配學校運用國家投資、家庭投資和個人投資以促進學生的人力資本形成和積累的有關(guān)費用支出，學生因分享社會投資和企業(yè)投資所形成的固定資產(chǎn)而應分攤的培養(yǎng)費也在這個賬戶內(nèi)進行核算。借方登記人力資源費用的增加數(shù)，貸方登記分配轉(zhuǎn)入“人力資源成本”賬戶的數(shù)額，學期期末結(jié)轉(zhuǎn)后一般沒有余額?！叭肆Y源費用”賬戶可根據(jù)需要設置多欄明細賬戶分類記錄有關(guān)教育事業(yè)經(jīng)費支出的金額進行明細核算。
例如：學校財務部門發(fā)生與國家投資、家庭投資和個人投資有關(guān)的高等教育培養(yǎng)成本的費用支出30000元，其中支付現(xiàn)金10000元，支付工資10000元，應付福利費1400元，計提折舊8600元，會計分錄如下：
借：人力資源費用―某項目 30000
貸：現(xiàn)金或銀行 10000
應付工資 10000
應付福利 1400
累計折舊等 8600
“人力資源成本”賬戶，用來核算學生的高等教育培養(yǎng)成本的增加、減少及其余額。借方登記高等教育培養(yǎng)成本的增加數(shù)，貸方登記學生畢業(yè)時轉(zhuǎn)銷的發(fā)生在這些學生身上的高等累計數(shù)額?！叭肆Y源成本”明細賬可采用多欄式格式，按培養(yǎng)成本支出的來源（投資主體）設置國家投資、社會投資、企業(yè)投資、家庭投資和個人投資等專欄進行明細核算。
例如：某學生獲得由國家、社會組織、企業(yè)或個人提供的獎學金或助學金分別為5000元、3000元、2000元，根據(jù)獎學金或助學金的來源編制如下會計分錄：
借：人力資源成本―學號―國家投資 5000
―社會投資 3000
―企業(yè)投資 2000
貸：銀行或現(xiàn)金 10000
如果學生獲得的獎學金或助學金數(shù)額較大，全部計入當期的人力資源成本就不妥當，應在享受該助學金的期間內(nèi)平均計入該學生的人力資源成本。為此增設“待結(jié)轉(zhuǎn)人力資源成本”賬戶進行核算。借方登記取得獲取的獎學金或助學金的增加數(shù)，貸方登記每期分攤計入人力資源成本的獎學金或助學的數(shù)額，期末余額為尚未分攤完的獎學金或助學金數(shù)額。
例如：某學生獲得數(shù)額較大獎學金500000元，其中國家級獎勵100000元，社會團體獎勵100000元，某企業(yè)獎勵300000元，編制如下會計分錄：
借：待結(jié)轉(zhuǎn)人力資源成本―學號―國家投資 100000
―社會投資 100000
―企業(yè)投資 300000
貸：銀行或現(xiàn)金 500000
假設他為大一學生，在他學習期間內(nèi)，分四年攤銷，每月攤銷，編制分錄如下：
借：人力資源成本―學號―國家投資 2084
―社會投資 2084
―企業(yè)投資 6250
貸：待結(jié)轉(zhuǎn)人力資源成本―學號―國家投資 2084
―社會投資 2084
―企業(yè)投資 6250
期末，分配結(jié)轉(zhuǎn)應由國家投資、家庭投資或個人投資負擔的人力資源費用時，按學校向?qū)W生家庭或個人實際收取的學費、住宿費應由當期分擔的金額計入人力資源成本中的家庭投資或個人投資部分，其余計入國家投資。
例如月末轉(zhuǎn)結(jié)應由國家投資、家庭和個人負擔的人力資源費用分別為5000元、3000元、2000元，編制分錄如下：
借：人力資源成本―學號―家庭投資 5000
―個人投資 3000
―國家投資 2000
貸：人力資源費用―某項目 10000
“人力資源投資”賬戶，用來核算人力資源投資的增加、減少及其余額。貸方登記人力資源投資的增加額，借方登記學生畢業(yè)離校時轉(zhuǎn)銷的發(fā)生在這些學生身上的人力資源投資的累計數(shù)額。明細賬可按投資主體設置“國家投資”、“社會投資”、“企業(yè)投資”、“家庭投資”和“個人投資”等專欄進行明細核算。
期末結(jié)轉(zhuǎn)當期教育投資中已用于與大學生的人力資本的形成和積累有關(guān)的支出部份，國家投資5000元，社會投資3000元，企業(yè)投資2000元，家庭投資3000元，個人投資3000元，編制會計分錄如下：
借：教育投資―國家投資 5000
―社會投資 3000
―企業(yè)投資 2000
―家庭投資 3000
―個人投資 3000
貸：人力資源投資―國家投資 5000
—社會投資 3000
―企業(yè)投資 2000
―家庭投資 3000
―個人投資 3000
學生畢業(yè)，根據(jù)“人力資源成本”賬戶資料編制該畢業(yè)生的“人力資源成本明細表”，并結(jié)清畢業(yè)生的“人力資源成本”明細賬戶和“人力資源投資”明細賬戶，假設“人力資源成本”賬戶中明細賬戶“國家投資”“社會投資”“企業(yè)投資”“家庭投資”“個人投資”的余額分別為50000元、30000元、20000元、30000元、30000元，并編制如下會計分錄：
借：人力資源投資―國家投資 50000
―社會投資 30000
―企業(yè)投資 20000
―家庭投資 30000
―個人投資 30000
轉(zhuǎn)貼于 貸：人力資源成本―學號―國家投資 50000
―社會投資 30000
―企業(yè)投資 20000
―家庭投資 30000
―個人投資 30000
當個別學生因其他原因離校時，結(jié)清該學生的“人力資源成本”明細賬戶和“人力資源投資”明細賬，進行類似核算。
關(guān)于人力資源投資信息的披露，因為在人力資源成本會計理論的形成過程中，已將企業(yè)的人力資源投資業(yè)務納入人力資源開發(fā)成本的范疇進行核算，因此人力資源投資信息的披露無須單獨列示。
三、人力資源價值會計在我國的運用
企業(yè)人力資源價值會計就是將企業(yè)員工的能力即企業(yè)所擁有或控制的人力資源作為一種有價值的組織資源，通過對員工運用其所擁有的能力在未來特定時期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造出的價值的計量和報告，從而確定企業(yè)員工的人力資源價值的一種會計程序和方法，其目的在于向企業(yè)和外界有關(guān)人士提供企業(yè)的人力資源價值變化的信息。
人力資源價值的計量方法主要分為貨幣計量和非貨幣計量兩種方法。
1、人力資源價值的貨幣計量、核算及披露
人力資源價值的貨幣計量方法是用貨幣單位來計量人力資源價值的一種方法。按其開展計量工作的基礎(chǔ)分為以下四個方法。
① 以工資報酬為基礎(chǔ)的計量和核算
以工資報酬為基礎(chǔ)的人力資源價值的貨幣計量方法反映的只是人力資源的部份價值，即補償價值或?qū)ρa償價值進行適當調(diào)整后確定的價值，它是一種人力資源的不完全價值的計量方法，它沒有反映出勞動者創(chuàng)造剩余價值，因而也沒有完整地反映出人力資源使用價值。根據(jù)馬克思的政治經(jīng)濟學理論，人力資源使用價值遠遠大于交換價值，因此，對于盈利企業(yè)來說，這種方法一般都低估了企業(yè)的人力資源價值。對于虧損企業(yè)來說，采用工資報酬為基礎(chǔ)的人力資源價值的貨幣計量方法進行人力資源價值計量時，會出現(xiàn)高估人力資源價值的情況，得出的結(jié)果與人力資源價值的實際情況嚴重不符。
② 以收益為基礎(chǔ)的計量
以收益為基礎(chǔ)計計量主要采用經(jīng)濟價值法，是將企業(yè)中的某一群體在未來特定時期內(nèi)所實現(xiàn)的收益的預測值按人力資源投資率計算出的屬于人力資源投資實現(xiàn)的部分的現(xiàn)值作為該企業(yè)或企業(yè)中某一群體的人力資源價值。
③ 以成本為基礎(chǔ)的計量
以成本為基礎(chǔ)的方法也有人力資本加工成本法，它將人力資源價值的形成過程視為一個“加工”過程，加工過程中的投入形成了人力資源的價值，因此人力資源價值應該等于將一個人培養(yǎng)到能創(chuàng)造價值為止的整個時期內(nèi)所消耗的資源的價值。
人力資源價值的貨幣性計量時，計量的基礎(chǔ)和采用的方法不同，得出的計量結(jié)果存在很大差異，因此有提供用貨幣量表示的企業(yè)人力資源價值信息時，應詳細說明計量的基礎(chǔ)和采用的方法、為什么這樣選擇、企業(yè)人力資源價值的變動情況及原因等。
2、人力資源價值的非貨幣計量及披露
人力資源價值的非貨幣計量方法是對不能直接用貨幣單位進行計量的人力資源價值的某些方面用非貨幣單位給予反映的一種方法。比如人的性格、進取心、責任感、與同事的關(guān)系、與上下級的關(guān)系、與客戶的關(guān)系、接受新知識和新技術(shù)的能力、社會影響力等，都會影響到一個人在未來特定時期為企業(yè)創(chuàng)造價值的能力，從而影響到他的人力資源價值的體現(xiàn)。這種關(guān)系無法用貨幣來進行計量的，但這確實構(gòu)成了人力資源價值的一部分，必須用非貨幣性計量的方法來加以說明。
人力資源價值不是通過貨幣計量方式反映的，無法在會計報表中反映，而缺少了這方面資料，企業(yè)所提供的人力資源價值信息的完整性、準確性會受到影響。人力資源價值的信息不宜采用在會計報表中增加項目的方式來反映，而應采用編制的方式來披露。
應提供下列信息：編報日企業(yè)人員數(shù)量、結(jié)構(gòu)和人力資源價值的情況；企業(yè)對人力資源價值進行貨幣計量的基礎(chǔ)、采用的方法、對企業(yè)不同人員如何計量等；如何對企業(yè)人力資源價值進行非貨幣計量及計量結(jié)果；本期人力資源價值與上期相比的變化情況和變化原因；企業(yè)人力資源價值計量活動的參與機構(gòu)?？筛鶕?jù)企業(yè)員工流動速率及流動比率確定編報期，一般可按季編制。
四、人力資源權(quán)益會計在我國的運用
人力資源權(quán)益會計是對企業(yè)在與勞動者的人力資源產(chǎn)權(quán)交易過程中產(chǎn)生的人力資本進行計量的一種程序和方法。
1、按生產(chǎn)要素分配
人力資源權(quán)益是指企業(yè)的勞動者作為人力資源的所有者而享有的參與企業(yè)收益分配的相應權(quán)益。人力資源權(quán)益的確立是基于作為生產(chǎn)要素的人力資本的稀缺性人力資本在價值創(chuàng)造中的作用的認識。
2、人力資本參與企業(yè)收益分配
目前，我國人力資本參與企業(yè)收益分配的方式主要有職工股、效益工資、勞動股力和和生產(chǎn)者權(quán)益股等。
① 職工股：職工股是職工擁有的企業(yè)的股份，職工按其持股比例參與收益的分配。
② 效益工資：效益工資是一種職工工資隨企業(yè)效益浮動的工資制度。
③ 股票期權(quán)制度：是指經(jīng)營者在與企業(yè)所有者約定的期限內(nèi)享有以某一預先確定的價格購買一定數(shù)量本企業(yè)股票的權(quán)利，這種股票期權(quán)是公司內(nèi)部制定的面向高級管理人員等特定人員的不轉(zhuǎn)讓的期權(quán)。
3、人力資源權(quán)益會計的賬戶設置和賬務處理
人力資源權(quán)益會計核算中，應增設“人力資本”、“應付人力資源固定補償價值”、“人力資本”和“公益金”等賬戶。
“人力資產(chǎn)”賬戶核算企業(yè)通過和人力資源產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)交易而擁有或控制的、能以貨幣計量的、能為企業(yè)帶未來經(jīng)濟利益的人力資源后所形成的資產(chǎn)的增加、減少及其余額。借方登記因人力資源進入企業(yè)或人力資源增值而引起的人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資源退出企業(yè)、支付人力資源的補償價值和其他原因所產(chǎn)生的人力資產(chǎn)的減少數(shù)。
“應付人力資源固定補償價值”賬戶，核算企業(yè)向人力資源所有者支付的固定補償?shù)脑黾印p少及其余額。借方登記實際支付的人力資源固定補償價值的數(shù)額，貸方登記在取得人力資源使用權(quán)后，在運用期間應向人力資源所有者支付的固定補償價值總額。
“人力資本”賬戶核算人力資源所有者在向企業(yè)讓渡人力資源使用權(quán)后繼續(xù)擁有人力資源所有權(quán)而產(chǎn)生的與物質(zhì)資本所有者分享剩余索取權(quán)權(quán)益的增加、減少及其余額。貸方登記增加，借方登記減少。期末余額在貸方表示企業(yè)的人力資源所擁有的剩余索取權(quán)人權(quán)益數(shù)額。
在“資本公積”、“利潤分配”賬戶分別按人力資本所有者和物質(zhì)資本所有者設置專欄進行明細核算。
例如：當某員工進入企業(yè)時，根據(jù)在人力資源使用權(quán)的運用期間應支付的補償價值為100000元，通過計量確認的人力資本為200000元，編制如下會計分錄：
借：人力資本 200000
貸：人力資產(chǎn) 100000
應付人力資源固定補償價值 100000
每月企業(yè)向員工支付工資報酬5000元時，編制如下會計分錄：
借：人力資源取得成本 5000
貸：應付工資 5000
借：應付人力資源固定補償價值 5000
貸：人力資產(chǎn) 5000
員工工作若干年后離開企業(yè)時，按該員工的有關(guān)明細賬余額人力資本為20000元，應付人力資源固定補償價值賬戶余額為15000元，編制如下會計分錄：
借：人力資本 20000
應付人力資源固定補償價值 15000
貸：人力資產(chǎn) 35000
資本公積增加時，按人力資本和物質(zhì)資本資產(chǎn)中所占比例分配兩者的數(shù)額。
例如人力資本所占比例為75%，提取的資本公積10000元，編制如下會計分錄：
借：資產(chǎn)類賬戶 10000
貸：資本公積―人力資源資本公積 7500
―所有者資本公積 2500
資產(chǎn)評估減值時，做相反的分錄。
以30000元的資本公積轉(zhuǎn)增資本金，編制如下會計分錄：
借：資本公積―人力資源資本公積 22500
―所有者公積 7500
貸：實收資本 30000
提取公益金20000元，編制如下分錄：
借：利潤分配―提取公益金 20000
貸：公益金 20000
提取盈余公積20000元，編制如下分錄：
借：利潤分配―提取盈余公積－提取人力資源盈余公積 15000
－提取所有者盈余公積 5000
貸：盈余公積―人力資源盈余公積 15000
―所有者盈余公積 5000
向人力資本所有者和物質(zhì)資本所有者分配利潤50000元，編制如下會計分錄：
借：利潤分配―應付利潤―應付人力資源利潤 37500
―應付所有者利潤 12500
貸：應付利潤―應付人力資源利潤 37500
―應付所有者利潤 12500
向勞動者實際支付利潤時，編制如下會計分錄：
借：應付利潤―應付人力資源利潤 37500
貸：現(xiàn)金 37500
當企業(yè)發(fā)生虧損時，按勞動者應負擔的虧損部分，用人力資源盈余公積補虧，編制會計分錄如下：
借：盈余公積―人力資源盈余公積
貸：利潤分配―未分配利潤―人力資源未利潤
4、人力資源權(quán)益會計信息的披露
企業(yè)的人力資源權(quán)益方面的信息披露可采用對有關(guān)會計報表（主要是資產(chǎn)負債表）進行必要改進的方式來提供。
在“長期應付款”下增設“應付人力資源固定補償價值”項目，反映企業(yè)在以后各期向員工支付的固定補償價值的數(shù)額。本項目應根據(jù)“應付人力資源固定補償價值”總賬的期末余額填列。
在負債合計項目下，增設“人力資本”、“人力資源資本公積”、“人力資源盈余公積”、“人力資源未分配利潤”、“人力資源權(quán)益合計”等項目。
“人力資本”反映企業(yè)目前的員工據(jù)以參加企業(yè)收益分配的人力資本的數(shù)額。該項目根據(jù)“人力資本”總賬的期末余額填列。
“人力資源資本公積”反映屬于企業(yè)員工的資本公積的期末余額。本項目應根據(jù)“資本公積”賬戶中“人力資源資本公積”明細賬的期末余額填列。
“人力資源盈余公積”反映屬于企業(yè)員工的盈余公積的期末余額。本項目應根據(jù)“盈余公積”賬戶中的“人力資源盈余公積”明細賬期末余額填列。
“人力資源未分配利潤”反映屬于企業(yè)員工的尚未分配的利潤。應根據(jù)“本年利潤”和“利潤分配”賬戶的余額并結(jié)合所確定的企業(yè)員工參與企業(yè)利潤分配比例計算填列。
五、人力資源會計在實際運用中存在的問題
目前在我國，在人力資源會計的研究和應用等方面還存在亟待解決的問題。這些問題影響了人力資源會計理論在實務中的運用。在于會計界至今尚未確立起一套行之有效的人力資源會計理論方法體系，尤其是確認、計量和報告理論，主要有以下幾個方面：
第一從人力資源成本的內(nèi)涵看，對“人力資源”的歸集和分配，只是原有會計核算程序的改革，并未突破傳統(tǒng)會計的范圍。賬面上人力資產(chǎn)的價值并不代表人所（能）創(chuàng)造出的價值。以現(xiàn)時重置成本計價，有個重置標準和不同企業(yè)的可比性問題，與財務會計的結(jié)合問題也沒有很好解決。
第二由于人力資源的確認與計量不是以實際成本為基礎(chǔ)，其中涉及到許多主觀因素和假定條件，不同學者從不同角度提出的模型大相徑庭且過于繁瑣。因此，至今未與傳統(tǒng)財務會計融合，只能作為管理會計的一個組成部分來提供信息。
第三勞動者的權(quán)益未能明確界定。企業(yè)因取得、開發(fā)和使用人力資源付出一些代價特別是將人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產(chǎn)，從投資者立場看似應屬于企業(yè)所有者，但人力資產(chǎn)上的那部分支出恐怕并不足以說明所有權(quán)的歸屬。勞動者權(quán)益和確定是人力資源會計的核心和本質(zhì)所在，不解決好這一問題就無法激發(fā)勞動者的勞動熱情，無法激發(fā)企業(yè)活力。這是知識經(jīng)濟的內(nèi)在要求，也是人力資源會計必須面對的問題。
可以相信，隨著這些問題的解決，人力資源會計的理論研究和實踐工作將得到進一步的深入開展。
參考資料：
[美]弗蘭霍爾茨：《人力資源管理會計》上海翻譯出版社1986年
陳今池：《現(xiàn)代會計理論概論》 立信會計出版社 1993年
張軍：《人力資源的要素分配：內(nèi)容、理論與實現(xiàn)機制》
1.管理會計的概念
要研究管理會計與財務會計之間的區(qū)別與聯(lián)系，首先要對管理會計的本質(zhì)屬性加以界定，這也是管理會計理論中一個最基本的論題。只有從管理會計的本質(zhì)出發(fā)，才能更好與其他學科進行區(qū)分，進而構(gòu)建出一個富有邏輯性的管理會計理論體系。
對于管理會計本質(zhì)的界定，不論是國際上進行廣義與俠義的劃分，還是國內(nèi)的信息系統(tǒng)論與管理活動論的劃分，大體方面都是一致的。筆者認為從管理會計的未來發(fā)展方向來看，它都是將來趨于廣義的管理會計，不再局限于會計學的一個分支學科， 而是融合諸如財務會計、成本會計、統(tǒng)計學、經(jīng)濟學等諸多學科，結(jié)合能為管理所服務的各種方法，以更好的為提升企業(yè)價值所服務的管理學科。
2.財務會計的定義
西方學術(shù)界單獨對財務會計的嚴格定義不多，但對于財務會計的本質(zhì)概念，西方學術(shù)界中比較有影響力的論點主要有：藝術(shù)論、信息系統(tǒng)論、服務活動論、歷史信息論等幾類觀點。直到1970年，美國會計原則委員會(APB)的第4號報告中指出：財務會計是會計的一個分支。它在一定的范圍內(nèi)，持續(xù)性地以貨幣定量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟資源及其義務，以及改變那些資源及其義務的經(jīng)濟活動(AICPA1970)。
二、管理會計與財務會計的區(qū)別與聯(lián)系
1.管理會計與財務會計的區(qū)別
管理會計最初是從財務會計派生出來的， 并從兩方面對財務會計進行了突破，即復式記賬原理與貨幣時間價值，與財務會計并列為會計學科的兩大領(lǐng)域，自然與財務會計有所區(qū)分。本文綜合國內(nèi)外學者的研究得出管理會計與財務會計主要有以下區(qū)別。
管理會計為了反映企業(yè)整體及內(nèi)部各責任單位的經(jīng)營狀況，所以其核算主體一般按責任單位進行細分，進而滿足企業(yè)進行預測與經(jīng)營決策之前的財務與非財務方面的分析。介于管理會計的未來性，及所涵蓋信息的廣泛性，以及度量尺度的多樣性(貨幣、產(chǎn)量、時間、成長性等量度)，在進行信息處理時需要用到更多復雜的現(xiàn)代數(shù)學方法，結(jié)合統(tǒng)計學、經(jīng)濟學、運籌學等相關(guān)學科運用計算機處理技術(shù)，得出對經(jīng)營決策有用的結(jié)果。
2.管理會計與財務會計的聯(lián)系
雖然從狹義上講管理會計與財務會計是會計的兩個分支，但在實踐中二者并非完全獨立的，而是有著極其密切的聯(lián)系，主要如下：
(1)總體目標一致。
(2)服務對象的契合。從企業(yè)“經(jīng)濟增加值”的角度來講，不論是對外的財務報告還是內(nèi)部的核算監(jiān)管活動，都是反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，只是服務的側(cè)重點不同，不能將其對立。二者相互配合、補充，才能更好地為企業(yè)的經(jīng)營管理服務。
(3)主要資料來源具有交互性。管理會計為了更好地規(guī)劃和控制企業(yè)未來一段時間的經(jīng)營管理活動，作出相關(guān)管理決策，必須取得大量的資料，包括各類財務信息以及相關(guān)的非財務信息資料，其中財務資料為作出預測決策等的首要信息依據(jù)，由都是財務會計的產(chǎn)物。
三、管理會計的未來發(fā)展趨勢
基于以上分析，筆者認為，在當前動態(tài)環(huán)境中管理會計與財務會計乃至其他相關(guān)學科均不再是獨立運行的，其邊界已由清晰固定變?yōu)槟：陌l(fā)展的。管理會計的未來發(fā)展趨勢應該是圍繞價值提升與價值管理的本質(zhì)和企業(yè)價值最大化的目標，實現(xiàn)橫向與縱向的整體融合。橫向上，將管理會計與財務會計、財務管理、公司理財?shù)认嚓P(guān)學科進行融合，并結(jié)合統(tǒng)計學、經(jīng)濟學、數(shù)學、計算機科學等學科，充分運用各自的處理方法與技術(shù)，實現(xiàn)理論、技術(shù)與實踐的融合，推進管理體系的創(chuàng)新與一體化建設;縱向上，以戰(zhàn)略導向及價值鏈為基礎(chǔ)，將價值鏈會計、戰(zhàn)略管理會計與傳統(tǒng)的管理會計進行整合，三者本質(zhì)上都是實現(xiàn)企業(yè)的價值提升的，相互統(tǒng)一、促進，形成新的管理會計綜合體系。
總之，管理會計的未來發(fā)展趨勢為圍繞企業(yè)價值提升的本質(zhì)，經(jīng)橫向?qū)W科整合與內(nèi)部縱向整合，理論、實踐、技術(shù)、方法等融合的綜合管理會計體系，更好地指導現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營管理活動，推動社會的發(fā)展進步。
參考文獻：
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（一）管理會計的研究方法
巴甫洛夫曾經(jīng)說過，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法?！薄耙虼耍覀冾^等重要的大事乃是制定研究方法”。管理會計研究方法的運用要與研究問題的本身以及當時的外在環(huán)境相適應，正確地運用管理會計研究方法是提高會計理論研究水平的保證（吳水澎）。西方管理會計研究的主流方法是經(jīng)驗研究（潘飛等，2007），這與最初管理會計的功能密切相關(guān)，即幫助制造性企業(yè)核算成本與管理成本，正是管理會計研究的務實性才使得基于企業(yè)的案例/實地研究一直以來成為西方管理會計研究的主要方法。相對于西方管理會計的起源，我國管理會計的系統(tǒng)研究，實際上是從80年代引入西方研究的成果開始的，所以起初的研究主要是翻譯和介紹類的規(guī)范性研究，還沒有深入到企業(yè)實地進行研究，而那時西方的經(jīng)驗研究已經(jīng)開始盛行問卷調(diào)查和實驗研究的方法，尤其是近幾年，問卷調(diào)查和實驗研究幾乎成為了西方管理會計研究的主要方法（潘飛等，2007）。再看我國的管理會計研究，目前經(jīng)驗研究還不占主流，即使是經(jīng)驗研究，大多也屬于實地/案例研究，問卷調(diào)查的比重相當少。即使是案例研究，研究水平也與國外存在著較大的差距，國外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者理論模型，而國內(nèi)多數(shù)案例研究還局限于講述一個“故事”，這與國外的研究水平還存在較大的差距。而且盡管案例研究具有許多優(yōu)點，比如檢驗實踐中的理論應用，為理論假設的提出提供初步的經(jīng)驗證據(jù)以及在管理會計教學中的重要作用等等，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性，如果是真理，那么在所有的企業(yè)中都應該適用，即使是指在某一類企業(yè)中適用，也不能只通過一家企業(yè)來證明理論的正確性。因此，如果要在更加廣闊的環(huán)境中檢驗理論，就應該采用大樣本的研究，而對于管理會計研究所需的內(nèi)部數(shù)據(jù)，問卷調(diào)查便有著不可替代的優(yōu)勢。
問卷調(diào)查有兩個很重要的技術(shù)：抽樣技術(shù)和問卷設計技術(shù)。這兩個方面做到科學嚴謹對調(diào)查的效度和信度都十分重要（胡玉明，2005）。國內(nèi)現(xiàn)有的問卷調(diào)查與國外成熟的問卷調(diào)查還存在極大的差距，成功的問卷設計一定是基于理論基礎(chǔ)，再結(jié)合前人的研究設計進行調(diào)整和完善而成的。例如，對于環(huán)境不確定性的計量一般從原材料的供應、競爭者的動態(tài)、市場需求、制造技術(shù)、政府監(jiān)督和干預以及原材料的價格共六個方面進行評分（GulandChia，1994），再通過信度和效度的檢驗來證明其計量的合理性。但是從我國現(xiàn)有的問卷調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)研究并不是驗證某種理論，而只是說明一種現(xiàn)象，或者某種管理會計實踐的程度和狀況，往往是需要了解什么問題就直接設計什么問題，而對于研究問題的計量還缺乏足夠的理論依據(jù)和科學性（2005《會計研究》：《企業(yè)成本戰(zhàn)略管理與持續(xù)發(fā)展相關(guān)性實證研究》采用統(tǒng)計檢驗方法使用得到的數(shù)據(jù)。但在國內(nèi)樣本中，這樣的問卷調(diào)查并不占主流）。所以，即便都是問卷調(diào)查，問題設計的水平和研究的深度也是不可同日而語的。
另一個研究的差距就是實驗研究，起源于西方的實驗方法最早廣泛應用于物理、化學、生物等自然科學研究之中。大約20世紀中期，經(jīng)濟學家開始把實驗研究方法引入經(jīng)濟研究，建立了實驗經(jīng)濟學。實驗研究方法就是由研究者根據(jù)研究問題的本質(zhì)內(nèi)容設計實驗，控制某些環(huán)境因素的變化，使得實驗環(huán)境比現(xiàn)實相對簡單，通過對可重復的實驗現(xiàn)象進行觀察，從中發(fā)現(xiàn)規(guī)律的研究方法。在管理會計研究中，實驗法常常用于預算、激勵機制和轉(zhuǎn)移定價等問題?？偟恼f來，實驗研究相比經(jīng)驗研究有更多的困難，它除了需要經(jīng)濟學、管理學、會計學、金融學等專業(yè)知識外，還需要心理學的理論指導。同時，它要求大量的實驗參與者，以及實驗經(jīng)費和計算機聯(lián)網(wǎng)的實驗室環(huán)境。這種研究方法可以得到許多在現(xiàn)實環(huán)境中無法得到的數(shù)據(jù)，從而在理論的檢驗上就有了更加廣闊的范圍和比較獨特的視角，能夠捕捉到更為主觀的影響因素，因此，在理論基礎(chǔ)上與心理學和行為學的結(jié)合更加地緊密。
（二）管理會計的研究背景與研究主題
管理會計研究起源于西方傳統(tǒng)的制造性企業(yè)，其研究的歷史也是伴隨著產(chǎn)品的制造成本和成本控制發(fā)展起來的。一直到上世紀60年代，絕大多數(shù)管理會計的教科書還是以制造性活動為案例（Anthony，1989）。早期的研究之所以關(guān)注于制造性環(huán)境中的問題是因為這樣的研究主題能夠帶來改進生產(chǎn)成本和改善制造成本管理的機會。但是，隨著制造性的企業(yè)逐漸意識到越來越多的利潤來自于非制造性環(huán)節(jié)時（例如產(chǎn)品的設計階段、售后服務階段等等），而且這些非制造性生產(chǎn)環(huán)節(jié)逐漸成為北美經(jīng)濟的主流（Shields，1997），于是便帶來了更多的管理會計研究機會和研究主題。隨著研究的背景逐漸向制造前與制造后活動（如財務、娛樂、保健、教育、交通、零售等）、服務行業(yè)（如財務、娛樂、保健、教育、交通、零售等）和政府部門以及金融機構(gòu)等領(lǐng)域擴展，人們對于非制造環(huán)境的關(guān)注使得諸如對標準成本研究的興趣降低，而增強了對促進銷售的價值鏈管理環(huán)節(jié)的研究興趣，因此又帶來了基于價值管理的管理控制系統(tǒng)的科學設計與應用的研究，而價值管理的理念又促使人們開始關(guān)注成本核算與成本管理的科學性，因此又有了ABC與ABM的研究。隨著近年來企業(yè)戰(zhàn)略的重要作用，使得人們又意識到許多管理工具具有戰(zhàn)略管理的功能，例如平衡記分卡不僅是業(yè)績計量的工具，更是戰(zhàn)略實施和管理的手段。因此人們更加關(guān)注管理會計在戰(zhàn)略管理中的作用，這便帶來了戰(zhàn)略管理會計的研究風潮。當管理會計逐漸突破單一組織和一國的邊界，集團與跨國公司變得越來越重要時，對于價值鏈管理（包括供應鏈、專利與特許使用權(quán)安排、外部采購、有效的客戶反應系統(tǒng)以及競爭者分析等等）、轉(zhuǎn)移定價等主題的研究便成為了關(guān)注的焦點。由此，我們不難發(fā)現(xiàn)，研究背景對于研究的主題或者說研究的內(nèi)容具有十分重要的影響。如果中國與西方的經(jīng)濟背景和企業(yè)背景不同，或者經(jīng)濟發(fā)展的階段存有差異，研究背景也會存在差異，而這又會直接影響到研究主題選擇的差異。
（三）管理會計的理論基礎(chǔ)
在理論基礎(chǔ)方面，西方管理會計的經(jīng)驗研究一般采用經(jīng)濟學、組織行為學、心理學和社會學理論。經(jīng)濟學（如信息經(jīng)濟學和制度經(jīng)濟學）對于財務會計、管理會計以及審計學的進步和發(fā)展起到了不可磨滅的貢獻。管理科學是一門研究人類管理活動規(guī)律及其應用的綜合叉學科，其基礎(chǔ)是數(shù)學、經(jīng)濟學和行為科學。由于管理會計與企業(yè)管理密切結(jié)合的特性也使得管理學成為其主要理論之一。
近些年，以權(quán)變理論為代表的社會學以及組織行為學、心理學的重要作用也更多地體現(xiàn)出來。權(quán)變理論對管理會計的研究是建立在這樣一個前提上：不存在廣泛適用于所有環(huán)境所有組織的會計系統(tǒng)（Otley，1980）。應該明確會計系統(tǒng)的具體特征與某種確定的環(huán)境相聯(lián)系，并且是恰當匹配的（Emmanueletal，1990）。而組織行為學與會計學相結(jié)合形成了一門新的科學——行為會計學，它通過應用行為科學的理論和方法論來檢驗會計信息、過程和人的（包括組織的）行為的交互作用，它與會計學的其他分支相區(qū)別之處就在于它關(guān)注行為科學，其發(fā)展受到了經(jīng)濟學、政治學、組織理論、心理學和社會學的影響（BirnbergandShields，1989）。例如管理控制系統(tǒng)的設計，產(chǎn)生的重要經(jīng)濟后果就是對組織中個人和群體行為的影響。這種影響產(chǎn)生的經(jīng)濟后果是積極的還是消極的，在很大程度上取決于對行為研究的透徹程度。而心理學的研究體現(xiàn)在諸如個人對于管理控制系統(tǒng)的公平性感知（包括程序和結(jié)果的公平性）以及對于組織的信任和忠誠度等等，而這些因素對于組織的業(yè)績都有相應的影響。可以確定的是，任何管理控制系統(tǒng)如果不尊重個人和群體的行為規(guī)律，決不會發(fā)揮有效的作用。
總之，這些理論的作用是不可以互相替代的，只能通過結(jié)合它們所研究的背景、主題以及研究方法來論證其研究價值。而實際上，越是高水平的研究，總是在研究主題、研究方法和理論基礎(chǔ)方面做到了較好的契合。
二、中外管理會計研究的現(xiàn)狀分析
（一）管理會計論文的標準
為證明上述分析的合理性，我們選擇了兩本各自代表國內(nèi)外研究水平和發(fā)展方向的雜志。據(jù)統(tǒng)計，國內(nèi)的《會計研究》是權(quán)威期刊中發(fā)表管理會計研究比例最高的雜志（潘飛等，2007），而且也是國內(nèi)最具權(quán)威性的會計專業(yè)期刊，其他權(quán)威期刊發(fā)表管理會計論文的比例相對過低（我國還沒有管理會計研究的專業(yè)期刊）。因此我們選擇《會計研究》作為國內(nèi)管理會計研究水平的代表性樣本。國外的選擇了專門的管理會計期刊：《管理會計研究》（JournalofManagementAccountingResearch），該雜志在國際上有較高的聲望，而且發(fā)表的論文都是管理會計的論文，因此可以較好地代表國外管理會計研究的水平和發(fā)展的方向。我們選定這兩本雜志，并從幾個方面來比較分析國內(nèi)與國外的異同之處。樣本的時間從1996年至2006年共11年。
為了從眾多論文中挑選出管理會計的論文，首先要確定管理會計的研究主題。根據(jù)Shields（1997）以及Scapens和Bromwich（2001）的分類，我們將管理會計研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會計幾個大的方面。其中，管理控制系統(tǒng)又包括激勵機制、預算、業(yè)績評價、轉(zhuǎn)移定價與綜合控制系統(tǒng)。在選擇管理會計的論文時，我們基于管理會計要為企業(yè)創(chuàng)造價值這一基本原則，挑選出符合上述內(nèi)容的論文，對于財務會計也會涉及的問題（如薪酬機制），要看其應用的理論與視角是否屬于管理會計。如果研究涉及的是會計的確認、計量和報告職能（現(xiàn)在也包括披露），我們不視其為管理會計的論文。
統(tǒng)計顯示，1996年-2006年在《會計研究》上，總共發(fā)表了174篇管理會計的論文，JMAR總共發(fā)表了88篇管理會計論文。我們將從以下幾個方面對中外管理會計研究的差異進行分析。
（二）研究主題和研究背景
1.研究主題的分布。根據(jù)論文的具體內(nèi)容，我們將管理會計研究樣本分為七個領(lǐng)域。這一分類主要是參考了Shields（1997）對管理會計研究的分類，將管理會計研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會計和其他。其中“其他”指管理會計的新興領(lǐng)域，在我國主要指環(huán)境管理會計；在國外主要指行為管理會計。但是考慮到我國這一時期發(fā)表了大量的介紹戰(zhàn)略管理會計的論文，我們將戰(zhàn)略管理會計單獨列出。
2.研究背景的分布。參照Wagenhofer（2006）的研究，我們將研究背景劃分為三類：盡管大多數(shù)的管理會計研究適合于制造性的行業(yè)環(huán)境，但是很多研究成果是可以推廣和通用的，不限于任何一個企業(yè)或行業(yè)的研究屬于通用型的（genericsettings），這類背景一般比較抽象或程序化。如果論文表明研究結(jié)論是針對企業(yè)或某個行業(yè)的，或針對某個企業(yè)或者行業(yè)進行分析的，我們則將其劃分為企業(yè)背景。這些企業(yè)主要包括制造性企業(yè)，還有交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融機構(gòu)以及壟斷性企業(yè)。最后一類是醫(yī)院、政府和公共事業(yè)部門等非盈利組織?？梢钥闯?，針對非營利組織的研究在國內(nèi)外的比例都很低，而國外大多是通用型的研究。
3.分析。我們可以發(fā)現(xiàn)，如前文所述研究背景的確影響著研究主題的分布，以企業(yè)界為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則更為關(guān)注管理會計理論體系的研究。JMAR中非盈利組織背景的比例幾乎是會計研究的兩倍。實際上，非盈利組織也可以在成本核算與成本管理上向企業(yè)界學習，例如可以在醫(yī)院建立病患費用的作業(yè)成本核算方法。并且，會計研究通用性的研究比例較低，而JMAR有相當數(shù)量的研究是針對所有組織的（45篇），這將是未來我國管理會計學者努力的方向。中外研究相同的一點是，管理控制系統(tǒng)不管在什么樣的背景下都是研究的重點，這表明了管理控制系統(tǒng)在管理會計中的重要性。另外，我們還發(fā)現(xiàn)，戰(zhàn)略管理會計研究在國內(nèi)占有相當?shù)谋戎?，這與JMAR極為不同。
（三）理論基礎(chǔ)
西方對組織行為學、心理學、管理學和社會學的應用比例明顯超越我國；而我國只有在戰(zhàn)略管理理論上占有優(yōu)勢，而在組織行為學與社會學方面尤為欠缺，大多數(shù)采用行為學的國內(nèi)論文只是從規(guī)范的角度進行論述，實際上在國外的研究中，行為學研究大多是與問卷調(diào)查或?qū)嶒炑芯肯嘟Y(jié)合，提出有關(guān)行為學或心理學的變量并建立模型進行統(tǒng)計分析。因此，盡管也是應用了同一的理論，但是研究的深度和結(jié)論的價值還是存在較大的差距。另外，根據(jù)《管理會計經(jīng)驗研究方法述評：比較與借鑒》的研究（潘飛等，2007），我國管理會計的經(jīng)驗研究有38.89%沒有理論基礎(chǔ)，是國外17.98%的兩倍還多，與本文的數(shù)據(jù)結(jié)果基本一致。這使我們感到與世界學術(shù)主流的差距并不只是技術(shù)方法的應用。因此，對于國內(nèi)的管理會計學者而言，如果要使自己的研究達到國際水平，首先要在理論基礎(chǔ)上有所突破，不僅依靠經(jīng)濟學，還要奠定更廣泛的理論基礎(chǔ)，擴展研究的視野。而在國內(nèi)“其他”類中的研究，大多缺乏理論基礎(chǔ)，規(guī)范性和介紹性的研究過多；而JMAR“其他”類中的研究則有相應的理論基礎(chǔ)，并且多采用經(jīng)驗研究方法。并且，JMAR對于綜合理論的應用比例也高于《會計研究》。這反映了我國管理會計研究理論基礎(chǔ)的薄弱與狹隘，也指明了未來中國管理會計研究努力的方向。
另外，我們把管理會計的理論基礎(chǔ)與經(jīng)驗研究方法相結(jié)合進行分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)檔案研究多數(shù)采用經(jīng)濟學理論，這與JMAR的結(jié)果一致。而國內(nèi)的問卷調(diào)查研究多數(shù)卻沒有理論基礎(chǔ)，而國外的問卷調(diào)查研究均有理論基礎(chǔ)，這一差異印證了我們前述的分析。國內(nèi)的實地/案例研究應用的基本上是經(jīng)濟學和戰(zhàn)略管理理論，而國外是以經(jīng)濟學和管理學為主，并且在各種研究方法上對經(jīng)濟學的應用比較均勻（除綜合研究外）。另一個顯著的差別就是國外對于綜合理論的應用水平顯著高于我國。因此，國內(nèi)外理論應用的水平還存在較大的差距，而這不僅影響研究的深度，也影響研究的價值。
（四）研究方法
國內(nèi)一些學者認為，當前對于研究方法的爭論，根源在于哲學中的認識論，即何謂真理知識和如何獲得的爭論（李連軍，2006）?，F(xiàn)代哲學按照他們以理性或經(jīng)驗為知識的來源或規(guī)則而被劃分為理性主義和經(jīng)驗主義（梯利，1995）。理性主義認為：原因與結(jié)果之間有必然的聯(lián)系，如果我們知道原因，就可以依靠思維和推理的力量立即確定其結(jié)果，而不需要依靠任何經(jīng)驗。經(jīng)驗主義卻堅守科學唯一的目的就是發(fā)現(xiàn)自然規(guī)律，只有通過觀察和經(jīng)驗才能得到。因此，根據(jù)方法論的不同，現(xiàn)代管理會計的研究方法可分為兩大類：
（1）經(jīng)驗研究方法（廣義經(jīng)驗研究，包括經(jīng)驗實證）。經(jīng)驗研究是尋求對客觀現(xiàn)象解釋和預測的某些具體研究方法的總稱，包括檔案法、問卷調(diào)查法、實驗法和實地調(diào)查法等等（張朝宓，熊焰韌，2006）。經(jīng)驗研究區(qū)別于規(guī)范研究的最大特點是它關(guān)注實務如何進行的，而不是關(guān)注實務應該如何進行；不采用價值判斷的方法，而是采取價值中立的立場，并且側(cè)重于對命題進行證偽。
（2）非經(jīng)驗研究方法（包括理論研究）。指除了經(jīng)驗研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和規(guī)范研究、最優(yōu)化等等。其中，規(guī)范研究以一定的價值判斷為基礎(chǔ)，圍繞經(jīng)濟政策行為的經(jīng)濟后果進行邏輯推理，提出政策建議和制定行為標準，也是我國一直以來會計研究最主要的研究方法。隨著研究方法的不斷發(fā)展，國外還出現(xiàn)了大量的分析性研究，分析性研究幾乎無例外地基于理論和生產(chǎn)經(jīng)濟學的理論和模型（Shields，1997），它是建立在嚴格的理論假設和模型推導基礎(chǔ)之上的，是連接理論與實證的橋梁。我們把非經(jīng)驗研究分為分析性研究與其他（包括規(guī)范研究等）。
因此，我們將研究方法劃分為經(jīng)驗研究與非經(jīng)驗研究。而經(jīng)驗研究又可以劃分為：問卷調(diào)查、檔案研究、實地/案例研究、實驗研究以及綜合方法。統(tǒng)計結(jié)果證明了我們前述的分析，在國內(nèi)的管理會計研究中，非經(jīng)驗研究占有絕對的優(yōu)勢，而國外管理會計卻是以經(jīng)驗研究為主流的研究方法。尤其是實驗研究方法，還沒有出現(xiàn)在會計研究中，但是在JMAR中的比例卻相當?shù)母?。當然，國?nèi)一些學者已經(jīng)在從事實驗法的研究，但是這一方法對絕大多數(shù)研究者而言還是相當陌生的。另外可以看到，國外與國內(nèi)在研究方法上的發(fā)展階段的確存在差距，國外已經(jīng)以不再以案例研究為主，相反國內(nèi)還處在案例/實地研究的階段，這一階段對于國內(nèi)管理會計的發(fā)展極為必要，也使我們更加期待問卷調(diào)查和實驗研究得到應有的重視。
三、我國管理會計研究走向世界的建議
（一）培植良好的企業(yè)文化
國內(nèi)一些學者認為管理會計研究之所以還處于較低的水平，一個重要的原因在于中國還缺少優(yōu)質(zhì)的企業(yè)。優(yōu)質(zhì)的企業(yè)不僅僅具有良好的業(yè)績，更重要的是擁有先進的企業(yè)文化與管理理念，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度以及激勵機制。這些因素極大地影響了管理會計對企業(yè)實踐的指導作用，進而也影響了研究的范圍和水平。例如在國外，作業(yè)成本核算與管理已經(jīng)相當普遍，作業(yè)成本法的研究也可以采用大樣本，而在國內(nèi)，目前大多數(shù)企業(yè)并沒有采用作業(yè)成本法，只能作案例/實地研究。那么因此采用的研究方法、統(tǒng)計技術(shù)和研究結(jié)論的價值就不可同日而語。因此，研究的水平受到了實務發(fā)展水平的影響。應在實現(xiàn)中國經(jīng)濟持續(xù)快速發(fā)展的同時，更加注重企業(yè)文化的建設，通過培育更多的優(yōu)質(zhì)企業(yè)，為未來管理會計的研究提供更多的空間。
（二）成立管理會計師協(xié)會
由于我國缺乏一個將學術(shù)界與實務界都包括在內(nèi)的管理會計職業(yè)組織，學術(shù)界與實務界溝通的機會很少，學術(shù)界難有機會深入到企業(yè)中開展調(diào)查研究，因而對企業(yè)在實際工作中應用管理會計的情況缺乏了解；而實務界對學術(shù)界發(fā)表的科研成果感到理論性太強，與企業(yè)現(xiàn)實情況不相符合，不能有效地解決企業(yè)中的實際問題。因此，我們應該著手建立中國管理會計師協(xié)會，推動中國的管理會計理論研究和實務應用的發(fā)展。目前我國管理會計研究者和實踐者基本還處在相互分離的狀態(tài)，理論研究和實踐應用都發(fā)生了障礙。成立管理會計師協(xié)會不僅能夠促進管理會計在企業(yè)實踐中的運用和發(fā)展，而且也能夠加強管理會計師的社會地位。因此，應該借鑒西方的先進經(jīng)驗，結(jié)合我國的具體國情，組建中國的管理會計師協(xié)會，使其成為我國管理會計師交流理論和實踐應用的場所。
（三）加強與國外學者的交流與合作
西方對于管理會計的研究目前依然處于領(lǐng)先，尤其是他們具有較高的研究水平以及對綜合理論的應用能力。對國內(nèi)管理會計學界而言，“走出去”之前應該先“引進來”，通過加大與國外尤其是北美教育背景的海外學者交流和溝通的機會，了解和掌握國外管理會計研究的最新動態(tài)，不斷將新的理論和方法與中國的實務相結(jié)合，才能使國際學術(shù)界更好地接受和了解中國的管理會計研究。交流的形式可以通過邀請海外學者講授博士研究生專業(yè)課程、舉辦國際管理會計研討會以及共同進行課題研究等等。通過這些交流與合作，在研究水平和研究方法上更容易被國際認可，加之有中國經(jīng)濟特色的研究內(nèi)容更能得到國際學術(shù)界的青睞。
（四）擴大管理會計的研究范圍
傳統(tǒng)的管理會計局限于大量生產(chǎn)、工藝技術(shù)和產(chǎn)品成本都比較穩(wěn)定的制造性企業(yè)。管理會計最初就是在工業(yè)企業(yè)當中推廣并發(fā)展起來的，也是在工業(yè)企業(yè)中成熟并完善的。隨著研究的深入和應用水平的提高，國外管理會計的研究已經(jīng)開始向更加寬廣的領(lǐng)域發(fā)展，著重研究非盈利組織和更加通用型的問題。而相對于此，我國的管理會計研究還是集中于企業(yè)層面，盡管這與研究水平的發(fā)展階段相關(guān)，而且能夠提升研究的實用性，但是也說明研究的范圍還需要進一步的擴展。因此，今后應該研究更多通用型的問題，以點帶面，拓寬我國管理會計研究的范圍。
一、引言
大學教育的使命是文化的傳授、專業(yè)教學、進行科學研究和培養(yǎng)未來的科學研究人員(奧爾特加·加賽特，2001)。要培養(yǎng)學生的創(chuàng)新意識和能力，就需要推進高校的教育教學改革，而研究性教學是高校教學改革的趨勢，是培養(yǎng)學生創(chuàng)新意識、能力的重要途徑。隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，會計學專業(yè)也得到長足的發(fā)展，正所謂“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”。然而在會計學本科人才培養(yǎng)中，存在著專業(yè)培養(yǎng)方案雷同、課程體系設置相近問題。近幾年來，隨著會計本科教學改革的深入，各高校已經(jīng)逐漸意識到在會計學本科人才培養(yǎng)中存在的問題——過多偏重于會計實務的教學，缺乏系統(tǒng)的理論知識傳授，各高校紛紛采取措施來增加會計理論課程的開設。據(jù)筆者不完全統(tǒng)計，70%左右設有會計學專業(yè)的本科高校現(xiàn)在已經(jīng)開設了會計理論課程，但課程名稱并不統(tǒng)一，大致可歸納為三類名稱：第一類稱為會計理論，第二類稱為會計理論專題，第三類稱為會計理論基礎(chǔ)。盡管名稱不統(tǒng)一，但是其教學內(nèi)容有共同之處，那就是都涉及會計基本理論的講授。根據(jù)筆者近幾年的跟蹤調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在開設會計理論課程的高校中，有些教師仍然像會計實務課程一樣，采用較為傳統(tǒng)的教學方式，因此我們可以探索新的教學方法，以研究性課程的形式來開展教學活動。
二、會計理論研究性課程的性質(zhì)和教學目標
(一)會計理論研究性課程的性質(zhì)
會計理論課程主要是面向高年級會計學本科專業(yè)學生開設，重點介紹會計理論的發(fā)展歷史、會計理論研究方法、財務會計概念框架、會計準則理論、會計要素確認與計量、財務報告理論、會計前沿理論、管理會計理論等內(nèi)容，旨在培養(yǎng)學生較為扎實的理論功底和探索研究方法，為后續(xù)課程的學習、畢業(yè)論文寫作以及升學深造打下扎實的理論基礎(chǔ)。它一般設置為選修課，也有高校設置為必修課。通常一周安排2—3課時。
(二)會計理論研究性課程教學目標設置
對本科生而言，學習專業(yè)知識不但要知其然，還要知其所以然，學習會計理論有助于其對會計實務的理解、分析，并對會計實務進行合理的預測，從而加深對會計實務的掌握，因此開設會計理論研究性課程不但能向?qū)W生傳授專業(yè)基礎(chǔ)理論知識，而且能夠培養(yǎng)和訓練學生邏輯思維能力和科學研究能力。根據(jù)這一思路，可將本課程教學目標設置為以下幾方面：
1.幫助學生系統(tǒng)掌握會計基本理論知識，鞏固已學會計實務知識。學生前期所學的專業(yè)課程大多數(shù)是實務性課程，包括會計基礎(chǔ)、中級財務會計、成本會計等，通過會計理論研究性課程的學習，能夠使得學生學習到系統(tǒng)的會計基本理論，引導學生分析問題、解決問題，先實務后理論，先簡后難，不斷拓展實務的范圍，啟發(fā)學生探究在其他可能情況下該如何處理類似問題，總結(jié)提升理論知識，使學生具有更高的應用會計基本知識的能力和處理現(xiàn)實會計實務的能力。亨德里克森(1992)指出，會計理論是一套邏輯嚴密的原則，能夠使實務工作者、投資者和債務人、經(jīng)理和學生更好地理解當前的會計實務，提供評估當前會計實務的概念框架，指導新的實務和程序的建立?？梢姇嬂碚搶τ谔嵘龑W生專業(yè)理論素養(yǎng)有著重要的作用。
2.訓練學生文獻資料的搜集和幫助學生掌握科學的會計研究方法。在會計理論研究性課程的設計上，可以圍繞某一理論專題進行課堂研討。由教師布置研討專題內(nèi)容，再由學生搜集和整理文獻資料，利用課堂時間由學生來展示其研究成果或觀點并展開討論，在課堂討論中，教師可以結(jié)合文獻資料向?qū)W生介紹會計的主要研究方法，比如規(guī)范研究方法、實證研究方法，使得學生在掌握文獻資料搜集方法的同時了解會計研究方法，這為今后學生進一步深造或畢業(yè)論文的寫作打下一定的研究基礎(chǔ)。
3.提升學生邏輯思辨能力和實務處理能力。會計理論課程的內(nèi)容之間邏輯性是非常強的，比如財務會計概念框架理論就是一個理論較為嚴密的邏輯體系。通過本課程的學習能夠培養(yǎng)學生嚴密的邏輯思維能力，使得理論與實務之間有了一個聯(lián)系的橋梁，據(jù)筆者多年觀察發(fā)現(xiàn)，在學生學習會計理論課程后，分析問題、解決問題的思路變得清晰了，特別是遇到較為新穎的業(yè)務，學生能夠運用一定的理論來進行解答。學生參加研究生入學考試，其專業(yè)課程成績也會有較大幅度的提高。
三、會計理論研究性課程的教學內(nèi)容和教材選取
(一)會計理論研究性課程的教學內(nèi)容
會計理論的內(nèi)涵有狹義和廣義之分。狹義的會計理論主要是指財務會計理論，廣義的會計理論包括財務會計理論、審計理論、管理會計理論。作為研究性課程的教學，筆者根據(jù)多年的教學實踐，可將會計理論按照內(nèi)容劃分為會計基本理論、會計應用理論和會計理論前沿三個部分。
1.會計基本理論。這部分主要是圍繞財務會計概念框架體系的內(nèi)容，包括會計目標的內(nèi)涵及主要觀點、會計要素的確認與計量、會計信息質(zhì)量特征、財務會計概念框架(CF)內(nèi)涵及國際比較。這部分內(nèi)容是會計理論的主體內(nèi)容，也是比較重要的內(nèi)容。
2.會計應用理論。這部分主要是有關(guān)會計準則理論的內(nèi)容，包括會計準則產(chǎn)生的背景和歷史淵源、各國會計準則的制定、會計準則的制定導向問題、高質(zhì)量會計準則的評定標準問題。這部分內(nèi)容與現(xiàn)在的會計準則國際趨同與協(xié)調(diào)密切相關(guān)，也是各國規(guī)范會計實務的主要依據(jù)，與當前實際聯(lián)系緊密。
3.會計理論前沿研究。這部分內(nèi)容主要是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展涌現(xiàn)出的新的會計問題和熱點問題，會計理論需要對其做出解釋，比如會計行為理論、社會責任會計、人力資源會計、碳會計等，這一部分內(nèi)容可以根據(jù)教學需要作一定靈活的安排，也可以學術(shù)報告的形式來開展教學與研究。
(二)會計理論研究性課程的教材選取
教材作為高等學校教學的一個重要參考，為學生的專業(yè)學習提供必要的依據(jù)，尤其對本科生來講，選擇合適的教材對他們的專業(yè)學習會有很大的幫助。綜觀國內(nèi)高校會計本科會計理論課程的教材，下面選擇以下幾本有影響力的著作：
1.《會計理論》，葛家澍、杜興強著，復旦大學出版社。該著作較早地引進了西方會計理論，并且注重結(jié)合中國會計的實際和作者自身的觀點來撰寫，創(chuàng)新發(fā)展了我國的會計理論，是一本會計理論的經(jīng)典著作，其主要內(nèi)容如上頁表1所示。
2.《會計理論》，湯云為、錢逢勝著，上海財經(jīng)大學出版社。該著作引用、吸收了美國亨德里克森《會計理論》的研究成果，依照西方會計理論內(nèi)容和結(jié)構(gòu)撰寫，側(cè)重于財務會計理論，其主要內(nèi)容如表2所示。
3.《會計理論》(第四版)，魏明海、龔凱頌編著，東北財經(jīng)大學出版社。該著作按照財務會計理論、成本控制理論和管理會計理論三部分進行撰寫，其特點是內(nèi)容由淺入深，教材內(nèi)容隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展能夠做到及時更新。其主要內(nèi)容如表3所示。
根據(jù)對三部教材的分析，我們不難發(fā)現(xiàn)當前的會計理論相關(guān)著作既存在相同或相近的內(nèi)容，也存在不同之處，作為研究性課程，我們在選擇教材時可以根據(jù)教學的需要，選擇其中一部作為教材，其他相關(guān)著作作為教學參考，博采眾長，使得學生既能掌握會計基本理論，又能關(guān)注當前理論前沿的動態(tài)和中國特色會計理論的發(fā)展。
四、會計理論研究性課程的教學方法
會計理論是對會計實踐的一種理性認識，它來源于實踐，又指導實踐，會計理論與實踐相互作用，并不斷發(fā)展。鑒于在講授會計理論時，學生已經(jīng)學習完了會計基礎(chǔ)、中級財務會計、高級財務會計等實務性課程，因此在講授會計理論課程時要突出其理論性與研究性，一方面要系統(tǒng)介紹會計基礎(chǔ)理論，另一方面又不能拘泥于現(xiàn)有的會計實務，筆者認為可以通過綜合運用以下幾種研究性教學方法，倡導啟發(fā)式、探究式的學習方式來提升課程教學的效果。
(一)案例導入式教學方法
在每一章節(jié)講授理論之前，給出簡短的案例來引導、啟發(fā)學生。例如通過安然事件，引出高質(zhì)量會計準則問題。這種教學方式一方面可以使得學生以問題導向來學習理論知識，另一方面也使得學生有更為廣泛的知識面。
(二)合作互動式教學方式
現(xiàn)代教學不應該是教師一個人講到底的單項信息傳遞，而應是師生間、學生間的雙向交流與多向交流活動。教師可以提前布置需要討論的專題，由班級學生自由組合成若干研討小組，利用課余時間查閱相關(guān)文獻資料，歸納總結(jié)凝練成為研討小組的觀點，到課堂上進行講解、展示。例如在講授會計準則國際比較這一專題內(nèi)容時，筆者就把授課班級分成10個小組，每一小組負責某一國家會計準則制定情況資料的搜集，然后制作成PPT在課堂上進行演示，教師在他們講解的基礎(chǔ)上對不正確的地方給予糾正，接著再進行國際比較分析，這樣使得學生對世界主要發(fā)達國家和我國的會計準則制定都有一個較為深入的了解，同時對會計準則的國際趨同與協(xié)調(diào)也會有更深的理解。合作互動式的教學達到了師生互動、合作學習、共享學習成果的效果。
(三)名作名篇評析課堂
教師先向?qū)W生介紹精品力作或?qū)I(yè)權(quán)威期刊最新的名作名篇，比如《經(jīng)濟研究》《管理世界》《會計研究》等雜志上發(fā)表的會計類論文，由學生事先進行仔細閱讀，并且撰寫讀書筆記，教師再利用課堂時間為學生進行一定的評析，主要圍繞論文的選題、論點以及論證方法等幾方面展開，這樣使得學生對會計論文有一個比較直觀的感性認識，同時也使學生了解到了最新的理論前沿動態(tài)和創(chuàng)新觀點，拓展了學生的知識視野，為今后學生的論文寫作打下良好的基礎(chǔ)。
五、結(jié)語
會計理論課程以研究性課程形式來進行教學是一次嘗試，也是一個逐步探索的過程，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和會計實務的變化，其教學內(nèi)容、教學方法等方面會有所變化，因此我們在其課程教學中應該綜合運用多種教學方法和手段，更加注重會計基本理論和基本方法的傳授，讓學生掌握扎實的理論基礎(chǔ)，舉一反三，從而提升學生創(chuàng)新能力，實現(xiàn)創(chuàng)新性人才培養(yǎng)的目標。
