發(fā)布時(shí)間：2023-12-14 11:41:30
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的國(guó)際稅收的實(shí)質(zhì)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：最優(yōu)稅收；最優(yōu)商品稅；最優(yōu)所得稅；啟示
一、最優(yōu)稅收標(biāo)準(zhǔn)
談及最優(yōu)稅收理論，首先要了解最優(yōu)稅收制度的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。歷史上諸多的經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)稅收制度的理想特征的看法中，備受關(guān)注的是亞當(dāng)·斯密在其《國(guó)富論》中提出的平等、確定、便利、最少征收成本四原則,以及瓦格納在其《財(cái)政學(xué)》中提出的四項(xiàng)九目原則等等[1]。在效率與公平問(wèn)題成為經(jīng)濟(jì)學(xué)討論中兩大主題的今天，理想的稅收政策通常都是在馬斯格雷夫所提出的三大標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)，即：（1）稅收公平標(biāo)準(zhǔn)；（2）最小行政成本標(biāo)準(zhǔn)；（3）最小負(fù)激勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)（效率標(biāo)準(zhǔn)）[2]。
二、最優(yōu)稅收理論的假設(shè)條件
簡(jiǎn)單的說(shuō)，最優(yōu)稅收理論是研究如何以最經(jīng)濟(jì)合理的辦法征收某些大宗稅款的理論。最優(yōu)稅制理論是建立在系列嚴(yán)格的假設(shè)前提之下的，其中最重要的假設(shè)有三個(gè)：（1）完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)假設(shè)；（2）行政管理能力假設(shè)，即任何稅收工具的使用都不受政府行政管理能力的限制（總量稅例外），并且行政管理費(fèi)用是相當(dāng)?shù)土模唬?）標(biāo)準(zhǔn)福利函數(shù)假設(shè)，標(biāo)準(zhǔn)福利函數(shù)給定了衡量最優(yōu)稅制的目標(biāo)，即實(shí)現(xiàn)福利最大化；[3]最優(yōu)稅制理論的假設(shè)條件還包括其他一些方面的內(nèi)容，如：個(gè)人偏好可以通過(guò)市場(chǎng)顯示出來(lái)，公共支出與稅制結(jié)構(gòu)特征無(wú)關(guān)等。
在這些假設(shè)條件下，最優(yōu)稅收理論認(rèn)為：政府不可能不費(fèi)代價(jià)的征集到所需要的收入，這種代價(jià)集中的體現(xiàn)為稅收干擾資源配置產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效率損失。故政府和稅收理論都應(yīng)致力于尋找一種最優(yōu)稅收工具，這種工具在能夠征集到既定收入量的前提下，產(chǎn)生最低限度的超額負(fù)擔(dān)。
三、最優(yōu)稅收理論的主要內(nèi)容
最優(yōu)稅收理論一般包括三個(gè)方面的內(nèi)容：最優(yōu)商品稅理論、最優(yōu)所得稅理論、商品稅與所得稅的組合理論。最優(yōu)商品稅理論研究在既定的財(cái)政收入目標(biāo)下，應(yīng)當(dāng)如何對(duì)各商品課稅，才能做到效率損失最??；最優(yōu)所得稅理論旨在分析和解決課稅在公平和效率之間的權(quán)衡取舍問(wèn)題；商品稅和所得稅的組合理論這種比較兩者之間的優(yōu)劣問(wèn)題。
1．最優(yōu)商品稅理論
（1）拉姆塞法則。最優(yōu)稅制應(yīng)當(dāng)使對(duì)每種商品的補(bǔ)償需求均以稅前狀態(tài)的同等比例下降為標(biāo)準(zhǔn)。即，假設(shè)政府是全部收入只能以扭曲性的商品稅籌集，為使效率損失最小，要做到邊際稅收的效率損失相等，即從每個(gè)商品籌集到的最后一單位的超額負(fù)擔(dān)相等。后來(lái)的經(jīng)濟(jì)學(xué)家在利用拉姆塞法則研究最優(yōu)商品課稅時(shí)，把拉姆塞法則歸結(jié)為兩個(gè)具體的法則：一是逆彈性法則。其政策含義是：為了使課征效率損失最小，兩種商品的稅率應(yīng)該與其需求彈性成反比，也就是說(shuō)應(yīng)對(duì)需求彈性較低的商品課以較高的稅率，對(duì)于需求彈性高的商品，應(yīng)課以較低的稅收。一是按比例遞減法則。其政策含義是：為了使稅收引起的效率損失最小，不同商品稅率的確定應(yīng)使對(duì)兩種商品的需求同比例減少。
等比例減少規(guī)則和逆彈性規(guī)則有著非常嚴(yán)格的假設(shè)條件：（1）沒(méi)有對(duì)外貿(mào)易的完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)體系，不存在外部性問(wèn)題，僅考慮單一消費(fèi)者或者把所有消費(fèi)者看成是同一的情況，即單人經(jīng)濟(jì)情況；（2）貨幣的邊際效應(yīng)對(duì)所有的消費(fèi)者都是相同的；（3）假定只有兩種商品，課稅商品之間并不存在交叉價(jià)格效應(yīng)，從而每種商品的需求只取決于自身的價(jià)格和消費(fèi)者工資率的高低。
拉姆塞法則雖然解決了對(duì)不同需求彈性的商品課征選擇性商品稅時(shí)稅率設(shè)計(jì)的問(wèn)題，但它未考慮公平。拉姆塞法則沒(méi)有考慮商品之間可能具有替代或互補(bǔ)的關(guān)系，也沒(méi)有專門處理諸如閑暇這類商品的征稅問(wèn)題。
（2）考慮閑暇的科利特-黑格法則。
后來(lái)的學(xué)者放寬了拉姆塞法則的單一消費(fèi)者經(jīng)濟(jì)和商品間不存在交叉效應(yīng)的假定?？评睾秃诟裉岢觯?dāng)存在三種商品時(shí)（不課稅的勞動(dòng)和兩種消費(fèi)品），應(yīng)該對(duì)與閑暇互補(bǔ)的還是商品課以較高稅率，對(duì)與閑暇替代的商品課以較低稅率。他們的研究有助于解決不能對(duì)閑暇課稅所帶來(lái)的（3）考慮收入分配的拉姆塞法則。斯特恩概括了對(duì)拉姆塞法則修正后的結(jié)論：
一種商品的分配特征值越高，則稅收引起的該商品的補(bǔ)償需求彈性減少的比例應(yīng)該越低，即使這樣做會(huì)帶來(lái)較大的效率損失?；诠降目紤]，對(duì)于高所得階層尤其偏好的產(chǎn)品無(wú)論彈性是否很高也應(yīng)確定一個(gè)較高的稅率，對(duì)于低所得階層尤其偏好的產(chǎn)品即使彈性很低也應(yīng)確定一個(gè)較低的稅率。
值得重視的是，對(duì)拉姆塞法則的修正應(yīng)注意兩方面的問(wèn)題：首先，對(duì)于那些既非富人也非窮人特別偏好的商品，仍可以遵循拉姆塞法則行事；其次，盡管有人辯稱商品稅無(wú)須承擔(dān)收入分配職能，收入分配問(wèn)題只應(yīng)由所得稅解決，但實(shí)際情況并非如此，這就提供了通過(guò)對(duì)這些商品課稅以改進(jìn)收入分配的可能性。拉姆塞法則有其應(yīng)用上的價(jià)值。
2．最優(yōu)所得稅理論
19世紀(jì)末，埃其沃斯（Edgeworth，1897）以邊沁主義社會(huì)福利學(xué)說(shuō)為基礎(chǔ)，認(rèn)為最優(yōu)稅收的目標(biāo)就是使社會(huì)福利即個(gè)人效用之和達(dá)到最大。要使社會(huì)福利最大，則應(yīng)使每個(gè)人的收入的邊際效應(yīng)相同。要使每個(gè)人的邊際效應(yīng)相同，就應(yīng)該對(duì)富人的所得課以高稅，累進(jìn)稅應(yīng)當(dāng)隨收入遞增最后達(dá)到100%，因?yàn)楦蝗说膿p失的邊際效用比窮人的小，這奠定了高稅率、多檔次所得稅調(diào)節(jié)收入分配這一傳統(tǒng)觀點(diǎn)的理論基礎(chǔ)。埃其沃斯模型最大的缺陷是忽略了個(gè)人被課稅后在行為上做出的反彈，即忽略了稅收在激勵(lì)上的代價(jià)。
1971年，米爾利斯一定程度分析了最優(yōu)所得稅的一般結(jié)構(gòu)，即在政府目標(biāo)是使社會(huì)福利函數(shù)最大化的前提下，社會(huì)完全可以采用低累進(jìn)的所得稅來(lái)實(shí)現(xiàn)收入分配，過(guò)高的邊際效率不僅會(huì)導(dǎo)致效率損失，而且對(duì)于公平分配目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)也是無(wú)益的。米爾利斯模型表明，對(duì)于高收入者課以重稅未必導(dǎo)致公平的結(jié)果，反而可能使得低收入者的福利水平下降。
斯特恩提出的最優(yōu)線性所得稅模型結(jié)論為：線性所得稅的最優(yōu)邊際稅率隨著閑暇和商品之間的替代彈性的減少而增加，隨著財(cái)政收入的需要和更加公平的評(píng)價(jià)而增加。這說(shuō)明一方面人們對(duì)減少分配不公平的關(guān)注越大，則有關(guān)的稅率就應(yīng)越高；另一方面，最優(yōu)稅收與勞動(dòng)供給的反應(yīng)靈敏度、財(cái)政收入的需要和收入分配的價(jià)值判斷密集相關(guān)。
3．商品稅與所得稅的組合理論
商品稅與所得稅的組合理論對(duì)商品稅和所得稅的優(yōu)劣進(jìn)行了比較。有人認(rèn)為所得稅可以解決所有的公平與效率問(wèn)題，也有人看法正好相反。更為一般的看法是：商品稅在解決效率問(wèn)題上更有效，而所得稅有助于解決公平問(wèn)題。除非做出極嚴(yán)格的假定，最優(yōu)的選擇還是商品稅與所得稅二者的綜合。
四、最優(yōu)稅收理論對(duì)我國(guó)的借鑒意義
1．必須批判的借鑒最優(yōu)稅收理論
2．改革要兼顧效率與公平
[關(guān)鍵詞］稅收流失資源配置稅收公平稅務(wù)腐敗
稅收是組織國(guó)家財(cái)政收入的基礎(chǔ)，是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要杠桿，是保證國(guó)家機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)的積極基礎(chǔ)和宏觀調(diào)控的重要手段。同時(shí)，稅收是政府為滿足公共需要而向社會(huì)提供的公共物品籌資的重要來(lái)源。然而，我國(guó)卻存在十分嚴(yán)重的偷逃稅、漏稅、抗稅、騙稅等稅收流失現(xiàn)象，已經(jīng)對(duì)我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序產(chǎn)生了嚴(yán)重的影響。本文從稅收流失對(duì)經(jīng)濟(jì)秩序影響和對(duì)社會(huì)秩序影響兩個(gè)方面進(jìn)行探討:
一、稅收流失對(duì)經(jīng)濟(jì)秩序的影響分析
1.稅收流失對(duì)國(guó)家財(cái)政的影響
從我國(guó)的實(shí)際情況看，由于各稅種之間存在比較密切的聯(lián)系，某種稅的流失除了直接減少該稅的稅收收入外，還會(huì)由于各稅稅基之間的聯(lián)系而連帶侵蝕其他稅種的稅基，減少其他稅種的稅收收入。稅收流失一方面導(dǎo)致了財(cái)政收入的減少，另一方面又導(dǎo)致了財(cái)政支出的增加，進(jìn)而加大了財(cái)政赤字的規(guī)模，加劇我國(guó)財(cái)政困難的局面。其次，稅收流失還導(dǎo)致我國(guó)財(cái)政分配秩序混亂，造成財(cái)政收入機(jī)制不規(guī)范。
2.稅收流失對(duì)資源配置的影響
稅收流失直接會(huì)導(dǎo)致社會(huì)資源配置的低效甚至無(wú)效，主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn):
第一，稅收流失的存在降低了財(cái)政配置資源的效率。存在稅收流失的情況下，相對(duì)于正常企業(yè)而言，偷逃稅企業(yè)因偷逃稅行為而獲得了“超額利潤(rùn)”。從微觀角度看，“超額利潤(rùn)”的存在其經(jīng)濟(jì)效果上相當(dāng)于國(guó)家向偷逃稅企業(yè)支付了“財(cái)政補(bǔ)貼”。而由“超額利潤(rùn)”引起的這種“財(cái)政補(bǔ)貼”，其流向是偷逃稅企業(yè)，其補(bǔ)貼與否的主要“依據(jù)”是企業(yè)是否偷逃稅，而非著眼于提高投資效率。
第二，稅收流失會(huì)導(dǎo)致在資源配置中形成“劣企驅(qū)逐良企”的市場(chǎng)效應(yīng)，由于稅收流失使同類企業(yè)或同類產(chǎn)品的稅收成本不同，極大破壞了市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，使得那些質(zhì)量低劣的逃稅商品以價(jià)格優(yōu)勢(shì)占領(lǐng)市場(chǎng)，迫使守法者要么仿效，要么被淘汰出局，形成“劣企驅(qū)逐良企”的怪象。
第三，稅收流失會(huì)造成社會(huì)資源的虛耗與浪費(fèi)。一方面，納稅人為了逃避各種稅收負(fù)擔(dān)，必定要花費(fèi)大量的時(shí)間、精力和金錢來(lái)自行研究各種逃稅方案。另一方面，征稅人為了防止稅收流失必須增加征稅成本。據(jù)“中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)”1997年5月30日曾經(jīng)報(bào)道，全國(guó)稅務(wù)財(cái)務(wù)大檢查在投入大量人力物力，經(jīng)歷5個(gè)多月“戰(zhàn)斗”之后，終于以查出各種違紀(jì)金額220.35億元(其中涉稅金額167.05億元)的戰(zhàn)績(jī)畫(huà)上了句號(hào)。而這種財(cái)稅大檢查，在連續(xù)進(jìn)行了12年之后，終因其成本太高而效果有限，財(cái)政部宣布1998年不再繼續(xù)進(jìn)行。可見(jiàn)，稅收流失對(duì)征納兩方不是雙贏而是雙虧，其社會(huì)資源被無(wú)效配置，社會(huì)福利凈損失。
3.稅收流失對(duì)收入再分配的影響
眾所周知， 政府實(shí)際上是通過(guò)兩種途徑來(lái)調(diào)節(jié)收入分配:稅收與轉(zhuǎn)移性支出。
稅收作為政府宏觀調(diào)控的一個(gè)重要手段，一直被視為政府調(diào)節(jié)收入分配不可缺少的工具。特別是實(shí)行累進(jìn)稅制的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，這兩種稅的流失就造成了企業(yè)間、居民之間的收入分配的不公平局面。
第一，稅收流失造成了企業(yè)間利潤(rùn)水平的扭曲。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，偷逃稅企業(yè)的總成本曲線和平均成本曲線通常比正常納稅企業(yè)更低，這樣偷逃稅企業(yè)的總利潤(rùn)率和平均利潤(rùn)率通常比正常納稅企業(yè)高得多的，從而獲得比正常納稅企業(yè)更多的生產(chǎn)者剩余(經(jīng)濟(jì)利潤(rùn))。
第二，稅收流失影響居民間的收入分配效應(yīng)。稅收還有一個(gè)重要功能就是調(diào)節(jié)居民間的收入水平，縮小貧富差距，主要體現(xiàn)在個(gè)人所得稅的征收。雖然我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅的征稅項(xiàng)目有11項(xiàng)，但由于個(gè)人所得稅制及其征管制度的不完善，在我國(guó)居民取得的各類收入中，只有工資薪金所得納稅由于實(shí)行代扣代繳制而相對(duì)完善，其余的大部分收入基本上是處于流失狀態(tài)。
第三，稅收流失制約轉(zhuǎn)移性支出的收入分配效應(yīng)。按照財(cái)政支出的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)分類，可分為購(gòu)買性支出和轉(zhuǎn)移性支出。轉(zhuǎn)移性支出是政府調(diào)節(jié)收入分配的重要工具，表現(xiàn)為政府資金無(wú)償?shù)?、單方面的轉(zhuǎn)移給社會(huì)中個(gè)人。
二、稅收流失對(duì)社會(huì)秩序的影響分析
1.稅收流失破壞稅收公平原則
稅收流失的社會(huì)效應(yīng)是針對(duì)稅收原則反映出的一個(gè)問(wèn)題。公平原則是稅收的基本原則之一，一般的理解稅收公平包括普遍征稅和平等征稅兩個(gè)方面。稅收流失對(duì)收入再分配產(chǎn)生直接影響，由于這種影響的存在會(huì)進(jìn)一步使稅收調(diào)節(jié)收入分配的職能作用被嚴(yán)重扭曲，從而使稅后分配比稅前分配更不公平，結(jié)果只能是加劇收入分配的不公，必然要影響社會(huì)秩序的動(dòng)蕩。
2.稅收流失損害稅收法律制度的權(quán)威性
稅收法律制度是指有權(quán)的國(guó)家機(jī)關(guān)制定的有關(guān)調(diào)整稅收分配過(guò)程中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范總和，具有制定性、義務(wù)性、綜合性三大特征。稅務(wù)行政執(zhí)法不嚴(yán)，對(duì)稅收流失的處罰力度不夠，一方面損害了稅收法律制度在納稅人心中的權(quán)威性，一方面又滋長(zhǎng)了偷逃稅者的僥幸心理，稅法剛性原則難以實(shí)現(xiàn)。稅收流失同時(shí)會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)腐敗和司法腐敗的出現(xiàn)。稅務(wù)腐敗的出現(xiàn)大大損害了稅收征管隊(duì)伍的形象，降低了守法納稅人的信任度和支持度。
稅收司法是保護(hù)稅收法律制度、維護(hù)稅收征管秩序的最后一道屏障。大量的稅收流失必然造成大量的涉稅刑事案件的出現(xiàn)。根據(jù)我國(guó)的有關(guān)法律規(guī)定，涉稅刑事案件的偵察、審查、、審判等權(quán)力不在稅務(wù)部門，而在司法部門。于是，大量的稅收流失的刑事案件被交到了司法部門，給司法保障系統(tǒng)造成巨大壓力。
參考文獻(xiàn):
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[2]梁朋:《稅收流失經(jīng)濟(jì)分析》，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2000
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關(guān)鍵詞:人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品;所得稅;制度設(shè)計(jì)
中圖分類號(hào):F812.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)27-0026-03
人壽保險(xiǎn)是一個(gè)非常重要而又特殊的行業(yè)。一方面,它在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的作用不可或缺,是中國(guó)多層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)體系及社會(huì)“安全網(wǎng)”的重要組成部分;另一方面,它所提供的保險(xiǎn)服務(wù)比較特殊,是以人為載體的保險(xiǎn)產(chǎn)品。它的涉及面廣,既涉及到投保人,又涉及到人壽保險(xiǎn)公司,同時(shí)還涉及到收益人;它的時(shí)間跨度長(zhǎng),業(yè)務(wù)時(shí)間跨度可以長(zhǎng)及一個(gè)人的生命年限。因此,設(shè)計(jì)出適合這樣一個(gè)特殊行業(yè)的稅收制度就顯得尤其困難,也正因?yàn)槿绱?即使到了現(xiàn)在,世界各國(guó)對(duì)人壽保險(xiǎn)的稅收政策差別都各不相同,差異較大。有的國(guó)家人壽保險(xiǎn)發(fā)展比較長(zhǎng),但對(duì)這個(gè)行業(yè)如何征稅還在摸索之中。中國(guó)人壽保險(xiǎn)行業(yè)起步較晚,涉及人壽保險(xiǎn)的稅收制度也比較少,本文試圖通過(guò)分析國(guó)際上人壽保險(xiǎn)稅收設(shè)計(jì)的三種主要模式,提出構(gòu)建中國(guó)人壽保險(xiǎn)稅收制度的建議。
一、人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品所得稅制度設(shè)計(jì)的三種模式
一般情況下,人壽保險(xiǎn)合約會(huì)涉及到三方關(guān)系:投保人、保險(xiǎn)公司、受益人。如圖1所示,投保人購(gòu)買人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品,保險(xiǎn)公司收到投保人的保費(fèi)收入,按照人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品的不同,一般分為三種類型,即定期壽險(xiǎn)、終身壽險(xiǎn)、生死合險(xiǎn)。定期壽險(xiǎn)是被保險(xiǎn)人于保單期內(nèi)死亡,保險(xiǎn)公司給付事先約定的金額給受益人。受益人收到的保險(xiǎn)公司給付款稱之為死亡收益;終身壽險(xiǎn)是指被保險(xiǎn)人不論死亡何時(shí)發(fā)生,當(dāng)被保險(xiǎn)人死亡時(shí),即給付事先約定的金額給受益人。終身壽險(xiǎn)和定期壽險(xiǎn)的主要區(qū)別在于保險(xiǎn)的年限不同,前者是終身有效,而后者則是約定期限內(nèi)有效。生死合險(xiǎn)則不同,若被保險(xiǎn)人于保單期間死亡,給付事先約定的金額給受益人,若期滿仍生存,則也給付相同的事先約定金額給保單所有人,這時(shí),保單所有人收到的給付款稱之為生存收益。在一般情況下,稅制設(shè)計(jì)需要考慮的問(wèn)題包括:對(duì)于投保人,保費(fèi)支出可否在個(gè)人所得稅前扣除;對(duì)于投保人收到的生存給付是否征收個(gè)人所得稅?對(duì)于收益人收到的死亡給付是否征稅?對(duì)這些問(wèn)題設(shè)計(jì)的答案不同,構(gòu)成了不同模式的差別。
在有些情況下,由于各國(guó)社會(huì)保障體制不同,一般會(huì)存在雇主替雇員購(gòu)買人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品的情況。如圖2所示,這時(shí),又會(huì)產(chǎn)生另外兩個(gè)稅制設(shè)計(jì)問(wèn)題,第一雇主替雇員購(gòu)買人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品的保費(fèi)可否在計(jì)算雇主的企業(yè)所得時(shí)稅前扣除?第二雇主作為員工的福利替雇員支付的保費(fèi)是否需要作為雇員的個(gè)人所得征收個(gè)人所得稅?
年金作為一種特殊的人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品,它在更大程度上是一種養(yǎng)老保險(xiǎn)產(chǎn)品,而不是純粹意義上的人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品。對(duì)年金的征稅各國(guó)也都有不同的選擇。年金征稅,同樣存在前面所提到的那些問(wèn)題,除了以上這些稅制設(shè)計(jì)問(wèn)題之外,還有其獨(dú)特的問(wèn)題,即年金收益是否征稅?
對(duì)于生存收益稅制設(shè)計(jì)的難點(diǎn)在于它形式多樣,年金收益也屬于生存收益的一種。除此之外還包括保單股利、內(nèi)部累積利息收益、資本利得等。在互相保險(xiǎn)公司組織形式下,投保人既是客戶,同時(shí)也是保險(xiǎn)公司的股東,作為股東,投保人可以享有收取保單股利的權(quán)益,那么保單股利是否需要對(duì)投保人征稅呢?還有在其他一般的組織形式的人壽保險(xiǎn)公司中,投保人的保費(fèi)會(huì)累積在人壽保險(xiǎn)公司,從而產(chǎn)生內(nèi)部累積的利息收益,對(duì)于這部分內(nèi)部累積的利息收入是否需要對(duì)投保人征稅?什么時(shí)候征稅?在生死合險(xiǎn)中,保單到期日,投保人所取得的總收益超過(guò)原始保費(fèi)的部分的資本利得是否需要對(duì)保單持有人征稅?
正是對(duì)于上述這些問(wèn)題的所得稅處理方式的不同,因而形成了三種不同的人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品的所得稅制度設(shè)計(jì)模式。
從稅制設(shè)計(jì)的原理來(lái)看,保費(fèi)能否稅前扣除實(shí)際上和生存收益是否征稅這兩個(gè)問(wèn)題是緊密聯(lián)系的。一般而言,從避免重復(fù)征稅角度,如果保費(fèi)可以稅前扣除,那就意味著投保人在購(gòu)買人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品時(shí),所支付的保費(fèi)是沒(méi)有繳納個(gè)人所得稅的,因此,投保人收到和這一保費(fèi)相對(duì)應(yīng)的人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品收益是需要征收個(gè)人所得稅;反過(guò)來(lái),如果購(gòu)買人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品的保費(fèi)不允許稅前扣除,那就說(shuō)明投保人是用個(gè)人所得稅后的所得購(gòu)買的,那么這時(shí)的生存收益就不應(yīng)當(dāng)征收個(gè)人所得稅。
雇主替雇員購(gòu)買人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品,雇主是否可以扣除保費(fèi),是指在雇主的稅前扣除,如果雇主是公司,那就是在公司或企業(yè)所得稅前扣除;雇主所支付的保費(fèi),相當(dāng)于是雇員從雇主處所獲得的一種福利,所以這種福利是否需要作為雇員的個(gè)人所得的一部分,征收個(gè)人所得稅。這也是同一事件的兩個(gè)方面。最優(yōu)惠的稅制就是既允許雇主稅前扣除,同時(shí)又可以不作為雇員的個(gè)人所得稅征個(gè)人所得稅,最為不利的稅制設(shè)計(jì)就是,既不允許雇主稅前扣除,同時(shí)還要對(duì)雇員征個(gè)人所得稅。
稅制設(shè)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是希望通過(guò)設(shè)計(jì)出簡(jiǎn)單和優(yōu)惠的稅制鼓勵(lì)投保人購(gòu)買人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品,因?yàn)樗哂兄匾恼耐獠啃?。按照這一制度,在一定的預(yù)先設(shè)定的最大數(shù)額以內(nèi),購(gòu)買符合條件的定期壽險(xiǎn)、終身壽險(xiǎn)或生死合險(xiǎn)產(chǎn)品所支付的保費(fèi)可以全部或者部分地從應(yīng)納稅所得額中扣除。但是由于人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品眾多,人壽保險(xiǎn)公司還會(huì)通過(guò)金融產(chǎn)品創(chuàng)新推出新的保險(xiǎn)產(chǎn)品,因此稅法還需要對(duì)符合條件的人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品進(jìn)行定義。模式2和3都不允許扣除個(gè)人購(gòu)買定期壽險(xiǎn)和終身壽險(xiǎn)的保險(xiǎn)費(fèi)。模式2允許扣除購(gòu)買生死兩全險(xiǎn)時(shí)相當(dāng)于支付的儲(chǔ)蓄合同部分的保費(fèi)可以稅前扣除,也就是說(shuō),保險(xiǎn)費(fèi)中相當(dāng)于承擔(dān)死亡風(fēng)險(xiǎn)的保費(fèi)不能稅前扣除,當(dāng)然,在實(shí)際執(zhí)行中,生死兩全險(xiǎn)產(chǎn)品這兩部分保險(xiǎn)費(fèi)很難區(qū)分開(kāi)來(lái)。當(dāng)然,一般也需要滿足一定的條件,如最低年限要求和最高數(shù)額限制等。模式3不管購(gòu)買何種人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品,其保費(fèi)都不能從投保人的個(gè)人所得稅前扣除。所有模式下雇主都可以在稅前扣除替雇員支付的人壽保險(xiǎn)費(fèi),這一制度設(shè)計(jì)體現(xiàn)的思想就是把人壽保險(xiǎn)費(fèi)視為和雇主的其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的必要費(fèi)用一樣,全額稅前扣除。
所有的這三種模式下都將保單股利所得排除在保單持有人的應(yīng)稅所得之中。另模式1和2都沒(méi)有直接對(duì)保單內(nèi)部累積的利息征稅。模式3則對(duì)利息征稅。模式1和2在保單清償或到期時(shí)需要對(duì)資本利得征稅。模式1下年金收益款不征稅。模式1和2對(duì)雇主作為福利為雇員購(gòu)買人壽保險(xiǎn)并不對(duì)雇員課稅。模式3則需要將這種福利視同員工報(bào)酬征稅。關(guān)于死亡收益的征稅,模式1和2都不征稅。模式3則認(rèn)為,任何以前沒(méi)有征過(guò)稅的利得在死亡時(shí)都需要征所得稅。
從稅收對(duì)人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品優(yōu)惠角度比較來(lái)看,這三種模式中,模式1最優(yōu)惠,模式2其次,模式3再次之。
二、中國(guó)人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品所得稅制度現(xiàn)狀及改革的建議
中國(guó)人壽保險(xiǎn)產(chǎn)業(yè)還剛剛起步,但發(fā)展?jié)摿薮蟆ＴO(shè)計(jì)出適合中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品稅收制度需要遵循下面三個(gè)原則:第一人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品稅收政策設(shè)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是適度鼓勵(lì)和支持中國(guó)人壽保險(xiǎn)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。中國(guó)歷史悠久,國(guó)民受到傳統(tǒng)的“養(yǎng)兒防老”、“儲(chǔ)蓄養(yǎng)老”觀念影響,對(duì)于購(gòu)買人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品養(yǎng)老這一新興事物還會(huì)有一個(gè)認(rèn)識(shí)的過(guò)程;而且,人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品的正外部效應(yīng)明顯,因?yàn)?如果個(gè)人不購(gòu)買人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品去養(yǎng)老,那么必然需要依賴于政府的社會(huì)保障體制承擔(dān)這一責(zé)任,這樣就加重社會(huì)保障體制的負(fù)擔(dān)。因此,制定稅收政策的出發(fā)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是適度鼓勵(lì)和支持人壽保險(xiǎn)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,給予人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品購(gòu)買人以適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。第二人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品稅收政策需要和理想稅制的公平、中性、簡(jiǎn)便目標(biāo)保持一致。所謂公平,就是不偏袒,情況相同應(yīng)當(dāng)征收相同的稅,情況不同應(yīng)當(dāng)征收不同的稅,這是理想稅制基本要求;所謂中性,就是不擾納稅人的選擇,即征稅前和征稅后納稅人的選擇相同,盡量做到不要因?yàn)槎愂斩淖兗{稅人的選擇;所謂簡(jiǎn)便,就是稅制設(shè)計(jì)要盡理簡(jiǎn)單,便于執(zhí)行和管理。第三適當(dāng)兼顧保險(xiǎn)行業(yè)監(jiān)管的需要。保險(xiǎn)行業(yè)是屬于金融業(yè)中的特殊行業(yè),保險(xiǎn)行業(yè)的政府監(jiān)管部門會(huì)對(duì)保險(xiǎn)參與各方提出各種要求,那么稅制在設(shè)計(jì)中盡量兼顧這些要求的需要,以減輕納稅人的不必要負(fù)擔(dān)。
在保費(fèi)的稅前扣除方面,由于中國(guó)個(gè)人所得稅屬于分類所得稅,在每項(xiàng)所得的扣除項(xiàng)目中都沒(méi)有人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品的保費(fèi)扣除,所以,自然人無(wú)論是購(gòu)買何種性質(zhì)的人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品,按照中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制,都不允許稅前扣除,即需要用個(gè)人所得稅后的所得去購(gòu)買,這無(wú)形中加重了投保人的負(fù)擔(dān)。對(duì)于雇主為雇員所提供的人壽保險(xiǎn),又要分為兩種情況:其一企業(yè)為員工購(gòu)買的正常的人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品,如定期壽險(xiǎn)等,但不包括生死兩全險(xiǎn)或分紅型保險(xiǎn),只有特殊行業(yè)或者經(jīng)財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定才允許稅前扣除,一般行業(yè)不得扣除?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第36條規(guī)定,除企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外,企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),不得扣除。其二企業(yè)為員工購(gòu)買的年金,可以在一定的限額以內(nèi),在雇主的企業(yè)所得稅前扣除?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第35條規(guī)定,企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),準(zhǔn)予扣除。
在生存收益征稅方面,個(gè)人收到的保單股利視同股息紅利所得,需按20%的稅率征收個(gè)人所得稅,但是,中國(guó)目前還沒(méi)有相互保險(xiǎn)公司這一組織形式,因此,一般情況下不會(huì)出現(xiàn)保險(xiǎn)公司向其投保人支付股利情形。對(duì)于保單內(nèi)部利息收益是否征稅,這需要看利息支付的方式,如果分期向投保人支付利息,那么,就相當(dāng)于投保人從保險(xiǎn)公司收到了利息收益,需要扣繳20%的個(gè)人所得稅,盡管目前對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息已經(jīng)暫免征收個(gè)人所得稅了,但是不適用于保險(xiǎn)公司支付的利息。但是如果利息是在保單到期時(shí)或者清償時(shí)支付,那么,對(duì)于投保人收到的收益款超過(guò)原始成本的部分,應(yīng)當(dāng)作為納稅人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅,而不是作為利息所得征稅,稅率也是20%。對(duì)于保單到期或清償時(shí)的資本利得,按照中國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定,應(yīng)當(dāng)作為個(gè)人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅。因?yàn)楸我彩菍儆趥€(gè)人金融資產(chǎn)的一種。年金收益征稅盡管目前沒(méi)有稅法條款明確是否征稅,以及如何征稅,但是從稅制的理論來(lái)看,由于購(gòu)買年金產(chǎn)品的保費(fèi)是用個(gè)人的稅后所得支付的,即已繳納了個(gè)人所得稅,那么年金收益中相當(dāng)于本金的部分就不應(yīng)當(dāng)再征稅,否則就重復(fù)征稅,但是對(duì)于年金收益中超過(guò)保費(fèi)成本的部分,就需要作為個(gè)人的所得征稅了,如果把年金產(chǎn)品也視為個(gè)人的金融資產(chǎn)的話,那么也要按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅。
關(guān)鍵詞：扣繳單位;逃避;個(gè)人所得稅;治理
引言
當(dāng)多數(shù)收入主體對(duì)應(yīng)單一的支付主體，或者穩(wěn)定的支出主體對(duì)應(yīng)易變的收入個(gè)體，監(jiān)控支出比監(jiān)控收入的成本更低。從社會(huì)角度看，個(gè)人的“收入”必然體現(xiàn)為作為支付方的政府、企業(yè)或個(gè)人的“支出”。理論上講，控制了“支出”就在一定程度上控制了“收入”，實(shí)現(xiàn)從源頭上監(jiān)控個(gè)人所得稅。通過(guò)制定、完善各項(xiàng)制度，用制度實(shí)現(xiàn)利益主體的“制衡”，比稅務(wù)機(jī)關(guān)加大執(zhí)法力度更有效率。據(jù)此，針對(duì)我國(guó)當(dāng)前個(gè)人所得稅監(jiān)控不利的情況，通過(guò)完善現(xiàn)有的稅制，改革管理、監(jiān)督模式，使政府、企業(yè)或個(gè)人形成個(gè)人所得稅收入的相應(yīng)支出“賬內(nèi)化、體內(nèi)化、合法化、顯性化、規(guī)范化”是非常重要的。
一、支付單位逃避個(gè)人所得稅的手段分析
如前所述，在我國(guó)個(gè)人所得稅的相關(guān)利益方搏弈中，個(gè)人最關(guān)心單位所支付多少的w2，通常不大會(huì)關(guān)心Iw;支付單位不但關(guān)心支付多少w2，更關(guān)心如何讓w22更接近于W1，即Iw最小化;征稅機(jī)關(guān)則關(guān)心如何以較小的付出取得較多的Iw，由于個(gè)人所得稅復(fù)雜性，通常僅就單位的賬面數(shù)據(jù)核實(shí)應(yīng)代扣代繳的個(gè)人所得稅情況。所以，支付單位通過(guò)“賬上造假”很容易達(dá)到逃避Iw的目的。實(shí)踐中，支付單位逃避Iw的手段通常有“化整為零”“偷梁換柱”“賬外支付”“關(guān)聯(lián)交易”等。
（一）“化整為零”逃稅手段
所謂的“化整為零”就是將個(gè)人的一次性（一個(gè)月）所得分解成多次（多個(gè)月），或落到多個(gè)人的名義，使每次（每個(gè)月）都達(dá)不到個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)，或至少適應(yīng)更低的稅率，從而達(dá)到不納或少納稅的作法。這種作法的風(fēng)險(xiǎn)較低，難度相對(duì)較小，所以實(shí)際當(dāng)中比較常見(jiàn)。具體有兩種情形：一是將個(gè)人的一次性（一個(gè)月）所得分解成多次（多個(gè)月）以便達(dá)不到起征點(diǎn)。如單位向某人支付一次性勞務(wù)報(bào)酬5 000元，則在賬上反映的是10次實(shí)現(xiàn)的，每次500元，這樣就逃避個(gè)人所得稅800元[5 000×（1-20%）×20%]。二是將一個(gè)人的收入分解成多個(gè)人的名下實(shí)現(xiàn)。如應(yīng)支付甲某一次性勞務(wù)報(bào)酬2 000元，則在賬上體現(xiàn)的是甲某700元、乙某700元、丙某600元，這校就逃避個(gè)人所得稅240元[（2 000-800）×20%]。這就不難解釋為什么在許多查賬征稅的中小企業(yè)、個(gè)體工商業(yè)戶的賬面，職工月工資清一色不超過(guò)3 500元，勞務(wù)報(bào)酬每次都不超過(guò)800元的原因了。
（二）“偷梁換柱”逃稅手段
所謂的“偷梁換柱”就是考慮單位向個(gè)人的支付可在企業(yè)所得稅前列支，但須依法繳納個(gè)人所得稅的情形，一些單位將向個(gè)人的支付通過(guò)憑證的“偷梁換柱”，變成非人工的其他形式費(fèi)用以逃避個(gè)人所得稅的作法。即不將對(duì)個(gè)人支付的費(fèi)用如實(shí)體現(xiàn)在賬上，而是利用我國(guó)發(fā)票管理的中存在的漏洞，通過(guò)由領(lǐng)款人提供費(fèi)用發(fā)票或找“關(guān)系企業(yè)”代開(kāi)或虛開(kāi)“文化用品”“辦公用品”“能源材料”等費(fèi)用發(fā)票，支付3%～5%（一些憑票征稅企業(yè)的稅負(fù)）稅點(diǎn)的方式，使對(duì)個(gè)人應(yīng)代扣個(gè)人所得稅的支出變成了其他非人工性質(zhì)的費(fèi)用。這樣既滿足了能在企業(yè)所得稅前扣除的需要，也逃避了遠(yuǎn)高于代開(kāi)發(fā)票稅點(diǎn)的個(gè)人所得稅。
（三）“賬外支付”逃稅手段
所謂的“賬外支付”是指在一些不需要納企業(yè)所得稅（免征或虧損）的單位，由于不存在必須列支費(fèi)用的壓力，使得企業(yè)在賬上列支的人工費(fèi)比實(shí)際少，發(fā)生人工費(fèi)支出時(shí)，直接用業(yè)主個(gè)人或“小金庫(kù)”的資金，而無(wú)須登記入賬，這樣就成功的逃避了個(gè)人所得稅。如某企業(yè)向職工A、B、C三個(gè)分別支付年終獎(jiǎng)500 000元、300 000元、100 000元。則按稅法規(guī)定三人應(yīng)分別繳納個(gè)人所得稅147 245元（500 000×30%-
2 755）、73 995元（300 000×25%-1 005）和19 445元（100 000×20%-555）。如果企業(yè)以個(gè)人或“小金庫(kù)”資金支付，就逃避了個(gè)人所得稅240 685元。
（四）“關(guān)聯(lián)交易”逃稅手段
關(guān)聯(lián)交易是指有關(guān)聯(lián)關(guān)系的各方出于利益上的考慮，不按正常價(jià)格進(jìn)行交易，以便轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，逃避納稅義務(wù)的作法。如采取低價(jià)轉(zhuǎn)讓商品、土地、設(shè)備、勞務(wù)，無(wú)息或低息提供借款等，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，逃避所得稅。這種逃稅方式通常發(fā)生在兩個(gè)階段：一是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段。為了逃避稅收，一些查賬征收個(gè)人所得稅的企業(yè)、個(gè)體工商業(yè)戶利用同關(guān)聯(lián)方的交易將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，從而達(dá)到少納或不納個(gè)人所得稅的目的。二是企業(yè)終止環(huán)節(jié)。即在企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)注銷前，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移以便逃避個(gè)人所得稅的作法。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2011年公告，個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為，從被投資企業(yè)取得各項(xiàng)收益，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”依據(jù)20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。計(jì)算公式：應(yīng)納稅所得額=個(gè)人取得各種形式的收益-原始投資額-相關(guān)稅費(fèi)。應(yīng)納個(gè)人所得稅=應(yīng)納稅所得額×20%。然而，許多企業(yè)在終止經(jīng)營(yíng)的時(shí)，為了逃避個(gè)人所得稅，采取拖延的做法，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易，將商品、土地、財(cái)產(chǎn)、股權(quán)等低價(jià)轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方，從而逃避了應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅。
二、支付單位逃避個(gè)人所得稅的的治理建議
應(yīng)構(gòu)建個(gè)人所得稅的監(jiān)控體系，將違法操作的成本提升到足夠的高度。這個(gè)監(jiān)控體系應(yīng)包括改革個(gè)人所得稅制度，堵塞制度漏洞;規(guī)范發(fā)票管理，提高“虛開(kāi)”或“代開(kāi)”發(fā)票的難度，防止所得稅前虛列費(fèi)用;加強(qiáng)納稅檢查工作，防止向個(gè)人支付的“化整為零”;嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)法紀(jì)，取締“小金庫(kù)”;建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度;調(diào)動(dòng)稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的積極性;等等。具體如下：
（一）改革個(gè)人所得稅制度，堵塞漏洞
個(gè)人所得稅制度應(yīng)兼顧公平與效率兩大功能，即在調(diào)節(jié)收入、降低運(yùn)行成本的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)防控舞弊的功能。具體改革措施：
1.改革勞動(dòng)所得的征稅制度。一是合并工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬三個(gè)項(xiàng)目，統(tǒng)一為勞動(dòng)所得;二是統(tǒng)一實(shí)行每人每月最高扣除限額3 500元（外籍人員4 800元），勞務(wù)報(bào)酬、稿酬不再另行扣除;三是減少稅率級(jí)次，將現(xiàn)行七級(jí)累進(jìn)稅率減少至3～4級(jí)，最高邊際稅率降為35%;四是擇機(jī)將現(xiàn)行的費(fèi)用定額扣除過(guò)渡為按贍養(yǎng)人口、教育、醫(yī)療等要素費(fèi)用扣除。
2.改革財(cái)產(chǎn)所得的征稅制度。一是取消特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)租賃每次不超過(guò)4 000元減除800元費(fèi)用，每次收入4 000元以上減除20%費(fèi)用的規(guī)定;二是將現(xiàn)行特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)租賃的20%的比例稅率降低至10%或15%。
3.改革經(jīng)營(yíng)所得的征稅規(guī)定。對(duì)個(gè)體工商戶、企事業(yè)單位承包承租所得、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙人企業(yè)所得實(shí)行20%的比例稅率。
（二）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)所得稅和發(fā)票的管理
1.加強(qiáng)企業(yè)所得稅的管理工作。一是理順企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅關(guān)系，發(fā)揮企業(yè)所得稅對(duì)個(gè)人所得稅的制約作用。實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅在稅制設(shè)計(jì)上、信息平臺(tái)建設(shè)上、征收管理上、協(xié)稅護(hù)稅上、納稅評(píng)估和稅務(wù)稽查上的合理銜接。輔之以嚴(yán)控現(xiàn)金交易，稅企、稅銀聯(lián)網(wǎng)，清理“小金庫(kù)”等措施，促進(jìn)人工等各類成本費(fèi)用據(jù)實(shí)列支，防止人為調(diào)節(jié)。
2.加強(qiáng)發(fā)票的管理。發(fā)票管理是重要的控稅手段，不僅個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅、營(yíng)業(yè)稅也與發(fā)票管理密不可分。加強(qiáng)發(fā)票管理的重點(diǎn)不是發(fā)票本身，而是交易信息的占有和使用，發(fā)票只能起到印證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的作用，應(yīng)建立分層次基礎(chǔ)信息庫(kù)，對(duì)納稅人交易信息進(jìn)行提取、保存、比對(duì)、核實(shí)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)“虛開(kāi)”或“代開(kāi)”發(fā)票的問(wèn)題，并加大執(zhí)法和處罰力度。
（三）提高私人間服務(wù)的產(chǎn)業(yè)化水平
目前我國(guó)存在著大量的個(gè)人間點(diǎn)對(duì)點(diǎn)式的服務(wù)，如娛樂(lè)、體育、文化、健身、技術(shù)、金融、房產(chǎn)、會(huì)計(jì)等服務(wù)。雖然存在著大量的中介，但由于這些機(jī)構(gòu)管理處于較低的水平，通常只起到中間人的作用。執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)于個(gè)人所得稅的情況無(wú)據(jù)可查，基本沒(méi)有控稅的作用。應(yīng)借鑒國(guó)外社會(huì)服務(wù)產(chǎn)業(yè)化的經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)資格證書(shū)、市場(chǎng)準(zhǔn)入等制度規(guī)范，使專業(yè)人員只有加入相應(yīng)的企業(yè)或社會(huì)組織才能向社會(huì)提供服務(wù)，各種服務(wù)由專業(yè)發(fā)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一組織，健全會(huì)計(jì)核算制度，推進(jìn)服務(wù)企業(yè)做大做強(qiáng)，促進(jìn)私人服務(wù)的產(chǎn)業(yè)化發(fā)展。使個(gè)人的收入均在單位賬上體現(xiàn)，由單位統(tǒng)一扣稅，減少稅收監(jiān)控的工作量。
（四）減少現(xiàn)金的使用，推行個(gè)人財(cái)產(chǎn)、收入實(shí)名制
現(xiàn)金、財(cái)產(chǎn)、收入往往與個(gè)人所得稅密切相關(guān)。如偏愛(ài)使用現(xiàn)金的企業(yè)往往存在著稅收問(wèn)題，因?yàn)椤百~面賬”“小金庫(kù)”等違法活動(dòng)多半與現(xiàn)金使用有關(guān)。又如房產(chǎn)、土地、債權(quán)、股權(quán)等財(cái)產(chǎn)交易往往與財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅有關(guān)。所以，應(yīng)通過(guò)建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，收入實(shí)名制，加強(qiáng)現(xiàn)金管理等改革，提升個(gè)人所得稅的監(jiān)管水平。具體包括：一是減少現(xiàn)金的使用。實(shí)現(xiàn)稅銀聯(lián)網(wǎng)，對(duì)通過(guò)銀行系統(tǒng)提取大額現(xiàn)金的單位和個(gè)人實(shí)施稅收的跟蹤管理。二是推行個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)名制。構(gòu)建個(gè)人房產(chǎn)、土地、債權(quán)、股權(quán)等登記制度，存款、現(xiàn)金支付、轉(zhuǎn)讓實(shí)名制度。三是推行收入實(shí)名制。對(duì)收入個(gè)人名不附實(shí)的進(jìn)行必要的管理。
（五）調(diào)動(dòng)稅收征管工作積極性
稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)積極性不高也是我國(guó)個(gè)人所得稅監(jiān)管弱化的重要原因之一。應(yīng)進(jìn)行如下改革：一是提高稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所得稅的重視得程度;二是將個(gè)人所得稅交由能力較強(qiáng)的國(guó)稅機(jī)關(guān)管理;三是加強(qiáng)對(duì)個(gè)人所得稅監(jiān)管的投入。在人力、物力、財(cái)力上保證個(gè)人所得稅監(jiān)管工作的投入，培養(yǎng)一批有知識(shí)、有能力、有經(jīng)驗(yàn)的執(zhí)法隊(duì)伍;四是加大對(duì)個(gè)人之間所得支付的稅收監(jiān)管力度，如房產(chǎn)中介、勞務(wù)服務(wù)中介、教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)及私人診所、私人辦班等沒(méi)有賬、流動(dòng)性強(qiáng)個(gè)人所得稅管理;五提高信息化水平，打造重點(diǎn)納稅個(gè)人的信息平臺(tái)，提高信息化管稅水平。
參考文獻(xiàn)：
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一、國(guó)際稅收法律關(guān)系的要素
（一）國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體[1]
國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國(guó)際稅法主體，是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系，在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國(guó)家、居民和國(guó)際組織。[2]我們認(rèn)為，國(guó)際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。
國(guó)際稅法的主體，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。目前，國(guó)內(nèi)幾乎所有研究國(guó)際稅法的學(xué)者都將國(guó)際稅法的主體分為國(guó)家和跨國(guó)納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗?；讷@得跨國(guó)收入的跨國(guó)納稅人不足以涵蓋在“國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當(dāng)然，在主要涉及所得稅的國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題等方面，使用“跨國(guó)納稅人”的稱謂仍然是可以的。
國(guó)家在國(guó)際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國(guó)家在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國(guó)內(nèi)稅法中，國(guó)家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國(guó)家的對(duì)內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國(guó)際稅法中，特別是國(guó)家作為國(guó)際稅收分配主體時(shí)，則是國(guó)家的對(duì)外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國(guó)際稅法中，國(guó)家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，否則就無(wú)法構(gòu)成國(guó)際稅收法律關(guān)系。
自然人和法人在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國(guó)際私法和國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來(lái)說(shuō)，則不能作為國(guó)際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國(guó)際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個(gè)人和法人是國(guó)際法主體的觀點(diǎn)。[3]此外，一些國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織，也是國(guó)際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家間、國(guó)際組織、法人和自然人之間關(guān)于國(guó)際稅收關(guān)系的國(guó)際、國(guó)內(nèi)稅法規(guī)范的總和。
（二）國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容
國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。關(guān)于國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的特點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為，它已經(jīng)不象國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系那樣，主體之間的權(quán)利義務(wù)從總體上講是不對(duì)等的和非互惠的，國(guó)家與國(guó)家之間的權(quán)利義務(wù)是建立在平等互惠的基礎(chǔ)之上的，國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)也已經(jīng)不完全取決于一個(gè)征稅主體的單方意志了。[4]我們認(rèn)為這一觀點(diǎn)比較科學(xué)。
在國(guó)家與國(guó)家之間的法律關(guān)系中，二者權(quán)利義務(wù)是對(duì)等的。一般來(lái)講，國(guó)家所享有的權(quán)利包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定所規(guī)定的其他權(quán)利，國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅務(wù)合作義務(wù)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)議所規(guī)定的其他義務(wù)。
在國(guó)家與涉外納稅人之間的法律關(guān)系中，二者的權(quán)利義務(wù)在總體上是不對(duì)等的。一般來(lái)講，國(guó)家所享有的權(quán)利主要包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)和稅收處罰權(quán)等，國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)主要包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅收服務(wù)義務(wù)等，涉外納稅人所承擔(dān)的義務(wù)主要包括納稅的義務(wù)、接受稅收調(diào)整的義務(wù)、接受稅務(wù)管理的義務(wù)以及接受稅收處罰的義務(wù)等，涉外納稅人所享有的權(quán)利主要包括依法納稅和限額納稅權(quán)、稅收減免權(quán)、享受稅收服務(wù)權(quán)、保守秘密權(quán)、稅收救濟(jì)權(quán)等。
（三）國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體[5]
國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體是國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體就是國(guó)際稅收的征稅對(duì)象，是納稅人的跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值。[6]也有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體主要指跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得。[7]我們認(rèn)為，把國(guó)際稅法等同于國(guó)際稅收的征稅對(duì)象是不全面的，把國(guó)際稅收的征稅對(duì)象局限在跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)之上也是不全面的。
國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面，是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象。在這一問(wèn)題上，我們贊成廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)，認(rèn)為，國(guó)際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅以外，還包括關(guān)稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國(guó)際稅法的早期發(fā)展歷史來(lái)看，商品課稅的國(guó)際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國(guó)際性協(xié)調(diào)活動(dòng)要早，是國(guó)際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等商品稅法排除在國(guó)際稅法的范圍之外，則無(wú)異于割裂了國(guó)際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過(guò)程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問(wèn)題。把對(duì)在國(guó)際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)看作是國(guó)際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分，從而將關(guān)稅法等商品稅法一并納入國(guó)際稅法的范圍。（2）持狹義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的學(xué)者的理由之一就是國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國(guó)際稅收分配關(guān)系只是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象的一部分，廣義國(guó)際稅法中國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象還包括國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國(guó)際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來(lái)限定國(guó)際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國(guó)際稅法說(shuō)的觀點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義國(guó)際稅法說(shuō)，并且也承認(rèn)廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的合理性，同時(shí)對(duì)關(guān)稅等商品稅加以論述。[8]（3）誠(chéng)然，對(duì)商品國(guó)際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時(shí)間對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國(guó)家的政府對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國(guó)實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國(guó)實(shí)行消費(fèi)地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國(guó)向乙國(guó)出口一批產(chǎn)品，則兩國(guó)都會(huì)依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對(duì)這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國(guó)實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會(huì)引起國(guó)際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。況且隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的深入開(kāi)展，對(duì)國(guó)際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國(guó)所得課稅將會(huì)更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢(shì)也會(huì)愈加明顯。各國(guó)對(duì)進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)，說(shuō)明這些稅收本身作為各國(guó)涉外稅收的同時(shí)，進(jìn)一步涉及到國(guó)家與國(guó)家間稅收利益的分配，反映了國(guó)際稅收的本質(zhì)。[9]
國(guó)際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益?？雌饋?lái)，這似乎僅僅是國(guó)際
稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國(guó)際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯(cuò)誤。其實(shí)不然，因?yàn)檫@一國(guó)際稅收收入正是通過(guò)各國(guó)行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪?guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收利益直接來(lái)源于各國(guó)對(duì)其涉外稅種的征稅對(duì)象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國(guó)際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國(guó)際稅法的雙重客體。需要說(shuō)明的是，并不存在一個(gè)超國(guó)家的征稅主體，對(duì)各國(guó)涉外稅種的征稅對(duì)象加以課征而獲得國(guó)際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國(guó)；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定隨著對(duì)某一征稅對(duì)象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個(gè)國(guó)家了。因此，從理論上看，國(guó)際稅收利益是各國(guó)的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；但從實(shí)踐上看，國(guó)際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個(gè)國(guó)家的控制之中。正是由于國(guó)際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對(duì)各國(guó)征稅乃至相應(yīng)征稅對(duì)象的強(qiáng)烈依附，使我們?cè)诜治鰢?guó)際稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而，與其說(shuō)各國(guó)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的目的在于劃分對(duì)某一跨國(guó)征稅對(duì)象的征稅，不如說(shuō)其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對(duì)象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國(guó)際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體層面。
二、國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行
國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過(guò)程。國(guó)際稅收法律關(guān)系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成，而國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行則是從動(dòng)態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成。
（一）國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行狀態(tài)
國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系在相關(guān)當(dāng)事人之間的建立，或者說(shuō)是國(guó)際稅收權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人之間的確立。國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生需要國(guó)際稅法的存在以及國(guó)際稅法所規(guī)定的稅收要素成立或者啟動(dòng)相關(guān)程序的法定要件成立。
國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體、客體和內(nèi)容所發(fā)生的變化。國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更一般需要滿足國(guó)際稅法所規(guī)定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應(yīng)發(fā)生國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的變更。
國(guó)際稅收法律關(guān)系的消滅，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系所確定的權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人間的消失或終結(jié)。一般來(lái)講，當(dāng)相關(guān)主體的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn)，義務(wù)得到履行，國(guó)際稅收法律關(guān)系完成其歷史使命的時(shí)候就會(huì)發(fā)生消滅的結(jié)果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)就消滅了；相關(guān)國(guó)家的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依法完成稅務(wù)合作事項(xiàng)，相關(guān)權(quán)利義務(wù)也就消滅了。
（二）國(guó)際稅收法律事實(shí)
國(guó)際稅收法律事實(shí)（LegalFactofInternationalTax），是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)包括國(guó)際稅收法律行為和國(guó)際稅收法律事件。前者是體現(xiàn)主體意志或以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)，而后者則是不體現(xiàn)主體意志或者不以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)主要包括國(guó)際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國(guó)家的行為。國(guó)際稅法的制定可以導(dǎo)致抽象國(guó)際稅收法律關(guān)系的建立，而涉外納稅人以及國(guó)家的行為可以導(dǎo)致具體國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。
小結(jié)
國(guó)際稅法是調(diào)整在國(guó)家與國(guó)際社會(huì)協(xié)調(diào)直接稅與商品稅的過(guò)程中所產(chǎn)生的國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。國(guó)際稅法具有公法兼私法性質(zhì)、國(guó)際法兼國(guó)內(nèi)法性質(zhì)、程序法兼實(shí)體法性質(zhì)。國(guó)際稅法的宗旨為：維護(hù)國(guó)家稅收和涉外納稅人基本權(quán)。國(guó)際稅法的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：消除和避免國(guó)際雙重征稅、防止國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅以及實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)合作。國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，以及國(guó)際稅法在整個(gè)法律體系中的重要性如何。國(guó)際稅法由調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系的狹義國(guó)際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。國(guó)際稅法的淵源包括兩大類：國(guó)際法淵源和國(guó)內(nèi)法淵源。國(guó)際稅收法律關(guān)系是國(guó)際稅法在調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系的過(guò)程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國(guó)際稅法主體，是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系，在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過(guò)程。國(guó)際稅收法律事實(shí)，是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。
「注釋
[1]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《國(guó)際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第16頁(yè)。
[2]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第18-20頁(yè)。
[3]參見(jiàn)王鐵崖主編：《國(guó)際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁(yè)。
[4]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15-16頁(yè)。
[5]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《國(guó)際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第15-16頁(yè)。
[6]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15頁(yè)。
[7]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第20頁(yè)。
關(guān)鍵詞：電子商務(wù) 跨國(guó)經(jīng)營(yíng)所得 常設(shè)機(jī)構(gòu) 對(duì)策
國(guó)際稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是目前各國(guó)在避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定（以下簡(jiǎn)稱雙重征稅協(xié)定）中，被普遍采用的協(xié)調(diào)締約國(guó)雙方在跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得上征稅權(quán)沖突的基本原則。根據(jù)此項(xiàng)原則，締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方企業(yè)來(lái)源于其境內(nèi)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)行使屬地課稅權(quán)征稅，是以締約國(guó)另一方企業(yè)在其境內(nèi)具有某種特定的物理存在（Physical presence）――常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在為前提的。這種常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在可能由于企業(yè)的某種固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施構(gòu)成，也可能因企業(yè)通過(guò)某種特定的營(yíng)業(yè)人的活動(dòng)而構(gòu)成。經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國(guó)范本共同建議的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則表明，常設(shè)機(jī)構(gòu)這種特定的物理存在，是締約國(guó)另一方企業(yè)在締約國(guó)一方境內(nèi)從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的客觀標(biāo)志，構(gòu)成締約國(guó)一方行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先征稅的充足依據(jù)。
然而，跨國(guó)電子商務(wù)是處在不同國(guó)家境內(nèi)的當(dāng)事人之間通過(guò)電子數(shù)據(jù)交換（EDI）或國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易，與傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化的特點(diǎn)，尤其是在線交易（On-line transactions）情形下，位于不同國(guó)家境內(nèi)的交易雙方直接在計(jì)算機(jī)上通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行詢價(jià)談判、訂貨、付款和交貨等交易行為，數(shù)據(jù)化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統(tǒng)的通過(guò)在東道國(guó)境內(nèi)設(shè)立營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或委托營(yíng)業(yè)人來(lái)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)方式，已失去了存在的意義和價(jià)值。締約國(guó)一方企業(yè)通過(guò)電子商務(wù)方式在締約國(guó)另一方境內(nèi)開(kāi)展?fàn)I業(yè)銷售活動(dòng)，按照前述構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的物的因素或人的因素的要件判斷，很難認(rèn)定在締約國(guó)另一方境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。使常設(shè)機(jī)構(gòu)原則在電子商務(wù)環(huán)境中遇到了前所未有的挑戰(zhàn)。世界各國(guó)在這方面作了大量的努力，我國(guó)也不例外。
國(guó)際稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的內(nèi)容
作為常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的最初形式，“固定場(chǎng)所”交易（a trade with a fixed place of business）概念最早出現(xiàn)于19世紀(jì)中葉的普魯士，用于解決各個(gè)城邦之間的雙重征稅問(wèn)題。后來(lái)，德意志帝國(guó)引入了在收入來(lái)源國(guó)存在固定有形場(chǎng)所（a fixed physical location）和可見(jiàn)交易活動(dòng)（a visible business activity）這兩項(xiàng)要求在1899年奧匈帝國(guó)和俄國(guó)締結(jié)的第一個(gè)具有普遍意義的國(guó)際稅收協(xié)定中成為常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的核心因素。使常設(shè)機(jī)構(gòu)原則在全球范圍真正獲得普遍意義的是1963年的《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》（1977年重新修訂）（以下簡(jiǎn)稱OECT范本）和1979年的《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱聯(lián)合國(guó)范本）。這兩個(gè)范本都分別在第二章第五條和第三章第七條詳細(xì)規(guī)定了常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念、范圍例外及應(yīng)用規(guī)則，雖然在具體規(guī)定上二者有所不同，但在基本問(wèn)題上二者是一致的，均較好地解決了對(duì)非居民跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得的征稅問(wèn)題。目前各國(guó)間的雙邊稅收協(xié)定也大多以這兩個(gè)范本為基礎(chǔ)談判制訂。
常設(shè)機(jī)構(gòu)原則對(duì)非居民跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得稅收管轄權(quán)是這樣劃分的：作為居住國(guó)的締約國(guó)一方對(duì)其居民所取得來(lái)自全球范圍的收入、所得擁有居民稅收管轄權(quán)，但對(duì)于其居民在締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)并進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)而取得的那部分營(yíng)業(yè)所得，作為收入來(lái)源國(guó)的締約國(guó)另一方享有優(yōu)先征稅權(quán)利，即在這里收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先于居民稅收管轄權(quán)。當(dāng)然，這種優(yōu)先權(quán)應(yīng)被限于該部分營(yíng)業(yè)所得可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下才能行使。
常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在與否可基于某種物的因素或人的因素加以認(rèn)定。
首先，物的因素主要是指固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。按照兩個(gè)范本第五條第一款的定義，常設(shè)機(jī)構(gòu)“是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所?！边@樣，一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所要構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)至少要具備3個(gè)要件，其一，有一個(gè)受企業(yè)支配的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施的存在。其二，這種營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施應(yīng)具有固定的性質(zhì)。其三，企業(yè)通過(guò)這種固定性場(chǎng)所從事的是營(yíng)業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)，而不能是非營(yíng)業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)。兩個(gè)范本還對(duì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所作了一些非排他性的例舉，如管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車間（作業(yè)場(chǎng)所）以及廣場(chǎng)、油井和氣井、采石場(chǎng)或者任何其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所。同時(shí)，兩個(gè)范本還規(guī)定專為從事輔（auxiliary）和準(zhǔn)備性（preparatory）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固定場(chǎng)所不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
其次，因?yàn)槿说囊蛩貥?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況主要是兩范本第五條第五款關(guān)于非獨(dú)立人的規(guī)定。同營(yíng)業(yè)場(chǎng)所一樣，人的活動(dòng)要構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在也必須滿足一些要件要求：其一，此人必須是非獨(dú)立人，即對(duì)委托企業(yè)具有依附性。這就排除了大量獨(dú)立人、經(jīng)紀(jì)人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的可能性。其二，此人被委托企業(yè)授權(quán)從事的是特定性質(zhì)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，如經(jīng)常委托企業(yè)簽訂合同。當(dāng)然，其營(yíng)業(yè)活動(dòng)不能是輔和準(zhǔn)備性的。
如果非居民企業(yè)在收入來(lái)源地的營(yíng)業(yè)活動(dòng)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在，下一步要解決問(wèn)題就是確定哪些收入、所得可以構(gòu)成歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)所得。從兩范本和國(guó)際雙邊稅收協(xié)定對(duì)此問(wèn)題的規(guī)定來(lái)看，國(guó)際上的通行做法是采用“實(shí)際聯(lián)系原則”即凡是非居民企業(yè)通過(guò)其設(shè)在收入來(lái)源區(qū)常設(shè)機(jī)構(gòu)取得以及與該常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)有關(guān)的收入、所得，均歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)作為其營(yíng)業(yè)所得由收入來(lái)源國(guó)源泉征稅。這是常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的基本內(nèi)容。
電子商務(wù)環(huán)境中國(guó)際稅收原則面臨的挑戰(zhàn)
近年來(lái)，隨著電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，人類文明正步入一個(gè)全新的發(fā)展時(shí)代。但是，電子商務(wù)的虛擬性、無(wú)紙性、瞬時(shí)國(guó)際性等特征徹底改變了傳統(tǒng)的貿(mào)易觀念，通過(guò)固定場(chǎng)所進(jìn)行營(yíng)業(yè)和銷售的常規(guī)經(jīng)營(yíng)形式被打破，經(jīng)營(yíng)者可以不設(shè)立常設(shè)而通過(guò)網(wǎng)絡(luò)從事經(jīng)營(yíng)。在網(wǎng)絡(luò)交易中，由于可以任意的在任何一個(gè)國(guó)家設(shè)立或租用一個(gè)服務(wù)器，成立一個(gè)商業(yè)網(wǎng)站（或準(zhǔn)商業(yè)網(wǎng)站，半商業(yè)網(wǎng)站）而且互聯(lián)網(wǎng)上的網(wǎng)址、E-MAIL地址、身份(ID)等，與產(chǎn)品或勞務(wù)的提供者無(wú)必然的聯(lián)系，僅從這些信息無(wú)法判斷其機(jī)構(gòu)所在地，使得這一原則正在經(jīng)歷前所未有的挑戰(zhàn)。
假如一美國(guó)企業(yè)在中國(guó)設(shè)立一個(gè)網(wǎng)站，提供商品目錄，直接接收全世界顧客的訂貨而完成交易行為，這類網(wǎng)站是否具有常設(shè)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)？這個(gè)網(wǎng)站是否是一個(gè)企業(yè)從事全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，或者僅是儲(chǔ)存、展示或運(yùn)送該企業(yè)貨物、商品的設(shè)施，從而不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，不能對(duì)其征稅？如果網(wǎng)站出售的是數(shù)字化商品，可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)下載到顧客處，使交易完成，網(wǎng)站得到了收益，這應(yīng)該是常設(shè)機(jī)構(gòu)；如果網(wǎng)站的商品是非數(shù)字化有形的商品，顧客可以在網(wǎng)站訂購(gòu)貨物，網(wǎng)站通過(guò)設(shè)在異地的設(shè)施將商品陪送或郵寄給顧客，收益由其他設(shè)施獲得而不由網(wǎng)站獲得，這類網(wǎng)站似乎可以不算常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，這類網(wǎng)站是否是一個(gè)機(jī)構(gòu)？這樣的機(jī)構(gòu)是否可以歸為常設(shè)機(jī)構(gòu)？這里的幾個(gè)界限在現(xiàn)有的法律中是非常模糊的，甚至沒(méi)有得到起碼的界定。這些問(wèn)題是國(guó)際上許多國(guó)家和國(guó)際組織討論的熱點(diǎn)問(wèn)題，目前還沒(méi)有取得共識(shí)或者達(dá)成協(xié)議。
然而，以經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）為代表的一些國(guó)家在以下三個(gè)問(wèn)題上意見(jiàn)比較一致：只作為廣告或者提供信息的服務(wù)器不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。既提供信息，又接受訂貨的服務(wù)器可以視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。完全獨(dú)立自主的服務(wù)器應(yīng)視為設(shè)立在該服務(wù)器所在國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
但是這樣的界定會(huì)引起負(fù)面后果。有一個(gè)基本事實(shí)必須引起重視，即服務(wù)器的跨國(guó)移動(dòng)很容易在網(wǎng)上進(jìn)行。經(jīng)營(yíng)者如果感到其所在國(guó)在稅收上控制過(guò)嚴(yán)，因而不愿意接受，完全可以轉(zhuǎn)移到其它國(guó)家，比如轉(zhuǎn)移到一個(gè)避稅港國(guó)家。這樣的轉(zhuǎn)移對(duì)該服務(wù)器的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一般不會(huì)有多大影響，而對(duì)服務(wù)器所在國(guó)來(lái)說(shuō)，對(duì)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)的服務(wù)器征收所得稅，很可能的后果是將其驅(qū)趕到境外，這樣就難以實(shí)現(xiàn)對(duì)其征稅的初衷，因而失去了征稅對(duì)象。這類后果最終會(huì)改變對(duì)服務(wù)器征稅的政策考慮。
解決電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)原則適用的對(duì)策
我國(guó)的信息產(chǎn)業(yè)起步時(shí)間較晚，國(guó)內(nèi)企業(yè)界對(duì)互聯(lián)網(wǎng)的商業(yè)應(yīng)用，現(xiàn)階段主要還處在商情信息和進(jìn)行廣告宣傳階段，真正通過(guò)網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)交易洽談、訂貨、交貨和支付整個(gè)商業(yè)交易流程的數(shù)量規(guī)模還較小。但是，電子商務(wù)在我國(guó)目前的發(fā)展現(xiàn)狀并不意味著跨國(guó)電子商務(wù)引起的國(guó)際稅收法律問(wèn)題對(duì)我們來(lái)說(shuō)還很遙遠(yuǎn)。隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，尤其是網(wǎng)絡(luò)通訊安全技術(shù)和網(wǎng)上支付技術(shù)的完善成熟，互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)在我國(guó)今后幾年內(nèi)，必然會(huì)獲得飛速的增長(zhǎng)，跨國(guó)電子商業(yè)交易額在我國(guó)的進(jìn)出口貿(mào)易額中所占的比例將會(huì)迅速提高。如果不盡早地重視和研究解決電子商務(wù)的國(guó)際稅收分配問(wèn)題的對(duì)策措施，政府將面臨貿(mào)易額增長(zhǎng)而稅基萎縮、財(cái)政收入流失的危險(xiǎn)。更為緊要的是國(guó)際社會(huì)正在醞釀?dòng)懻摽鐕?guó)電子商務(wù)課稅的國(guó)際規(guī)則，少數(shù)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家正利用它的在經(jīng)合組織和WTO中的地位和影響，積極推動(dòng)和先聲奪人以求在這方面形成一套有利于維護(hù)和擴(kuò)大其權(quán)益的國(guó)際稅收分配規(guī)則。在這種情勢(shì)下，我國(guó)和廣大發(fā)展中國(guó)家更應(yīng)加緊對(duì)解決電子商務(wù)各種稅收問(wèn)題的策略研究，并在此基礎(chǔ)上積極參與國(guó)際社會(huì)制定信息時(shí)代新的國(guó)際稅收法律規(guī)則。
實(shí)際上，我們已經(jīng)清楚地看到跨國(guó)電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)，實(shí)質(zhì)上是虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間對(duì)適應(yīng)于有形的物理空間的征稅規(guī)則的挑戰(zhàn)，而且這種挑戰(zhàn)具有根本性質(zhì)。建立在現(xiàn)代計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)通訊和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基礎(chǔ)上的電子商務(wù)交易，具有直接性和非中介化等特點(diǎn)。銷售商足不出戶即可向網(wǎng)絡(luò)涉及的全球顧客提品和服務(wù)，無(wú)須在來(lái)源國(guó)境內(nèi)設(shè)立營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或委托人從事?tīng)I(yíng)業(yè)。因此，我們應(yīng)該突破以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在為行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)前提的傳統(tǒng)觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)時(shí)代條件下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營(yíng)業(yè)實(shí)質(zhì)的來(lái)源地課稅連結(jié)因素。只有循著這樣的思路，才能找到公平合理地解決居住國(guó)與來(lái)源國(guó)在跨國(guó)電子商務(wù)所得上稅收權(quán)益分配問(wèn)題的方案。
電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的調(diào)整
基于上述認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為，在跨國(guó)電子商務(wù)營(yíng)業(yè)所得的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)方面，如果要繼續(xù)保留使用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，作為來(lái)源地國(guó)一方對(duì)非居民納稅人的跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得行使課稅權(quán)的“門檻”條件，就必須對(duì)這一概念現(xiàn)有的內(nèi)涵要件在適用于判定跨國(guó)電子商務(wù)交易是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題上，作出必要的調(diào)整修訂，取消其中有關(guān)“固定的場(chǎng)所、設(shè)施”以及“人員的介入”等物理存在要件的限制要求。在互聯(lián)網(wǎng)構(gòu)成的虛擬市場(chǎng)空間內(nèi)，交易主體的存在、交易活動(dòng)的主要內(nèi)容及其實(shí)施，都是通過(guò)網(wǎng)址實(shí)現(xiàn)的。因此，非居民的跨國(guó)電子商務(wù)交易活動(dòng)是否在來(lái)源地國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在，應(yīng)視其網(wǎng)址所具有的功能作用，以及其通過(guò)網(wǎng)址實(shí)際從事的活動(dòng)性質(zhì)、數(shù)量規(guī)模和交易活動(dòng)的延續(xù)性，來(lái)綜合判定該非居民與來(lái)源地國(guó)是否存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。在判斷非居民通過(guò)其網(wǎng)址實(shí)施的營(yíng)業(yè)活動(dòng)是否構(gòu)成與來(lái)源地國(guó)存在實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系方面，可以借鑒聯(lián)合國(guó)國(guó)際貿(mào)易法委員會(huì)在《電子商務(wù)示范法》中采用的“功能等同”方法，根據(jù)網(wǎng)址是否實(shí)際發(fā)揮了與固定、有形的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或營(yíng)業(yè)人同樣的功能作用來(lái)認(rèn)定。具體地說(shuō)，應(yīng)該針對(duì)某個(gè)非居民設(shè)置的網(wǎng)址的運(yùn)用情況，綜合采用以下三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定其是否構(gòu)成在來(lái)源地國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)：
網(wǎng)址活動(dòng)的時(shí)間延續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)
這是指非居民的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上活動(dòng)存續(xù)的時(shí)間期限。它標(biāo)志著網(wǎng)址的主人于一定期限內(nèi)在互聯(lián)網(wǎng)構(gòu)成的虛擬市場(chǎng)上的主體存在，位于來(lái)源國(guó)境內(nèi)的客戶可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)點(diǎn)擊相應(yīng)的網(wǎng)址訪問(wèn)該網(wǎng)頁(yè)進(jìn)行交易。至于網(wǎng)址是否是設(shè)置在位于來(lái)源國(guó)境內(nèi)的某個(gè)服務(wù)器上，并不影響該網(wǎng)址構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。因?yàn)榫W(wǎng)絡(luò)空間本身就是無(wú)國(guó)界的。
隨著信息技術(shù)的進(jìn)步，尤其是寬帶通訊網(wǎng)絡(luò)的廣泛運(yùn)用，納稅人的網(wǎng)址是設(shè)置在來(lái)源國(guó)境內(nèi)的服務(wù)器上或是其居住國(guó)甚至第三國(guó)境內(nèi)的服務(wù)器上，對(duì)訪問(wèn)該網(wǎng)址的來(lái)源地國(guó)境內(nèi)的客戶而言并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差別。但國(guó)際稅收協(xié)定中應(yīng)該對(duì)可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的非居民支配的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上存續(xù)的時(shí)間，設(shè)定一個(gè)最低期限。這個(gè)期限的長(zhǎng)短，可以參考聯(lián)合國(guó)范本或經(jīng)合組織范本中，有關(guān)建筑安裝工程和與此相關(guān)的勞務(wù)和技術(shù)咨詢服務(wù)活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的期限規(guī)定，如6個(gè)月和12個(gè)月，具體期限可由締約國(guó)雙方在協(xié)定中確定。網(wǎng)址活動(dòng)存續(xù)的時(shí)間低于此期限標(biāo)準(zhǔn)的不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在，超過(guò)期限標(biāo)準(zhǔn)的則應(yīng)結(jié)合后面將要述及的其他標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。規(guī)定網(wǎng)址活動(dòng)的最低期限標(biāo)準(zhǔn)的意義，在于排除非居民短暫或臨時(shí)性地通過(guò)網(wǎng)址實(shí)施某些營(yíng)業(yè)活動(dòng)在來(lái)源地國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性，因?yàn)檫@類短期的和臨時(shí)性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)并不足以構(gòu)成非居民與來(lái)源地國(guó)之間存在實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。另外，明確設(shè)定一個(gè)最低期限標(biāo)準(zhǔn)，有助于提高征稅效益，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行稅收協(xié)定的工作中易于掌握認(rèn)定和取得國(guó)際間的協(xié)調(diào)一致。
網(wǎng)址活動(dòng)的營(yíng)業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)
即非居民是否通過(guò)該網(wǎng)址實(shí)施了其全部或部分的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。此項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是網(wǎng)址實(shí)際從事的活動(dòng)內(nèi)容的性質(zhì)是否屬于非居民納稅人本身的營(yíng)業(yè)范圍內(nèi)容或是其中的一個(gè)部分，這種活動(dòng)是否在該非居民納稅人的贏利過(guò)程中具有重要或不可或缺的作用。如果非居民通過(guò)其網(wǎng)址從事的僅是一些準(zhǔn)備性或輔的業(yè)務(wù)活動(dòng)，例如為本企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)進(jìn)行廣告宣傳，收集市場(chǎng)信息和客戶反饋意見(jiàn)，提供不屬于本企業(yè)營(yíng)業(yè)對(duì)象范圍的其他信息資料等，由于這類性質(zhì)的活動(dòng)對(duì)納稅人的贏利并不起直接作用，盡管網(wǎng)址活動(dòng)存續(xù)的時(shí)間超過(guò)了上述稅收協(xié)定中規(guī)定的最低期限，但不足以表明非居民納稅人與來(lái)源地國(guó)構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，不能認(rèn)定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果非居民通過(guò)其網(wǎng)址從事的是提品和服務(wù)這樣的具有實(shí)質(zhì)性營(yíng)業(yè)性質(zhì)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，只要這樣的網(wǎng)址活動(dòng)延續(xù)超過(guò)規(guī)定的期限標(biāo)準(zhǔn)，在同時(shí)滿足下述網(wǎng)址功能的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)的條件下，應(yīng)該認(rèn)定其構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。
網(wǎng)址功能的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)
這是指非居民控制的網(wǎng)址是否具有完成全部交易或主要的交易環(huán)節(jié)的功能，并且對(duì)來(lái)源地國(guó)境內(nèi)的客戶實(shí)際發(fā)揮了這樣的功能作用。一項(xiàng)交易的完成，通常需要涉及交易的磋商（包括要約和承諾）、簽訂銷售合同或接受訂單、產(chǎn)品或服務(wù)的交付和提供，以及價(jià)款的收付等這樣一些主要的交易環(huán)節(jié)。
如果非居民的網(wǎng)址具備履行完成全部的交易環(huán)節(jié)或其中主要的某些交易環(huán)節(jié)的功能，并且針對(duì)來(lái)源地國(guó)境內(nèi)的客戶實(shí)質(zhì)性地發(fā)揮了這樣的交易功能，即可認(rèn)定該網(wǎng)址的活動(dòng)符合此項(xiàng)功能系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)要求。如果網(wǎng)址僅具有執(zhí)行某些次要的交易環(huán)節(jié)的功能，或該網(wǎng)址雖具有完成全部或主要交易環(huán)節(jié)的功能，但并未具體對(duì)來(lái)源地國(guó)境內(nèi)的客戶實(shí)質(zhì)性地發(fā)揮這樣的功能，則均不能認(rèn)定該網(wǎng)址的活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。而所謂非居民的網(wǎng)址對(duì)來(lái)源地國(guó)境內(nèi)的客戶實(shí)質(zhì)性地發(fā)揮了履行全部或主要交易環(huán)節(jié)的功能，是指非居民納稅人通過(guò)其網(wǎng)址與來(lái)源國(guó)境內(nèi)的客戶完成的交易額、提供的商品或服務(wù)價(jià)值金額、或取得后者支付的價(jià)款數(shù)額，在規(guī)定的期限內(nèi)達(dá)到一定的數(shù)量規(guī)模。在這方面國(guó)際稅收協(xié)定應(yīng)定出適當(dāng)?shù)牧炕瘶?biāo)準(zhǔn)，如在6個(gè)月或12個(gè)月內(nèi)達(dá)到或超過(guò)一定金額，便于締約國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)在征稅實(shí)踐中掌握?qǐng)?zhí)行。
非居民納稅人通過(guò)在互聯(lián)網(wǎng)上設(shè)置的網(wǎng)址從事跨國(guó)電子商務(wù)交易活動(dòng)，只有在同時(shí)符合了上述三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，才可認(rèn)定其與來(lái)源地國(guó)存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，構(gòu)成國(guó)際稅收協(xié)定意義上所指的在來(lái)源地國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而使作為來(lái)源地國(guó)的締約國(guó)一方依照稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，有權(quán)對(duì)非居民納稅人從來(lái)源地國(guó)境內(nèi)客戶支付取得的營(yíng)業(yè)所得行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)征稅。筆者認(rèn)為，采用內(nèi)涵上述三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，能夠避免傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念繼續(xù)適用于跨國(guó)電子商務(wù)營(yíng)業(yè)所得造成的國(guó)際稅收權(quán)益分配嚴(yán)重失衡問(wèn)題，容易為廣大的發(fā)展中國(guó)家所接受。
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關(guān)鍵詞：國(guó)際稅收仲裁；國(guó)際稅收爭(zhēng)議；相互協(xié)商程序
中圖分類號(hào)：D996.3
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：0438—0460（2012）05—0066—09
晚近國(guó)際稅法發(fā)展動(dòng)態(tài)方面一個(gè)值得人們關(guān)注的事項(xiàng)，是OECD在2008年7月的修訂后的《經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“經(jīng)合范本”）第25條第5款中建立了某種旨在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的仲裁機(jī)制。由于國(guó)際稅收爭(zhēng)議的特殊性和復(fù)雜性，OECD的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制不同于一般的國(guó)際商事仲裁和國(guó)際公法意義上的國(guó)際仲裁，也與世界銀行建立的解決外國(guó)投資人與東道國(guó)政府之間的國(guó)際投資爭(zhēng)端仲裁機(jī)制大相徑庭，鑒于經(jīng)合范本及其注釋在指導(dǎo)和規(guī)范各國(guó)在談判簽訂和解釋適用雙邊稅收協(xié)定方面具有的廣泛和實(shí)際影響力，本文擬通過(guò)分析評(píng)價(jià)OECD建議的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的特點(diǎn)、成因及其對(duì)改善國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決的效用，為中國(guó)未來(lái)在談判和修訂雙邊稅收協(xié)定時(shí)是否考慮采納以及如何利用這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制提出相應(yīng)的建議。
一、OECD國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的特點(diǎn)
傳統(tǒng)的也是現(xiàn)行的解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的國(guó)際法機(jī)制，是世界各國(guó)普遍參照經(jīng)合范本和《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》第25條的規(guī)定，通過(guò)雙邊稅收協(xié)定確立的締約國(guó)雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序。進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和國(guó)際稅收爭(zhēng)議的增多，這種相互協(xié)商程序的內(nèi)在缺陷日益為人們所詬病。為完善國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，OECD從2004年開(kāi)始研究在這種相互協(xié)商程序中補(bǔ)充設(shè)置國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的可行性。經(jīng)過(guò)廣泛征求國(guó)際稅法理論界、企業(yè)界和成員國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局的意見(jiàn)，OECD在2008年修訂版的經(jīng)合范本第25條中增補(bǔ)了關(guān)于稅收仲裁的第5款規(guī)定。無(wú)論是相比較于通行的國(guó)際商事仲裁制度，還是傳統(tǒng)國(guó)際法上解決國(guó)家間爭(zhēng)端的國(guó)際仲裁程序，或是《華盛頓公約》建立的解決外國(guó)投資人與東道國(guó)政府間的國(guó)際投資爭(zhēng)端仲裁機(jī)制（為節(jié)省文字篇幅，以下將上述這些解決國(guó)際爭(zhēng)議的仲裁機(jī)制概括稱為傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制），建立在經(jīng)合范本第25條第5款規(guī)定基礎(chǔ)上的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制具有以下特點(diǎn)：
1 國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制的“藤”上開(kāi)出的仲裁程序之“花”。
傳統(tǒng)的仲裁程序性質(zhì)上都屬于一種選擇性爭(zhēng)端解決機(jī)制，即是與行政救濟(jì)機(jī)制和司法救濟(jì)機(jī)制并行的可供爭(zhēng)端當(dāng)事人選擇適用的一種獨(dú)立存在的爭(zhēng)議解決機(jī)制。然而，OECD推行的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的特色之一，在于它并不屬于一種與其他法律救濟(jì)機(jī)制并行的選擇性爭(zhēng)端解決機(jī)制，而是在國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制之“藤”上開(kāi)出的仲裁程序之“花”。它是一種附屬于國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制的仲裁程序，是傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序的延伸或補(bǔ)充。
OECD的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的這一屬性特點(diǎn)，首先明顯表現(xiàn)在關(guān)于仲裁程序啟動(dòng)的前提條件規(guī)定上。按照第5款第1句話的規(guī)定，這種稅收仲裁程序啟動(dòng)的前提條件之一，是有關(guān)爭(zhēng)議案件須先經(jīng)由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序處理。自該案件提交給締約國(guó)另一方主管當(dāng)局起2年期限內(nèi)，如果締約國(guó)雙方主管當(dāng)局沒(méi)有按照第25條第2款規(guī)定的相互協(xié)商程序通過(guò)協(xié)商達(dá)成解決爭(zhēng)議問(wèn)題的協(xié)議，且跨國(guó)納稅人要求將該爭(zhēng)議案件中未獲解決的問(wèn)題交付仲裁解決，方可啟動(dòng)仲裁程序。顯然，范本第25條第5款推行的這種仲裁機(jī)制，是一種“兩步走”結(jié)構(gòu)的爭(zhēng)議解決機(jī)制，雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序，是這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的前置階段，如果爭(zhēng)議案件未經(jīng)過(guò)相互協(xié)商程序處理，則不可能啟動(dòng)隨后的仲裁程序?？鐕?guó)納稅人不能繞過(guò)相互協(xié)商程序而選擇直接請(qǐng)求將爭(zhēng)議案件交付仲裁程序解決。其次，這種仲裁程序的非獨(dú)立性或附屬性還反映在仲裁的目的，是通過(guò)仲裁方式解決相互協(xié)商程序中阻礙雙方主管當(dāng)局達(dá)成解決爭(zhēng)議的協(xié)議的那些未決問(wèn)題，以提高相互協(xié)商程序的效率。爭(zhēng)議案件涉及的有關(guān)問(wèn)題如果經(jīng)雙方主管當(dāng)局在相互協(xié)商過(guò)程中已經(jīng)獲得解決（即雙方主管當(dāng)局認(rèn)為已取得一致意見(jiàn)，不存在未獲解決的問(wèn)題），即不再進(jìn)入仲裁程序處理，即使納稅人方面認(rèn)為有關(guān)問(wèn)題并未解決，也不能要求將其交付仲裁。最后，這種仲裁程序作為國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制性質(zhì)的相互協(xié)商程序的延伸或補(bǔ)充性質(zhì)，還體現(xiàn)為仲裁庭做出的裁決并不具有直接執(zhí)行的效力，必須轉(zhuǎn)換為締約國(guó)雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)議的形式才能予以執(zhí)行。同時(shí)，由于這種仲裁程序是在相互協(xié)商程序這一國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制的“藤”上運(yùn)作的，它同樣具有行政救濟(jì)程序的本質(zhì)屬性。在締約國(guó)國(guó)內(nèi)法不允許通過(guò)行政救濟(jì)機(jī)制做出的裁決與司法程序做出的裁決相沖突的情況下，如果跨國(guó)納稅人請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序的同時(shí)又將爭(zhēng)議案件訴諸締約國(guó)一方的法院處理，則締約國(guó)主管當(dāng)局應(yīng)要求納稅人選擇放棄利用國(guó)內(nèi)法上的司法救濟(jì)程序，否則仲裁程序不應(yīng)啟動(dòng)；如果締約國(guó)國(guó)內(nèi)法院已就前述未獲解決的問(wèn)題做出司法裁決，則納稅人不得請(qǐng)求啟動(dòng)這種具有行政救濟(jì)性質(zhì)的仲裁程序。
OECD建議的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制具有上述行政救濟(jì)本質(zhì)屬性的特點(diǎn)，是各國(guó)傳統(tǒng)的解決稅收爭(zhēng)議機(jī)制影響與解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議需要矛盾的產(chǎn)物。受稅收法定主義和三權(quán)分立體制的影響，在大多數(shù)經(jīng)合組織成員國(guó)，由于政府的征稅涉及納稅人的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)利，稅法的制訂和立法解釋，原則上是反映和代表民意的立法機(jī)關(guān)的權(quán)限范圍。作為行政執(zhí)法機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然在征稅過(guò)程中也會(huì)涉及對(duì)稅法的解釋，但這種稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的稅法適用解釋必須符合稅法規(guī)定的宗旨和涵義。如果納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在有關(guān)稅法規(guī)定的適用和解釋上產(chǎn)生爭(zhēng)議，最終應(yīng)通過(guò)司法救濟(jì)機(jī)制，由處于中立地位的司法機(jī)關(guān)對(duì)爭(zhēng)議問(wèn)題進(jìn)行裁決。雖然納稅人也可以選擇利用像稅務(wù)行政復(fù)議這樣的行政救濟(jì)行政的爭(zhēng)議解決機(jī)制來(lái)解決與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的稅收爭(zhēng)議，但這種選擇并不能排除納稅人還可以最終訴諸司法救濟(jì)機(jī)制的權(quán)利。因此，像仲裁這樣的選擇性的第三方爭(zhēng)議解決機(jī)制盡管在各國(guó)被廣泛用于處理民商事性質(zhì)甚至某些公法性質(zhì)的爭(zhēng)議，但由于仲裁機(jī)制的“或?qū)徎虿谩碧攸c(diǎn)和“一裁終局”特點(diǎn)，傳統(tǒng)上認(rèn)為不適宜用來(lái)解決納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間涉及稅法適用和解釋上的爭(zhēng)議。而且，稅法的解釋關(guān)系納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)這樣的基本人權(quán)，交由少數(shù)仲裁員組成的仲裁庭進(jìn)行解釋裁決也顯得不夠嚴(yán)肅慎重，這也是各國(guó)極少允許利用仲裁機(jī)制解決涉及稅法解釋性質(zhì)的國(guó)內(nèi)稅收爭(zhēng)議的原因。
為了克服前述相互協(xié)商程序不能保證違反協(xié)定的征稅問(wèn)題能夠終獲解決的缺陷，OECD設(shè)計(jì)在現(xiàn)行的相互協(xié)商程序中引入仲裁機(jī)制，旨在通過(guò)仲裁這種第三方爭(zhēng)議解決機(jī)制裁決那些妨礙締約國(guó)雙方主管當(dāng)局達(dá)成相互協(xié)議的那些未決問(wèn)題，從而確保現(xiàn)行的相互協(xié)商程序能夠解決跨國(guó)納稅人投訴的國(guó)際稅收爭(zhēng)議問(wèn)題?？紤]到各國(guó)傳統(tǒng)的稅收觀念和解決稅收爭(zhēng)議體制的約束，為使這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制能夠?yàn)楦鲊?guó)在雙邊稅收協(xié)定中所采納，OECD認(rèn)為不宜將這種國(guó)際稅收仲裁程序設(shè)計(jì)為一種與相互協(xié)商程序并行的選擇性爭(zhēng)端解決機(jī)制，而只能作為前者的延伸或補(bǔ)充。并且，作為相互協(xié)商程序這種行政救濟(jì)性質(zhì)的爭(zhēng)議解決機(jī)制的延伸階段，在這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制與締約國(guó)國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)機(jī)制的關(guān)系上，也適用相互協(xié)商程序與締約國(guó)國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)機(jī)制關(guān)系相同的原則，即不能排斥納稅人最終訴諸司法救濟(jì)機(jī)制的權(quán)利，仲裁裁決不能與司法機(jī)關(guān)在同一爭(zhēng)議問(wèn)題上做出的司法裁判相抵觸。
2 為仲裁當(dāng)事人雙方——締約國(guó)雙方主管當(dāng)局嚴(yán)密掌控的仲裁程序。
傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制，屬于所謂第三方爭(zhēng)端解決機(jī)制，仲裁程序一旦啟動(dòng)，則有關(guān)爭(zhēng)議案件審理的實(shí)體和程序事項(xiàng)問(wèn)題處理，原則上即已脫離仲裁當(dāng)事人雙方控制而由相對(duì)獨(dú)立的仲裁庭依照既定的仲裁規(guī)則執(zhí)行。但是，OECD建議的這種國(guó)際稅收仲裁程序不同于傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制的另一特點(diǎn)，是賦予了作為仲裁當(dāng)事人雙方的締約國(guó)雙方在實(shí)體和程序兩個(gè)層面嚴(yán)格控制仲裁審理活動(dòng)本身及其進(jìn)展的權(quán)利。
首先，按照范本第25條注釋中附錄的《關(guān)于仲裁的相互協(xié)議樣本》第3項(xiàng)的指示，仲裁庭的管轄范圍（即仲裁庭可受理裁決的爭(zhēng)議問(wèn)題）、仲裁程序規(guī)則和證據(jù)規(guī)則、仲裁適用的準(zhǔn)據(jù)法及仲裁費(fèi)用的承擔(dān)等重要實(shí)體事項(xiàng)，原則上由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局針對(duì)個(gè)案情況協(xié)商一致通過(guò)一份名稱《審理事項(xiàng)》（Terms of Reference）的書(shū)面文件來(lái)確定。主管當(dāng)局雙方可以通過(guò)《審理事項(xiàng)》文件限定仲裁庭只審理裁決涉及案件的事實(shí)認(rèn)定性質(zhì)的爭(zhēng)議問(wèn)題，而不能裁決法律解釋性質(zhì)的爭(zhēng)議問(wèn)題。在采用簡(jiǎn)易程序條件下，仲裁庭只能在締約國(guó)各方提出的解決問(wèn)題的方案中做出選擇其一的裁決（所謂棒球仲裁規(guī)則），不能做出不同于締約國(guó)雙方各自提出的解決方案的第三種裁決。
其次，在仲裁庭的組成方面，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局可以指定本國(guó)的稅務(wù)官員擔(dān)任仲裁員（只要他未前期介人有關(guān)爭(zhēng)議案件的處理工作），仲裁庭主席則是由雙方選定的兩位仲裁員共同協(xié)商選定。另外，在仲裁程序進(jìn)行的任何階段，雙方主管當(dāng)局仍然可以就已經(jīng)交付仲裁的未決問(wèn)題繼續(xù)進(jìn)行相互協(xié)商，如果對(duì)未決問(wèn)題達(dá)成解決的協(xié)議，則這種正在進(jìn)行中的仲裁程序即告終止。
OECD國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的上述特點(diǎn)，一方面是這種仲裁程序性質(zhì)上仍然屬于相互協(xié)商程序的延伸物的必然結(jié)果，作為締約國(guó)雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序，其協(xié)商談判的內(nèi)容、進(jìn)程和可能達(dá)成的協(xié)商結(jié)果，自然要受到作為這種協(xié)商程序主體的締約國(guó)雙方主管當(dāng)局的嚴(yán)格掌控。即使是在相互協(xié)商程序中引入仲裁機(jī)制，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局仍然希望最大限度地把握仲裁可能產(chǎn)生的結(jié)果。另一方面，考慮到要使各成員國(guó)接受在相互協(xié)商程序中引人這種具有強(qiáng)制性的國(guó)際稅收仲裁程序，經(jīng)合組織也意識(shí)到需要在這種仲裁機(jī)制中對(duì)締約國(guó)希望保留對(duì)解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的主動(dòng)權(quán)給予盡可能的妥協(xié)。因此，這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制不宜像其他傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制那樣，成為一種一旦啟動(dòng)即相對(duì)脫離仲裁當(dāng)事人意愿控制范圍的第三方爭(zhēng)端解決機(jī)制，必須賦予締約國(guó)雙方主管當(dāng)局在仲裁庭管轄范圍、仲裁庭組成和仲裁適用的準(zhǔn)據(jù)法等實(shí)體事項(xiàng)以及仲裁進(jìn)展程序方面有一定的控制權(quán)，才能解除各國(guó)對(duì)接受這種強(qiáng)制性仲裁程序的顧慮。
3 非仲裁當(dāng)事人的第三人——納稅人決定仲裁程序的啟動(dòng)和裁決的效力。
在傳統(tǒng)的各種國(guó)內(nèi)或國(guó)際仲裁機(jī)制下，仲裁程序的啟動(dòng)一般都是由仲裁當(dāng)事人一方或雙方提出仲裁請(qǐng)求的結(jié)果，不是仲裁當(dāng)事人的第三人無(wú)權(quán)請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序。而且，在傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制下，仲裁庭做出的裁決對(duì)仲裁當(dāng)事人雙方具有拘束力。如果敗訴的一方不履行仲裁裁決，勝訴的一方可以向有關(guān)機(jī)構(gòu)申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行仲裁裁決。OECD設(shè)計(jì)的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制區(qū)別于傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制的第三個(gè)特點(diǎn)，則是賦予了仲裁當(dāng)事方以外的第三人——跨國(guó)納稅人申請(qǐng)啟動(dòng)這種仲裁程序的權(quán)利，而作為仲裁當(dāng)事方的締約國(guó)雙方主管當(dāng)局反倒沒(méi)有啟動(dòng)仲裁程序的資格。并且，在這種仲裁機(jī)制下，仲裁裁決的效力和執(zhí)行，也取決于納稅人對(duì)裁決結(jié)果的接受與否。
由于OECD設(shè)計(jì)的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制性質(zhì)上屬于相互協(xié)商程序這種國(guó)際行政救濟(jì)機(jī)制的延伸，這種仲裁程序的當(dāng)事人雙方，仍然是由各自稅務(wù)主管當(dāng)局代表的締約國(guó)雙方政府，跨國(guó)納稅人盡管是與爭(zhēng)議案件裁決結(jié)果有直接利害關(guān)系的人，并且是唯一有權(quán)請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序的人，但仍不構(gòu)成此種仲裁程序的當(dāng)事人。根據(jù)范本第25條第5款第l句和第3句的規(guī)定，作為仲裁程序當(dāng)事人代表的締約國(guó)主管當(dāng)局不能單方提請(qǐng)或雙方協(xié)議啟動(dòng)仲裁程序，只有作為非仲裁當(dāng)事人的第三人（通常是受違反協(xié)定規(guī)定征稅影響的跨國(guó)納稅人）有權(quán)請(qǐng)求仲裁。而且，跨國(guó)納稅人還有權(quán)最終決定是否接受仲裁裁決。如果納稅人不接受仲裁裁決或裁決做出后納稅人另行啟動(dòng)國(guó)內(nèi)司法性質(zhì)的爭(zhēng)議救濟(jì)程序，則這種裁決對(duì)締約國(guó)雙方主管當(dāng)局亦不發(fā)生效力，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局也無(wú)需通過(guò)相互協(xié)議的形式執(zhí)行該仲裁裁決。
OECD國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的這一特色，是這種仲裁機(jī)制的設(shè)計(jì)者試圖在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議問(wèn)題上實(shí)現(xiàn)尊重締約國(guó)政府的稅收與維護(hù)跨國(guó)納稅人權(quán)益之間的適當(dāng)平衡的結(jié)果。OECD在相互協(xié)商程序中引入這種仲裁程序的一個(gè)主要原因，是為了克服傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序和目前已有的一些雙邊稅收協(xié)定中建立的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制共同具有的缺陷，即跨國(guó)納稅人在這些國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制下不具有任何實(shí)質(zhì)性的權(quán)利和地位。為了避免締約國(guó)雙方主管當(dāng)局有可能出于保證各自的稅收利益而置納稅人的正當(dāng)權(quán)益于不顧拒絕啟動(dòng)仲裁程序的弊端，OECD將啟動(dòng)仲裁程序的請(qǐng)求權(quán)賦予非仲裁當(dāng)事人的跨國(guó)納稅人，這一制度改革雖然有悖一般的仲裁法理，但卻不失為一種有重要實(shí)質(zhì)性意義的革新。同樣，將仲裁裁決效力的決定權(quán)賦予跨國(guó)納稅人，也是OECD在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議機(jī)制中精心設(shè)計(jì)締約國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局與跨國(guó)納稅人之間權(quán)利適當(dāng)衡平的考慮。鑒于締約國(guó)雙方主管當(dāng)局在OECD設(shè)計(jì)的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的實(shí)體和程序方面仍擁有很大程度的控制權(quán)，為防止這樣的仲裁庭做出的裁決結(jié)果可能僅照顧了締約國(guó)各方的稅收權(quán)益，而完全沒(méi)有考慮跨國(guó)納稅人的合法權(quán)益，OECD將承認(rèn)和執(zhí)行仲裁裁決的決定權(quán)賦予了非仲裁當(dāng)事人的跨國(guó)納稅人。只有跨國(guó)納稅人認(rèn)可接受仲裁裁決，締約國(guó)雙方主管當(dāng)局才有義務(wù)通過(guò)相互協(xié)議的形式執(zhí)行仲裁裁決。這樣在很大程度上可以避免上述可能性的發(fā)生。
二、OECD國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的效用評(píng)析
OECD建議推行的這種國(guó)際稅收仲裁機(jī)制之所以具有前述這些區(qū)別于傳統(tǒng)的國(guó)際仲裁機(jī)制的特點(diǎn)，其根本原因在于跨國(guó)所得上存在的國(guó)際稅收分配關(guān)系的錯(cuò)綜復(fù)雜性。在跨國(guó)所得上存在的國(guó)際稅收分配關(guān)系，實(shí)際上涉及跨國(guó)所得的來(lái)源地國(guó)、跨國(guó)納稅人的居住國(guó)和跨國(guó)納稅人這三方主體之間的權(quán)益分配關(guān)系。在解決這類國(guó)際稅收關(guān)系中產(chǎn)生的稅收爭(zhēng)議問(wèn)題上，既要考慮尊重有關(guān)國(guó)家的稅收管轄權(quán)，又要切實(shí)解決跨國(guó)所得面臨的國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的趨勢(shì)；既要在跨國(guó)所得上實(shí)現(xiàn)來(lái)源地國(guó)與居住國(guó)之間的稅收權(quán)益分配的大體均衡，又要貫徹執(zhí)行國(guó)際稅收中性原則，保證納稅人在跨國(guó)征稅對(duì)象上有適當(dāng)?shù)亩惡罄麧?rùn)份額；既要最大限度地維護(hù)稅收協(xié)定締約國(guó)雙方主管當(dāng)局在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議過(guò)程中的主導(dǎo)地位和控制權(quán)，又要考慮賦予跨國(guó)納稅人必要的實(shí)體和程序權(quán)利制衡雙方稅務(wù)主管當(dāng)局的優(yōu)勢(shì)地位，以保障納稅人的正當(dāng)權(quán)益不致為雙方稅務(wù)主管當(dāng)局可能濫用其優(yōu)勢(shì)地位而損害。OECD建議的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制所以生成這樣一種“非驢亦非馬”的怪胎模式，正是設(shè)計(jì)者在上述國(guó)際稅收關(guān)系諸種矛盾因素之間精心折中權(quán)衡和努力調(diào)和妥協(xié)的結(jié)果。因此，我們一方面應(yīng)該看到，作為改革現(xiàn)行的國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決機(jī)制的一種努力嘗試，OECD的這種國(guó)際稅收仲裁制度在改善國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決方面具有以下所述，的一些積極效用和意義，但同時(shí)必然也存在著一定的局限與不足。
1 通過(guò)在原有的相互協(xié)商程序中補(bǔ)充建立強(qiáng)制性的仲裁程序，確保相互協(xié)商機(jī)制能夠最終解決違反稅收協(xié)定的國(guó)際稅收爭(zhēng)議。
現(xiàn)行相互協(xié)商程序一個(gè)最為人詬病的缺陷，就是這種機(jī)制不能保證違反稅收協(xié)定的爭(zhēng)議最終能夠獲得解決。如果締約國(guó)雙方主管當(dāng)局經(jīng)過(guò)相互協(xié)商無(wú)法達(dá)成協(xié)議，即使有關(guān)違反協(xié)定的征稅行為造成了對(duì)納稅人的重復(fù)征稅結(jié)果，也只能是不了了之。OECD在現(xiàn)行的相互協(xié)商程序中補(bǔ)充設(shè)置了具有強(qiáng)制性的仲裁程序，按照第5款第1句規(guī)定，在雙方主管當(dāng)局不能按照第2款規(guī)定在兩年內(nèi)達(dá)成一項(xiàng)協(xié)議的情況下，只要當(dāng)時(shí)將案件提交締約國(guó)主管當(dāng)局的跨國(guó)納稅人提出仲裁請(qǐng)求，阻礙雙方主管當(dāng)局達(dá)成協(xié)議的未能解決的問(wèn)題就可以通過(guò)仲裁程序來(lái)解決。與此前已有的一些雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定的自愿性的仲裁機(jī)制不同，OECD的這種仲裁程序的啟動(dòng)不再需要締約國(guó)雙方主管當(dāng)局的一致同意。一旦必需的程序性條件要求已經(jīng)得到滿足，阻礙達(dá)成相互協(xié)商決議的未獲解決的問(wèn)題必須提交仲裁。而且根據(jù)第5款第2句明確規(guī)定，經(jīng)過(guò)仲裁程序做出的仲裁裁決對(duì)締約國(guó)雙方具有約束力，且不應(yīng)受締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)法上任何時(shí)效的影響而予以執(zhí)行，雙方主管當(dāng)局應(yīng)在收到仲裁裁決通知之日起6個(gè)月內(nèi)，以達(dá)成相互協(xié)議的方式執(zhí)行仲裁裁決。這樣就徹底克服了相互協(xié)商程序的上述缺陷，保證相互協(xié)商程序能夠解決涉及稅收協(xié)定適用的國(guó)際稅收爭(zhēng)議問(wèn)題。
這種補(bǔ)充性的仲裁機(jī)制在改善解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議效率方面的作用，應(yīng)該從以下兩個(gè)方面來(lái)認(rèn)識(shí)：其一，由于有這種后續(xù)補(bǔ)充的仲裁程序的壓力存在，在很大程度上能夠促使締約國(guó)雙方主管當(dāng)局主動(dòng)積極地盡最大努力通過(guò)此前的相互協(xié)商程序達(dá)成解決問(wèn)題的協(xié)議以避免啟動(dòng)這種后續(xù)的仲裁程序，從而將提高雙方主管當(dāng)局間的相互協(xié)商程序的效率。其二，即使雙方主管當(dāng)局不能在前置性的相互協(xié)商程序階段經(jīng)過(guò)談判解決爭(zhēng)議問(wèn)題，通過(guò)后續(xù)的具有第三方爭(zhēng)議解決性質(zhì)的仲裁程序，也能夠使妨礙主管當(dāng)局雙方達(dá)成協(xié)議的未決問(wèn)題獲得仲裁裁決，且雙方主管當(dāng)局有義務(wù)以相互協(xié)議的形式執(zhí)行仲裁裁決的結(jié)果，從而保證了爭(zhēng)議問(wèn)題的最終解決。
當(dāng)然，國(guó)際稅法學(xué)界也有人質(zhì)疑OECD范本第25條第5款設(shè)計(jì)的這種“兩步走”程序結(jié)構(gòu)的仲裁機(jī)制的實(shí)際效果，認(rèn)為由于這種“兩步走”的程序結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)使雙方主管當(dāng)局問(wèn)的相互協(xié)商程序構(gòu)成處理爭(zhēng)議必經(jīng)的前置程序階段，爭(zhēng)議案件未經(jīng)過(guò)相互協(xié)商程序?qū)⒉荒苓M(jìn)入后續(xù)補(bǔ)充的仲裁程序，這樣締約國(guó)主管當(dāng)局一方就可以通過(guò)阻止前置性的相互協(xié)商程序的啟動(dòng)，從而達(dá)到阻止后續(xù)性的仲裁機(jī)制的適用的目的。這種觀點(diǎn)成立的前提是現(xiàn)行的第25條第2款規(guī)定的相互協(xié)商程序的啟動(dòng)必須建立在締約國(guó)雙方主管當(dāng)局一致同意的基礎(chǔ)上，只要有一方主管當(dāng)局不同意就某個(gè)爭(zhēng)議案件啟動(dòng)相互協(xié)商程序，相互協(xié)商程序就無(wú)法啟動(dòng)。但筆者認(rèn)為，按照范本第25條第2款規(guī)定的相互協(xié)商程序，性質(zhì)上屬于一種強(qiáng)制性的解決爭(zhēng)端程序機(jī)制，只要締約國(guó)一方主管當(dāng)局向締約國(guó)另一方主管當(dāng)局提出啟動(dòng)相互協(xié)商程序的動(dòng)議，締約國(guó)另一方主管當(dāng)局即有義務(wù)給予響應(yīng)配合啟動(dòng)這種程序，不得拒絕進(jìn)行相互協(xié)商。這在經(jīng)合組織范本第25條注釋中已有明確的說(shuō)明。①因此，除非締約國(guó)一方主管當(dāng)局不依照上述范本注釋的觀點(diǎn)來(lái)理解第25條第2款規(guī)定含義，上述認(rèn)為締約國(guó)主管當(dāng)局可以通過(guò)阻止相互協(xié)商程序啟動(dòng)的方式達(dá)到阻止適用補(bǔ)充性的仲裁機(jī)制的可能性，依法是不存在的。
但是，應(yīng)該指出的是，OECD的這種“兩步走”的程序結(jié)構(gòu)畢竟沒(méi)有排除締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)相互協(xié)商這一前置程序協(xié)商一致阻斷納稅人請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序的可能性。如前指出，這種延伸補(bǔ)充性的仲裁機(jī)制啟動(dòng)的前提條件除了納稅人本身提出將爭(zhēng)議交付仲裁裁決的請(qǐng)求外，同時(shí)還需要滿足締約國(guó)雙方主管當(dāng)局認(rèn)為存在著經(jīng)由相互協(xié)商前置程序而仍然未獲解決的問(wèn)題這一條件。換言之，如果主管當(dāng)局雙方一致認(rèn)為不存在未獲解決的爭(zhēng)議問(wèn)題，即使納稅人認(rèn)為存在未獲解決的爭(zhēng)議問(wèn)題，依照第5款的規(guī)定也不能啟動(dòng)這種后續(xù)補(bǔ)充性的仲裁程序。因此，從維護(hù)納稅人的合法權(quán)益角度看，這種“兩步走”的爭(zhēng)端解決程序仍然存在著局限性，“在仲裁條款下納稅人無(wú)法要求相關(guān)國(guó)家依據(jù)相關(guān)稅收協(xié)定達(dá)成一個(gè)爭(zhēng)議處理結(jié)果；不會(huì)對(duì)長(zhǎng)期受到指責(zé)的主管當(dāng)局間激烈的討價(jià)還價(jià)產(chǎn)生影響”，不能有效防止締約國(guó)雙方主管當(dāng)局基于維護(hù)各自稅收利益的考慮而置納稅人的合法權(quán)益于不顧，彼此妥協(xié)一致認(rèn)定有關(guān)爭(zhēng)議案件已在前罟性的相互協(xié)商程序階段解決，不存在未決的爭(zhēng)議問(wèn)題的可能性發(fā)生。
2 明確規(guī)定了解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的進(jìn)程時(shí)限，改善了解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的工作效率。
與傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序機(jī)制和此前一些雙邊稅收協(xié)定中建立的稅收仲裁機(jī)制相比，OECD推行的這種稅收仲裁程序在改善國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決方面的另一個(gè)優(yōu)點(diǎn)，是為解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議進(jìn)程的各程序環(huán)節(jié)規(guī)定了明確具體的時(shí)間表。首先，按照第5款第1句規(guī)定，締約國(guó)主管當(dāng)局雙方通過(guò)相互協(xié)商程序解決爭(zhēng)議不再是漫長(zhǎng)無(wú)期限限制，在案件已提交給締約國(guó)另一方主管當(dāng)局之日起兩年內(nèi)未能解決的爭(zhēng)議問(wèn)題，納稅人有權(quán)請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序。其次，在《相互協(xié)議樣本》中，對(duì)仲裁程序的各個(gè)環(huán)節(jié)，都作了相應(yīng)的具體時(shí)限規(guī)定。例如，收到仲裁請(qǐng)求的主管當(dāng)局一方應(yīng)在10日內(nèi)將仲裁請(qǐng)求和書(shū)面陳述副本發(fā)送締約國(guó)另一方主管當(dāng)局，雙方應(yīng)在收到仲裁請(qǐng)求后3個(gè)月內(nèi)達(dá)成書(shū)面形式的《審理事項(xiàng)》；達(dá)成《審理事項(xiàng)》后3個(gè)月內(nèi)或收到仲裁請(qǐng)求后4個(gè)月內(nèi)，雙方應(yīng)各自指定仲裁員；在最后一位主管當(dāng)局選定的仲裁員落實(shí)后的2個(gè)月內(nèi)，雙方指定的仲裁員應(yīng)選定首席仲裁員，否則仲裁請(qǐng)求人可要求OECD稅收政策與管理中心主任指定仲裁員。裁決應(yīng)自首席仲裁員收到必要的全部資料后6個(gè)月內(nèi)做出；雙方主管當(dāng)局應(yīng)在收到仲裁裁決通知之日起6個(gè)月內(nèi)，以達(dá)成相互協(xié)議的方式執(zhí)行仲裁裁決。相對(duì)于此前一些雙邊協(xié)定的仲裁條款缺乏具體的進(jìn)程時(shí)間表，這些明確的程序時(shí)限規(guī)定，對(duì)于避免仲裁進(jìn)程中的人為拖延現(xiàn)象發(fā)生，保證爭(zhēng)議問(wèn)題的及時(shí)解決具有重要的作用。雖然OECD建議的仲裁機(jī)制明確規(guī)定了解決爭(zhēng)議的時(shí)間表，但能否實(shí)現(xiàn)提高解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的工作效率卻取決于納稅人是否接受在締約國(guó)雙方主管當(dāng)局之間進(jìn)行的仲裁的裁決結(jié)果。如前指出，考慮到各成員國(guó)根深蒂固的稅收觀念和解決稅收爭(zhēng)議的國(guó)內(nèi)法體制，根據(jù)第25條第5款規(guī)定的仲裁程序并沒(méi)有排除納稅人最終訴諸國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)機(jī)制的權(quán)利的效力。因此，這種仲裁程序仍存在著未能消除發(fā)生雙重程序的風(fēng)險(xiǎn)和爭(zhēng)議解決的確定性不足的缺陷。如果納稅人對(duì)仲裁結(jié)果不滿意而啟動(dòng)國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)程序，則締約國(guó)雙方主管當(dāng)局此前在前置階段的相互協(xié)商和后續(xù)的仲裁程序中投入的精力、時(shí)間和資源有可能前功盡棄。在出現(xiàn)這種結(jié)果的情況下，改善解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的效率就要大打折扣了。
3 在一定程度上提高了跨國(guó)納稅人在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議過(guò)程中的參與程度和作用。
盡管在OECD建議的這種國(guó)際稅收仲裁程序中，跨國(guó)納稅人仍不是仲裁程序的當(dāng)事人，但相對(duì)于相互協(xié)商程序和此前一些雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的稅收仲裁程序而言，OECD的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制基于適當(dāng)平衡締約國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局和跨國(guó)納稅人兩方面權(quán)益的考慮，賦予了納稅人在解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議過(guò)程中一定的能動(dòng)地位和更多的參與機(jī)會(huì)。這首先突出表現(xiàn)在這種仲裁機(jī)制將請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序的權(quán)利排他性地賦予了跨國(guó)納稅人。其次，雖然在這種仲裁機(jī)制下，仲裁庭受理爭(zhēng)議事項(xiàng)的范圍、仲裁的審理程序、仲裁員的選定和適用法律等重要事項(xiàng)，原則上是由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局協(xié)議一致在《審理事項(xiàng)》文件中確定，但如果雙方主管當(dāng)局無(wú)法協(xié)議達(dá)成《審理事項(xiàng)》，則納稅人和雙邊主管當(dāng)局均可提出一份各自主張的審理問(wèn)題清單，交由仲裁庭匯總形成有關(guān)案件的審理事項(xiàng)清單。這表明在一定條件下跨國(guó)納稅人有可能影響仲裁庭的管轄范圍。再次，在仲裁庭審過(guò)程中，納稅人可以書(shū)面形式向仲裁庭說(shuō)明案情事實(shí)和提出對(duì)爭(zhēng)議問(wèn)題的意見(jiàn)，經(jīng)仲裁庭許可，可出席仲裁庭開(kāi)庭審理活動(dòng)。最后，納稅人有權(quán)通過(guò)決定是否接受仲裁裁決的方式，從而最終決定仲裁裁決的效力。相比在傳統(tǒng)的相互協(xié)商程序中納稅人處于一種消極被動(dòng)無(wú)所作為的處境和此前一些雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的仲裁程序完全排斥納稅人的參與，OECD的仲裁機(jī)制賦予跨國(guó)納稅人一定的作用地位和參與程度，有助于改善和提高國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決的透明度和公平性。
雖然在OECD建議的仲裁機(jī)制中納稅人的參與程度和作用有所提高，但與期望目標(biāo)仍有較大差距。跨國(guó)納稅人期望的是“通過(guò)真正的稅收協(xié)定仲裁，納稅人將被賦予真正參與仲裁程序的權(quán)利，按照稅收協(xié)定解決爭(zhēng)議將有可能得到保證。這樣才能更好地符合國(guó)際商業(yè)活動(dòng)的需要。從經(jīng)濟(jì)的角度——法律的確定性和投資保護(hù)——來(lái)看這種方法不僅是合適的，而且有助于避免程序的拖延和重疊造成時(shí)間和資源的浪費(fèi)”。當(dāng)然，就目前國(guó)際稅收協(xié)調(diào)與合作發(fā)展的現(xiàn)實(shí)來(lái)看，納稅人所期望的這種真正的稅收協(xié)定仲裁，是包括經(jīng)合組織成員國(guó)在內(nèi)的各國(guó)政府當(dāng)局尚不能接受的。
三、中國(guó)應(yīng)對(duì)OECD國(guó)際稅收仲裁機(jī)制的立場(chǎng)
雖然中國(guó)目前并不是OECD的成員國(guó)，但由于前述《OECD稅收協(xié)定范本》及其注釋在指導(dǎo)和協(xié)調(diào)各國(guó)談判、適用和解釋雙邊稅收協(xié)定方面的廣泛影響，隨著2008年該范本新增第25條第5款和相關(guān)注釋的修改補(bǔ)充，我國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局日后在與有關(guān)締約國(guó)對(duì)方談判修改現(xiàn)有的雙邊稅收協(xié)定過(guò)程中，完全可能面臨對(duì)方要求在有關(guān)相互協(xié)商程序的條款中增補(bǔ)類似第5款這樣的國(guó)際稅收仲裁程序的問(wèn)題。對(duì)此中國(guó)方面應(yīng)如何應(yīng)對(duì)，是同意全盤接納，還是完全拒受，抑或是有所保留的采納？這是我們需要未雨綢繆認(rèn)真研究的問(wèn)題。筆者以為，中國(guó)可以考慮在雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序中納入這種后續(xù)補(bǔ)充性的仲裁程序。
首先應(yīng)該看到，我國(guó)已經(jīng)在有關(guān)的多邊或雙邊經(jīng)貿(mào)投資條約中采用了通過(guò)國(guó)際仲裁方式解決有關(guān)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)爭(zhēng)議。眾所周知，我國(guó)已經(jīng)加入了旨在解決外國(guó)投資人與東道國(guó)之間發(fā)生的國(guó)際投資爭(zhēng)端的《華盛頓公約》，而且在與有關(guān)國(guó)家之間簽訂的雙邊投資協(xié)定中還采用了所謂“強(qiáng)制同意”型的接受“ICSID仲裁條款”。根據(jù)這類“強(qiáng)制同意”型條款，一旦外國(guó)投資者提出要求，東道國(guó)政府應(yīng)無(wú)條件地將投資爭(zhēng)議交由ICSID仲裁管轄。另外，在我國(guó)對(duì)外簽訂的許多雙邊投資保護(hù)協(xié)定中，對(duì)于解釋或適用此類協(xié)定條款而產(chǎn)生的爭(zhēng)議，往往也約定了可以通過(guò)國(guó)際公法性質(zhì)的國(guó)際仲裁方式處理。而且這些多邊和雙邊條約中規(guī)定的國(guó)際仲裁機(jī)制，與OECD建議推行的這種具有國(guó)際行政救濟(jì)屬性特點(diǎn)的國(guó)際稅收仲裁機(jī)制不同，它們都屬于典型的第三方爭(zhēng)端解決機(jī)制性質(zhì)。雖然國(guó)際稅收爭(zhēng)議的處理涉及締約國(guó)的財(cái)政稅收權(quán)益，但這些國(guó)際經(jīng)貿(mào)投資條約的解釋或適用爭(zhēng)議的解決，也涉及締約國(guó)的經(jīng)濟(jì)權(quán)益。因此，筆者認(rèn)為，并沒(méi)有特別和充分的理由排除可以選擇采用仲裁方式解決雙邊稅收協(xié)定解釋和適用方面的爭(zhēng)議。
關(guān)鍵詞:電子商務(wù);國(guó)際稅收;常設(shè)機(jī)構(gòu);居民身份
1 電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的沖擊
1.1 對(duì)傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的沖擊
當(dāng)前國(guó)際上普遍通行的對(duì)跨國(guó)交易的征稅規(guī)則是:跨國(guó)企業(yè)的居民身份所在國(guó)對(duì)其收入行使居民稅收管轄權(quán),征收所得稅;而跨國(guó)交易發(fā)生地所在國(guó)對(duì)交易的所得行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán),征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅,電子商務(wù)的興起使得現(xiàn)有國(guó)際稅收協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義不再適用。常設(shè)機(jī)構(gòu)難以確定的現(xiàn)狀,不僅損害了收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán),還引起了居民國(guó)和收入來(lái)源國(guó)在稅收管轄權(quán)上的爭(zhēng)議。
當(dāng)前國(guó)際稅收中對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義。通常都來(lái)源于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱經(jīng)合范本)和聯(lián)合國(guó)1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱聯(lián)合國(guó)范本)。經(jīng)合范本第五條規(guī)定,“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是“一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”。具體包括管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車間、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所以及持續(xù)時(shí)間達(dá)到一定長(zhǎng)度的建筑工地,但不包括專為企業(yè)進(jìn)行“準(zhǔn)備性質(zhì)和輔質(zhì)活動(dòng)”而設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。另外,若一個(gè)不具有獨(dú)立地位的人在一方締約國(guó)中代表另一方的企業(yè)活動(dòng),擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使之,則此人也可構(gòu)成該企業(yè)在該國(guó)中的常設(shè)機(jī)構(gòu),聯(lián)合國(guó)范本的規(guī)定與經(jīng)合范本相似,但更多地考慮了發(fā)展中國(guó)家的利益,在某些方面適當(dāng)擴(kuò)大了對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的認(rèn)定范圍,例如,在對(duì)由人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定中,聯(lián)合國(guó)范本增加了一條認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),認(rèn)為即使沒(méi)有簽訂合同的授權(quán),但只要人“經(jīng)常以首先提及的締約國(guó)保有貨物或商品庫(kù)存,并代表該企業(yè)從庫(kù)存中經(jīng)常交付貨物或商品”也構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?？偟膩?lái)說(shuō),兩個(gè)范本對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義具有相同的特征,即滿足以下兩個(gè)條件:一是企業(yè)必須在收入來(lái)源國(guó)擁有固定的、在時(shí)空上具有一定持續(xù)性的場(chǎng)所,二是該場(chǎng)所用于開(kāi)展實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
按照該定義,在通過(guò)電子商務(wù)進(jìn)行的跨境交易中,商品或服務(wù)的提供方(以下簡(jiǎn)稱為供應(yīng)商)在收入來(lái)源國(guó)將不存在常設(shè)機(jī)構(gòu),因而也就無(wú)需向收入來(lái)源國(guó)納稅。其原因可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析。
首先,跨國(guó)電子商務(wù)交易通常是通過(guò)供應(yīng)商設(shè)在收入來(lái)源國(guó)的某個(gè)服務(wù)器上的網(wǎng)站來(lái)進(jìn)行的。在大多數(shù)情況下,存放供應(yīng)商網(wǎng)頁(yè)的服務(wù)器只是用于交易信息,而不是用于在線簽署合同,符合“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔質(zhì)”的例外性要求,不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
其次,即便該網(wǎng)站的功能齊全,能夠自動(dòng)完成所有的交易,符臺(tái)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義中“從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)”的要求,但是網(wǎng)站是由電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的,可以輕易的修改和轉(zhuǎn)移,并不屬于傳統(tǒng)意義上的物理存在。雖然服務(wù)器本身屬于物理存在,可是擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商只是單純地租借收入來(lái)源國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商(ISP)的服務(wù)器的硬盤空間來(lái)存放自己的網(wǎng)站,而并未形成對(duì)服務(wù)器的實(shí)際支配關(guān)系,因此并不形成在收入來(lái)源國(guó)的物理存在,也不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
最后,電信公司與ISP不受擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商支配,無(wú)權(quán)代表供應(yīng)商簽訂合同,也無(wú)權(quán)代表供應(yīng)商交付商品,因此不滿足人的定義,也不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
這種現(xiàn)狀危害了稅收的中性原則,使得具有相同本質(zhì)的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)因?yàn)榻灰追绞降牟煌袚?dān)了不同的稅收成本,形成了對(duì)電子商務(wù)的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵(lì)促使跨國(guó)企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到互聯(lián)網(wǎng)上,以逃避對(duì)收入來(lái)源國(guó)本應(yīng)承擔(dān)的稅收義務(wù)。這也是近年來(lái)電子商務(wù)飛速發(fā)展的原因之一。
1.2 對(duì)企業(yè)的居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的沖擊
電子商務(wù)的興起,不僅會(huì)對(duì)收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)造成不利影響,也可能對(duì)居民身份國(guó)的稅收管轄權(quán)造成不利影響。因?yàn)殡娮由虅?wù)使得跨國(guó)公司的居民身份認(rèn)定變得困難。跨國(guó)公司可以比以往更容易地改變居民身份,以便利用國(guó)際避稅港或者通過(guò)濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅。
在各國(guó)現(xiàn)行稅法中,對(duì)于法人居民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾種:法人注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)、控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)、主要營(yíng)業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等。中國(guó)稅法對(duì)居民的認(rèn)定采用了注冊(cè)地和總機(jī)構(gòu)所在地雙重標(biāo)準(zhǔn)。《中華人民共和國(guó)涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第5條規(guī)定,具備中國(guó)法人資格的企業(yè)和不具備中國(guó)法人資格但總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè),均為中國(guó)的居民納稅人。
隨著電子商務(wù)的興起,遠(yuǎn)程辦公和在線交易成為可能,物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營(yíng)管理上的必需要求。無(wú)論是出于實(shí)際經(jīng)營(yíng)的需要,還是出于避稅的需要,跨國(guó)公司在全球的分布都趨于分散。集團(tuán)內(nèi)部的各個(gè)子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化,子公司表現(xiàn)得越來(lái)越像一個(gè)單獨(dú)的業(yè)務(wù)部門,而不是一個(gè)完整的公司。即便分處各國(guó),各公司的管理人員也可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行遠(yuǎn)程的實(shí)時(shí)溝通。在這種背景下,傳統(tǒng)的總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)和主要營(yíng)業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等依賴地理上的特征對(duì)法人居民身份進(jìn)行判斷的標(biāo)準(zhǔn)就逐漸失去了其本來(lái)存在的意義。電子商務(wù)的高效性、匿名性和無(wú)紙化的特點(diǎn)使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移地和勞務(wù)活動(dòng)的提供地,將交易轉(zhuǎn)移到稅率較低的收入來(lái)源國(guó)進(jìn)行。或者通過(guò)調(diào)整公司結(jié)構(gòu)的分布,使自己獲得本來(lái)不應(yīng)擁有的居民身份,從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。
1.3 對(duì)傳統(tǒng)的收入定性分類方法的沖擊
電子商務(wù)的興起使傳統(tǒng)所得稅法中對(duì)企業(yè)收入的定性分類變得困難。多數(shù)國(guó)家的稅法對(duì)有形商品的銷售、無(wú)形財(cái)產(chǎn)的使用和勞務(wù)的提供都進(jìn)行了區(qū)分,并且制定了不同的課稅規(guī)定。
由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)的發(fā)展,書(shū)籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品,計(jì)算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無(wú)形商品,以及各種咨詢服務(wù)都可以被數(shù)據(jù)化處理并直接通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)傳送,傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)的形式來(lái)劃分交易所得性質(zhì)的稅收規(guī)則,對(duì)在互聯(lián)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。
由于對(duì)電子商務(wù)產(chǎn)生的所得難以分類,在現(xiàn)行的分類所得稅制下,對(duì)于此類收入應(yīng)適用何種稅率和課稅方式就成為各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的問(wèn)題。有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在進(jìn)行電子支付時(shí)履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù),也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面,對(duì)有關(guān)所得的定性識(shí)別差異還會(huì)引起跨國(guó)納稅人與締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在適用協(xié)定條款上的爭(zhēng)議。
2 應(yīng)對(duì)沖擊的現(xiàn)實(shí)對(duì)策
各國(guó)政府一直在積極地探討對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)征稅的可能,希望找到一個(gè)能夠滿足稅收中性原則、平衡原則、彈性原則、簡(jiǎn)易原則的要求下的解決方案,在不阻礙電子商務(wù)發(fā)展的前提下,使電子商務(wù)的征稅問(wèn)題得到較圓滿的解決。
我國(guó)是世界上最大的發(fā)展中國(guó)家,我國(guó)的電子商務(wù)交易還不發(fā)達(dá)。在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi),我國(guó)還將處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的地位。因此,由于常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)法確定而造成的收入來(lái)源國(guó)稅收損失對(duì)我國(guó)的影響最大。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況出發(fā),在盡可能滿足上述四項(xiàng)原則的前提下,努力維護(hù)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán),應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)在制定協(xié)定談判時(shí)考慮的重點(diǎn)。
2.1 拓寬“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念。使之適用于電子商務(wù)交易
面對(duì)電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則中常設(shè)機(jī)構(gòu)概念造成的沖擊,各國(guó)政府、國(guó)際組織、學(xué)者們先后提出了多種應(yīng)對(duì)方案。大致歸納起來(lái),可以分為激進(jìn)和保守兩類。
部分學(xué)者建議對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅種,以徹底解決對(duì)跨境電子商務(wù)交易的征稅問(wèn)題。這些新稅種包括對(duì)電子信息的流量征收“比特稅”(Bit Tax)、對(duì)網(wǎng)上支付的交易金額征收“交易稅”(Transaction Tax),對(duì)互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施征收“電訊稅”(Telecoms Tax)等。這種激進(jìn)式的解決方案適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn),確實(shí)可以有效防止電子商務(wù)交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問(wèn)題。只要采用了電子商務(wù)的交易模式,不論是銷售商品,還是提供服務(wù),或者是轉(zhuǎn)讓許可使用權(quán),不同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都適用相同的稅率。而對(duì)于相同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),僅僅因?yàn)椴捎昧穗娮由虅?wù)的交易模式,就要承受與采用傳統(tǒng)交易模式不同的稅收負(fù)擔(dān)。這違背了稅收中性的原則,會(huì)給網(wǎng)絡(luò)通訊增添不應(yīng)有的負(fù)擔(dān),為電子商務(wù)的發(fā)展設(shè)置障礙。
以美國(guó)為首的一些發(fā)達(dá)國(guó)家,正積極地提倡在電子商務(wù)的國(guó)際稅收中放棄收入來(lái)源地稅收管轄權(quán),轉(zhuǎn)而由居民國(guó)行使全部的稅收管轄權(quán)。美國(guó)財(cái)政部在1996年公布了《全球電子商務(wù)選擇性稅收政策》報(bào)告,在強(qiáng)調(diào)稅收中性原則的同時(shí),該報(bào)告提出“在傳統(tǒng)的所得來(lái)源概念已難以有效適用的情況下,納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地國(guó)及該國(guó)對(duì)該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的方法……因此,美國(guó)的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識(shí)到,由于傳統(tǒng)的來(lái)源規(guī)則失去其重要性,居民稅收管轄可跟進(jìn)并取代它們的地位?！边@一建議已經(jīng)被經(jīng)合組織(OECD)下屬的稅務(wù)委員會(huì)接受。在2000年12月公布的《電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的適用說(shuō)明——關(guān)于范本第五條注釋的修改》中,居民國(guó)的稅收管轄權(quán)得到了進(jìn)一步確認(rèn),而收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)卻被忽視。按照該說(shuō)明,只有當(dāng)電子商務(wù)的供應(yīng)商在收入來(lái)源國(guó)擁有受其直接專門支配的存放電子商務(wù)網(wǎng)頁(yè)的服務(wù)器,這種存在才構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但這種情況的出現(xiàn)機(jī)率微乎其微,按照這個(gè)說(shuō)明,收入來(lái)源國(guó)基本上不可能從電子商務(wù)交易中征到稅款。
