發(fā)布時間：2023-10-05 10:40:10
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅收征收管理的概念樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、電子商務(wù)帶來的稅收問題
1.常設(shè)機(jī)構(gòu)概念重新界定問題。在現(xiàn)行國際稅收中，《經(jīng)合發(fā)范本》和《聯(lián)合國范本》使用了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”這一概念。常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個企業(yè)在某一國境內(nèi)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動的固定經(jīng)營場所，包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所等。按國際慣例，企業(yè)只有在某一國家設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并取得歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，才可認(rèn)定為從該國取得所得，從而由該國對其進(jìn)行征稅。但電子商務(wù)是完全建立在一個虛擬的市場上，完全打破了空間界限，使傳統(tǒng)意義上的固定營業(yè)場所的界線變得更加模糊。企業(yè)的貿(mào)易活動不再需要原有的固定營業(yè)場所、商等有形機(jī)構(gòu)來完成，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也并不需要企業(yè)實際出現(xiàn)，只需裝入事先核準(zhǔn)軟件的服務(wù)器，消費(fèi)者在滿足了付款等先決條件后，在任何地方都可以下載服務(wù)器中的數(shù)字化商品，這與簽訂銷售協(xié)議完全不相同。因此，電子商務(wù)并不依賴傳統(tǒng)意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)，并且互聯(lián)網(wǎng)上的網(wǎng)址E-mail地址與產(chǎn)品或勞務(wù)的提供者并沒有必然的聯(lián)系，僅從信息上是無法判斷其機(jī)構(gòu)所在地的。因此，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念不清，已成為稅收中的障礙，需重新界定。
2.稅收管轄權(quán)的重新確認(rèn)問題。國際稅收管轄權(quán)可以分為居民稅收管轄權(quán)及地域稅收管轄權(quán)。一般說來，發(fā)達(dá)國家的公民有大量的對外跨國經(jīng)營活動，能夠取得大量的投資收益和經(jīng)營所得，因此，發(fā)達(dá)國家側(cè)重于維護(hù)自己的居民稅收管轄權(quán)；而作為發(fā)展中國家，更偏向維護(hù)自己的地域稅收管轄權(quán)。但不論實行哪種管轄權(quán)，都堅持地域稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則。但隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，跨國營業(yè)所得征稅就不僅僅局限于國際稅收管轄權(quán)的劃分，更多的是由于電子商務(wù)交易的數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化所帶來的對交易場所，提供服務(wù)和產(chǎn)品的使用地難以判斷的問題上，從而也就使地域稅收管轄權(quán)失去了應(yīng)有的效益。因此，對稅收管轄權(quán)的重新確認(rèn)問題已成為加強(qiáng)電子商務(wù)環(huán)境下稅收管理的一個重要問題。
3.課征對象性質(zhì)模糊不清問題?，F(xiàn)行的稅制以有形交易為基礎(chǔ)，對有形商品的銷售收入、勞務(wù)收入以及特許權(quán)使用費(fèi)收入等規(guī)定不同的稅種和稅本。互聯(lián)網(wǎng)使得有形商品和服務(wù)的界限變得模糊，將原來有形產(chǎn)品形式提供的商品轉(zhuǎn)化為數(shù)字形式提供。企業(yè)可以通過任一站點(diǎn)向用戶發(fā)放專利或非專利技術(shù)以及各種軟件制品等，用戶只需通過有關(guān)密碼將產(chǎn)品打開或從網(wǎng)頁上下載就可以了，還可以復(fù)制。例如：銷售一本書，承載媒體是紙張，如果把這本書制成光盤，那么實物形態(tài)就發(fā)生了變化。在稅收征收管理上，顯然書籍容易征稅，而對銷售光盤征稅的難度就大了。
4.稅收征管監(jiān)督問題。按現(xiàn)行稅收征收管理，稅收的征收管理是以納稅人的真實合同、賬簿、發(fā)票、往來票據(jù)和單證為基礎(chǔ)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依此進(jìn)行稅務(wù)檢查、監(jiān)督，但電子商務(wù)交易給傳統(tǒng)的稅收征管帶來了一系列的問題：第一，收入難以界定。以往的征稅有發(fā)票、賬簿、會計憑證為依據(jù)，納稅人繳納稅款的多少通過發(fā)票、賬簿、會計憑證來計算；而在電子商務(wù)過程中，交易雙方在網(wǎng)絡(luò)中以電子數(shù)據(jù)形式填制，但這些電子數(shù)據(jù)可以輕易地加以修改，不會留下任何痕跡和線索。這樣使收入難以確定，給稅收征管帶來了難度，從而造成稅款大量流失。第二，隨著電子銀行的出現(xiàn)，一種非計賬的電子貨幣可以在稅務(wù)部門毫無察覺的情況下，完成納稅人的付款業(yè)務(wù)。無紙化的交易沒有有形載體，從而致使本應(yīng)征收的增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、所得稅、印花稅等均無從下手。再加上計算機(jī)的加密技術(shù)高速發(fā)展，納稅人可以利用超級密碼隱藏有關(guān)信息，使稅務(wù)機(jī)關(guān)搜尋信息更加困難，致使稅款嚴(yán)重流失是可想而知的。
5.國際避稅問題。電子商務(wù)從根本上改變了企業(yè)進(jìn)行商務(wù)活動的方式，原來由人進(jìn)行的商業(yè)活動現(xiàn)在則更多地依賴于軟件和機(jī)器來完成，這樣就使商業(yè)流動性進(jìn)一步加強(qiáng)，企業(yè)或公司可以利用在免稅國或低稅國的站點(diǎn)輕易避稅。同時電子商務(wù)使大型跨國公司更輕易地在其內(nèi)部進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價，甚至任意一家上網(wǎng)交易的國內(nèi)企業(yè)都可以在免稅國或低稅國設(shè)立站點(diǎn)并籍此與他國企業(yè)進(jìn)行商務(wù)活動，而國內(nèi)企業(yè)將作為一個倉庫和配送中的角色出現(xiàn)。由此可見，國際避稅問題也是電子商務(wù)面臨的一個嚴(yán)峻問題。
二、電子商務(wù)的稅收對策
我國的電子商務(wù)系統(tǒng)環(huán)境還不夠完善，但由于電子商務(wù)發(fā)展的勢頭很快，為適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展，必須制定出相應(yīng)的稅收政策來。
1.盡快建立適應(yīng)電子商務(wù)的征收管理方法。世界各國對電子商務(wù)的稅收征管問題都十分重視，而且行動迅速。例如，OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）成員，同意免征電子商務(wù)關(guān)稅，但也認(rèn)為在貨物的定義不穩(wěn)定的情況下決定一律免征關(guān)稅是不妥的，與此同時通過互聯(lián)網(wǎng)銷售的數(shù)字化產(chǎn)品視為勞務(wù)銷售而征稅；歐盟貿(mào)易委員會提出了建立以監(jiān)管支付體系為主的稅收征管體制的設(shè)想；日本規(guī)定軟件和信息這兩種商品通常不征關(guān)稅，但用戶下載境外的軟件、游戲等也有繳消費(fèi)稅的義務(wù)；新加坡和馬來西亞的稅務(wù)部門都規(guī)定在電子商務(wù)中的軟件供應(yīng)行為都要征收預(yù)提稅等等。綜合各國的經(jīng)驗以及我國國情，可以考慮對網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器進(jìn)行強(qiáng)制性的稅務(wù)鏈接、海關(guān)鏈接和銀行銜接，以保證對電子商務(wù)的實時、有效監(jiān)控，確保稅收征管，打擊租用網(wǎng)上交易的逃避稅行為。
2.盡快建立電子商務(wù)法律、法規(guī)，完善現(xiàn)行稅法。世界各國已紛紛制定了針對電子商務(wù)的法律框架，在我國，對電子商務(wù)稅收問題的研究正處于起步階段，因此，要盡快建立電子商務(wù)的法律法規(guī)體系。一是要制定電子交易條例，為電子商務(wù)行為提供有效的法律保障；二是要制定電子貨幣法，為電子支付系統(tǒng)提供相應(yīng)的法律保障；三是要協(xié)調(diào)國際金融、商務(wù)有關(guān)的法律法規(guī)，防止發(fā)達(dá)國家憑借經(jīng)濟(jì)和技術(shù)的優(yōu)勢制定不平等條約。此外，要改革和完善現(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅、所得稅稅收法律，補(bǔ)充對電子商務(wù)的有關(guān)條款。
3.堅持稅收中性和效率原則相結(jié)合，適當(dāng)給予電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策。稅收中性原則要求有形交易和電子交易間應(yīng)遵循中性原則，平等對待經(jīng)濟(jì)上相似的交易收入。而稅收效率原則要求稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定便利和節(jié)約，盡可能避免額外負(fù)擔(dān)，促使市場經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)轉(zhuǎn)，在不影響納稅人對貿(mào)易選擇的前提下制定一檔優(yōu)惠稅率引導(dǎo)企業(yè)合法經(jīng)營，但要求上網(wǎng)企業(yè)必須將通過網(wǎng)絡(luò)提供的服務(wù)、勞務(wù)和產(chǎn)品銷售等業(yè)務(wù)單獨(dú)核算，否則不能享受稅收優(yōu)惠。
4.積極參與國際對話，加強(qiáng)稅收協(xié)調(diào)合作。電子商務(wù)是涉及全球性的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動，它所帶來的稅收問題是國際性的問題，因此，必須加強(qiáng)國際間的合作與協(xié)商來解決。電子商務(wù)是一個網(wǎng)絡(luò)化、開放化的貿(mào)易方式，稅務(wù)系統(tǒng)要同外國稅務(wù)機(jī)關(guān)互換稅收情報和相互協(xié)調(diào)監(jiān)控，深入了解納稅人的境內(nèi)、境外信息，充分收集來自世界各地的相關(guān)信息、情報，及時掌握納稅人分布在世界各國的站點(diǎn)，特別是開設(shè)在避稅地的站點(diǎn)，防范偷稅與避稅行為。
5.統(tǒng)一稅收管轄權(quán)，實行單一的居民管轄權(quán)。我國現(xiàn)行的稅收管轄權(quán)是地域管轄和居民管轄權(quán)二者兼而有之，目的是最大限度地保證國家的財政收入。但是，收入來源地概念在電子商務(wù)中變得相當(dāng)模糊，不易確定，交易雙方往往借此偷逃稅款。居民概念的確定較之收入來源地概念要清晰得多，只要是本國的居民從事電子商務(wù)活動，就得征稅。對電子商務(wù)征稅采用單一居民管轄權(quán)在操作上簡便，且能增加稅收收入。
6.開發(fā)電子稅收軟件，實現(xiàn)征稅信息化。隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，電子商務(wù)稅收將成為國家稅收的重要組成部分。因此，要大力加強(qiáng)稅收征收管理方面的科研投入，盡快開發(fā)出一種電子商務(wù)管理的技術(shù)平臺，加快稅收管理電子化進(jìn)程，提高稅務(wù)管理能力和效率，完善電子稅收系統(tǒng)，為電子商務(wù)征稅提供技術(shù)的保障。這種電子稅務(wù)管理技術(shù)平臺，其功能應(yīng)當(dāng)十分強(qiáng)大，操作簡單，能在每筆交易時自動按交易類別和金額進(jìn)行統(tǒng)計，計算稅金并自動交割、入庫，從而完成針對電子商務(wù)的無紙稅收工作。
7.培養(yǎng)“網(wǎng)絡(luò)時代”的復(fù)合型高級稅務(wù)管理人才?，F(xiàn)代競爭是人才的競爭，稅務(wù)部門應(yīng)依托計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，加大現(xiàn)代技術(shù)投入，要培養(yǎng)既懂計算機(jī)又精通外語和稅收專業(yè)知識的高素質(zhì)人才，將稅收事業(yè)帶入“網(wǎng)絡(luò)時代”。
「參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】電子商務(wù)；稅收征管；對策
【中圖分類號】F812．42 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1006―5024(2007)01―0156―03【作者簡介】王前鋒，河海大學(xué)商學(xué)院博士生，南京工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副教授，研究方向為管理學(xué)。(江蘇南京210009)
20世紀(jì)90年代以來，伴隨著電子數(shù)據(jù)交換、電子資金賬戶和安全認(rèn)證等相關(guān)技術(shù)的日益成熟，特別是互聯(lián)網(wǎng)在全球的普及，使用人數(shù)急劇增加，電子商務(wù)迅猛發(fā)展。目前。電子商務(wù)的業(yè)務(wù)已涉及網(wǎng)上信息服務(wù)、電子購物、電子貨幣、電子銀行和金融服務(wù)等多個領(lǐng)域。與傳統(tǒng)商務(wù)模式相比，電子商務(wù)顯示了巨大的優(yōu)越性，但同時也帶來了許多問題，特別是給現(xiàn)行稅收政策和征收管理等造成了很大的沖擊。電子商務(wù)在我國的起步雖然較晚，但發(fā)展趨勢迅猛，它作為一種未來的主流商務(wù)模式已不容置疑，因而加緊研究并制定我國電子商務(wù)稅收原則和政策，已成為亟待解決的問題。
一、電子商務(wù)的特點(diǎn)
電子商務(wù)一般是指交易雙方通過INTERNET(國際戶聯(lián)網(wǎng))進(jìn)行的商品或勞務(wù)的交易。
廣義上講它不僅指基于國際互聯(lián)網(wǎng)上的交易，而且指所有利用國際互聯(lián)網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)和局域網(wǎng)來解決問題、降低成本、增加附加值并創(chuàng)造新的商機(jī)的所有商務(wù)活動。
電子商務(wù)具有以下幾個方面的特點(diǎn)：
(一)電子商務(wù)的交易具有無國界性、無地域性。由于互聯(lián)網(wǎng)是開放的，人們傳統(tǒng)貿(mào)易中刻意追求的國界概念在互聯(lián)網(wǎng)下變得毫無意義，國內(nèi)貿(mào)易和跨國間貿(mào)易并無本質(zhì)上的不同。很多跨國交易甚至可以不受海關(guān)檢查而自由進(jìn)行，因而網(wǎng)上貿(mào)易是突破了地域觀念的貿(mào)易。
(二)電子商務(wù)中使用的貨幣是電子貨幣，是一種可轉(zhuǎn)換貨幣，它已經(jīng)被數(shù)字化、電子化，可以迅速轉(zhuǎn)移。從稅收的角度看，傳統(tǒng)的現(xiàn)金逃稅是有限的，因為現(xiàn)金交易數(shù)額不可能巨大，然而電子貨幣中由于交易金額巨大，且隱蔽、迅速、不易被追蹤和監(jiān)督，因此，逃稅的可能性大大增強(qiáng)。
(三)電子商務(wù)中的交易人員具有隱匿性。企業(yè)只要擁有一臺電腦、一個調(diào)制解調(diào)器就可以輕而易舉地進(jìn)行交易，交易雙方的名稱和經(jīng)營地點(diǎn)不易確定，具有隱蔽性。
(四)電子商務(wù)中的交易場所是虛擬市場，電子商務(wù)通過虛擬手段縮小傳統(tǒng)市場的時間和空間界限。互聯(lián)網(wǎng)上的商店是一個虛擬市場，在這樣的市場中，看不到傳統(tǒng)概念中的商場、銷售人員，就連涉及商品交易的手續(xù)，包括合同、單證甚至資金等，都以虛擬方式出現(xiàn)。
(五)電子商務(wù)中的信息載體是數(shù)字化和無形的。能在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)男畔⒋蠖际嵌M(jìn)制的數(shù)字化的信息，這些信息在傳輸時一般都已被壓縮。所以除非進(jìn)行轉(zhuǎn)換，否則很難了解所傳輸?shù)膬?nèi)容。
二、電子商務(wù)對稅收的影響和挑戰(zhàn)
電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，對提高我國信息技術(shù)和知識經(jīng)濟(jì)在國民生產(chǎn)總值中的份額，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和提高經(jīng)濟(jì)效益起到了積極作用。但是電子商務(wù)交易“虛擬化、數(shù)字化、隱蔽化”的特點(diǎn)，也給現(xiàn)行稅收帶來影響和挑戰(zhàn)。
(一)稅收缺位導(dǎo)致稅款流失。由于電子商務(wù)帶給用戶更加便捷的交易方式和低廉的交易成本，電子商務(wù)得以迅猛發(fā)展，致使稅務(wù)管理部門來不及研究相應(yīng)的征管政策，更沒有系統(tǒng)的法律、法規(guī)來規(guī)范和約束企業(yè)的電子商務(wù)行為，出現(xiàn)了稅收管理的真空和盲點(diǎn)，導(dǎo)致應(yīng)征的稅款大量流失。從理論上分析，從互聯(lián)網(wǎng)上流失的電子商務(wù)稅收主要有關(guān)稅、消費(fèi)稅、增值稅、所得稅、印花稅等。一些企業(yè)紛紛通過上網(wǎng)規(guī)避稅收，牟取暴利，在逃避大量稅收的同時，擾亂了正常的市場秩序。
(二)對現(xiàn)行稅收政策產(chǎn)生影響。電子商務(wù)的特殊性，使某些活動在稅收政策的適用方面出現(xiàn)了真空。
1．征稅對象的認(rèn)定?，F(xiàn)行稅制以有形交易為基礎(chǔ)，對商品銷售收入、勞務(wù)收入以及特許權(quán)使用費(fèi)收入等規(guī)定不同的稅種和稅率。而互聯(lián)網(wǎng)使得有形產(chǎn)品和服務(wù)的界限變得模糊，將原來以有形產(chǎn)品形式提供的商品轉(zhuǎn)化為以數(shù)字形式提供，企業(yè)可以通過任何站點(diǎn)向用戶發(fā)赦專利或非專利技術(shù)以及各種軟件制品等，用戶只需通過有關(guān)密碼將產(chǎn)品打開或從網(wǎng)頁上下載就可以了，并且可以根據(jù)需要進(jìn)行復(fù)制。這就徹底打破了傳統(tǒng)的銷售概念，給稅務(wù)管理部門確定征稅對象，核實銷售收入造成了困難。
2．應(yīng)稅行為的判定缺乏依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。一是應(yīng)稅行為與非應(yīng)稅行為的判定：根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，貨物的贈送、抵債、以物易物等，都應(yīng)認(rèn)定為“視同銷售”的應(yīng)稅行為，而在電子商務(wù)活動中發(fā)生的類似行為，是否應(yīng)判定為應(yīng)稅行為，目前沒有明確規(guī)定。二是應(yīng)稅行為種類的判定：對電子商務(wù)中的經(jīng)濟(jì)活動，是按傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判定，還是新設(shè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸類判定。如助銷行為的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是代為銷售還是中介服務(wù)；商業(yè)信息行為的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是廣告還是信息服務(wù)等。
(三)對稅務(wù)征收管理的影響
1．稅收管轄權(quán)的確定。國際稅收管轄權(quán)包括居民稅收管轄權(quán)和地域稅收管轄權(quán)，發(fā)達(dá)國家側(cè)重于居民稅收管轄權(quán)，原因是發(fā)達(dá)國家的公民有大量的對外跨國經(jīng)營，能夠取得大量的投資收益和經(jīng)營所得。而發(fā)展中國家正好相反，更側(cè)重于維護(hù)自己的地域管轄權(quán)。目前我國實行的是居民管轄原則和地域管轄原則并重的方法。在電子商務(wù)環(huán)境下，稅收管轄?wèi)?yīng)遵循的原則和可適用的方式是否需要改變，將面臨嚴(yán)峻考驗。
2．納稅義務(wù)發(fā)生地的確定。納稅義務(wù)發(fā)生地的確定，是實施稅收管轄的重要前提。在傳統(tǒng)商務(wù)活動中，納稅人的經(jīng)營地點(diǎn)相對固定，相關(guān)經(jīng)營行為所圍繞的地理中心也相對明確，因此，納稅義務(wù)發(fā)生地比較容易確定。在電子商務(wù)活動中，納稅人從事經(jīng)營活動的地點(diǎn)是多變的，流動性很大，交易地點(diǎn)是很難確定的，致使納稅義務(wù)發(fā)生地難以確定。
3．進(jìn)出口管理。在傳統(tǒng)商務(wù)活動中，海關(guān)管理是進(jìn)出口貿(mào)易不可逾越的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。但電子商務(wù)的跨國直接交易，使海關(guān)管理從交易過程中消失了。這給對外貿(mào)易的進(jìn)口和出口應(yīng)如何判別提出了新的課題，也直接影響到稅收管理制度的調(diào)整和制定。
4．源泉管理和代扣代繳方式的采用。源泉管理和代扣代繳是一種簡單易行的稅收征收方式，不僅效率高，而且征收成本很低，在傳統(tǒng)商務(wù)狀態(tài)下運(yùn)行非常有效。但在電子商務(wù)狀態(tài)下，實行網(wǎng)上支付，由于生產(chǎn)的多樣化、交易的頻繁化、支付的小額化，以及收受者的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、法律地位、稅收待遇等并不能被支付人真實準(zhǔn)確的把握，使得傳統(tǒng)意義上的代扣代繳方式如何適用、代扣代繳的義務(wù)如何設(shè)定、代扣代繳的方式如何操作等均面臨著新問題。
5．稅務(wù)日常管理。在傳統(tǒng)商務(wù)狀態(tài)下逐步建立和完善的稅收日常管理制度，如稅務(wù)登記、發(fā)票管理、日常檢查、納稅申報等稅收征管制度，在電子商務(wù)狀態(tài)下出現(xiàn)根本性的不適應(yīng)。傳統(tǒng)意義上的稅收征管是以納稅人的真實合同、賬簿、發(fā)
票、往來票據(jù)和單證為基礎(chǔ)的，稅務(wù)管理部門可以據(jù)此進(jìn)行檢查和監(jiān)督。但是，電子貨幣和電子銀行的出現(xiàn)使紙質(zhì)憑證均不復(fù)存在，電子商務(wù)過程中發(fā)票、賬簿均可在計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)中以電子形式填制，且容易被修改，不留任何痕跡，這使稅務(wù)管理部門無賬可查，稅收征管便成為一紙空文。再者，電子貨幣可以實現(xiàn)匿名交易，稅務(wù)管理機(jī)關(guān)無法追蹤供貨途徑和貨款來源，客戶身份模糊化，同時，隨著計算機(jī)加密技術(shù)的開發(fā)，企業(yè)使用加密技術(shù)設(shè)置計算機(jī)密碼，即使稅務(wù)管理部門實施網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)共享，仍然無法獲取所需的檢查資料，稽查工作難度加大，企業(yè)偷漏稅的可能性更大，導(dǎo)致稅款大量流失。
(四)國際避稅問題加劇，國家稅收流失風(fēng)險加大?；ヂ?lián)網(wǎng)的發(fā)展大大促進(jìn)了跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部功能的一體化，電子郵件、IP電話等技術(shù)為企業(yè)架起了適時溝通的橋梁，通過網(wǎng)絡(luò)將產(chǎn)品的開發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售“合理化”地分布于世界各地將更加容易，在避稅地建立基地公司也將輕而易舉。隨著銀行網(wǎng)絡(luò)化和電子支付系統(tǒng)的日益完善，一些公司已開始利用電子貨幣在避稅地的“網(wǎng)絡(luò)銀行”開設(shè)資金賬戶，開展境外投資業(yè)務(wù)，同時電子貨幣和信息加密技術(shù)的廣泛運(yùn)用，也使納稅人在交易中的定價更為靈活和隱蔽。這一切均能導(dǎo)致國家稅收經(jīng)營受到制約，使國家稅收大量流失。
(五)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念需要重新界定。在現(xiàn)行國際稅收中，常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個企業(yè)在某一國境內(nèi)進(jìn)行全部和部分經(jīng)營活動的固定經(jīng)營場所，包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所等。按國際慣例，企業(yè)只有在某一國家設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并取得歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，從而由該國對其進(jìn)行征稅。而在電子商務(wù)環(huán)境下，只需裝入事先核準(zhǔn)軟件服務(wù)器，消費(fèi)者在滿足了付款等先決條件后，在任何地方都可以下載服務(wù)器中的任何數(shù)字化商品，這與訂立銷售協(xié)議完全不同。由于服務(wù)器中只有數(shù)字化資訊，進(jìn)貨和庫存變動的概念不復(fù)存在，商品被誰下載也就難以認(rèn)定，而且服務(wù)器能否算作常設(shè)機(jī)構(gòu)，現(xiàn)行稅收政策尚未明確。
三、加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管的探討
隨著電子商務(wù)進(jìn)一步的發(fā)展和更為廣闊的應(yīng)用，改革和完善現(xiàn)行稅制，加強(qiáng)國際間稅收征收管理的協(xié)調(diào)和合作已成為我國稅務(wù)管理部門的一項迫切任務(wù)。
(一)建立我國電子商務(wù)的征稅原則
1．尊重經(jīng)濟(jì)行為基本性質(zhì)的原則。電子商務(wù)是伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、技術(shù)創(chuàng)新應(yīng)運(yùn)而生的，體現(xiàn)著社會生產(chǎn)力的發(fā)展。要正確認(rèn)識稅收制度和稅政策的地位，理順與電子商務(wù)的關(guān)系，現(xiàn)行稅收制度和稅收政策應(yīng)適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展。
2．有利于國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的原則。電子商務(wù)是一種新型交易形式，在改革和整合時，要把有利于國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展作為發(fā)揮稅收政策宏觀調(diào)控作用的基本目標(biāo)，要平衡電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)之間的關(guān)系，按照稅收中性理念，不對任何貿(mào)易形式歧視，既不對電子商務(wù)開征新稅種，也不對電子商務(wù)實行全面的免稅，但可基于發(fā)展的目的對電子商務(wù)予以適當(dāng)?shù)姆龀帧?/p>
3．以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則。以現(xiàn)行稅制為起點(diǎn)，研究制定有關(guān)電子商務(wù)的稅收政策，并隨著電子商務(wù)的發(fā)展，而不斷改革和完善稅收政策，應(yīng)該是較好的選擇。這樣，既能保證稅收制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展，又能降低改革的財政風(fēng)險。
4．便于稅收征收管理的原則。稅收制度和稅收政策的效用，是建立在有效征收管理基礎(chǔ)之上的，合理的稅收制度和稅收政策，只有通過正確、及時的征收管理才能予以落實。因此，在改革和整合稅收制度和稅收政策時，要充分考慮目前的征收管理水平及手段，力求稅制簡化，便于充分考慮操作。
5．合理分配國際稅收利益的原則。國際稅收利益的合理分配，不僅是為了維護(hù)國家的稅收利益，更重要的是為國際利益的分配建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，會影響各國家對國際經(jīng)濟(jì)活動中的貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、跨國投資活動、知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)等的基本態(tài)度。只有形成國際稅收利益合理分配的格局，才能為國際間的經(jīng)濟(jì)交流和合作提供最為良好的環(huán)境。
(二)加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管的措施和設(shè)想
1．在稅收政策方面，為了使稅收征管有法可依，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)對電子商務(wù)中出現(xiàn)的新問題及時做出解釋。
(1)制定直接電子商務(wù)形式下數(shù)字化信息交易的應(yīng)稅行為類別的判定標(biāo)準(zhǔn)；(2)對網(wǎng)上無償提供具有商品性質(zhì)的數(shù)字化商品，應(yīng)規(guī)定屬于“視同銷售”的應(yīng)稅行為，適用有關(guān)稅收法律、法規(guī)征稅；(3)對助銷行為，即凡在網(wǎng)頁上制作、了有關(guān)助銷商品信息的，則該助銷行為應(yīng)被認(rèn)定為銷售；(4)對網(wǎng)上商業(yè)性信息而取得等價支付的行為，應(yīng)被認(rèn)定為屬于廣告服務(wù)；(5)對勞務(wù)發(fā)生地的認(rèn)定，根據(jù)間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)這一原理，應(yīng)將勞務(wù)接受者所在地作為判定勞務(wù)發(fā)生地的基本標(biāo)準(zhǔn)。
2．在稅收征管方面，要改革和完善現(xiàn)行的征收管理制度。建立專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。從事電子商務(wù)的納稅人必須到主管稅務(wù)管理部門辦理專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記，按要求填報有關(guān)電子商務(wù)稅務(wù)登記表，除了現(xiàn)有的規(guī)定內(nèi)容外，還要增加網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、應(yīng)用軟件、支付方式等有關(guān)網(wǎng)絡(luò)資料，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)實施有效的監(jiān)控和管理。
建立電子發(fā)票制度。在現(xiàn)行發(fā)票制度中增加電子發(fā)票，作為電子商務(wù)活動的核算依據(jù)，并指定電子發(fā)票的制作、使用、保管、繳銷等規(guī)程，通過在電子商務(wù)主體的交易終端上加稅控裝置或是在相應(yīng)的認(rèn)證平臺上加載電子發(fā)票裝置，向納稅人提供電子發(fā)票服務(wù)。
建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度。通過網(wǎng)絡(luò)對納稅人的電子賬務(wù)進(jìn)行稽核檢查。
建立跟蹤監(jiān)測制度。建立在線跟蹤監(jiān)測工作站，對網(wǎng)絡(luò)信息傳輸進(jìn)行必要的跟蹤和監(jiān)測，篩選出有價值的電子商務(wù)信息和稅收監(jiān)管信息。
完善網(wǎng)絡(luò)申報制度。自我申報和預(yù)繳，須經(jīng)審核后匯算清繳。
3．在國際稅收利益分配方面，應(yīng)對現(xiàn)行的分配原則和分配方法做合理調(diào)整。
(1)對居民管轄原則和來源地管轄原則的適用范圍進(jìn)行調(diào)整，主要是擴(kuò)大來源地管轄原則的適用范圍，相應(yīng)縮小居民管轄原則的適用范圍。同時進(jìn)一步明確來源地管轄權(quán)的優(yōu)先適用和來源地管轄權(quán)優(yōu)先行使后，居民購買力管轄權(quán)再行使時締約國在避免雙重征稅方面的義務(wù)。
(2)對常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定方法和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行補(bǔ)充完善。主要是明確規(guī)定，服務(wù)器在一般情況下均構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但有例外，即在特定情況下，可不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。特定情況是指：服務(wù)器的功能只是一般性的商業(yè)信息和介紹商品的主要功能，但不參與商務(wù)交易活動全過程的任何一個階段。
(3)調(diào)整營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費(fèi)劃分方法的標(biāo)準(zhǔn)。此項調(diào)整工作，可結(jié)合前面所述有關(guān)數(shù)字化商品有償提供的應(yīng)稅行為類別判別的方法和標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行。凡是屬于商品銷售和提供勞務(wù)費(fèi)而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為營業(yè)利潤；凡是屬于有償轉(zhuǎn)讓受法律保護(hù)的許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。
4．在完善相關(guān)法律體系方面，應(yīng)通過修改現(xiàn)有的法律、法規(guī)，制定新的法律法規(guī)，將有關(guān)電子商務(wù)的一些特定內(nèi)容，納入法律、法規(guī)之中。
5．要積極加強(qiáng)國際間稅收政策的協(xié)調(diào)和稅收征管的合作，進(jìn)一步完善和建立國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制。隨著電子商務(wù)的發(fā)展和廣泛應(yīng)用，各國國內(nèi)稅法之間在跨國電子商務(wù)交易的稅收征管方面的沖突，會越來越激烈。目前的協(xié)調(diào)和協(xié)作機(jī)制，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)客觀上的需要，必須進(jìn)一步完善現(xiàn)行的國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制和適時建立新型的國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制。
關(guān)鍵詞：電于商務(wù)；稅收政策；征收管理。
一、電子商務(wù)的內(nèi)涵及特點(diǎn)。
電子商務(wù)是20世紀(jì)80年代初期開始在美國、加拿大等國興起的一種嶄新的企業(yè)經(jīng)營方式。具體來講，電子商務(wù)是一種通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)快速而有效地進(jìn)行各種商業(yè)交易行為的最新方式。它不僅指基于國際互聯(lián)網(wǎng)上的交易，而且指所有利用國際互聯(lián)網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)和局域網(wǎng)來解決問題、降低成本、增加附加值并創(chuàng)造新的商機(jī)的所有商務(wù)活動，包括從銷售到市場運(yùn)作以及信息管理在內(nèi)的眾多企業(yè)行為。盡管電子商務(wù)活動通過互聯(lián)網(wǎng)提供的銷售、服務(wù)多種多樣，但就其方式而言，綜合歸納起來不外乎兩大類，即直接電子商務(wù)方式和間接電子商務(wù)方式。
直接電子商務(wù)方式主要針對無形貨物或服務(wù)（指可以數(shù)字化的產(chǎn)品），像音樂、軟件、圖片、VCD等內(nèi)容的在線（online）訂購、付款、交付，或者全球規(guī)模的信息服務(wù)。在這種場合下，互聯(lián)網(wǎng)是有形交易的一種替代形式，它使交易雙方越過地理界線直接進(jìn)行無縫的電子交易，最適用于遠(yuǎn)程購物。
間接電子商務(wù)方式是指企業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)上開設(shè)主頁，創(chuàng)建“虛擬商店”、“在線（online）目錄”，提供貨物信息，客戶通過電子函件系統(tǒng)向銷售商發(fā)出訂購單，在互聯(lián)網(wǎng)上完成必要的電子單證信息交換后，銷售商（或委托配送中心）以傳統(tǒng)的郵寄方式或直接送貨上門的方式完成產(chǎn)品的交付。這種方式主要適用于實體產(chǎn)品，如消費(fèi)產(chǎn)品（服裝、餐飲、鮮花）等。在這種場合下，互聯(lián)網(wǎng)的使用只是給交易雙方提高了交易效率，而在實質(zhì)上，它和傳統(tǒng)的通信或交貨渠道如電話、傳真或郵寄等并沒有本質(zhì)上的區(qū)別。
電子商務(wù)的特點(diǎn)是指電子商務(wù)的實質(zhì)是綜合運(yùn)用信息技術(shù)，以提高貿(mào)易伙伴之間商業(yè)運(yùn)作效率為目標(biāo)，將一次交易全過程中的數(shù)據(jù)和資料用電子方式實現(xiàn)，在商業(yè)的整個運(yùn)作過程中實現(xiàn)交易無紙化、直接化。電于商務(wù)可以使貿(mào)易環(huán)節(jié)中各個商家和廠家更緊密地聯(lián)系，更快地滿足需求，在全球范圍內(nèi)選擇貿(mào)易伙伴，以最小的投入獲得最大的利益。電子商務(wù)的發(fā)展相對于傳統(tǒng)的商務(wù)活動而言，是社會進(jìn)步和科技水平提高在商務(wù)活動實施過程中質(zhì)的飛躍。它的涉稅事項管理與傳統(tǒng)商務(wù)活動的稅收管理有著巨大的區(qū)別，甚至原有許多稅收政策及管理方法無從適用。正因為如此，在某種程度上為商家和消費(fèi)者避稅提供了機(jī)會。從實質(zhì)而言，現(xiàn)行電子商務(wù)活動與傳統(tǒng)商務(wù)活動相比，電子商務(wù)活動有以下主要特點(diǎn)：
（一）具有無地域性。
由于互聯(lián)網(wǎng)是開放型的，國內(nèi)貿(mào)易和跨國間貿(mào)易并無本質(zhì)上的不同。在電子商務(wù)活動中，通過超級鏈接、搜索引擎等信息導(dǎo)航手段，人們能掌握大量信息，包括文本、聲音、圖像等多媒體信息，人們不必親臨現(xiàn)場，就能了解產(chǎn)品性能，進(jìn)行價格、服務(wù)談判，完成許多交易過程。因而，網(wǎng)上貿(mào)易是突破了地域限止的新型貿(mào)易。如許多跨國商務(wù)交易活動不受海關(guān)檢查就可以自由進(jìn)行，沒有出、入境限制，縮短了供需雙方的距離，但同時也跳出了稅務(wù)監(jiān)督管理的范圍，使原有的稅收征管方法和稅收監(jiān)控手段失去了作用。
（二）具有貨幣電子性（ElectronicMoney以下簡稱EM）。
在電子商務(wù)活動中使用的是一種可轉(zhuǎn)換貨幣，已經(jīng)被數(shù)字化、電子化，可以迅速轉(zhuǎn)移。從稅收的角度看，傳統(tǒng)的現(xiàn)金交易逃稅是有限的，因為現(xiàn)金交易有國家嚴(yán)格的制度限制，而且現(xiàn)金交易數(shù)額也不可能巨大。然而，在EM交易形勢下由于交易金額巨大，且隱秘、迅速、不易被追蹤和監(jiān)督，因而逃稅的可能性空前增加。
（三）具有實體隱匿性。
由于缺少對互聯(lián)網(wǎng)使用者的有效控制，互聯(lián)網(wǎng)的使用者具有非常強(qiáng)的隱匿性、流動性，通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行交易的雙方，可以隱匿姓名，隱匿居住地；企業(yè)只要擁有一臺電腦、一個調(diào)制解調(diào)器、一部電話就可以輕而易舉地改變經(jīng)營地點(diǎn)，因而稅務(wù)主管機(jī)關(guān)對使用者交易活動的地點(diǎn)也難于確定。
（四）具有實體虛擬性。
在電子商務(wù)活動中，企業(yè)經(jīng)營使用的場所、機(jī)構(gòu)、人員都可以“虛擬化”。互聯(lián)網(wǎng)上的商店不是一個實體的市場，而是一個虛擬市場。網(wǎng)上的任何一種產(chǎn)品都是觸摸不到的。在這樣的市場中，看不到傳統(tǒng)概念中的商場、店面、銷售人員，就連涉及商品交易的手續(xù)，包括合同、單證甚至資金等，都可以虛擬的方式出現(xiàn)。在稅務(wù)征收管理上，難以確認(rèn)準(zhǔn)確的對象。
（五）具有單據(jù)無形性。
在傳統(tǒng)的交易活動中，資金流動需要真實、合法的票據(jù)作核算的證據(jù)，但電子商務(wù)交易方式的特點(diǎn)是方便、快捷、節(jié)約成本。傳統(tǒng)商務(wù)方式所用的信息及其載體被數(shù)字化了。人們被授予識別號、識別名或識別文件作為其在網(wǎng)上活動的標(biāo)識，手寫簽名、圖章被電子簽名代替，紙質(zhì)憑證、記錄被電子表單、記錄、文件所代替。由于電子數(shù)據(jù)不直觀，需要專門的軟件才能閱讀，容易被刪除、修改、遷移、隱匿，這就給稅務(wù)監(jiān)督、管理和跟蹤、審計電子數(shù)據(jù)帶來了極大的困難。同時，電子支付體系的采用，使貨幣、賬簿也變得電子化、無形化，加大了對交易內(nèi)容和性質(zhì)的辨別難度。再加上加密技術(shù)的發(fā)展和廣泛應(yīng)用，只有具有私人密鑰才能破解信息，這也給稅務(wù)監(jiān)督管理帶來了技術(shù)上的難題。
（六）具有商品來源模糊性。
互聯(lián)網(wǎng)上大多數(shù)站點(diǎn)都設(shè)有鏡像站點(diǎn)，鏡像站點(diǎn)通常是位于其他國家的計算機(jī)，其中存儲著與原始站點(diǎn)完全相同的信息。采用鏡像的目的是避免互聯(lián)網(wǎng)上“交通阻塞”，使互聯(lián)網(wǎng)用戶訪問與之物理位置相對較近的計算機(jī)，從而加速信息的交互過程。為此，對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的消費(fèi)者而言，他并不知道是哪個國家的計算機(jī)為他提供了產(chǎn)品或服務(wù)。當(dāng)然對消費(fèi)者而言，只要獲得所需的產(chǎn)品和服務(wù)，它們的來源情況如何是無關(guān)緊要的。然而這一特性卻加大了稅務(wù)當(dāng)局的工作難度。
二、發(fā)達(dá)國家對電子商務(wù)進(jìn)行稅務(wù)監(jiān)控的主要對策。
由于電子商務(wù)活動具有上述特點(diǎn)，給原有稅制要素的確認(rèn)帶來了困難，也使稅收政策、稅收制度、國際稅收規(guī)則和稅收征管面臨新的挑戰(zhàn)。近年來，因國際互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)活動的快速發(fā)展，產(chǎn)生的稅收問題引起了各國政府和稅務(wù)征收管理機(jī)關(guān)的高度重視，并就此進(jìn)行了積極廣泛的研究，也制定出了許多相應(yīng)的對策。近年來發(fā)達(dá)國家的主要對策有：
（一）電子課稅原則的確定。
電子課稅原則是電子商務(wù)征稅的具體規(guī)則，在這方面，歐盟于1998年底制定的電子商務(wù)征稅五原則，與其他國家相比最具代表性，其主要內(nèi)容包括：（1）對網(wǎng)上貿(mào)易除致力于推行現(xiàn)行增值稅外，不開征其他新稅。
（2）從增值稅意義上講，電子傳輸被認(rèn)為是提供服務(wù)，是科技、信息進(jìn)步的表現(xiàn)形式。（3）現(xiàn)行增值稅的立法必須遵循和確保中性原則，不應(yīng)加重電子商務(wù)活動正規(guī)經(jīng)營的負(fù)擔(dān)。（4）稅收政策和監(jiān)督管理措施必須易于遵從，并與電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)。（5）在新型征收管理模式下應(yīng)確定網(wǎng)絡(luò)稅收的征管效率，以及規(guī)定將可能實行的無紙化電子發(fā)票。
從上述可以看到，歐盟制定的適用課稅的五原則是在對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易主要征收增值稅的前提下提出的，雖然談及稅收中性原則，也只是從增值稅的角度出發(fā)。而美國對稅收中性原則的解釋有所不同，他們的宗旨是要求對類似的經(jīng)濟(jì)活動行為在稅收上給予平等對待，強(qiáng)調(diào)在制定相關(guān)的稅收政策和稅務(wù)管理時應(yīng)采取中性原則，以免阻礙新技術(shù)、新科學(xué)的發(fā)展與應(yīng)用。
（二）是否課稅的確定。
對電子商務(wù)是否課稅，許多國家都有自己的看法。如美國是世界網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易最發(fā)達(dá)的國家，是最大的輸出國，信息產(chǎn)業(yè)已成為其第一支柱產(chǎn)業(yè)，并從中獲取了巨大的商業(yè)價值。為保持其在這一領(lǐng)域的主導(dǎo)地位，美國政府于1997年7月在克林頓政府時期就發(fā)表了《全球電子商務(wù)綱要》，主張對國際互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)免稅，但對網(wǎng)上形成的有形交易除外。美國的這一做法世界上許多國家持有異議，如日本、法國、德國等作為全球網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的主要消費(fèi)國則主張征稅，理由是不征稅會喪失大量稅收收入，喪失稅收，最終將無法改變其在網(wǎng)上貿(mào)易中的不利地位。
（三）稅收管轄權(quán)的確定。
稅收管轄權(quán)是一國政府或地區(qū)對其稅收征收管理的權(quán)限范圍，世界各國通用的稅收管轄權(quán)有居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)。許多國家為了維護(hù)本國的稅收權(quán)限，幾乎都同時采用了居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)。但在電子商務(wù)活動中，美國等一些國家認(rèn)為，新技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展將促使居民稅收管轄權(quán)發(fā)揮更大的作用，來源地原則已難以有效適用，并從其貿(mào)易輸出國經(jīng)濟(jì)利益角度考慮，主張廢棄所得來源地稅收管轄權(quán)。
（四）常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定。
常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定是實施居民管轄權(quán)的基礎(chǔ)，在國際間有著重要的地位。日本認(rèn)為，對國際互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供者是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，主要應(yīng)依據(jù)其在日本所從事的經(jīng)營活動來定，如提供者僅是通過設(shè)在該國的電話公司來提供連接服務(wù)，不被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)；如提供者被作為國內(nèi)服務(wù)的服務(wù)者則應(yīng)該被認(rèn)定為有常設(shè)機(jī)構(gòu)。目前，這種認(rèn)定方法在國際上得到了許多國家認(rèn)可。
三、我國應(yīng)對電子商務(wù)的稅收對策。
電子商務(wù)是電子科技發(fā)達(dá)的表現(xiàn)形式，由于我國電子科技發(fā)展較晚，10年前電子商務(wù)正處于起步階段，有關(guān)涉及稅收方面的矛盾和問題雖然存在但還不十分明顯。但近幾年我國經(jīng)濟(jì)得以高速發(fā)展，電子商務(wù)活動的發(fā)展也十分迅速，涉稅問題也越來越嚴(yán)重。從我國科技的快速發(fā)展不難預(yù)計，將很快出現(xiàn)電子商務(wù)活動的大量交易行為，電子商務(wù)稅收政策與稅收管理將處于重要地位。
從實際而言，我國目前對電子商務(wù)稅收政策問題研究還處于起步階段，還沒有較權(quán)威的電子商務(wù)稅收政策和具體的法規(guī)，實際情況是政府重視程度不夠。從歷史看，我國的電子商務(wù)是從1999年開始的，至今已有10年，由于電子商務(wù)的發(fā)展是一項系統(tǒng)工程，相關(guān)法律環(huán)境建設(shè)，網(wǎng)上支付體系、配送服務(wù)體系以及經(jīng)營者內(nèi)部信息系統(tǒng)的建設(shè)等問題，我國電子商務(wù)系統(tǒng)環(huán)境的完善還有相當(dāng)長一段路要走。但筆者認(rèn)為，我國應(yīng)對電于商務(wù)的稅收政策及其相對應(yīng)的法規(guī)的確立刻不容返。根據(jù)我國電子商務(wù)發(fā)展的實際情況，國家應(yīng)制定以下相關(guān)對策：
（一）實施鼓勵、支持的稅收政策。
電子商務(wù)是高科技的產(chǎn)物，是社會進(jìn)步和科技進(jìn)步的表現(xiàn)。電子商務(wù)代表著未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向。其應(yīng)用推廣將給各成員國帶來更多的貿(mào)易機(jī)會。在發(fā)展電子商務(wù)方面，我們不僅要重視電子信息、工商部門的推廣作用，同時也要加強(qiáng)政府部門對發(fā)展電子商務(wù)的宏觀規(guī)劃和指導(dǎo)作用。因此，對電子商務(wù)的稅收政策要突出體現(xiàn)鼓勵、支持政策，特別是我國電子商務(wù)的發(fā)展階段，我們的稅收政策和法規(guī)要立足于、有利于促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展，而不是忽視和限制其發(fā)展。否則，我國電子商務(wù)活動將落后于世界平均水平。在稅收政策的制定前，要到電子商務(wù)的實踐中去調(diào)查，找尋電子商務(wù)活動的實質(zhì)，以利于鼓勵、支持電子商務(wù)的稅收政策具有針對性。
（二）實施公平、公正的稅收政策。
對于發(fā)展中的電子商務(wù)稅收問題，要制訂積極、穩(wěn)妥的稅收政策，跟發(fā)達(dá)國家一樣，保持稅收中性的原則，不能使稅收政策對不同商務(wù)活動形式造成歧視，更不能由于征稅阻礙電子商務(wù)活動的發(fā)展，限止網(wǎng)上交易，不應(yīng)區(qū)分所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過一般交易取得的分別征稅。對相類似的經(jīng)營收入在稅收上應(yīng)公平對待，不應(yīng)考慮其收入是通過電子商務(wù)形式還是通過一般商務(wù)形式取得的。筆者認(rèn)為，在某種程度上應(yīng)給予電子商務(wù)一些優(yōu)惠政策，以促進(jìn)高新技術(shù)的發(fā)展。
（三）實施適應(yīng)科技發(fā)展的稅收政策。
根據(jù)電子商務(wù)的特點(diǎn)，制定稅收政策要做到精細(xì)化、科學(xué)化，不能按照傳統(tǒng)的商務(wù)活動制定稅收政策和具體的稅收法規(guī)。制定政策、法規(guī)前要摸清電子商務(wù)的實質(zhì)，掌握交易活動發(fā)生的全過程，要以高技術(shù)手段解決由于高科技的發(fā)展帶來的稅收問題。要緊跟電子商務(wù)技術(shù)發(fā)展的步伐，研制開發(fā)跟蹤、監(jiān)控和自動征稅系統(tǒng)。采取技術(shù)政策，要結(jié)合電子商務(wù)和科技水平的發(fā)展前景來制定稅收政策，要考慮到未來信息經(jīng)濟(jì)的發(fā)展可能給稅收帶來的問題，使相關(guān)的政策具有一定的穩(wěn)定性和連續(xù)性。根據(jù)目前科技發(fā)展的速度來看，我國未來稅收征收管理模式的發(fā)展方向應(yīng)該是智能化征管。超級秘書網(wǎng)
（四）實施協(xié)調(diào)、配套的稅收政策。
電子商務(wù)雖然有其特點(diǎn)，但其運(yùn)行過程有其綜合性，電子商務(wù)稅收問題的解決不可能獨(dú)立進(jìn)行，必須融入電子商務(wù)法律法規(guī)建設(shè)的大環(huán)境中去考慮。目前我國電子商務(wù)活動在電子商務(wù)合同、電子商務(wù)支付規(guī)則以及網(wǎng)上知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)、安全和標(biāo)準(zhǔn)等方面亟需規(guī)范。制定稅收政策、法規(guī)時要與其他法規(guī)相互聯(lián)系、相互協(xié)調(diào)，否則難以將制定的稅收政策、法規(guī)落實到位。除此這外，還要考慮國際上電子商務(wù)相關(guān)的稅收協(xié)定，在世界經(jīng)濟(jì)一體化快速發(fā)展的環(huán)境下，才有可能立于不敗之地。
一、稅務(wù)行政合同的定義和種類
(一)稅務(wù)行政合同的定義
有的學(xué)者認(rèn)為，行政合同是指行政主體為了行使行政職能，實現(xiàn)特定的行政管理目的，而與公民、法人和其他組織，經(jīng)過協(xié)商，相互意思表示一致所達(dá)成的協(xié)議；有的學(xué)者認(rèn)為，行政機(jī)關(guān)以實施行政管理為目的，與被管理的公民、法人或其他組織意思表示一致而簽訂的協(xié)議就是行政合同；有的學(xué)者認(rèn)為，行政合同顧名思義就是帶有行政性質(zhì)的合同；還有的學(xué)者認(rèn)為，行政合同就是以行政主體為一方當(dāng)事人的發(fā)生、變更或消滅行政法律關(guān)系的合意。綜上所述，筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政合同，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)為履行行政管理職能，實現(xiàn)稅務(wù)管理目標(biāo)，在法律、法規(guī)允許的范圍內(nèi)，與公民、法人和其他組織相互協(xié)商，在意思表示一致的基礎(chǔ)上達(dá)成的受行政強(qiáng)制力保護(hù)的協(xié)議。
本概念所指的稅務(wù)機(jī)關(guān)包括我國法律明文規(guī)定的行使稅務(wù)管理權(quán)力的國家稅務(wù)機(jī)關(guān)、地方稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)以及財政機(jī)關(guān)中的農(nóng)稅部門。
(二)稅務(wù)行政合同的類型
筆者認(rèn)為根據(jù)合同內(nèi)容的不同，稅務(wù)行政合同主要有以下幾種類型：
1、稅務(wù)行政執(zhí)行合同
這類稅務(wù)行政合同通常是為了貫徹稅務(wù)機(jī)關(guān)的某一決定，或?qū)崿F(xiàn)稅務(wù)管理目的，由上級稅務(wù)機(jī)關(guān)與下級稅務(wù)機(jī)關(guān)，或由稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人、其他公民、組織簽訂的涉稅行政協(xié)議。
此類合同主要分為內(nèi)部合同和外部合同兩部分。一是上下級稅務(wù)機(jī)關(guān)之間或者稅務(wù)機(jī)關(guān)與內(nèi)部工作人員間就稅收管理問題簽訂的執(zhí)法責(zé)任合同、評議考核合同、廉政責(zé)任狀。通過責(zé)任書的合同形式，將雙方的約定轉(zhuǎn)化為契約條款，明晰雙方責(zé)任，明確內(nèi)外監(jiān)督，營造類似市場的競爭壓力，從而優(yōu)化稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的服務(wù)質(zhì)量，提高其工作效率。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)為實現(xiàn)稅務(wù)行政管理目標(biāo)，與稅務(wù)人、法定扣繳義務(wù)人以及擔(dān)保人簽訂的外部合同?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第三十八條和四十四條的規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)可責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)?！??！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第六十二條規(guī)定，“納稅擔(dān)保人愿意為納稅人提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫納稅擔(dān)保書，寫明擔(dān)保對象、擔(dān)保范圍、擔(dān)保期限和擔(dān)保責(zé)任以及其他有關(guān)事項。擔(dān)保書須經(jīng)納稅人、納稅擔(dān)保人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，方為有效。納稅人或者第三人以其財產(chǎn)提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫財產(chǎn)清單，并寫明財產(chǎn)價值以及其他有關(guān)事項。納稅擔(dān)保財產(chǎn)清單須經(jīng)納稅人、第三人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，方為有效”。
2、稅務(wù)行政委托合同
稅務(wù)行政委托合同是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅務(wù)管理需要，依法將自身執(zhí)掌的部分職權(quán)委托給符合一定條件的組織或個人行使，并直接承擔(dān)相應(yīng)法律后果的一種稅務(wù)行政合同。
3、稅務(wù)行政協(xié)助合同
稅務(wù)行政協(xié)助合同就是稅務(wù)機(jī)關(guān)為共同管理某一方面的涉稅事務(wù)，或合作執(zhí)行特定的涉稅管理任務(wù)，與地位相同、性質(zhì)相似的行政機(jī)關(guān)、其他組織和個人聯(lián)合簽訂的稅務(wù)行政合同。
稅務(wù)行政協(xié)助合同分為聯(lián)合執(zhí)法合同和自愿協(xié)助合同兩類。
聯(lián)合執(zhí)法合同中合同的雙方一般是稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他行政機(jī)關(guān)。其他行政機(jī)關(guān)不擁有稅務(wù)行政管理職責(zé)，不承擔(dān)稅務(wù)管理義務(wù)，電不受稅務(wù)部門行政管轄，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)完成稅務(wù)管理活動只能通過合意實現(xiàn)。
自愿協(xié)助合同往往是稅務(wù)機(jī)關(guān)與不具備行政職能的組織、個人簽訂的稅務(wù)行政協(xié)助合同。
4、稅務(wù)爭議和解合同
稅務(wù)行政爭議中，在多數(shù)情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)為避免當(dāng)事人向法院提訟或促使當(dāng)事人撤訴，通過在其自由裁量權(quán)限范圍內(nèi)變更原具體行政行為，或做出與原具體行政行為不同的新的具體行政行為，積極地與納稅人、扣繳義務(wù)人在法律規(guī)定的范圍內(nèi)尋求雙方的最佳契合點(diǎn)，這就是稅務(wù)爭議和解協(xié)議。
二、稅務(wù)行政合同的性質(zhì)
(一)有限的合意性
稅務(wù)行政合同的合意性是契約精神在稅收法律關(guān)系中的體現(xiàn)，在稅法領(lǐng)域，互不隸屬的行政機(jī)關(guān)、其他組織以及個人之間在法律沒有限制和沒有規(guī)定的情況下調(diào)整稅收法律關(guān)系，可以平等地協(xié)商一致，真正實現(xiàn)合意。正如有學(xué)者指出：“因雙方意思一致而成立之法律關(guān)系上對等，乃系指就成立契約之特定法律關(guān)系而言，雙方意思表示具有相同價值，而有別于一方命令他方服從之關(guān)系”。
(二)相對的行政性
稅務(wù)行政合同的行政性就是合同中的權(quán)力因素，是區(qū)別于私法契約、民事合同的根本特征。契約不能束縛行政機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)。行政性具體體現(xiàn)為稅務(wù)行政優(yōu)益權(quán)，即在稅法上確認(rèn)的或在稅務(wù)行政合同條款中規(guī)定的，作為簽約一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)為實現(xiàn)公共利益之目的而享有的對合同單方行使公權(quán)力的強(qiáng)制性特權(quán)。
三、稅務(wù)行政合同的功能
(一)彌補(bǔ)稅收立法不足，替代立法調(diào)整
稅務(wù)機(jī)關(guān)通過締結(jié)稅務(wù)行政合同的方式，能夠在法律沒有規(guī)定或者規(guī)定不具體的領(lǐng)域與相對人通過合意形成其所預(yù)期的稅收法律關(guān)系上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，或者實施比法律規(guī)定更加嚴(yán)格的政策，以達(dá)到行政調(diào)整目的，并能靈活地根據(jù)時勢需要不斷地調(diào)整政策，進(jìn)行政策選擇，從而彌補(bǔ)稅收立法不足，達(dá)到替代立法調(diào)整的效果。這也是稅務(wù)行政合同作為稅務(wù)行政手段所具有的突出功能，也是其彈性和動機(jī)性所在，這種彈性和動機(jī)性對于特殊、非常態(tài)的稅務(wù)行政爭議尤其具有價值。
(二)擴(kuò)大行政參與，實現(xiàn)稅務(wù)行政民主化
現(xiàn)代稅收強(qiáng)調(diào)追求納稅人權(quán)利、稅收公正與社會責(zé)任等價值，強(qiáng)調(diào)納稅人主觀能動性和積極參與的過程。而稅務(wù)行政合同正是順應(yīng)現(xiàn)代稅收發(fā)展的要求，基于雙方或多方主體地位平等的對話、協(xié)調(diào)和合意過程，它充分體現(xiàn)了服務(wù)于民的色彩。
(三)有效彌補(bǔ)稅務(wù)機(jī)關(guān)信息不足，實現(xiàn)稅務(wù)行政手段多樣化
市場經(jīng)濟(jì)條件下，事實和信息不斷變化，行政機(jī)關(guān)全知全能的假設(shè)在理論和經(jīng)驗上都是天方夜譚。在稅務(wù)行政工作中，新的問題層出不窮，而單一的權(quán)力手段已不能完全適應(yīng)現(xiàn)代稅收的要求，勢必需要新的應(yīng)對手段來解決。稅務(wù)機(jī)關(guān)為了實現(xiàn)行政目的和法律目的，實現(xiàn)征納雙方的良性互動，可以針對不同的情勢要求選擇適用的手段從而使稅務(wù)行政工--作更加充滿活力與效率。
(四)降低稅務(wù)行政執(zhí)法成本，提高稅收效率
(五)有助于征納雙方之間的良性互動，實現(xiàn)稅收關(guān)系的穩(wěn)定化和持續(xù)化
(六)明確稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)限，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政
四、稅務(wù)行政合同法律調(diào)整的方式——正當(dāng)程序制度
稅務(wù)行政合同的法律調(diào)整重點(diǎn)是稅務(wù)行政優(yōu)益權(quán)。稅務(wù)行政優(yōu)益權(quán)的調(diào)整主要有兩種方式：一種是實體規(guī)則模式，它從行政行為結(jié)果著手，注重行政法實體規(guī)則的制定，行政優(yōu)益權(quán)通過詳細(xì)的實體規(guī)則來實現(xiàn)。另一種是正當(dāng)程序模式。其特點(diǎn)是著眼于行政行為的過程，通過設(shè)計科學(xué)合理的程序來實現(xiàn)對行政優(yōu)益權(quán)的控制。這一特點(diǎn)在保證行政優(yōu)益權(quán)發(fā)揮功能的同時又能避免權(quán)力濫用，因而選擇正當(dāng)程序制度調(diào)整稅務(wù)行政優(yōu)益權(quán)是稅務(wù)行政合同的內(nèi)在要求。筆者認(rèn)為，要從立法上盡快建立以聽證與協(xié)商制度為核心，以說明理由制度、信息公開制度、回避制度、告知制度為組成部分的正當(dāng)程序制度，調(diào)整稅務(wù)行政合同的稅務(wù)行政優(yōu)益權(quán)，防止行政恣意。
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一、我國網(wǎng)絡(luò)交易的發(fā)展和現(xiàn)狀
據(jù)國家相關(guān)部門數(shù)據(jù)統(tǒng)計，目前我國網(wǎng)絡(luò)用戶已躍居世界首位。截至2011年3月底，我國現(xiàn)有人口數(shù)量約14億人，僅互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)網(wǎng)民就達(dá)4.6億人，其中網(wǎng)絡(luò)購物用戶約1.6億人。也就是說，我國每3人中就有1位互聯(lián)網(wǎng)民，每2.8位網(wǎng)民中就有1位在網(wǎng)絡(luò)上購買過商品。從事網(wǎng)絡(luò)交易的大小網(wǎng)店近1300萬家，國內(nèi)僅規(guī)模大的知名網(wǎng)店就有淘寶、易趣、拍拍、阿里巴巴、卓越、當(dāng)當(dāng)、百度有啊等幾十家。也就是說，每35位網(wǎng)民中就有1位正在從事網(wǎng)店經(jīng)營，其中不乏一人開多店者。2008年我國網(wǎng)絡(luò)交易額首次突破千億元大關(guān)，達(dá)到1200億元人民幣，占社會消費(fèi)品零售總額的比重為1%；2009年網(wǎng)絡(luò)交易額達(dá)到2500億元人民幣，占社會消費(fèi)品零售總額的比重為2%；2010年網(wǎng)絡(luò)交易額達(dá)到5000億元人民幣，占社會消費(fèi)品零售總額的比重為3%。有關(guān)專家預(yù)測，今后幾年，我國網(wǎng)絡(luò)年交易額將以每年超過100%的速度遞增。到2012年，網(wǎng)絡(luò)年交易額預(yù)計將突破1萬億元人民幣。
網(wǎng)絡(luò)交易是通過互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)傳輸技術(shù)手段，以實現(xiàn)和完成銷售貨物、提供服務(wù)并結(jié)算錢款的交易行為。就其本質(zhì)而言，仍然是企業(yè)或個人以賺取利潤為目的的商業(yè)銷售行為，只不過是經(jīng)營銷售方式區(qū)別于傳統(tǒng)的實體店鋪經(jīng)營方式，而是以電子化、網(wǎng)絡(luò)化、虛擬化和信息化來實現(xiàn)和完成。如果沒有相關(guān)符合條件的減免稅政策和規(guī)定，那么對網(wǎng)絡(luò)交易行為仍然應(yīng)當(dāng)依法征收稅款。縱觀近幾年來網(wǎng)絡(luò)交易額數(shù)據(jù)變化，網(wǎng)絡(luò)交易的迅猛發(fā)展開拓了廣闊的稅源空間和增收潛力，無疑可能為國家?guī)沓掷m(xù)可觀的巨大稅收收入。
然而，由于我國目前現(xiàn)行的各種稅收法律法規(guī)制訂于數(shù)十年之前，當(dāng)時還未出現(xiàn)或興盛網(wǎng)絡(luò)交易這一新興事物，并沒有制訂針對網(wǎng)絡(luò)交易行為征稅的條例和規(guī)定。因此，目前網(wǎng)絡(luò)交易實際上已經(jīng)成為我國稅收收入的真空空白和巨大漏洞。據(jù)保守估計，網(wǎng)絡(luò)交易每年流失的稅收收入至少達(dá)到數(shù)百億元人民幣，相當(dāng)于西部地區(qū)一個省份的年稅收收入。網(wǎng)絡(luò)交易額每年翻倍增長，而稅收漏洞卻是逐年擴(kuò)大，網(wǎng)絡(luò)交易稅收流失的問題已經(jīng)日益嚴(yán)重、刻不容緩，亟待研究和解決。
二、網(wǎng)絡(luò)交易的特點(diǎn)
一是交易載體虛擬化。網(wǎng)絡(luò)交易并不像傳統(tǒng)交易那樣，有實體經(jīng)營店鋪，擺放商品供顧客挑選購買。網(wǎng)絡(luò)交易只需在網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器注冊一個網(wǎng)址，開設(shè)一家甚至多家網(wǎng)店，配有商品相關(guān)圖片和介紹說明，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器和網(wǎng)址鏈接就是網(wǎng)絡(luò)交易的載體。交易載體的虛擬化及網(wǎng)絡(luò)交易的超地域性成為稅收征管的最大難點(diǎn)。
二是支付手段電子化。很顯然，由于地域廣闊的原因，網(wǎng)絡(luò)交易并不能像現(xiàn)實交易那樣一手交錢一手交貨，必須依靠電子貨幣交易支付方式來完成，即通過網(wǎng)上銀行轉(zhuǎn)賬支付。目前網(wǎng)絡(luò)交易通常使用第三方擔(dān)保支付服務(wù)平臺，如支付寶、財付通支付系統(tǒng)等。在整個交易過程中，沒有一分錢現(xiàn)金往來，錢款結(jié)算全部是通過電子化貨幣轉(zhuǎn)賬形式來進(jìn)行和完成。
三是銷售價格實惠化。網(wǎng)絡(luò)交易和傳統(tǒng)交易相比，不需要租賃或購買固定經(jīng)營場所、不需要雇傭銷售人員、無店鋪?zhàn)饨鹚娕葼I業(yè)費(fèi)用，并且網(wǎng)絡(luò)交易面向的顧客群體更寬更廣，消費(fèi)價格彈性更大，因此網(wǎng)絡(luò)交易商品的低價格是吸引顧客的重要手段。同一件商品，網(wǎng)購價格遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實體店鋪銷售價格，一般僅為實體店鋪銷售價格的5-6折左右。這也是吸引大量消費(fèi)群體和交易額翻倍增長的重要原因。
四是購物方便快捷化。網(wǎng)絡(luò)交易無時間、地域、天氣、交通等因素限制，網(wǎng)店一天24小時開業(yè)，店主在家中電腦旁隨時恭候顧客光臨。顧客想購買的商品，網(wǎng)絡(luò)上一搜索，成千上萬家網(wǎng)店的此類商品信息全部一一列舉。顧客可以根據(jù)商品價格、質(zhì)量、賣家地點(diǎn)、賣家信譽(yù)度等選擇最合適的交易商家，通過QQ交談或直接留言。賣家如上線，當(dāng)即回復(fù)顧客留言。買家通過網(wǎng)銀完成付款后，賣家直接將商品通過郵寄、快遞或物流方式送到買家手中。買家和賣家均足不出戶即完成整個交易過程，非常適合現(xiàn)代年輕人緊張快節(jié)奏的生活方式，這也是網(wǎng)絡(luò)購物受到大眾消費(fèi)群體尤其是青年消費(fèi)群體青睞的重要原因。
三、網(wǎng)絡(luò)交易對現(xiàn)行稅收制度帶來的沖擊和挑戰(zhàn)
（一）現(xiàn)行稅務(wù)登記與之不相適應(yīng)?，F(xiàn)行稅制規(guī)定，負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人，需要有固定經(jīng)營地址和法人代表，并且要辦理工商登記和稅務(wù)登記。然而在網(wǎng)絡(luò)交易中，服務(wù)器域名和網(wǎng)店網(wǎng)址以數(shù)字化、抽象化和虛擬化形式存在，經(jīng)營地址看不見、摸不著。任何人只要注冊一個網(wǎng)址，就可以開店經(jīng)營，甚至一人可以注冊多個網(wǎng)址、開多家網(wǎng)店。這些都不需要有任何完整的登記信息資料，而且注冊信息可以隨意被經(jīng)營者修改、變更或刪除，稅收征收對象難以固定化和常態(tài)化。使用傳統(tǒng)征管手段并不能對網(wǎng)絡(luò)交易信息實施有效監(jiān)控和跟蹤。因此，網(wǎng)絡(luò)交易按照傳統(tǒng)方式進(jìn)行登記管理和照章征稅是不現(xiàn)實也是不可能的。
（二）現(xiàn)行課稅憑證消失。傳統(tǒng)的稅收征管是建立在各種規(guī)范的憑證、賬簿及報表基礎(chǔ)上的。納稅人依據(jù)會計制度和會計準(zhǔn)則，建立健全會計賬簿，依法使用各種報表憑證。做到“證、賬、表、票”齊全，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)審核檢查，并據(jù)此依法征收稅款。而網(wǎng)絡(luò)交易全過程都是電子化無紙化操作，沒有任何紙質(zhì)票據(jù)和報表，所有單據(jù)和憑證都是以電子化數(shù)字化形式存在并進(jìn)行傳遞，使得傳統(tǒng)稅收征管所依賴的最直接課稅實物憑證在網(wǎng)購環(huán)境中消失。而且電子憑證可以輕易修改、刪除且不留痕跡，加之經(jīng)營者可自設(shè)多重密碼保護(hù)，稅務(wù)部門很難收集和掌握經(jīng)營者的真實交易情況，使經(jīng)營者有了更為便利的偷漏逃稅客觀條件。
（三）常設(shè)機(jī)構(gòu)概念問題。常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個企業(yè)在某一國家境內(nèi)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動的固定經(jīng)營場所，包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所等。按國際規(guī)范，企業(yè)只有在某一國家設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并取得歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，才可以認(rèn)定為從該國取得所得，從而由該國政府行使地域稅收管轄權(quán)進(jìn)行征稅。而網(wǎng)絡(luò)交易超地域跨國界的特性，使傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念運(yùn)用性受到嚴(yán)重限制。國內(nèi)消費(fèi)者或廠商可以直接通過網(wǎng)絡(luò)交易購買外國商品或提供勞務(wù)，而外國銷售商卻并沒有在中國境內(nèi)出現(xiàn)，我國并不能對外國銷售商進(jìn)行征稅。反過來，中國銷售商向外國銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)要對其銷售行為征稅。但是，由于涉及到出口商品和勞務(wù)的稅收優(yōu)惠政策、出口退稅等一系列問題，同樣也難以解決。
（四）課稅對象模糊不清、難以確定。網(wǎng)絡(luò)交易改變了商品的固有實體存在形式，使許多銷售對象被轉(zhuǎn)化為數(shù)字化、抽象化訊號在國內(nèi)或國際間互相傳遞，從而使原有課稅對象的性質(zhì)和身份變得模糊不清，難以確定。稅務(wù)部門在對某一課稅對象征稅時，有形產(chǎn)品與信息服務(wù)難以區(qū)分，無法準(zhǔn)確判定其適用稅種和稅率，導(dǎo)致稅務(wù)征收的混亂。
（五）客戶身份難以確定。按照現(xiàn)行稅制，判斷一種商業(yè)行為是否應(yīng)課稅，與客戶身份密切相關(guān)。比如，我國目前實行的出口退稅和對進(jìn)口商品征收關(guān)稅的政策，這些活動都必須查驗客戶身份。如果將傳統(tǒng)的稅收原則應(yīng)用于網(wǎng)絡(luò)交易稅收管理，則本來有納稅義務(wù)的企業(yè)很可能冒充自己出口，并據(jù)此騙取出口退稅，或是通過隱瞞商品的真實消費(fèi)目的而逃避進(jìn)口關(guān)稅。對目前網(wǎng)絡(luò)交易來講，無論是追蹤收付款過程還是收發(fā)貨過程，都難以查清供貨目的地國家或購買方的身份，從而無法確認(rèn)應(yīng)征稅的貿(mào)易究竟是國內(nèi)貿(mào)易還是國際貿(mào)易，稅收行為是本國稅收還是國際稅收，是依照我國稅收法律還是國際稅收協(xié)定來執(zhí)行，網(wǎng)絡(luò)交易行為使傳統(tǒng)的稅收制度運(yùn)用遇到了極大的困難。
（六）現(xiàn)行稅務(wù)稽查失去基礎(chǔ)。現(xiàn)行稅務(wù)稽查工作離不開對發(fā)票、賬簿、憑證、報表的稽核檢查。而網(wǎng)絡(luò)交易具有無形性、隱匿性、虛擬性、全球性、快捷性等特點(diǎn)，整個交易過程都通過網(wǎng)絡(luò)直接進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難確定其交易數(shù)量和收付金額。無紙化操作和匿名處理交易，使稅務(wù)稽查失去最直接的紙質(zhì)憑證基礎(chǔ)而無法追蹤。而電子交易記錄又可以隨意修改刪除且不留任何痕跡或線索，收集網(wǎng)絡(luò)交易相關(guān)信息變得困難重重。這樣，就使稅務(wù)稽查部門陷入無賬可查、無處入手的尷尬窘境，使傳統(tǒng)稅務(wù)稽查工作失去基礎(chǔ)。加之隨著計算機(jī)加密技術(shù)的發(fā)展應(yīng)用，網(wǎng)絡(luò)交易者可以輕松使用加密技術(shù)隱匿有關(guān)交易記錄和金額信息，使稅務(wù)稽查工作更是難上加難。
（七）稅收管轄權(quán)范圍模糊不清。稅收管轄權(quán)范圍指一個國家政治權(quán)力所能達(dá)到的范圍。目前世界各國實行的稅收管轄權(quán)并不統(tǒng)一，有實行地域稅收管轄權(quán)的，有實行居民稅收管轄權(quán)的，也有地域稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)相結(jié)合實行的。但不論實行哪種稅收管轄權(quán)，都堅持地域稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則。網(wǎng)絡(luò)交易的超地域跨國界特性，對準(zhǔn)確判定收入來源地提出了巨大挑戰(zhàn)，給行使地域稅收管轄權(quán)帶來了相當(dāng)大的困難，容易使各個國家在稅收管轄權(quán)問題上發(fā)生爭議，造成國際稅收糾紛。
四、制訂網(wǎng)絡(luò)交易稅收制度的原則
我國電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易發(fā)展起步較晚，因此，對于網(wǎng)絡(luò)交易引起的稅收問題，應(yīng)當(dāng)持謹(jǐn)慎保守態(tài)度。一方面，要切實維護(hù)我國的財政利益，結(jié)合國情進(jìn)行調(diào)研，形成適合自身的方針政策；另一方面，又要密切關(guān)注電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易發(fā)展的趨勢和動向，在制定網(wǎng)絡(luò)交易稅收制度時，既要確保國家稅收收入不受損失，又要保護(hù)電子商務(wù)的健康有序發(fā)展。我國應(yīng)當(dāng)在鼓勵、引導(dǎo)和扶持的基礎(chǔ)上，采取以下稅收原則：
一是以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)原則。我國的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起步較晚，目前網(wǎng)絡(luò)交易額占全國貿(mào)易零售總額的絕對比重還相對較小。因此，應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)行稅收制度為基礎(chǔ)，針對網(wǎng)絡(luò)交易的特點(diǎn)，對現(xiàn)行稅制做一些必要的修改、補(bǔ)充和完善。這樣做既不會對現(xiàn)行稅制造成太大沖擊影響，也不會產(chǎn)生太大財政風(fēng)險。
二是稅負(fù)公平原則。從本質(zhì)來說，網(wǎng)絡(luò)交易與傳統(tǒng)貿(mào)易都是商業(yè)銷售行為，只是交易形式和載體不同。因此，在稅收法律和政策規(guī)定上必須一視同仁，公平對待，并且盡量避免國際間的雙重征稅。
三是簡便高效原則。在網(wǎng)絡(luò)交易中，稅收征收成本應(yīng)當(dāng)盡可能縮小和節(jié)約，避免額外稅收負(fù)擔(dān)，促使市場經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)轉(zhuǎn)。既要充分考慮利用互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)的技術(shù)優(yōu)勢，采用高科技現(xiàn)代化手段征收管理，提高征管效率，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本，又要充分考慮到納稅人繳稅的低成本。
四是適用性原則。在制訂網(wǎng)絡(luò)交易稅收制度時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國的實際國情，一方面，要以我國現(xiàn)有的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)條件和稅收征管水平為前提，確保稅收政策能夠被準(zhǔn)確有效的貫徹執(zhí)行；另一方面，又要力求將納稅人利用網(wǎng)絡(luò)特點(diǎn)和漏洞進(jìn)行偷、逃、避、騙稅的可能性和風(fēng)險性降低到最小。
五是前瞻性與靈活性相結(jié)合原則。電子商務(wù)發(fā)展和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)步每時每刻都在改變著網(wǎng)絡(luò)交易的流程和面貌，因此網(wǎng)絡(luò)交易稅收管理必須具有超前性，結(jié)合電子商務(wù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)水平的發(fā)展前景來制定稅收制度，以保證稅收政策具有一定的穩(wěn)定性、連續(xù)性、操作性和權(quán)威性。同時，還應(yīng)與國際有關(guān)法律法規(guī)接軌，謀求全球稅收戰(zhàn)略的一致性。在維護(hù)我國稅收權(quán)益及互惠互利的基礎(chǔ)上，消除國際間不正當(dāng)?shù)亩愂崭偁幮袨?，避免操作上的不可行性和國際間的重復(fù)征稅、合理避稅現(xiàn)象的發(fā)生。
五、建立和完善網(wǎng)絡(luò)交易稅收管理的幾點(diǎn)探索
一是探索建立適合我國國情的網(wǎng)絡(luò)交易稅收制度。我國目前對網(wǎng)絡(luò)交易稅收問題的研究正處于起步階段，因此，探索建立網(wǎng)絡(luò)交易稅制，與現(xiàn)行已有的稅制形成一整套完整稅制是當(dāng)前亟待解決的首要問題。新的網(wǎng)絡(luò)交易稅制應(yīng)當(dāng)涉及到電子商務(wù)的交易范圍、支付方式、電子簽名、電子合同、納稅主體、納稅期限、課稅對象等方面，以便建立具有法律效力、留有痕跡、全球統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)交易電子軌跡。
二是加強(qiáng)與相關(guān)管理部門的數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)和信息共享。網(wǎng)絡(luò)交易全過程的完成涉及到銀行、網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商、物流運(yùn)輸?shù)雀鱾€部門，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)與相關(guān)部門的數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)和信息共享，并實現(xiàn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的實時更新和及時反饋，隨時掌握經(jīng)營者注冊網(wǎng)店信息變化、資金動向、商品流向等詳細(xì)信息，為網(wǎng)絡(luò)稅收管理提供全面、準(zhǔn)確和詳細(xì)的第一手基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息。
三是研發(fā)網(wǎng)絡(luò)交易稅收管理信息系統(tǒng)。網(wǎng)絡(luò)交易的出現(xiàn)與發(fā)展，使原有稅收管理信息手段遠(yuǎn)不能與之相適應(yīng)。因此，應(yīng)當(dāng)從人力、物力和財力上加大對稅收征管科研的投入力度，充分利用網(wǎng)絡(luò)的先進(jìn)技術(shù)，加快稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息化建設(shè)。針對網(wǎng)絡(luò)交易的步驟、流程、關(guān)口和特點(diǎn)，研發(fā)一套類似于金稅工程或CTAIS征管系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)交易稅收管理信息系統(tǒng)，內(nèi)置鏈接于稅務(wù)機(jī)關(guān)的部門網(wǎng)站之中，以方便經(jīng)營者隨時登錄辦理涉稅事項。該系統(tǒng)應(yīng)實現(xiàn)財政、稅務(wù)、銀行、國庫、海關(guān)、網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商等多部門集成聯(lián)網(wǎng)，信息共享。具備稅務(wù)登記、網(wǎng)店注冊、戶籍管理、交易監(jiān)控、計征稅款、扣繳入庫、票據(jù)打印、統(tǒng)計查詢于一體的綜合管理功能，使稅務(wù)機(jī)關(guān)對網(wǎng)絡(luò)交易活動的稅收征收管理全面實現(xiàn)科技化、信息化、網(wǎng)絡(luò)化、智能化、自動化和無紙化。
四是將電子稅務(wù)登記密碼作為注冊網(wǎng)店的必備條件和前置關(guān)口。由于網(wǎng)絡(luò)交易的虛擬性和隱蔽性，稅務(wù)機(jī)關(guān)無從對其真實地域和業(yè)主信息進(jìn)行有效查找或跟蹤，依靠經(jīng)營者自覺辦理稅務(wù)登記并申報納稅更是不切實際。因此，應(yīng)當(dāng)將電子稅務(wù)登記密碼作為注冊網(wǎng)店的必備條件和前置關(guān)口，即類似于網(wǎng)站在工業(yè)和信息化部的ICP備案或通信管理局的增值電信業(yè)務(wù)電子經(jīng)營許可證。經(jīng)營業(yè)主必須事先登錄稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站內(nèi)置鏈接的網(wǎng)絡(luò)交易稅收管理信息系統(tǒng)，填寫詳細(xì)的電子經(jīng)營登記信息（包括網(wǎng)銀賬號），完成電子稅務(wù)登記。網(wǎng)絡(luò)交易稅收管理信息系統(tǒng)利用內(nèi)嵌入加密技術(shù)，自動生成一個包含以上登記信息內(nèi)容的唯一電子稅務(wù)登記密碼（或注冊文件）。經(jīng)營者在注冊網(wǎng)店時該稅務(wù)電子登記密碼作為必錄項目，必須錄（讀）入后才能注冊成功。一旦該網(wǎng)店注冊成功，與注冊使用該電子登記密碼相對應(yīng)的服務(wù)器域名、網(wǎng)店網(wǎng)址、IP地址、網(wǎng)銀賬號等相關(guān)信息即刻與稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)絡(luò)交易稅收管理信息系統(tǒng)自動相關(guān)聯(lián)。
五是網(wǎng)絡(luò)交易行為納稅期限按次計征、即時扣繳。由于網(wǎng)絡(luò)交易的靈活性和實時性，傳統(tǒng)意義上的按月或按季納稅期限顯然已不符合實情。經(jīng)營者在注冊網(wǎng)店時其網(wǎng)銀賬號信息已經(jīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)絡(luò)交易稅收管理信息系統(tǒng)自動相關(guān)聯(lián)，一旦該系統(tǒng)監(jiān)控到店主網(wǎng)銀賬號中有資金流入（即收到買家付款），網(wǎng)絡(luò)交易稅收管理信息系統(tǒng)即刻自動計算扣繳稅款并上解入庫，同時將扣繳稅款信息和動態(tài)密碼發(fā)送至店主手機(jī)或E—mail中，店主可隨時登錄網(wǎng)絡(luò)交易稅收管理信息系統(tǒng)，輸入收到的動態(tài)密碼，通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)商品銷售電子發(fā)票或繳納稅款電子完稅憑證的網(wǎng)絡(luò)遠(yuǎn)程打印。
六是提高稅務(wù)人員網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)技能。電子商務(wù)交易的飛速發(fā)展使稅收征管遇到了前所未有的巨大挑戰(zhàn)，偷逃與圍堵，避稅與反避稅，時刻進(jìn)行著技術(shù)與人才的較量比拼。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將信息化建設(shè)作為重中之重，不斷加大現(xiàn)代科技投入力量，提高硬件先進(jìn)程度和軟件智能程度。同時，加強(qiáng)對稅務(wù)人員網(wǎng)絡(luò)知識和計算機(jī)應(yīng)用水平的培訓(xùn)力度，培養(yǎng)出一批稅收業(yè)務(wù)精、網(wǎng)絡(luò)操作強(qiáng)的高水平復(fù)合型知識型人才，全面提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平和網(wǎng)絡(luò)技能，以適應(yīng)日新月異不斷發(fā)展的現(xiàn)代電子商務(wù)交易稅收管理工作的需要。
黨的十六大報告把“提高行政效率，降低行政成本”作為“深化行政體制改革”、“推進(jìn)政治建設(shè)和政治體制改革”的重要內(nèi)容，首次提出“降低行政成本”這一重要概念。十六屆四中全會進(jìn)一步把“降低行政成本”作為“改革和完善黨的領(lǐng)導(dǎo)方式”的重要舉措，這說明中央對降低行政成本十分重視。稅收成本是行政成本的組成部分，降低稅收成本是降低行政成本的一項重要內(nèi)容。為此，各級政府和有關(guān)部門要提高對降低稅收成本的認(rèn)識，把降低稅收成本納入稅收工作的議事日程。
在我國，對行政成本包括稅收成本從理論到實踐的研究總的來講是不多的。50多年來，人們習(xí)慣將稅收工作視為行政工作，有時又將完成稅收收入作為政治任務(wù)來完成的。政府的稅收管理活動，既是政府的行政行為，又是政府的經(jīng)濟(jì)行為。無論是行政行為還是經(jīng)濟(jì)行為都應(yīng)當(dāng)考慮成本問題。稅收收入必須要付出一定的代價才能夠?qū)崿F(xiàn)，這個代價就是稅收成本，稅收成本是客觀存在的。為此，本文將對稅收成本的現(xiàn)狀、稅收成本的概念及分類、影響稅收成本的因素、適度控制和降低稅收成本的途徑等方面進(jìn)行一些有益的探索。
一、稅收成本現(xiàn)狀及研究稅收成本的意義
稅收成本的現(xiàn)狀是指稅收成本理論研究現(xiàn)狀和稅收成本實際情況。對稅收成本的探討，首先必須對稅收成本的現(xiàn)狀有一個清楚的認(rèn)識，并對稅收成本理論研究和稅收成本實際情況進(jìn)行分析。
（一）稅收成本理論研究開展不夠
1.對稅收成本的理論和實踐研究不重視。關(guān)于稅收成本的理論和實踐研究是比較少的。一些專家學(xué)者在對稅收的研究中，涉及稅收成本理論的文章也不多見，或只有部分章節(jié)有所論述。一年一編的《中國稅務(wù)年鑒》上關(guān)于稅收成本方面的文章也少見。
2.稅收成本資料信息公開甚少。全國稅收成本方面的信息從未公開。一是對稅收征收成本沒有資料可查；二是國家稅務(wù)總局編著《中國稅務(wù)年鑒》上也從未稅收成本信息；三是各級財政從未過稅收成本信息；四是各種財稅報刊也少有稅收成本方面的信息。
3.稅收成本理念淡薄。稅收的特點(diǎn)是強(qiáng)制性、無償性、固定性，依法納稅也是履行憲法規(guī)定的義務(wù)。但人們對稅收成本則是漠視的，稅收成本理念是淡薄的。一是在制定稅收法律法規(guī)時，沒有確立稅收成本理念。在設(shè)計課稅對象、稅種和稅率，規(guī)定納稅的時間、地點(diǎn)和繳納方式時，未認(rèn)真研究稅收收入與稅收成本的關(guān)系，是不計稅收成本的。二是稅務(wù)部門在征收稅收時，沒有樹立稅收成本理念。也只是照章征稅，沒有對稅收進(jìn)行成本核算，最多只有經(jīng)費(fèi)的會計核算。三是企業(yè)和公民在納稅時沒有稅收成本理念，在會計核算上也是不會去核算納稅成本的。四是對社會稅收成本全社會也是沒有稅收成本理念的，更不會去計算稅收社會成本。
（二）稅收成本問題沒有引起各級政府的重視
各級政府對稅收成本普遍不重視。政府在對待稅收工作上，注重經(jīng)濟(jì)發(fā)展和培植稅源，重視稅收收入的總量和增長速度，但對稅收成本卻很少關(guān)注。各級政府對稅務(wù)部門只考核稅收收入完成情況，不考核稅收成本情況。
目前，降低行政成本和稅收成本的問題已開始引起有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的重視。重慶市在2004年和2006年根據(jù)市政府主管領(lǐng)導(dǎo)的意見開展的稅收征管成本調(diào)查就很好地說明了這一點(diǎn)。
（三）中國稅收成本現(xiàn)狀
1.中國稅收成本高居不下。中國稅收成本較高是不爭的事實。2004年國家稅務(wù)總局征管司司長王文彥在接受媒體采訪時也承認(rèn)，中國有100萬稅務(wù)干部，中國稅收成本過高。
一是國稅、地稅兩套稅收征收機(jī)構(gòu)并存，降低了稅收征管效率，增大了稅收成本。這種征收體制已給納稅人帶來不便，納稅人要跑兩個機(jī)構(gòu)辦稅，接受兩個稅務(wù)部門的檢查，人為地增加了納稅成本。二是機(jī)構(gòu)重疊，造成稅收混亂。稅收征收機(jī)構(gòu)除國稅、地稅按行政區(qū)劃分設(shè)外，財政部門還要直接參與稅款的征收。更有按經(jīng)濟(jì)開發(fā)、涉外、保稅、高新技術(shù)等名目設(shè)置的稅收征收機(jī)構(gòu)，即所謂的直屬局。機(jī)構(gòu)設(shè)置不科學(xué)不合理，造成稅收成本連年增加。三是稅種設(shè)置不科學(xué)導(dǎo)致稅收成本高，如北京市2004年前征收的“自行車和其他非機(jī)動車車船使用稅”，該項收入不到總稅收的萬分之四，征收成本就達(dá)到了實際征收稅款的30%以上，因征收成本過高，北京市無奈取消了該稅的征收。
2.地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，稅收效率差距大。地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡使稅收收入差距大，稅務(wù)人員人均稅收額差距也大。效率高就意味著成本低。在我國，經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)稅收成本高于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。從地理環(huán)境分析，人均稅收收入差距十分大，以2003年稅收為例，最高的是上海市，人均稅收額達(dá)2174.82萬元，重慶市人均稅收額為230.42萬元，最低的是青海省，人均稅收額81.27萬元。最高的上海市人均稅收額是最低的青海省的26倍。人均稅收額東部大大高于西部，西部稅收效率大大低于東部，按成本與效率的內(nèi)在關(guān)系，稅收效率高，稅收成本相對就低。也就是說東部稅收成本也大大低于西部，東部沿海地區(qū)稅收成本低于中西部地區(qū)。
3.與西方發(fā)達(dá)國家相比較，我國稅收成本率偏高。據(jù)有關(guān)資料顯示，發(fā)達(dá)國家的稅收成本率多在2%以下。稅收成本率美國為0.58%，新加坡為0.95%，澳大利亞為1.07%，日本為1.13%，英國為1.76%。我國總體的稅收成本率約為5%～8%。據(jù)調(diào)查，重慶市某區(qū)2005年稅收收入成本率為5.62%。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的沿海地區(qū)在5%以下。相比之下，我國的征稅成本水平是比較高的。
從以上分析可以看出，研究和控制稅收成本已勢在必行。開展對稅收成本的研究，有利于增強(qiáng)稅收成本理念；有利于推動和諧社會的構(gòu)建；有利于提高稅收成本理論水平；有利于發(fā)現(xiàn)稅收成本的問題；有利于各級領(lǐng)導(dǎo)重視稅收成本問題；有利于提出稅收成本的適度控制和降低稅收成本的途徑，探索稅收成本的內(nèi)在聯(lián)系，為設(shè)計科學(xué)的、合理的、有效的稅收成本控制體系提供一定的依據(jù)。
二、稅收成本的概念及稅收成本指標(biāo)體系
研究稅收成本的前提，就是要科學(xué)地界定稅收成本的涵義，明確稅收成本概念。稅收成本的概念在稅收活動及整個社會經(jīng)濟(jì)活動不斷發(fā)展中形成的。18世紀(jì)英國古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密在《國富論》較早提出了稅收成本的觀點(diǎn)，即著名的“最少征費(fèi)原則”。我們認(rèn)為，“最少征費(fèi)原則”應(yīng)當(dāng)是稅收成本的核心問題，所有理論和實踐均應(yīng)圍繞其進(jìn)行。
（一）稅收成本的概念及分類
既然講稅收是有成本的，那么什么是稅收成本呢？《新財稅大辭典》給稅收成本下的定義為：“在稅收征收過程中發(fā)生的費(fèi)用”。有的學(xué)者認(rèn)為：稅收成本是一定時期內(nèi)國家為籌集稅收收入而加諸社會的全部費(fèi)用和損失。按照亞當(dāng)·斯密的“最少征費(fèi)原則”的含義，即：一切稅賦的征收，須設(shè)法使人民所付出的，將盡可能等于國家收入的。
我們認(rèn)為，稅收成本是國家、經(jīng)濟(jì)組織及公民在征稅和納稅過程中所付出的費(fèi)用；稅收成本是為國家征收稅金這個特定目的所發(fā)生或應(yīng)發(fā)生的價值犧牲，它是可以用貨幣單位加以衡量的。
稅收成本就其構(gòu)成內(nèi)容看，有廣義和狹義之分。廣義的稅收成本包括征稅成本、納稅成本和社會成本；狹義的稅收成本主要指征稅成本。具體講，征稅成本是稅務(wù)部門為征稅而發(fā)生的費(fèi)用，稅務(wù)部門是征稅成本主體；納稅成本是納稅人遵從稅收法律、法規(guī)和稅收政策為繳納稅款以及接受稅收檢查所支付的相關(guān)費(fèi)用，企業(yè)和個人是納稅成本主體；社會成本是立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)和政府等有關(guān)部門在立法、司法和宣傳稅收法律、法規(guī)等過程中發(fā)生的費(fèi)用，這些機(jī)關(guān)和單位是稅收成本的社會成本主體。鑒于納稅成本和社會成本無法進(jìn)行計量，本文主要對征稅成本進(jìn)行研究。以下所講的涉及稅收成本數(shù)據(jù)皆是指征稅成本。
（二）稅收成本的原則
稅收成本的原則一是節(jié)約原則，即“最少征費(fèi)原則”。這是稅收成本最重要的原則；二是保證稅收征管工作正常開展原則。不能為了降低稅收成本而影響稅收工作；三是適度增長原則。稅收成本隨物價水平、生活水平提高而適度增加，但稅收成本的增幅應(yīng)小于稅收收入的增幅；四是平衡原則，即稅務(wù)人員收入水平與其他公務(wù)員收入水平應(yīng)大體平衡。
（三）稅收成本指標(biāo)體系
征稅成本指標(biāo)體系應(yīng)當(dāng)包括如下指標(biāo)：
1.稅收收入成本率。是考核稅收成本的最基本的指標(biāo)。用數(shù)學(xué)公式表示：稅收收入成本率＝征稅成本總額／稅收收入總額×100%
2.人均稅收額。是在一定時期內(nèi)（一般為1年）稅收收入額與稅務(wù)人員數(shù)量之比。用以考核成本與效率的內(nèi)在聯(lián)系，屬稅收效率指標(biāo)，是考核稅收成本的重要指標(biāo)。一般來講，效率與成本成反比。用數(shù)學(xué)公式表示：人均稅收額＝稅收收入總額／稅務(wù)人員數(shù)
3.人均征稅成本額。主要考核稅務(wù)人員人均占有征稅成本額，用以考核比較人均征稅成本的變化情況。用數(shù)學(xué)公式表示：人均稅收成本額＝稅收成本總額／稅務(wù)人員數(shù)
4.人均稅收收入增長率與人均稅收成本增長率（彈性系數(shù)）。是考核稅務(wù)人員稅收效率的指標(biāo)，是成本投入與稅收效益產(chǎn)出的指標(biāo)。一是用以考核上述指標(biāo)當(dāng)年實際與上年同期實績，二是考核稅收增長與稅收成本增長情況。一般來講，人均稅收成本增長率應(yīng)當(dāng)?shù)陀谌司愂帐杖朐鲩L率。
5.計劃稅收成本與實際稅收成本。是稅收成本目標(biāo)管理指標(biāo)，用以考核實際稅收成本是否超支和各項稅收成本增減變化的狀況。
（四）稅收成本變化趨勢
稅收成本是一種客觀的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。稅收收入和稅收成本額是決定稅收成本高低的兩個方面。稅收成本也隨這兩個方面變化而變化。從經(jīng)濟(jì)發(fā)展來看，稅收收入與稅收成本額總體上均呈上升的趨勢。在現(xiàn)行征收體制不變的情況下，稅收成本絕對額將逐年有所增長，而稅收成本率將逐年有所下降。其發(fā)展趨勢是稅收收入的增長幅度快于稅收成本的增長幅度。如重慶市某區(qū)1996-2005年10年間，稅收收入增長4倍，稅收成本增長2.5倍，稅收收入增長大大快于稅收成本的增長，稅收成本率也從1996年的9.01%下降到2005年的5.62%。這是因為，在隨著人們生活水平的不斷提高，物價總體水平的上揚(yáng)，稅收成本中的人員工資、辦公用品、交通費(fèi)用、信息技術(shù)升級換代費(fèi)用等必然增加，導(dǎo)制稅收成本絕對額增加。同時，經(jīng)濟(jì)快速平穩(wěn)的發(fā)展，稅源不斷擴(kuò)大，稅收收入總量持續(xù)增加，稅收收入成本率將下降。
三、影響稅收成本的因素
影響的因素是多方面的，包括法律的、政策的、體制的、管理的等多種因素，具體講，主要包括以下方面：
（一）財政政策對稅收成本的影響
稅收收入是財政收入的主要來源，我國稅收收入占財政收入的比重一般都在90%以上。政府為了取得更多的增量收入，稅務(wù)部門必然會投入更多的成本去完成政府的決定。同時稅務(wù)經(jīng)費(fèi)往往是按照稅收收入的一定比例來預(yù)算安排的。因此，財政狀況的好壞對稅收成本的影響是明顯的。財政狀況好的地區(qū)，稅收經(jīng)費(fèi)相應(yīng)要充裕一些，稅收成本絕對額相對要多些；相反，財政狀況差的地區(qū)，稅收經(jīng)費(fèi)相應(yīng)也會少一些，甚至?xí)蚨愂战?jīng)費(fèi)不足而影響到征收工作的正常開展，造成稅源流失。因此，財政政策對稅收成本的影響是存在的。
（二）稅收體制對稅收成本的影響
國稅、地稅兩套稅收征收機(jī)構(gòu)并存，降低了稅收征管效率，增大了稅收成本。1994年實行的稅收體制改革是以增加稅收成本為代價的，據(jù)《中國稅務(wù)年鑒》資料，我國稅務(wù)人員從1994年初的50多萬人增加到2004年底的80多萬人，10年間增長了60%以上。體制改革后的直接后果是人員猛增，稅收成本成倍增加。
（三）稅收收入的增減對稅收成本的重要影響
從近幾年稅收成本率下降來看，稅收收入對稅收成本率的升降具有決定性的影響。在現(xiàn)行征收體制和征收成本不變的前提下，稅收收入對稅收成本影響變化有幾個方面：一是經(jīng)濟(jì)發(fā)展總量增大而使稅收增加，影響稅收成本下降；二是國家經(jīng)濟(jì)政策調(diào)整，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向和發(fā)展速度，影響稅收收入發(fā)生增減變化，進(jìn)而影響稅收成本變化；三是在經(jīng)濟(jì)總量和稅源不變時，稅收政策的變化使稅收發(fā)生增減變化，影響稅收成本變化，如提高稅率和新開征稅種將增加稅收收入，使稅收成本下降，同理，降低稅率和取消稅種將減少稅收收入，使稅收成本上升，如取消農(nóng)業(yè)稅，全國減少農(nóng)業(yè)稅收入200多億元；四是不可抗力造成經(jīng)濟(jì)受損減少稅收收入使稅收成本上升；五是稅務(wù)部門加大稅收稽查力度，查補(bǔ)增加稅收收入，影響稅收成本發(fā)生變化；六是地方政府的干預(yù)，影響稅收收入發(fā)生增減變化，也影響稅收成本支出發(fā)生變化。
（四）社會因素可能影響稅收成本增長的方面
1.隨著人們生活水平的不斷提高，物價指數(shù)的增長，使稅收成本絕對額增加。一是稅收成本中的稅務(wù)人員經(jīng)費(fèi)總是逐年增加；二是稅收設(shè)施及手段要升級換代增加稅收成本；三是物價水平總的趨勢是逐年增長。
2.納稅人的納稅意識淡薄，納稅人普遍存在偷逃稅觀念，不主動申報納稅，存在甚至出現(xiàn)偷稅漏稅，非法抗稅行為，致使稅收成本增加。
3.無良好的稅收秩序，也會使稅收成本增加。稅收法律、法規(guī)不健全、不完善，有法不依，造成稅款流失，由此既增大稅收征收成本，也增大了稅收社會成本。
4.客觀存在的“買稅”現(xiàn)象，增大了稅收成本。如中西部一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)買稅屢禁不止，買稅回扣率達(dá)到稅收總額的10%-15%。既干擾了經(jīng)濟(jì)秩序，助長干部腐敗，又增大了稅收成本。
稅收成本具有可控制性，即稅收成本是能為政府和稅務(wù)部門的行為所控制的。政府和稅務(wù)部門可以通過采取一定的方法與手段使其按所期望的狀態(tài)發(fā)展。
四、適度控制和降低稅收成本的對策
控制和降低稅收成本是一項長期的、艱巨的、復(fù)雜的系統(tǒng)工程，必須采取切實有效措施，標(biāo)本兼治、綜合治理，要將稅收成本意識貫穿于稅收工作全過程。
（一）要有“行政成本”理念，樹立稅收成本意識
要將“設(shè)計節(jié)約是最大的節(jié)約，設(shè)計浪費(fèi)是最大的浪費(fèi)”這一建安行業(yè)的理念引入稅收制度設(shè)計全過程。稅收制度和稅收工作是一個系統(tǒng)工程。稅收制度是國家各種征收法令和征收辦法的總稱，包括稅法、稅收管理體制、征收管理制度。從稅收立法，設(shè)置稅務(wù)機(jī)構(gòu)，確定稅收管理體制，規(guī)定征收管理制度，設(shè)計稅種、稅目、稅率、征收方式，稅務(wù)登記、納稅申報、減免稅、規(guī)定罰則等，都應(yīng)當(dāng)樹立稅收成本意識。
（二）深化稅收征管體制改革，以降低稅收成本
征管體制改革是提高稅收征管效率，降低征稅成本、節(jié)約財政支出的重要舉措。我國1994年改革并實行的稅收征管體制對國家加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控、增加財政收入的作用是明顯的，但它卻是以增加稅收成本為代價的，對稅收成本是漠視的。在稅收機(jī)構(gòu)層次上，我國稅務(wù)部門從國家稅務(wù)總局到各?。ㄊ校┳灾螀^(qū)、地、縣到基層稅務(wù)所共有5個層次。在機(jī)構(gòu)分設(shè)上，均按行政區(qū)劃設(shè)置各級國家稅務(wù)局和各級地方稅務(wù)局，同時還設(shè)置了各種直屬局，部分稅種則由財政部門征收。國稅、地稅分別建立自己的一套征收機(jī)構(gòu)，分設(shè)辦稅服務(wù)廳，連“金稅”工程也各搞一套，各行其是，沒有形成稅收征管合力。
總理指出：“要整合行政資源，降低行政成本，提高行政效率和服務(wù)水平”。應(yīng)將優(yōu)化機(jī)構(gòu)設(shè)置作為征管體制改革的重點(diǎn)。整合稅收資源可從三方面進(jìn)行，一是合并國稅、地稅兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)為統(tǒng)一的稅收征收機(jī)構(gòu)，現(xiàn)由財政部門征收的稅種也要進(jìn)行歸并統(tǒng)一由稅務(wù)部門征收。經(jīng)過對稅務(wù)征管力量的整合，充實第一線稅收人員，提高征管工作效率，降低稅收成本支出。同時也可更方便納稅人，減少納稅成本。二是要取消各級直屬征收機(jī)構(gòu)，按屬地征收管理原則辦理，精簡機(jī)構(gòu)、減少人員，提高征管效率，降低稅收成本支出。三是根據(jù)稅源分布狀況和地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢，適時、適當(dāng)?shù)爻凡⒍愒摧^少、規(guī)模較小的稅務(wù)所，在稅源日漸增多的地方建立稅務(wù)征收機(jī)構(gòu)，優(yōu)化稅務(wù)所布局和整合征管力量，提高征管效率，降低稅收成本支出。
（三）完善稅制和稅種時要樹立稅收成本意識
黨的十六屆三中全會提出要“按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管的原則，穩(wěn)步推進(jìn)稅收改革。”完善稅收政策、改革稅制和稅種的設(shè)計要考慮稅收成本因素，設(shè)計較少的稅種和盡可能少的稅目、稅率，應(yīng)盡可能合并稅種，稅種過多過復(fù)雜必然會影響稅收效率，增大稅收成本。在優(yōu)化稅制過程中，必須考慮征稅成本的大小和征收效率的高低，把“最少征費(fèi)原則”作為優(yōu)化稅制的重要內(nèi)容。要進(jìn)一步完善現(xiàn)有的稅制，盡可能取消一部分不必要或稅源比較小的稅種，對有的稅種進(jìn)行合并簡化。如居民房屋出租收入由于稅源分散且變化大，既不利于征收，又不方便個人納稅，征稅成本和納稅成本都偏高，按現(xiàn)行稅制要繳營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和個人所得稅等，是否可設(shè)想對居民房屋出租收入只征收一種稅。這樣，既方便納稅人，又減少稅收成本。在劃分稅收隸屬關(guān)系上，應(yīng)改變按稅種和隸屬關(guān)系劃分中央和地方分享或共享收入的辦法，改為以征稅總收入按比例劃分中央和地方收入。這樣，可以調(diào)動地方積極性，增加收入，降低稅收成本。進(jìn)一步簡化和完善稅制，建立一個相對穩(wěn)定和便于操作的稅制模式，減少征納雙方的成本投入，是降低稅收成本的有效途徑。
（四）各級政府在編制財政預(yù)算時，也要樹立稅收成本理念
要對稅收成本進(jìn)行目標(biāo)管理，科學(xué)、合理編制年度稅收成本預(yù)算。各級稅務(wù)部門在征收稅收時更應(yīng)樹立稅收成本理念，要加強(qiáng)稅收成本核算，優(yōu)化稅收成本支出結(jié)構(gòu)，正確核算稅收成本，要對稅收成本進(jìn)行目標(biāo)管理，建立稅收成本責(zé)任制。政府在對稅務(wù)部門的管理工作中應(yīng)將稅收成本指標(biāo)納入年度目標(biāo)考核的內(nèi)容之一。
（五）提高稅收人員素質(zhì)，提高稅收效率
稅務(wù)人員應(yīng)有較高的綜合素質(zhì)。稅務(wù)人員的素質(zhì)如何，直接影響到征管的成本和效率。稅務(wù)人員的素質(zhì)是提高稅收效率的重要保證。稅收效率提高了就可以起到降低稅收成本的作用。筆者認(rèn)為要從幾方面提高稅務(wù)人員的素質(zhì)。
一是要提高稅務(wù)人員政治思想素質(zhì)，樹立執(zhí)政為民的理念。稅務(wù)人員按照“執(zhí)政為民、服務(wù)發(fā)展”的要求，轉(zhuǎn)變觀念，稅收工作要真正做到以人為本，要為納稅人服好務(wù)。
二是要提高稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力，要提高稅務(wù)人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)。要全面掌握財稅理論、財稅專業(yè)知識，熟練掌握各種業(yè)務(wù)技能，提高工作效率。
【關(guān)鍵詞】稅法名詞概念涵義
會計實務(wù)與稅法的結(jié)合應(yīng)用已經(jīng)日益顯現(xiàn)出其重要性,但相當(dāng)一部分會計人員對稅法常用名詞概念使用不規(guī)范、不科學(xué)。究其原因,主要是會計人員對稅法相關(guān)名詞概念的內(nèi)涵理解不深,斷章取義。這種誤解和混淆若處理不好,極易造成“偷稅”,面臨稅收征管部門高額罰款和嚴(yán)厲處罰。有鑒于此,筆者參考現(xiàn)行各單項稅種稅收實體法及其實施條例(細(xì)則)、《稅收征收管理法》及其實施條例、稅務(wù)行政法制的基本原則、國家稅務(wù)總局、財政部、海關(guān)等稅收征管部門和兩高(最高人民法院和最高人民檢察院)的司法解釋和其他行政法規(guī)、規(guī)章制度,進(jìn)行歸納總結(jié),對會計實務(wù)中常用的稅法相關(guān)名詞概念做一解析與甄別,管中一窺,以供商榷。
1稅收優(yōu)惠名詞概念涵義解析
1.1免稅、不征稅、抵稅、退稅、抵扣
“免稅”有兩種用處。第一種用在“稅收優(yōu)惠”的專章法規(guī)規(guī)定中,與“減稅”一起統(tǒng)稱為“減免稅”,在稅法中一般有專門條款,是我國各單項稅種稅收實體法規(guī)定的普遍性稅收照顧政策,其涵義“對本來應(yīng)該征稅的應(yīng)稅項目(或應(yīng)稅勞務(wù)),稅法規(guī)定免予征稅”。《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國稅收征收管理法實施條例》(以下統(tǒng)稱《稅收征管法》)將減免稅分為“報批類減免(需要報稅務(wù)機(jī)關(guān)審批同意)和備案類(取消審批手續(xù)和不需要報稅務(wù)機(jī)關(guān)審批)減免”。按照稅法條款規(guī)定的內(nèi)容,又可以分為“免征”(完全免予征收稅款)、“暫免征收”(在一定的時間段內(nèi)暫時性免予征收稅款)、“酌情減免”(根據(jù)實際情況和困難決定是否免予征收稅款)、“法定減免”(法律規(guī)定的減免)、“特定減免”(特定范圍的減免)、“定期減免”(在特定時期內(nèi)給予減免)、“臨時減免”(在一定時期臨時性的給予減免)、“經(jīng)審批后減免征收稅款”等各類規(guī)定。
如《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》(以下統(tǒng)稱《營業(yè)稅法》)規(guī)定:“托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)、婚姻介紹等服務(wù)免征營業(yè)稅”屬于“備案類、免征、法定減免”、“對社保基金理事會、社保基金投資管理人運(yùn)用社?；鹳I賣證券投資基金、股票、債券的差價收入,暫免征收營業(yè)稅”則屬于“備案類、暫免征收、法定減免”;《中華人民共和國車船稅暫行條例》(簡稱《車船稅法》)不僅專章規(guī)定“法定減免”,如“非機(jī)動車船、拖拉機(jī)、捕撈、養(yǎng)殖漁船免征車船稅”,還規(guī)定“特定減免”,如“省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況,對城市、農(nóng)村公共交通車船給予定期減稅、免稅”?！吨腥A人民共和國海關(guān)法》和《中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》(以下統(tǒng)稱《關(guān)稅法》)規(guī)定“臨時減免稅”政策:“臨時減免稅是指以上法定和特定減免稅以外的其他減免稅,即由國務(wù)院根據(jù)《海關(guān)法》對某個單位、某類商品、某個項目或某批進(jìn)出口貨物的特殊情況,給予特別照顧,一案一批,專文下達(dá)的減免稅?！迸R時減免稅一般有單位、品種、期限、金額或數(shù)量等限制,其他不能比照執(zhí)行。
第二種情況用于增值稅出口貨物的“免、抵、退”稅政策,即:“對貨物出口銷售環(huán)節(jié)不征收增值稅、消費(fèi)稅,這是把貨物出口環(huán)節(jié)與出口前的銷售環(huán)節(jié)同樣視為一個征稅環(huán)節(jié);出口退稅是指對貨物在出口前實際承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān),按規(guī)定的退稅率計算后予以退還?！备鶕?jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》(財稅[2002]7號)規(guī)定,實行“免、抵、退”稅管理辦法的“免稅”是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物,在出口時免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅;“抵稅”是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項稅額,抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額;“退稅”指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項稅額大于應(yīng)納稅額時,對未抵頂完的部分予以退稅。
“不征稅”指稅法規(guī)定的不予征稅的項目,由于其自身就不是稅法規(guī)定的應(yīng)稅項目(或應(yīng)稅勞務(wù)),當(dāng)然不予征稅。如《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》(簡稱《耕地占用稅法》)規(guī)定:“建設(shè)直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施占用前款規(guī)定的農(nóng)用地的,不征收耕地占用稅。”
“抵稅”除用于上述“免、抵、退”稅政策外,還有其他用法:用某方面的金額抵減應(yīng)納稅額,有時也稱之“抵免”。如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下統(tǒng)稱《企業(yè)所得稅法》)規(guī)定“稅額抵免”的內(nèi)容:“企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備,該專用設(shè)備投資額的10%可從企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免?！?/p>
“退稅”與“免、抵、退”政策涵義截然不同,是指稅收征收機(jī)關(guān)在依法征收稅款后,發(fā)現(xiàn)多征了稅款,主動或者依納稅人申請按照規(guī)定程序和辦法退回多征的稅款。如果這種退稅從國庫(國家金庫)中退還的,由于國庫是財政部門的出納機(jī)關(guān),歸口財政部門管理,所以財政管理上稱為“退庫”。如《稅收征管法》規(guī)定:“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款,稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規(guī)中有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還?！?/p>
“抵扣”指按照一定的金額標(biāo)準(zhǔn)抵扣應(yīng)納稅所得額。如《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:“創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有期滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,當(dāng)年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣?！?/p>
1.2減稅、減征、減按、減計、加計扣除、減半征收、兩免三減半、三免三減半、五免五減半
“減稅”指在稅法規(guī)定的正常計算應(yīng)繳稅額的基礎(chǔ)上,減免部分稅款?！皽p征”指在正常的稅率基礎(chǔ)之上按照一定的百分比計算扣除。如《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》和《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實施細(xì)則》(以下統(tǒng)稱《消費(fèi)稅法》)規(guī)定:“對生產(chǎn)銷售達(dá)到低污染排放值(相當(dāng)于“歐洲Ⅱ號”標(biāo)準(zhǔn))的小轎車、越野車和小客車減征30%的消費(fèi)稅”。減稅和減征的區(qū)別前者直接減免稅款,后者減稅率。
“減按”實際上也是減征的一種。其含義是減少后按照較低的稅率計算繳稅。如《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:“非居民企業(yè)減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅”,即:非居民企業(yè)的實際適用稅率為10%。
“減計”指在計算某些收入時,少計一部分金額。如《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:“減計收入優(yōu)惠企業(yè)綜合利用資源,生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入,可以在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入”;“綜合利用資源,指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料,生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入,減按90%計入收入總額?！奔?對于上述符合條件的行業(yè)企業(yè),用其取得的收入乘以90%計算應(yīng)稅收入。
“加計扣除”指國家為鼓勵某些行業(yè)發(fā)展,規(guī)定在正?？鄢A(chǔ)上,額外再按照一定標(biāo)準(zhǔn)扣除一定的金額。如《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:“對于企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi),再按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”、“企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資費(fèi)用,在按照支付給職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除”。
“減半征收”指對于應(yīng)繳納的正常稅款,按照50%征收,或直接減半乘以適用稅率計算。如《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:對原適用24%或33%企業(yè)所得稅稅率并享受國發(fā)[2007]39號文件規(guī)定企業(yè)所得稅定期減半優(yōu)惠過渡的企業(yè),2008年及以后年度一律按25%稅率計算的應(yīng)納稅額實行減半征收?！奔?應(yīng)納稅所得額×25%)×50%或者直接按照“應(yīng)納稅所得額×25%×50%=應(yīng)納稅所得額×12.5%”征收。
“兩免三減半”指國家為鼓勵某些企業(yè)發(fā)展給予的一種特別優(yōu)惠措施,即前兩年免稅,后三年減半征收。如《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:“我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后,自獲利年度起,第一年和第二年免征企業(yè)所得稅,第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅?！?/p>
“三免三減半”指前三年免征,后三年減半征收。如《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目的所得,自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,第1年至第3年免征企業(yè)所得稅,第4年至第6年減半征收企業(yè)所得稅?！?/p>
“五免五減半”則較“兩免三減半”、“三免三減半”更加優(yōu)惠,稅款的減免擴(kuò)大到五年免稅和五年減半征收。如《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:“投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25微米的集成電路生產(chǎn)企業(yè),可以減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。其中,經(jīng)營期在15年以上的,從開始獲利的年度起,第一年至第五年免征企業(yè)所得稅,第六年至第十年減半征收企業(yè)所得稅?！?/p>
2稅收法律責(zé)任名詞概念涵義解析
2.1偷稅、逃稅、騙稅、抗稅、欠稅、漏稅
《稅收征管法》規(guī)定:“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證、或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,或經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,是偷稅”。偷稅重在強(qiáng)調(diào)由于納稅人的各種有意(惡意)行為造成不繳少繳稅款的客觀結(jié)果。對偷稅的處罰是“對納稅人偷稅的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。”
稅法沒有特別規(guī)定“逃稅”的概念,一般指納稅人故意違反稅收法律法規(guī),采取欺騙、隱瞞等方式,逃避納稅。《稅收征管法》規(guī)定:“納稅人欠繳應(yīng)納稅款,采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段,妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金,并處欠繳稅款50%以上5倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。”
“騙稅”指以惡意欺騙手段騙取稅款的行為?！抖愂照鞴芊ā分灰?guī)定了騙取出口退稅的行為:“以假報出口或其他欺騙手段,騙取國家出口退稅款,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳騙取的退稅款,并處騙取稅款1倍以上5倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。”筆者建議修訂增加《稅收征管法》相關(guān)內(nèi)容,擴(kuò)大騙稅概念的適用范圍。
《稅收征管法》規(guī)定:“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的,是抗稅,除由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其拒繳的稅款、滯納金外,依法追究刑事責(zé)任。情節(jié)輕微,未構(gòu)成犯罪的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其拒繳的稅款、滯納金,并處拒繳稅款1倍以上5倍以下的罰款?！?/p>
“欠稅”指納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款,扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的行為?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或少繳應(yīng)納稅款或應(yīng)解繳的稅款,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納,逾期仍未繳納的,稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或少繳的稅款外,可以處以不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款?！?/p>
“漏稅”一詞是日常生活俗稱,其概念除在《海關(guān)法》提及“漏征”外,《稅收征管法》和其他稅法中沒有明確提及和規(guī)定。依照稅法立法的法理原則,可以理解為:漏稅是指由于各種原因疏忽造成稅務(wù)機(jī)關(guān)漏征或者納稅人漏繳稅款的行為。
2.2罰款、滯納金與罰金
“罰款”是納稅義務(wù)人違反了稅收相關(guān)法律法規(guī)而由稅務(wù)征管機(jī)關(guān)給予的一種經(jīng)濟(jì)制裁,是一種行政處分行為,屬于行政處罰范疇?！皽{金”是指納稅義務(wù)人由于延遲繳納稅款而按日加收萬分之五的額外罰款,也屬于行政處罰范疇?！傲P金”是指違反稅法行為違反刑法,其嚴(yán)重程度達(dá)到了刑事處罰的標(biāo)準(zhǔn),經(jīng)法院裁判給與的一種金額處罰,是納稅人負(fù)擔(dān)的一種刑事處罰范疇。
2.3以上和以下、不超過(不高于、至多、最高)、不低于(至少、最低)、多少~多少
“以上和以下”是指在規(guī)定的金額以上和以下,一般不含“本數(shù)”在內(nèi),除非特別說明。如《消費(fèi)稅法》規(guī)定:對于委托其他企業(yè)(非個體)加工應(yīng)稅消費(fèi)品的,以受托加工企業(yè)為消費(fèi)稅的扣繳義務(wù)人,如果受托方未按照規(guī)定代收代繳稅款,委托方就要補(bǔ)繳稅款(對受托方不再重復(fù)補(bǔ)稅,但按照《稅收征管法》的規(guī)定,處以應(yīng)代收代繳稅款50%以上3倍以下罰款)。這里的“50%以上”是指大于50%,“3倍以下”是指小于3倍。
“不超過(不高于、至多、最高)”指稅法規(guī)定的最高金額限制,一般包含“本數(shù)”在內(nèi);“不低于(至少、最低)”則是指稅法規(guī)定的最低金額限制,一般包含“本數(shù)”在內(nèi)。如《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的小型微利工業(yè)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)之一為:“工業(yè)企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過3,000萬元”。這里的“不超過”就包含了本數(shù)“30萬元”、“100人”、“3,000萬元”。
“多少～多少”指從多少金額到多少金額之間的區(qū)間范圍。一般而言,“本數(shù)”(此時一般稱為“級距點(diǎn)”)包含在前一個“多少”內(nèi),除非特別說明。如《個人所得稅法》規(guī)定的“工資、薪金所得適用的稅率表”如表1所示:
以上表第1、2、3個級數(shù)為例,應(yīng)做如下理解:第一個級數(shù)“不超過500元的”是指月含稅應(yīng)納稅所得額“小于等于500元”的金額部分,即500元。“本數(shù)(級距點(diǎn))500元”包含在第一個級數(shù)里;第二個級數(shù)“超過500-2,000元的部分”則是指“大于500元小于等于2,000元”的金額部分,即1,500元,“本數(shù)(級距點(diǎn))2,000元”包含在第二個級數(shù)里;第三個級數(shù)“超過2,000-5,000元的部分”則是指“大于2,000元小于等于5,000元”的金額部分,即3,000元,“本數(shù)(級距點(diǎn))5,000元”包含在第三個級數(shù)里。由于第一個級數(shù)的“本數(shù)(級距點(diǎn))500元”已經(jīng)包含在第一個級數(shù)計算,所以第二個級數(shù)的“前本數(shù)(級距點(diǎn))500元”不應(yīng)該在第二個級數(shù)計算,而“后本數(shù)(級距點(diǎn))2,000元”則應(yīng)該包含在第二個級數(shù)里計算,不應(yīng)該在第三個級數(shù)里計算,其他各級距級數(shù)同理,依此類推。
①稅收收入由經(jīng)濟(jì)、政策、征管三大因素決定。在經(jīng)濟(jì)因素中GDP增長會使稅收增長，跟GDP直接相關(guān)的稅收收入，理論上與GDP將保持同步增長。在計算經(jīng)濟(jì)因素對收入的影響時，一般按同步增長關(guān)系把稅基增長速度直接作為稅收增長速度。計算結(jié)果就是經(jīng)濟(jì)增長應(yīng)該帶來稅收的增長。經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變動有可能使稅收超GDP增長。在GDP總量一定的情況下，高稅率的經(jīng)濟(jì)發(fā)展快，稅收就多，反之就少。另外，一些和核算GDP有關(guān)聯(lián)的指標(biāo)變化對GDP的影響與對稅收的影響是不一致的。如近幾年來，宏觀經(jīng)濟(jì)中第三產(chǎn)業(yè)增加值的增長速度一直快于GDP的增長速度，再加上近幾年出現(xiàn)的增值率下降的影響，第三產(chǎn)業(yè)總產(chǎn)出或銷售收入的增長比GDP的增速快得多。這就促使以銷售收入為征稅對象的營業(yè)稅快速增長。在進(jìn)出口環(huán)節(jié)，GDP中包含“凈出口”指標(biāo)，但對稅收收入來說，出口和進(jìn)口的高速增長，分別使出口退稅和海關(guān)代征兩稅相應(yīng)增長，但凈出口指標(biāo)因出口慢于進(jìn)口而出現(xiàn)了連年下降的趨勢。這一快一慢，對稅收超GDP增長也起了不可小視的作用。另有利潤規(guī)模以及股票交易量的超速增長，也使內(nèi)外資企業(yè)所得稅和證券交易印花稅增速大大超過GDP增長。還有一些財產(chǎn)行為稅類收入超速增長對稅收增收錦上添花，但與經(jīng)濟(jì)的相關(guān)度并不大。這些經(jīng)濟(jì)范疇的變化也會影響稅收與GDP的關(guān)系。
在政策因素中，新出臺的增加收入的稅收政策也是使稅收超過GDP增長的因素。政策因素對稅收的影響是可以測算的。每個特定的政策措施對收入的影響都有計算的數(shù)據(jù)。出臺的稅收政策，既有增收的因素，也有減收的因素。
在稅收增量中，除去以上兩因素的影響就是征管因素的作用。征管水平如何影響稅收收入和稅收增量以及對“稅收超經(jīng)濟(jì)增長”的影響是本文分析的重點(diǎn)。
二、對征管因素影響的分析
②這種分解法可得出幾個基本結(jié)論：一是經(jīng)濟(jì)增長是稅收增收的決定性因素。在四年的稅收增收中有一半以上都來自經(jīng)濟(jì)發(fā)展因素，經(jīng)濟(jì)增長是稅收增收的基礎(chǔ)。二是政策因素對增收作用明顯，但各年份之間差異較大。四年中增收的近1/5來自政策因素，但其中1999年這項因素對增收的作用為零。三是征管因素始終是促使稅收增收的因素，在每年的稅收增收額中都有征管因素的作用。這幾年，征管因素在征收總額中占據(jù)重要位置，增收總額的1/4強(qiáng)來自加強(qiáng)征管因素。四是各因素對增收的影響是不穩(wěn)定的。我們用標(biāo)準(zhǔn)差來表現(xiàn)各因素的不穩(wěn)定性，標(biāo)準(zhǔn)差大的說明波動幅度大。三因素所占比重的標(biāo)準(zhǔn)差分別為：16.5、11.73和13.51.經(jīng)濟(jì)因素的波動幅度最大，征管因素次之，政策因素最小。但因三因素所占比重水平是不同的，高的為55.2%，低的為11.73%.考慮到比重水平，用標(biāo)準(zhǔn)差系數(shù)來表現(xiàn)三因素所占比重的波動程度，分別為：0.299、0.611和0.528.從中可以看到，經(jīng)濟(jì)因素對增收的作用最為穩(wěn)定。政策因素對增收影響的波動程度最大，其中1999年政策因素影響為零。征管因素對增收的影響程度僅次于政策因素，在增收中所占比重高達(dá)44.9%，低則僅有12.8%.
三、對征管因素的進(jìn)一步分析
（一）兩種性質(zhì)的征管因素
根據(jù)征管對稅收的作用，可以把征管因素分成兩類：一是持久性征管因素，對稅收收入有持久性影響。比如類似“金稅工程”這類信息化管理系統(tǒng)的應(yīng)用，使增值稅的征管水平出現(xiàn)了質(zhì)的提高。這類稅收征管整體水平的提高會產(chǎn)生持久的增收效果。二是一次性征管因素，僅在有這類措施時才對收入有影響。如清理欠稅收入或查補(bǔ)收入，就是比較典型的一次性征管因素。這類因素今年有明年不一定有，或者今年多明年少，不具有持久性。
（二）兩種概念的衡量指標(biāo)
征管因素對稅收總量和增量的影響方式是不同的。
持久性征管因素對稅收總量和增量的影響是有別的。當(dāng)持久性征管因素穩(wěn)定時，它對稅收總量有作用，而對稅收增量沒有影響。當(dāng)持久性征管因素上升時，既對稅收總量有影響，又使稅收增量擴(kuò)大。比如征管力度穩(wěn)定，會保持本年的征管狀況不低于上年，這種情況保障了本年收入總量與稅基之間穩(wěn)定的關(guān)系，但對增量沒有影響。一般情況下，持久性征管因素不會使本年增量變?yōu)樨?fù)值。增量為零，是征管水平穩(wěn)定的量化表現(xiàn)。
一次性征管因素對稅收總量和增量的影響也是不同的。一次性征管因素對稅收收入的影響不具有持續(xù)性。當(dāng)年收入不能建立在去年的基數(shù)上。只有在本年因一次性征管因素增加的稅收總量超過去年的情況下，才會使本年稅收增量擴(kuò)大。假設(shè)2001年清理欠稅200億元，2002年清欠300億元，征管因素產(chǎn)生100億元的稅收增量。如果這類因素使本年收入與上年持平，征管因素對稅收增量貢獻(xiàn)是零；如果本年收入低于上年，征管因素對稅收增量的貢獻(xiàn)是負(fù)影響。如本年查補(bǔ)收入80億元，而上年90億元，那么對本年來說一次性征管因素減收10億元，在稅收增量中起負(fù)作用。一般情況下，一次性征管因素難以保證使本年增量擴(kuò)大。增量為負(fù)是一次性因素影響收入經(jīng)常的表現(xiàn)，也是正常的表現(xiàn)。
（三）兩種不同的計算方法
通常說的“稅收增收”是以逐年環(huán)比計算得出的。2001年稅收增收650億元，即指2001年征管因素作用使稅收比2000年增加650億元。
每年因征管因素的增收都是在上年基礎(chǔ)上的增收。從1998年以來，每年征管因素帶來的稅收增量與1998年相比應(yīng)該是多少，則是另外一種計算方法：定基的分析。把對比的基期固定在1997年，每年征管因素對稅收增收的影響是以前各年的累積數(shù)。以1997年為基期，1998年至2001年四年中征管因素帶來的增收額分別為：450億元、863億元、1163億元和1813億元，與之對應(yīng)的稅收增量分別為：1003億元、1220億元、2349億元和2511億元。定基比較最后一年的稅收增量也正是四年中各年環(huán)比增量的累積數(shù)（見表2）。
不論用哪種方法分析，具有累積作用的征管力度影響跟國債對經(jīng)濟(jì)的影響原理是一樣的，只有持續(xù)地增加才是有效果的。如果去年發(fā)行國債1500億元，今年發(fā)行同樣規(guī)模的國債，對今年經(jīng)濟(jì)沒有刺激作用。今年發(fā)行2000億元，超過去年的500億元才會起作用。出口也屬類似的情況。在這一點(diǎn)上，征管因素與經(jīng)濟(jì)因素對稅收增收的作用是不同的。經(jīng)濟(jì)因素之所以每年都能使全國稅收增收，是因為經(jīng)濟(jì)本身是逐年增長的。而征管水平逐年提高是有困難的。
四、關(guān)于征收率
（一）征收率是反映征管水平的量化指標(biāo)
征收率是稅收收入與應(yīng)征稅收的比值，是表明稅收征管水平的指標(biāo)。通常講的征收率是實際收入數(shù)與納稅申報表中的應(yīng)納稅額之比。這里的征收率是宏觀指標(biāo)，是通過納稅能力估算方法，運(yùn)用宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與稅收收入的內(nèi)在聯(lián)系，從理論上測算經(jīng)濟(jì)變動帶來的潛在稅收規(guī)模。①拿實際收入數(shù)與理論估算的潛在稅收規(guī)模對比的結(jié)果，可以充分反映征管力度實際達(dá)到的水平。如果征收率為70%，說明在百元潛在應(yīng)征稅收中有70元轉(zhuǎn)化成實際稅收收入，轉(zhuǎn)化程度為70%.如果征收率為80%或90%，說明征管水平高，相應(yīng)的80%或90%的潛在稅收實現(xiàn)有效轉(zhuǎn)化。征收率越高反映出的征管水平越高。
（二）征收率是反映兩類征管因素的綜合指標(biāo)
征收率是持久性和一次性兩類征管因素的綜合反映。其中持久性征管因素表現(xiàn)為征收率穩(wěn)定在某個較高的水平上，而一次性征管因素只增加征收率的波動幅度，不能最終提高征收率（見圖1）。
征收率曲線是持久性征管因素曲線和一次性征管因素曲線兩條曲線疊加的結(jié)果?？梢钥吹匠志眯哉鞴芤蛩厍€是一條上升的折線，一次性征管因素曲線是一條圍繞零值波動的曲線。征收率曲線則是一條在波動中上升的曲線。把各個時點(diǎn)的征收率曲線取直，得到期望征收率曲線，一條平滑的曲線。
綜合起來看，用征收率來代表征管水平的高低，征收率的變動分別影響著稅收總量和增量。如果本年征收率與上年持平，稅收增長反映的是經(jīng)濟(jì)因素和政策因素的影響。這時，征管因素對本年收入總量是起作用的，但對增量的影響為零。只有征管力度加大，表現(xiàn)為征收率提高才能增加稅收收入。把反映征管因素的征收率與稅收總量與增量之間建立起一定的量化關(guān)系，如果納稅能力每年增長10%，按照一般的規(guī)律，在征收率逐步提高但提高幅度越來越小的假定下，模擬結(jié)果顯示征管因素在稅收增量中的比重越來越?。ㄒ姳?）。
（三）征收率的提高是有規(guī)律的
從發(fā)達(dá)國家征收率變動的軌跡上看，征收率的提高有其自身規(guī)律性。其規(guī)律性主要表現(xiàn)為：
第一，征收率的提高是一項艱難、緩慢而長期的系統(tǒng)工程。發(fā)達(dá)國家經(jīng)歷了近百年，才將稅收整體征收率從過去的某個水平上提高到90%左右。征收率的提高決非朝夕之功，也很難在短期有大的跳躍。設(shè)想一下，如果他們在百年里提高了40個百分點(diǎn)，每年平均只能提高0.4個百分點(diǎn)左右，況且至今還有不少經(jīng)濟(jì)相當(dāng)發(fā)達(dá)的國家征收率仍然處于80%的水平。因此，征收率的提高是一項長期戰(zhàn)略目標(biāo)。
第二，征收率的提高有階段性，各階段的穩(wěn)定性也不同。征收率的提高是在波動中提高的，具有明顯的階段性，即有快速上升期，慢升期和平穩(wěn)零增長階段。在各個階段又有其特點(diǎn)：在快速上升期，征收率快速上升，征管因素是促進(jìn)稅收增收的重要因素之一；在慢升期，征收率提高趨于緩慢，征管因素是維持稅收總水平的重要保障，但已不是增收的重要因素之一；進(jìn)入平穩(wěn)零增長階段，征管因素已不再是增收的因素。
在快速上升期，征收率波動最大，這時一次性征管因素和持久性征管因素波動都很大，因此導(dǎo)致征收率在較大的波動幅度中快速上升，但上升始終是主流趨勢（見圖2中的A段）；在慢升期，征收率提高趨于緩慢，波動也相對減小（見圖2中的B段）；進(jìn)入平穩(wěn)零增長階段，征收率已不再提高，而是以微小的波動圍繞著平均水平運(yùn)行（見圖2中的C段）。征收率曲線是一次性征管因素曲線和持久性征管因素曲線疊加的曲線。其中持久性征管因素代表了征管水平持續(xù)上升的主調(diào)，一次性征管因素增加征收率的波動性。
第三，征收率提高的上限不是100%，而是當(dāng)代世界征收管理的先進(jìn)水平，比如90%；征收率的下限也不是0，而是公民自動遵從稅法的最低水平，比如20%.即使稅務(wù)部門不強(qiáng)調(diào)征管，公民也總能按某個較低的守法程度納稅，只是這個征收率可能很低，但懾于稅法的嚴(yán)肅性，征收率不可能為零。
從圖中可以看到，期望征收率曲線不是從零點(diǎn)開始的，也達(dá)不到100%的上限。
五、稅收負(fù)擔(dān)、稅收彈性與稅收流失
③稅務(wù)部門不可能在稅收政策框架外征稅。而只要是在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，征管力度越高越有利于公平競爭。
征收率提高導(dǎo)致宏觀稅負(fù)上升，稅收與經(jīng)濟(jì)的增長彈性大于1，稅收超經(jīng)濟(jì)增長。
④發(fā)達(dá)國家一般超過80%的水平，發(fā)展中國家平均只能達(dá)到70%左右的水平
⑥。理論的稅收流失就是上面直接以法定稅率為參照物，絕對地計算。實際稅率與法定稅率之間的差距對應(yīng)的潛在稅收就是理論稅收流失。這種計算作為完整理論體系的構(gòu)成部分是必要的，但對實際征收管理工作不具有指導(dǎo)意義和可操作性?，F(xiàn)實的稅收流失是考慮到我國生產(chǎn)力發(fā)展水平，考慮當(dāng)今世界各國稅收征收管理水平的發(fā)展過程和目前各國的實際水平，把我國生產(chǎn)力發(fā)展所處的階段應(yīng)有的征收率作為對比的參照，這個差距對應(yīng)的潛在稅收視為現(xiàn)實的稅收流失。當(dāng)我們國家的生產(chǎn)力發(fā)展水平處于發(fā)展中國家時，應(yīng)把70%征收率作為對比基準(zhǔn)；當(dāng)我國生產(chǎn)力水平處于從發(fā)展中國家向中等發(fā)達(dá)國家過渡和接近發(fā)達(dá)國家水平時，就以80%作對比參照。相應(yīng)地計算現(xiàn)實的稅收流失，并有針對性地制定遏止稅收流失、提高征管水平的戰(zhàn)略。通過提高征管水平，提高征收率，來增加稅收收入。
迄今為止，我國的稅收專家在測算稅收流失時都以征收率100%為標(biāo)準(zhǔn)，這實際是對理論稅收流失的估算，但往往被直接換算成今年就應(yīng)該征回多少等等的現(xiàn)實目標(biāo)。事實上，沒有哪個國家的稅務(wù)當(dāng)局能100%地依法征回所有應(yīng)征稅款。
當(dāng)前迫切需要做的是盡快以宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)作為突破口，完成我國納稅能力估算和征收率計算工作，為準(zhǔn)確計算現(xiàn)實的稅收流失、治理稅收流失問題提供量化的決策依據(jù)。
六、幾點(diǎn)啟示
（一）1998年以來，征管因素對稅收增長功不可沒
1998年以來征管因素對稅收增量的作用很大，這反映出新時期稅收征管法制環(huán)境逐步改善，征管手段全面加強(qiáng)，稅務(wù)隊伍素質(zhì)和納稅人依法納稅意識有了飛躍性提高。
（二）今后一段時期，提高征管力度仍有空間
影響征管水平的因素逐步向好，給提高征管水平創(chuàng)造了條件，提高征收率仍有不小的空間。但隨著信息化系統(tǒng)的運(yùn)行，稅收征管水平的逐步提高，進(jìn)一步提高征管力度的空間不斷縮小。加強(qiáng)征管對維持稅收收入規(guī)模意義重大，但對稅收收入增長的影響會越來越小。從上面的分析可以看出，一定的征管水平對維持稅收收入總規(guī)模至關(guān)重要，但隨著征收率提高幅度越來越小，對當(dāng)年稅收增收的影響越來越小。經(jīng)過新稅制實施以來百萬稅務(wù)大軍的不懈努力，稅務(wù)部門整體管理水平不斷提高，征收率已經(jīng)提升到了一個相當(dāng)?shù)母叨?。在重大征管因素出現(xiàn)之前，持續(xù)大幅度提高征收率的可能性已很小。但隨著我國市場化、法制化水平的逐步提高，未來數(shù)年乃至十幾年內(nèi)加強(qiáng)征管力度的空間仍然存在，強(qiáng)化征管仍然是組織收入、實現(xiàn)稅收收入增長的強(qiáng)有力的手段。
（三）最終經(jīng)濟(jì)因素將成為稅收的決定性因素，征管因素不再是增收的手段
歷史地看，征管水平的提高是有限度的，征收率也是有上限的。當(dāng)征管水平提高到幾乎無法提高的程度時，征管因素將不再是稅收增收的手段。稅收收入增長將逐步趨向于單純依靠經(jīng)濟(jì)因素。稅制穩(wěn)定的基本要求表現(xiàn)為稅收政策相對穩(wěn)定。長期看，一個國家的稅收政策不可能朝令夕改，尤其不可能經(jīng)常性地采取開征新稅種、提高已有稅種的稅率、擴(kuò)大稅目覆蓋面等措施。稅收收入增長將逐步趨向于單純依靠經(jīng)濟(jì)因素變動，包括經(jīng)濟(jì)規(guī)模擴(kuò)張和經(jīng)濟(jì)效益和效率的提高等。在這種情況，征管水平相對穩(wěn)定，稅收與經(jīng)濟(jì)的增長彈性應(yīng)圍繞在1附近上下小幅波動，稅收收入不再超經(jīng)濟(jì)增長。2002年8月間國家稅務(wù)總局計統(tǒng)司赴加拿大“稅收預(yù)測與納稅能力估算”考察團(tuán)所做的報告中強(qiáng)調(diào)了，在具有成熟的市場經(jīng)濟(jì)和征管體系的加拿大已經(jīng)不再把稅收征管作為增加稅收的因素。因此，征管因素不能作為增加稅收收入的長期措施。
