發(fā)布時(shí)間：2023-08-18 17:32:54
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
一、審計(jì)理念的變化
老審計(jì)準(zhǔn)則遵循的是“把審計(jì)程序執(zhí)行到位”的簡(jiǎn)單的審計(jì)理念。在此理念下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，如不注重對(duì)行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、內(nèi)部控制、企業(yè)性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等情況的了解，而直接進(jìn)行控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)最主要的任務(wù)就是完成審計(jì)程序，不考慮或很少考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且財(cái)政部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的行政監(jiān)管檢查（包括行業(yè)監(jiān)管檢查）關(guān)注的也是審計(jì)程序的履行情況，由此造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師只注重審計(jì)程序的履行，而忽視了對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，容易犯只見樹木不見森林的錯(cuò)誤。如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，則內(nèi)部控制將無法發(fā)揮作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)控失效而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，控制測(cè)試也將失去作用。因此，迫切需要改革審計(jì)理念，研究出更能有效識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的新的審計(jì)方法和審計(jì)流程，為此，新的審計(jì)理念應(yīng)運(yùn)而生。
新審計(jì)準(zhǔn)則的最大特點(diǎn)就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的新的綜合審計(jì)理念，該理念強(qiáng)調(diào)在“把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的前提下再“把審計(jì)程序執(zhí)行到位”，可見，這是新準(zhǔn)則相對(duì)于老準(zhǔn)則最重要、最根本的變化。
為了實(shí)現(xiàn)“把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的審計(jì)目標(biāo)，新準(zhǔn)則明確規(guī)定了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須履行的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的報(bào)表層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。在新準(zhǔn)則下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可以不評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也不可以簡(jiǎn)單設(shè)定固有和控制風(fēng)險(xiǎn)為最高水平就假定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為百分之百而直接盲目實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因?yàn)椴慌逯卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能發(fā)生在哪個(gè)方面或那些領(lǐng)域就實(shí)施審計(jì)程序，往往發(fā)現(xiàn)不了重大錯(cuò)報(bào)。由此可見，新準(zhǔn)則的審計(jì)理念更為完善、科學(xué)和先進(jìn)。
因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)和執(zhí)行新準(zhǔn)則首要的關(guān)鍵問題就是樹立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念，在今后的每一項(xiàng)審計(jì)實(shí)務(wù)中都要以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為基本職責(zé)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不斷提高自身的職業(yè)分析和判斷能力，以對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為審計(jì)工作的主線流程，同時(shí)還必須把應(yīng)該履行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和實(shí)質(zhì)性程序執(zhí)行到位，只有這樣才能真正理解和把握風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念。
但是，新審計(jì)理念的推行必須有新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型予以支撐，為了順利推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的新理念，新準(zhǔn)則下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也隨之發(fā)生了相應(yīng)的變化。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的變化
從老準(zhǔn)則的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”來看，老準(zhǔn)則雖然也要求對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，但由于該風(fēng)險(xiǎn)模型的制約及老準(zhǔn)則本身的缺陷使得對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估不是很狹隘，就是難以規(guī)范履行。如老準(zhǔn)則要求編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)或直接假定其為高水平，這使得很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師不評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)而直接假定其為高水平，從而使得對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估流于形式。另外，盡管老準(zhǔn)則要求對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估以作為評(píng)估檢查風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，但由于實(shí)務(wù)中對(duì)兩者的內(nèi)在聯(lián)系往往無法把握，如果只依賴對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所作的簡(jiǎn)單評(píng)估或直接假定控制風(fēng)險(xiǎn)為百分之百來大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)再據(jù)此計(jì)劃實(shí)質(zhì)性程序，這樣就很難合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。正是由于這些問題，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用老審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型時(shí)出現(xiàn)只執(zhí)行準(zhǔn)則明確規(guī)定必需履行的審計(jì)程序，特別是只把實(shí)質(zhì)性測(cè)試中的細(xì)節(jié)測(cè)試執(zhí)行到位即可的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)和片面做法。實(shí)際上，在老準(zhǔn)則實(shí)施多年的審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)心的也正是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各組成項(xiàng)目的細(xì)節(jié)測(cè)試，而不關(guān)心審計(jì)后能否合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，以及控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)到可接受的低水平。由此可見，盡管老準(zhǔn)則考慮了對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的問題，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在日常審計(jì)并沒有能夠以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估為導(dǎo)向，問題就在于老準(zhǔn)則下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的局限性，不能有效地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，所以老準(zhǔn)則不能稱之為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。
新準(zhǔn)則體系中最核心的準(zhǔn)則是以下四個(gè)：第1101號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》準(zhǔn)則、第1211號(hào)《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》準(zhǔn)則、第1231號(hào)《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》準(zhǔn)則和第1301號(hào)《審計(jì)證據(jù)》準(zhǔn)則。這四個(gè)準(zhǔn)則最重要的內(nèi)容就是貫徹了新的審計(jì)理念，啟用了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。新準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中根據(jù)該模型來計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)程序，強(qiáng)調(diào)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力，強(qiáng)調(diào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，強(qiáng)調(diào)把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位。只有這樣，才能更有利于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)以及對(duì)重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)效果，才能更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)，更好地遵循財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一般原則要求，為審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證。由此達(dá)到全面推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)將原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的“審計(jì)程序執(zhí)行到位”的簡(jiǎn)單審計(jì)理念更新為新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合審計(jì)理念。
因此，如果說新準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念并遵循新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是客觀要求，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要從主觀上強(qiáng)化防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)，努力提高自身對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)能力，全面、規(guī)范履行應(yīng)該履行的審計(jì)程序，并將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。只有這樣，才能真正把新的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念貫徹到位，把新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型落實(shí)到位。
三、審計(jì)流程的變化
由于新準(zhǔn)則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的變化，又導(dǎo)致了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)流程的具體要求也發(fā)生了重要變化。
老準(zhǔn)則下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型把審計(jì)流程分為四部分，分別為：（1）了解被審計(jì)單位情況；（2）了解內(nèi)控；（3）控制測(cè)試；（4）實(shí)質(zhì)性測(cè)試。而新準(zhǔn)則下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型把審計(jì)流程分為三部分，分別為：（1）了解被審計(jì)單位情況及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）；（2）控制測(cè)試；（3）實(shí)質(zhì)性程序。從表面上看，新準(zhǔn)則的審計(jì)流程較舊準(zhǔn)則少了一個(gè)，但實(shí)際上并沒有減少，新準(zhǔn)則僅是將老準(zhǔn)則下的第（1）和第2個(gè)流程進(jìn)行了合并，并統(tǒng)稱為“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”。另外，新準(zhǔn)則把其第（2）和第（3）兩個(gè)流程統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”，并指出僅靠風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，恰當(dāng)選用以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鞯膶?shí)質(zhì)性方案或選擇以控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用的綜合性方案。但新準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)，無論選擇何種方案，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。由于新準(zhǔn)則將控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”，因此，新準(zhǔn)則的審計(jì)程序從總體上也可以簡(jiǎn)單分為兩大塊，即“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”和“進(jìn)一步審計(jì)程序”。
另外，由于新準(zhǔn)則將“了解被審計(jì)單位情況及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）”和“評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”制定為一個(gè)準(zhǔn)則，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加明確了了解被審計(jì)單位情況及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的目的是為了對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，而且將對(duì)被審計(jì)單位情況及其環(huán)境的了解（包括內(nèi)部控制）和對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估進(jìn)行了有機(jī)結(jié)合。由此可見，新準(zhǔn)則在此問題上更為科學(xué)合理，更有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理解、把握和執(zhí)行。
必須注意的是，盡管新準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)流程的數(shù)量沒有發(fā)生變化，但是，新準(zhǔn)則對(duì)各流程的具體要求，特別是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)提出了新的更高的要求。
新準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了審計(jì)流程的重心必須前移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須重視計(jì)劃審計(jì)工作，重視對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解（包括內(nèi)部控制），重視對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，重視針對(duì)評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施相應(yīng)和必要的審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的主要目的是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，是一個(gè)連續(xù)、動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過程。由此可見，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不僅針對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表各層次、全方位，而且也是貫穿于整個(gè)審計(jì)過程始終的審計(jì)程序。新準(zhǔn)則還明確規(guī)定了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?yàn)楸仨毬男械膶徲?jì)程序。
與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不同的是，“控制測(cè)試”和“實(shí)質(zhì)性程序”均是僅針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，僅是在進(jìn)一步審計(jì)程序中履行，但目的各有不同?！翱刂茰y(cè)試”目的在于測(cè)試內(nèi)控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)此重新評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而“實(shí)質(zhì)性程序”的目的在于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，新準(zhǔn)則還規(guī)定了“實(shí)質(zhì)性程序”同樣為必須履行的審計(jì)程序。但必須注意的是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中認(rèn)為出現(xiàn)符合準(zhǔn)則規(guī)定必須進(jìn)行控制測(cè)試的條件或認(rèn)為可以進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)，則應(yīng)該進(jìn)行控制測(cè)試，否則可以不履行控制測(cè)試程序。
值得注意的是，從“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”對(duì)報(bào)表層和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，到“控制測(cè)試”測(cè)試內(nèi)控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，據(jù)此重新評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，再到“實(shí)質(zhì)性程序”以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降低檢查風(fēng)險(xiǎn)為最終審計(jì)目的，新準(zhǔn)則下的各大審計(jì)程序最終都將審計(jì)重點(diǎn)指向了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”，由此可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中一定要將對(duì)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)作為審計(jì)工作的核心，只有發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，才能達(dá)到降低檢查風(fēng)險(xiǎn)的最終審計(jì)目標(biāo)，從而實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的初衷。
鑒于以上分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中務(wù)必拋棄老準(zhǔn)則下對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的狹隘和片面認(rèn)識(shí)，一定要把對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)作為審計(jì)工作的主要流程、重中之重，一定要全面、規(guī)范履行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序。只有這樣，才能切實(shí)把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念落到實(shí)處，才能使新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在審計(jì)實(shí)務(wù)中得到充分體現(xiàn)，才能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。
總之，盡管新準(zhǔn)則改進(jìn)了審計(jì)理念、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和審計(jì)流程，但新準(zhǔn)則并沒有改變對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)，沒有改變對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的基本定位，僅是改進(jìn)了審計(jì)工作方法、工作流程和工作重心，使得新準(zhǔn)則下的審計(jì)程序更為科學(xué)、合理和規(guī)范，更能識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而使得新準(zhǔn)則在更好地指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)履行審計(jì)責(zé)任并服務(wù)于、服務(wù)好社會(huì)公眾的同時(shí)，也能更好地保護(hù)好注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的合法權(quán)益。但是，所有這些都給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了新的更高的要求，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中，一定要努力提高自身的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)素質(zhì)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，強(qiáng)化對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的防范意識(shí)，全面和規(guī)范執(zhí)行新準(zhǔn)則，認(rèn)真對(duì)待每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，認(rèn)真履行好每一個(gè)審計(jì)程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)真正降低至可接受的低水平。
一、認(rèn)定與確定審計(jì)目標(biāo)
審計(jì)目標(biāo)是在一定歷史環(huán)境下，通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或最終結(jié)果。包括財(cái)務(wù)報(bào)表的總目標(biāo)以及與各類交易、賬戶余額、列報(bào)相關(guān)的具體審計(jì)目標(biāo)兩個(gè)層次。審計(jì)目標(biāo)的確定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作發(fā)揮著導(dǎo)向作用，界定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍，直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何發(fā)表審計(jì)意見。出于對(duì)自身利益的關(guān)心，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者常常擔(dān)心管理層提供帶有偏見、不公正甚至欺詐的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而向外部的注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋求鑒證服務(wù)。因此，報(bào)表的使用者的需求決定了財(cái)務(wù)報(bào)表總審計(jì)目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合法性和公允性發(fā)表意見。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)管理層認(rèn)定的再認(rèn)定，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表與既定標(biāo)準(zhǔn)(如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)的比較，確定它們的符合程度，得出審計(jì)結(jié)果，并把審計(jì)結(jié)果以財(cái)務(wù)報(bào)表形式傳遞給報(bào)表使用者的過程。而財(cái)務(wù)報(bào)表是管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表組成要素進(jìn)行認(rèn)定的結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職責(zé)就是確定被審計(jì)單位管理層對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定設(shè)計(jì)審計(jì)具體目標(biāo)，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，取得證據(jù)完成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)認(rèn)定的確定、最后才能形成審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)表。因此，認(rèn)定與審汁目標(biāo)密切相關(guān)。
二、認(rèn)定與規(guī)劃審計(jì)程序
合理規(guī)劃審計(jì)程序的目的在于保證審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)提高審計(jì)效率，這意味著審計(jì)師在相似效率的不同方法中選擇最有效率的方法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以針對(duì)不同的審計(jì)目標(biāo)，采取相應(yīng)的審計(jì)程序，獲取認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徶C據(jù)，最終對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表審計(jì)意見。審計(jì)程序一般分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試程序和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。新審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以此作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。并指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。如果是后者，則屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取總體應(yīng)對(duì)措施，而且要考慮報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)認(rèn)定層次總體審計(jì)方案的影響。對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，采取進(jìn)一步的審計(jì)程序，包括實(shí)施控制測(cè)試以確定被審計(jì)單位內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，以及實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)?？梢?，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序主要是識(shí)別和評(píng)估哪些認(rèn)定可能出錯(cuò)，而控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序是驗(yàn)證認(rèn)定是否恰當(dāng)?？刂茰y(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試之間也有著密切的關(guān)系。如果審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部控制的可靠性高，則實(shí)質(zhì)性程序的工作量就可以大大減少；反之，實(shí)質(zhì)性程序的工作量就會(huì)增加。
(一)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序與認(rèn)定的關(guān)系實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是為了識(shí)別兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，其最終目的是確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定的關(guān)系，進(jìn)而為規(guī)劃控制測(cè)試程序和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序奠定基礎(chǔ)。在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)測(cè)試前必須適當(dāng)?shù)卦u(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而不能不評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)，風(fēng)險(xiǎn)就直接進(jìn)行審計(jì)測(cè)試，也不能簡(jiǎn)單地直接將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為最高水平，進(jìn)而實(shí)施更廣泛的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。因?yàn)椴慌逭J(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試很難查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)。因此，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)工作的起點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的結(jié)果將影響實(shí)質(zhì)性測(cè)試審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，(1)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與各類交易、賬戶余額和列報(bào)相聯(lián)系，識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定；(2)內(nèi)部控制環(huán)境好壞所帶來的風(fēng)險(xiǎn)往往與財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，與多項(xiàng)認(rèn)定相關(guān)，難以限于交易、賬戶余額和列報(bào)層次的認(rèn)定。同時(shí)，由于控制有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)師還應(yīng)當(dāng)將所了解的某一控制活動(dòng)與特定認(rèn)定相聯(lián)系。
(二)控制測(cè)試程序與認(rèn)定的關(guān)系財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)的特點(diǎn)，意味著此類風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的多項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加審計(jì)師對(duì)認(rèn)定層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估難度。因此，審計(jì)師評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案具有重大影響。擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案，實(shí)質(zhì)性方案是指審計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳎C合性方案是指審計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。一般來講，當(dāng)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案往往更傾向于實(shí)質(zhì)性方案。各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)存在差異，使用的審計(jì)程序也有差別，需要審計(jì)師區(qū)別對(duì)待，并設(shè)計(jì)具有針對(duì)性地進(jìn)一步審計(jì)程序。通常情況下，審計(jì)師處于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，即將測(cè)試控制運(yùn)行的有效性與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用，但在某些情況下，審計(jì)師必須通過實(shí)施控制測(cè)試。才可能有效應(yīng)對(duì)并評(píng)估某一認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而在另一些情況下，審計(jì)師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)??？傊刂茰y(cè)試是否執(zhí)行、如何執(zhí)行都取決于兩類重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定的關(guān)系，財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定的關(guān)系屬于普遍和一般，各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定的關(guān)系屬于個(gè)別和特殊，后者更具體、更直接決定了進(jìn)一步的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。此外，在設(shè)計(jì)控制測(cè)試程序時(shí)，審計(jì)師不僅應(yīng)當(dāng)考慮與認(rèn)定直接相關(guān)的控制，還應(yīng)當(dāng)考慮這些控制所依賴的與認(rèn)定間接相關(guān)的控制，以獲取支持控制有效性的審計(jì)證據(jù)。
盡管目前對(duì)重要性原則的表述不盡相同，但其認(rèn)識(shí)基本一致，即如果信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)影響到報(bào)表使用者的判斷或決策，那么該信息就是重要的。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）認(rèn)為如果信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)會(huì)影響使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表采取的經(jīng)濟(jì)決策，信息就具有重要性；國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)公布的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)指出，重要性涉及的財(cái)務(wù)資料誤報(bào)的數(shù)量或性質(zhì)不論是個(gè)別的還是合計(jì)的，作為這種誤報(bào)的結(jié)果將會(huì)對(duì)人們依據(jù)這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產(chǎn)生影響。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性，將重要性定義為重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷，如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。在理解重要性的具體內(nèi)涵時(shí)，必須認(rèn)識(shí)到由于審計(jì)方法或?qū)徲?jì)成本的限制，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)只能起到合理保證的作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中必須站在財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的角度上，考慮在具體的審計(jì)環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)表的某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否足以改變或影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的相關(guān)決策，所以運(yùn)用重要性的關(guān)鍵是確定多少金額及以上的錯(cuò)報(bào)會(huì)影響到信息需求者的決策。在我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)中，結(jié)合重要性標(biāo)準(zhǔn)的具體含義做進(jìn)一步延伸界定為重要性水平，這也是審計(jì)實(shí)務(wù)工作者對(duì)重要性的習(xí)慣性表述，而這種做法與重要性的含義邏輯上一致。因?yàn)橹匾詷?biāo)準(zhǔn)是如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者相關(guān)決策影響程度大，在臨界點(diǎn)之上的錯(cuò)報(bào)是重要的。反之該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)不重要。所以超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)，重要性程度較高，審計(jì)人員必須調(diào)整和設(shè)計(jì)審計(jì)程序，將超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)查出來，為報(bào)表使用者提供真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定兩個(gè)層次的重要性水平，就某一特定的被審計(jì)單位而言，出具真實(shí)公允的財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，而報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)到多大程度會(huì)影響到報(bào)表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個(gè)尺度只有管理當(dāng)局最清楚。但這個(gè)客觀的重要性水平是一個(gè)非常抽象的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言具有不可確知性，只能利用對(duì)被審計(jì)單位的理解和職業(yè)判斷進(jìn)行評(píng)估。且目前也沒有尺度去評(píng)價(jià)CPA所估計(jì)的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業(yè)判斷的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)接踵而來，不僅如此，不同的報(bào)表使用者容許報(bào)表中存在的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)嚴(yán)重程度不盡相同，但在實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師用統(tǒng)一的量化的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)來指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)，將承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)踐中重要性水平的確定和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在必然聯(lián)系。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)是一種保證程度較高的鑒證業(yè)務(wù)，CPA應(yīng)當(dāng)確定一個(gè)合理、可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。CPA考慮到審計(jì)成本、會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度及審計(jì)失敗承受能力的大小確定的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)足夠低。審計(jì)實(shí)務(wù)中，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為兩個(gè)層次，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。前者是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)可能性，與被審計(jì)單位本身所面臨的環(huán)境相關(guān)，財(cái)務(wù)報(bào)表本身并不能反映諸如戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等因素，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)估必須利用系統(tǒng)觀方法把被審計(jì)單位所面臨的宏觀因素融入到財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次中，如了解被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境，分析被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、生存能力、管理能力等因素，然后將整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)聯(lián)系起來。針對(duì)具體認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重性和可能性，確定進(jìn)一步的審計(jì)程序，CPA通過實(shí)施具體的審計(jì)程序，收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來控制檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，所以從審計(jì)人員角度看，確定各個(gè)認(rèn)定層次的重要性水平，但能否查出各個(gè)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)是否超過重要性水平這本質(zhì)上屬于審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行恰當(dāng)評(píng)估基礎(chǔ)上，只有將審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)降到可接受范圍之內(nèi)，才能達(dá)到審計(jì)后的報(bào)表容許的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在重要性水平之下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可承受范圍之內(nèi)。 轉(zhuǎn)貼于
二、審計(jì)程序的界定
審計(jì)計(jì)劃階段確定的重要性水平，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，最終都是在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序范圍的大小服務(wù)。而隨著審計(jì)程序?qū)嵤┓秶牟粩嗉由罴皩?duì)被審計(jì)單位具體情況的不斷了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷修正審計(jì)計(jì)劃階段確定的重要性水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。所以審計(jì)程序范圍與計(jì)劃階段確定的重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平具有相對(duì)應(yīng)的關(guān)系。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)程序按實(shí)施的目的分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并進(jìn)行恰當(dāng)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，獲得包括對(duì)企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)的初步了解和識(shí)別，并根據(jù)初步評(píng)估結(jié)果，計(jì)劃和實(shí)施控制測(cè)試程序，然后根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試的結(jié)果，計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)新理念是增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的新導(dǎo)向和進(jìn)一步審計(jì)程序的針對(duì)性。如果初步評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較高，則CPA應(yīng)實(shí)施更多實(shí)質(zhì)性測(cè)試而相應(yīng)減少控制測(cè)試的范圍，把從宏觀著眼識(shí)別和評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與微觀的某類交易、賬戶余額及列報(bào)認(rèn)定相聯(lián)系，通過實(shí)施具體的細(xì)節(jié)測(cè)試和分析性測(cè)試，將認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)查出，控制檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，通過將組成財(cái)務(wù)報(bào)表三個(gè)認(rèn)定層次的超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)查出，才能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也能降低到可接受范圍之內(nèi)。
三、重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序的關(guān)系
在既定的、可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平一定的前提下，初步評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平成反向關(guān)系。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指CPA未能發(fā)現(xiàn)某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的可能性小，即該錯(cuò)報(bào)在重要性水平之下，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平會(huì)很低。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)認(rèn)定發(fā)生超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)的可能性大，CPA需要實(shí)施的審計(jì)范圍就越大，實(shí)施的審計(jì)程序類型就要更多一些。當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平偏低，CPA估計(jì)的重要性水平可以偏高，雖然重要性水平判斷風(fēng)險(xiǎn)增加，但由于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平降低，也可抵消重要性水平估計(jì)偏高所帶來的審計(jì)判斷風(fēng)險(xiǎn)，從而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。融合前者重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成反向關(guān)系，利用層次分析法界定評(píng)定重要性水平、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平和檢查風(fēng)險(xiǎn)水平之間的關(guān)系如圖1：
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試結(jié)果表明，如果計(jì)劃階段確定的重要性水平偏高，CPA實(shí)際面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平超過了可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，根據(jù)初步評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的審計(jì)程序?qū)⒉辉龠m用，如果可能，可以一方面通過擴(kuò)大控制測(cè)試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y(cè)試，另一方面修改計(jì)劃實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、范圍和降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。計(jì)劃階段確定的重要性水平越高，則報(bào)表中容忍的錯(cuò)報(bào)數(shù)額越大，CPA承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小，反之越高。所以重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平成反向關(guān)系。但CPA確定的重要性水平一定要客觀，且不可人為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平而提高重要性水平金額。這樣反而加大了CPA承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。CPA在審計(jì)開始時(shí)，確定兩個(gè)層次的重要性水平。通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，初步評(píng)出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平不同情況下，可能會(huì)修正初始確定的財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性水平。進(jìn)而分配到各個(gè)認(rèn)定層次的重要性水平也會(huì)不同。針對(duì)各個(gè)認(rèn)定層次所實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍會(huì)受到影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集到的審計(jì)證據(jù)也會(huì)多寡不均。這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師承受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平會(huì)不同，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估較高時(shí)，CPA所承擔(dān)各個(gè)認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平必須降下來。兩者成反向關(guān)系基礎(chǔ)上才能保證可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最低。
在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為重心，確定或修正計(jì)劃階段所估計(jì)的重要性水平的客觀性，通過實(shí)施兩個(gè)層次的審計(jì)程序，在無法改變重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的前提下，改變認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平從而將認(rèn)定層次所包含的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)降低在重要性水平之下，整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在整體層次的重要性水平之下。能合理評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)成為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA專業(yè)勝任能力和考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵尺度與決定性因素。以CPA動(dòng)態(tài)分析重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)調(diào)整重要性水平，要求CPA根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際變化通過調(diào)節(jié)檢查風(fēng)險(xiǎn)水平來修正審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間和范圍，從而把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受范圍之內(nèi)，審計(jì)任務(wù)就能順利完成。 轉(zhuǎn)貼于
參考文獻(xiàn)
［1］程慶：《論現(xiàn)代審計(jì)中一個(gè)重要概念——重要性》，《財(cái)會(huì)通訊》（學(xué)術(shù)版）2007年第5期。
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 風(fēng)險(xiǎn)管理 內(nèi)部控制
一、引言
2010年美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB)通過了新的審計(jì)準(zhǔn)則(審計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)至第15號(hào))，以規(guī)范審計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和反應(yīng)。目的是監(jiān)督公眾公司的審計(jì)師編制信息量大、公允和獨(dú)立的審計(jì)報(bào)告，以保護(hù)投資者利益并增進(jìn)公眾利益。在PCAOB此次行動(dòng)之前，不斷有人發(fā)出強(qiáng)烈的信息，讓審計(jì)職業(yè)人員在風(fēng)險(xiǎn)管理中扮演更積極的角色。而且PCAOB早在兩年前就已經(jīng)提出了實(shí)施具體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估準(zhǔn)則的信息，這些準(zhǔn)則旨在解決從最初計(jì)劃到結(jié)果評(píng)估的審計(jì)過程問題。這些新準(zhǔn)則是在審計(jì)促進(jìn)成熟風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中非常重要的一步，可以把審計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)事故風(fēng)險(xiǎn)降到最小。PCAOB執(zhí)行主席丹尼爾?格爾澤爾說一旦這些標(biāo)準(zhǔn)被采用，在審計(jì)財(cái)務(wù)申明中發(fā)現(xiàn)，適當(dāng)計(jì)劃以及實(shí)施審計(jì)以解決這些風(fēng)險(xiǎn)問題以增強(qiáng)投資者的信息是非常重要的。這些審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)包括：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)參與監(jiān)督、計(jì)劃執(zhí)行審計(jì)中的思考、重大錯(cuò)報(bào)事故的確認(rèn)與評(píng)估、審計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)事故的回應(yīng)、評(píng)估審計(jì)結(jié)果以及審計(jì)證據(jù)。它們貫穿了從初始計(jì)劃階段到審計(jì)結(jié)果評(píng)估的整個(gè)審計(jì)流程。PCAOB主席丹尼爾?高澤(DanielL，Goelzer)說：這些新準(zhǔn)則的出臺(tái)意味著在促進(jìn)精密的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與將審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)重大誤報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)降至最低方面邁出了重要一步。識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并通過正確地審計(jì)計(jì)劃和開展審計(jì)活動(dòng)來應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于提升投資者對(duì)經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信心是至關(guān)重要的。
二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)。因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，并將識(shí)別和的評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤，而且要求針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額和列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，可以說風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式落實(shí)到審計(jì)工作的核心環(huán)節(jié)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型如下：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)錢存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理設(shè)計(jì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并有效執(zhí)行審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取以下方法展開審計(jì)工作：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)置頂總體應(yīng)對(duì)措施；(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括測(cè)試控制的執(zhí)行有效性以及實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將實(shí)施關(guān)鍵的程序形成審計(jì)工作記錄。我們發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)，確定總體應(yīng)對(duì)措施，并有針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的核心是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，另一方面，企業(yè)必須準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)和有效地管理各項(xiàng)與企業(yè)成功息息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。管理層不但需要準(zhǔn)確地了解各項(xiàng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及不良控制的后果，并且能夠根據(jù)所確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)的殘余影響的輕重程度分配資源和關(guān)注程度。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估將有利于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理。
(二)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理 每個(gè)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中存在各種風(fēng)險(xiǎn)，而我們這里討論的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的風(fēng)險(xiǎn)概念與金融市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)概念有所不同，當(dāng)然金融風(fēng)險(xiǎn)也是企業(yè)(特別是金融類企業(yè))面臨的風(fēng)險(xiǎn)之一，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)就是企業(yè)面臨的可能導(dǎo)致企業(yè)虧損的各種不確定性事件，降低企業(yè)的價(jià)值。所以風(fēng)險(xiǎn)管理需要做的就是盡量避免這種不確定性事件的發(fā)生，或者是降低不確定性事件發(fā)生后對(duì)企業(yè)造成的損失。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理包括四個(gè)環(huán)節(jié)：風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)察。第一，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是指盡力識(shí)別可能對(duì)企業(yè)取得成功產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)，包括整個(gè)業(yè)務(wù)面臨的較大的風(fēng)險(xiǎn)，以及與每個(gè)項(xiàng)目或較小的業(yè)務(wù)單位關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)，識(shí)別潛在風(fēng)險(xiǎn)可以認(rèn)識(shí)到企業(yè)面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)類型，而且風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別程序應(yīng)該在企業(yè)內(nèi)的多個(gè)層級(jí)得以執(zhí)行，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫徹于整個(gè)審計(jì)過程一樣。第二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是在識(shí)別了各種風(fēng)險(xiǎn)后，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的的性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)的類型、風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生頻率等進(jìn)行評(píng)價(jià)，這種評(píng)價(jià)最主要分為兩方面，一個(gè)是影響，另一個(gè)是可能性，企業(yè)可能還會(huì)采用敏感性分析或者決策樹等方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)進(jìn)行全面的認(rèn)識(shí)。這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相似，不過更加具體、全面。第三，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)是指對(duì)上述評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)采取相應(yīng)的措施，以避免該風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的損失，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的策略包括風(fēng)險(xiǎn)降低(如分散投資，就是一種降低風(fēng)險(xiǎn)的措施)，風(fēng)險(xiǎn)消除(使得該風(fēng)險(xiǎn)事件發(fā)生的概率降低為零)，風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移(將風(fēng)險(xiǎn)的后果采用保險(xiǎn)、合同等方式轉(zhuǎn)移出企業(yè))，風(fēng)險(xiǎn)保留(定期風(fēng)險(xiǎn)復(fù)核、控制風(fēng)險(xiǎn)情境)。第四，風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)察是指企業(yè)監(jiān)測(cè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程，關(guān)注新的風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)損失，企業(yè)需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)察，并在需要時(shí)不斷作出調(diào)整。風(fēng)險(xiǎn)檢查者定期檢查正在發(fā)生的虧損，以了解他們的控制建議得以實(shí)施，并設(shè)計(jì)過程來改善風(fēng)險(xiǎn)管理的過程，制定一項(xiàng)戰(zhàn)略來應(yīng)對(duì)出現(xiàn)的新風(fēng)險(xiǎn)。
(三)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是風(fēng)險(xiǎn)管理的第一步，是指對(duì)企業(yè)面臨的，以及潛在的風(fēng)險(xiǎn)加以判斷、歸類和鑒定風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)的過程。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)一般可以分為兩類：系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)是由公司之外的各種因素引起的，如戰(zhàn)爭(zhēng)、經(jīng)濟(jì)衰退、通貨膨脹、高利率等與政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)，是不能通過多元化投資而分散的，因此又稱作不可分散風(fēng)險(xiǎn)或市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)也被稱作可分散風(fēng)險(xiǎn)，它是由公司本身的商業(yè)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)帶來的，如企業(yè)的管理水平、研究與開發(fā)、消費(fèi)者需求的改變、市場(chǎng)營(yíng)銷風(fēng)險(xiǎn)以及法律訴訟等，其可以通過多元化投資組合而分散，是公司特有的風(fēng)險(xiǎn)。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)與審計(jì)程序聯(lián)系起來，這就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不僅僅是出具審計(jì)報(bào)告的鑒證業(yè)務(wù)，也可以起到促進(jìn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中必須進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過程是為了能夠獲得盡可能準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)信息，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的過程是為了控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，我們發(fā)現(xiàn)：其一，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指評(píng)估被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估的過程是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的一個(gè)環(huán)節(jié)，所以在性質(zhì)上他們具有相似性。其二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的程序包括：了
解被審計(jì)單位及其環(huán)境、了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制等，而風(fēng)險(xiǎn)管理也需要進(jìn)行這些工作，方法包括：觀察、檢查、分析程序，穿行測(cè)試等。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。其三，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的相同：對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的是為了了解被評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，有效地實(shí)施審計(jì)程序；對(duì)于企業(yè)而言，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的是為了控制企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，防止企業(yè)出現(xiàn)虧損的不利情況而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估使企業(yè)考慮潛在事項(xiàng)如何影響目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。管理當(dāng)局應(yīng)從兩個(gè)角度對(duì)事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估：可能性和嚴(yán)重程度，并且通常采用定性和定量相結(jié)合的方法。在不要求定量化的地方，或者在定量評(píng)估所需的可靠數(shù)據(jù)無法取得或獲取和分析數(shù)據(jù)不具有成本效益時(shí)，管理者通常采用定性評(píng)估技術(shù)。定量技術(shù)精確度更高，通常應(yīng)用在更加復(fù)雜的活動(dòng)中，以對(duì)定性技術(shù)進(jìn)行補(bǔ)充。評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)既要考慮固有風(fēng)險(xiǎn)，也要考慮剩余風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)是管理當(dāng)局沒有采取任何措施來改變風(fēng)險(xiǎn)的可能性或影響的情況下，一個(gè)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。剩余風(fēng)險(xiǎn)是在管理當(dāng)局應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)后所殘余的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多關(guān)注的是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，但是對(duì)于企業(yè)其他風(fēng)險(xiǎn)管理(如制度風(fēng)險(xiǎn)管理、法律風(fēng)險(xiǎn)管理)考慮不足，當(dāng)然這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師收益成本分析后的結(jié)果，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須區(qū)分企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是指實(shí)現(xiàn)不了經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略的可能性，經(jīng)營(yíng)失敗是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的擴(kuò)大化，指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)濟(jì)條件的變化而無法滿足投資者的預(yù)期，經(jīng)營(yíng)失敗的極端情況是申請(qǐng)破產(chǎn)。誠(chéng)然企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗可能使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨審計(jì)訴訟，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一定的相關(guān)性，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的核心是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)系
(一)二者時(shí)間發(fā)展順序 環(huán)境變化促使越來越多的企業(yè)實(shí)施全面風(fēng)險(xiǎn)管理，也促進(jìn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展：從20世紀(jì)90年代開始，隨著新的科技技術(shù)和經(jīng)濟(jì)全球化帶來企業(yè)組織結(jié)構(gòu)虛擬化、集約化、專業(yè)化及扁平化等新的商業(yè)特征，許多跨國(guó)公司開始實(shí)施全面風(fēng)險(xiǎn)管理方法，一些國(guó)際咨詢公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所也開始運(yùn)用這一概念并將其同咨詢或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)相結(jié)合。全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系正在隨著企業(yè)治理的完善而越發(fā)受到重視，風(fēng)險(xiǎn)管理的概念逐步引入到我國(guó)的企業(yè)中，使得我國(guó)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理工作納入了公司治理的范圍。2004年9月，COSO了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》。該框架是在《內(nèi)部控制――整體框架》報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯――奧克斯法案》在報(bào)告方面的要求，明確提出企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工共同參與，應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略制定，以及企業(yè)內(nèi)部各層次和部門，用于識(shí)別可能對(duì)企業(yè)造成影響的事項(xiàng)，管理風(fēng)險(xiǎn)為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。同時(shí)該框架還指出：企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架由內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素構(gòu)成。這也奠定了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的組織模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展也與全面的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)構(gòu)建同步，2003年10月，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了三個(gè)新的國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，并從2004年12月15日或之后開始的期間財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)起執(zhí)行這三個(gè)新準(zhǔn)則。2004年10月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展，對(duì)已修訂的四個(gè)新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則在全國(guó)范圍內(nèi)征求意見，并且于2007年1月1日開始實(shí)施。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已經(jīng)深入了我國(guó)審計(jì)的實(shí)際工作，為審計(jì)業(yè)務(wù)的展開提供了指引。
(二)二者業(yè)務(wù)性質(zhì)相互影響 全面風(fēng)險(xiǎn)管理為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供了更好的基礎(chǔ)為了評(píng)估客戶是否有效地監(jiān)督和控制了其戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及其他經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須識(shí)別、收集和處理大量與客戶經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的證據(jù)。當(dāng)企業(yè)沒有實(shí)施全面風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)，收集這些證據(jù)即使在理論上是可行的，但為此付出的成本對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言也常常是不經(jīng)濟(jì)的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)ζ髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理有以下益處：(1)了解企業(yè)的外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)以及內(nèi)部控制成為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也將公司內(nèi)部控制的有效性作為風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的考慮因素。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)將為企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理提供建議。(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，會(huì)將交易的內(nèi)部控制目標(biāo)與關(guān)鍵內(nèi)部控制聯(lián)系起來，然后將測(cè)試的結(jié)果與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果進(jìn)行對(duì)比，這將有助于公司相關(guān)交易所涉及人員在業(yè)務(wù)流程中履行好自己的職責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)可以起到監(jiān)督作用，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有以下益處：第一，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的完善性與企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)有著很強(qiáng)的相關(guān)性，所以如果企業(yè)建立了一整套風(fēng)險(xiǎn)管理的體系，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序就會(huì)減少程序，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在整個(gè)審計(jì)過程中的驗(yàn)證過程都是可靠的。第二，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的方式與注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。企業(yè)全員參與風(fēng)險(xiǎn)管理，從整個(gè)企業(yè)組合的角度實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理，增強(qiáng)了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在更大程度上信賴企業(yè)的全面風(fēng)險(xiǎn)管理，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。第三，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完善性越不好，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所涉及的這部分程序設(shè)計(jì)需要越謹(jǐn)慎，而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序后提出建議的邊際貢獻(xiàn)越高，這二者之間的交互作用就在于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的一種再監(jiān)察。
(三)二者存在的不同 當(dāng)然二者存在著以下區(qū)別：注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估更多是對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估，這種評(píng)估是因?yàn)閷徲?jì)的效率所決定的，而企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理需要覆蓋企業(yè)的整體層面和各個(gè)業(yè)務(wù)流程，所以我們注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果對(duì)于企業(yè)而言是一種參考，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估只是對(duì)內(nèi)部控制水平高低的一個(gè)評(píng)價(jià)，這并不能完全說明企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性評(píng)價(jià)來評(píng)估客戶監(jiān)督和控制其戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及其他經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的情況，如果僅僅是審計(jì)過程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要提出風(fēng)險(xiǎn)管理改進(jìn)建議，他們?cè)u(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)只是為了控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過程中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目的相似，但企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的目的和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估還是存在不同。
四、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估路徑
(一)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理 (圖1)呈現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的框架，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最大的要點(diǎn)就在于實(shí)施基本審計(jì)程序前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。而且后來的審計(jì)程序結(jié)果會(huì)不斷檢驗(yàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，不斷地修正與調(diào)險(xiǎn)估計(jì)水平，在整個(gè)審計(jì)過程中都需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在審計(jì)完成后形成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的最終結(jié)果，形成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告，以評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性及風(fēng)險(xiǎn)管理控制的水平。該報(bào)告可能涉及內(nèi)部環(huán)境、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控等要素，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的測(cè)試結(jié)果進(jìn)行一個(gè)總結(jié)性陳述，形成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段性成果在審計(jì)完成后反饋給被審計(jì)客戶，以幫助被審計(jì)客戶進(jìn)一步完善內(nèi)部控制水平，但我們必須意識(shí)到：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告不是審計(jì)報(bào)告的子報(bào)告，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告僅僅為被審計(jì)單位進(jìn)一步提高內(nèi)部控制水平而用，而非鑒證報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要提供保證。
(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告與信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)管理 注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的要求里就包括了評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)的有效性，所以注
一、重要性的認(rèn)識(shí)
(一)重要性判斷必須立足于被審計(jì)單位特定的具體環(huán)境重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。對(duì)于某一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否是重要的，判斷結(jié)果并非恒定不變。這是因?yàn)椴煌钠髽I(yè)所面臨的具體環(huán)境不可能相同；同一個(gè)企業(yè)不同的會(huì)計(jì)期間，所面臨的具體環(huán)境也會(huì)發(fā)生變化。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性判斷一定要在熟悉被審計(jì)單位情況的基礎(chǔ)上，立足于被審計(jì)單位特定的具體環(huán)境，具體錯(cuò)報(bào)具體判斷。一是全面獲悉被審計(jì)單位情況。獲取被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表，除此之外，還必須深入到被審計(jì)單位的有關(guān)部門，涉足企業(yè)供應(yīng)、生產(chǎn)和銷售等各個(gè)環(huán)節(jié)，獲取被審計(jì)單位的合同、協(xié)議、章程、營(yíng)業(yè)執(zhí)照，重要會(huì)議記錄，相關(guān)內(nèi)部控制制度，廠房設(shè)備及辦公場(chǎng)所，宏觀經(jīng)濟(jì)狀況及行業(yè)前景等重要事項(xiàng)的相關(guān)資料，以盡可能全面地熟悉被審計(jì)單位的情況。二是加強(qiáng)與被審計(jì)單位的溝通，促進(jìn)相互之間的了解，建立誠(chéng)實(shí)互信的良好合作關(guān)系，以便及時(shí)掌握被審計(jì)單位具體環(huán)境變化的信息。三是正確理解會(huì)計(jì)師事務(wù)所的慣例及自己的經(jīng)驗(yàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師重要性判斷通常根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的慣例及自己的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行，其“慣例”應(yīng)當(dāng)是指重要性水平確定的一般原則及具體方法的選用符合一貫性的要求，而非雷同的判斷結(jié)果；其“經(jīng)驗(yàn)”應(yīng)當(dāng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷所積累的把握尺度的分寸值得借鑒，而非過去的執(zhí)業(yè)案例。
(二)重要性判斷必須有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)操作審計(jì)重要性水平是重要性的量化指標(biāo)，確定審計(jì)重要性水平是注冊(cè)會(huì)計(jì)師重要性判斷的具體工作，其應(yīng)用有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)操作。
(1)提高審計(jì)效率。提高審計(jì)效率是注冊(cè)會(huì)計(jì)師重要性判斷的最直接動(dòng)因。隨著企業(yè)數(shù)量的迅速增加以及企業(yè)規(guī)模的逐步擴(kuò)大、組織結(jié)構(gòu)的日趨復(fù)雜，對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施詳細(xì)審計(jì)正變得越來越不可能，取而代之的是抽樣審計(jì)的廣泛運(yùn)用。業(yè)內(nèi)人士知道，詳查法是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位一定時(shí)期內(nèi)所有憑證、賬簿和報(bào)表等全部會(huì)計(jì)資料進(jìn)行詳細(xì)審查的一種技術(shù)方法；抽查法是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，從審計(jì)對(duì)象總體中選取一定數(shù)量的樣本進(jìn)行測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果推斷總體特征的一種技術(shù)方法。比較而言，詳查法工作量大，耗費(fèi)人力和時(shí)間多，審計(jì)成本高；抽查法工作量減少，節(jié)約人力和時(shí)間，審計(jì)成本降低。但是抽查法存在著抽樣風(fēng)險(xiǎn)。抽樣風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)抽樣結(jié)果得出的結(jié)論，與審計(jì)對(duì)象總體特征不相符合的可能性。抽樣風(fēng)險(xiǎn)與樣本量成反比，樣本量越大，抽樣風(fēng)險(xiǎn)越低。因此，確定審計(jì)重要性水平，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理要求抽樣結(jié)果的可信賴程度，選取適當(dāng)?shù)臉颖玖?，在有效控制抽樣風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)提高審計(jì)效率。
(2)審慎發(fā)表審計(jì)意見。確定了審計(jì)重要性水平就是確定了可容忍誤差。可容忍誤差是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為抽樣結(jié)果可以達(dá)到審計(jì)目的所愿意接受的審計(jì)對(duì)象總體的最大誤差。在評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的影響時(shí)，可容忍誤差能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定是否給被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表合法、公允、一貫的審計(jì)意見提供比較基礎(chǔ)。如果已識(shí)別但尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否可能超過重要性水平，并考慮通過實(shí)施追加的審計(jì)程序，或要求被審計(jì)單位調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表。如果認(rèn)為尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)可能是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮通過擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍或要求被審計(jì)單位調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，并且擴(kuò)大審計(jì)程序范圍的結(jié)果不能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)不重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。所以，確定審計(jì)重要性水平，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審慎發(fā)表審計(jì)意見。
(3)規(guī)避企業(yè)失敗責(zé)任。依賴和利用被審計(jì)單位編制的會(huì)計(jì)報(bào)表和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見進(jìn)行決策，已被包括投資人、債權(quán)人、雇員、顧客等在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者廣泛認(rèn)同。與此相關(guān)，由企業(yè)失敗而引起的會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟案件也明顯增多。究其原因，有的是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，有的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，還有的是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的誤會(huì)或出于彌補(bǔ)損失的無奈。注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)然要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，但是卻不應(yīng)該承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任，還要從財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的誤會(huì)中解脫出來。為此，確定審計(jì)重要性水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以借助于專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為自己主張權(quán)利或者申辯。因?yàn)橹挥袑?shí)際錯(cuò)報(bào)超出了重要性水平，并由此造成財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策失誤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才應(yīng)該為其發(fā)表的錯(cuò)誤意見承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。
(三)重要性判斷必須有益于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策重要性是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策而言的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷財(cái)務(wù)報(bào)表某一錯(cuò)報(bào)是否重大，一定要看這一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策的影響程度如何。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能改變或影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策，那么，這項(xiàng)錯(cuò)報(bào)就是重大的，否則就不是重大的。重要性判斷的主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而重要性的感受者則是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師重要性判斷一定要力求貼合財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的重要性感受。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師重要性判斷，惟有學(xué)會(huì)換位思考，將自己置身于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者地位，設(shè)身處地為利益相關(guān)者著想，才能夠真正為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策服務(wù)。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解及其成因分析
(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。一般而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)后發(fā)表審計(jì)意見，其不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見包括兩種情況：一是存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表了無保留意見；二是不存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表了非無保留意見。發(fā)表上述兩種不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性都是風(fēng)險(xiǎn)，但只有第一種情況被界定為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是單向的，只是當(dāng)審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的不恰當(dāng)審計(jì)意見可能給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成經(jīng)濟(jì)損失。并可能判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償時(shí)才構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受損失的可能性。
(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉訟事件的增多，新審計(jì)準(zhǔn)則體系全面貫徹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。為此。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”應(yīng)運(yùn)而生。并已得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的廣泛認(rèn)可。根據(jù)這一新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來自于兩個(gè)方面：
(1)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估失誤。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)一了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，對(duì)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作出了具體要求。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估失誤的原因具體可以分解為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按審計(jì)程序識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；
注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，卻心存僥幸，不去評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的控制，并確定其執(zhí)行情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，雖以獲取的審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)，但卻未能隨著審計(jì)證據(jù)的不斷累加而作出相應(yīng)的調(diào)整。
(2)檢查風(fēng)險(xiǎn)失控。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)程序的有效性和注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)程序的有效性函數(shù)。所以，檢查風(fēng)險(xiǎn)失控的原因具體可以分解為：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的常規(guī)審計(jì)程序無法達(dá)到審計(jì)目標(biāo)時(shí)，未能追加補(bǔ)充審計(jì)程序，或未能采用替代審計(jì)程序；二是審計(jì)技術(shù)方法的局限性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序要借助于審計(jì)技術(shù)方法，這些技術(shù)方法的本身可能帶有一定的局限性，如觀察方法存在以點(diǎn)代面的可能性、抽樣檢查方法存在抽樣風(fēng)險(xiǎn)等。審計(jì)技術(shù)方法的局限性，常常導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)程序有效性的下降。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)成本的考慮，還會(huì)影響審計(jì)技術(shù)方法的應(yīng)用。以至降低審計(jì)程序的有效性；三是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的瑕疵。就會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度不夠健全或流于形式，以至在審計(jì)工作底稿復(fù)核過程中質(zhì)量問題被項(xiàng)目經(jīng)理、部門經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師漏過。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的知識(shí)結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗(yàn)未能達(dá)到應(yīng)有的水平，就可能發(fā)現(xiàn)不了錯(cuò)報(bào)。至于缺乏起碼的職業(yè)道德，故意放過錯(cuò)報(bào)的問題，不屬于檢查風(fēng)險(xiǎn)之列，應(yīng)該另當(dāng)別論。
三、三位一體重要性判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制
(一)理解重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在關(guān)系若注冊(cè)會(huì)計(jì)師將某賬戶余額的重要性水平確定為5000元。就意味著5000元以下的錯(cuò)報(bào)不至于影響到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策，或雖影響到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策。但專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)允許這一誤差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠主張自己的權(quán)利；若注冊(cè)會(huì)計(jì)師將某賬戶余額的重要性水平確定為2000元，則意味著2000元以上的錯(cuò)報(bào)就是重大錯(cuò)報(bào)，未被檢查發(fā)現(xiàn)就可能判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低；重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高；重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在反向關(guān)系。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)學(xué)會(huì)巧用重要性水平。實(shí)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制。
(二)以被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)確定重要性水平，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮在可接受的范圍內(nèi)
在編制審計(jì)計(jì)劃之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小。從審計(jì)實(shí)踐來看，5％或許是大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所愿意接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。若要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在5％的范圍內(nèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估值大小，來調(diào)節(jié)檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小。如某交易、賬戶余額或列報(bào)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估值為70％，則該交易、賬戶余額或列報(bào)的檢查風(fēng)險(xiǎn)就必須控制在7.14％以內(nèi)；某交易、賬戶余額或列報(bào)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估值為75％，則該交易、賬戶余額或列報(bào)的檢查風(fēng)險(xiǎn)就必須控制在6.66％以內(nèi)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定重要性水平，必須首先評(píng)估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，只有恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估了被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，才能夠恰當(dāng)?shù)卮_定重要性水平，并通過檢查風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)節(jié)，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮在可接受的范圍內(nèi)。
【關(guān)鍵詞】分析程序；審計(jì)證據(jù)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
據(jù)統(tǒng)計(jì)，近30年來，審計(jì)訴訟案件超過了過去300年的總和，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)引起了審計(jì)職業(yè)界前所未有的關(guān)注，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)得到普遍運(yùn)用。
2004年12月15日，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)通過并實(shí)施了《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則》，為更好地與國(guó)際接軌，我國(guó)2006年2月重新修訂并通過了新的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則，也將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的理念引入我國(guó)的會(huì)計(jì)與審計(jì)準(zhǔn)則中。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序以應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)，必須對(duì)報(bào)表進(jìn)行總體合理性復(fù)核等。
事實(shí)上，在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)中，分析程序起著至關(guān)重要的作用，甚至貫穿于審計(jì)全過程。分析程序能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，收集審計(jì)證據(jù)以應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)報(bào)表進(jìn)行總體合理性評(píng)價(jià)，提高審計(jì)工作的效率和效果，保證審計(jì)工作質(zhì)量，有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
一、分析程序的含義及目的
分析程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)。分析程序還包括調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。分析程序，也可說是一種計(jì)算、比較、分析、“診斷”、識(shí)別程序，用以評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，“診斷”或識(shí)別出報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次有無重大錯(cuò)報(bào)的一種重要的技術(shù)方法。
按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)——分析程序》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序的目的有三個(gè)：一是用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境；二是當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序；三是在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。
二、分析程序的常用方法
執(zhí)行分析程序常用的方法有比較分析法、比率分析法和趨勢(shì)分析法三種。
比較分析法。是指通過對(duì)某一報(bào)表項(xiàng)目與既定標(biāo)準(zhǔn)的比較，以獲取審計(jì)證據(jù)的一種技術(shù)方法。具體包括本期實(shí)際數(shù)與計(jì)劃數(shù)比較，本期實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的比較，本期實(shí)際數(shù)與同業(yè)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)之間的比較等等。
比率分析法。是指通過對(duì)報(bào)表中某一項(xiàng)目同與其相關(guān)的另一項(xiàng)目相比所得的值進(jìn)行分析，以獲取審計(jì)證據(jù)的一種技術(shù)方法。
趨勢(shì)分析法。是指通過對(duì)連續(xù)若干期某一報(bào)表項(xiàng)目的變動(dòng)金額及其百分比的計(jì)算，分析該項(xiàng)目的增減變動(dòng)方向和幅度，以獲取有關(guān)審計(jì)證據(jù)的一種技術(shù)方法。
需要說明的是，無論是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次執(zhí)行分析程序，還是對(duì)賬戶或交易、列報(bào)認(rèn)定層次執(zhí)行分析程序，這三種方法經(jīng)常需要結(jié)合使用。
三、分析程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用
（一）將分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，分析程序可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識(shí)別存在潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。分析程序還可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識(shí)別那些表明被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題的事項(xiàng)等。
1.應(yīng)用分析程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
在這個(gè)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合使用，通過閱讀被審計(jì)單位的有關(guān)資料，了解其歷史與現(xiàn)狀，了解公司發(fā)展情況，發(fā)展趨勢(shì)等。通過收集行業(yè)數(shù)據(jù)，與公司相關(guān)數(shù)據(jù)（絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)）對(duì)照，可以了解公司在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)能力，競(jìng)爭(zhēng)地位等。一般而言，處于不利競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中的企業(yè)，內(nèi)部控制薄弱或者無效的企業(yè)，以往審計(jì)中管理層存在嚴(yán)重不誠(chéng)信等問題的企業(yè)，通常具有較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要我們高度重視，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2.應(yīng)用分析程序識(shí)別審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，制定審計(jì)計(jì)劃
注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以運(yùn)用分析程序，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的同時(shí)，識(shí)別出那些可能有重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域或項(xiàng)目，為審計(jì)計(jì)劃的編制提供依據(jù)。
例如，在2000年的年報(bào)中，藍(lán)田股份飲料產(chǎn)品的毛利率達(dá)46%，而同行業(yè)的馳名品牌承德露露當(dāng)年的毛利率不足30%；同時(shí)，藍(lán)田股份2000年的報(bào)表中顯示，應(yīng)收賬款的比率也有異常，應(yīng)收賬款與銷售收入的比率不足0.5%，令人不得不懷疑應(yīng)收賬款和銷售收入的真實(shí)性。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過運(yùn)用分析程序，“診斷”、“識(shí)別”出了存在異常的項(xiàng)目，確定了審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域——主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款，從而為審計(jì)計(jì)劃的編制，為審計(jì)資源的合理有效配置，明確了目標(biāo)，指明了方向，也能有效地提高審計(jì)工作的質(zhì)量，能極大地提高審計(jì)工作的效率，從而有效地防范和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）將分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序，用以識(shí)別各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯(cuò)報(bào)
在將分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以用分析程序收集審計(jì)證據(jù)，以識(shí)別被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表具體認(rèn)定層次存在的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。也即是說，在針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將分析程序作為實(shí)質(zhì)性程序的一種，單獨(dú)或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測(cè)試，收集關(guān)于某個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目有無重大錯(cuò)漏報(bào)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
例如：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)某企業(yè)的固定資產(chǎn)審計(jì)中，了解到固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為4000000元，從產(chǎn)量和工時(shí)記錄上確認(rèn)，2008年10月、11月、12月的產(chǎn)量分別為刺繡機(jī)195臺(tái)、190臺(tái)、150臺(tái)。通過計(jì)算固定資產(chǎn)原值與產(chǎn)量的比率分別為：
10月份：4000000/195=20512.82；11月份：4000000/193=20725.39；
12月份：4000000/150=26666.67。12月份出現(xiàn)產(chǎn)量銳減的情況，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與產(chǎn)量的比率也出現(xiàn)異常的增長(zhǎng)，引起了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意。于是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)地查看車間設(shè)備的工作情況，發(fā)現(xiàn)車間有兩臺(tái)價(jià)值80多萬元的設(shè)備并未投入生產(chǎn)，處于閑置狀態(tài)。于是，審計(jì)人員詢問車間主管，原來這兩臺(tái)設(shè)備已清理報(bào)廢。進(jìn)一步向被審計(jì)單位索要該設(shè)備的使用說明書等資料，發(fā)現(xiàn)確實(shí)這兩臺(tái)設(shè)備已過使用年限，應(yīng)該報(bào)廢，但是，被審計(jì)單位沒有進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，未及時(shí)減少固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，從而導(dǎo)致了固定資產(chǎn)價(jià)值的重大錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)被審計(jì)單位對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
（三）將分析程序用作審計(jì)結(jié)束階段的報(bào)表總體復(fù)核，評(píng)價(jià)已審報(bào)表的合理性
在審計(jì)結(jié)束階段，應(yīng)用分析程序進(jìn)行報(bào)表的總體復(fù)核，目的是考察原來發(fā)現(xiàn)的異常項(xiàng)目是否實(shí)施了必要審計(jì)程序，是否收集到了確鑿的審計(jì)證據(jù)加以證實(shí)或排除，各主要財(cái)務(wù)比率指標(biāo)是否在正常值范圍內(nèi)，以及相互之間是否具備合理而良好的關(guān)聯(lián)或勾稽關(guān)系，是否仍有異常的比率或關(guān)系存在。從而確定原來評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平是否恰當(dāng)，原來編制的審計(jì)計(jì)劃是否合理，已經(jīng)執(zhí)行的審計(jì)程序是否充分，是否需要擴(kuò)大審計(jì)范圍或追加審計(jì)程序等。
按照審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)的規(guī)定，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段和臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須運(yùn)用分析程序進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和報(bào)表整體合理性評(píng)價(jià)是強(qiáng)制性要求。事實(shí)上，許多上市公司的報(bào)表舞弊行為，正是在對(duì)運(yùn)用分析程序復(fù)核報(bào)表總體合理性時(shí)（下轉(zhuǎn)第96頁）（上接第94頁）發(fā)現(xiàn)的。主要的分析復(fù)核有如下幾個(gè)方面：
1.報(bào)表之間是否仍滿足良好的支撐關(guān)系
企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，能從不同的角度反映企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況，某一期間的經(jīng)營(yíng)成果，以及某一會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金流量。反映的是同一會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)信息，報(bào)表相互之間應(yīng)該具有良好的支撐關(guān)系。例如資產(chǎn)負(fù)債表所顯示的企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模的增長(zhǎng)，一般來說，應(yīng)該自然帶來企業(yè)的銷售的增長(zhǎng)以及現(xiàn)金流量的相應(yīng)變動(dòng)。這些，都應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表之間體現(xiàn)出來。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)某公司2009年度報(bào)表時(shí)，在審計(jì)即將結(jié)束時(shí)，發(fā)現(xiàn)CQZLS集團(tuán)公司2009年總資產(chǎn)中，生產(chǎn)用固定資產(chǎn)增長(zhǎng)60%，但是利潤(rùn)表反映出來的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)卻不升反將，還出現(xiàn)虧損。可是，企業(yè)的現(xiàn)金流量表卻顯示，集團(tuán)資金周轉(zhuǎn)正常，具有良好的現(xiàn)金流保障生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。針對(duì)這種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該查明原因，或者考慮是否需要擴(kuò)大審計(jì)范圍，或者追加審計(jì)程序。
2.報(bào)表內(nèi)部相關(guān)項(xiàng)目之間是否仍具有合理的關(guān)聯(lián)
報(bào)表在同一會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)部，有些項(xiàng)目之間往往會(huì)因?yàn)榉煞ㄒ?guī)的規(guī)定，彼此之間存在一定的比例關(guān)系。比如利潤(rùn)總額與所得稅，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與增值稅銷項(xiàng)稅額，購貨金額與進(jìn)項(xiàng)稅額，固定資產(chǎn)原值與折舊，應(yīng)收賬款余額與壞賬準(zhǔn)備，借款與利息費(fèi)用等，都應(yīng)該具有一定合理的關(guān)聯(lián)性。
比如，重慶ZT公司，主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、所得稅與利潤(rùn)等都出現(xiàn)了不合理的現(xiàn)象。從公司2010年報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，我們發(fā)現(xiàn)：該公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為104，300萬元，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)為11，895萬元，但主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金只有560萬元，稅率只5‰，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于17%的增值稅率。另外，該公司2010年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額為7395萬元，所得稅費(fèi)用列示800萬元，使用的所得稅率為10.82%，這與我國(guó)所得稅法規(guī)定的適用稅率25%相差太多。這充分說明，當(dāng)企業(yè)存在報(bào)表造假時(shí)，報(bào)表項(xiàng)目之間會(huì)出現(xiàn)不一致或不協(xié)調(diào)甚至相互矛盾的情況，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在出具審計(jì)報(bào)告前，合理運(yùn)用分析程序評(píng)價(jià)報(bào)表的總體合理性，那么上市公司的諸多舞弊行為就將無處遁形。
3.重要的財(cái)務(wù)比率是否仍有異常
例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)某公司的一次財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，在即將結(jié)束審計(jì)時(shí)，應(yīng)用三級(jí)復(fù)核制度，由不同級(jí)別的責(zé)任人，對(duì)報(bào)表進(jìn)行分析和審閱，判斷報(bào)表的總體合理性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了一系列主要財(cái)務(wù)比率的計(jì)算，包括流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、負(fù)債與業(yè)益比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售毛利率等。通過比率的計(jì)算和比較分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)，除了受宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，銷售性比率指標(biāo)偏低外，其他指標(biāo)及相互之間相互協(xié)調(diào)，且與企業(yè)的情況基本吻合，在總體上是合理的。
可見，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，分析程序貫穿于審計(jì)過程的始終，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須很好地應(yīng)用包括分析程序進(jìn)行充分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，選擇性利用分析程序收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，必須利用分析程序進(jìn)行審計(jì)報(bào)告前的總體復(fù)核，以提高審計(jì)工作質(zhì)量，有效防范和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
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作者簡(jiǎn)介：
[關(guān)鍵詞] 現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì) 模擬實(shí)驗(yàn) 教學(xué)改革
一、引言
審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)教學(xué)改革研究已有多年,但從中國(guó)期刊網(wǎng)搜索到的文獻(xiàn)看,對(duì)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)的研究成果仍較少,而且內(nèi)容多集中在實(shí)驗(yàn)實(shí)施方法、步驟方面(彭毅林,1999);模擬實(shí)驗(yàn)效果的調(diào)查分析(劉慶生,2003);另外,更多的是不同程度地分析了實(shí)施審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)中遇到的問題,開展審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)的方法及設(shè)想(付桂琴,2004;肖瑞利,2006;劉蓉,2006,2007;趙彩虹,2007;楊侃,2007;顧正娣,2008;陳建,2008;楊帆,2008)。研究?jī)?nèi)容涉及現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)容不多,而且也僅是簡(jiǎn)要提及。這樣的審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn),雖然對(duì)學(xué)生的審計(jì)實(shí)踐能力提高有一定的作用,但對(duì)以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)樘卣鞯穆殬I(yè)審計(jì)來說遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠,現(xiàn)在的審計(jì)教學(xué)不僅要加強(qiáng)模擬實(shí)驗(yàn),而且要在審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)中突出現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的作用,培養(yǎng)學(xué)生作為職業(yè)審計(jì)師所具有的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)鑒別能力。
二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的含義及其對(duì)審計(jì)人員的要求
1.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的含義
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷,評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制,確定剩余風(fēng)險(xiǎn),執(zhí)行追加審計(jì)程序,將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制),以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)成為現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重心。
2.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)人員的要求
國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)、英國(guó)、加拿大等國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的一系列相關(guān)準(zhǔn)則以及我國(guó)新的審計(jì)準(zhǔn)則在,均體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新要求,其中,對(duì)審計(jì)人員的要求是:
首先,審計(jì)人員要將對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)作為審計(jì)的重心對(duì)待;其次,審計(jì)人員必須有能力對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,即應(yīng)該具備執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以及針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試)的專業(yè)能力,這對(duì)審計(jì)人員要能夠熟練的、充分運(yùn)用分析性檢查方法的能力提出了高要求;其三,審計(jì)人員要能夠在識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上,有針對(duì)性地實(shí)施審計(jì)程序;其四,審計(jì)人員必須能夠針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試;其五,審計(jì)人員要有良好的溝通能力,以此優(yōu)化審計(jì)環(huán)境。
綜合來看,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)重視財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),這對(duì)審計(jì)人員提出了要重視并能夠從財(cái)務(wù)報(bào)表之外獲取審計(jì)證據(jù)以防范財(cái)務(wù)舞弊行為的能力。這對(duì)降低財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)極為重要。
三、適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)改革及其初步設(shè)計(jì)
為使審計(jì)教學(xué)能夠培養(yǎng)出適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展所需要的人才,開展審計(jì)模擬,審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)是必要的手段和途徑;然而,原基于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)已無法滿足要求,需適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)進(jìn)行改革和重新設(shè)計(jì)。
1.基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)原理
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與控制,因此,基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)應(yīng)該根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與控制的業(yè)務(wù)操作內(nèi)容和流程為原理進(jìn)行設(shè)計(jì),以使審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)盡可能地接近審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)踐。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三個(gè)部分,即一是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,具體包括:(1)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境;(2)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);二是實(shí)施控制測(cè)試;三是實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序,見圖1所示。
2.基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)初步設(shè)計(jì)
適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)流程和程序的審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)教學(xué)改革初步設(shè)計(jì)如下:
(1)對(duì)學(xué)生進(jìn)行適當(dāng)分組
審計(jì)人員從事審計(jì)活動(dòng)通常是以審計(jì)小組的形式出現(xiàn)的,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也同樣如此。鑒于班級(jí)學(xué)生通常在30人左右,可將其按5人分為一組,既可保證每組有足夠的人員相互配合與分工,也便于對(duì)全班同學(xué)進(jìn)行組織、適宜教學(xué)需要。
(2)對(duì)每組學(xué)生進(jìn)行分工
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)《了解被審計(jì)單位及環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》,強(qiáng)調(diào)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及評(píng)估,并指出特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大非常規(guī)交易和判斷有關(guān),同時(shí),指出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不足,為發(fā)表審計(jì)意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。依據(jù)此準(zhǔn)則,可對(duì)每組學(xué)生進(jìn)行分工,模擬審計(jì)人員實(shí)踐過程。具體分工為:一名學(xué)生負(fù)責(zé)統(tǒng)籌安排,并對(duì)最后的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé);一名學(xué)生搜集審計(jì)工作所需的審計(jì)依據(jù),并負(fù)責(zé)做出解釋;一名學(xué)生對(duì)審計(jì)案例中的被審計(jì)單位的審計(jì)環(huán)境進(jìn)行了解,并對(duì)審計(jì)環(huán)境作出初步的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià);一名學(xué)生評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并聽取其他人意見,對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行修正;最后一名學(xué)生實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序(包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試),并主要負(fù)責(zé)搜集審計(jì)證據(jù)。同時(shí),和其他人一起,完成審計(jì)工作底稿的任務(wù)。
(3)審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)的具體實(shí)施過程
第一,實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序需要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,包括內(nèi)部控制,以評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),因此審計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)小組的具體分工人員,需進(jìn)行以下工作:
首先,了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。要了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;被審計(jì)單位的性質(zhì)、會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、以及財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制等?？梢酝ㄟ^模擬的方式,采取以下方法:(1)詢問被審計(jì)單位管理當(dāng)局和內(nèi)部其他相關(guān)人員;(2)分析程序,是指研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系,并對(duì)發(fā)現(xiàn)的異常情況進(jìn)行調(diào)查和分析,對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià);(3)觀察和檢查等風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)嵤?主要包括:①觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng);②檢查有關(guān)書面文件和記錄;③閱讀由管理層和治理層編制的報(bào)告;④察看設(shè)備及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地等;⑤追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程等觀察和檢查程序。
其次,評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一部分,小組成員應(yīng)當(dāng)運(yùn)用自己的知識(shí)進(jìn)行職業(yè)判斷,確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是需要特別考慮的重大風(fēng)險(xiǎn)(以下簡(jiǎn)稱特別風(fēng)險(xiǎn)),主要包括:①風(fēng)險(xiǎn)是否是舞弊風(fēng)險(xiǎn);②風(fēng)險(xiǎn)是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)核算和其他方面的重大變化有關(guān);③交易的復(fù)雜程度;④風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易;⑤財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度,特別是對(duì)不確定事項(xiàng)的計(jì)量存在寬廣的區(qū)間;⑥風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異?；虺稣I(yè)務(wù)范圍的重大交易。特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。
第二,實(shí)施控制測(cè)試。小組成員在下列情形之一時(shí),應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試:(1)在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的;(2)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
第三,實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。小組成員可以實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序,目的是為了發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。小組成員應(yīng)當(dāng)針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序,以獲取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
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小組成員可以采用以下方式的實(shí)質(zhì)性程序:(1)將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄相核對(duì);(2)檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中做出的重大會(huì)計(jì)分錄和其他會(huì)計(jì)調(diào)整。如果負(fù)責(zé)人認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn),則小組成員應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
第四,開展項(xiàng)目組內(nèi)部的討論:
(1)全員參加。開展項(xiàng)目組討論需要全小組成員共同參加完成,由負(fù)責(zé)人主持,必要時(shí)可有教師參加,適時(shí)對(duì)審計(jì)模擬過程進(jìn)行指導(dǎo)并提供意見,以使其按照正確的方向進(jìn)行發(fā)展,保證實(shí)驗(yàn)的順利進(jìn)行。
(2)要求與目標(biāo)。開展小組討論的目的是小組成員互通信息、共享資源、交流意見,使每個(gè)人都了解在自己負(fù)責(zé)的領(lǐng)域發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性,了解各自實(shí)施的審計(jì)程序?qū)ζ渌斯ぷ鞯挠绊懸约皩?duì)確定進(jìn)一步審計(jì)程序的影響,明確在整個(gè)審計(jì)過程中保持審計(jì)人員應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度的重要性,對(duì)可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的跡象保持足夠的警惕。
(3)小組討論的內(nèi)容。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論被審計(jì)單位面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域以及發(fā)生錯(cuò)報(bào)的方式,特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性。
第五,提出審計(jì)意見,并出具審計(jì)報(bào)告。在所有的工作結(jié)束后,在負(fù)責(zé)人的主持下,總和大家的意見,提出本小組的審計(jì)意見,并出具審計(jì)報(bào)告。
最后,由教師對(duì)各組的審計(jì)過程和審計(jì)報(bào)告進(jìn)行點(diǎn)評(píng),總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和不足,使各小組成員通過實(shí)驗(yàn)扎實(shí)地掌握審計(jì)理論和相關(guān)的技術(shù)與方法,提高學(xué)生對(duì)現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的認(rèn)識(shí),建立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模擬實(shí)驗(yàn)的設(shè)計(jì)是一個(gè)復(fù)雜的過程,本文對(duì)其進(jìn)行了初步的探討,還有更多的內(nèi)容需要進(jìn)一步深入研究,這也是一個(gè)長(zhǎng)期的工作。
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關(guān)鍵詞：審計(jì)；獨(dú)立性；財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度
中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673－291X（2011）11－0128－02
一、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的提出
2002年，美國(guó)紐約大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)教授喬斯華?羅恩（Joshua Ronen）率先提出了建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度（financial statement insurance），以從源頭上增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，消除可能導(dǎo)致審計(jì)失職的制度基礎(chǔ)，從而有效遏止公司的造假行為。這一新的制度設(shè)計(jì)一經(jīng)問世，即引起強(qiáng)烈反響，一些議員更是要求美國(guó)國(guó)會(huì)通過法令來推行這一制度。
在該制度下，上市公司不再直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果來決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率；對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償（設(shè)定一定的免賠額）。這種新的制度將保險(xiǎn)公司作為委托中介引入審計(jì)委托關(guān)系中，形成了四方審計(jì)關(guān)系，打破了傳統(tǒng)三角型的審計(jì)委托模式。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下的委托審計(jì)關(guān)系如圖所示。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的運(yùn)作流程
改革現(xiàn)行審計(jì)委托聘任模式，推行財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。在該制度下，上市公司不再直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果來決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率；對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償（設(shè)定一定的免賠額）。具體運(yùn)作流程分為以下七個(gè)步驟：
步驟一，保險(xiǎn)公司對(duì)投保公司進(jìn)行初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（risk review）。專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人（包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師）對(duì)投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行評(píng)估的主要內(nèi)容有：投保公司所在行業(yè)的特性、復(fù)雜程度、穩(wěn)定性、競(jìng)爭(zhēng)度以及總體上是否存在財(cái)務(wù)問題；投保公司管理層的信譽(yù)、品行、經(jīng)營(yíng)理念、財(cái)務(wù)基礎(chǔ)及以前的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；投保公司的性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)時(shí)間的長(zhǎng)短、公司收入、資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)，以及投保公司的控制環(huán)境、重大的管理和會(huì)計(jì)政策、實(shí)務(wù)和方法等。
步驟二，保險(xiǎn)公司根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果向擬投保的上市公司提交“投保建議書”。建議書中應(yīng)包括保額與保險(xiǎn)費(fèi)率的對(duì)照表，投保公司可以在最高保險(xiǎn)金額下選擇任何一檔的保額及其相應(yīng)的費(fèi)率。
步驟三，投保公司進(jìn)行投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的決議。投保公司的管理層向股東大會(huì)呈報(bào)自己的保險(xiǎn)計(jì)劃，由股東大會(huì)決定是否投保以及投保金額。股東大會(huì)的決定必須對(duì)外公布。
步驟四，如果股東大會(huì)同意向保險(xiǎn)公司投保某一金額的財(cái)務(wù)報(bào)告險(xiǎn)，則由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司進(jìn)行審計(jì)。保險(xiǎn)公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘應(yīng)采用公開招投標(biāo)的方式，根據(jù)參與投標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投標(biāo)額和其他條件，確定信譽(yù)好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為中標(biāo)人。
步驟五，審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見。如果投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表獲得的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，則保險(xiǎn)公司同意承保并向上市公司簽發(fā)保單；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，則由保險(xiǎn)公司和投保公司重新商議保單條款。
步驟六，投保公司向社會(huì)公眾披露保險(xiǎn)合同的主要內(nèi)容。
步驟七，如果保險(xiǎn)事故發(fā)生，保險(xiǎn)公司根據(jù)合同約定對(duì)投資人進(jìn)行賠償，并向?qū)徲?jì)師追究其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的賠償部分（即審計(jì)師的民事賠償責(zé)任）。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的優(yōu)勢(shì)分析
1.財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度從根本上改變了現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表中的委托關(guān)系，改寫了目前審計(jì)師利益與投資者和社會(huì)公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，取消了審計(jì)師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，切實(shí)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性。
財(cái)務(wù)欺詐的屢屢發(fā)生與審計(jì)獨(dú)立性的缺失息息相關(guān)，所以迫切需要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性。而審計(jì)市場(chǎng)的病因恰恰是注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性，這種獨(dú)立性的缺失源于獨(dú)立審計(jì)的制度安排，那么根除病因的有效方法，就是尋找新的制度安排，建立真正的獨(dú)立審計(jì)制度。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度就是這樣一種新的制度安排，在這種制度安排下，股東與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間傳統(tǒng)的自線型審計(jì)委托關(guān)系被變?yōu)樯鲜泄?、保險(xiǎn)公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師間的間接審計(jì)委托關(guān)系。
財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，加入了保險(xiǎn)公司，上市公司不再自接聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定保險(xiǎn)金額和保險(xiǎn)費(fèi)金額。一旦上市公司的股東發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表作假，便向保險(xiǎn)公司索賠。保險(xiǎn)公司為了降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，就要聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來對(duì)擬投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行嚴(yán)格審計(jì)，并參考審計(jì)意見確定保險(xiǎn)金額及保險(xiǎn)費(fèi)金額。保險(xiǎn)公司的利益與上市公司股東的利益趨于一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見就不用考慮管理當(dāng)局的意見，審計(jì)獨(dú)立性得到提高。
2.財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度是一種以市場(chǎng)機(jī)制為基礎(chǔ)的、針對(duì)審計(jì)失職和財(cái)務(wù)舞弊的綜合解決方案。
在財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)制度下，公司投保與否、保險(xiǎn)費(fèi)率的決定、審計(jì)師的選擇和費(fèi)用、損失的賠付均為市場(chǎng)行為，可以完全按照市場(chǎng)規(guī)律來運(yùn)作，而市場(chǎng)機(jī)制意味著社會(huì)幾乎不需要為此制度付出額外的社會(huì)成本，明顯優(yōu)于立法、司法和行政手法（加大對(duì)保險(xiǎn)公司市場(chǎng)的監(jiān)管，也不需要額外增加太大的監(jiān)管成本）。
財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)可以更好地促進(jìn)證券市場(chǎng)資源的優(yōu)化配置。在要求上市公司披露其財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)金額和保險(xiǎn)費(fèi)率的情況下，這些信息完全可以成為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的衡量指標(biāo)，有利于報(bào)表使用者對(duì)此進(jìn)行投資等決策。保險(xiǎn)公司公開對(duì)不同公司收取不同保費(fèi)，還可以產(chǎn)生很大的股價(jià)效應(yīng)和資源配置效應(yīng)。因?yàn)樵谕顿Y人看來，低保費(fèi)高保額公司的會(huì)計(jì)報(bào)表可信度較高，這一信息將反映在上市股價(jià)的“溢價(jià)”中；相反，高保費(fèi)低保額公司的會(huì)計(jì)報(bào)表可信度較低，投資者對(duì)其股價(jià)基于一個(gè)“折價(jià)”。對(duì)上市公司來說，都希望支付更少的保險(xiǎn)費(fèi)而獲得更高的保額以免被認(rèn)為是后者，從而有動(dòng)力自愿改善其財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。
3.財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度有利于解決上市公司公眾流通股權(quán)分散所帶來的監(jiān)督缺位問題。由于股東的極度分散，眾多小股東并不能夠積極地監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者，有搭便車的心理，在一股獨(dú)大的情況之下，容易使大股東控制小股東，損害小股東的利益。在保險(xiǎn)公司介入的情況之下，保險(xiǎn)公司統(tǒng)一對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表行使審計(jì)委托權(quán)，代表股東統(tǒng)一行使對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)督職責(zé)，避免了股權(quán)過度分散而帶來的監(jiān)督權(quán)缺位問題。
值得注意的是，要想使財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)制度發(fā)揮預(yù)期的作用， 必然要求建立相應(yīng)配套的措施。一方面，應(yīng)當(dāng)建立保險(xiǎn)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與監(jiān)管部門間的溝通機(jī)制。當(dāng)保險(xiǎn)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司的意見發(fā)生嚴(yán)重分歧時(shí)， 應(yīng)當(dāng)同監(jiān)管部門進(jìn)行有效的溝通， 在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候引入行政監(jiān)管。另一方面，建立保險(xiǎn)公司新的業(yè)務(wù)規(guī)范， 防范保險(xiǎn)公司間的惡性競(jìng)爭(zhēng)。如規(guī)定被一家保險(xiǎn)公司因財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量存在爭(zhēng)議而解除保險(xiǎn)合約的上市公司， 其他的保險(xiǎn)公司在一定期限內(nèi)不得承保其財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任險(xiǎn)。同時(shí)， 也要防止上市公司在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告投保時(shí)將有求于保險(xiǎn)公司， 保險(xiǎn)公司有可能依靠這一強(qiáng)勢(shì)地位來不恰當(dāng)?shù)赜绊懮鲜泄荆?獲取不當(dāng)?shù)睦妗?/p>
財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)制度為解決審計(jì)獨(dú)立性問題提供了一種行之有效的新思路， 可先在條件相對(duì)成熟的地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)，并輔以適當(dāng)?shù)男麄鳎?使各利益相關(guān)團(tuán)體認(rèn)可并接受這一新型的審計(jì)委托模式， 以達(dá)到普遍推廣的目的。
New idea of enhancing the audit independence ： financial statements insurance system
ZHANG Jian 1,ZHANG Hua 2,FAN Wei-qing 2
(1.Economy management college,Shandong agriculture university,Tai'an 271018,Chian;
2.Shandong Liangzhuang mining co.,ltd.,Tai'an 271219,China)
Abstract: The independent audit coverage of the damage is an important source of failure. the financial statements to the insurance system for the audit and management of the interests of the listed company to restore public accountants, real independence and keep the listed company fraud have no alternative.The present financial report of the insurance system as having possibilities.
