發(fā)布時間：2023-10-13 16:08:20
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的資產評估公允價值樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
我國新《企業(yè)會計準則》將公允價值正式引入計量屬性,廣泛應用于投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、債務重組、金融工具等17項具體準則中。公允價值的引入要求會計人員掌握與資產和負債相關的估值技術,資產評估的方法和技術為公允價值的計量提供了理論和技術上的支撐,使公允價值的廣泛應用成為可能。
一、資產評估的內涵與方法
(一)資產評估的內涵
資產評估是專業(yè)的評估機構和人員,按照國家相關法律法規(guī)和資產評估準則,根據(jù)特定的評估目的,對被估資產的價值進行分析、估算并發(fā)表專業(yè)意見的行為和過程。資產評估行業(yè)作為專業(yè)服務行業(yè),是對資產在某評估時點的公允價值進行的專業(yè)判斷,評估結果僅作為價值鑒證,為資產業(yè)務當事人提供決策參考。
(二)資產評估基本方法
資產評估方法是對資產價值實現(xiàn)評定估算的專業(yè)技術,是分析判斷資產公允價值的手段和途徑。
市場法以現(xiàn)行市價為評估參照點,是面向現(xiàn)在的評估方法。這種方法認為被估對象的公允價值不能超過其相同資產或類似資產在公開市場上的成交市價。市場法的應用以公開市場為前提,以公開市場價格為參照物進行調整,以得到資產的公允價值,該方法是一種技術較成熟的估價方法,市場法評估資料源于市場,因而評估結果很容易被委托方接受。
收益法是面向未來的評估方法,該方法以預期收益原理為基礎,將本求利,以資產的未來貢獻度和收益值作為判斷其公允價值的出發(fā)點,認為資產公允價值等于其未來所獲收益的折現(xiàn)值之和。該方法的評估結果也較容易被接受。
成本法是面向過去的評估方法,該方法從重新開發(fā)角度,認為被估對象的價值不會超過現(xiàn)行市場條件下重新購置被估資產所需要的代價。成本法以成本為視角,但無論是考慮資產購置時技術水平的復原重置成本,還是考慮現(xiàn)行市場技術水平的更新重置成本,都是運用現(xiàn)行市場價格作為計算重置成本的基礎,因此,成本法也是基于市場的,以成本法評估的資產價值同樣具有公允性。
二、資產評估方法在公允價值計量中應用的可行性
資產評估和公允價值之間存在著密切的聯(lián)系,兩者都需要利用貨幣形式來反映資產的價值結果,公允價值強調的是價值的實現(xiàn)條件和達到的結果,資產評估強調的是為達到某一結果的估值過程。公允價值是資產評估的估值目標,而資產評估方法是公允價值計量必備的技術手段。
(一)公允價值計量迫切需要資產評估方法的支撐
公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~。公允價值立足于公平的市場環(huán)境,排除了信息不對稱因素的影響,強調交易的正常有序和交易雙方的理性決策,因此公允價值可以動態(tài)地、及時公允地反映企業(yè)資產的價值,揭示公允價值的財務報告能使會計信息質量更具客觀性、相關性與可理解性。
隨著公允價值被廣泛應用于各項具體交易事項的計量,公允價值的產生條件與產生過程受到了關注,人們開始關注公允價值是否公允。公允價值更多的是面向現(xiàn)在和未來的,是否公允的關鍵在于其計量方法是否科學,沒有科學的計量方法,就無法獲取公允的計量結果。FASB在2006年的財務會計準則報告第57號中設立了公允價值計量的三個層次,這三個層次分別體現(xiàn)出資產評估方法的不同應用。第一層次是根據(jù)活躍市場中報價信息確定公允價值,這種方法實際就是市場法中的直接比較法;第二層次是根據(jù)活躍市場中同類資產或負債報價確定公允價值,這種方法即市場法中的類比調整法;第三層次是前兩個層次的市場條件不具備時,可以采用估值技術,即資產評估中常用到的收益法和成本法。
因此,公允價值三個層次的計量都離不開評估方法的技術支撐,需要會計人員對不同的市場環(huán)境和估值對象進行專業(yè)判斷,選擇并運用合適的評估方法,及時準確地計量出可靠的公允價值。
(二)資產評估方法已具備為公允價值計量提供技術支持的條件
資產評估行業(yè)經(jīng)過一百多年的發(fā)展,已經(jīng)成為現(xiàn)代市場經(jīng)濟中發(fā)揮資產基礎作用的專業(yè)服務行業(yè)之一。資產評估方法逐漸形成體系,市場法、成本法和收益法包括若干個具體的估值方法,并且每種方法都要求不同的技術參數(shù)。資產評估以判斷被估對象的公允價值為目標,考慮評估的目的、特定市場條件以及能獲取的技術資料等因素,整個評估過程更科學,技術方法的應用更加專業(yè)和成熟。資產評估行業(yè)經(jīng)過多年的發(fā)展,許多評估方法和參數(shù)已經(jīng)有了可以借鑒的數(shù)據(jù),具備了為公允價值計量提供技術支撐的條件。隨著公允價值正式成為企業(yè)會計準則中的計量屬性,資產評估方法應用的空間也越來越大,會計人員應掌握資產評估的方法與技術,以更好地確定資產的公允價值。
三、資產評估方法在公允價值計量中應用的難點
(一)資產評估方法本身的局限性
從理論上講,在評估時點和評估目的相同的前提下,對同一資產使用不同的評估方法所得到的評估結果應該趨同。但在實際操作中,由于這三種評估方法的出發(fā)點、評估思路、前提條件和數(shù)據(jù)來源不同,所得到的評估結果會存在差異,因此,資產評估的三種基本方法本身都有一定的局限性,每種方法的使用都必須具備一定的前提條件和技術參數(shù),使得評估結果依賴于評估方法選擇的科學性。運用市場法的關鍵是要存在活躍公開的市場,并且市場上存在合適的參照物。成本法的計算過程相對比較復雜,除了要確定被估對象的重置成本外,還要分析被估對象的各種貶值因素。收益法的使用必須要具備對資產未來收益的合理預測,并要求計算合理的折現(xiàn)率,兩者缺一不可,而兩個必備參數(shù)的估測都具有較大的主觀性。
(二)會計人員尚未掌握具體的資產評估方法
傳統(tǒng)的會計以歷史成本為主要計量屬性,資產或負債的確認以實際發(fā)生的交易為基礎,會計人員的主要任務是根據(jù)已有交易的原始憑據(jù),按照事實據(jù)以入賬。公允價值計量屬性的引入,對會計人員提出了更高的要求。要確定公允價值,會計人員不僅要熟悉公正的市場條件是否具備,還要選擇合理的參照物,并通過對調整因素的技術處理才能得到公允價值。資產評估方法為公允價值的確定提供了很好的借鑒,但是會計人員沒有受過專業(yè)的培訓,對具體的資產評估方法難以掌握,這也是公允價值無法廣泛應用的阻礙之一。
(三)會計準則沒有規(guī)定具體的公允價值計量方法
我國《企業(yè)會計準則》在投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、金融工具等具體準則中,都對采用公允價值模式計量做了條件限定,即當具備活躍的交易市場和同類或類似資產的市場價格及相應信息的,才能運用公允價值進行計量。在非貨幣性資產交換中還指出當換入資產或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易時,應當采用估值技術確定其公允價值。會計準則中對于活躍市場的規(guī)定,限定了只能使用市場法計量公允價值,而市場法下公允價值的獲得過度依賴于市場環(huán)境,當市場不充分、市場信息不對稱的情況下,市場上的資產交易價格就很難反映資產的內在價值,就無法使用公允價值計量。盡管有的準則中規(guī)定當活躍的市場不存在時,可采用估值技術確定公允價值,但是具體的估值技術沒有規(guī)定。正是由于我國公允價值在理論上和準則中都缺乏計量方法的操作說明,或者說明了卻缺乏具體計算過程的指導,才導致企業(yè)在實際操作中利用公允價值大肆造假。
(四)資產評估方法缺乏在公允價值計量中應用的條件和地位
根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定,公允價值的計量前提主要包括兩個要素:相同或類似資產的活躍市場、市場上存在類似交易,這使得公允價值計量只能采用市場法,而收益法和成本法缺乏計量公允價值的條件和法定地位,使得這兩種方法在估值過程中的應用大打折扣。收益法和成本法的各項計算參數(shù)也是源于市場的,在評估條件和數(shù)據(jù)具備的前提下,評估結果同樣能夠代表資產的公允價值。
四、資產評估方法在公允價值計量中應用的對策
(一)進一步完善資產評估方法
資產評估方法本身的完善,是促進其推行的根本。市場法、收益法和成本法已經(jīng)形成較為成熟的方法體系,但是三種方法在使用過程中仍然存在大量的評估參數(shù)需要評估主體的人為判斷。例如市場法中以公平市場上的現(xiàn)實交易價格為參照物,然后將參照物與被估對象進行比較,確定調整因素,逐一調整最終確定被估對象的公允價值。而不同的評估主體,所選擇的調整因素和修正系數(shù)不同,評估結果也不同。因此,資產評估方法要在公允價值計量中加以推廣,需要進一步完善自身的方法體系以及使用條件,使評估參數(shù)的選擇有嚴格的標準,以剔除人為因素的操縱。例如,可根據(jù)上百年的評估經(jīng)驗,將評估對象進行分門別類,建立起全國聯(lián)網(wǎng)的資產報價系統(tǒng),構建不同資產的價格體系查詢平臺,營造一個動態(tài)實時的市場估價環(huán)境,使市場法評估的應用更加有據(jù)可循。同時,將常用資產的資產收益率進行網(wǎng)上通報,建立資產預測收益與實際收益的后期跟蹤系統(tǒng),以發(fā)現(xiàn)收益預測的偏差,提高資產收益預測的精度,使收益法評估的應用更具有說服力。
(二)加快會計人員對資產評估方法的掌握
公允價值計量的引入要求會計人員除了具有豐富的會計理論外,還要了解評估、金融、資本市場等相關知識,提高業(yè)務能力、職業(yè)判斷能力,并掌握估值技術。因此,應在加強公允價值計量宣傳的同時,大力開展資產評估方法的培訓,使會計人員盡快掌握資產評估方法的使用前提、技術參數(shù)以及具體的計算過程,及時掌握資產市場價值變化的動態(tài),以更好地計量資產的公允價值。
(三)將資產評估方法納入公允價值計量方法體系
資產評估方法為公允價值計量提供了技術支撐,因此,應將資產評估方法引入公允價值計量過程,除了市場法的應用外,明確成本法和收益法使用的前提條件,確立成本法和收益法在計量公允價值中的地位,使公允價值計量在現(xiàn)有的方法基礎上,成為完整的方法體系。如在進行專用機器設備的減值測試中,不存在活躍的交易市場,就可以采用成本法進行設備公允價值的估值。再如投資性房地產如果不存在活躍市場,而投資性房地產的投資目的是為了獲得出租收益的,就可以使用收益法進行估值。
(四)細化公允價值計量方法的操作說明
《企業(yè)會計準則》中已經(jīng)明確規(guī)定公允價值的使用,隨著公允價值計量技術的成熟,應進一步擴大公允價值計量的資產范圍,并且列示公允價值計量的操作說明和具體估值方法,使公允價值計量方法規(guī)范化、程序化,增強公允價值計量的可操作性。例如,在投資性房地產具體準則中可增加說明,當活躍的市場存在時,建議用市場法確定公允價值,并指出運用市場法進行估值時,選擇的參照物應該具備哪些數(shù)量和質量的要求;對參照物的交易價格進行調整時,應考慮哪些重點調整因素。除了要細化公允價值計量方法的操作說明外,還應該對公允價值的整個計量過程進行表外披露,將數(shù)據(jù)的獲取過程和計算過程以底稿的方式留存?zhèn)洳椤?/p>
(五)推進資產評估業(yè)與會計業(yè)的深度合作
基于成本效益原則,日常對于資產公允價值的計量由會計人員完成,但是會計人員畢竟不是資產評估的專業(yè)技術人員,因此,還應該引入獨立的第三方,即資產評估機構,由專業(yè)的資產評估人員對期末財務報告中以公允價值計量的數(shù)據(jù)進行權威性認定,對公允價值估值的方法和過程進行技術性鑒定,并出具專業(yè)的公允價值鑒定報告,以更好地保證公允價值的可靠性、可信性和可驗證性。
結束語
資產評估的實質就是確定資產在某特定條件下的公允價值,資產評估方法為公允價值的計量提供了很好的借鑒經(jīng)驗。目前,會計界和資產評估界的合作成為一種國際趨勢,隨著資產評估方法在公允價值計量中的推廣,會引起更多會計人員對資產評估基本方法的關注,使公允價值計量屬性得到真正的應用,同時也會使更多的企業(yè)意識到資產評估的重要性,促成企業(yè)主體與資產評估機構的良性互動與深度合作。
【參考文獻】
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關鍵詞：投資性房地產；公允價值評估
一、關于委托主體
房地產評估委托權問題在評估界研究不多，因為傳統(tǒng)房地產評估主要為房地產交易服務，而交易一般僅涉及交易雙方，牽涉的利益相關方較少，評估委托權上容易達成一致。但是，基于財務報告目的的評估，涉及的相關利益方多，利益訴求各不相同，因此，委托評估制度設計是否科學合理，對于評估報告質量，乃至資本市場的穩(wěn)定均有重要影響。
二、關于評估獨立性
獨立、客觀、公正是評估機構執(zhí)行評估業(yè)務的基本要求，獨立性是中介鑒證機構的生命線，喪失獨立性即喪失公信力。從獨立性要求出發(fā)，不僅會計師事務所、評估師事務所與企業(yè)之間要保持獨立，而且會計師事務所、評估師事務所之間也應該保持各自獨立。目前兼營房地產評估業(yè)務的會計師事務所或實質上歸于同一主體控制或雙方的關系足以影響其獨立性的兩家事務所，不得在接受審計委托的同時，又接受投資性房地產公允價值評估的委托。
注冊會計師在審計過程中可以借助評估師的工作對企業(yè)提供的投資性房地產公允價值計量是否合規(guī)、合理提供咨詢意見，評估師的工作具有咨詢性，屬于注冊會計師利用專家的工作，評估師提供咨詢性意見，只對注冊會計師負責，責任由注冊會計師承擔，筆者認為評估機構承擔此類業(yè)務僅需評估機構和企業(yè)保持獨立性即可，因為責任主體是審計機構。這和承擔財務報告目的評估是截然不同性質的工作，后者是鑒證性評估。
三、關于價值定義
會計計量當中的公允價值是會計專業(yè)術語，有關評估規(guī)范當中沒有公允價值的定義。各國會計準則對公允價值的定義表述不完全一致，我國會計準則對公允價值定義為“資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~計量?！保ā镀髽I(yè)會計準則――基本準則》第四十二條）
《房地產估價規(guī)范》對公開市場價格的定義為在公開市場上最可能形成的價格。所謂公開市場是指在該市場上交易雙方進行交易的目的在于最大限度地追求經(jīng)濟利益，并掌握必要的市場信息，有較充裕的時間進行交易，對交易對象具有必要的專業(yè)知識，交易條件公開并不具有排它性。可見，公開市場價格定義比公允價值定義要嚴格的多，公允價值可以是公開市場價格，也可以不是公開市場價格，公允價值和公開市場價值之問是包含關系，公開市場價值是公允價值的一種。但是，準則中的公允價值卻是公開市場價值，因為準則同時規(guī)定采用公允價值模式計量應當同時滿足下列條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。二是企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。該準則的指南進一步指出，活躍的房地產交易市場通常是指投資性房地產所在城市的房地產市場，對于大中型城市，應當為投資性房地產所在的城區(qū)?？梢姡瑴蕜t把投資性房地產公允價值內涵進一步限定為在活躍的房地產交易市場上有類似房地產的交易價格，是交易雙方在活躍市場上形成的合理價格，這也就是公開市場價格。
四、關于評估對象范圍
需要評估的投資性房地產在準則中有嚴格限定，結合準則及該準則的指南，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼而有之持有的房地產，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。具體包括以下四項：
第一，已出租的土地使用權和已出租的建筑物，是指以經(jīng)營租賃方式出租的建設用地使用權和建筑物。其中，用于出租的建設用地使用權是指企業(yè)通過出讓或轉讓方式取得的土地使用權；用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產權的建筑物。
第二，持有并準備增值后轉讓的建設用地使用權，是指企業(yè)取得，準備增值后轉讓的土地使用權。按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權。
第三，某項房地產，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產商品、提供勞務或經(jīng)營管理，對于能夠單獨計量和出售、用于賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產；對于不能夠單獨計量和出售，雖然用于賺取租金或資本增值的部分，不能確認為投資性房地產。
第四，企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關輔助服務在整個協(xié)議中不居于主導地位，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務，應當將該建筑物確認為投資性房地產。
根據(jù)準則，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店其他旅游設施，其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務賺取服務收入，該旅館飯店不得確認為投資性房地產。
由于估價目的的特殊性，房地產估價對象可能不僅包括企業(yè)賬面上的無形資產―土地使用權、固定資產中的建筑物，還可能包括長期待攤費用中的裝修、固定資產中屬于房地產不可分離的設備設施及構筑物。評估報告中對評估對象包含企業(yè)會計報表中資產類科目中的具體項目在評估報告中必須清晰的揭示，涉及在自用和投資性項目或投資性項目之間分攤的也需以科學合理方式分割并給予揭示。
參考文獻：
1、王硯書.上市公司審計委員會制度:借鑒與完善[J].財務與會計,2004(6).
一、公允價值的含義
2000年2月,美國財務會計準則委員會在第7號財務會計概念公告中將負債的公允價值含擴進來?！肮蕛r值是在當前的非強迫或非清算的交易中,自愿的雙方之間進行資產(或負債)的買賣(或發(fā)生與清償)的金額?！眹H會計準則委員會將公允價值定義為:“公允價值,指在一項公平交易中,熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產或清償一項負債所使用的全額”。我國會計準則委員會在2006年的《企業(yè)會計準則》中對公允價值的定義是:“公允價值,是指在公允價值計量下,資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~計量”。
各國機構對公允價值含義的表述都強調以下幾點:(1)公允價值是在公平的交易中形成的,交易雙方是自愿的,彼此熟悉情況,交易金額公平,是雙方一致同意的;(2)公允價值計量的對象是全面的,即公允價值是資產或負債的公允價值;(3)形成公允價值的市場是普遍存在的,只要在該市場環(huán)境下存在公平交易,那么不管是在活躍的市場中還是在不活躍的市場中都可以形成公允價值。公允價值概念主要倡導的是會計計量要使交易的雙方做到公平與公正,強調真實性和公允性。公允價值并非特指某一種計量屬性,而是幾種計量屬性的一種組合的概念,歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值都是公允價值的表現(xiàn)形式。
二、公允價值計量運用存在的問題
(一)存在活躍市場的資產或負債公允價值的取得不具有及時性。
隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展,越來越多的商品都能在一個開放的市場中找到其相應的價格,根據(jù)供需理論,活躍市場中的非貨幣性資產的現(xiàn)時價格應當合理反映該商品的公允價值。在最新頒布的SFAS157中,將活躍市場中的公允價值列為第一等級,充分肯定了活躍市場中公允價值的可靠性和相關性,但是這種相關性應該具有一個潛在的前提條件,即公允價值的及時性。目前,企業(yè)主要是通過經(jīng)紀商、行業(yè)協(xié)會、定價服務機構等獲得活躍市場中非貨幣性資產的公允價值,但是由于各種原因,使得這些部門所的公允價值信息嚴重滯后于市場信息。一個不具有及時性的公允價值,很難具有相關性,這為公允價值的應用帶來了一定障礙。
(二)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法中各種估計參數(shù)的取得具有一定彈性。
未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法思路簡單、容易理解,但是在實際運用中,由于各種變量的確定方法都有很大的彈性,如果變量的選擇不合理,將導致計算結果不具有公允性和可比性,會對投資者造成誤導。一般情況下,能夠反映不同類型的未來現(xiàn)金流差異的要素有五個方面:(1)對未來現(xiàn)金流量的估計,或者在更復雜的情況下,對一系列發(fā)生在不同時點的未來現(xiàn)金流量的估計;(2)對這些現(xiàn)金流量的金額和實踐的各種可能變動的預期;(3)用無風險利率表示的貨幣時間價值;(4)內含于資產或負債價格中的不確定性;(5)其他難以識別的因素,如資產變現(xiàn)的困難與市場的不完善。而以上每一個方面都需要財務人員的職業(yè)判斷和估計,不同的參數(shù)將直接導致公允價值的重大差異。
(三)資產評估的流程尚不規(guī)范,資產評估隊伍的建設有待加強。
如果既不能在活躍市場上,也不能運用模型法確定公允價值,那么專業(yè)的資產評估機構將成為企業(yè)公允價值取得資產或者負債公允價值的又一重要選擇。但目前很多專業(yè)的評估機構不按業(yè)務操作規(guī)程執(zhí)業(yè),影響了評估機構的執(zhí)業(yè)質量,難以取得客觀、公正的公允價值。另一方面,評估師執(zhí)業(yè)時的自我意識和專業(yè)水平的高低也是影響公允價值的一個原因。公允價值是評估人員根據(jù)被評估資產自身的條件及其所面臨的市場條件,對被評估資產客觀交換價值的合理估計值。也就是說,在評估過程中評估人員的作用是不可替代的,評估人員素質的高低直接影響公允價值的公允性。
(四)公允價值計量為企業(yè)操縱盈余留下了隱患。
新準則使企業(yè)盈余管理的彈性增強。非貨幣性資產交易準則規(guī)定在滿足公允價值計量條件下,換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入損益。債務重組準則規(guī)定以非現(xiàn)金資產清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值之間的差額計入當期損益。轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。由于公允價值的計量具有彈性大、不確定性的特點,管理當局很可能根據(jù)需要通過非貨幣易或債務重組操縱盈余。因此如何確保公允價值計量的可靠性,防止管理當局利用公允價值操縱盈余,成為實施新會計準則面臨的一項現(xiàn)實而嚴峻的問題。
三、公允價值計量在我國運用的建議
(一)完善公允價值應用的市場條件。
雖然公允價值并不等于市場價格但是市場價格畢竟是最為客觀、可靠程度最高、最簡便的公允價值的來源。所以當前應該努力培育各級市場,特別是生產資料市場和二手交易市場,從而使公允價值的取得更為客觀、直接,最大程度地保證公允價值的可靠性。為促進生產資料市場持續(xù)、穩(wěn)定地發(fā)展,在市場運行過程中要做好四項工作:一是進一步加強生產資料市場監(jiān)測與調控工作,不斷提高監(jiān)測、調控水平,適時市場監(jiān)測信息,保證公允價值獲取途徑的通暢;二是積極培育農村生產資料市場,促進社會主義新農村建設;三是大力創(chuàng)新流通業(yè),推動生產資料市場增長方式的轉變;四是加快批發(fā)市場的改造和提升。對于二手交易市場,應引導品牌企業(yè)進入,建立適當?shù)氖袌鰷嗜胫贫?嚴把資質審查關。在發(fā)展二手市場的基礎上,政府應當鼓勵和支持中介服務機構,從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。
(二)加強職業(yè)道德教育,提高財務人員的職業(yè)素質。
交易是人的活動,公允價值是人們計量經(jīng)濟業(yè)務的手段,沒有高素質的會計人員,公允價值不可能得到合理地估計和運用。公允價值應用過程中需要大量的職業(yè)判斷,在新舊準則交替之際,加大教育投入,轉變會計人員的計量觀念,培養(yǎng)具有公允價值觀念、懂得理論與實務的會計人員,是公允價值得以全面使用的必備條件,也是降低公允價值計量成本,應用公允價值的需要。另一方面,公允價值應用中大量不確定因素的使用,為企業(yè)利潤操縱提供了便利,這就要求加強會計人員的守法意識和道德教育,從主觀上消除利潤操縱的動機。
(三)規(guī)范資產評估流程,加強資產評估隊伍的建設。
公允價值的完善離不開資產評估的發(fā)展。(1)強化對資產評估機構的監(jiān)管。一方面應當提高檢查監(jiān)管部門的監(jiān)管水平,提高監(jiān)管人員的業(yè)務素質和職業(yè)道德水平,從技術上防范資產評估機構違規(guī)操作,并提高對資產評估機構違規(guī)操作的識別能力。另一方面應當發(fā)揮社會監(jiān)督的作用,積極提倡、鼓勵社會公眾參與監(jiān)督。此外,成立專門負責對注冊資產評估師監(jiān)督和處罰的機構,財政上要保證其資金的充足到位,不能因為對資產評估部門實施監(jiān)管的成本過高而放棄對其監(jiān)管,要確保資金的充分合理利用;(2)加強繼續(xù)教育,不斷提高注冊資產評估師的素質。加快建立資產評估繼續(xù)教育相關規(guī)范,在法規(guī)方面保證資產評估師的繼續(xù)教育質量;加強資產評估師的職業(yè)道德教育,從思想上保證資產評估的公允性;(3)減少守信成本,增大失信損失,改善評估執(zhí)業(yè)環(huán)境。充分發(fā)揮資產評估協(xié)會的作用,促使政府完善立法,改革評估執(zhí)業(yè)環(huán)境,使得失信者遭受的損失大于守信的成本,形成“一處失信,處處受限”的執(zhí)業(yè)環(huán)境,將誠信建設在評估行業(yè)持續(xù)地開展下去。
(四)完善相關法律法規(guī),保障公允價值可靠性的外部環(huán)境。
監(jiān)管部門制定嚴格的法律,對通過操縱公允價值操縱盈余的行為,實施經(jīng)濟處罰、行政處罰、市場準入等處罰手段,從外部環(huán)境上保障公允價值的可靠性。
當管理當局在權衡處罰成本與操作公允價值獲得利益的高低時,更嚴厲的處罰能夠震攝管理當局,從而在外部監(jiān)管方面對公允價值的可靠性起到保障作用。
監(jiān)管部門修訂相關的制度,不再用簡單的凈利潤指標作為市場準入、分配監(jiān)管資源的準繩,探索和制定與公允價值計量模式相配套的監(jiān)管規(guī)章和制度,從而從根源上杜絕企業(yè)通過公允價值操縱盈余的動機。
【關鍵詞】價值計量；公允價值；資產減值
一、公允價值計量與當前社會資產減值會計計量綜述
一些國家把公允價值定義為：在具備公平性的交易 （非清算交易） 中，交易雙方自愿的進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~。而在我國，公允價值是指在具備公平性的交易中，洞悉事實的交易各方代表自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~，這與一般會計準則的定義相同。由上可知，不同的公允價值的定義的表述雖然有所區(qū)別，但本質上具有某種一致性，并且都在公平公正的原則下，進行公平公正的交易。
至今，由于存在種種原因，過度資產評估這一現(xiàn)象在一些國家是大量存在的。資產價值的嚴重缺失沒有進行正確處理的事件經(jīng)常出現(xiàn)，使得實業(yè)對外財務評估報告存在大量資產虛報和盈虧虛夸的事實，導致實業(yè)的評估信息與資產事實差異很大。
在資產評估領域中，資產減值會計計量是一個值得我們去深入探討的重要問題。在知識經(jīng)濟騰飛的今天，資產減值會計的重要作用與意義都表現(xiàn)得尤為顯著。對企業(yè)的盈虧起著重要作用的資產減值會計，也會對將來可能增加的全部資產盈虧做出評估。
二、公允價值計量和資產減值會計計量的差異性分析
20世紀初期一些相關經(jīng)濟文件，完整解讀了公允價值計量的相關理論知識，標志著準則制定機構將它在理論方面取得了重大進步。而資產減值會計計量提高了評估報表的正確性，由于受到經(jīng)濟環(huán)境、法規(guī)法律及科技條件等外部環(huán)境限制，它目前僅僅被作為主要圍繞資本評估進行計量的一種工具，脫離了其字面的原本含義，但最大限度地反映實業(yè)資產本源的價值，仍是其進步與運用的意義，并且從實業(yè)資產的初始評估到后續(xù)過程所反映的價值都不是單方面的，從而為決策者的指導和執(zhí)行者的活動提供更有價值的判斷。
盡管兩者的產生、發(fā)展和具體評估方式的不同，但是它們都被作為是在現(xiàn)行準則中制定可實行經(jīng)濟規(guī)則的基本準則。
1.產生的條件和發(fā)展的過程不同
對于我國，公允價值是一個舶來品。19世紀后期美國就有公用事業(yè)企業(yè)不動產的判定的判例。其中就有“Smyth VS Ames”判例，它正確應用公允價值確定了投資資本的盈虧率。以后的幾百年里，公用事業(yè)企業(yè)普遍利用公允價值進行資產重估，但施行過程并不是非常理想。伴隨著19世紀30年代SEC的成功組建和運行，資產重估增值行為得到了一定程度的約束與規(guī)制，但是，根據(jù)20世紀后期的大量調研顯示，我國部分國有企業(yè)重估資產的行動人為因素所起的作用相當大，這嚴重地對評估報告的可靠程度造成了負面效應。以上同時也從側面反映出一些不良行為在經(jīng)濟方面活動中的出現(xiàn)并沒有得到完全遏制。
資產減值會計計量早期又叫“穩(wěn)健性準則”，最早的出現(xiàn)可以追溯到中世紀時期，它一開始的使用目標是保護金融機構和其他當事人的利益不受侵犯，目前逐漸成為了當今世界主要國家會計準則權威制定組織所普遍接受的計量原則。隨著經(jīng)濟環(huán)境的改善，它們的含義也在漸漸的發(fā)生改變。
2.實際評估方式差異巨大
公允價值計量和資產減值會計計量兩者的條件和發(fā)展的過程不同，所以兩者作為評估資產的方式也是各不相同的，最后導致一些部門在制定公允價值計量與資產減值會計計量的規(guī)則也有很大不同。
根據(jù)相關文件的規(guī)定，公允價值具有其獨特的定義，本文在開頭也已經(jīng)提到。公允價值計量是以持有資產或承擔負債的市場當事人的視角來觀察問題，最終確認計量賣出實業(yè)資產可能獲得的或轉讓負債可能支付的金額。而資產減值會計計量要求把公允價值作為一種獨特的計量工具，能隨時隨地反映實業(yè)的固定的資產?？梢赃@樣說，計量資產公允價值的估價前提是市場參與者報告資產評估的最佳使用，資產減值會計計量是市場規(guī)則的制定者對與資產評估的最佳使用。
三、公允價值計量與資產減值會計計量的統(tǒng)一性分析
在財務會計的價值體系中，會計準則具有其獨特的價值體系。這個價值體系主要對的是未來經(jīng)濟評估負責，需要考慮整個方面，評估資產與負債的計量依據(jù)是預期的經(jīng)濟利益盈虧，這個價值體系下下計量資產負債包括初始與后續(xù)兩方面的計量，其中后續(xù)計量需要依據(jù)價值進行隨機整改。在這個獨特的價值體系下，公允價值計量和資產減值計量都有所體現(xiàn)，它們最本質的不同在于在進行資產評估時憑依的視角和定義概念時所做的假設不同。殊途同歸貴，結果僅僅在某些方面有細微的差別。計量資產公允價值的估價前提是市場參與者報告資產評估的最佳使用，資產減值會計計量是市場規(guī)則的制定者對與資產評估的最佳使用?？偟膩碚f，它們都是要對經(jīng)濟評估負責的，公允價值計量與資產減值會計計量擁有矛盾但最終是統(tǒng)一的，也就是說兩者服務于經(jīng)濟評估的最重目的是一致的。
四、結語
在我國現(xiàn)行經(jīng)濟體系中，擁有獨立法人財產的公司等一些實業(yè)，能獨立的對自己的實業(yè)的資產評估負責。在對實業(yè)的資產評估過程中，不論是通過公允價值計量，還是通過資產減值會計計量，最后得到的結果是一致的。本文首先分析公允價值和資產減值會計的相關概念及其在經(jīng)濟生活中所起到的作用；然后分析公允價值計量與資產減值會計計量之間的矛盾和它們之間的關聯(lián)，并判斷它們在經(jīng)濟準則中所起的相似的功能；最后得到公允價值計量與資產減值會計計量是一對矛盾的統(tǒng)一體。
參考文獻：
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[2]毛新述，戴德明，姚淑瑜. 資產減值會計計量問題研究[J].會計研究，2005（10）：35-41.
關鍵詞： 公允價值；會計計量模式；適用環(huán)境
公允價值計量模式的應用需要一個穩(wěn)定的市場環(huán)境，而在我國資本市場還沒有達到公允價值所要求的完善程度，資本市場容量嚴重影響公允價值的確定性，適宜公允價值應用的土壤和環(huán)境尚不完善，造成公允價值計量方式在實踐中運用有一定的困難。因此，本文從公允價值計量模式的特點入手，分析了公允價值計量模式對我國企業(yè)的影響，著重對公允價值計量模式的適用環(huán)境進行探討，為我國企業(yè)未來執(zhí)行公允價值計量模式提供建議。
一、公允價值計量模式相對于歷史成本計量模式的特點
在傳統(tǒng)會計計量中， 歷史成本計量模式一直在會計實務中居于主導地位。但是隨著外部社會環(huán)境的不斷變化，歷史成本會計計量模式受到一次又一次的沖擊。與歷史成本計量性相比， 公允價值計量屬性具有其自身的特點，彌補了歷史成本計量屬性的不足之處。
1．公允價值計量模式能更真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果
企業(yè)會計利潤計算是通過收入與相關成本、費用配比進行計算的， 收入按現(xiàn)行價格計量， 而成本、費用按歷史成本計量。因此，由于收入和費用計量屬性不同造成的價差， 不利于正確評價企業(yè)經(jīng)營成果。因此對收入和成本、費用均采用公允價值計量相對更科學合理。
2． 公允價值計量模式更能滿足會計信息使用者的決策需求
采用公允價值計量模式能夠合理地反映企業(yè)的財務狀況， 提高企業(yè)財務信息的相關性；能夠較準確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量， 從而更加確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務風險。公允價值計量模式以其高度的決策相關性受到投資者、債權人以及企業(yè)管理者的青睞，能夠滿足其決策需求。
3．公允價值計量模式更符合配比原則
配比原則是指收入與相關的成本、費用進行配比，如果采用歷史成本法， 收入按現(xiàn)行價格計量， 而費用按歷史成本計量， 由于計量屬性上的差異， 導致不符合會計信息配比原則的要求。為了使會計核算符合配比原則， 提高會計信息質量， 要求在會計核算中推行公允價值計量， 以體現(xiàn)會計的相關性、穩(wěn)健性等原則的要求。
二、公允價值計量模式最優(yōu)環(huán)境的中國化
1.公允價值要求的活躍市場完善程度
不少人在公允價值計量模式應用的市場環(huán)境問題上還存在著一些模糊認識，他們認為：公允價值的應用需要活躍的成熟的市場。由于中國缺乏活躍市場，因此，很難采用公允價值計量模式。這里，活躍市場是“指滿足以下所有條件的市場：（1）市場中交易的項目是同質的；（2）通?？稍谌魏螘r候找到自愿的買方和賣方；（3）價格公開”。這種模糊認識阻礙了我國會計準則體系與國際會計準則趨同、接軌的進程，使我國已正確樹立的公允價值計量目標與其具體操作途徑南轅北轍。對于某種資產或負債來說，目前的中國的資本市場可能滿足上述活躍市場條件，也可能不滿足。從總體上來說，可以說中國缺乏活躍市場。但是，筆者認為：（1）所謂活躍市場只是相對的。沒有一個國家或地區(qū)，其所有種類的資產和負債都存在活躍市場，也沒有一個國家或地區(qū)，其所有種類的資產和負債都不存在活躍市場；每個國家或地區(qū)，總是存在某些資產和負債的市場較活躍，某些資產和負債的市場較不活躍，這兩者間的比例決定了該國家或地區(qū)市場的總體的相對活躍程度。當然，市場越活躍，對公允價值計量模式的采用就越有利。（2）即使在活躍市場環(huán)境下，若不存在使用公允價值計量模式的基本理論框架，公允價值也無法正確完整地采用，因為現(xiàn)值是公允價值的一個重要組成部分。
關鍵詞：商標權 評估制度 規(guī)則導向 原則導向
一、引言
商標是具有法律屬性的概念，可分為注冊商標和未注冊商標，經(jīng)過注冊的商標能夠得到法律保護，其作用主要表現(xiàn)為通過商標專用權的確立、續(xù)展、轉讓、爭議、仲裁等法律程序，保護商標權所有者的合法權益；未經(jīng)注冊的商標，除個別馳名商標外，不具有商標專用權，也就不能成為商標權價值評估的對象。我國的商標權價值評估相關法規(guī)制定起步較晚，2001年，我國資產評估準則制定工作開始啟動，2001年7月，財政部了《資產評估準則――無形資產》，這是我國第一部資產評估準則；2003年《國務院國有資產監(jiān)督管理委員會關于規(guī)范國有企業(yè)改制工作意見的通知》進一步明確必須將商標權納入國有控股企業(yè)資產評估范圍；2007年國家工商行政管理總局印發(fā)了《商標專用權質押登記程序》和《企業(yè)商標管理若干規(guī)定》；2008年，依據(jù)《資產評估準則――基本準則》，我國修訂和了《資產評估準則――無形資產》和《專利資產評估指導意見》；2011年中評協(xié)《關于對等準則征求意見的通知》，其中包括了《商標資產評估指導意見（征求意見稿）》。至此基本形成了我國無形資產評估準則體系。
值得注意的是，由中評協(xié)的于2012年7月1日起施行的《商標資產評估指導意見》，是國際上第一個關于商標資產的評估準則，它的頒布實施，意味著我國商標權價值評估管理的立法開始進入逐步完善的實質階段。
對國際評估準則、美國、英國、歐洲等國家或組織的無形資產評估準則的發(fā)展和實施過程進行觀察，基本上沒有針對專利資產、商標資產和著作權資產制定專門化的評估準則，美國也僅僅將其作為企業(yè)價值評估準則的組成部分。國外無形資產中針對商標權價值評估準則發(fā)展的主流趨勢是原則導向而非規(guī)則導向，是簡化而不是詳細或具體。但是，我國有專門針對商標權價值的評估準則，其具體內容包括對商標相關概念的界定，對注冊資產評估師執(zhí)行商標資產評估業(yè)務行為的基本要求、操作準則、報告準則和職業(yè)責任。這些具體規(guī)定在形式上使得我國的商標權價值評估制度體系更加規(guī)范化、格式化、固定化，制定過程逐步向規(guī)則導向靠攏，但是由于具體內容過于簡練，不夠細化，可操作性并不強。這使我們不得不思考：針對國外商標權價值評估準則發(fā)展的主流趨勢――原則導向，我國評估準則的制定產生了較大的差異，這種差異產生的原因是什么？規(guī)則導向與原則導向對我國商標權價值評估制度的發(fā)展有何影響？結合我國的實際情況，今后應如何建立和完善我國的商標權價值評估制度？
二、原則導向與規(guī)則導向：兩種商標權價值評估制度制定思路
原則的基本含義是“開始、起源、基礎”，是規(guī)則之外的概括性的準則，是指可以作為規(guī)則的基礎或本源的綜合性、穩(wěn)定性原理和準則。規(guī)則是規(guī)定具體權利和具體后果的準則。兩者的關系可以歸納為：原則是規(guī)則的規(guī)則，是進行規(guī)則推理的權威出發(fā)點；規(guī)則是原則針對不同情況的具體化。借鑒目前國際上較為成熟的原則導向與規(guī)則導向的會計準則制定思路（目前會計學界對會計準則制定方法的研究有明確的界定，包括原則導向與規(guī)則導向兩種，兩種方法的定義、特點、適用范圍等概念得到會計學界和實務界的普遍認可和應用），我們可以將其借鑒推廣于商標權價值評估準則制定過程中。原則導向評估準則與規(guī)則導向評估準則，是原則和規(guī)則關系在商標權價值評估準則制定中的具體應用。
（一）原則導向評估準則
原則導向評估準則主要由若干基本原則組成，以原則為基礎并附有較少的解釋、例外和執(zhí)行指南；更多地注重資產評估時的實際情況，較少對適用范圍做出限制，給予評估人員更大的評估方法選擇空間，適用性更廣。然而，原則導向的評估準則雖然確立了基本原則但并沒有提供足夠的應用指南，這給評估人員的專業(yè)判斷留下的空間較大，在缺少外部有效的監(jiān)管環(huán)境下，評估信息的可比性可能會有所降低。
（二）規(guī)則導向評估準則
規(guī)則導向評估準則由詳細具體的規(guī)則組成，包含具體的標準、例外和操作指南；除了給出某一評估對象評估方法、評估程序、披露要求等所必須遵循的原則外，還力圖考慮原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的規(guī)則，較多地對適用范圍做出限制。具體來說，在評估準則中可以包括如下內容：
第一，評估準則的解釋和應用指南。由評估準則制定機構（如中國資產評估協(xié)會）和相關監(jiān)管機構（如證券交易委員會、國有資產監(jiān)督管理委員會等）通過頒布詳細的評估準則解釋和應用指南，保證評估準則能夠得到充分執(zhí)行，使評估信息具有可比性。
第二，適用范圍的界限檢驗。界限檢驗一般是指用明確的數(shù)量界線來劃定不同的評估方法的適用范圍。在商標權價值評估方法中，雖然沒有明確的數(shù)量界限，但是可以將商標權評估的價值類型與評估方法對應起來，如在市場價值、在用價值、投資價值、質押價值、清算價值下，交易雙方考慮的是商標權能給企業(yè)帶來的收益，因此收益法和市場法適合這些價值類型下的評估；而成本法是從成本構成的角度評估商標權的價值，適合于會計價值類型下的評估。
第三，準則的例外。主要用于幫助解決在資產評估過程中遇到的一些疑難和特殊問題，可以包含折現(xiàn)現(xiàn)金流分析、追溯性價值意見、未來價值意見、不動產和動產市場價值意見中的合理展示期、報告和電子傳遞等，體現(xiàn)一定的參考性。
三、我國商標權價值評估制度的現(xiàn)實選擇
（一）評估環(huán)境
20世紀80年代末，美國聯(lián)合資產評估公司的高級專家來華訪問講學后，人們才明白產權交易或變動時，必須經(jīng)過資產評估這一國際慣例。90年代初在我國開始了商標權價值評估，其興起的大背景是國有資產流失嚴重，最初的目標是服務于國有企業(yè)改制、私有化和產權交易。90年代末期，隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，無形資產的評估比例大幅增加，由于缺乏相應的評估準則，社會上出現(xiàn)了許多無形資產的虛假評估事件，為此，2001年7月我國頒布了《資產評估準則――無形資產》。
近十年來，國內的企業(yè)才逐漸形成了統(tǒng)一的認識，即商標權和專利等一樣，是企業(yè)的無形資產，有時其價值甚至超過有形資產。為此，有些大型企業(yè)還專門設置商標內部管理機構，負責日常管理、報告資產狀況、關注價值變化及編寫發(fā)展方案等工作，商標權價值與品牌營銷相互照應；但是大部分國內企業(yè)對商標權的關注僅僅停留在防范侵權行為和利用媒體宣傳、促銷等擴大影響力的活動上，很少使用價值評估的方法，通過掌握自身狀況而制定合理的商標培育計劃?？梢哉f，商標權價值評估的理念并沒有在我國市場和企業(yè)中得到培育、發(fā)展并成熟起來，這種狀況下盲目實施以原則導向的商標權價值評估制度一定程度上會造成實務界的理解錯位、執(zhí)行混亂等問題，甚至引起法律糾紛，所以，以原則為導向的商標權價值評估法規(guī)并不適合我國評估業(yè)的實際發(fā)展狀況。
（二）評估機構和人員
本世紀初，隨著我國有關無形資產評估一系列相關政策法規(guī)的出臺，國內的無形資產評估機構如雨后春筍般涌現(xiàn)出來，已有的資產評估機構也紛紛設立無形資產評估系統(tǒng)，一時間魚龍混雜，造成各評估機構資質、權威性等參差不齊。由于資產評估業(yè)務在我國開展的時間不長，目前很少有獨立的無形資產評估機構，大多內嵌于有形資產評估機構中。
近些年，隨著我國資產評估行業(yè)的不斷發(fā)展，評估從業(yè)人員和注冊資產評估師也逐漸增加，據(jù)統(tǒng)計，截至2012年底，我國有資產評估機構2 900余家，資產評估從業(yè)人員8萬多人，執(zhí)業(yè)注冊資產評估師約3萬人。但是資產評估行業(yè)人才匱乏、執(zhí)業(yè)能力及水平參差不齊，高層次、復合型的人才短缺的現(xiàn)狀并沒有從根本上得到解決，在這一現(xiàn)狀下，依靠行業(yè)自律、評估人員職業(yè)判斷來進行商標權價值評估活動勢必會影響評估結果的質量，不利于資產評估行業(yè)發(fā)展，也不利于推行原則導向的評估制度。
（三）相關法規(guī)體系
我國資產評估相關法規(guī)和準則的出臺具有單一性和非連續(xù)性的特點，目前我國有關商標權價值評估的相關規(guī)定散落在《無形資產評估準則》、《關于加強知識產權資產評估管理工作若干問題的通知》、《商標資產評估指導意見》等法規(guī)中，而且這些規(guī)定只是解決商標權價值評估問題的間接途徑，專門針對商標權價值評估的法律規(guī)范仍處于空白狀態(tài)。
比較世界各國的評估制度體系，美國評估準則從頒布起，就成為世界各國評估行業(yè)的重要參考標準和模仿對象（張卓群，2012），而且美國的無形資產評估規(guī)范是以原則導向為主，這是由于美國資產評估行業(yè)有著上百年的發(fā)展和歷史積淀，一方面其準則制定程序發(fā)展成熟，《美國價值評估行業(yè)統(tǒng)一執(zhí)業(yè)標準（USPAP）》，由美國價值評估基金會（The Appraisal Foundation）所屬評估標準委員會（Appraisal Standards Board，ASB）通過并實施，每年修訂一次，生效日是當年的1月1日，有效期為12個月。自2008版的USPAP起，USPAP將以兩年為一個修訂周期進行頒布（即有效期為24個月），準則內容具有很強的指導性；另一方面，美國評估業(yè)在上百年的發(fā)展中，已經(jīng)建立起完整的商標權價值評估制度體系，如在無形資產評估方面，《美國價值評估行業(yè)統(tǒng)一執(zhí)業(yè)標準（USPAP）》雖然在結構上沒有專門的無形資產評估準則，但是在《準則9――企業(yè)價值評估》、《準則10――企業(yè)價值評估報告》中，具體規(guī)范了企業(yè)權益和無形資產（包括商標權）兩個方面的評估業(yè)務，從操作和披露兩個角度規(guī)范企業(yè)價值和無形資產評估程序；在評估人員要求方面，美國有《職業(yè)道德規(guī)則》、《專業(yè)勝任能力規(guī)則》、《工作范圍規(guī)則》、《管轄除外規(guī)則》等對無形資產評估人員的行為、專業(yè)勝任能力、工作范圍等進行細化規(guī)定；除此之外，像《蘭哈姆法》、《美國統(tǒng)一商法典》、《美國通用會計準則》等雖然沒有針對資產評估的具體規(guī)定，但是也起到了一定的理論指導作用。
近年來，隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，資產評估業(yè)務與日俱增，其種類也是日新月異，目前現(xiàn)有規(guī)定難以對新業(yè)務進行操作指導。因此，出臺一部適應形勢發(fā)展需要、可操作性強的資產評估準則乃當務之急。
四、完善我國商標權價值評估制度的構想
（一）確立以公允價值為基礎的商標權價值評估方法
國際財務報告準則（IFRS 13）將公允價值定義為計量日市場參與者在有序交易中賣出一項資產收到的或者轉移一項負債支付的價格。這里的有序交易是假設交易發(fā)生于主要市場（principal market）或者最優(yōu)市場（當主要市場不存在時），其中主要市場是指資產或負債具有最大交易量或活躍水平的市場，最優(yōu)市場即能最大化出售資產收到的金額或者最小化轉移負債支付金額的市場。該定義體現(xiàn)了公允價值的如下觀點：公允價值的計量基礎是有序交易市場；公允價值計量應以市場價格主要參數(shù)的估計價格為依據(jù)。隨著國際財務報告準則的不斷深入發(fā)展，公允價值問題已成為討論的焦點之一。我國新會計準則在堅持歷史成本基礎上已經(jīng)適度引入了公允價值計量屬性，在38項具體準則中有17項涉及到公允價值計量應用（劉玉廷，2007）。在會計信息披露方面，會計報表雖然強調可靠性特征，堅持歷史成本的計量基礎，但是會計信息相關性特征不可缺少，商標權價值的合理評估正是相關性的具體體現(xiàn)之一，商標權屬于企業(yè)的無形資產，在知識經(jīng)濟時代，以知識為代表的無形資產在企業(yè)資產中占比不斷上升，如果按照歷史成本計價，知識資本的價值難以得到真實的反映。那么，應該如何合理評價商標權價值呢？事實證明，能夠得到市場檢驗的公允價值是商標權評估價值的基準（李蘭萍、宋彪，2010），可見，以公允價值計量屬性為基礎評估商標權價值是企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實要求。2007年11月由中國資產評估協(xié)會頒布的《以財務報告為目的的評估指南（試行）》中也提出了公允價值計量的思想，這將成為我國資產評估服務于公允價值計量要求的一個標志性文件。
（二）制定規(guī)則導向下的《商標權價值評估準則》
由于我國資產評估行業(yè)起步較晚，受評估人員專業(yè)素質和評估機構水平、相關法規(guī)制度不完善等因素的影響，筆者認為，我國商標權價值評估制度建設的現(xiàn)實選擇是建立以規(guī)則為導向的《商標權價值評估準則》。具體可以由資產評估協(xié)會牽頭，聯(lián)合相關管理機構制定，同時，加強與會計界的合作，加快以為會計計量提供支持為目的的資產評估準則的建設。我國新企業(yè)會計準則強化了公允價值的計量屬性，這也是商標權價值評估中十分強調的計量方式，由于商標權資產評估所具有的獨立性和專業(yè)性，如果能夠準確、恰當?shù)卦跁媹蟊砩戏从成虡藱鄡r值，將極大地促進會計信息的相關性特征，使得資產評估和會計信息質量進入良性發(fā)展階段。商標權的價值評估與會計信息質量之間相互聯(lián)系的重要因素就是公允價值計量，因此在《商標權價值評估準則》制定中應充分發(fā)揮會計理論界和實務界的優(yōu)勢，加強與他們的合作。在準則的制定過程中體現(xiàn)統(tǒng)一規(guī)范與分別規(guī)范相結合原則，統(tǒng)一規(guī)范是指首先對資產評估人員的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)質量、職業(yè)道德有統(tǒng)一的規(guī)定，分別規(guī)范是指評估準則對各種商標權資產評估方法具體規(guī)定適用范圍、評估程序、操作指南、例外事項等。
（三）加強與會計準則、審計準則的協(xié)調
評估準則與會計準則之間有著緊密的聯(lián)系，國際評估準則、歐盟國家十分重視與國際會計準則、國際財務報告準則的協(xié)調。國際會計準則允許以無形資產的重估金額減去相關攤銷和損失作為賬面金額，而以財務報告為目的的無形資產評估業(yè)務需要得到相應的發(fā)展和指導。這為我國協(xié)調商標權價值評估準則乃至其他評估準則與相關會計準則的關系提供了參照模式?；谝载攧請蟾鏋槟康牡脑u估及其監(jiān)管的考慮，為促進評估業(yè)的健康發(fā)展，我國應當協(xié)調好商標權價值評估準則與會計準則以及注冊會計師審計準則之間的關系，避免相互之間出現(xiàn)不一致而給評估行業(yè)及企業(yè)帶來不當影響。
（四）建立商標權價值評估信息平臺
數(shù)據(jù)和資料的收集是商標權價值評估得以順利實施的基礎。目前，我國商標權價值評估的數(shù)據(jù)大多是由委托方提供，加上長期以來我國的企業(yè)會計制度往往從可靠性、謹慎性的原則出發(fā)，商標權的現(xiàn)時價值一直未能在企業(yè)的會計報表中予以單獨列示和反映，造成企業(yè)的很多會計信息資料和統(tǒng)計數(shù)據(jù)對商標權評估工作并無參考價值，在缺乏相關行業(yè)統(tǒng)計資料的情況上，評估結果必然缺乏公允性。因此，行業(yè)組織應加強對商標權等知識產權交易信息的收集、整理和管理工作，建立商標權信息數(shù)據(jù)庫，實時有效的商標權價值信息，搭建統(tǒng)一、標準化的商標權信息平臺，這樣能在一定程度上減輕商標權交易的信息不對稱，降低交易成本，有利于建立規(guī)范、公開、公平、有序的商標權交易市場；企業(yè)要注重有關商標權資料的歸集和保管，確保提供有價值的商標權數(shù)據(jù)信息；政府也應進一步完善相關制度，從而促進商標權等知識產權評估數(shù)據(jù)信息平臺的建立，為有效評估商標權價值做好監(jiān)管工作。
（五）完善商標權價值評估運行管理制度
美國和加拿大的多家資產評估協(xié)會聯(lián)合組建了專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則特別委員會，并于1987年制定了統(tǒng)一的評估準則――《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》，這極大地促進了美國資產評估行業(yè)的發(fā)展，提高了資產評估行業(yè)的公信力（張卓群，2012）。我國目前專門規(guī)范資產評估行業(yè)的行政法規(guī)僅有國務院的《國有資產評估管理辦法》，評估行業(yè)存在行政多頭管理、市場人為分割的局面，比如，商標等知識產權評估歸屬財政部和國家知識產權局管理，房地產估價歸屬建設部，土地估價歸屬國土資源部。由于多頭管理、政出多門，也使得評估機構執(zhí)業(yè)時無所適從，不同評估機構對同一評估對象采用不同的評估程序和評判標準，也直接或者間接地造成了資產評估結果的差異（劉玉平，2012）。因此，需要建立評估運行法律制度，從根本上解決評估多頭管理問題，促使評估行業(yè)由分散管理走向集中統(tǒng)一管理，并充分體現(xiàn)其專業(yè)化特征。J
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關鍵詞:歷史成本;公允價值;企業(yè)財務
一、公允價值對企業(yè)財務的影響
1.金融資產
金融工具確認和計量準則規(guī)定:以公允價值計量及其變動計入當期損益的金融資產(如交易性金融資產),公允價值變動形成的利得或損失,應當計入當期損益。按新會計準則的規(guī)定,交易性金融資產按公允價值計量的結果是,無論是已實現(xiàn)的投資收益(金融資產已出售部分),還是未實現(xiàn)的投資收益(期末金融資產公允價值變動損益),都會影響當期利潤。若當期股票或債券價格上升,公司當期利潤就會增加;若當期股票或債券價格下降,公司當期利潤就會減少。相對于交易性金融資產而言,可供出售金融資產的持有意圖不甚明確。可供出售金融資產相當于一個巨大的利潤“蓄水池”,這些可供出售的金融資產將來被處置時,有可能釋放出利潤。從上市公司公布的年報來看,凈利潤成倍增長的公司不少。在這些上市公司中,部分公司業(yè)績的增長來自于業(yè)務的提升,但是也有一些公司業(yè)績的增長來自新會計準則公允價值計量方式的用。
2.長期股權投資
長期股權投資新準則規(guī)定:1.以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資,應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本;2.投資者投入的長期股權投資,應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。其中,對于投資者投入長期股權投資的初始計量與存貨的計量一樣,企業(yè)管理當局也可以根據(jù)需要選擇不同的價值進行計量。投資收益科目主要是用來核算長期股權投資的投資和處置收益,以及處置交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期金融資產的收益。而上市公司業(yè)績增長的一個突出特點就是投資收益大幅度飆升。
3.投資性房地產
投資性房地產,是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產。新準則第10條和第11條規(guī)定,在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。這一屬性的采用對房地產企業(yè)特別是地產類上市公司的影響是深遠的。短期內,會對企業(yè)的賬面利潤產生重大影響,從長遠來看,還會影響企業(yè)的戰(zhàn)略決策和投資決策。在房地產業(yè)相對景氣的市場環(huán)境里,投資性房地產都是以歷史成本計價,所以一般情況下,投資性房地產的公允價值都高于成本價。如果采用公允價值計量,公允價值大于賬面價值的數(shù)倍溢價將在年末的財務報表中得到確認,資產劇增,巨大的利潤也將顯現(xiàn)出來,這將可能極大地改變企業(yè)的財務報表數(shù)據(jù),導致地產上市公司,尤其是擁有投資性地產的上市公司的利潤在短期內發(fā)生劇烈變化。
4.非貨幣性資產交換
非貨幣性資產交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。新準則對滿足一定條件的非貨幣性資產交換,是以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。與歷史成本法相比,公允價值的引入一方面還原了換入資產的公允價值,另一方面確認了換出資產公允價值的損益。雖然這種損益只是歷史成本法下被掩蓋的潛在損益的釋放與體現(xiàn),但是由此所帶來的利潤的巨大波動將不可避免。當換出資產的公允價值大于其賬面價值時,非貨幣易將增加企業(yè)的利潤,對當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產均會產生很大影響。
5.債務重組
債務重組準則的修訂對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果具有重大影響。按照新準則規(guī)定,對于債務人而言,在以非現(xiàn)金資產清償債務的情況下,債務重組所產生的收益將由兩部分組成,一部分是重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值之間的差額,另一部分是轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額,兩者均計入損益。新準則改變了舊準則一刀切的規(guī)定,將原來因債權人讓步導致債務人修改債務條件償還負債獲得的收益全部計入資本公積的做法,改為計入當期損益,且對于實物抵債業(yè)務,引進公允價值作為計量屬性,這將增加債務人的利潤,并直接反映在當期利潤表中,可能會極大地提升其每股收益水平。
6.企業(yè)合并
在《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》中,針對同一控制和非同一控制下的合并,分別采取“權益法”和“購買法”兩種會計處理。非同一控制下的企業(yè)合并視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易,按照購買法進行核算,按照公允價值確認所取得的資產和負債。在購買日,購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額,確認為商譽。企業(yè)應于每個會計期末,對商譽進行減值測試,計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分,應計入當期損益。在購買日,購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額,為負商譽。在對取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核后,計入當期損益。企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項相關費用,應于發(fā)生時計入當期損益。會計期末,對商譽進行減值測試時,按照測試確認的金額在資產負債表上列示,差額計入當期損益,減少留存收益。對于負商譽,重新評估后,在損益中確認,同時增加留存收益。
除上述方面之外,公允價值還在很多業(yè)務中被作為計量標準。
二、金融危機下對公允價值計量的思考
07年美國次貸危機爆發(fā)并迅速蔓延擴大,時至今日,這一危機已演變成席卷全球的金融海嘯。許多曾被推崇的國外監(jiān)管制度、技術和產品創(chuàng)新都受到了質疑,其中也包括被作為防范金融風險利器的公允價值會計準則。該準則是否是此次金融危機的加劇因素以及是否應當對其進行修改成為人們關注的焦點。
金融產品的公允價值計量從某種意義上說,是由于20世紀80年代美國儲蓄和房屋貸款危機而引入的。新會計準則中對于金融產品的計量,基本屬于公允價值第一級次的范疇。公允價值的第一級次,是指用相同資產或負債的活躍市場報價來估計公允價值,并且不作任何調整。這一級次的估計被認為是可靠性最高,最為優(yōu)先選擇的公允價值取值。因此,我們可以選擇最活躍市場的價格作為公允價值。最活躍市場是指在該市場上,這種資產或者負債數(shù)量最大,交易最活躍。
盡管公允價值計量存在一定的操作上的困難和問題,但是公允價值的理論基礎是扎實存在的,不論金融危機有多嚴重,公允價值計量反映的信息公允透明,正是維護信息使用者的決策權。公允價值計量誕生于美國證監(jiān)會指出歷史成本對防范金融風險無濟于事的危難之際,這本身就說明,公允價值天生具備防范金融風險的性能。所以面對物價變動的現(xiàn)實、衍生金融工具的沖擊、知識經(jīng)濟、歷史成本等一系列沖擊,引入會計公允價值是有必要的。公允價值計量解決了許多歷史成本計量無法解決的問題,具有無可比擬的優(yōu)越性。此外,在無形資產的確認和計量、商譽的確認和攤銷、企業(yè)并購重組、關聯(lián)方交易以及非貨幣交易等諸多會計事項中必然會使用到公允價值。
全球經(jīng)濟國際化浪潮興起,市場競爭日趨激烈,特別是隨著資本市場的迅速繁榮,大量金融工具的出現(xiàn),公允價值的運用不僅是會計走向國際化的必然要求,而且也符合我國現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境,其推廣勢在必行。因此,關于公允價值的應用要堅持用發(fā)展的眼光來對待,在認定這一目標后,不要因為發(fā)展過程中出現(xiàn)一些挫折而輕易放棄。因為公允價值計量是經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢,也是經(jīng)過多年論證的科學方法,至于在計量方法的選擇上可以考慮當時的具體環(huán)境,選擇一種最能客觀、公正、可靠反映資產或負債價格的方法,但公允價值計量這一目標不應改變。
三、完善我國公允價值計量的建議
1.借鑒國外先進的研究成果,制訂符合我國國情的公允價值準則框架。我們需要加強我國公允價值理論研究,建立公允價值計量準則,并在此基礎上,制訂邏輯一致的(非金融工具)會計準則。在目前的準則體系下,公允價值計量還很難真正做到與國際接軌,加強公允價值的理論研究,建立公允價值計量準則已經(jīng)成為當務之急。
2.加強相關法規(guī)制度建設。當前,應盡快修改完善與會計相關的法律法規(guī),建立公平、開放、自由、誠信的交易規(guī)則體系。加大對違法行為的處罰力度,使違法行為的預期成本遠遠高于所獲收益從而警示會計造假者,并形成威懾。
3.進一步完善資本市場環(huán)境。我國現(xiàn)階段的市場環(huán)境并不完善,因此交易價格可能難以達到公允,并有可能成為利潤操縱的手段。因此,應當進一步完善資本市場,擴大外匯市場和黃金等貴金屬市場,建立充分競爭的生產要素交易市場,特別是產權交易、市場金融工具交易和發(fā)達的專業(yè)評估市場。同時,要引入充分的市場競爭機制。
4.規(guī)范資產評估流程,加強資產評估隊伍建設。資產評估是公允價值確認的重要途徑之一,公允價值的完善離不開資產評估的發(fā)展。在我國目前的市場環(huán)境中,資產評估的流程尚不規(guī)范,資產評估隊伍建設有待加強。一方面應強化對資產評估機構的監(jiān)管,另一方面應當發(fā)揮社會監(jiān)督的作用,積極提倡、鼓勵社會公眾參與監(jiān)督;同時,應加強繼續(xù)教育,不斷提高注冊資產評估師的素質。只有加強資產評估隊伍建設,才能在最大程度上保證資產評估的公允性,從而為公允價值的應用創(chuàng)造良好的條件。
5.加強職業(yè)道德教育,提高財務人員的職業(yè)素質。公允價值應用過程中需要大量的職業(yè)判斷。在新舊準則交替之際,一方面要加大教育投入,轉變會計人員的計量觀念,培養(yǎng)具有公允價值觀念、懂得理論與實務的會計人員;另一方面,公允價值應用中大量不確定因素的使用,這就要求我們加強會計人員的守法意識和道德教育,從主觀上消除利潤操縱的動機,是杜絕利用公允價值操縱利潤。
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房產和土地是企業(yè)持有的最為常見的資產，隨著近十年房地產價格的不斷攀升，企業(yè)利用房地產評估增值違規(guī)調增資產總額以獲取銀行授信的案例時有發(fā)生，如何判斷評估增值的合理性是擺在銀行從業(yè)人員面前的一道考題。
二、案例介紹
某貸款客戶提供的財務報表上顯示2011年末總資產中土地和房產賬面凈值為1.7億元，占資產總額的30%。而對比近三年的財務報表發(fā)現(xiàn)該公司并未新購土地和房產，2009年末該企業(yè)的土地和房產凈值僅為2000萬元，通過2010年資產評估增值調增了土地和房產的賬面價值1.5億元，增長幅度達8倍之多，占資產總額的26%。如將增值部分剔除，該客戶資產負債率將由30%上升至65%，對授信評級具有重大影響。對于評估增值的房地產價值，能否根據(jù)客戶提供的財務報表予以確認呢？這需要根據(jù)會計核算制度來區(qū)分評估增值為正常會計處理抑或是惡意粉飾報表。
三、分析思路
企業(yè)在正常經(jīng)營期間發(fā)生土地和房產評估增值的事項，需要從以下三個方面進行考量以確定其是否滿足評估增值會計確認的條件：第一，是否滿足投資性房地產的確認條件；第二，企業(yè)是否進行了清產核資或股份制改造；第三，對特殊交易事項的考慮。
（一）投資性房地產可進行評估增值確認
對滿足投資性房地產確認條件的資產，可以進行評估增值的確認，即調增土地和房產的賬面價值。對資產進行評估并按照評估結果調整賬面價值，從會計核算的角度來看，是根據(jù)資產的公允價值進行計量的過程。2006年頒布的會計準則中對資產的計量引入了公允價值的概念，但對其具體應用也做出了限定。根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號――投資性房地產》，投資性房地產包括：第一，已出租的土地使用權；第二，長期持有并準備增值后轉讓的土地使用權；第三，企業(yè)擁有并已出租的建筑物。投資性房地產的初始計量以取得時的成本為基礎，后續(xù)計量則可以采用公允價值。在投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量，在資產負債表日以公允價值為基礎調整其賬面價值。
在具體案例中，首先應該根據(jù)企業(yè)土地和房產的實際用途來判斷是否滿足投資性房地產的條件，即需要判斷土地是否用于出租或持有待售，房屋是否用于出租；然后對投資性房地產的計量屬性予以確認，查看其報表附注部分中是否注明采用公允價值計量投資性房地產。如同時滿足這兩項條件，則投資性房地產的增值部分可以在報表中反映。特別要注意的是有兩種情況不屬于投資性房地產：第一，自用房地產，即為生產商品、提供勞務或者經(jīng)營管理而持有的房地產；第二，作為存貨的房地產，即房地產企業(yè)開發(fā)用于銷售的商品房。
（二）清產核資和股份制改造可按規(guī)定進行資產評估
企業(yè)清產核資和股份制改造時，可以依據(jù)相關規(guī)定按照評估值調整資產賬面價值。按照《國有企業(yè)清產核資辦法》及財政部相關要求，清產核資中對固定資產和土地進行的價值重估，可根據(jù)同級清產核資機構的批復結果，進行有關賬務處理。根據(jù)《財政部關于股份有限公司有關會計問題解答》、《關于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關會計問題解答》、《關于企業(yè)資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》等一系列規(guī)定，企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產評估增值，可調整相應賬戶，改制后的新股份公司可以按評估增值后的金額記賬并計提折舊和攤銷。
（三）特殊交易事項的考慮
企業(yè)合并、分立、非貨幣性資產交換、債務重組等事項也涉及到公允價值的運用，但此類特殊事項實質上是資產交易事項，即資產的權屬發(fā)生了變更，如債務重組事項，從交易實質可視為債務人以公允價值向債權人出售資產，雙方再按照公允價值與債權債務賬面價值之間的差額計入當期損益。此類事項是通過交易安排使資產發(fā)生權屬變更，得到資產一方按照公允價值對資產進行計量，從而將資產在交易過程中發(fā)生的增值部分反映到會計報表中。這類事項需要考慮的重點是資產在企業(yè)的子公司之間發(fā)生上述交易事項，是否在合并報表中對該內部交易予以抵消，將增值部分剔除避免通過內部交易虛增資產。
