發(fā)布時間：2023-09-28 16:02:21
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的財務報表審計的邏輯樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
摘要：本文對《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》與《獨立審計具體準則第8號—錯誤與舞弊》進行對比分析，解析了現(xiàn)行審計準則的發(fā)展變化，并由此分析提出現(xiàn)行準則存在的問題及相關(guān)建議。
關(guān)鍵詞 ：審計準則；對比分析；舞弊
一、1141號準則與8號準則對比分析
財政部在2006 年2 月15 日了中國注冊會計師審計準則（財會[2010]4 號），其中《中國注冊會計師審計準則第1141 號—財務報表審計中對舞弊的考慮》于2007 年1 月1日起執(zhí)行，它將取代1996 年頒布的《獨立審計準則第8 號—錯誤與舞弊》，并且，中國注冊會計師協(xié)會于2010 年11 月1 日修訂了《中國注冊會計師審計準則第1101 號—注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》等38 項準則（財會[2010]21 號），自2012 年1月1 日起施行。新準則采用了國際審計準則的基本原則和程序，體現(xiàn)了與國際審計準則的趨同。新準則縝密的框架和體系能指導注冊會計師更好地識別、評估和應對舞弊導致的重大錯報風險，與8 號準則相比，明顯更為系統(tǒng)、完善，其主要變化體現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）體系框架對比
原準則共六章二十五條，新準則擴充到五章五十二條。新準則刪除了原第五章“錯誤或舞弊對審計報告的影響”，并且對原準則其他章節(jié)的內(nèi)容有了進一步豐富，采取章和節(jié)并用的形式，使準則整個體系更為系統(tǒng)，思路更為清晰。
（二）目標對比
新準則將其中“會計報表審計”改為“財務報表審計”，這是新準則的一項重要改動，體現(xiàn)了制定新準則的基本目的，即規(guī)范注冊會計師在財務報表審計中與舞弊相關(guān)的責任；在其他準則中也都遵循了這一變化。因為會計報表不等于財務報表，原準則中所指的“會計報表審計”實質(zhì)上是財務報表審計，而非“會計報表審計”。
（三）內(nèi)容對比
新舊審計準則在內(nèi)容上的主要變化有：
1.在第一章總則中，將原準則第二章“一般原則”中被審單位管理當局和注冊會計師的責任并入了總則中。
2.1141 號準則中刪減了原準則第三章的內(nèi)容，僅保留了有關(guān)職業(yè)謹慎的要求，代之以第四章“要求”中的第一節(jié)“職業(yè)懷疑”，即從原來的“職業(yè)謹慎”上升到“職業(yè)懷疑”。1141 號指出“注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，認識到存在由于舞弊導致的重大錯報的可能性，而不應受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響”，相比8 號準則要求更為嚴格，強調(diào)注冊會計師應秉持質(zhì)疑的理念，具有批判和質(zhì)疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實情況。由上可知，職業(yè)懷疑是職業(yè)謹慎的進一步提升，比職業(yè)謹慎的要求更高。
3.1141 號準則更強調(diào)“重大錯報風險”的概念，而不是原準則中第十三條提到的“重要性”概念，這是風險導向?qū)徲嫷囊粋€體現(xiàn)，即重大錯報風險體現(xiàn)的是對重大錯報的不確定性的計量，而重要性是對程度或規(guī)模的計量，也就是可容忍錯報。顯然，可容忍錯報并不是審計風險模型中的一部分，但只有聯(lián)合可容忍錯報和審計風險模型因素才能確定計劃所需審計證據(jù)。
4.1141 號準則還補充規(guī)范了注冊會計師的審計工作底稿的內(nèi)容。要求注冊會計師應當記錄對被審計單位及其環(huán)境的了解以及對重大錯報風險的評估結(jié)果、對評估的重大錯報風險采取的應對措施和與管理層、治理層、監(jiān)管機構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項進行溝通的情況，將以上內(nèi)容形成工作底稿。這不僅可以有助于注冊會計師搜集審計證據(jù)，識別與舞弊相關(guān)的重大錯報，還可以在未來可能出現(xiàn)的訴訟等法律糾紛中為注冊會計師是否按照審計準則執(zhí)行工作做一個很好的佐證。
（四）小結(jié)
從以上對1141 號審計準則和8 號準則的對比分析中，我們可以看到，我國現(xiàn)行審計準則在制定時，充分借鑒了國際準則，充分實現(xiàn)了國際趨同。而且，新準則在寫作思路上更為清晰、連貫，采用章節(jié)形式，增強了其理解性和可操作性。在內(nèi)容上，也充分豐富了原準則的規(guī)定，使條款變得更為縝密、科學、全面，更好的指導執(zhí)業(yè)人員。
二、現(xiàn)行準則1141號存在的問題及其建議
盡管，前文中已提到更新后的1141 號準則在各個方面都有了很大的改變和完善，但仍然存在一些問題，就此，本文提出以下方面的問題，并提出相應建議：首先，1141 號準則直接刪除了原8 號準則中的第五章“錯誤或舞弊對審計報告的影響”，不再對審計人員應發(fā)表的審計意見類型進行明文規(guī)定，體現(xiàn)了一定的靈活性。但是本文認為，在現(xiàn)代審計風險日趨增長的現(xiàn)實情況下，對審計人員有關(guān)發(fā)表審計意見的規(guī)范還是很有必要的，這一方面可以給注冊會計師原則上的明確的指導；另一方面，可以進一步規(guī)范和明確注冊會計師對其發(fā)表的審計意見的責任，避免某些注冊會計師可能由于自身客觀因素或利益誘惑等原因而發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?，并企圖以準則為借由逃避法律處罰。所以本文認為，應該將原8 號準則中第五章的部分加入新準則中，而且也可以使現(xiàn)行準則的邏輯更合理、緊湊。
其次，對于集思廣益、共享經(jīng)驗的問題，決不應僅僅局限于項目組成員之間，而應該推廣到前后任注冊會計師之間、項目組與外部專家、項目組與被審單位內(nèi)部審計人員之間（當然，這些共享都應該保持一定的范圍，針對不同的情況不同對待），共享數(shù)據(jù)資源，分享各自的審計經(jīng)驗，不能以保密為借口，導致資源和成本的浪費。最后，本文認為，在準則中，可以增加這樣的規(guī)定，對被審單位的信用程度和會計師事務所的信譽、聲望依據(jù)一些預定的設計指標分別建立一套評價體系（比如，可以分為五個等級，即AAA 級、AA 級、A 級、B 級、C級），這樣可以為審計業(yè)務提供更多信息的參考，而不僅僅局限于財務指標或數(shù)據(jù)信息，以此在一定程度上對舞弊進行量化，使評判舞弊行為趨向客觀性，減少舞弊發(fā)生的可能。甚至還可以將這個評價體系與審計業(yè)務的收費標準掛鉤，比如：AAA 級的客戶審計費用可以設定的低一些，以此類推；而對AAA 級的會計師事務所則可以由相關(guān)部門給予一定的獎勵（物質(zhì)方面如發(fā)放一定的補貼等，或精神方面如頒發(fā)榮譽證書、獎杯等）。
三、總結(jié)
本文針對3個方面作了詳細對比分析，尤其值得一提的是關(guān)于舞弊風險因素和職業(yè)謹慎與職業(yè)懷疑的轉(zhuǎn)變分析。本文以理論視角合理、恰當?shù)靥岢隽爽F(xiàn)行準則1141 號可以改進和完善的3點建議。值得說明的是，其中有關(guān)增加審計意見類型規(guī)定的建議，以及有關(guān)建立一套評價體系的建議切實可行并具有一定的創(chuàng)新性。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于印發(fā)第二批《中國注冊會計師獨立審計準則》通知.2014.1.12.
[2]洪濤.關(guān)于1141號審計準則的研究認識[J].財會月刊，2009，（29）.
認定是指被審計單位管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。注冊會計師接受委托對財務報表進行審計，首先必須取得被審計單位的財務報表，這就意味著管理層對財務報表做出了認定。這些認定反映了被審計單位管理層在處理各項經(jīng)濟交易與事項時，遵循會計準則及相關(guān)會計法規(guī)的范圍、程度及其結(jié)果。管理層對財務報表中所有的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入與費用等都做出了認定。這些認定有些是明確的，有些是隱含的。例如，管理層在資產(chǎn)負債表中列報應收賬款及其金額，意味著做出了下列明確的認定：一是記錄的應收賬款是存在的；二是應收賬款以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關(guān)的計價或分攤調(diào)整已恰當記錄。同時，管理層也做出了下列隱含的認定：一是所有應當記錄的應收賬款均已記錄；二是記錄的應收賬款都由被審計單位擁有；三是應收賬款的使用不受限制。
審計準則中將管理層認定的內(nèi)容分為三個層級：一是與各類交易和事項相關(guān)的認定包括：(1)發(fā)生：記錄的交易和事項已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；(2)完整性：所有應當記錄的交易和事項均已記錄；(3)準確性：與交易和事項有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當記錄；(4)截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；(5)分類：交易和事項已記錄于恰當?shù)馁~戶。二是與期末賬戶余額相關(guān)的認定包括：(1)存在：記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益是存在的；(2)權(quán)利和義務：記錄的資產(chǎn)由被審計單位擁有或控制，記錄的負債是被審計單位應當履行的償還義務；(3)完整性：所有應當記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益均已記錄；(4)計價和分攤：資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關(guān)的計價或分攤調(diào)整已恰當記錄。三是與列報相關(guān)的認定包括：(1)發(fā)生以及權(quán)利和義務：披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；(1)完整性：所有應當包括在財務報表中的披露均已包括；(3)分類和可理解性：財務信息已被恰當?shù)亓袌蠛兔枋?，且披露?nèi)容表述清楚；(4)準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。
二、管理層認定與審計具體目標的確定
注冊會計師審計的目標包括總體目標和具體目標兩個層次?？傮w目標是對被審計單位財務報表的合法性與公允性發(fā)表審計意見。只有在對財務報表各項目進行審計后，才有可能對報表總體的合法性與公允性發(fā)表意見，這時就出現(xiàn)了報表項目的審計具體目標問題。雖然合法性與公允性有明確的含義，但在注冊會計師審計實務中，并不把合法性與公允性作為財務報表審計的具體目標，其原因在于合法性與公允性作為審計具體目標過于寬泛，缺乏操作性，不利于注冊會計師實施相應的審計程序來獲取審計證據(jù)。因此才利用管理層認定作為財務報表審計總體目標與具體目標之間的聯(lián)系橋梁。
由于管理層對財務報表各組成項目均做出了認定，注冊會計師就可以根據(jù)被審計單位管理層的認定和審計總體目標來確定審計具體目標。審計具體目標是總體目標的具體化，并受到總體目標的制約，它包括一般目標和項目目標。注冊會計師根據(jù)管理層認定推論得出一般目標，為搜集審計證據(jù)和發(fā)表審計意見提供具體指導，再針對被審計單位具體情況制定項目目標。一般目標是進行所有項目審計時均必須達到的目標，適用于所有項目的審計；它通常包括：總體合理性目標、與各類交易和事項相關(guān)的目標、與期末賬戶余額相關(guān)的目標以及與列報相關(guān)的目標?？傮w合理性目標是指注冊會計師根據(jù)他所掌握的有關(guān)被審計單位的全部信息，評價某項目的合理性；與各類交易和事項相關(guān)的目標包括真實性、完整性、準確性、截止、分類；與期末賬戶余額相關(guān)的目標包括存在、權(quán)利和義務、完整性、計價和分攤；與列報相關(guān)的目標包括發(fā)生及權(quán)利和義務、完整性、分類和可理解性、準確性和計價。項目目標是根據(jù)每個項目分別確定的目標，通常只適用于某一特定項目的審計。
管理層認定與審計目標密切相關(guān)，注冊會計師了解了認定，就很容易確定每個項目的具體審計目標，并以此作為評估重大錯報風險以及設計和實施進一步審計程序的基礎。接下來注冊會計師的工作就是要確定管理層的認定是否恰當，即對管理層的認定進行再認定。
三、管理層認定與審計證據(jù)獲取
要實現(xiàn)審計目標，必須收集和評價審計證據(jù)。審計證據(jù)是注冊會計師為了得出審計結(jié)論形成審計意見而使用的所有信息。注冊會計師的審計過程可以說是收集、評價證據(jù)，最后據(jù)以形成審計意見的過程，審計證據(jù)的收集、評價是注冊會計師計劃審計工作和實施審計程序的核心。
每一位注冊會計師面臨的主要決策之一就是確定為滿足判斷被審計單位財務報表各組成部分以及財務報表整體是否合法與公允所應收集的證據(jù)的適當類型與數(shù)量。若能使審計證據(jù)的收集與評價和管理層認定概念結(jié)合起來，則審計證據(jù)的收集與評價工作就更具邏輯性、科學性和針對性。注冊會計師對被審計單位財務報表發(fā)表意見可以轉(zhuǎn)化為對被審計單位管理層的各項認定的合理性和有效性做出結(jié)論的過程，為了便于執(zhí)行實質(zhì)性程序，收集審計證據(jù)，注冊會計師將管理層認定拓展為審計具體目標，再在審計具體目標基礎上確定一般目標與項目目標，也就是在審計過程中，注冊會計師應根據(jù)審計具體目標來設計和執(zhí)行充分的，能夠保證審計具體目標得以實現(xiàn)的實質(zhì)性程序，確保收集到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，之后注冊會計師就可以對管理當局認定是否合理和有效做出判斷，再將對各項認定的判斷綜合起來，結(jié)合執(zhí)行控制性測試所得到的證據(jù)，就能對被審計單位財務報表的整體合法性與公允性表示意見了。可見，注冊會計師通過一定的審計程序來獲取審計證據(jù)，以審計證據(jù)為支撐來達到具體的審計目標，而審計具體目標是由審計總體目標和被審計單位認定決定的，因此審計證據(jù)的收集與評價是圍繞被審計單位管理層認定展開的。
四、運用舉例及結(jié)論
下面表1以應收賬款為例，說明為證實與應收賬款期末賬戶余額相關(guān)的認定，注冊會計師應確定的審計具體目標，執(zhí)行的審計程序以及應收集的審計證據(jù)。
關(guān)鍵詞：公司治理；財務治理；委托關(guān)系
一、公司治理與財務治理界定
(一)公司治理涵義關(guān)于公司治理的涵義，林鐘高(2003)認為公司治理(公司治理結(jié)構(gòu))是現(xiàn)代企業(yè)制度中最重要的組織架構(gòu)，它以監(jiān)督與激勵為核心內(nèi)容，通過一套包括正式或非正式的、內(nèi)部的或外部的契約或制度安排來協(xié)調(diào)公司與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，以保證公司決策的有效性和科學性，從而維護公司各方面的利益。樊行健(2005)認為公司治理結(jié)構(gòu)實質(zhì)上是對企業(yè)進行控制而建立的企業(yè)內(nèi)外一整套制度的安排。黃菊波、楊小舟(2003)認為公司治理實質(zhì)是關(guān)于剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一系列制度安排，而對剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)即企業(yè)所有權(quán)的研究是企業(yè)理論的一個重要組成部分，因此，對于公司治理的研究可在企業(yè)理論研究的基礎上直接進行?，F(xiàn)代企業(yè)最根本的特征是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，兩權(quán)分離產(chǎn)生了委托關(guān)系，委托人(股東)和人(經(jīng)營者)之間既需要合作又存在沖突，有必要在所有者和經(jīng)營者之間形成一種相互制衡機制，協(xié)調(diào)彼此的責、權(quán)、利關(guān)系。因此，本文認為公司治理就是一種企業(yè)剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)(即廣義的產(chǎn)權(quán))分配的一系列制度安排，通過這種制度首先保證公司股東的利益并以此為重心兼顧各個利益相關(guān)者之間責權(quán)利的平衡。
(二)財務治理涵義到目前為止，財務理論界對財務治理內(nèi)涵的研究雖取得了一定成果，但并未真正給出完整、確切的財務治理定義。許多學者從不同的研究目的出發(fā)，根據(jù)自身對財務治理涵義的理解，概括出了多種財務治理定義。這些定義大都將財務治理置于公司治理框架之下，參考公司治理定義，從制度安排角度，將財務治理與財務治理結(jié)構(gòu)等同，有代表性的定義主要有以下幾種：李心合(2000)認為財務治理結(jié)構(gòu)是以財、會、審分離為基礎，完善總會計師制度為保證，通過增設財務委員會，理順上下級財務關(guān)系的一種制度安排。楊淑娥(2002)認為公司財務治理是通過財權(quán)在不同利益相關(guān)者之間的不同配置，調(diào)整利益相關(guān)者在財務體制中的地位，提高公司治理效率的一系列動態(tài)制度安排。林鐘高(2003)認為財務治理是一組聯(lián)系各利益相關(guān)主體的正式和非正式的制度安排和結(jié)構(gòu)關(guān)系網(wǎng)絡，其根本目的在于通過這種制度安排達到利益相關(guān)主體之間權(quán)利、責任和利益的均衡，實現(xiàn)效率和公平的合理統(tǒng)一。伍中信(2005)認為公司財務治理從財務的社會屬性(產(chǎn)權(quán)契約關(guān)系)出發(fā)，以財權(quán)流為主要邏輯線索，研究如何通過財權(quán)在公司內(nèi)部的合理配置，形成一組聯(lián)系各利益相關(guān)主體的正式和非正式的制度安排，以期達到維護投資者利益的根本目的。從上述幾種比較有代表陛的定義可以看出，國內(nèi)學術(shù)界對于財務治理的定義并無很大分歧，都認為財務治理是以財權(quán)合理配置為核心的一系列制度安排，主要不同在于對財務治理主體的界定不同。財務治理要解決的是在一種效率和公平的前提下，對各相關(guān)利益主體的權(quán)利、責任和利益進行相互制衡的一種制度安排問題，是一組聯(lián)系各相關(guān)利益主體的正式和非正式關(guān)系的制度安排和結(jié)構(gòu)關(guān)系網(wǎng)絡。其特點是側(cè)重于非數(shù)量方面的研究，力求通過研究財務關(guān)系、合理安排財務關(guān)系為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。有鑒于此，財務治理定義可以概括為：財務治理就是基于財務資本結(jié)構(gòu)等制度安排，對企業(yè)財權(quán)進行合理配置，在強調(diào)以股東為中心的利益相關(guān)者共同治理的前提下，形成有效的財務激勵約束機制，實現(xiàn)公司財務決策科學化等一系列制度、機制、行為的安排、設計和規(guī)范。
(三)公司治理與財務治理關(guān)系的主要觀點對于財務治理與公司治理的關(guān)系，主要觀點有兩種：一是財務治理是公司治理的一部分。黃菊波、楊小舟(2003)認為公司的財務治理結(jié)構(gòu)是公司治理結(jié)構(gòu)的一個子系統(tǒng)，從屬并取決于公司的治理結(jié)構(gòu)的根本性質(zhì)，是公司財務決策權(quán)、財務執(zhí)行權(quán)和財務監(jiān)督權(quán)的劃分與配置。樊行健(2005)認為正如同財務管理是企業(yè)管理的核心，完善公司治理結(jié)構(gòu)則重在財務治理。馮巧根(2000)認為，財務治理結(jié)構(gòu)是公司治理的一個重要組成部分，其內(nèi)容與公司治理結(jié)構(gòu)基本相同，主要有：治理主體，即誰參與治理；治理客體或治理對象、治理手段。李書鋒等(2001)認為財務治理是公司治理的一個方面，這種觀點一般隱含于作者對財務治理研究的論述之中，二是財務治理與公司治理并不是簡單的包含關(guān)系。衣龍新(2002)認為公司治理結(jié)構(gòu)模式?jīng)Q定企業(yè)財務治理，財務治理是公司治理結(jié)構(gòu)的核心，但財務治理并不等同于公司治理，它們不能相互涵蓋或替代，公司治理研究與應用的宏觀性、原則性、模糊性，還遠不能適應公司財務可操作性的現(xiàn)實要求，因此，要加強其實踐中的可操作性和可應用性，必須也只能從財務方面人手，將財務治理獨立出來。應該說，后一種觀點較正確地描述了兩者之間的關(guān)系。當然，在清楚地認識了這種關(guān)系后，還需將其應用于實際的財務治理研究之中。
二、公司治理與財務治理關(guān)系的思考
(一)財務治理的個性 關(guān)于財務治理與公司治理二者之間的內(nèi)在關(guān)系，不能說簡單地說誰包括誰，而應該理性地去加以思考和辨析。一般來說，公司治理側(cè)重于公司內(nèi)部股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間的相互制衡和激勵、債權(quán)人、政府、職工等其他利益相關(guān)者的共同治理，而財務治理包括基礎理論(財權(quán)及其配置的一般原則)、基本理論(包括財務分層理論、以證券設計為主要內(nèi)容的財務契約理論等)和應用理論(債轉(zhuǎn)股、國有股減持等)。如果用財務治理涵蓋公司治理，則夸大了財務治理的范圍和作用，限制了公司治理的范疇。公司治理除包含財務治理外，還包括人事、經(jīng)營等方面的治理，應當說財務治理本質(zhì)上是公司治理的核心部分和根本體現(xiàn)形式。經(jīng)濟行為都以經(jīng)濟利益為中心，公司治理的效果也最終要落實到財務利益上；如果用公司治理定義替代財務治理定義，則局限了財務治理內(nèi)涵和外延，更為偏頗。財務治理除具有公司治理共性外，還具有自身獨特的個性。財務治理具有與公司治理不同的體系框架，非常強調(diào)財務上的明晰性、可操作性和可控制性。此外，財務治理在公司財務中的重要地位，也是公司治理所不可替代的。從某種意義上說，可以認為財務治理是公司治理最主要的組成部分，是公司治理的財務方面。但如果簡單地將其限制在公司治理框架下，便忽視了其作為公司財務重要組成部分的客觀性，忽視了其作為公司財務與公司治理兩大學科之交叉學科的地位，忽視了其指導、解決復雜交錯的公司財務與治理問題的突出作用。
(二)公司治理與財務治理的共性公司治理與財務治理二者之間的關(guān)系可以從以下方面來理解并加以辨析：(1)公司治理是財務治理的前提和理論基礎，在公司治理理論下所產(chǎn)生的委托理論、信息不對稱理論是所有者與經(jīng)營者之間、不同層次經(jīng)營者
之間在公司財產(chǎn)占有、使用、處置、剩余分配與監(jiān)督控制等方面制衡的理論，而這些正是財務治理理論產(chǎn)生的前提和基礎。(2)公司治理和財務治理在目標上具有一致性。公司治理的目標是降低成本，解決信息的不對稱，保證公司決策的科學性和公司治理的有效性，從而保證公司利益相關(guān)者利益的最大化。財務治理的目標是公司資源合理配置，形成有效的財務激勵與約束機制，實現(xiàn)公司財務決策科學化，從而保證公司利益相關(guān)者利益的最大化。(3)財務治理依賴于良好的公司治理機制。公司財務治理系統(tǒng)的建立取決于公司治理環(huán)境，從而形成公司特定的財務治理機制。公司財務治理環(huán)境是公司治理的環(huán)境處于公司財務治理系統(tǒng)的基礎性層面，它影響著利益相關(guān)者財權(quán)的分配，決定財權(quán)的劃分，并由此設立相關(guān)的財務機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)?？傊疀]有良好的公司治理機制，公司財務治理將很難發(fā)揮作用。(4)公司治理和財務治理在主體上具有一致性?，F(xiàn)代公司治理理論認為，公司治理的主體是由具有一定資格和能力參與治理活動的公司利益相關(guān)者，股東是核心，主要包括公司經(jīng)營者、債權(quán)人、員工、政府和其他利益相關(guān)者。財務治理主體，即誰參加財務治理，毫無疑問是公司利益相關(guān)者，因為在治理框架下，公司治理與財務治理是個包容關(guān)系，其主體一定是公司治理主體。(5)財務治理是完善公司治理的有效途徑。公司治理理論關(guān)于剩余索取權(quán)與控制權(quán)的實現(xiàn)是通過財權(quán)在利益相關(guān)主體之間分配的變化實現(xiàn)的，而不同的財權(quán)配置又會產(chǎn)生不同的激勵機制和監(jiān)控機制，而公司治理效率的高低又完全依賴于激勵機制與監(jiān)控機制的效率，因此良好的財務治理是完善公司治理的有效手段。
綜上所述，公司治理是現(xiàn)代企業(yè)制度中最重要的架構(gòu)，財務治理是公司治理的最重要的內(nèi)容，是公司治理的現(xiàn)實、集中和根本體現(xiàn)。二者緊密相連，不可分割。倘若公司治理結(jié)構(gòu)不符合現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，財務治理模式就不能達到預期的效果，就失去相應的意義。所以，財務治理模式只有在科學合理的公司治理框架內(nèi)才能成為實現(xiàn)公司價值的重要手段，而公司治理只有在有效的財務治理模式的具體操作下才能形成有效的制衡機制。
三、我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的制度缺陷分析
(一)公司治理結(jié)構(gòu)不合理所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代公司治理的重要特征，按照委托理論，我國上市公司存在著先天性的制度缺陷：國有股權(quán)控制權(quán)不明確，經(jīng)理層在某種程度上成為企業(yè)的實際所有者，國有股權(quán)虛置，并且由于股權(quán)過于集中，國有股“一股獨大”，“內(nèi)部人控制現(xiàn)象”嚴重；上市公司股東大會、董事會不能起到對公司管理層應有的控制作用，董事會成員主要來自主發(fā)起人的國有企業(yè)，且大多同時為公司高級管理人員，集公司決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身；在“內(nèi)部人控制現(xiàn)象”的影響下，上市公司還在財務報表審計關(guān)系和獨立董事制度引入等方面表現(xiàn)出委托關(guān)系的嚴重失衡。
(二)審計委托關(guān)系存在缺陷現(xiàn)行的財務報表獨立審計制度的理論基礎是委托理論。根據(jù)該理論，一個有效的審計委托模式必須明確委托者、被審計者(被審計單位管理當局)以及受托者(會計師事務所)等角色。我國上市公司財務報表審計中存在著雙重委托關(guān)系：一方面包括投資者在內(nèi)的社會公眾是委托人，公司經(jīng)理層是人(受托進行經(jīng)營管理)；另一方面股東作為委托人，進行財務報表審計的會計師事務所是人(受托鑒證公司經(jīng)理層的經(jīng)營業(yè)績)。這樣，所有者、管理當局和會計師事務所之間便形成了一種相互制約的三角契約關(guān)系。然而，在市場經(jīng)濟下，這種形式上看似完善的審計模式，卻有其內(nèi)在的制度缺陷。從制度框架的設定基礎上來看，現(xiàn)行的財務報表審計委托模式是由公司的財產(chǎn)所有者即股東(組織形式上是股東大會)委托會計師事務所對企業(yè)管理當局的經(jīng)營情況進行審計，注冊會計師應該是全體股東的人，獨立審計是投資人委托社會中介對經(jīng)理人實施監(jiān)督的一種權(quán)力。但這種權(quán)力在實際執(zhí)行過程中，由于上市公司的股權(quán)分散，董事會與管理層高度重疊，股東大會難以直接行使審計委托權(quán)，這種委托權(quán)便交由股東大會的執(zhí)行機構(gòu)董事會來執(zhí)行，而執(zhí)行董事卻是公司管理人員，這樣公司管理層就成為了實際的審計委托人，涉及審計的報酬、內(nèi)容、續(xù)聘等實質(zhì)問題均由管理層決定(邢小玲，2003)。于是，現(xiàn)行的財務報表審計模式實質(zhì)上便形成了一種制度缺陷，即由管理層選擇注冊會計師來監(jiān)督自己。我國目前的審計委托模式存在著制度缺陷，由于管理層越位以及公司治理結(jié)構(gòu)不完善等問題的存在，難以保證注冊會計師對被審計者的真正獨立，造成了“獨立審計不獨立”的尷尬局面。
(三)獨立董事制度作用未充分發(fā)揮為了促進公司治理結(jié)構(gòu)的完善，防止大股東對中小股東利益的侵害，保證股東利益的最大化，我國已經(jīng)在上市公司中引入了獨立董事制度，并且明確規(guī)定上市公司在聘請獨立董事時至少要有一名會計專業(yè)人士，但該制度的實施效果并不盡如人意，其根本原因仍在于委托關(guān)系的錯位。獨立董事作為中小股東利益的人，本應由中小股東(委托人)提名選聘，但實際上卻是由大股東一手包辦，致使獨立董事與上市公司存在著某種程度上的隱性關(guān)聯(lián)交易，直接削弱了獨立董事的獨立性。因為獨立董事與上市公司存在著利益關(guān)系，就很難向上市公司和大股東的決策提出異議，不能有效地承擔保護投資者尤其是中小股東權(quán)益的社會責任。獨立董事一方面受制于上市公司和大股東，另一方面又要盡力維護中小股東的切身利益，二者之間的矛盾使其陷于兩難的境地，最終導致獨立董事在某種程度上實際上無法履行義務來維護中小股東的利益。與此同時，作為公司治理重要組成部分的財務治理也由于“內(nèi)部人控制”和“委托關(guān)系”的嚴重失衡使其財務機制無法合理運行，財務目標難以實現(xiàn)。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，如何構(gòu)建有效合理的公司治理結(jié)構(gòu)，以促使上市公司持續(xù)健康的向前發(fā)展值得探討。
四、我國上市公司治理結(jié)構(gòu)完善的建議
(一)重構(gòu)上市公司審計委托模式針對現(xiàn)行財務報表審計委托模式的內(nèi)在制度缺陷，可以引入財務報表保險制度(Financial Statement Insurance，簡稱FSI)來完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)。財務報表保險制度是由美國紐約大學的會計學教授羅恩(Ronen)在2002年提出的，其基本思想是：在FSI下，上市公司不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表責任險，由保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行報表審計，根據(jù)風險評估結(jié)果決定承保金額和保險費率。對財務報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償(設定一定的免賠額)。在這種制度安排下，保險公司聘請注冊會計師對上市公司財務報表進行審計，割斷注冊會計師與上市公司經(jīng)營管理層的經(jīng)濟利益關(guān)系，使注冊會計師具有更強的獨立性，執(zhí)業(yè)時會更加認真負責、嚴格公正。這樣上市公司與注冊會計師的委托關(guān)系被變更為上市公司、保險公司、注冊會計師事務所三者之間的委托關(guān)系。財務報表責任險雖然在國際上仍處于學術(shù)探討階段，但已逐漸為人們所共識。特別是美國安然事件出現(xiàn)后，國內(nèi)外有識之士更是呼吁該制度早日出臺，建議我國有關(guān)部門可以先行組織試點，而后進行總結(jié)推廣。
(二)建立分層財務決策機制 在上市公司中引入獨立董事制度是完善公司治理結(jié)構(gòu)的重要舉措，應通過建立以獨立性為原則的獨立董事選聘機制，盡可能減少目前尚未理順的委托關(guān)系所產(chǎn)生的負面效應。實踐證明，獨立董事在履行職責的過程中為上市公司加強財務治理發(fā)揮了重要作用，特別是在一定程度上能夠抑制內(nèi)部人控制及內(nèi)部人和大股東對會計信息的舞弊行為(樊行健，2005)。根據(jù)“三權(quán)分離、相互制衡”和兼顧效率與公平的思想，公司法人財權(quán)應設置決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)，并以決策權(quán)配置為核心，分層設置權(quán)力。從權(quán)力角度來看，財務治理是對財務控制權(quán)與剩余索取權(quán)的對稱性安排。財務治理權(quán)的合理配置是首要的和根本的，它是影響財務資源配置效率的關(guān)鍵性因素，是保障財務管理工作高效運行的基礎。股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間的分層財務決策機制構(gòu)成了公司財務治理結(jié)構(gòu)的主要內(nèi)容，各司其職并互相合作與制衡，其中財務戰(zhàn)略決策權(quán)掌握在股東會和董事會，日常財務決策權(quán)和財務執(zhí)行權(quán)掌握在經(jīng)理人員手中，但是財務監(jiān)督權(quán)在公司內(nèi)部則是分散配置的，這樣就難以發(fā)揮董事會的監(jiān)督作用。因此，有必要引入獨立董事制度，在上市公司中保持一定數(shù)量的具有專業(yè)知識、經(jīng)驗豐富、具有獨立判斷能力的獨立董事，強化獨立董事對財務的監(jiān)督。這是完善上市公司財務治理以及防止上市公司會計信息失真和落實會計內(nèi)控制度重要舉措。
[論文摘要]近年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協(xié)會一直致力于審計準則的建設工作，陸續(xù)制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務于市場經(jīng)濟建設，都起到了積極作用。本文主要介紹了中國審計準則建設的情況，以及審計風險準則問題。
過去十多年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協(xié)會一直致力于審計準則的建設工作，陸續(xù)制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務于市場經(jīng)濟建設，都起到了積極作用。審計準則作為衡量與保障注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標準，已得到社會各界的廣泛認同。
一、中國審計準則建設取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)
自注冊會計師制度恢復重建以來，我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標，相繼制定了一系列注冊會計師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計準則建設方面取得了明顯的成就。審計準則建設以及準則體系的基本建立，有效地適應了注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要。審計準則已經(jīng)成為注冊會計師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。同時，還是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。
盡管審計準則建設取得很大成就，但隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展、經(jīng)濟全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，中國審計準則建設面臨著許多挑戰(zhàn):
1.行業(yè)面臨的風險有日益增大趨勢。管理層財務舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊會計師行業(yè)的風險，嚴重損害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。
2.現(xiàn)行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險。現(xiàn)行審計實務是建立在傳統(tǒng)審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計失敗。
3.經(jīng)濟發(fā)展要求審計準則國際趨同。經(jīng)濟全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經(jīng)濟的發(fā)展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟依存度日益提高。在這種情況下，審計準則國際趨同的要求越來越迫切。
二、以制定審計風險準則為重點，創(chuàng)新審計準則體系
1.關(guān)于審計準則的建設情況。根據(jù)行業(yè)面臨風險的特點以及國際審計準則的新進展，我們對我國審計準則體系中涉及審計風險的項目進行了研究，并對我國的審計環(huán)境進行了深入分析，在借鑒國際審計風險準則的基礎上，以審計風險準則為重點,完善審計準則。
2.創(chuàng)新審計準則體系。從目前看，我國注冊會計師承辦業(yè)務類型較多，其中既有財務報表審計和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務，又有代編財務信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務，還有特殊的鑒證業(yè)務，如司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務。因此，獨立審計準則體系已經(jīng)不能完全包容注冊會計師各類業(yè)務使用的執(zhí)業(yè)準則，需要對此進行改進。
根據(jù)我國實際情況和國際趨同的需要，新準則將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，以適應注冊會計師業(yè)務多元化的需要。執(zhí)業(yè)準則體系應當涵蓋注冊會計師所有執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則，以及相關(guān)服務準則，其中審計準則是執(zhí)業(yè)準則體系的核心內(nèi)容，也是我們國際趨同努力的重點所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執(zhí)業(yè)準則簡稱為“審計準則”。
3.改進執(zhí)業(yè)準則名稱。由于現(xiàn)行獨立審計準則體系包含了部分非審計業(yè)務準則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計業(yè)務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業(yè)務特性冠以適當?shù)拿Q。轉(zhuǎn)
4.完善執(zhí)業(yè)準則編號。目前執(zhí)業(yè)準則是按時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計科目編號原理進行編號。
三、審計風險準則著力解決的問題
審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則、明確了注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。與現(xiàn)行獨立審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題:
1.要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣和更深地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面。
2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系時，實施更為嚴格的風險評估程序，不得不經(jīng)過風險評估，直接將風險設定為高水平。
3.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，被審計單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結(jié)果如何，注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。
4.要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。
審計風險準則的出臺，有利于降低審計失敗發(fā)生的概率，增強社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴格審計程序，識別、評估和應對重大錯報風險；有利于明確審計責任，實施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。
中國審計準則體系的，標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求，順應國際趨同大勢的審計準則體系。它的與實施，有利于提高注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財務信息質(zhì)量，推動注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。
參考文獻:
[1]王澤霞:管理舞弊導向．審計研究，2004.5
【關(guān)鍵詞】無法表示意見案例分析審計技術(shù)創(chuàng)新
【中圖分類號】F239
一、引言
根據(jù)中注協(xié)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2016年1月1日～4月30日，40家證券資格會計師事務所（以下簡稱事務所）共為2 842家上市公司出具了財務報表審計報告，其中標準審計報告2 738份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告82份，保留意見審計報告16份，無法表示意見的審計報告6份。筆者通過分析無法表示意見審計報告的有關(guān)事項，發(fā)現(xiàn)對持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性無法獲取審計證據(jù)的1份，明確表明審計證據(jù)之間存在相互矛盾以及不確定性而無法實施進一步審計程序的1份，對重大異常事項無法獲取審計證據(jù)的4份。6家被審計單位，只有1家主業(yè)屬于典型的傳統(tǒng)制造行業(yè)，其余5家均不同程度的涉及新興產(chǎn)業(yè)，如電子信息、新材料等。目前國內(nèi)學者多從上市公司盈余管理、注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量以及對相關(guān)利益者的影響方面進行分析，少有從技術(shù)層面論述與非標審計意見的關(guān)系。本文從一個具體案例展開，分析審計實踐給注冊會計師行業(yè)帶來哪些新的啟示。
二、發(fā)表無法表示審計意見的條件
根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1501號――對財務報表形成審計意見和出具審計報告》（以下簡稱“1501號審計準則”）的要求，如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法對財務報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。在極其特殊的情況下，可能存在多個不確定事項，盡管注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務報表產(chǎn)生累積影響，注冊會計師不可能對財務報表形成審計意見。在這種情況下，注冊會計師也應當發(fā)表無法表示意見?！?501號審計準則”指南明確區(qū)分了無法表示意見與否定意見的差異：前者通常僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；而注冊會計師發(fā)表否定意見必須獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。無論是無法表示意見還是否定意見都只有在非常嚴重的情形下采用。
對于審計范圍受到限制的情形，準則指南列舉了兩種情況：一是客觀環(huán)境造成的限制，例如由于被審計單位存貨的性質(zhì)或位置特殊等原因?qū)е伦詴嫀煙o法實施存貨監(jiān)盤；二是管理層造成的限制，例如管理層不允許注冊會計師觀察存貨盤點或者不允許對特定賬戶余額實施函證。第一種限制實際上是審計技術(shù)的限制或者說是專業(yè)勝任能力的限制，第二種限制主要責任在于管理層。除了客觀環(huán)境以外，管理層的“不作為”也可能形成第一種限制，因為審計畢竟不是“跳獨舞”。僅通過閱讀審計意見報告正文投資者很難分辨出是哪種原因，市場參與者通常會主觀地將責任歸咎于上市公司本身。
三、審計案例介紹
（一）被審計單位背景資料
某股份有限公司股票于1996年在深交所掛牌交易，2014年重組前以房地產(chǎn)開發(fā)為主業(yè)，重組后主營業(yè)務變更為集成電路芯片設計。2015年12月，上市公司聘請A事務所作為年度財務報表和內(nèi)部控制審計機構(gòu)。A事務所歷時長達5個月的審計，最終對其財務報表出具了無法表示意見的審計報告，對重大資產(chǎn)重組時承諾的盈利預測實現(xiàn)情況發(fā)表了無法表示意見，對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表了否定意見。
（二）審計意見引發(fā)市場連鎖反應
2016年上市公司財務報表審計報告中，無法表示意見占全部審計意見的比例只有0.21%；被出具否定意見內(nèi)控審計報告的16家上市公司占1530家披露了內(nèi)控審計報告的上市公司的比例為1.05%。而且這兩個比例均少于2015年。這說明極少數(shù)的上市公司被出具這樣的審計報告，因此在市場上引起了極高的關(guān)注。相關(guān)利益者各方的分歧也使這家上市公司充滿了爭議。該事件給上市公司、監(jiān)管方和投資者帶來一系列連鎖反應。首先是市場方面：根據(jù)《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》等有關(guān)規(guī)定，交易所對上市公司股票實行“退市風險警示”，自2016年5月3日開始，上市公司股票簡稱變?yōu)?ST，實施風險警示后股票價格的日漲跌幅限制為5%；因上市公司2016年1月業(yè)績預告和2016年4月的業(yè)績快報都公告收入大幅增長和持續(xù)盈利，而注冊會計師卻無法表示審計意見，年報公告后股票發(fā)生了異常波動，交易所要求股票自5月1日開始停牌1個月。投資者損失慘重：年報公告后股價大幅下滑，兩個月后的股價與業(yè)績快報公告時相比幾乎腰斬，大量資金出逃。上市公司健康、快速發(fā)展也受到較大影響：若上市公司下一年度的財務會計報告繼續(xù)被出具無法表示意見或者否定意見的審計報告，股票將自下一年度報告披露之日起暫停上市；按照《上市公司證券發(fā)行管理辦法》的規(guī)定，上市公司最近三年及最近一期的財務報表，被注冊會計師出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告，就會失去公開增發(fā)、配股、發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券的資格。該上市公司正在進行的非公開發(fā)行，因而收到證監(jiān)會終止審查通知而停滯。該事件引起監(jiān)管方的高度關(guān)注：深圳交易所向上市公司發(fā)出年報關(guān)注函并要求回復和公告；當?shù)刈C監(jiān)局向上市公司發(fā)出監(jiān)管關(guān)注函，并約談上市公司高管，要求聘請具備較高專業(yè)能力的會計師事務所對2015年盈利預測的實現(xiàn)情況進行專項核查。
（三）相關(guān)利益者產(chǎn)生的重大分歧
上市公司年報中披露了上市公司董事會與會計師的重大分歧，這種情況在市場上極為罕見。2015年度上市公司承接技術(shù)服務業(yè)務――數(shù)據(jù)中心維護運營服務和場地租賃服務。注冊會計師認為未獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，因此無法對該項交易實質(zhì)做出判斷，因此發(fā)表了無法表示意見的審計報告。上市公司董事會卻認為，在審計機構(gòu)審計期間，公司積極配合現(xiàn)場審計人員工作的開展，詳細介紹公司的業(yè)務模式，提供審計機構(gòu)各項資料包括但不限于公司的所有采購銷售合同、會計憑證和單證、銀行水單和對賬單、行業(yè)分析資料、供應商往來資料等，同時配合審計機構(gòu)現(xiàn)場走訪客戶、供應商等。因此上市公司董事會對注冊會計師的審計意見持保留態(tài)度。上市公司監(jiān)事會同意董事會的意見。但監(jiān)事長和獨立董事們卻認為鑒于注冊會計師無法發(fā)表意見，因此無法對此事做出合理判斷。看來各方當事人就此事件展開過一輪異常激烈的博弈。這無疑給市場監(jiān)管者和投資者做出正確判斷出了難題。通過閱讀上市公司年報和公告，可以看出各方的主要分歧主要表現(xiàn)在以下兩個方面：
1.審計范圍受到限制的程度是否廣泛到對整個報表發(fā)表無法表示意見
上市公司的該筆交易通過境外子公司實施。而注冊會計師恰恰認為上市公司未對境外子公司實施有效的內(nèi)部控制，比如存在未簽訂合同或協(xié)議且未履行必要的資金管理審批程序下支付資金的情況等。內(nèi)部控制缺陷導致注冊會計師實施了更多的實質(zhì)性測試程序以發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務報表是否存在真正的重大錯報。但對于重大異常交易，注冊會計師認為即使實施了包括盤點、實地走訪等審計程序仍然無法獲取令其滿意的審計證據(jù)，且對財務報表的影響具有廣泛性。而上市公司董事會認為自始至終積極配合，審計范圍未受到任何限制。
2.重大異常交易的真實性
從上市公司公告的會計報表可以看出其客戶高度集中。2015年收入3.75億，前5名客戶收入比例占總收入的74.87%，其中對第一名的客戶收入占24.01%。上市公司與第一名客戶只發(fā)生了一筆交易即“數(shù)據(jù)中心的租賃服務”。因此，注冊會計師判斷該筆交易屬于重大交易。上市公司數(shù)據(jù)中心的運營模式為建設+租賃，但建設現(xiàn)場未見混凝土大樓和空調(diào)系統(tǒng)，而只有若干集裝箱機柜。注冊會計師認為在境外建造如此規(guī)模的數(shù)據(jù)運營中心，并未采用慣常建設方法，且只有一個租賃客戶，當屬于異常交易。交易背景是否符合正常商業(yè)邏輯，是消除注冊會計師對其真實性懷疑的焦點。
上市公司的解釋是，公司“數(shù)據(jù)中心的租賃服務”屬于主營業(yè)務中比較新興的業(yè)務，公司采用的模式與傳統(tǒng)常規(guī)的數(shù)據(jù)中心運營模式不一致，屬于定制化的一個數(shù)據(jù)中心，公司承擔的是硬件設施的建設租賃服務，數(shù)據(jù)服務器的購置和運營等由客戶自行負責，同時公司沒有采用常規(guī)的建設混凝土大樓和空調(diào)系統(tǒng)，而是采用目前世界比較新的集裝箱式機柜模式，同時采用了風冷技術(shù)，兩種數(shù)據(jù)中心比較，公司模式比傳統(tǒng)模式下大幅節(jié)約成本。顯然，上市公司董事會的解釋未能說服注冊會計師，而注冊會計師又實施了哪些有針對性的審計程序呢？
（四）審計過程分析
自2015年12月注冊會計師進駐現(xiàn)場審計，至2016年4月底出具審計報告，歷時長達5個月。2016年2月注冊會計師赴境外子公司進行現(xiàn)場審計并進行了盤點，發(fā)現(xiàn)上市公司客戶擬在數(shù)據(jù)中心放置并運行25200個服務器，2015年度只正常運行了2520個服務器，占總服務器的10%，而收入確認按照合同約定全額確認，與僅為正常運行的10%服務器所提供的服務嚴重不匹配。項目組內(nèi)部討論后立即向事務所風控部門匯報情況。注冊會計師就收入的確認問題與被審計單位管理層進行溝通，卻發(fā)生了重大分歧。管理層認為公司在2015年已經(jīng)按照客戶需求準備了客戶服務器需要的所有機柜，隨時可以滿足客戶的滿負荷運營，但客戶因其自身原因在2015年內(nèi)只啟用了一部分服務器，并非公司原因?qū)е?，公司已?jīng)實際履行了與客戶的合同約定；公司提供的是租賃與運營維護，其收費模式與客戶啟用多少機柜無關(guān)，因此公司2015年的收入確認是按照合同約定的全額進行確認。該分歧一直持續(xù)至2015年4月。在此期間，注冊會計師補充了針對舞弊的審計程序，如調(diào)查上市公司客戶的背景，實地走訪等，但通過訪談得到的信息不足。上市公司原定于2016年4月下旬同時披露2015年度報告及2016年第一季度報告，因重大分歧未解決，披露時間推遲至2016年4月底。臨近公告日，注冊會計師正式向上市公司通報，擬出具無法表示意見的審計報告。上市公司表示可以根據(jù)注冊會計師已取得的審計證據(jù)調(diào)整會計報表，注冊會計師認為未取得關(guān)于收入和相關(guān)資產(chǎn)的充分證據(jù)，拒絕了被審計單位的調(diào)整要求。2016年4月底，上市公司召開董事會，未通過注冊會計師的審計意見并在年報中披露。獨立董事和監(jiān)事長表示無法做出合理判斷。他們認為，公司應當在業(yè)務真實性的前提下基于會計謹慎性原則確認收入，并一致要求公司立即啟動相關(guān)解決方案（包括但不限于重新聘請會計事務所對2015年年報進行審計），積極、有效和穩(wěn)妥地消除上述事項及其后果。
四、透視分歧原因
2015年該上市公司業(yè)務發(fā)生重大變化，其芯片開發(fā)和銷售市場遇到前所未有的困難，因此主營業(yè)務轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)據(jù)中心出租業(yè)務。上市公司客戶背景撲朔迷離，數(shù)據(jù)中心出租收入的商業(yè)邏輯未得到合理解釋，是注冊會計師無法給出明確鑒證意見的主要原因。在市場各方壓力下，上市公司終于在年報后披露了數(shù)據(jù)中心業(yè)務與區(qū)塊鏈技術(shù)有關(guān)。但審計期間，公司管理層向注冊會計師的解釋與后來公開披露信息不完全一致。而區(qū)塊鏈技術(shù)的具體應用，注冊會計師也并不熟悉。這是造成雙方重大分歧，僵持不下的重要原因。
2016年區(qū)塊鏈技術(shù)的概念和題材逐步升溫，這與2016年1月20日人民銀行召開數(shù)字貨幣研討會有關(guān)系，與會專家提出爭取早日推出央行發(fā)行的數(shù)字貨幣。以比特幣為代表的數(shù)字貨幣在2009年誕生以來就充滿了爭議。區(qū)塊鏈技術(shù)的本質(zhì)是去中心化，而區(qū)塊鏈研究工作組組長、中國銀行前行長李禮輝在“2016年全球第二屆區(qū)塊鏈峰會”上所指出的，區(qū)塊鏈完全“去中心化”的特性在金融領(lǐng)域并不適用。完全“去中心化”的結(jié)構(gòu)只適用于比特幣這類流量很低、每秒幾筆的低頻次交易，而在金融應用場景中，高頻次是常態(tài)，因此“去中心化”并不適用。假設人們對未來區(qū)塊鏈技術(shù)的應用粗略地劃分為三個階段，“區(qū)塊鏈技術(shù)1.0”貨幣階段、“區(qū)塊鏈技術(shù)2.0”可編程金融階段、“區(qū)塊鏈技術(shù)3.0”廣泛應用階段，那么比特幣只是區(qū)塊鏈技術(shù)最底層的應用。雖然區(qū)塊鏈技術(shù)最終可運用于身份認證、物流、醫(yī)療，甚至是審計等，對社會生活的方方面面將會產(chǎn)生變革性的影響。然而那個時代的到來畢竟還有些遙遠。世界上本沒有比特幣這樣一種貨幣，自從一個被稱為“中本聰”的神秘人物發(fā)明了比特幣算法以后，有無數(shù)投機者們開始了狂歡。而生產(chǎn)比特幣被人們形象的稱為“挖礦”，屬于比特幣產(chǎn)業(yè)鏈的最底層。上市公司究竟在做些什么，注冊會計師憑借自身的那點外行知識，很難做出準確判斷。
五、啟示和建議
（一）重新審視審計成功與失敗
注冊會計師遵循了審計準則未發(fā)表錯誤的審計意見，是否與審計成功劃等號？財務報表審計的總體目標是要對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。從市場和投資者需求的角度上講，明確的鑒證意見才有意義。
實踐中，注冊會計師在無法獲取充分、適當證據(jù)時，首先考慮解除業(yè)務約定的可能性，如果在出具審計報告之前解除業(yè)務約定被禁止或不可行的情況下才會選擇發(fā)表無法表示意見。從主觀講，無法表示意見是一種態(tài)度而不是一種鑒證意見，是注冊會計師免除法律責任的一種保護措施?？陀^上講，注冊會計師無法給投資者一個明確的鑒證意見時，對資本市場和上市公司可能會造成嚴重的負面影響。社會審計體現(xiàn)的是一種委托關(guān)系，或者說非對稱信息條件下的一種契約關(guān)系，注冊會計師沒有給投資者提供充分的信息以進行決策，審計的總體目標就沒有實現(xiàn)。實務中，美國SEC甚至對無法表示意見的審計報告采取限制的態(tài)度。本文案例中上市公司與注冊會計師誰是誰非，筆者僅根據(jù)公開披露信息無法做出判斷，但至少當?shù)刈C監(jiān)局和獨立董事都表明了將事情徹底查清楚的態(tài)度。否則上市公司是否完成了重大資產(chǎn)組中的盈利預測和業(yè)績承諾將成為一個懸案，無法給投資者進行交代。所幸的是年報公告后的6日內(nèi)，上市公司控股股東及實際控制人即根據(jù)當?shù)乇O(jiān)管局關(guān)注函的要求，先行履行了業(yè)績補償義務，并表明待盈利預測實現(xiàn)情況的專項核查結(jié)果確定后再補償與年報披露金額之間的差額，多出的部分則無償贈與上市公司。
（二）傳統(tǒng)審計技術(shù)面對企業(yè)的“創(chuàng)新”很無奈
企業(yè)的“創(chuàng)新”包括技術(shù)、產(chǎn)品、管理、營銷等各方面的創(chuàng)新，在市場經(jīng)濟中表現(xiàn)為新技術(shù)、新產(chǎn)品、新的盈利模式、甚至是新業(yè)態(tài)等。當然也包括披著“創(chuàng)新”的外衣，實際是舞弊的情況。傳統(tǒng)審計技術(shù)已經(jīng)遠遠跟不上企業(yè)創(chuàng)新的腳步，解決不了企業(yè)創(chuàng)新帶來的一系列困惑。
上述案例中，注冊會計師遵循了審計準則，執(zhí)行了可以執(zhí)行的所有審計程序，窮盡了教科書中所有的審計方法，包括觀察、檢查、函證、盤點、訪談、調(diào)查、分析性復核等傳統(tǒng)方法，并針對舞弊執(zhí)行了有針對性的審計程序，比如在工商征信系統(tǒng)網(wǎng)站、香港注冊處核查上市公司客戶及供應商的信用情況、對客戶及供應商進行實地走訪、檢查交易合同和交易資金流水、檢查證據(jù)鏈中原始單據(jù)的完整性、真實性及邏輯性、咨詢IDC行業(yè)專家關(guān)于境外業(yè)務商業(yè)合理性、技術(shù)可行性和收費方式是否符合行業(yè)慣例、聘請IT專家重點關(guān)注相關(guān)資產(chǎn)的存在性、服務器正常運轉(zhuǎn)所需的物理環(huán)境以及動力、數(shù)據(jù)存儲及傳輸方式的可行性、在網(wǎng)上向境外托管服務器的商家進行了解和詢價以佐證其合理性等等。執(zhí)行這一切審計程序歷時長達5個月，注冊會計師仍無法取得令人滿意的審計證據(jù)。這引發(fā)了我們一些深深思索。
（三）審計實踐對新技術(shù)的需求是推動審計技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展的根本動力
就注冊會計師而言，社會需要其發(fā)現(xiàn)重大舞弊，這種根本性的導向影響著審計目標，進而催促著審計能力的提高。審計行業(yè)正面臨技術(shù)革命。未來的競爭，是審計技術(shù)的競爭和人才的競爭。
2011～2013年由審計署審計科研所牽頭首次組織實施了審計機關(guān)審計技術(shù)創(chuàng)新情況的專題調(diào)研活動，對2006～2011年期間審計機關(guān)審計技術(shù)創(chuàng)新情況進行了調(diào)查和分析，印發(fā)了《審計機關(guān)審計技術(shù)創(chuàng)新情況專題調(diào)研報告》，2013年后續(xù)印發(fā)了《審計機關(guān)審計技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展報告》。后者指出：目前審計技術(shù)創(chuàng)新活動面臨的最為突出的困難和問題有：一是缺乏技術(shù)創(chuàng)新人才，人才是技術(shù)創(chuàng)新的關(guān)鍵；二是審計成果考核機制需要進一步完善，技術(shù)創(chuàng)新不同于一般的審計項目，它是一種探索性活動，有成功也有失敗，需要制定不同于一般審計項目的成果考核機制；三是審計技術(shù)創(chuàng)新帶來了一系列的審計證據(jù)問題，在取證、認定、歸檔保存等方面，目前還沒有制定統(tǒng)一的規(guī)范，在一定程度上阻礙了技術(shù)創(chuàng)新活動的進一步開展；四是缺乏專門的審計技術(shù)創(chuàng)新的交流平臺和定期交流機制。
目前社會審計尚未有較高級別的組織出面或牽頭進行審計技術(shù)創(chuàng)新方面的研究。呼吁理論界和實務界，在審計技術(shù)方面加強合作和研究。在審計技術(shù)創(chuàng)新研究方面做些腳踏實地的嘗試。比如研究持續(xù)審計、研究審計信息化和利用大數(shù)據(jù)、研究審計的立體思維模式、研究一些與新業(yè)態(tài)相關(guān)的審計方法等。
（四）提高審計報告價值是資本市場的迫切需求
上市公司年報中將關(guān)鍵溝通事項公開披露的情況較為罕見，說明公司治理水平在不斷提高。年報后期，上市公司管理層與注冊會計師的重大分歧以及分歧的解決過程由監(jiān)管方敦促上市公司進行披露，也具有非常重要的現(xiàn)實意義。這與中注協(xié)在2016年初征求意見擬對審計報告相關(guān)準則的改革不謀而合?，F(xiàn)行審計報告具有格式統(tǒng)一、要素一致、內(nèi)容簡潔、意見明確等優(yōu)點，但也存在著信息含量低、相關(guān)性差等缺陷。審計報告改革要求披露關(guān)鍵溝通事項，即通過描述審計重點難點和審計工作的特定信息，提高審計報告的相關(guān)性和決策有用性，客觀上會提高審計報告的溝通價值，增強審計工作的透明度。這次改革將會強化注冊會計師的責任，對注冊會計師提出了更高的要求，必然會增加審計成本。審計成本與獲得社會效益之間的再平衡考驗政策制定者的智慧。投資者、監(jiān)管者以及其他市場參與者共同亟待，選擇恰當時機使審計準則改革的政策盡快落地。
關(guān)鍵詞：審計學; 課程; 教學; 改革;
基金： 2017國家社科基金后期資助項目 (17FJY015); 2017年河北省會計科研課題; 河北大學工商學院教育教學改革研究項目立項; 2016年河北省社會科學發(fā)展研究課題 (201603120202); 2017河北大學存貨審計案例立項; 一省一校專項經(jīng)費; 2016年保定教育局內(nèi)部控制手冊研究 (2071-706800016056); 2016年河北大學管理學院科研項目;
隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展, 企業(yè)和政府相關(guān)部門的業(yè)務變得更加復雜, 加強經(jīng)濟活動的審計, 維護市場的正常經(jīng)濟秩序成為新常態(tài)經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢。這就要求高校承擔起培養(yǎng)高層次、高素質(zhì)審計人才的重任, 切實加強審計學教學質(zhì)量。目前, 我國高校審計學教學中還存在不少困境, 本文通過結(jié)合當前審計學教學現(xiàn)狀, 分析審計學教學中存在的問題, 并提出相應改革措施, 對于高層次的審計人才培養(yǎng)來說具有重要的意義。
一、高校審計學課程教學存在的主要問題
(一) 審計課程教學效果較差, 教學范圍較狹窄
由于本科生有資格報考CPA考試, 很多高校審計課程所用教材為CPA考試指定審計教材。然而, 現(xiàn)在不允許本科生報考CPA考試, 但很多高校仍在繼續(xù)使用CPA教材, 導致多數(shù)學生反映教材晦澀難懂, 為教學效果帶來了較大影響。此外, 大多數(shù)高校審計學相關(guān)課程的教學內(nèi)容是企業(yè)財務報表審計, 對于政府審計中的公共支出、服務績效審計等內(nèi)容的涉及較少, 使得審計學的教學范圍較為狹窄。加之大多數(shù)高校對審計學重視不足, 將審計學歸于會計學等所謂的大專業(yè)范疇, 開設的審計學相關(guān)課程相對單一, 相應課時較少, 這些都在一定程度上削弱了審計學的教學效果, 對于高層次審計人才的培養(yǎng)極為不利。
(二) 審計課程教學案例不足
我國高校目前的審計教學主要側(cè)重于理論教學, 所用的教學案例較少且年限較長, 沒有隨著經(jīng)濟進步和企業(yè)發(fā)展得到相應的更新。另一方面, 當前高校老師由于教學任務繁重, 未積極參與到企業(yè)和政府的實際審計工作中, 致使積累的案例較少, 無法做到言傳身教給學生實際工作中所應用的具體審計方法。同時, 因為受到學時的限制, 教師必須先保證理論的教授, 使得教師沒有足夠的時間整理和講授案例中所應用的審計工具和審計方法, 無法確保學生的理論知識符合實際工作的需要。
(三) 審計課程教學內(nèi)容與培養(yǎng)目標不符
目前, 高校中教師大多采用的是講授式教學方式, 實際案例涉及較少, 單純采用教師講授的方式會使教學效果大打折扣。審計學作為一門實踐和應用性極強的學科, 學生應了解如何辨別企事業(yè)單位相關(guān)部門的會計信息是否真實、公允, 也應學習如何以適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來支撐審計結(jié)論。但目前的教學內(nèi)容只注重審計理論的傳授, 未將這些理論和實際案例相結(jié)合, 學生即使拿到審計案例也不能在眾多會計信息中提取出關(guān)鍵信息, 導致學生在課堂上的參與感降低, 也與高校培養(yǎng)能夠綜合分析與處理問題的高層次審計人才的培養(yǎng)目標不符。
二、高校審計課程教學改革措施
(一) 審計教材的改革
審計相關(guān)課程的教材除了邀請理論經(jīng)驗豐富的高校教師編寫之外, 還可以考慮邀請實踐經(jīng)驗豐富的會計師事務所、企業(yè)和政府相關(guān)部門的審計專家進行編寫, 保證學生不僅學習到豐富的審計理論, 也能夠掌握完整的審計工作流程。同時, 由于審計課程的教材對于時效性要求很高, 當前正是我國會計準則和審計準則不斷變化的時期, 因此, 教材的編寫必須根據(jù)現(xiàn)行的企事業(yè)單位會計準則、審計準則進行及時的更新與修訂。同時, 還應在課堂教學時引用相應的審計案例, 對于教材上的理論知識在審計案例中進行針對性的講解, 從整體上保證審計教材與審計教學目標相一致, 提高審計教材的完整性。
(二) 審計課程教學內(nèi)容的改革
為解決目前審計教學的單一性, 可以在教學當中引入審計案例和審計項目的講解, 加強學生辨別、提取會計和審計信息的技能。例如, 在講解教材上關(guān)于審查書面資料的技術(shù)方法時, 可以將具有代表性的上市公司的最新財務報表列出來, 針對這些實際存在的具體財務報表為學生講授報表之間以及報表和總賬明細賬之間的核對等技術(shù)方法, 教會學生以審計的思路去看待一個公司的財務報表, 幫助學生加強理論與實際的聯(lián)系。
此外, 鑒于實際中的審計工作較為注重團隊審計, 因此, 在進行案例分析時也可以將學生進行分組練習, 每一小組作為一個模擬審計團隊分工合作, 小組內(nèi)學生輪流體驗不同的審計崗位。同時, 在教學中不僅要學習企業(yè)財務報表審計、內(nèi)部控制審計等內(nèi)容, 還要學習政府部門審計等內(nèi)容, 全面提高學生審計工作的綜合能力和素質(zhì)。
(三) 審計教學方法的改革
首先要充分調(diào)動學生學習審計課程的積極性, 改變以往教師單獨講解理論知識的方式, 將一定的課堂時間分配給學生進行分組討論和發(fā)言。比如, 在學習審計職業(yè)道德準則體系等內(nèi)容時, 讓學生針對課前所搜集的違反審計道德準則的具體案例進行發(fā)言, 使其認識到這些案例對資本市場造成的不良影響, 有助于學生更加系統(tǒng)和扎實地掌握教材相關(guān)內(nèi)容, 也有助于培養(yǎng)學生的審計思維方式和研究能力。此外, 高?？梢钥紤]與企事業(yè)單位合作成立審計實踐基地。審計課程如果僅僅學習單一的理論知識并不能發(fā)現(xiàn)和解決現(xiàn)實中的問題。審計課程由于自身的特點, 需要學生針對具體實踐環(huán)境對不同的審計事項進行分析和推理, 因此, 實踐教學的方式將會發(fā)揮重要的作用。學生可以將在實踐基地中搜集整理到的資料應用于工作底稿模板中, 完成內(nèi)控測試和主要賬項的實質(zhì)性測試, 也可以通過專門的審計軟件, 例如用友、網(wǎng)中網(wǎng)等軟件進一步熟悉審計的具體工作, 確保審計實踐教學的系統(tǒng)性。除此之外, 高校也可以定期邀請專業(yè)性較強的會計師事務所、企業(yè)和政府相關(guān)部門的審計專家舉辦專題講座, 有利于開拓學生視野, 培養(yǎng)學生的審計研究和實踐能力。
三、改進高校審計教學平臺的建議
審計課程的教材、教學內(nèi)容和教學方法可以通過較短時期的改進, 提高教學質(zhì)量, 然而, 要保證審計課程教學質(zhì)量的長遠效果, 就應從根本上對審計教學平臺進行改革。而近幾年隨著教育和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展, 慕課的興起無疑為我國高校審計課程教學的改革提供了一種新思路。慕課 (MOOC) 可以概括為一種在線課程模式, 它可以將眾多優(yōu)秀課程及資源在固定的網(wǎng)絡地址, 為學生提供了多種多樣的豐富課程資源。慕課作為互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和教育方式的結(jié)合體, 突破了傳統(tǒng)的教育模式, 為學生提供了一種便捷、高效的學習方式, 因此必須要加快建設這一新一代審計教學平臺。
(一) 加大慕課教學平臺的資金投入
慕課在高校教學建設中并非一朝一夕就能完成, 這一平臺的打造需要投入足夠的資金和核心技術(shù)來建立完備的硬件和軟件設施。在初步建立起慕課之后也要進行科學合理的運營和維護, 以保證教學資源的充分利用。
(二) 建設慕課平臺, 改變傳統(tǒng)教學模式
將傳統(tǒng)課堂上由于課時限制而出現(xiàn)的審計理論, 整理總結(jié)為豐富而又生動的授課內(nèi)容, 并且開展案例和實踐教學, 給學生提供更多的課程選擇。各高校教師也可以在共享教學資源后進行分工合作, 一部分負責授課, 另一部分負責答疑解惑, 這樣既能使學生學習扎實的理論知識, 又能學習到系統(tǒng)而又具體的案例分析方法, 有利于培養(yǎng)學生審計工作方面的實際操作能力和應用能力。
(三) 提高學生自主學習能力
如果高校能夠引入慕課這一教學平臺, 便能夠使學生由被動學習轉(zhuǎn)化為主動學習。對于審計課程來說, 極強的邏輯性和晦澀難懂的教材使得學生較難充分理解, 而通過慕課, 學生們可以根據(jù)自己的時間自由選擇感興趣的審計課程, 在充分理解教材理論之后, 也能夠及時擴充審計案例知識, 更加系統(tǒng)的掌握所學知識。
促進審計教學和審計實務工作的交流與合作, 將當前審計課程的教學目標與注冊會計師審計業(yè)務的勝任能力相聯(lián)系, 將最近幾年企事業(yè)單位的經(jīng)典案例與現(xiàn)行的審計準則相聯(lián)系, 將產(chǎn)學研相結(jié)合的理念注入到教材編寫、教學內(nèi)容和教學方法當中, 加快建設慕課這一審計教學新平臺, 保證審計教學和審計實踐不脫節(jié), 是培養(yǎng)出更多具有扎實理論基礎和實際應用操作能力的高層次審計人才的主要途徑, 因此也成為我國高校審計教學研究的主要改革方向。
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論文關(guān)鍵詞：會計信息系統(tǒng)審計數(shù)據(jù)有效性內(nèi)部控制
論文摘要：本文根據(jù)財務報表審計對會計信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)的要求，先給出數(shù)據(jù)有效性的定義分析，然后分析了影響會計信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)安全有效的幾個方面，初步探討了解決數(shù)據(jù)有效性威脅的一些方法。
一、數(shù)據(jù)有效性的定義
在目前的財務報表審計工作中，審計人員在了解被審計單位及其環(huán)境之后，實施控制測試程序和實質(zhì)性測試程序，而在實施實質(zhì)性測試的時候，會先從被審計單位的會計信息系統(tǒng)中采集所有與審計相關(guān)的數(shù)據(jù)，假設審計人員能夠采集與被審計單位的會計信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)完全一致。但是由于會計信息系統(tǒng)本身所固有的風險性，會使得其產(chǎn)生大量的數(shù)據(jù)不正確，或者不真實可靠，這將使審計的風險大大增加，產(chǎn)生事務所可能無法接受的風險，這時候就不應該繼續(xù)審計工作。所以，在審計工作實施之前，應當把分析被審計單位會計信息系統(tǒng)所產(chǎn)生數(shù)據(jù)的有效性作為應當執(zhí)行的程序。
數(shù)據(jù)有效性是指體現(xiàn)審計需求的程度。審計中利用會計信息系統(tǒng)所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)的主要目的是為了取得審計證據(jù)，支持其關(guān)于審計事項的判斷或結(jié)論。據(jù)此，我將會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)有效性定義為以下幾個方面：可驗證性、可理解性、可分析性、正確性、完整性和惟一性。
二、數(shù)據(jù)有效性的影響因素分析
會計信息系統(tǒng)由計算機硬件及其環(huán)境，計算機網(wǎng)絡，系統(tǒng)管理軟件和應用軟件組成。影響被審計數(shù)據(jù)的有效性主要是會計信息系統(tǒng)的風險性。會計信息系統(tǒng)的風險是指由于各種不確定因素的影響，系統(tǒng)輸出的會計信息與真實信息發(fā)生背離的可能性。會計信息系統(tǒng)既給會計工作帶來了高效率，同時也帶來了一些手工條件下所沒有的風險。種種安全隱患在會計信息系統(tǒng)中突出表現(xiàn)在以下四個方面：
（一）系統(tǒng)環(huán)境
系統(tǒng)環(huán)境因素主要是指會計信息系統(tǒng)的硬件和軟件、系統(tǒng)開發(fā)以及自然環(huán)境等方面的因素。
1．硬件和軟件
在硬件和軟件方面由于硬件失靈、邏輯線路錯誤等而造成信息傳遞或處理中的失真，或由于網(wǎng)絡軟件自身的程序、后門程序、通信線路不穩(wěn)定等因素都為系統(tǒng)的安全帶來諸多隱患，使系統(tǒng)面臨病毒和黑客的攻擊。
2．系統(tǒng)開發(fā)
在系統(tǒng)開發(fā)方面，主要表現(xiàn)為沒有按科學的方法架構(gòu)網(wǎng)絡、開發(fā)系統(tǒng)和設計程序，系統(tǒng)未經(jīng)測試和調(diào)試等，而致使財務信息面臨被竊取的安全隱患。
3．自然環(huán)境
在自然環(huán)境方面，火災、水災、風災、地震等都有可能造成系統(tǒng)的安全問題。
（二）管理制度方面
傳統(tǒng)會計系統(tǒng)非常強調(diào)對業(yè)務活動的使用授權(quán)批準和職責性、正確性與合法性，在會計信息系統(tǒng)下，原來使用的靠賬簿之間互相核對實現(xiàn)的差錯糾正控制已經(jīng)不復存在，光、電、磁介質(zhì)也不同于紙張介質(zhì)，它所載信息能不留痕跡地被修改和刪除，使企業(yè)內(nèi)部會計控制面臨失效的安全隱患。因此，在會計信息系統(tǒng)下管理制度方面的影響要素主要包括會計信息系統(tǒng)的建設組織、管理制度、人員配備、內(nèi)部審計機制等。
1．建設組織
在組織方面，存在職責不分、沒有監(jiān)督機構(gòu)等問題。
2．管理制度
在管理制度方面，存在沒有健全的管理制度，或者是有章不循、有規(guī)不依等問題。
3．人員配備
在人員配備方面，存在企業(yè)沒有對網(wǎng)絡會計系統(tǒng)以足夠的重視，沒有配備足夠的人員，尤其是沒有配備足夠的系統(tǒng)安全人員的問題。
4．內(nèi)部審計機制
在內(nèi)部審計機制方面，存在沒有建立有效的內(nèi)部審計機制，或者建立的內(nèi)部審計機制沒有堅持執(zhí)行等問題。
（三）數(shù)據(jù)處理方面
在會計信息系統(tǒng)中，需要財務部門集中輸入的記賬憑證可由各部門的多臺計算機同時輸入。這雖然提高了整個賬務處理的工作效率，也遵循了會計數(shù)據(jù)輸入的及時性原則。但畢竟會計數(shù)據(jù)的數(shù)量是龐大的，數(shù)據(jù)處理會出現(xiàn)多種錯誤。一是輸入環(huán)節(jié)錄入錯誤信息，使用無效代碼，擊錯功能鍵，丟失數(shù)據(jù)，重復輸入，沒有將數(shù)據(jù)存盤等。二是處理環(huán)節(jié)使用了錯誤程序，使用了錯誤的數(shù)據(jù)文件以及丟失數(shù)據(jù)文件和程序等。這些使會計檔案面臨保存失效的安全隱患。
（四）人員素質(zhì)方面
其安全隱患主要包括：
第一，人員配備方面沒有配備足夠的系統(tǒng)安全人員。使用與管理人員培訓不夠，業(yè)務素質(zhì)偏低，容易產(chǎn)生錯誤操作，從而對計算機會計信息系統(tǒng)安全構(gòu)成威脅；
第二，責權(quán)不明、管理混亂、安全管理制度不健全及缺乏可操作性等都可能使安全風險增強；
第三，內(nèi)部人員道德風險，主要指企業(yè)內(nèi)部人員對會計信息的管理不善、非法篡改、破壞和不正當泄密等，造成資料損壞或丟失，為犯罪造成可乘之機。
三、針對數(shù)據(jù)有效性的威脅審計人員應當采取的措施
國際上知名的會計師事務所都已經(jīng)意識到會計信息系統(tǒng)所帶來的審計風險，并且讓信息系統(tǒng)審計師協(xié)助審計小組工作。審計小組應該首先了解：會計信息系統(tǒng)的一般控制和應用控制，被審計單位是否配備了合格的系統(tǒng)安全管理人員。然后請專家（即信息系統(tǒng)審計師）根據(jù)審計對會計信息數(shù)據(jù)的需求，實施一定的信息系統(tǒng)審計方法來測試會計信息系統(tǒng)產(chǎn)生數(shù)據(jù)的有效性，以達到降低審計風險的目的。
（一）應當了解的情況
審計人員應該了解會計信息的一般控制和應用控制。
1．一般控制
一般控制作為會計信息系統(tǒng)的主要控制手段之一，涉及面很廣，從人員管理到計算機軟硬件及運行環(huán)境的管理等，具體包括以下幾個方面：
（1）組織控制
指為保證會計信息系統(tǒng)責任和義務而采取的控制。具體包括：建立管理的組織機構(gòu)，選擇、監(jiān)督、培訓人員，職責分工并授權(quán)，計算機應用系統(tǒng)建立的組織，以及會計信息內(nèi)控制度計劃、引導、管理。
（2）系統(tǒng)開發(fā)與維護控制
具體包括：系統(tǒng)開發(fā)計劃控制，編程與軟件測試控制，系統(tǒng)維護及功能改進的控制以及日常運行管理維護，文檔資料的控制。
（3）軟件與硬件的控制
具體包括：硬件系統(tǒng)控制，軟件系統(tǒng)控制，網(wǎng)絡系統(tǒng)控制。
（4）安全控制
主要涉及計算機系統(tǒng)的環(huán)境安全、設備保護以及安全保密制度。
（5）操作控制
主要涉及使用計算機系統(tǒng)的一整套管理制度，包括計算機系統(tǒng)操作規(guī)程和守則，上機日記，保密制度等。
2．應用控制
應用控制的目的是保證計算機系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理的完整性、一致性、準確性和安全性。一般分為輸入控制，處理控制和輸出控制。
（1）輸入控制
其目的是保證經(jīng)審批的經(jīng)濟業(yè)務數(shù)據(jù)準確輸入計算機系統(tǒng)。輸入控制與組織控制是相輔相成的，業(yè)務審批應在電算部門之外。
（2）處理控制
其目的是保證會計信息系統(tǒng)按程序設計的要求進行數(shù)據(jù)處理。一般通過計算機程序加以執(zhí)行。
（3）輸出控制
其目的是保證會計信息系統(tǒng)處理結(jié)果能正確的輸出，任何未經(jīng)授權(quán)的人不能取得計算機系統(tǒng)內(nèi)的數(shù)據(jù)。來源于/
上述介紹的是在會計信息系統(tǒng)環(huán)境下系統(tǒng)完整的內(nèi)部控制體系。對一個企業(yè)來說，實際情況是，其內(nèi)控往往并不能包括全部，如一些單位的應用軟件是購買的，對軟件的開發(fā)過程的內(nèi)控實際上是無法控制的。因此，審計人員在實際測試工作中，還要針對每個企業(yè)實際情況制定具體的測試方案，進行符合性測試和實質(zhì)性測試，并對其會計信息系統(tǒng)的內(nèi)控做出評價，然后根據(jù)測試結(jié)果決定是否依賴或部分依賴會計信息系統(tǒng)下的內(nèi)控制度制定，并制定相應的審計策略，同時對內(nèi)控制度存在的重大缺陷提出管理建議。
（二）信息系統(tǒng)審計師實施的主要測試方法
審計通過檢查系統(tǒng)狀態(tài)是否正?；蚴欠穹习ㄏ到y(tǒng)和組織策略在內(nèi)的安全需求來支持對操作的保障。
1．自動工具
對安全特征的人工檢查是一項費時的重要工作。自動工具使得對大型計算機系統(tǒng)的各種安全錯誤的檢查成為可能。它可以用來發(fā)現(xiàn)各種威脅和漏洞，如不適當?shù)脑L問控制、脆弱口令、缺乏完整性的系統(tǒng)軟件，或沒有及時更新和修補的軟件。有兩種類型的自動工具：一種是主動工具，它是通過破解系統(tǒng)來發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)缺陷的工具；另一種是被動工具，它是用來檢查系統(tǒng)和通過系統(tǒng)狀態(tài)推斷系統(tǒng)所存在問題的工具。
2．內(nèi)部控制審計
審計可以對己經(jīng)部署的控制進行檢查以確定它們是否有效。審計者通常會對計算機和非計算機的控制進行分析，其技術(shù)包括詢問、觀察、測試（包括控制本身及其數(shù)據(jù)）。審計還可以發(fā)現(xiàn)非法活動、錯誤、反常行為和法律法規(guī)的執(zhí)行疏漏。
3．安全檢查表
計算機安全可以通過檢查表的方式對系統(tǒng)進行審計。安全計劃對系統(tǒng)中包括管理、操作和技術(shù)在內(nèi)的主要安全要求進行概括。審計者也可以自己開發(fā)出合適形式的檢查表。
4．系統(tǒng)日志的檢查
定期對系統(tǒng)產(chǎn)生的日志進行檢查可以發(fā)現(xiàn)安全問題，包括超越系統(tǒng)權(quán)限的在非正常時間內(nèi)訪問系統(tǒng)的企圖。
5．報警和阻斷
報警子系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)和警示非授權(quán)的操作或企圖，并報知系統(tǒng)管理員。阻斷響應則是對非授權(quán)的操作進行阻止，對非授權(quán)的操作所引起的操作結(jié)果進行恢復。
四、小結(jié)
綜上所述，在會計信息系統(tǒng)條件下開展財務報表審計工作，必須要充分認識并考慮會計信息系統(tǒng)所潛在的風險，并且實施相應的審計程序，以合理保證會計信息系統(tǒng)產(chǎn)生數(shù)據(jù)的有效性，達到降低擬信賴該系統(tǒng)所帶來的審計風險。
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一、新舊規(guī)定比較新規(guī)定體現(xiàn)的新特點
(一)提高了信息披露的實效性、及時性和準確性
新規(guī)定在舊規(guī)定披露要求基礎上，增加了臨時披露公告的要求，從而大大提高了上市商業(yè)銀行信息披露的實效性，新規(guī)定要求及時公告的重大事項至少應包括有8項：商業(yè)銀行的單筆擔保金額超過經(jīng)審計的上一年度凈資產(chǎn)金額5％或單筆擔保金額超過20億元的對外擔保事項；涉及的單筆金額超過經(jīng)審計的上一年度凈資產(chǎn)金額1％的訴訟事項；發(fā)生的單筆擔保金額超過經(jīng)審計的上一年度凈資產(chǎn)金額5％或單筆擔保金額超過20億元的投資、收購和出售資產(chǎn)等事項；發(fā)生的單筆擔保金額超過經(jīng)審計的上一年度凈資產(chǎn)金額1％的資產(chǎn)和設備采購事項；發(fā)生的涉及金額達到最近一期經(jīng)審計利潤1％以上的重大突發(fā)事件等等。同時在信息披露的準確性方面，新規(guī)定較舊規(guī)定也有了進一步的提高，如對于需要披露的各種經(jīng)濟事項的交易標的、金額、交易對象都進行了具體的和數(shù)量方面的明確規(guī)定。
(二)新規(guī)定更加注重實質(zhì)，輕于形式
出臺舊規(guī)定時，鑒于上市商業(yè)銀行還是少數(shù)，而且上市商業(yè)銀行的信息披露時機尚不成熟，同時考慮到將來商業(yè)銀行發(fā)行上市的可能性，因此比較偏重于形式，主要從披露格式上要求商業(yè)銀行的信息披露做了較為詳細的規(guī)定。而到了2008年，我國的大部分大中型商業(yè)銀行都已經(jīng)陸續(xù)發(fā)行上市，商業(yè)銀行的信息披露主要依據(jù)《商業(yè)銀行法》、《會計法》、《上市公司信息披露管理辦法》、《商業(yè)銀行信息披露辦法》等規(guī)定進行信息披露，總的來說，披露形式已經(jīng)比較完備，因此，新規(guī)定更多地注重實質(zhì)，從實質(zhì)上要求提高商業(yè)銀行信息披露的質(zhì)量，如要求披露一些商業(yè)銀行有關(guān)資產(chǎn)質(zhì)量方面的指標等等。
(三)新增了披露關(guān)聯(lián)交易的條款
新規(guī)定首先對商業(yè)銀行的關(guān)聯(lián)交易作了界定，并指出與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的貸款、貸款承諾、承兌、貼現(xiàn)、證券回購、透支、拆借、信用擔保、信用證等所有交易都視為商業(yè)銀行的關(guān)聯(lián)交易；其次在披露關(guān)聯(lián)交易信息內(nèi)容上作了新規(guī)定，要求商業(yè)銀行與關(guān)聯(lián)方自然人發(fā)生的交易金額在30萬元以上、與關(guān)聯(lián)方法人發(fā)生的交易金額占商業(yè)銀行最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)金額的0.5％以上的關(guān)聯(lián)交易，都應當及時披露等等；此外還新增了披露商業(yè)銀行董事會應當每年向股東大會就關(guān)聯(lián)交易管理制度的執(zhí)行情況，關(guān)聯(lián)交易控制委員會的運作情況，以及當年發(fā)生關(guān)聯(lián)交易情況做出專項報告的信息披露內(nèi)容等要求。
(四)強化了市場風險披露的內(nèi)容
新規(guī)定為了和國際慣例接軌，從商業(yè)銀行面臨的主要風險層面上對上市商業(yè)銀行的風險披露作了更富有邏輯性和條理性的規(guī)定，同時，針對商業(yè)銀行面臨市場風險顯著上升的新情況，新規(guī)定強化了市場風險披露的內(nèi)容，如：商業(yè)銀行應披露其市場風險狀況的定性和定量信息；市場風險管理的政策和程序；市場風險法制狀況等。
二、實施新規(guī)定的幾點建議
(一)深入培訓，廣泛宣傳
為確保新規(guī)定的全面貫徹實施，上市商業(yè)銀行、具有證券從業(yè)資格的會計師事務所、注冊會計師、各級財政部門和相關(guān)監(jiān)管部門都必須參加新規(guī)定的培訓學習，以熟悉新規(guī)定的內(nèi)容和具體操作程序，同時廣泛宣傳，為上市商業(yè)銀行2008年度財務報表審計工作做好準備，以保質(zhì)保量完成上市商業(yè)銀行2008年度財務報表審計工作任務。
(二)應繼續(xù)關(guān)注資本充足率的披露
新規(guī)定僅要求上市商業(yè)銀行在定期報告中將資本充足率和其他財務指標一同披露，好像監(jiān)管層放松了中國上市商業(yè)銀行資本充足率的特別關(guān)注，其實商業(yè)銀行的資本充足率是一個動態(tài)的變量指標，不能僅因其暫時出現(xiàn)資本比較充裕的情況而忽視其未來可能出現(xiàn)的資本缺乏隱患，從世界頂級商業(yè)銀行因資本金不足而遭受收購的案例看，實施新規(guī)定時，仍應持續(xù)關(guān)注銀行資本充足率的披露要求。
