發(fā)布時(shí)間：2023-07-10 16:28:50
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的資產(chǎn)保全的主要方法樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、政府、出資者、經(jīng)營者利益訴求的差別與會計(jì)目標(biāo)
企業(yè)是由四個(gè)主體提供四種要素才能真正開展經(jīng)營活動、產(chǎn)生企業(yè)收益。其中政府為企業(yè)經(jīng)營活動提供環(huán)境要素，包括為企業(yè)提供公共產(chǎn)品以及為企業(yè)經(jīng)營活動提供公平的社會和市場秩序；所有者為企業(yè)經(jīng)營活動提供物質(zhì)要素，也就是經(jīng)營的手段和經(jīng)營的對象；經(jīng)營者為企業(yè)運(yùn)行提供決策要素，通過經(jīng)營者的決策可以將企業(yè)的內(nèi)部資源與外部環(huán)境有效的結(jié)合起來，形成供求關(guān)系。通過經(jīng)營者的決策可以將企業(yè)內(nèi)部資源有效配置，進(jìn)而用最小的投入獲得最大的產(chǎn)出；員工為企業(yè)運(yùn)行提供執(zhí)行要素，通過員工的執(zhí)行，使得經(jīng)營者的決策變成現(xiàn)實(shí)。一個(gè)企業(yè)離開這四個(gè)主體提供的四種要素就不可能進(jìn)行經(jīng)營活動，也就不可能取得企業(yè)收益，當(dāng)然就不會存在四個(gè)主體的收益分配問題。盡管企業(yè)取得收益是四個(gè)主體參與分配的基礎(chǔ)，但是離開了企業(yè)收益的確認(rèn)和計(jì)量，企業(yè)的四個(gè)主體就無法知曉企業(yè)到底取得了多少收益，從而失去了分配的依據(jù)。所以企業(yè)收益分配存在兩個(gè)前提條件，一個(gè)是企業(yè)必須取得收益，二是企業(yè)的收益能夠被真實(shí)可靠的確認(rèn)和計(jì)量出來。由于企業(yè)收益的確認(rèn)和計(jì)量是客觀見之于主觀的過程，它既以客觀為基礎(chǔ)，但又不完全等同于客觀。這就決定了四個(gè)主體在進(jìn)行企業(yè)收益的確認(rèn)和計(jì)量中因其主觀的利益訴求不同而存在差異。
政府參與企業(yè)收益分配是以稅收的方式進(jìn)行的。稅收的多少直接與企業(yè)的收益掛鉤，包括企業(yè)的銷售收入和稅前利潤。政府要想獲得更多的稅收收入就必須在會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中提高銷售收入和稅前利潤、提前實(shí)現(xiàn)銷售收入和稅前利潤。出資者參與企業(yè)收益分配是以稅后利潤的方式進(jìn)行的，在其他條件不變時(shí)要使稅后利潤增加，必須減少稅前政府的稅收，也就是必須在會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中盡可能的少計(jì)算和推遲計(jì)算銷售收入和稅前利潤。對稅前利潤而言，要使其被少計(jì)算，不僅可以以少計(jì)收入實(shí)現(xiàn)，也可以以多計(jì)成本實(shí)現(xiàn)。多計(jì)成本意味著留給企業(yè)的補(bǔ)償資金更多，也就意味著出資者資本保全的程度越高，對出資者來說當(dāng)然是一箭雙雕的好事。經(jīng)營者和員工參與企業(yè)收益分配分為兩部分，一是作為稅前成本參與收益分配，這通常與企業(yè)新創(chuàng)價(jià)值的多少有關(guān)，相當(dāng)于馬克思所說的V+M，V+M的總量越大，經(jīng)營者和員工所分得的V的部分就越大。由此出發(fā)，經(jīng)營者和員工都期望在企業(yè)收益的確認(rèn)和計(jì)量中能夠更多的放大V+M的部分，相應(yīng)在其他條件不變時(shí)就更樂意縮小出資者作為資本保全的C的部分，即少計(jì)除V以外的成本，相反則愿意放大收入，一個(gè)放大的收入和一個(gè)縮小的C的成本就會使得V+M放大，從而經(jīng)營者和員工就會分享更多的收益。二是作為績效獎勵(lì)參與稅后收益分配，政府通常會規(guī)定經(jīng)營者和員工稅前可列入成本收入的最高限，但出資者在企業(yè)收益水平較高時(shí)為了獎勵(lì)經(jīng)營者和員工，會使得經(jīng)營者和員工的收入超過政府規(guī)定的最高限。這時(shí)，政府必須對超限部分實(shí)施收稅，所以就經(jīng)營者和員工個(gè)人而言為了減少政府的稅收，不愿意更多的確認(rèn)和計(jì)量這部分超限收入，而出資者往往為了減少對經(jīng)營著和員工支付獎勵(lì)，也不愿意更多的確認(rèn)和計(jì)量稅后利潤。兩者之間存在一個(gè)矛盾，就是經(jīng)營者和員工針對出資者的獎勵(lì)計(jì)劃愿意更多更早的確認(rèn)稅后利潤。而針對政府的收稅計(jì)劃，卻不愿意向政府披露分配所得的較多收入。所以在企業(yè)會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中，經(jīng)營者和員工是愿意多計(jì)企業(yè)收益的，但在向政府報(bào)稅時(shí)卻采取隱瞞的方法，往往后者不屬于正常的合理合法行為，不在本文章的討論之列。
二、政府、出資者、經(jīng)營者的利益訴求不同與三種會計(jì)
政府、出資者、經(jīng)營者不同的利益訴求決定了他們的會計(jì)目標(biāo)不同，進(jìn)而產(chǎn)生了稅務(wù)會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)、經(jīng)營者能力評價(jià)會計(jì)。
基于政府納稅的目的形成了稅務(wù)會計(jì)，政府制定相應(yīng)的稅務(wù)會計(jì)制度。為了保證政府稅收收入的穩(wěn)定性以及調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行狀態(tài)，政府必然利用稅務(wù)會計(jì)制度的調(diào)整達(dá)成其基本目標(biāo)?？傮w上而言，政府制定稅務(wù)會計(jì)制度的偏好是：在企業(yè)收入上傾向于更多更早的確認(rèn)和計(jì)量，在企業(yè)成本費(fèi)用上對成本費(fèi)用的開支范圍都有嚴(yán)格的規(guī)定，其確認(rèn)和計(jì)量的傾向是在范圍上從嚴(yán)、在標(biāo)準(zhǔn)上從低，只有這樣才能較多的獲得稅前收益。所以通常人們認(rèn)為稅務(wù)會計(jì)制度的制定具有強(qiáng)制性，這種強(qiáng)制性使得出資者的資本保全要求往往不能滿足，這樣出資者勢必要求建立自身的以資本保全為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)，并在公司章程中制定相應(yīng)的財(cái)務(wù)會計(jì)制度。
一、問題的提出
長期以來，企業(yè)忽視出資者權(quán)益的維護(hù)，利益過分向經(jīng)營者和職工傾斜，資本遭受嚴(yán)重侵蝕，資產(chǎn)流失驚人。長此以往，企業(yè)將難以為繼。對此，許多學(xué)者進(jìn)行了深入研究，并取得突破性進(jìn)展。尤其是財(cái)務(wù)分層管理框架以及出資者財(cái)務(wù)論和經(jīng)營者財(cái)務(wù)論的提出，為上述問題的解決及企業(yè)財(cái)務(wù)管理體制的完善提供了新的思路和廣闊的制度空間。推動出資者財(cái)務(wù)和經(jīng)營者財(cái)務(wù)理論在實(shí)踐中的具體應(yīng)用，對于實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)根本職能，保證財(cái)務(wù)改革的正確方向，推動現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。然而，財(cái)務(wù)管理分層框架強(qiáng)調(diào)不同立場（出資者和經(jīng)營者）的財(cái)務(wù)目標(biāo)和權(quán)責(zé)利關(guān)系，把企業(yè)財(cái)務(wù)分解開來，這對于企業(yè)財(cái)務(wù)管理模式和有效的財(cái)務(wù)運(yùn)行機(jī)制的建立產(chǎn)生了許多困難。因此，能否把出資者財(cái)務(wù)目標(biāo)內(nèi)化為經(jīng)營者財(cái)務(wù)的有效約束，出資者如何通過經(jīng)營者財(cái)務(wù)達(dá)到其財(cái)務(wù)目標(biāo)，以及經(jīng)營者如何在出資者的財(cái)務(wù)約束下經(jīng)營，成為財(cái)務(wù)改革的關(guān)鍵。本文試圖對此作一探討，以求拋磚引玉。
二、維護(hù)出資者權(quán)益是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)的基石
眾所周知，公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的主要形式，我們不妨選取公司制企業(yè)作為分析樣本。在公司法人治理結(jié)構(gòu)中，通過多層次的關(guān)系，從激勵(lì)與監(jiān)督、權(quán)責(zé)利對等、信息的交流等方面，形成一個(gè)相互制約、有效降低成本、提高決策效率的組織體系。那么，股東（出資者）如何行使其所有權(quán)？如何保證股東目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)？在實(shí)現(xiàn)股東目標(biāo)的過程中，董事會將通過何種機(jī)制來保證經(jīng)營者目標(biāo)不偏離股東目標(biāo)？如何使得經(jīng)營者有充分的激勵(lì)機(jī)制來發(fā)揮其人力資本優(yōu)勢，同時(shí)保證對經(jīng)營者的有效監(jiān)督？這些問題的解決是建立現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)的關(guān)鍵。財(cái)力分層管理框架以及出資者財(cái)務(wù)論和經(jīng)營者財(cái)務(wù)論對這些問題提出了很好的解決思路，但是對于一個(gè)企業(yè)來說，出資者和經(jīng)營者不能建立兩套制度而各行其是，他們必須通過有效的財(cái)務(wù)管理模式的建立，以促進(jìn)出資者財(cái)務(wù)目標(biāo)和經(jīng)營者財(cái)務(wù)目標(biāo)的同時(shí)實(shí)現(xiàn)?；蛘哒f，建立一種有效的財(cái)務(wù)管理模型，這種財(cái)務(wù)管理模式必須能夠把出資者財(cái)務(wù)目標(biāo)內(nèi)化為經(jīng)營者的目標(biāo)，并保證這些目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。
所謂模式的建立，其實(shí)質(zhì)是有關(guān)制度的建立，建立有效的財(cái)務(wù)管理模式，就是要建立一套保證出資者與經(jīng)營者共同實(shí)現(xiàn)其財(cái)務(wù)目標(biāo)的制度，而要建立這套制度，必須首先找到出資者財(cái)務(wù)和經(jīng)營者財(cái)務(wù)所共同依賴的基石。出資者出資，是為了實(shí)現(xiàn)出資增值。經(jīng)營者之所以能夠經(jīng)營出資者出資，是因?yàn)橐婪ㄊ孪瘸兄Z對出資者的財(cái)產(chǎn)責(zé)任，即保證出資的保值增值。因此，出資者財(cái)務(wù)和經(jīng)營者財(cái)務(wù)統(tǒng)一出資者出資的保值增值，而增值又以保值為基礎(chǔ)。所以維護(hù)出資者權(quán)益，實(shí)現(xiàn)出資的保值增值，是有效的企業(yè)財(cái)務(wù)管理模式建立的基石，是企業(yè)財(cái)務(wù)的首要任務(wù)和職能，對于建立產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)分明、政企分開、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度，具有至關(guān)重要的意義。所謂出資者權(quán)益通常指“企業(yè)所有者對企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)或所有權(quán)”，即出資者出資所代表的權(quán)益。維護(hù)出資者權(quán)益是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)的首要任務(wù)和職能，是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)的基石；基于出資者權(quán)益維護(hù)的企業(yè)財(cái)務(wù)管理模式，才是適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的財(cái)務(wù)模式，是保證出資者財(cái)務(wù)目標(biāo)和經(jīng)營者財(cái)務(wù)目標(biāo)共同實(shí)現(xiàn)的載體；有效地保障出資者權(quán)益，是真正建立起現(xiàn)代企業(yè)制度的首要標(biāo)志。
三、基于出資者權(quán)益維護(hù)的財(cái)務(wù)管理模式及其特征
基于出資者權(quán)益維護(hù)的財(cái)務(wù)管理模式，本文稱之為出資者權(quán)益維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式。所謂出資者權(quán)益維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式，是指企業(yè)財(cái)力提供的信息和生成信息的過程必須建立在出資者權(quán)益維護(hù)的基礎(chǔ)上，或者說是以出資者權(quán)益維護(hù)作為整個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的主線和指導(dǎo)。其精神實(shí)質(zhì)在于：在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)作為一個(gè)“受托責(zé)任”的法人財(cái)產(chǎn)實(shí)體，經(jīng)營者是在為完成出資者所賦予的“受托責(zé)任”而工作，這樣出資者投入本金的維護(hù)、經(jīng)營過程的風(fēng)險(xiǎn)控制以及通過利潤來增長出資者權(quán)益，就構(gòu)成了企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)，即實(shí)現(xiàn)出資者權(quán)益的最大化。甚至整個(gè)企業(yè)的管理都是圍繞“股東財(cái)富最大化（出資者權(quán)益最大化）”而展開。也就是說，企業(yè)的經(jīng)營管理，就是“維持良好的財(cái)務(wù)狀況，實(shí)現(xiàn)收益性和流動性的統(tǒng)一，注重企業(yè)的持續(xù)發(fā)展壯大，來保證實(shí)現(xiàn)出資者權(quán)益的最大化”。要做到這一點(diǎn)，企業(yè)在獲得凈收益前，其出資者權(quán)益必須得到充分的維護(hù)和保持，即保全出資者是確定利潤的前提。
出資者權(quán)益維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式有以下基本特征：
（一）服從或服務(wù)于資本運(yùn)營目標(biāo)是出資者維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式的根本任務(wù)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上看，資本運(yùn)營泛指以資本增值為目的的經(jīng)營活動，與單純生產(chǎn)型和生產(chǎn)經(jīng)營型對比，資本運(yùn)營的基本特點(diǎn)是圍繞資本保值增值而進(jìn)行經(jīng)營管理，把資本收益作為管理的核心，以財(cái)務(wù)管理為導(dǎo)向，生產(chǎn)經(jīng)營管理服從資本收益目標(biāo)。因此，企業(yè)經(jīng)營管理的重點(diǎn)是資本存量管理、資本增量管理、資本配置管理等，供、產(chǎn)、銷管理及一般的籌資、投資管理要從屬于資本保值增值的資本運(yùn)營目標(biāo)。財(cái)務(wù)管理也應(yīng)以資本的保值增值為目標(biāo)，出資者權(quán)益維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式正是以資本運(yùn)營目標(biāo)作為根本任務(wù)的。
（二）保全出資者權(quán)益是確定收益（利潤）的前提。企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)歸根結(jié)底是為了創(chuàng)造收益（利潤），財(cái)務(wù)管理不僅要為企業(yè)創(chuàng)造盡可能多的收益服務(wù)，而且必須能夠正確地計(jì)量收益。要正確地計(jì)量收益，必須以保全出資者權(quán)益為前提，劃清本利的界限。然而在現(xiàn)實(shí)操作中，由于物價(jià)變動、經(jīng)濟(jì)生活的不確定性、主觀因素以及其他原因，往往使出資者權(quán)益不能得到有效的維護(hù)，從而導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)存在的諸多問題，甚至陷于惡性循環(huán)，嚴(yán)重阻礙了財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。出資者權(quán)益維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式，要求采取一切可能的措施，保證出資者權(quán)益得以有效維護(hù)，保證收益計(jì)量的科學(xué)、準(zhǔn)確，從而保證財(cái)務(wù)管理職能的真正實(shí)現(xiàn)。
（三）以嚴(yán)格的管理制度作為該模式有效運(yùn)轉(zhuǎn)的保證?，F(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)發(fā)生分離。兩權(quán)分離往往存在激勵(lì)不相容、信息不對稱、責(zé)任不對等等問題，尤其我國現(xiàn)階段尚未真正建立起現(xiàn)代企業(yè)制度，這些問題表現(xiàn)的更為突出。資產(chǎn)經(jīng)營者以出資者的出資從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，出資者投放資本的目的是謀求資本收益最大化，而這必須通過資產(chǎn)經(jīng)營者的生產(chǎn)經(jīng)營活動才能達(dá)成。但事實(shí)上，資產(chǎn)經(jīng)營者很可能損害出資者權(quán)益，如將資產(chǎn)據(jù)為己有或拱手送人，導(dǎo)致出資者資產(chǎn)流失?；蛘呓?jīng)營不負(fù)責(zé)任，導(dǎo)致低效或無效經(jīng)營，使出資者資產(chǎn)發(fā)生損失。為此，出資者權(quán)益維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式以建立有效的激勵(lì)機(jī)制和嚴(yán)格的監(jiān)督約束機(jī)制作為保障，從而形成了該模式的重要特征之一。
四、實(shí)行出資者權(quán)益維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式是我國企業(yè)的現(xiàn)實(shí)選擇
正如前文所述，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)是一個(gè)擁有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，決定了我國企業(yè)要樹立市場觀念，謹(jǐn)慎經(jīng)營，努力維護(hù)出資者權(quán)益，保證企業(yè)的長期生存和發(fā)展能力；目前嚴(yán)重困擾我國企業(yè)發(fā)展的各種現(xiàn)實(shí)問題，迫使我國企業(yè)必須采用出資者權(quán)益維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式。
首先，現(xiàn)代企業(yè)制度已經(jīng)賦予了企業(yè)自主經(jīng)營、自我發(fā)展、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的管理機(jī)制，企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)必須從單純的利益最大化走向出資者權(quán)益最大化（資產(chǎn)保值增值），企業(yè)的出資者權(quán)益將成為制約企業(yè)的根本動力，企業(yè)經(jīng)營者的任免和是非功過的評價(jià)主要由出資者來進(jìn)行，企業(yè)經(jīng)營的最終目標(biāo)將是出資者權(quán)益的維護(hù)和增長。我國已經(jīng)開始推行以“國有資產(chǎn)保值增值率”為主要指標(biāo)的考核指標(biāo)體系。這就為出資者權(quán)益維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式的實(shí)施奠定了宏觀基礎(chǔ)。
其次，出資者權(quán)益維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式，不僅是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，同時(shí)它反映了與企業(yè)有利害關(guān)系各方共同利益的要求。企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其生存和發(fā)展只能取決于自身再生產(chǎn)能力的維持，否則只能走向萎縮乃至破產(chǎn)，再生產(chǎn)能力的維持強(qiáng)烈要求出資者權(quán)益的保全；企業(yè)管理當(dāng)局同樣關(guān)注出資者權(quán)益維護(hù)問題，因?yàn)樵诂F(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)出資者與經(jīng)營者之間規(guī)范的委托關(guān)系，使得企業(yè)管理當(dāng)局的管理能力、榮譽(yù)與應(yīng)得報(bào)酬將維系于企業(yè)生存與發(fā)展，這就促使他們重視出資者權(quán)益維護(hù)，以便確保自身的長遠(yuǎn)利益；現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)出資者投資辦企業(yè)，其根本目的在于擴(kuò)大所擁有的財(cái)富，而其中最為起碼的要求則是保證其出資的安全與完整，因而他們是其權(quán)益維護(hù)的最大支持者；債權(quán)人向企業(yè)提供信用，勢必要求企業(yè)擁有足夠的償債能力，足夠的償債能力源自于企業(yè)足夠的出資者權(quán)益；國家（政府）更要求出資者權(quán)益維護(hù)，企業(yè)全面堅(jiān)持和貫徹出資者權(quán)益維護(hù)原則，保證其自身的長期生存與發(fā)展能力，這樣國家將在諸多方面受益，因?yàn)槠髽I(yè)確保了長期生存與發(fā)展能力，自然就為國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定與繁榮打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，而且為國家中長期發(fā)展培植了資源，有助于解決就業(yè)問題。
五、出資者權(quán)益維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式構(gòu)造
（一）樹立牢固的資本運(yùn)營觀念，保證資本保值增值的正確考核。借鑒我國國有資資本保值增值考核指標(biāo)體系，對企業(yè)資本保值增值進(jìn)行考核。我國國有資本主要考核指標(biāo)如下：
國有資本保值增值率=期末所有者權(quán)益/期初所有者權(quán)益×100
如果國有資產(chǎn)保值增值率＞=1，則實(shí)現(xiàn)了國有資本的保值增值；
如果國有資本保值增值率＜1，則意味著國有資本受到侵蝕。
可以看出，考察國有資本的保值增值，采用期初、期末所有者權(quán)益對比的方法，說明考察資本保值增值，重點(diǎn)在于考察出資者權(quán)益的增減。因此，建立出資者權(quán)益維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式，首先就要樹立這種資本運(yùn)營觀念，強(qiáng)調(diào)出資者權(quán)益的維護(hù)和保持，進(jìn)行科學(xué)的資本運(yùn)營，保證資本保值增殖目標(biāo)的真正實(shí)現(xiàn)。
（二）建立科學(xué)的收益（利潤）觀念，建立健全定期資產(chǎn)評估制度。前已指出，出資者權(quán)益在會計(jì)賬冊中以資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)總額和負(fù)債總額的差數(shù)來表現(xiàn)。資產(chǎn)負(fù)債表借方的資產(chǎn)可以看作“正資產(chǎn)”，貸方負(fù)債可以看作“負(fù)資產(chǎn)”，即擔(dān)負(fù)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)或責(zé)任，出資者權(quán)益則以凈資產(chǎn)表現(xiàn)。各類企業(yè)的出資者，其持有的利益不是資產(chǎn)總額，而是凈資產(chǎn)的期末余額。出資者權(quán)益維護(hù)理論創(chuàng)立伊始便與收益密切相關(guān)。收益，它代表的是某一主體在一定期間內(nèi)經(jīng)營活動的凈成果。從會計(jì)文獻(xiàn)來看，一般都將收益（利潤）定義為收入和費(fèi)用之間的差額。但在界定其具體內(nèi)容時(shí)，存在兩種不同的觀點(diǎn)，一是本期營業(yè)觀，將當(dāng)期的收入減去為實(shí)現(xiàn)這些收入所發(fā)生的費(fèi)用（成本）即為收益。用公式表示如下：
AI[t2]=R[t2]—C[t]
其中，AI[t2]表示第二期的會計(jì)收益；
R[t2]表示第二期的收入；
C[t]表示第二期的費(fèi)用（成本）。
另一觀點(diǎn)是總括收益觀，即期末凈資產(chǎn)減去期初凈資產(chǎn)的差額。公式為：
AI[t2]-NA[t2]—NA[t1]+D[t2]
其中，NA[t2]表示第二期期末的凈資產(chǎn)；
NA[t1]表示第二期期末的凈資產(chǎn)；
D[t2]表示第二期的資本分配（股利）。
按照出資者權(quán)益維護(hù)理論的要求，收益的定義應(yīng)當(dāng)采用總括收益觀，即收益應(yīng)被定義成企業(yè)凈資產(chǎn)的增值，換言之，只有在凈資產(chǎn)保值基礎(chǔ)上的增值才能被看成是真正的收益。這一定義較之本期營業(yè)觀下的“以收抵支的差額”或“一定時(shí)期內(nèi)經(jīng)營成果的貨幣表現(xiàn)”的說法當(dāng)然要科學(xué)的多，它真正揭示了收益的本質(zhì)，同時(shí)也為財(cái)務(wù)會計(jì)是確認(rèn)和計(jì)量收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債指明了方向。建立出資者權(quán)益維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式，堅(jiān)持總括收益觀實(shí)乃必要。其實(shí)，相比而言，說總括收益觀更為科學(xué)，還因?yàn)樗哂懈鼜V泛的應(yīng)用前景，如它能更好地用于金融資產(chǎn)的計(jì)量。因此，應(yīng)建立健全定期資產(chǎn)評估制度。在評估中應(yīng)以資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，特別應(yīng)重視以資抵債后的資產(chǎn)凈值，并以此計(jì)算當(dāng)期收益，超過這一程度的利潤分配意味著對出資者權(quán)益的侵耗，應(yīng)采取果斷措施加以制止。
（三）全面貫徹資本保全原則。物價(jià)變動是市場經(jīng)濟(jì)的伴隨現(xiàn)象，持續(xù)劇烈的物價(jià)變動使出資者權(quán)益的保全面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)。出資者權(quán)益維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式要求全面貫徹資本保全理論。在該種模式下，出資者權(quán)益的保全是確定收益的前提。任何一項(xiàng)權(quán)益都有資產(chǎn)相對應(yīng)，出資者權(quán)益用凈資產(chǎn)表示，凈資產(chǎn)的計(jì)量即為出資者權(quán)益的計(jì)量。構(gòu)成會計(jì)計(jì)量模式的因素有三：計(jì)量對象、計(jì)量屬性和計(jì)量單位。計(jì)量因素的各種組合產(chǎn)生了不同的會計(jì)計(jì)量模式。不同的計(jì)量模式，出資者權(quán)益的量度和收益的確定都有區(qū)別，因而就產(chǎn)生了保全出資者權(quán)益的幾種觀點(diǎn)，主要包括出資者權(quán)益的貨幣資本保全觀、出資者權(quán)益的穩(wěn)值貨幣保全觀和出資者權(quán)益的實(shí)物保全觀三種，各種出資者權(quán)益保全觀都規(guī)定了各自的資本保全要求。要正確分析各種出資者權(quán)益保全觀的優(yōu)缺點(diǎn)，根據(jù)實(shí)際情況選用合理的方法保全出資者權(quán)益，防止補(bǔ)償不足，全面實(shí)現(xiàn)資本保全。具體地說，物價(jià)變動輕微時(shí)期，財(cái)務(wù)核算的原則和方法的選擇應(yīng)有所偏重，以便基本解決成本的補(bǔ)償問題；當(dāng)物價(jià)變動達(dá)到一定幅度之后，應(yīng)該綜合采用出資者權(quán)益保全措施，以便追求全面的資本維護(hù)。
（四）創(chuàng)造條件，促進(jìn)謹(jǐn)慎性原則充分應(yīng)用的。出資者權(quán)益維護(hù)型的財(cái)務(wù)管理模式，要求企業(yè)在獲得凈利前必須使其資本得到充分維護(hù)，體現(xiàn)在財(cái)務(wù)運(yùn)作中，就要求必須在認(rèn)真遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則的同時(shí)，全面推行謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則，又稱穩(wěn)健性原則，是指企業(yè)為了克服市場經(jīng)濟(jì)固有的不確定性給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來的種種風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在會計(jì)上有兩種或兩種以上的方法可供選擇，并且每一種方法都具有相同的理論上和邏輯上的正確性時(shí)，通常選擇避免高估資產(chǎn)和收益與低估負(fù)債的會計(jì)方法，謹(jǐn)慎性原則是會計(jì)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展的結(jié)果。1992—1993年的我國會計(jì)改革中部分地引入了謹(jǐn)慎性原則，開始允許采用存貨的后進(jìn)先出法、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)加速折舊等方法來強(qiáng)化資本維護(hù)，確為我國會計(jì)的一大進(jìn)步。但是我國會計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)行會計(jì)制度中謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用程度還偏低，距離出資者權(quán)益維護(hù)的要求和客觀需要還存在不足。筆者認(rèn)為，應(yīng)進(jìn)一步創(chuàng)造條件，充分應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則，并建議采取以下具體措施：（1）對有價(jià)證券和存貨采用“成本與市價(jià)孰低”規(guī)則進(jìn)行計(jì)價(jià)；（2）將快速折舊法和直線折舊法均作為企業(yè)選擇折舊方法的備選方案，并盡可能縮短折舊年限；（3）允許企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營特點(diǎn)采用“賬齡分析法”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（4）遞延資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)盡可能縮短攤銷年限；（5）對企業(yè)發(fā)生的產(chǎn)品維修擔(dān)保、法律訴訟等或有負(fù)債進(jìn)行揭示；（6）審慎地確定支出補(bǔ)償內(nèi)容與額度、合理劃分期間費(fèi)用與制造成本；（7）收入的確認(rèn)要嚴(yán)格核查其應(yīng)具備的各項(xiàng)條件或標(biāo)準(zhǔn)。
[關(guān)鍵詞] 資本保全觀 權(quán)益理論 總體資本保全
探討資本保全觀具有很強(qiáng)的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。當(dāng)前我國正處于通貨膨脹時(shí)期，物價(jià)普遍上漲，由于按歷史成本計(jì)量資產(chǎn)，很可能導(dǎo)致將本作利分配出去，使企業(yè)的資本受到侵蝕。因此正確的認(rèn)識資本保全概念并將其運(yùn)用于企業(yè)日常的財(cái)務(wù)管理決策中尤為重要。
一、現(xiàn)有的資本保全觀
資本保全觀的基本內(nèi)容取決于對企業(yè)資本這一概念的界定。而企業(yè)資本概念在很大程度上受權(quán)益理論的影響。因?yàn)闄?quán)益理論是對會計(jì)個(gè)體的權(quán)益性質(zhì)的看法，不同性質(zhì)的權(quán)益關(guān)系構(gòu)成了企業(yè)的資本關(guān)系，所以企業(yè)資本保全觀和企業(yè)權(quán)益理論具有高度的關(guān)聯(lián)性和內(nèi)在的一致性?，F(xiàn)有的資本保全理論更迭發(fā)展過程如下：
1.財(cái)務(wù)資本保全理論。財(cái)務(wù)資本保全理論是以財(cái)務(wù)資本概念為基礎(chǔ),將資本視為業(yè)主投入企業(yè)的貨幣。它是與業(yè)益理論一致的。在業(yè)主論下，這種要求維護(hù)的最低利益就是業(yè)主自身的財(cái)富。
2.實(shí)物資本保全理論。實(shí)物資本保全理論是對投入資本的生產(chǎn)能力的保全。它是與主體論相一致的。在主體理論中，只有當(dāng)期末生產(chǎn)經(jīng)營能力超過期初生產(chǎn)經(jīng)營能力時(shí)，超出的那部分才被算做收益，用來分配，這樣才不會影響企業(yè)的后續(xù)運(yùn)作。
3.新的資本保全觀衍生理論。這些理論包括各種無形資本保全理論、虛擬資本保全和資本風(fēng)險(xiǎn)保全等。這些新的資本保全觀是與企業(yè)論相一致的。它更強(qiáng)調(diào)企業(yè)的社會責(zé)任和企業(yè)相關(guān)群體的利益。所以在這種理論下更關(guān)注企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力。當(dāng)某項(xiàng)新的資本產(chǎn)生并進(jìn)入企業(yè)后,必然會在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)化為一種新的資產(chǎn)品種參與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造,而且隨著該資產(chǎn)品種在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過程中地位的提高而被提出保全要求。因此，相關(guān)資本的保全理論就會隨之產(chǎn)生。
二、資本保全觀未來發(fā)展趨勢的理論分析
如上文所述，企業(yè)資本保全觀和企業(yè)權(quán)益理論具有高度的關(guān)聯(lián)性和內(nèi)在的一致性。隨著權(quán)益理論的發(fā)展，人們對會計(jì)領(lǐng)域內(nèi)的資本概念認(rèn)識逐步的深入，新的資本保全觀就出現(xiàn)。因此，我們可以從權(quán)益理論的發(fā)展來看資本保全觀的發(fā)展趨勢。
會計(jì)權(quán)益理論的發(fā)展與企業(yè)組織形式的變遷是同步的。各種會計(jì)權(quán)益理論的實(shí)質(zhì)是一種“利益相關(guān)者權(quán)益理論”。只是在不同時(shí)期,各利益相關(guān)者相互博弈，最后由主導(dǎo)的利益相關(guān)者來決定主導(dǎo)的會計(jì)權(quán)益理論。不論從理論還是從實(shí)務(wù)來看,會計(jì)權(quán)益理論必然是向著“多元利益相關(guān)者權(quán)益理論”發(fā)展。在這種趨勢下，企業(yè)需要關(guān)注更多相關(guān)者的利益,各利益相關(guān)者都期望從企業(yè)中獲得收益。因而他們都可能對影響企業(yè)經(jīng)營成果水平的活動方向的選擇或組織手段的運(yùn)用表現(xiàn)出極大關(guān)注,并將這種關(guān)注轉(zhuǎn)化為實(shí)現(xiàn)各個(gè)資本主體資本保全的行動。企業(yè)要顧及到所有相關(guān)者的利益就必須維持企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力，進(jìn)行企業(yè)的總體資本保全。
企業(yè)總體資本保全即不是僅停留在財(cái)務(wù)層面的保全，現(xiàn)有實(shí)物資本的保全，單一的無形資本保全，也不是各項(xiàng)資本保全的簡單相加。它是站在企業(yè)持續(xù)發(fā)展的高度進(jìn)行的資本保全，是實(shí)物保全、無形資本保全和未來某種達(dá)到保全要求的新的資本保全的結(jié)合。企業(yè)總體資本保全是未來企業(yè)資本保全的趨勢，企業(yè)應(yīng)將總體資本保全觀運(yùn)用到企業(yè)的財(cái)務(wù)管理中，要站在企業(yè)持續(xù)發(fā)展的角度來進(jìn)行資本保全，以保證企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。
三、資本保全觀在我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用
我國在1993年建立起了較為完善的資本金制度，資本保全觀一直體現(xiàn)在相關(guān)的法規(guī)制度和會計(jì)處理方法中。2006年新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布將更多的資本保全觀體現(xiàn)在會計(jì)體系中。主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：
1.所有者權(quán)益變動表。新會計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)必須編制和列報(bào)所有者權(quán)益變動表。以前的報(bào)表中僅僅按所有者權(quán)益的各組成部分反映所有者權(quán)益的變動情況，而新準(zhǔn)則中包括所有者權(quán)益增減變動的重要結(jié)構(gòu)性信息，并通過列示導(dǎo)致所有者權(quán)益變動的交易和事項(xiàng)，從變動的根源上來全面反映所有者權(quán)益的變動。這一結(jié)構(gòu)性的變化體現(xiàn)了資本保全觀在會計(jì)報(bào)表中的應(yīng)用。如當(dāng)期末所有者權(quán)益較期初所有者權(quán)益增加時(shí)，我們可以從表中直觀的得到數(shù)據(jù)來判斷是投入資本的增加還是資產(chǎn)的真實(shí)增值（實(shí)現(xiàn)的利潤）；當(dāng)期末所有者權(quán)益較期初減少時(shí)，我們也可以直接從表中數(shù)據(jù)查看企業(yè)是否將本作利分配出去，只有保全企業(yè)資本后的利潤才是可供分配的利潤。由此可見，所有者權(quán)益變動表讓報(bào)表使用者更容易的查看企業(yè)資本保全的情況，是資本保全觀在會計(jì)體系中新的運(yùn)用。
2.直接與間接計(jì)入所有者權(quán)益的利得（損失）。新準(zhǔn)則引入了利得（損失）的概念，并將其劃分為直接計(jì)入和間接計(jì)入所有者權(quán)益兩類。如此劃分的一個(gè)重要原因是企業(yè)資本保全的需要。部分利得（損失）（如：交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動）是資產(chǎn)的增值，是可實(shí)現(xiàn)的收益，所以它可以作為利潤分配出去，它的分配不會使企業(yè)的資本減少。如果將其直接計(jì)入所有者權(quán)益，一方面它不符合所有者權(quán)益的定義，另一方面勢必會影響到其他相關(guān)者的利益，如：投資者的股利分配會減少，財(cái)政稅收也會減少。同時(shí)，部分利得（損失）符合所有者權(quán)益的定義，是可供企業(yè)長期使用的，且能為企業(yè)清償債務(wù)提供物質(zhì)保證，如果將其作為實(shí)現(xiàn)的利潤分配出去，勢必造成虛盈實(shí)虧、過度分配，從而侵蝕企業(yè)的資本，影響企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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[3]劉紅霞:論資本保全.中國工商管理研究,2000,(7);
關(guān)鍵詞：物價(jià)變動會計(jì) 資本保全 一般物價(jià)水平會計(jì)模式 現(xiàn)行成本會計(jì)模式
一、引言
會計(jì)信息長期以來是建立在貨幣計(jì)量假設(shè)和歷史成本基礎(chǔ)之上。在物價(jià)穩(wěn)定情況下運(yùn)用歷史成本計(jì)量提供的會計(jì)信息，能真實(shí)地能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。但在物價(jià)劇烈變動的情況下，即出現(xiàn)惡性通貨膨脹或通貨緊縮，貨幣本身的價(jià)值亦發(fā)生劇烈變動，這時(shí)如果仍按照歷史成本基礎(chǔ)提供會計(jì)信息，那么會計(jì)報(bào)表所列的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及收入與費(fèi)用就難以表現(xiàn)其真實(shí)的價(jià)值。這樣會計(jì)信息就失去了可靠性，據(jù)以作出的判斷或決策將會給決策者帶來重大損失。物價(jià)變動會計(jì)產(chǎn)生的外因是物價(jià)劇烈變動，而內(nèi)因就是資本保全的要求。所謂資本保全就是要保證初始投入資本的完整無損。只有在保證初始投入資本的完整無損的前提下，才能正確的計(jì)量企業(yè)的凈收益。。在物價(jià)穩(wěn)定或變動不大的情況下，采用歷史成本會計(jì)模式，可以真實(shí)的反映收益并保持資本的完整無缺。因?yàn)闅v史成本會計(jì)的基本前提是貨幣計(jì)價(jià)及幣值不變假設(shè)。但在物價(jià)持續(xù)劇烈變動的時(shí)期，幣值穩(wěn)定的前提已不復(fù)存在，如仍按歷史成本會計(jì)模式計(jì)量收益，那么在物價(jià)持續(xù)上漲期間，企業(yè)就會虛增收益。按虛增的收益進(jìn)行分配，就會侵蝕企業(yè)的資本，使企業(yè)處于自我清算之中；相反在物價(jià)持續(xù)下跌期間，企業(yè)則會資本保全過頭，形成秘密積累。顯然，資本保全理論的關(guān)鍵所在是如何理解并計(jì)量“資本”已經(jīng)得到完整無損地保全。根據(jù)對“資本”的不同理解，可將資本保全理論區(qū)分為財(cái)務(wù)資本保全理論和實(shí)物資本保全理論。財(cái)務(wù)資本保全理論是建立在財(cái)務(wù)資本概念的基礎(chǔ)之上的。財(cái)務(wù)資本概念認(rèn)為資本是所有者投入企業(yè)的貨幣或購買力。所以資本與凈資產(chǎn)或業(yè)主產(chǎn)權(quán)是一致的。因此，在財(cái)務(wù)資本保全理論下，企業(yè)需要保持的資本就是企業(yè)原有凈資產(chǎn)或業(yè)主產(chǎn)權(quán)。這樣，對于一定的會計(jì)期間來說，期末凈資產(chǎn)超過期初凈資產(chǎn)的部分，在扣除了所有者當(dāng)期資本凈投入后的余額，就是企業(yè)當(dāng)期的收益。也就是說，收益是當(dāng)期財(cái)務(wù)資本的增量。實(shí)物資本保全理論是建立在實(shí)物資本概念的基礎(chǔ)之上的。實(shí)物資本概念認(rèn)為資本是企業(yè)實(shí)物生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得該能力所需的資源或資金，因而，這種資本概念與生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力相一致。因此，在實(shí)物資本保全理論下，企業(yè)要保全的資本就是企業(yè)原有的生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得該能力所需的資源或資金。對于一定的會計(jì)期間來說，期末實(shí)物生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得該能力所需的資源或資金超過期初的部分，在扣除了所有者當(dāng)期資本凈投入后的剩余部分，才能作為當(dāng)期收益。也就是說，收益是當(dāng)期實(shí)物資本的增量?？梢?，無論是財(cái)務(wù)資本保全理論還是實(shí)物資本保持理論，其收益的都是以資本保全為前提的。財(cái)務(wù)資本保全下的收益與實(shí)物資本保全下的收益都被認(rèn)為是真實(shí)收益。只是這兩種收益金額的確定基于不同的計(jì)量單位和計(jì)量屬性。計(jì)量單位主要是解決名義貨幣單位或不變幣值（等值貨幣）單位的選擇問題。會計(jì)的計(jì)量單位是貨幣，由于物價(jià)發(fā)生變動，貨幣本身的購買力或價(jià)值也會發(fā)生變化，將不考慮購買力變化的貨幣單位稱為名義貨幣，而將具有相同購買力的貨幣單位稱為等值貨幣（不變貨幣）。計(jì)量屬性主要是解決同一計(jì)量對象的不同貨幣的表現(xiàn)問題?？捎糜谟?jì)量的屬性有歷史成本、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值五種。根據(jù)會計(jì)計(jì)量理論，會計(jì)計(jì)量模式最基本的構(gòu)成要素是計(jì)量單位與計(jì)量屬性，而持續(xù)劇烈的物價(jià)變動勢必對會計(jì)計(jì)量理論產(chǎn)生了一定的影響。因此，可以通過改變會計(jì)計(jì)量單位和計(jì)量屬性的方法，來達(dá)到反映或消除物價(jià)變動對會計(jì)信息影響的目的。不同的物價(jià)變動會計(jì)模式都會在不同程度上或不同方面對企業(yè)的資本進(jìn)行保全。因此，資本保全理論是物價(jià)變動會計(jì)的理論基礎(chǔ)。
一、成本與可變現(xiàn)凈值孰低法理論上的不足
成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法是對歷史成本計(jì)價(jià)法的一種修正，盡管在存貨計(jì)價(jià)實(shí)務(wù)中被普遍運(yùn)用，但在西方理論界也日益受到批評。
(一)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法不是以產(chǎn)出價(jià)值，也不是以投入價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ) 企業(yè)持有存貨要么為生產(chǎn)要么為銷售；由于企業(yè)持有存貨的目的不同，在進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)會有兩種不同的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)：產(chǎn)出價(jià)值基礎(chǔ)和投入價(jià)值基礎(chǔ)。產(chǎn)出價(jià)值反映企業(yè)在現(xiàn)在或未來出售或處置資產(chǎn)將可獲得的預(yù)期資金，特別是以企業(yè)產(chǎn)品的交換價(jià)格為依據(jù)；投入價(jià)值則反映企業(yè)在經(jīng)營中為了使用而獲得各項(xiàng)資產(chǎn)所付出的代價(jià)，即投入資源的計(jì)量。按照西方會計(jì)理論中以產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)的計(jì)量屬性主要包括公允價(jià)值、可實(shí)現(xiàn)凈值、現(xiàn)行市價(jià)和清算價(jià)值；以投入價(jià)值為基礎(chǔ)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)行重置成本等；成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)法既不是以產(chǎn)出價(jià)值，也不是以投入價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。
(二)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法違反了會計(jì)政策內(nèi)在一致性原則 根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，期末存貨的計(jì)價(jià)將是歷史成本與可變現(xiàn)凈值中較低者，即允許在不同時(shí)期改變存貨的計(jì)價(jià)屬性。
(三)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法影響會計(jì)報(bào)表可靠性 采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)結(jié)果會導(dǎo)致盈余管理，造成期間收益計(jì)算的波動和以后收益計(jì)算的不穩(wěn)健，甚至影響會計(jì)報(bào)表的可靠性。造成這一后果的原因是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額的轉(zhuǎn)回。近年來，一些虧損上市公司為了避免退市，利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操控的案例時(shí)有發(fā)生，使得上市公司會計(jì)信息質(zhì)量遭到質(zhì)疑。
二、成本與可變現(xiàn)凈值孰低法在應(yīng)用中的問題
企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法也不同。為生產(chǎn)而持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍應(yīng)按成本計(jì)量；材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量?！翱勺儸F(xiàn)凈值=產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)-至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本-銷售產(chǎn)品估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅”。但上述為生產(chǎn)而持有的存貨的可變現(xiàn)凈值確定存在以下問題：
(一)產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)的確定問題 由于材料到產(chǎn)成品還需要時(shí)間，在此期間產(chǎn)成品的價(jià)格有上升和下降的可能，估計(jì)售價(jià)是按現(xiàn)行市價(jià)確定還是按預(yù)期銷售價(jià)格確定不得而知，但可變現(xiàn)凈值的確定都將會受到較多人為因素的影響而降低可靠性。
(二)材料可變現(xiàn)凈值確定的問題 當(dāng)“至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本”和“與銷售產(chǎn)品估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅”不變的情況下，材料的可變現(xiàn)凈值由產(chǎn)成品的價(jià)格來確定。實(shí)際中，產(chǎn)成品的價(jià)格波動受很多因素的影響，如市場競爭、原材料價(jià)格、勞動力成本等因素。如果在報(bào)告期內(nèi)材料價(jià)格下跌，產(chǎn)成品價(jià)格卻上漲(假設(shè)其他影響成本和費(fèi)用的因素基本保持不變)，會提高可變現(xiàn)凈值，即使此時(shí)按歷史成本計(jì)價(jià)，仍不能符合謹(jǐn)慎性原則；若材料價(jià)格上漲，產(chǎn)成品價(jià)格下跌(在競爭激烈的市場，這種情況也經(jīng)常發(fā)生)，可變現(xiàn)凈值會低于成本，而此時(shí)按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)，雖然當(dāng)期穩(wěn)健，但因?yàn)榈凸蕾Y產(chǎn)，也使得下期利潤虛增，與穩(wěn)健性相矛盾。此外，一種產(chǎn)成品的生產(chǎn)往往需要多種直接材料，產(chǎn)成品的成本又由直接材料、直接人工以及各種間接費(fèi)用構(gòu)成，必定會出現(xiàn)某材料價(jià)格下降、另一些成本費(fèi)用價(jià)格上漲的情況，由其他的成本費(fèi)用變動以及預(yù)期生產(chǎn)的產(chǎn)成品價(jià)格來決定某材料的可變現(xiàn)凈值顯然不符合邏輯。
由于上述問題的存在，使得成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法在使用中不確定性增大，從而成為很多上市公司進(jìn)行盈余管理的重要手段之一。部分上市公司為了達(dá)到某種目的，通過某一會計(jì)期間大量提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備然后再沖回的手段進(jìn)行利滑操控，嚴(yán)重影響了財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量。
三、期末存貨按公允價(jià)值計(jì)量的可行性探討
鑒于上述成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)法存在的問題以及未來會計(jì)理論發(fā)展的方向，筆者認(rèn)為，以公允價(jià)值對期末存貨計(jì)價(jià)不僅可行而且更能滿足報(bào)表信息質(zhì)量的要求。
(一)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性已經(jīng)得到認(rèn)可 根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則的定義，公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在我國目前的會計(jì)實(shí)踐中，一些會計(jì)要素及報(bào)表項(xiàng)目，實(shí)質(zhì)已經(jīng)按公允價(jià)值作為計(jì)量屬性來進(jìn)行計(jì)量。我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則體系中，有35項(xiàng)、約占90％的會計(jì)準(zhǔn)則直接或間接地運(yùn)用了公允價(jià)值和/或現(xiàn)值計(jì)量(謝詩芬，2006)。存貨的期末價(jià)值按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法來進(jìn)行計(jì)價(jià)，雖然只是部分采用公允價(jià)值，但實(shí)際上也是對公允價(jià)值計(jì)量的肯定。
(二)公允價(jià)值計(jì)量是以傳統(tǒng)的計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的 美國財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第7號SFAC 7就曾指出“若無反證，歷史成本也可以是公允價(jià)值”。若存在活躍市場，一般即以市價(jià)作為公允價(jià)值。以存貨為例，考慮投入價(jià)值時(shí)，公允價(jià)值體現(xiàn)為歷史成本和重置成本；而脫手價(jià)值則是存貨能夠出售或清算的價(jià)格，存貨的公允價(jià)值體現(xiàn)為現(xiàn)行市價(jià)和可實(shí)現(xiàn)凈值；若不存在活躍市場且不易找到相似資產(chǎn)或相似資產(chǎn)也不存在活躍市場時(shí)，則未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值將是公允價(jià)值的最佳選擇。因此公允價(jià)值是傳統(tǒng)的計(jì)量屬性的本質(zhì)表現(xiàn)，以公允價(jià)值對期末存貨進(jìn)行計(jì)量，可以根據(jù)存貨目的不同，分別采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)行市價(jià)對不同存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)。
(三)公允價(jià)值計(jì)量更有利于資本保全 西方會計(jì)理論將資本保全分為財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全。財(cái)務(wù)資本保全認(rèn)為如果期末投資總額等于或超過按名義貨幣單位計(jì)量的期初投資總額，資本就得到維護(hù)，超出部分確認(rèn)為收益；實(shí)物資本保全認(rèn)為收益只有在期末投資總額超過能保持與期初相同生產(chǎn)能力所必需的投資總額后才能予以確認(rèn)。在物價(jià)穩(wěn)定時(shí)期，選用歷史成本計(jì)量屬性時(shí)財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全取得一致，但在通貨膨脹時(shí)期歷史成本計(jì)量無法保證實(shí)物資本保全。現(xiàn)行期末存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)方法由于在存貨價(jià)格上漲時(shí)按歷史成本計(jì)價(jià)，無法做到實(shí)物資本保全。只有按公允價(jià)值計(jì)量期末存貨，才能達(dá)到財(cái)務(wù)資本與實(shí)務(wù)資本保全的統(tǒng)一。
中小企業(yè)以經(jīng)營方式靈活、組織成本低廉等優(yōu)勢，遍布各部門各行業(yè)，呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的良好態(tài)勢，且在世界經(jīng)濟(jì)中起著越來越重要的作用。世界各國一向重視中小企業(yè)的發(fā)展，采取了多種措施為中小企業(yè)創(chuàng)造良好的發(fā)展環(huán)境。如何讓中小企業(yè)健康成長，并在經(jīng)濟(jì)全球化的大潮中順利接軌，對我國中小企業(yè)的運(yùn)營發(fā)展問題進(jìn)行系統(tǒng)的研究，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
（一）企業(yè)運(yùn)營能力
企業(yè)營運(yùn)能力，主要指企業(yè)營運(yùn)資產(chǎn)的效率與效益。企業(yè)營運(yùn)資產(chǎn)的效率主要指資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率或周轉(zhuǎn)速度。企業(yè)營運(yùn)資產(chǎn)的效益通常是指企業(yè)的產(chǎn)出額與資產(chǎn)占用額之間的比率。
（二）企業(yè)運(yùn)營能力分析的作用
企業(yè)營運(yùn)能力分析的作用就是要通過對反映企業(yè)資產(chǎn)營運(yùn)效率與效益的指標(biāo)進(jìn)行計(jì)算與分析，評價(jià)企業(yè)的營運(yùn)能力，為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益指明方向。（1）營運(yùn)能力分析可評價(jià)企業(yè)資產(chǎn)營運(yùn)的效率。（2）營運(yùn)能力分析可發(fā)現(xiàn)企業(yè)在資產(chǎn)營運(yùn)中存在的問題。（3）營運(yùn)能力分析是盈利能力分析和償債能力分析的基礎(chǔ)與補(bǔ)充。
（三）有利于改善企業(yè)的經(jīng)營與管理
1、優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)
通過對企業(yè)的運(yùn)營能力分析，可以發(fā)現(xiàn)和揭示與企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)、經(jīng)營時(shí)期不相適應(yīng)的結(jié)構(gòu)比例，從而及時(shí)做出調(diào)整，形成合理的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。
2、改善財(cái)務(wù)狀況
企業(yè)在一定時(shí)間點(diǎn)上的存量資產(chǎn)，是企業(yè)取得收益或利潤的基礎(chǔ)。然而，當(dāng)企業(yè)的長期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)占用資金過多或過少甚至出現(xiàn)問題資產(chǎn)時(shí)，就會形成資金積壓，以至營運(yùn)資金不足，從而使企業(yè)的短期投資人對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生不良的印象，因此，企業(yè)必須注重分析、改善資金結(jié)構(gòu)、使資產(chǎn)保持足夠的流動性，以贏得外界對企業(yè)的信心。特別是對資產(chǎn)“泡沫”，或者虛擬資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)結(jié)構(gòu)分析，摸清存量資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，并迅速處理有問題的資產(chǎn)，則可有效防止或者消除資產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。
3、加速資金周轉(zhuǎn)
非流動資產(chǎn)只有伴隨著產(chǎn)品（或商品）的銷售才能取得銷售收入，在資產(chǎn)總量一定的情況下，非流動資產(chǎn)和非商品資產(chǎn)所占的比重越大，企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的周轉(zhuǎn)值越小，資金的周轉(zhuǎn)速度也就越低。因此，通過資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的分析，可以合理調(diào)整流動資金與其他資產(chǎn)的比例關(guān)系。
（四）有助于投資者的決策
企業(yè)營運(yùn)能力分析有助于判斷企業(yè)財(cái)務(wù)的安全性、資本的保全程度以及資產(chǎn)的收益能力，可用以進(jìn)行相應(yīng)的投資決策。一是企業(yè)的安全性與其資產(chǎn)結(jié)構(gòu)密切相關(guān)。如果企業(yè)流動性強(qiáng)的資產(chǎn)占有的比重大，企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力強(qiáng)，企業(yè)一般不會遇到現(xiàn)金拮據(jù)的壓力的問題，企業(yè)的財(cái)務(wù)安全性則較高。二是要保全所有者或股東的投入資本。除了要求在資產(chǎn)的運(yùn)用過程中資產(chǎn)的凈損失不得沖減資本金外，還要有高質(zhì)量的資產(chǎn)作為其物質(zhì)基礎(chǔ)，否則資產(chǎn)周轉(zhuǎn)價(jià)值不能實(shí)現(xiàn)，也就無從談及資本保全。三是企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)直接影響著企業(yè)的收益。企業(yè)存量資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度越快，實(shí)現(xiàn)的收益能力越強(qiáng)；存量資產(chǎn)中商品越多，實(shí)現(xiàn)的收益額也就越大；商品資產(chǎn)中毛利額高的商品所占比重越高，取得的利潤率就越高。
二、企業(yè)運(yùn)營過程中存在的問題
1、企業(yè)管理制度的執(zhí)行不力，對于制度執(zhí)行不力或者脫離實(shí)際情況與其他制度之間存在矛盾，將對企業(yè)的發(fā)展帶來嚴(yán)重的阻礙。
2、部分管理人員本身素質(zhì)不高，在管理過程中存在漏洞。
3、科技創(chuàng)新意識不強(qiáng)，機(jī)制不夠靈活，缺乏相應(yīng)人才，科研投入不夠?？萍寄芰Φ褪俏覈髽I(yè)核心競爭力低的致命弱點(diǎn)。
4、缺乏協(xié)同競爭意識，企業(yè)在競爭中往往就忽視了相互間的合作，這樣浪費(fèi)資源又難以形成民族企業(yè)的核心競爭力。
5、企業(yè)過度多元化，這樣無論是產(chǎn)品的質(zhì)量還是企業(yè)的競爭力，都無法構(gòu)成實(shí)質(zhì)上的核心競爭能力。
三、如何解決存在的問題
（一）建立完善的企業(yè)內(nèi)部管理制度并狠抓落實(shí)
建立和完善內(nèi)部控制制度，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度、實(shí)現(xiàn)企業(yè)科學(xué)管理、明確層級責(zé)任、保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動得以順利進(jìn)行。當(dāng)然，提高經(jīng)濟(jì)效益保證企業(yè)生存發(fā)展，也是確保戰(zhàn)略目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的重要舉措。
（二）加強(qiáng)資金管理結(jié)合與財(cái)務(wù)控制，提高企業(yè)運(yùn)營質(zhì)量
資金籌集和資金運(yùn)營相的結(jié)合既相互促進(jìn)也相互制約。一方面是根據(jù)資金運(yùn)用的需要來籌集資金；另一方面是籌來的資金要確保有效地利用。這兩方面的結(jié)合保障了企業(yè)資金的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。
（三）加強(qiáng)財(cái)務(wù)控制
財(cái)務(wù)控制是指以價(jià)值控制為手段來實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)預(yù)算。財(cái)務(wù)預(yù)算所包含的各項(xiàng)指標(biāo)都是以價(jià)值的形式來反應(yīng)的。
四、結(jié)語
1.1林業(yè)資源的耗損性未放到成本之中，被放到循環(huán)經(jīng)濟(jì)以外的區(qū)域，但是還是使用體系之外的資金進(jìn)行補(bǔ)償?shù)然顒樱藭r(shí)就使得林業(yè)等的一些產(chǎn)品的費(fèi)用非常低，利潤增長很是緩慢。用于彌補(bǔ)森林資源消耗的客觀性成本補(bǔ)償卻要向國家尋求財(cái)政扶助。
1.2核算的總數(shù)很多
自從新的財(cái)會體系落實(shí)之后，國家對于林業(yè)機(jī)構(gòu)相繼出臺了很多的會計(jì)體系和核算措施。將過去的那種過分的看重采伐，輕視扶育的現(xiàn)象得到了扭轉(zhuǎn)，逐漸的形成了合乎生產(chǎn)特征的核算措施。不過因?yàn)楫?dāng)前的核算體系或者是措施是單獨(dú)的，結(jié)合不一樣的體系而設(shè)置的，此時(shí)就存在了很多的財(cái)會內(nèi)容，進(jìn)而使得一個(gè)機(jī)構(gòu)之中存在著非常多的財(cái)會主體的現(xiàn)象，不但提升了核算的總數(shù)，同時(shí)對于規(guī)劃和管控等也非常的有益處，但是對于單位的有序發(fā)展來講是不利的。
1.3核算的客體不一樣，無法合乎林業(yè)的發(fā)展規(guī)定
目前的財(cái)會收益要素只是分析在市場之中能夠開展交換的收益，單純的體現(xiàn)了單位的利潤，運(yùn)作活動導(dǎo)致的一些生態(tài)要素等都不具有有效的核算措施。對于生產(chǎn)成本要素只是涵蓋經(jīng)濟(jì)性內(nèi)容，沒有涵蓋運(yùn)作活動對于環(huán)境等要素的干擾，此時(shí)就導(dǎo)致了核算體系存在問題，要積極的探索核算的實(shí)際措施。
1.4沒有積極地分析運(yùn)作機(jī)構(gòu)的資本保全事項(xiàng)
1.4.1在計(jì)價(jià)的時(shí)候只是分析了歷史性的要素，只是分析歷史成本的要素，沒有綜合的分析時(shí)間等要素。如今的資產(chǎn)使用的是歷史成本來分析，將其成本分成很多個(gè)要素，比如營林費(fèi)用，撫育費(fèi)用以管控資金等，當(dāng)幾十年之后砍伐的時(shí)候，結(jié)合設(shè)定的措施將這些資金分別放到生產(chǎn)費(fèi)用之中。此類措施只是分析了其開始的投資費(fèi)用的回籠，并未分析幾十年之后的資金的變動狀態(tài)，此時(shí)就使得資金無法實(shí)現(xiàn)保全。
1.4.2在育林基金提取與使用的循環(huán)過程中，未能體現(xiàn)資本保全原則。首先是育林費(fèi)用的提取，它是結(jié)合運(yùn)作人出售的產(chǎn)品的總數(shù)和獲取的利潤來提取的。其不但無法掌控住生產(chǎn)時(shí)期出現(xiàn)的一些不合理的耗損，同時(shí)還阻礙了資源的高效運(yùn)行。第二，使用的是本年核算本年核銷的模式，未將費(fèi)用放到總的育林費(fèi)用里面，但是在提取之后由財(cái)政綜合的布局，具體的可以返回到生產(chǎn)機(jī)構(gòu)的金額非常少，進(jìn)而使得費(fèi)用緊缺，此時(shí)就使得林業(yè)運(yùn)作機(jī)構(gòu)不能夠開展平時(shí)的活動，進(jìn)而干擾到保全。
二、按生態(tài)林業(yè)理論完善林業(yè)會計(jì)核算體系的措施
2.1完善林業(yè)會計(jì)核算體系的目標(biāo)
生態(tài)林業(yè)的目標(biāo)是追求生態(tài)、經(jīng)濟(jì)、社會三大效益的協(xié)調(diào)、高效，要求在三者之間相互促進(jìn)，構(gòu)成一個(gè)良性循環(huán)的整體。因此，在“生態(tài)利用”原則指導(dǎo)下，客觀上要求林業(yè)生產(chǎn)者(單位)對生態(tài)環(huán)境和社會承擔(dān)責(zé)任，在提高經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)兼顧生態(tài)效益和社會效益的提高。林業(yè)會計(jì)作為林業(yè)管理的重要組成部分，也必須與這一客觀要求相適應(yīng)，不僅要反映能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)把林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對生態(tài)環(huán)境、社會的貢獻(xiàn)和損害納入林業(yè)會計(jì)核算體系，記錄有關(guān)的生態(tài)環(huán)境效益和環(huán)境資源成本，以完全成本替代傳統(tǒng)的成本，以綜合收益替代傳統(tǒng)的貨幣收益，真正使林業(yè)生產(chǎn)者(單位)的個(gè)別成本與社會成本，個(gè)別收益與社會收益相一致，有效地協(xié)調(diào)林業(yè)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與社會目標(biāo)之間的關(guān)系。
2.2完善林木資產(chǎn)會計(jì)核算方法，建立林木資本金制度
森林資源資產(chǎn)包括森林實(shí)物資產(chǎn)(如立木、立竹和依托森林、林木、林地生存的野生動植物和微生物等)、林地資產(chǎn)和森林環(huán)境資產(chǎn)。目前，我國已制定了林木資產(chǎn)和林木資本金會計(jì)核算辦法，并在國有林場和苗圃企業(yè)試行，取得了一定成果。因此，林業(yè)生產(chǎn)企業(yè)(單位)應(yīng)總結(jié)林木資產(chǎn)會計(jì)核算的經(jīng)驗(yàn)，逐步完善林木資產(chǎn)會計(jì)核算方法，建立林木資本金制度，為全面核算森林資源資產(chǎn)奠定基礎(chǔ)。
2.3建立和完善森林生態(tài)效益補(bǔ)償制度
我國《森林法》規(guī)定建立森林生態(tài)效益補(bǔ)償基金，企業(yè)應(yīng)對所耗用的森林資源環(huán)境付出一定代價(jià)，但規(guī)定得相當(dāng)抽象而且富有彈性，具體實(shí)施難度較大，在會計(jì)實(shí)務(wù)處理上很難找到一個(gè)合理的分配標(biāo)準(zhǔn)。因此，要適應(yīng)現(xiàn)代林業(yè)環(huán)境的林業(yè)會計(jì)，必須計(jì)算森林資源的環(huán)境成本及其產(chǎn)出價(jià)值，建立科學(xué)的計(jì)量方法及切實(shí)可行的指標(biāo)體系，制定全國性的森林生態(tài)效益補(bǔ)償辦法。
2.4按商品林和公益林分別構(gòu)建林業(yè)會計(jì)核算體系
2.4.1商品林的會計(jì)核算。它是以營利為目的的，其為人們供應(yīng)木材和別的一些資源。它的產(chǎn)品經(jīng)由市場來變換，它將獲取最多的利潤當(dāng)成是基本的追求，將市場當(dāng)成是發(fā)展的主要依據(jù)。即商品林生產(chǎn)是以企業(yè)方式經(jīng)營、核算。應(yīng)真實(shí)反映企業(yè)的成本、收益及林木資源價(jià)值的增減變化等。其會計(jì)核算應(yīng)采取經(jīng)濟(jì)組織自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的管理體制，投入產(chǎn)出方式來管理，計(jì)算完整的林木資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營成本，核算盈虧，建立和完善林木資本金制度，以此為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)商品林生產(chǎn)的會計(jì)科目及其使用方法，設(shè)計(jì)有關(guān)會計(jì)報(bào)表及其編制方法，以及林木資產(chǎn)的成本核算辦法等。因此，商品林的會計(jì)核算，除了計(jì)量其產(chǎn)品貨幣收益、經(jīng)濟(jì)成本外，還應(yīng)將森林資源消耗的價(jià)值計(jì)入木材產(chǎn)品成本。
2.4.2公益林的會計(jì)核算。它是不盈利的，其主要的目的是為了生態(tài)，比如保持水土等等，它有著非常顯著的外在特征，它的屬性是一種社會的公用品的特征，而且它們的產(chǎn)品是通過一種無形的服務(wù)為社會做出貢獻(xiàn)的.所以，它的價(jià)值是無法經(jīng)由市場來展示的，要結(jié)合事業(yè)會計(jì)開展，使用的專款專用的模式，結(jié)合收支平等的措施來管控，要設(shè)置綜合化的預(yù)算模式，不斷的發(fā)展基金體系，將其當(dāng)成是前提不斷的發(fā)展相關(guān)的科目以及運(yùn)用措施等等。
三、小結(jié)
一、收益理論的歷史演進(jìn)
早期的收益計(jì)量從屬于資產(chǎn)計(jì)價(jià)，一般是通過重置成本會計(jì)或定期對期末資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)來求得一定時(shí)期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益的量度。隨著“持續(xù)經(jīng)營”概念和股份公司的出現(xiàn)，收益確定的重要性日益為人們所重視。相應(yīng)地，這時(shí)的會計(jì)政策開始轉(zhuǎn)為關(guān)注收益的定義、確認(rèn)和計(jì)量。也就是從這時(shí)開始，人們逐漸認(rèn)可了“收益就是指產(chǎn)出價(jià)值大于投入價(jià)值的差額”這種觀點(diǎn)。套用這一定義，企業(yè)的收益就是指一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用之間的差額。長期以來，這種傳統(tǒng)的收益觀一直在理論界和實(shí)務(wù)界占據(jù)著重要地位。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會的進(jìn)步，這種傳統(tǒng)的收益觀遭到越來越多的批判。過于保守的實(shí)現(xiàn)原則不利于對知識經(jīng)濟(jì)條件下的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價(jià)，歷史成本模式無法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性。與此同時(shí)，一種新的收益觀悄然興起——全面收益觀，也即損益滿計(jì)觀。何為全面收益觀?美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會首先提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，除與所有者之間的交易以外，由于其他一切原因所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的變動?？梢缘弥?，全面收益包括報(bào)告期內(nèi)由下列交易、事項(xiàng)和情況導(dǎo)致的全部權(quán)益(凈資產(chǎn))的變動：1企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體之間的交易和其他轉(zhuǎn)讓；2企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)；3物價(jià)變動、偶發(fā)事件(如地震、火災(zāi)等災(zāi)害)，以及企業(yè)與其周圍經(jīng)濟(jì)、法律、社會、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果。
二、全面收益與傳統(tǒng)收益比較分析
既然全面收益觀更符合現(xiàn)代知識經(jīng)濟(jì)的核算要求，那么，全面收益觀與傳統(tǒng)收益觀究竟有哪些區(qū)別呢？
1、兩者所體現(xiàn)的資本保全觀念不同。盡管從全面收益和傳統(tǒng)收益的基本涵義來看，它們都是在資本得到保全和回收之后才確定收益，但兩者所體現(xiàn)的資本保全觀念不同。全面收益這一概念體現(xiàn)的是實(shí)物資本保全觀。在這種保全觀念下，資本代表著所有者投入企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)能力。只有在生產(chǎn)經(jīng)營過程中保持所有者投入的實(shí)際生產(chǎn)能力不變，企業(yè)才能確認(rèn)收益；而在已消耗的實(shí)物資產(chǎn)未得到重置之前，企業(yè)不能確認(rèn)收益。與之不同的是，傳統(tǒng)收益這一概念則體現(xiàn)了財(cái)務(wù)資本保全觀。在這種保全觀念下，資本代表著所有者投入企業(yè)的貨幣價(jià)值。只有在生產(chǎn)經(jīng)營過程中保持所有者投入的貨幣價(jià)值不變，企業(yè)才能確認(rèn)收益；而在收入未超過原始成本的轉(zhuǎn)移額之前，企業(yè)不能確認(rèn)收益。
2、兩者所遵循的收入確認(rèn)模式不同。全面收益的確認(rèn)遵循經(jīng)濟(jì)活動模式。在這種模式下，收益被看做是某種經(jīng)濟(jì)活動的結(jié)果。只要產(chǎn)生收益的經(jīng)濟(jì)活動已經(jīng)存在或發(fā)生，收益便可以得到確認(rèn)，而不管是否發(fā)生了實(shí)際交易。按照這種模式所確認(rèn)的收益，不僅包括企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收益，而且包括企業(yè)尚未實(shí)現(xiàn)的、由于價(jià)格或預(yù)測的變動而產(chǎn)生的持產(chǎn)損益。這種收入確認(rèn)模式能夠更客觀、更真實(shí)地對知識經(jīng)濟(jì)條件下的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價(jià)。與之不同的是，傳統(tǒng)收益的確認(rèn)則遵循經(jīng)濟(jì)交易模式，在這種模式下，收益被看做是某種經(jīng)濟(jì)交易的結(jié)果。按照這種模式所確認(rèn)的收益，都以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易為基礎(chǔ)；而對于那些因價(jià)格或預(yù)測的變動而產(chǎn)生的價(jià)值變動，只要沒有發(fā)生實(shí)際的交易，就不予以確認(rèn)和計(jì)量。在這種收入確認(rèn)模式下，過于保守的實(shí)現(xiàn)原則已經(jīng)不適應(yīng)對知識經(jīng)濟(jì)條件下的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行客觀、真實(shí)評價(jià)的要求了。再進(jìn)一步講，盡管傳統(tǒng)收益相對于全面收益來說更具有客觀性和可驗(yàn)證性，也更符合穩(wěn)健性原則，但它卻給人以這樣的感覺：好像一個(gè)人不是在他的資產(chǎn)價(jià)值增加時(shí)變得更為富有，而是在他的資產(chǎn)出售時(shí)變得更為富有，這與我們所認(rèn)可的邏輯是不相符的。
3、兩者所依據(jù)的成本計(jì)量屬性不同。與所體現(xiàn)的資本保全觀念相聯(lián)系，計(jì)量全面收益和傳統(tǒng)收益時(shí)的成本屬性也是大不相同的。計(jì)量傳統(tǒng)收益時(shí)依據(jù)的是歷史成本，這有利于客觀反映企業(yè)管理當(dāng)局對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。但是，這樣做又存在著兩方面的不足：一是在通貨膨脹日益普遍的今天，歷史成本原則的貫徹使得生產(chǎn)耗費(fèi)不能得到足額補(bǔ)償，從而會造成虛盈實(shí)虧的現(xiàn)象，并進(jìn)而影響企業(yè)再生產(chǎn)的順利進(jìn)行；二是歷史成本原則的實(shí)行又與收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量的做法存在著邏輯上的矛盾。計(jì)量全面收益時(shí)的情況則正好相反，它依據(jù)的是現(xiàn)時(shí)成本。雖然這樣做能避免出現(xiàn)生產(chǎn)耗費(fèi)不能得到足額補(bǔ)償、收入成本的計(jì)量屬性不一致等問題，但現(xiàn)時(shí)成本的采用使得企業(yè)管理當(dāng)局對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況得不到客觀的反映。
4、兩者所適用的收益計(jì)算方法不同。傳統(tǒng)收益的計(jì)算適用“收入－費(fèi)用”法。按照這種方法，收益被看做是所確認(rèn)的收入與相關(guān)的成本費(fèi)用進(jìn)行配比后的結(jié)果。與之不同的是，全面收益的計(jì)算適用“資產(chǎn)－負(fù)債”法。在這種方法下，收益的確定處于從屬地位，收益的計(jì)量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量；收益表被視為是反映企業(yè)一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)變動情況的報(bào)表，收益表成了資產(chǎn)負(fù)債表的副產(chǎn)品。
5、全面收益服務(wù)于決策有用觀，傳統(tǒng)收益服務(wù)于受托責(zé)任觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)是向資本所有人提供有效反映資源受托經(jīng)營管理責(zé)任的履行情況的報(bào)告。它認(rèn)為財(cái)務(wù)信息的使用者是有限的資源委托者。為了保證財(cái)務(wù)信息的可靠性，要求報(bào)表以歷史成本計(jì)量屬性和實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)編制，因而導(dǎo)致了報(bào)表面向過去，信息含量低。決策有用觀認(rèn)為財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)是向廣大的信息使用者提供有助于其合理決策的信息。它認(rèn)為財(cái)務(wù)信息的使用者是現(xiàn)在的及潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者，因此更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，采用多種計(jì)量屬性。
6、報(bào)告全面收益更符合財(cái)務(wù)報(bào)表鉤稽理論。資產(chǎn)負(fù)債表和收益表之間的鉤稽關(guān)系應(yīng)為：本期收益=期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)－本期業(yè)主投資＋本期派給業(yè)主款。這就要求收益表反映報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外一切凈資產(chǎn)的變動。由于傳統(tǒng)收益表的缺陷，使得某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的價(jià)值變動未經(jīng)過收益表直接列入資產(chǎn)負(fù)債表，導(dǎo)致上述鉤稽關(guān)系的脫節(jié)。報(bào)告全面收益，將過去繞過收益表直接在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)的項(xiàng)目包括在全面收益中，通過全面收益額來連接資產(chǎn)負(fù)債表和收益表，使得資產(chǎn)負(fù)債表、全面收益表和收益表之間保持直接鉤稽。
盡管全面收益觀有諸多優(yōu)點(diǎn)，但是也有一定的局限性，如計(jì)量的不確定性，計(jì)量的成本高等，所以采用全面收益觀需一定的外部條件，如發(fā)達(dá)的資本市場、計(jì)量技術(shù)的完善等，這就需根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境做出符合實(shí)際的要求。我國在這方面的規(guī)定有著自己的特色。
三、我國對收益確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定
總體來講我國在收益確認(rèn)和計(jì)量方面的規(guī)定是比較保守的。按照我國目前的會計(jì)制度，允許確認(rèn)的其他全面收益項(xiàng)目并不多，只有法定資產(chǎn)重估增值和外幣報(bào)表折算調(diào)整兩項(xiàng)。按照《國有資產(chǎn)評估管理辦法》第三條規(guī)定，國有資產(chǎn)有下列情況之一的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)評估，并可以相應(yīng)的調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值：1資產(chǎn)拍賣、轉(zhuǎn)讓；2企業(yè)兼并、出售、聯(lián)營、股份經(jīng)營；3與外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人開辦中外合資經(jīng)營企業(yè)或者中外合作經(jīng)營企業(yè)；4企業(yè)清算：5依照國家有關(guān)規(guī)定需要進(jìn)行資產(chǎn)評估的其他情形。由于外幣報(bào)表折算調(diào)整在性質(zhì)上是尚未實(shí)現(xiàn)的，我國的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》中指出，外幣報(bào)表折算調(diào)整不計(jì)入合并收益，而在資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益中單列一項(xiàng)“外幣報(bào)表折算調(diào)整”來反映。除了這兩項(xiàng)以外，還有不允許在表內(nèi)確認(rèn)但要求在報(bào)表附注中披露的，如要求在附注中說明短期投資的期末市價(jià)。
而對于有些項(xiàng)目，我國會計(jì)制度對其規(guī)定并不符合全面收益的概念。比如：
1、對外幣期末計(jì)價(jià)的匯兌損益處理不合理。匯兌損益分為已實(shí)現(xiàn)匯兌損益和未實(shí)現(xiàn)匯兌損益兩種。已實(shí)現(xiàn)匯兌損益是指外幣債權(quán)收回或外幣債務(wù)清償時(shí)，以及進(jìn)行外幣兌換時(shí)，由于匯率不同而實(shí)際產(chǎn)生的匯兌損益。未實(shí)現(xiàn)匯兌損益是指在會計(jì)期末外幣銀行存款、外幣現(xiàn)金，以及尚未用外幣結(jié)算的債權(quán)債務(wù)，按照當(dāng)月月末外匯市場價(jià)折合的人民幣金額，與原來的外幣金額折合的人民幣金額的差額，這是一種可能產(chǎn)生的匯兌損益?，F(xiàn)行制度規(guī)定對平時(shí)發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)不進(jìn)行匯兌損益的核算，這樣期末核算的匯兌損益既包括已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，也包括未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，然后按照用途統(tǒng)一資本化或計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。這樣做是不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)該將已實(shí)現(xiàn)的和未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益分開計(jì)量，期末將未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益列入全面收益表中的“其他全面收益”項(xiàng)目下。
2、對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理不合理。我國對于八項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)備的計(jì)提，有的進(jìn)入管理費(fèi)用，有的進(jìn)入投資收益，有的進(jìn)入營業(yè)外支出，而對于這些資產(chǎn)的持產(chǎn)利得，我國會計(jì)制度規(guī)定不得計(jì)入損益表。這種作法主要考慮的是謹(jǐn)慎性原則，但不符合全面收益概念，應(yīng)計(jì)入全面收益表中的“其他全面收益”項(xiàng)目下，而不應(yīng)成為操縱利潤的工具。
3、對債務(wù)重組損益的規(guī)定不合理。會計(jì)制度第18條規(guī)定，“以修改其他債務(wù)。條件清償債務(wù)的，未來應(yīng)收金額等于或大于重組前應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的，則債權(quán)人在債務(wù)重組時(shí)不作賬務(wù)處理，僅做備查登記：未來應(yīng)收金額小于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。”第70條規(guī)定，企業(yè)無論是以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，還是以債務(wù)轉(zhuǎn)資本，抑或修改債務(wù)條件進(jìn)行重組，對于支付的現(xiàn)金金額、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值、轉(zhuǎn)作資本的金額等小于應(yīng)付債權(quán)的賬面價(jià)值的差額，債務(wù)人應(yīng)計(jì)入資本公積，而不是作為營業(yè)外收入進(jìn)行確認(rèn)。即無論債權(quán)人還是債務(wù)人，無論采取何種債務(wù)重組方式，在會計(jì)處理中，只能將重組損失作為營業(yè)外支出計(jì)入當(dāng)期損益；而債務(wù)人在債務(wù)重組中發(fā)生的重組收益，只能確認(rèn)為資本公積，不得作為營業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。這種作法同樣考慮的是謹(jǐn)慎性原則，但不符合全面收益概念，應(yīng)將重組損益計(jì)入全面收益表下的未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)利得或損失。即不論債權(quán)人還是債務(wù)人，應(yīng)將債務(wù)重組收益或損失計(jì)入全面收益表的“其他全面收益”項(xiàng)目下。
4、對接受捐贈的資產(chǎn)處理不合理。目前的制度規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)價(jià)值作為資本公積，其中現(xiàn)金資產(chǎn)在“資本公積”下單設(shè)“接受現(xiàn)金捐贈”明細(xì)，非現(xiàn)金資產(chǎn)按其價(jià)值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額計(jì)入“資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目。捐贈可以認(rèn)為是企業(yè)作為一個(gè)整體資產(chǎn)的持產(chǎn)利得，因而應(yīng)將捐贈按其實(shí)現(xiàn)與否分別計(jì)入凈利潤和其他全面收益。也就是說，應(yīng)將現(xiàn)金捐贈計(jì)入凈利潤，將無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈按其評估確認(rèn)價(jià)值計(jì)入全面收益表中的其他全面收益。
