發(fā)布時(shí)間：2023-01-08 23:34:20
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計(jì)博士論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)，環(huán)境會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)體系
引言
環(huán)境會(huì)計(jì)的研究對于我國而言還處于初級階段，為了防止我國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展重蹈覆轍，實(shí)施我國的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展。博士論文，會(huì)計(jì)體系。我國必須加緊推行企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施。通過上文對環(huán)境會(huì)計(jì)的探討，結(jié)合我國國情，針對目前我國在環(huán)境會(huì)計(jì)方面存在的問題，筆者對我國開展環(huán)境會(huì)計(jì)提出以下幾條建議。
1 制定和完善環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度
企業(yè)為追求自身的經(jīng)濟(jì)利潤，往往不愿意實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，或者不能真實(shí)、準(zhǔn)確地實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)。博士論文，會(huì)計(jì)體系。為了保障環(huán)境會(huì)計(jì)在我國真實(shí)有效地推行實(shí)施，這就需要有相關(guān)法律法規(guī)的強(qiáng)有力的支撐。首先要建立健全的環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)法律體系，以強(qiáng)制的法律手段保障環(huán)境會(huì)計(jì)的法律地位，以法律形式約束、規(guī)范人們的經(jīng)濟(jì)行為，使之符合我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要，使環(huán)境會(huì)計(jì)有法可依，保證環(huán)境會(huì)計(jì)的順利實(shí)施。在制定和完善相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度時(shí)，可以在考慮我國特有國情的前提下，適當(dāng)?shù)亟梃b、吸收國際上的理論成果和成功的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
目前，環(huán)境會(huì)計(jì)在目標(biāo)上還很不明確，對其目標(biāo)的正確認(rèn)識是完善和發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)的前提；環(huán)境使用者的群體還不夠普及，到現(xiàn)今為止，只有政府相關(guān)部門對其比較重視，并且依據(jù)企業(yè)在環(huán)境保護(hù)和環(huán)境污染治理的行為上制定出了一定得獎(jiǎng)懲措施。博士論文，會(huì)計(jì)體系。除此以外，大多數(shù)企業(yè)部門和個(gè)人對環(huán)境會(huì)計(jì)信息的意識還不夠強(qiáng)烈。我國要發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)必須增強(qiáng)和國外學(xué)者以及相關(guān)部門的交流，我們需要借鑒國外成功的案例結(jié)合我國實(shí)際情況加深我國環(huán)境會(huì)計(jì)理論方面和實(shí)務(wù)方面的研究探討，使我國的環(huán)境會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)研究都跟上國際的步伐。
2遵循環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的循序漸進(jìn)原則
按照事物發(fā)展的自然規(guī)律和我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的自身特點(diǎn)，想讓環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施在我國一下子達(dá)到一個(gè)較高的水平是不現(xiàn)實(shí)的。我國的環(huán)境會(huì)計(jì)必然要經(jīng)歷一個(gè)由萌芽、發(fā)展到逐漸完善的過程。對于不同階段，環(huán)境會(huì)計(jì)的應(yīng)用要求也有所不同，從形式到內(nèi)容，從核算方法到應(yīng)用范圍，都要循序漸進(jìn)，逐步提高。1、形式上，將復(fù)式記賬和單式記賬兩種方法的核算相結(jié)合，然后由單式記賬慢慢轉(zhuǎn)變成復(fù)式記賬；在信息披露方面可以先采用在財(cái)務(wù)報(bào)表中補(bǔ)充資料或附注的形式，再逐漸向正規(guī)的報(bào)表披露模式轉(zhuǎn)變。2、內(nèi)容上，對比較容易操作的內(nèi)容先確認(rèn)、計(jì)量和披露，當(dāng)發(fā)展成熟時(shí)對其全部內(nèi)容進(jìn)行核算。3、核算方式上，暫時(shí)對環(huán)境會(huì)計(jì)要素的核算不作非常嚴(yán)格的要求，之需要從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)資料中獲得環(huán)境信息就可以，不過當(dāng)環(huán)境會(huì)計(jì)要素的核算逐步發(fā)展成熟時(shí)就需要建立一套完整的核算體系。4、推行范圍上，先在一小部分進(jìn)行試點(diǎn)，然后推廣到全國各地。可以先在污染狀況比較嚴(yán)重或者國家重點(diǎn)建設(shè)的企業(yè)和行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，通過對其反映效果的觀察從中進(jìn)一步改善，總結(jié)其中經(jīng)驗(yàn)，然后逐步推廣到不同行業(yè)不同部門不同企業(yè)，最后推廣到全國各地。博士論文，會(huì)計(jì)體系。
3加強(qiáng)政府管理部門對環(huán)境會(huì)計(jì)的監(jiān)督
企業(yè)為追求自身的經(jīng)濟(jì)利潤，往往不愿意實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，或者不能真實(shí)、準(zhǔn)確地實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)。政府管理部門和社會(huì)各界對環(huán)境會(huì)計(jì)的監(jiān)督顯得尤為重要。博士論文，會(huì)計(jì)體系。社會(huì)公眾監(jiān)督和社會(huì)中介監(jiān)督都屬于社會(huì)監(jiān)督的一部分。博士論文，會(huì)計(jì)體系。其中，社會(huì)公眾監(jiān)督不具有法律效應(yīng)，但是它的輿論影響不能忽視，它往往決定著媒體對企業(yè)的輿論導(dǎo)向，所以社會(huì)公眾的監(jiān)督對企業(yè)在環(huán)境保護(hù)和治理方面是很重要的，這是促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)完善的一個(gè)重要部份。然而，國家有關(guān)機(jī)構(gòu)對環(huán)境會(huì)計(jì)的監(jiān)督主要體現(xiàn)在強(qiáng)制性和專業(yè)性上，當(dāng)前，我國國家審計(jì)機(jī)構(gòu)還沒有環(huán)境審計(jì)這個(gè)組織，在相關(guān)的審計(jì)法律法規(guī)中也沒有對環(huán)境審計(jì)方面的內(nèi)容作具體的規(guī)定。審計(jì)是一個(gè)重要的監(jiān)督組織，在環(huán)境會(huì)計(jì)體系中建立環(huán)境審計(jì)是毋庸置疑的。目前，建立環(huán)境審計(jì)首先要了解環(huán)境審計(jì)法規(guī)建設(shè)；其次為建立環(huán)境審計(jì)做好物力人力和財(cái)力準(zhǔn)備如配備環(huán)境審計(jì)人員；最后出具環(huán)境審計(jì)報(bào)告，這是我們進(jìn)行環(huán)境審計(jì)得出的書面證明，是促進(jìn)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)穩(wěn)步前進(jìn)的有效推進(jìn)力。環(huán)境審計(jì)部門可以從核查原則、核查內(nèi)容和核查材料上這三個(gè)方面對環(huán)境審計(jì)進(jìn)行定義確認(rèn)和披露。
4提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能素質(zhì)
作為會(huì)計(jì)處理的實(shí)際操作者，會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)專業(yè)技能極大程度地直接影響到國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的實(shí)際貫徹執(zhí)行是否合法真實(shí)有效。作為一門新興的會(huì)計(jì)學(xué)科，環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)操作還沒有被我國廣大會(huì)計(jì)工作者所熟悉，要想在我國大力推行實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，非常有必要培養(yǎng)一批高專業(yè)技能素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才，同時(shí)也要提高現(xiàn)有會(huì)計(jì)工作者在環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)方面的專業(yè)技能。隨著人們對環(huán)境意識的增強(qiáng)，高新技術(shù)的出現(xiàn)，環(huán)保措施的進(jìn)步以及綠色產(chǎn)品的產(chǎn)生，企業(yè)對環(huán)境管理的思想也發(fā)生了巨大的變化。以前，我們雖然經(jīng)常強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)商對其生產(chǎn)過程產(chǎn)生的廢水、廢氣和廢物的排放，但是沒有改變其根源，污染源還是不斷擴(kuò)散開來。現(xiàn)在越來越多的人認(rèn)識到，要想回到過去清新的環(huán)境，必須從產(chǎn)品的研發(fā)，生產(chǎn)到消耗再到回收利用等每個(gè)階段進(jìn)行全方位的調(diào)整，只有從管理思想上徹底變革了才能保證每個(gè)環(huán)節(jié)的改變。對于會(huì)計(jì)的主要核算人員——財(cái)務(wù)人員就必須樹立起積極的環(huán)保思想，另外，環(huán)境會(huì)計(jì)是由會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)和環(huán)境學(xué)多門學(xué)科相結(jié)合的應(yīng)用學(xué)科，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中沒有這方面的內(nèi)容，財(cái)務(wù)人員就需要對其有更進(jìn)一步的了解，所以，財(cái)務(wù)人員在加強(qiáng)對環(huán)保認(rèn)識的基礎(chǔ)上更要在專業(yè)水平方面下功夫。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】 云會(huì)計(jì)； AIS； 可信需求演化
中圖分類號：F232；N945.16 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）24-0120-03
一、引言
隨著科技、經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)信息化建設(shè)對于企業(yè)發(fā)展的作用日益凸顯。云會(huì)計(jì)的出現(xiàn)為中小企業(yè)提供了新的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（Accounting Information System，以下簡稱AIS）建設(shè)模式，可以有效解決目前會(huì)計(jì)信息化原有的固化、凝滯、成本高等特性引發(fā)的諸多問題，經(jīng)濟(jì)高效地為企業(yè)會(huì)計(jì)信息化提供服務(wù)。在開放、動(dòng)態(tài)的云會(huì)計(jì)環(huán)境下，AIS具有需要?jiǎng)討B(tài)獲取用戶偏好、根據(jù)偏好定制功能服務(wù)等特性，由于用戶對會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)安全性的高度關(guān)注，使得AIS的可信性及其動(dòng)態(tài)變化情況始終是用戶關(guān)注的焦點(diǎn)。AIS可信需求在多種因素的作用下將不斷發(fā)生演化，各種需求演化將對AIS的整體可信性產(chǎn)生影響，不同可信需求之間的相互影響和依賴將深刻影響AIS的全局可信性。
近年來，軟件演化、可信軟件等方面的研究引起了國內(nèi)外學(xué)者的廣泛關(guān)注。王懷民等（2011）給出了軟件服務(wù)在線演化的基本定義，提出涵蓋演化范疇、演化類型和演化方式等方面的分類模型，并對目前幾種具有代表性的演化使能平臺(tái)和可信演化系統(tǒng)作了綜述和比較；蘆俊佳、劉敏昆（2012）針對軟件演化過程（SEP）的設(shè)計(jì)，提出一種基于過程構(gòu)件的過程設(shè)計(jì)方法，通過對過程構(gòu)件和連接件進(jìn)行連接與組裝，得到以Petri網(wǎng)形式描述的軟件演化過程模型；李飛等（2008）借鑒軟件體系結(jié)構(gòu)SA的有關(guān)概念，提出了一種基于SEPA和過程構(gòu)件的軟件演化過程設(shè)計(jì)方法；郁等（2007）對軟件演化及過程的特征進(jìn)行了描述，提出軟件演化過程的具體活動(dòng)，并分析了軟件演化過程中的反饋機(jī)制，提出了基于擴(kuò)展雙變遷Petri網(wǎng)和反饋循環(huán)的軟件演化過程模型；詹劍鋒（2002）在其博士論文中系統(tǒng)地研究了因特網(wǎng)環(huán)境下的軟件演化與動(dòng)態(tài)性問題，重點(diǎn)研究引入新的計(jì)算模型――Agent產(chǎn)生的一系列問題（包括基于Agent計(jì)算模型的軟件演化、多Agent系統(tǒng)的建模與分析、多Agent系統(tǒng)的建模與分析、多Agent系統(tǒng)的動(dòng)態(tài)性），以及計(jì)算環(huán)境改變和引入新的需求產(chǎn)生的演化問題；石莉（2012）在其博士論文中基于對軟件可信性狹義概念的理解，從軟件可信性增長機(jī)理分析、軟件可信指標(biāo)獲取規(guī)則、需求穩(wěn)定和需求演化兩種情形下的軟件可信性評估方法以及案例研究幾個(gè)方面系統(tǒng)地研究了軟件可信性評估問題；丁帥、楊善林等（2010）提出了一個(gè)適用于復(fù)雜系統(tǒng)軟件的可信性評估自適應(yīng)模型，對連續(xù)狀態(tài)下可信性評估動(dòng)態(tài)求解的實(shí)現(xiàn)邏輯進(jìn)行了合理抽象，該模型有助于解決開放動(dòng)態(tài)環(huán)境下的軟件可信性評估問題；魏樂等（2013）針對云制造環(huán)境，提出了一種基于可信評價(jià)的制造云服務(wù)選擇方法，采用加權(quán)平均的方法計(jì)算制造云服務(wù)的整體可信度，并結(jié)合可信評價(jià)值來指導(dǎo)云服務(wù)的選擇。
綜觀上述文獻(xiàn)，盡管在軟件演化和可信軟件研究方面取得了一些積極的成果，但對云會(huì)計(jì)環(huán)境下AIS可信需求的演化及其影響方面的研究還涉及不多。鑒于此，本文將分析云會(huì)計(jì)環(huán)境下AIS可信需求演化，提出一個(gè)AIS可信需求演化影響框架，并通過一些示例具體分析其可信性在受到來自不同主體的多種因素影響后如何發(fā)生演化。
二、云會(huì)計(jì)環(huán)境下AIS可信需求演化影響框架
云會(huì)計(jì)供應(yīng)商通過構(gòu)件或服務(wù)的組裝為用戶提供按需定制的AIS功能模塊，這些構(gòu)件或服務(wù)之間存在復(fù)雜的相互影響和制約關(guān)系。可信需求作為用戶對AIS整體和各個(gè)功能模塊的質(zhì)量需求，是用可用性、安全性、可靠性等一組表達(dá)其質(zhì)量特性的可信屬性來表達(dá)，AIS可信情況由這些可信屬性及其相互作用來共同決定。AIS的功能模塊和可信屬性共同構(gòu)成一個(gè)具有相互影響關(guān)系的復(fù)雜網(wǎng)絡(luò)。引起AIS可信需求演化的影響因素有多種，主要來自于云會(huì)計(jì)供應(yīng)商和企業(yè)用戶及第三方機(jī)構(gòu)（稅收、審計(jì)等）。由于各主體的身份與需求不同，對AIS可信演化影響也存在差異?；谶@樣的理解和分析，本文提出了一個(gè)云會(huì)計(jì)環(huán)境下AIS可信需求演化影響框架，如圖1所示。
可信演化體現(xiàn)為多個(gè)影響在系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)中的傳遞過程。當(dāng)AIS受到有效影響后產(chǎn)生可信演化，不適應(yīng)需求的功能被淘汰，適應(yīng)需求的將保留演化后的變化，并進(jìn)入下一次接受影響再演化的狀態(tài)。隨著時(shí)間推移，不同用戶對AIS的需求會(huì)不斷發(fā)生變化，受影響因素演化的AIS將對影響因素產(chǎn)生反饋信息并刺激新的影響因素產(chǎn)生，如此循環(huán)往復(fù)。
AIS可信程度的高低直接決定了用戶是否選擇和信任云會(huì)計(jì)供應(yīng)商為其提供的AIS。在開放、動(dòng)態(tài)、多變的云會(huì)計(jì)環(huán)境下，AIS的安全交互成為用戶最基本的需求。AIS可信性是指AIS對會(huì)計(jì)信息的輸入、處理和輸出流程符合AIS用戶的預(yù)期，以及AIS產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息所具有的相關(guān)性和可靠性等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征符合企業(yè)各級管理人員、審計(jì)人員、稅務(wù)部門、投資者等會(huì)計(jì)信息使用者的預(yù)期，它包含九個(gè)一級屬性（可用性、安全性、可靠性、可生存性、可維護(hù)性、風(fēng)險(xiǎn)可控性、決策支持性、可審計(jì)性、稅收可稽查性）和眾多二級屬性。
三、AIS可信需求演化影響分析
（一）云會(huì)計(jì)供應(yīng)商的影響
云會(huì)計(jì)供應(yīng)商對AIS可信演化的影響主要通過AIS本身的建設(shè)、更新、維護(hù)等產(chǎn)生，偏技術(shù)層面，涉及到可用性、可靠性、安全性、容錯(cuò)性、抗攻擊性、自恢復(fù)性、可維護(hù)性等可信屬性。例如，供應(yīng)商引入XBRL能提高AIS工作效率、提升用戶體驗(yàn)，從數(shù)據(jù)交換及流轉(zhuǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)告編制、財(cái)務(wù)報(bào)告比較分析、檢索數(shù)據(jù)、讀取數(shù)據(jù)、分析數(shù)據(jù)等功能上引起可信演化。此外，供應(yīng)商自身道德風(fēng)險(xiǎn)也是對AIS的影響因素之一。供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)在技術(shù)上保證客戶資料的安全、完整。云會(huì)計(jì)環(huán)境下AIS在其生命周期內(nèi)始終處于動(dòng)態(tài)，供應(yīng)商需要對AIS的運(yùn)行情況進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控和調(diào)整，考慮系統(tǒng)故障、被惡意攻擊等風(fēng)險(xiǎn)。供應(yīng)商對AIS的一切行為動(dòng)作會(huì)直接或間接地影響AIS可信演化。
（二）企業(yè)用戶及第三方機(jī)構(gòu)的影響
考慮到可信屬性是功能模塊的質(zhì)量屬性，彼此間存在復(fù)雜影響關(guān)系，具有一定的方向性和相關(guān)性，其中某一個(gè)或多個(gè)功能的可信需求會(huì)使相關(guān)功能及可信屬性受到有效影響，提取的不同用戶的需求會(huì)使不同的功能或環(huán)節(jié)朝著用戶預(yù)期的目標(biāo)進(jìn)行演化更新，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)真正的按需定制，筆者將企業(yè)用戶及第三方機(jī)構(gòu)對AIS可信演化的影響因素分為功能需求引起的可信演化和可信需求引起的可信演化，分別從企業(yè)用戶和第三方機(jī)構(gòu)的角度進(jìn)行舉例分析。
1.企業(yè)用戶的影響
企業(yè)用戶的需求來自于多方面，當(dāng)現(xiàn)有AIS的功能服務(wù)不能滿足于企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀或預(yù)期時(shí)，用戶產(chǎn)生功能需求，將導(dǎo)致AIS部分功能的新增、修改或刪除。一項(xiàng)數(shù)據(jù)或功能會(huì)被眾多系統(tǒng)參數(shù)應(yīng)用。企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)中AIS對會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行采集、存儲(chǔ)、加工、傳輸與輸出屬于基本需求，而獲得與自身相關(guān)的有用信息是企業(yè)內(nèi)部各身份使用者的需求。由于分工、職位等不同，各員工、各部門、各機(jī)構(gòu)、各子公司對于AIS中會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息的擁有權(quán)限不同。以上涉及到可用性、可靠性、安全性、可生存性、可擴(kuò)展性、易更新性等可信屬性。此外，固化在AIS中的控制過程和控制規(guī)則為企業(yè)建立完善的內(nèi)控制度防范風(fēng)險(xiǎn)提供了基礎(chǔ)，最基本的如權(quán)限設(shè)置，涉及到風(fēng)險(xiǎn)可控性，尤其考慮到開放環(huán)境下企業(yè)間的交流和應(yīng)用，信息的安全性是用戶關(guān)注的核心。云會(huì)計(jì)環(huán)境下AIS所提供的相關(guān)服務(wù)必須遵循相關(guān)會(huì)計(jì)制度及法規(guī)，例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)信息化工作規(guī)范》第三條明確要求軟件供應(yīng)商提供的會(huì)計(jì)軟件和相關(guān)服務(wù)適用該規(guī)范。合規(guī)性和合規(guī)范性對AIS的可信影響是全局性的，關(guān)系到AIS服務(wù)的每一個(gè)行為事項(xiàng)。各項(xiàng)規(guī)范制度的變更使AIS需要與時(shí)俱進(jìn)適應(yīng)變化，當(dāng)AIS基于變化后的規(guī)范制度作出調(diào)整后，對合規(guī)性和合規(guī)范性產(chǎn)生演化影響。對于非外貿(mào)企業(yè)，均遵循相同會(huì)計(jì)制度及法規(guī)，AIS在合規(guī)性和合規(guī)范性上不存在差別，但對于跨國企業(yè)，由于地域差異，AIS需要考慮各地相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度及法規(guī)。鑒于此，由于功能需求引起的對合規(guī)性和合規(guī)范性的可信需求會(huì)使AIS可信演化更加復(fù)雜。AIS根據(jù)功能及管理層次的高低，可以分為初級管理（核算型、部分級）、中級管理（管理型、企業(yè)級或部門級）、高級管理（管理型、企業(yè)級）。決策支持性是大中型企業(yè)決策者的可信需求，把一些非結(jié)構(gòu)化或半結(jié)構(gòu)化的復(fù)雜的信息轉(zhuǎn)化為系統(tǒng)可以識別和處理的結(jié)構(gòu)化的簡單的信息，總括和評價(jià)會(huì)計(jì)信息，以各種形象化、易理解的圖表等形式展現(xiàn)給管理層，從而有助于他們快速地作出準(zhǔn)確有效的決策。對于小型企業(yè)，由于信息有限且單一，對決策支持性的可信需求相對較弱，由此從功能需求上更愿意選擇較為基礎(chǔ)的服務(wù)組裝，AIS對會(huì)計(jì)信息的提取及處理難度會(huì)大大降低。
2.第三方機(jī)構(gòu)的影響
可審計(jì)性及稅收可稽查性保證了AIS能滿足會(huì)計(jì)監(jiān)督的需要。AIS需具備相應(yīng)的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)接口，以方便審計(jì)人員和稅收部門通過AIS進(jìn)行相關(guān)審計(jì)和稅收檢查工作?？蓪徲?jì)性和稅收可稽查性是用戶對AIS的可信需求，同時(shí)也是功能需求，這兩種可信屬性使AIS可信程度增強(qiáng)，更全面地滿足用戶需求，要求AIS能為內(nèi)外部審計(jì)人員和稅收部門等方便快捷地提供審計(jì)及稅收證據(jù)以開展工作，如實(shí)現(xiàn)與審計(jì)系統(tǒng)和稅控系統(tǒng)的完美對接，其中包括數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換、傳輸、搜集、篩選等，涉及數(shù)據(jù)接口標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范性、數(shù)據(jù)質(zhì)量完整性、相關(guān)性、可擴(kuò)展性等可信屬性。
可審計(jì)性是AIS會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要約束條件之一，審計(jì)人員不僅需要對被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，還要對AIS系統(tǒng)進(jìn)行審查，如AIS是否符合會(huì)計(jì)制度和財(cái)經(jīng)法規(guī)，是否能合理、合法、正確地處理各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等，由此產(chǎn)生一系列功能需求和可信需求?？紤]到審計(jì)需要，對AIS建立正確的審計(jì)技術(shù)、審計(jì)制度、審計(jì)程序，成為可信需求演化影響的另一影響因素。
稅法和會(huì)計(jì)對于涉稅事項(xiàng)的處理不同，企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體會(huì)以減輕稅負(fù)為目標(biāo)選擇會(huì)計(jì)政策，進(jìn)行合理避稅、稅收籌劃行為，利用國家的稅收政策選擇適合自身的會(huì)計(jì)處理來取得正當(dāng)?shù)亩愂帐找?，但不排除某些企業(yè)作出與稅收政策相悖的會(huì)計(jì)處理，稅收可稽查性使稅收部門可以對企業(yè)涉稅事項(xiàng)檢查監(jiān)督?？紤]到稅收與會(huì)計(jì)的處理差異，AIS在為稅收人員提供涉稅信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)完整正確地將會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)換為符合稅收政策的信息，增強(qiáng)信息的可讀性、易理解性。同上文描述的可審計(jì)性有類似之處，稅收可稽查性需實(shí)現(xiàn)AIS系統(tǒng)與稅控系統(tǒng)的對接，涉及到相關(guān)可信屬性的演化，稅收部門既要求AIS能滿足全面無誤地輸出涉稅信息、對信息合理處理，又要求AIS的服務(wù)必須嚴(yán)格符合稅收政策的相關(guān)規(guī)定，不得有偷稅漏稅等違法行為發(fā)生。
對于證券市場投資者，其需求是及時(shí)獲得企業(yè)披露的相關(guān)信息，以便作出正確的決策。投資者要求會(huì)計(jì)信息便利、真實(shí)、完整、準(zhǔn)確、及時(shí)，符合相關(guān)格式及內(nèi)容要求，涉及到正確性、實(shí)時(shí)性、全面性、易理解性、決策支持性等可信屬性。
功能需求引起的可信演化及可信需求引起的可信演化實(shí)則有相通之處?？尚艑傩允枪δ苣K的質(zhì)量屬性，所以功能模塊受到有效影響，可信屬性自然會(huì)隨之演化；可信需求的變化在具體操作時(shí)，是基于對功能模塊的升級或更替來實(shí)現(xiàn)的。不論是來自哪一方面的影響因素，云會(huì)計(jì)環(huán)境下AIS受到有效影響后，總會(huì)發(fā)生局部或全局的可信演化。
四、結(jié)束語
云計(jì)算的興起使云會(huì)計(jì)環(huán)境下的AIS受到廣泛關(guān)注成為必然。由于云計(jì)算技術(shù)尚未完全成熟及云環(huán)境動(dòng)態(tài)多變的特征，AIS可信性問題是云會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)信息化應(yīng)用過程中的關(guān)鍵。本文將云會(huì)計(jì)環(huán)境下AIS可信性的影響因素分為云會(huì)計(jì)供應(yīng)商、企業(yè)用戶及第三方機(jī)構(gòu)三方面，通過建立AIS可信需求演化影響框架，分別對各主體的影響因素造成的可信演化影響進(jìn)行舉例分析，為進(jìn)一步研究提供建議與基礎(chǔ)。
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[關(guān)鍵詞] 審計(jì)收費(fèi) 影響因素 實(shí)證研究
為了保護(hù)投資者的利益，規(guī)范上市公司的信息披露行為，提高信息披露質(zhì)量，中國證監(jiān)會(huì)于2001年12月10日了新修訂的年報(bào)內(nèi)容與格式的要求，規(guī)定上市公司應(yīng)在年報(bào)中披露其聘任、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況以及報(bào)告年度支付給聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬情況，從而確認(rèn)了我國上市公司有向股東報(bào)告其支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬情況的義務(wù)，使廣大投資者有了獲知會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)情況的權(quán)利。時(shí)過幾年，我國上市公司對事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用的披露質(zhì)量有了較大提高。那么，在目前我國這樣一個(gè)新興市場，審計(jì)收費(fèi)受到哪些因素的影響呢？
本文欲通過實(shí)證研究證據(jù)，為廣大投資者正確解讀審計(jì)收費(fèi)信息提供幫助，從而幫助他們從上市公司的年報(bào)中獲得更多對投資決策有用的信息，也可以為證券監(jiān)管部門制定相關(guān)監(jiān)管措施提供理論依據(jù)。
一、文獻(xiàn)回顧
Simunic的經(jīng)典論文“The pricing of services: Theory and evidence” 最早運(yùn)用多元線性回歸模型考察了可能影響審計(jì)收費(fèi)的因素。該模型認(rèn)為：審計(jì)費(fèi)用是由風(fēng)險(xiǎn)狀況、損失的分擔(dān)機(jī)制、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生產(chǎn)函數(shù)、規(guī)模等決定的。其研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計(jì)收費(fèi)的最重要因素，其次為控股子公司個(gè)數(shù)、涉及行業(yè)類型、資產(chǎn)負(fù)債率、前兩年的盈虧狀況、審計(jì)年度的審計(jì)意見類型以及上市公司的內(nèi)部審計(jì)成本，而會(huì)計(jì)收益率、審計(jì)任期和事務(wù)所規(guī)模等因素在回歸方程中并不顯著,模型的擬合優(yōu)度為46%。
后來不少學(xué)者將Simunic的模型進(jìn)行或多或少的修正，并運(yùn)用到不同的國家。雖然他們的研究結(jié)論并不完全一致，但所有學(xué)者都發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模和子公司的個(gè)數(shù)是影響審計(jì)收費(fèi)的兩大重要因素。
而我國由于相關(guān)制度出臺(tái)較晚，對審計(jì)收費(fèi)的實(shí)證研究起步較晚。王振林的博士學(xué)位論文是較系統(tǒng)地采用實(shí)證方法研究我國本土審計(jì)收費(fèi)問題的文獻(xiàn)，其中審計(jì)收費(fèi)數(shù)據(jù)來源于中國證監(jiān)會(huì)向上市公司獲取的調(diào)查問卷數(shù)據(jù)。他根據(jù)證監(jiān)會(huì)關(guān)于1997至1999年期間具有證券（期貨）從業(yè)資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)情況的調(diào)查結(jié)果，得到的結(jié)論是：上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度等特征構(gòu)成了影響審計(jì)收費(fèi)的主要因素，客戶的風(fēng)險(xiǎn)因素則不具有重要影響。
自2001年證監(jiān)會(huì)要求上市公司披露審計(jì)收費(fèi)信息的規(guī)定以來，我國的審計(jì)收費(fèi)實(shí)證研究有了較大的發(fā)展。伍麗娜、張繼勛等都利用我國上市公司披露的審計(jì)收費(fèi)情況對我國的審計(jì)市場進(jìn)行了研究。他們的研究考慮到了我國證券市場的特殊情況，如上市公司是否發(fā)行B股或H股，得到了一些有用的結(jié)論。
本文擬在前述研究的基礎(chǔ)上，以我國滬市的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)對我國審計(jì)收費(fèi)情況進(jìn)行實(shí)證研究。本文將重點(diǎn)關(guān)注上市公司的盈余管理動(dòng)機(jī)對審計(jì)收費(fèi)的影響。因?yàn)橛喙芾碓谝欢ǔ潭壬嫌袚p于投資者的利益，而監(jiān)管部門對這個(gè)問題也比較關(guān)注。
二、研究假設(shè)與模型構(gòu)建
本文參考已有的研究成果，并結(jié)合我國證券市場、上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際情況，提出以下的研究假設(shè)：
1.假設(shè)1:上市公司規(guī)模和審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度與年報(bào)審計(jì)收費(fèi)相關(guān)
在其他條件相同的情況下，上市公司的規(guī)模越大，其所涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍就越廣，在審計(jì)時(shí)注冊會(huì)計(jì)師也會(huì)增加審計(jì)事項(xiàng)，擴(kuò)大審計(jì)測試范圍，增加審計(jì)時(shí)間，以便控制可能承受的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。而上市公司擁有的控股子公司越多，其發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的可能性就越大，而關(guān)聯(lián)交易審計(jì)本身就很復(fù)雜，需要花費(fèi)很多審計(jì)時(shí)間。因此，本文采用上市公司的年末總資產(chǎn)的自然對數(shù)（ln(Assets)）和納入合并報(bào)表的子公司的個(gè)數(shù)（SqSubs）表示上市公司的規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度。
2.假設(shè)2:上市公司財(cái)務(wù)狀況和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與年報(bào)審計(jì)收費(fèi)相關(guān)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常指當(dāng)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告存在實(shí)質(zhì)性錯(cuò)報(bào)時(shí)，審計(jì)師簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的概率。通常成熟的市場經(jīng)濟(jì)國家，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)采用的度量指標(biāo)變量是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)檫@兩者高的公司的股東和債權(quán)人更有可能蒙受損失從而向?qū)徲?jì)師提訟，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師面臨承擔(dān)無限賠償責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。通常采用的度量指標(biāo)有：流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率等。本文采用凈資產(chǎn)收益率（ROE）、應(yīng)收帳款與存貨之和占總資產(chǎn)的比率（IReRatio）、流動(dòng)比率（CurRatio）、長期負(fù)債占總資產(chǎn)的比率（Leverage）表示上市公司的財(cái)務(wù)狀況和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3.假設(shè)3:上市公司盈余管理動(dòng)機(jī)和審計(jì)意見類型與年報(bào)審計(jì)收費(fèi)相關(guān)
如果上市公司的凈資產(chǎn)收益率處于避虧區(qū)間（0%～1%）或者配股達(dá)線區(qū)間（10%～11%），上市公司就有更大的動(dòng)機(jī)去粉飾報(bào)表，因此在與事務(wù)所就審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行談判的時(shí)候會(huì)處于較被動(dòng)地位。而事務(wù)所則可能以出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見為籌碼，趁機(jī)提高審計(jì)收費(fèi)。本文以EM代表盈余管理動(dòng)機(jī)，當(dāng)上市公司的凈資產(chǎn)收益率處于0%～1%或10%～11%時(shí)，EM=1，否則EM=0。當(dāng)上市公司收到的審計(jì)意見類型為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見時(shí)，變量Opinion=1，否則為0。盈余管理動(dòng)機(jī)與審計(jì)意見類型的交互變量即為EM*Opinon，當(dāng)上市公司有盈余管理動(dòng)機(jī)且收到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見時(shí)，交互變量等于1，否則為0。
4.假設(shè)4:事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)任期與年報(bào)審計(jì)收費(fèi)相關(guān)
由于“深口袋”理論，在同等條件下，審計(jì)委托人、投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者更傾向于向大事務(wù)所，大會(huì)計(jì)公司預(yù)期面臨的訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本都要大于小會(huì)計(jì)公司。因此，大會(huì)計(jì)公司自然會(huì)要求得到更高的審計(jì)報(bào)酬。本文以年報(bào)審計(jì)事務(wù)所是否四大（Big4）反映事務(wù)所規(guī)模，當(dāng)事務(wù)所為四大時(shí)Big4=1，否則為0。同時(shí)，為了考察我國審計(jì)市場是否存在“低價(jià)進(jìn)入”現(xiàn)象，設(shè)置了“是否初次審計(jì)”（Intial）這一控制變量，當(dāng)為初次審計(jì)時(shí)Intial=1，否則為0。
5.假設(shè)5:上市公司所在地與年報(bào)審計(jì)收費(fèi)相關(guān)
考慮到經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的物價(jià)、消費(fèi)水平較不發(fā)達(dá)地區(qū)高，因此在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)進(jìn)行審計(jì)需要付出較不發(fā)達(dá)地區(qū)更高的審計(jì)成本，因此，本文在借鑒劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）對全國各地區(qū)的分類結(jié)論，將全國分為五塊，依次為:(1)上海、北京、天津、廣東(包括深圳)、浙江;(2)福建、江蘇、山東、遼寧;(3)黑龍江、吉林、新疆、海南、湖北、河北;(4)安徽、四川、廣西、重慶、湖南、江西、內(nèi)蒙、河南、山西、云南、;(5)貴州、青海、甘肅、寧夏、陜西。分別以P1、P2、P3、P4、P5代表上述五個(gè)地區(qū)。當(dāng)上市公司所在地為上海、北京、天津、廣東（包括深圳）、浙江時(shí)，P1=1，否則P1=0；其他類似。
綜上，本文擬檢驗(yàn)的模型為:
三、樣本的選擇與數(shù)據(jù)的收集
本文以2005年上海證券交易所A股上市公司為研究對象，上市公司2005年年度報(bào)告來源于上海證券交易所網(wǎng)站，財(cái)務(wù)指標(biāo)來源于CCER經(jīng)濟(jì)金融數(shù)據(jù)庫，本文的實(shí)證研究借助SPSS 13.0軟件。在本文研究中，剔除了以下幾類上市公司:金融證券類上市公司;同時(shí)發(fā)行B股的上市公司;ST公司;在2005年的年報(bào)中披露的年報(bào)審計(jì)收費(fèi)為2004年審計(jì)收費(fèi)的A股上市公司;2003年年報(bào)中披露的審計(jì)收費(fèi)包括年報(bào)、中報(bào)以及其他收費(fèi)，無法清楚劃分出年報(bào)審計(jì)收費(fèi)的A股上市公司;同時(shí)聘請兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別按照國內(nèi)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，所披露的年報(bào)審計(jì)收費(fèi)無法劃分出境內(nèi)審計(jì)收費(fèi)和境外審計(jì)收費(fèi)的上市公司;凈資產(chǎn)收益率為負(fù)的公司，這與回歸采用最小二乘方法有關(guān)。在剔除了以上幾類上市公司后，有390家滬市A股上市公司符合要求。
四、實(shí)證結(jié)果
1.樣本的描述統(tǒng)計(jì)
2.樣本回歸結(jié)果
此次多元回歸采取Stepwise的回歸方法。得到的結(jié)果如下:
根據(jù)表1可知，所得模型5的擬合優(yōu)度為較好（R2為0.568，調(diào)整的R20.562）。根據(jù)表2，檢驗(yàn)后的審計(jì)收費(fèi)模型為:
模型的多重共線性診斷顯示模型不存在需要處理的多重共線性問題。模型表明，假設(shè)1得到實(shí)證結(jié)果支持，假設(shè)2、假設(shè)4、假設(shè)5得到部分支持，而假設(shè)3沒有得到實(shí)證結(jié)果的支持。
五、研究結(jié)論與局限性
本文研究發(fā)現(xiàn)，上市公司資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，以及事務(wù)所的規(guī)模仍然是影響我國上市公司審計(jì)收費(fèi)的重要因素。而衡量上市公司盈余管理動(dòng)機(jī)的指標(biāo)，包括凈資產(chǎn)收益率是否處于避虧或者配股達(dá)線區(qū)間和審計(jì)意見類型，以及它們的交互變量對審計(jì)收費(fèi)的影響都不顯著。這說明我國審計(jì)市場是有效的，事務(wù)所并不因?yàn)榭蛻羰撬^的“衣食父母”而影響到審計(jì)質(zhì)量。
另一方面，本文的發(fā)現(xiàn)與已有結(jié)果不太一樣。本文發(fā)現(xiàn)，上市公司的財(cái)務(wù)狀況中只有長期負(fù)債與總資產(chǎn)的比率是顯著變量。事務(wù)所的特征方面，事務(wù)所的規(guī)模（是否為四大）仍然是影響審計(jì)收費(fèi)的重要因素，但審計(jì)任期（是否初次審計(jì)）并不是影響審計(jì)收費(fèi)的顯著變量。而上市公司所在地中，只有變量地區(qū)5是顯著的，并且系數(shù)為負(fù)，這說明地區(qū)5的上市公司的審計(jì)收費(fèi)是顯著低于其他地區(qū)的，但并不支持地區(qū)1至5審計(jì)收費(fèi)都是有差別的假設(shè)。
本文的局限性在于:只是將樣本局限于滬市，而滬市和深市有許多不同的特征，本文的結(jié)論是否同樣適合于深市有待以后的研究;只是選取了2005年的截面數(shù)據(jù)，模型的穩(wěn)定性需要時(shí)間序列的檢驗(yàn);由于選取樣本的時(shí)候按本文的標(biāo)準(zhǔn)剔除了不少樣本，也可能是本文結(jié)論與已有研究結(jié)論不太一致的地方。因此，關(guān)于我國審計(jì)收費(fèi)的研究有待于以后對樣本選取、變量設(shè)置的改進(jìn)以及更長研究期間的數(shù)據(jù)的收集、處理。
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關(guān)鍵詞：公司治理 審計(jì)獨(dú)立性 控制權(quán)市場
公司治理結(jié)構(gòu)是解決現(xiàn)代公司由于控制權(quán)和所有權(quán)分離所導(dǎo)致的問題的各種機(jī)制的總稱，它既包括公司治理的法律和政治途徑、要素市場、公司控制權(quán)市場、聲譽(yù)市場等外部控制系統(tǒng)，同時(shí)包括激勵(lì)和約、董事會(huì)、債務(wù)融資等內(nèi)部控制系統(tǒng)。公司治理從狹義上看就是股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)如何通過制度性安排監(jiān)督和控制高層經(jīng)理人員的經(jīng)營，近年來，已有不少研究探討了上市公司內(nèi)部治理機(jī)制對審計(jì)獨(dú)立性的影響，然而迄今為止，還很少有學(xué)者探討外部控制系統(tǒng)，但這對于公司治理問題的解決，同樣發(fā)揮著非常重要的作用。
因此，筆者認(rèn)為，在討論公司治理與獨(dú)立審計(jì)關(guān)系上時(shí)，不僅要考慮公司治理內(nèi)部控制系統(tǒng)，更要關(guān)注公司治理外部控制系統(tǒng)，本文就是從第二個(gè)角度討論了公司治理與獨(dú)立審計(jì)的關(guān)系。
一、公司控制權(quán)市場與獨(dú)立審計(jì)的關(guān)系
(一)公司控制權(quán)市場現(xiàn)狀分析英、美等國家的研究人員對于上市公司治理問題的研究，主要集中于管理層與外部投資者之間的沖突，即英、美等國資本市場的一個(gè)顯著特征是股權(quán)結(jié)構(gòu)高度分散，其問題也主要存在于管理層與外部投資者(包括股東和債權(quán)人)之間。然而在新興市場國家，往往呈現(xiàn)出高度集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)。在這種股權(quán)結(jié)構(gòu)下，由于大股東可以對企業(yè)實(shí)施有效控制，尤其在我國目前轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)背景下，上市公司大都通過脫鉤改制和資產(chǎn)剝離等方式形成，使其與大股東存在千絲萬縷的聯(lián)系，大股東隨意占用上市公司資產(chǎn)，采取關(guān)聯(lián)方交易等手段嚴(yán)重侵害了中小股東的利益。唐宗明等(2002)從實(shí)證角度證明了我國上市公司侵害小股東的程度遠(yuǎn)高于發(fā)達(dá)國家。公司中的控制性投資者(如股份公司的大股東等)憑借其實(shí)際控制的股票數(shù)量和由此形成的控制性地位，通過要約收購、權(quán)之爭以及在公司董事會(huì)選舉中發(fā)揮影響，一方面，緩解了由于分散投資者在監(jiān)督經(jīng)理人過程中的相互“搭便車”而無法實(shí)現(xiàn)對經(jīng)理人的有效監(jiān)督的狀況，使經(jīng)理人與投資者之間的利益沖突所產(chǎn)生的成本在一定程度上有所降低；另一方面，則可以利用控制性投資者地位對經(jīng)理人施加影響，或者與經(jīng)理人合謀牟取私利，使分散的非控制性投資者，即中小股東的利益受到損害。我國的股份公司大部分是由傳統(tǒng)的國有企業(yè)改制而來的，由于歷史的路徑依賴和社會(huì)體制的影響，造成了國家持大股或控股，上市公司經(jīng)營者的行為嚴(yán)重背離廣大股東的利益。
(二)公司控制權(quán)市場對審計(jì)獨(dú)立性的影響對于外部中小股東來講，預(yù)期到內(nèi)部大股東的利益侵占動(dòng)機(jī)，將愿意聘請高獨(dú)立性的審計(jì)師對大股東的行為進(jìn)行監(jiān)督，但對于大股東其選擇審計(jì)師時(shí)未必如此。這樣小股東與大股東在審計(jì)獨(dú)立性上的需求存在分歧。我國屬于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家，對中小股東的法律保護(hù)措施不完善，控股股東侵占小股東利益的情況頻頻發(fā)生，此時(shí)控股股東的低獨(dú)立性審計(jì)需求占主導(dǎo)地位，誘使審計(jì)師參與合謀對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響。
(三)審計(jì)人員對審計(jì)獨(dú)立性的影響。獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)存在的原因是以判斷為基礎(chǔ)的決策，因?yàn)橐耘袛酁榛A(chǔ)的決策涉及許多不確定的因素，如果沒有以判斷為基礎(chǔ)的決策，即使誘因存在一般也不會(huì)導(dǎo)致低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜化，除了需要面對會(huì)計(jì)分析、判斷的不確定性所帶來的影響外，審計(jì)人員在審計(jì)的整個(gè)程序和過程中，也必須面對大量不確定性因素，需要審計(jì)人員利用其職業(yè)能力及經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行分析判斷。在審計(jì)人員的專業(yè)判斷受主觀因素、“有限理性”及不同利益博弈取向的影響下，可能會(huì)傾向于做出與其利益相符的報(bào)告，并同時(shí)運(yùn)用模糊的語言來表達(dá)與其選擇的報(bào)告決策相一致的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，在外在利益的情況下，有可能故意做出與正確審計(jì)結(jié)果相異的判斷結(jié)果，甚至有可能使其專業(yè)判斷出現(xiàn)錯(cuò)位。因此，由審計(jì)人員專業(yè)判斷所帶來的主觀判斷而引起的不確定性必然存在。
二、要素市場化程度對審計(jì)獨(dú)立性的影響
要素市場是一種與商品市場具有明顯區(qū)別的市場。要素有兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)從社會(huì)再生產(chǎn)的循環(huán)過程來看待要素市場，認(rèn)為所有的商品都是生產(chǎn)要素。企業(yè)組織生產(chǎn)購買的所有商品都是生產(chǎn)要素，其投入即作為生產(chǎn)要素的投入，其中用于生活消費(fèi)的則構(gòu)成勞動(dòng)力再生產(chǎn)的生產(chǎn)要素。這種觀點(diǎn)是廣義要素市場的引申，在確認(rèn)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)是大的生產(chǎn)要素市場的前提下，按不同特性將生產(chǎn)投人品分為商品、資本、勞動(dòng)力與信息(包括技術(shù))等類，要素市場也就是資本、勞動(dòng)力、技術(shù)、信息等市場。我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌已有二十余年的歷程，市場機(jī)制已經(jīng)開始成為配置資源的基本力量，但我國市場化進(jìn)程的突出特點(diǎn)在于產(chǎn)品市場化，包括投資品和消費(fèi)品市場化速度較快。在產(chǎn)品領(lǐng)域，傳統(tǒng)的計(jì)劃模式已經(jīng)破除，國家計(jì)劃已基本上不再規(guī)定企業(yè)生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少、如何定價(jià)、如何銷售，而是由各類企業(yè)根據(jù)市場供求變化自主決定。而要素市場化，包括資本、土地、技術(shù)等市場化進(jìn)程遲緩。在要素領(lǐng)域，政府一方面仍然作為要素資源的配置主體，集規(guī)則制定者、執(zhí)行者、參與者和仲裁者于一身，破壞了正常的市場競爭秩序，阻礙了市場競爭主體的健康成長；另一方面，政府履行公共服務(wù)的職能嚴(yán)重不到位，在一些需要政府管理的領(lǐng)域中呈現(xiàn)出混亂與無序的狀態(tài)，市場競爭缺乏誠信與公正。當(dāng)前社會(huì)中出現(xiàn)的大量不和諧現(xiàn)象，大多與要素市場化改革的滯后有關(guān)。而要素市場化是提高要素質(zhì)量、提升要素效率、支持技術(shù)進(jìn)步。另一種觀點(diǎn)，從要素市場化程度對審計(jì)獨(dú)立性的影響。從國家宏觀調(diào)控的目標(biāo)出發(fā)，土地、資本、勞動(dòng)力市場中的每一個(gè)細(xì)微變化，都會(huì)引發(fā)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的波動(dòng)，政府必須嚴(yán)格掌控要素資源配置；從社會(huì)穩(wěn)定的需要看，要素資源配置意味著權(quán)力的自由交易，涉及到利益結(jié)構(gòu)的重大調(diào)整，若將配置權(quán)力交給市場主體，將會(huì)導(dǎo)致社會(huì)矛盾的激烈沖突，因此必須由政府通過配置資源來協(xié)調(diào)各方利益。而審計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，與其他活動(dòng)一樣，受所處環(huán)境和制度的影響。審計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境對審計(jì)執(zhí)業(yè)行為起著規(guī)范和和約束作用，這既影響審計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，也影響審計(jì)師的執(zhí)業(yè)理念。當(dāng)外部職業(yè)環(huán)境對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行限制時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為只能屈從于外部環(huán)境的壓力。審計(jì)師執(zhí)業(yè)面臨的外部執(zhí)業(yè)環(huán)境眾多，其中市場化程度、政府行為以及法治建設(shè)狀況是審計(jì)師執(zhí)業(yè)的重要外部環(huán)境。審計(jì)師素有“經(jīng)濟(jì)警察”之譽(yù)，市場化程度越高對審計(jì)師行業(yè)的需求越大，有利于推動(dòng)審計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，審計(jì)獨(dú)立性越高?？v觀世界各國審計(jì)師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，審計(jì)師的行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及其執(zhí)業(yè)質(zhì)量與市場化進(jìn)程是相匹配的?？梢?，隨著市場化進(jìn)程的提高，對高質(zhì)量審計(jì)需求市場也逐步擴(kuò)大，這直接誘發(fā)審計(jì)師提高審計(jì)獨(dú)立性，提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。目前我國要素市場化程度偏低，導(dǎo)致了要素價(jià)格低廉，扭曲了市場秩序和主體行為。在這種情況下，必然影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。
三、相關(guān)法律對審計(jì)獨(dú)立性的影響
我國的產(chǎn)品市場體系尚未完善，市場約束起不到相應(yīng)的作用，在這種情況下法律約束的作用就顯得更加重要。與市場化進(jìn)程、政
府監(jiān)管相關(guān)的是法治建設(shè)環(huán)境，法治環(huán)境對審計(jì)師執(zhí)業(yè)的意義一是在一個(gè)依法行政的區(qū)域，法治環(huán)境約束了地方政府的過度干預(yù)，這為審計(jì)師獨(dú)立執(zhí)業(yè)，客觀發(fā)表審計(jì)意見營造了良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境；二是隨著法治建設(shè)水平的提高，審計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告被查處、處罰的可能性加大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加，這迫使審計(jì)師不得不考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)獨(dú)立性，謹(jǐn)慎地出具審計(jì)報(bào)告。
我國經(jīng)濟(jì)體制改革的一個(gè)重要特征就是“分權(quán)讓利”，在不改變政治權(quán)力基本結(jié)構(gòu)的條件下，中央和地方實(shí)行經(jīng)濟(jì)上的分權(quán)，也就是下級政府承包一定的稅收，上繳稅收達(dá)到一定份額后，剩下的就歸自己支配(紀(jì)寶成，2003)，這時(shí)的地方政府變成了一個(gè)具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益的主體，上下級政府關(guān)系形成了“創(chuàng)造市場的準(zhǔn)聯(lián)邦制”(weingast，1995)。地方政府為了應(yīng)付上級考評和與其他地方政府競爭，需要對管轄區(qū)域內(nèi)的資源進(jìn)行限制和保護(hù)。上市公司對地方政府意義重大，不僅可以通過證券市場融資，而且在稅收、就業(yè)和社會(huì)穩(wěn)定方面起著重要作用，所以，對所屬上市公司的保護(hù)也就成為地方政府的必然行為。無論是在初期“額度管理、計(jì)劃控制”的審批制下，還是在后來的核準(zhǔn)制下，上市資格都是非常稀缺的資源，也包括上市后的再融資資格等?？梢姡胤秸袕?qiáng)烈采用行政手段干預(yù)企業(yè)的動(dòng)機(jī)。審計(jì)師面對地方政府對企業(yè)的支持當(dāng)然也難以保持獨(dú)立性。我國上市公司的董事長和總經(jīng)理大多是由政府任命的，其更多地關(guān)注于自身的仕途，而與公司的發(fā)展并不一致，帶有很大的不確定性。在這種情況下，就不愿將主要精力放在研究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、改善經(jīng)營管理、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和長期成長能力上，而是放在如何爭取上級部門的關(guān)注，為此不惜采取短期化行為或操縱會(huì)計(jì)利潤、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的不當(dāng)手段，對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)施加的壓力也隨之增大。上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)構(gòu)成了巨大的壓力。
四、聲譽(yù)市場對審計(jì)獨(dú)立性的影響
聲譽(yù)是企業(yè)或某一團(tuán)體在公眾中所留下的一個(gè)總體印象，它是行為主體的各方面行為能力的綜合反映，既依附于主體又相對獨(dú)立于主體，是行為主體的一項(xiàng)無形資產(chǎn)。其對主體的作用具有一定的時(shí)滯性，即行為主體過去的行為所形成的聲譽(yù)將影響行為主體隨后的行動(dòng)環(huán)境，當(dāng)前的行為所形成的聲譽(yù)對當(dāng)前的行為環(huán)境影響較少。聲譽(yù)的形成是一個(gè)長期的過程，要通過行為主體的積累努力才能形成良好的聲譽(yù)。企業(yè)可以通過大量、密集的廣告宣傳來擴(kuò)散信息，在很短的時(shí)間內(nèi)提高它的知名度，但具有較高知名度的企業(yè)卻不一定具有良好的聲譽(yù)。較高的知名度只能說明其他行為主體對該企業(yè)的認(rèn)知度較高，而聲譽(yù)是其他行為主體對該企業(yè)長期行為的認(rèn)可度的一個(gè)重要標(biāo)志。
隨著市場化程度的不斷提高，聲譽(yù)對企業(yè)的發(fā)展乃至生存有著越來越重要的意義。聲譽(yù)好的上市公司出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)小，因?yàn)樵诟偁幮缘氖袌錾腺I者也就是社會(huì)公眾有選擇權(quán)，盡管無法判斷各種產(chǎn)品也就是財(cái)務(wù)報(bào)告的真假，但可以從中選一件最放心的產(chǎn)品進(jìn)行投資，一旦買到了假貨也就是投資失敗，以后就不會(huì)與其合作了，因此作假的上市公司必須考慮被人識破后的利益損失。同時(shí)，投資者與被投資者之間的博弈也相應(yīng)轉(zhuǎn)化為被投資者與被投資者之間的博弈，賣真貨者的信息比賣假貨者的信息要充分。因此，在競爭性市場上，出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的上市公司一方面要與投資者博弈，另一方面要與出具真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的上市公司博弈，往往處于不利的地位。由于聲譽(yù)對企業(yè)帶來的重大影響，一般情況下聲譽(yù)好的上市公司更傾向于出具較為真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，對注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性影響較小，因?yàn)橐坏┳骷俦蛔R破將會(huì)產(chǎn)生沉重的代價(jià)，由此造成的惡劣影響將會(huì)使其花費(fèi)很長時(shí)間建立起來的良好的聲譽(yù)毀于一旦，所造成的經(jīng)濟(jì)損失無法估量。
作者簡介：
康霞(1980-)，女，河北元氏縣人，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院助教
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【關(guān)鍵詞】畢業(yè)論文；質(zhì)量；過程控制
畢業(yè)論文作為大學(xué)本科培養(yǎng)計(jì)劃中的一個(gè)重要教學(xué)環(huán)節(jié)，是使學(xué)生將所學(xué)知識加以綜合、融會(huì)貫通，并進(jìn)一步深化和應(yīng)用于實(shí)際的一項(xiàng)基本訓(xùn)練過程；也是培養(yǎng)學(xué)生理論聯(lián)系實(shí)際能力、動(dòng)手能力、科學(xué)研究能力、創(chuàng)新能力和適應(yīng)崗位工作能力的綜合訓(xùn)練過程。但近年來，各學(xué)校由于參加畢業(yè)論文學(xué)生人數(shù)猛增，而指導(dǎo)力量相對不足；不利于學(xué)生安心搞畢業(yè)設(shè)計(jì)因素增多；畢業(yè)論文過程控制及其管理的難度增大，使畢業(yè)論文的質(zhì)量呈逐年下降的趨勢。
由于論文質(zhì)量不斷下降，畢業(yè)論文的必要性受到質(zhì)疑。若不引起重視，發(fā)展下去，可能會(huì)出現(xiàn)論文質(zhì)量不斷下降的惡性循環(huán)。
不可否認(rèn)的是畢業(yè)論文越來越成為一種形式，無論是對于老師還是對于學(xué)生。
提高畢業(yè)論文質(zhì)量是一個(gè)系統(tǒng)的過程，但是我想以下這幾個(gè)方面是我們目前必須要加強(qiáng)的。
1.畢業(yè)論文重要性的再認(rèn)識
無論是過去，還是現(xiàn)在，畢業(yè)論文質(zhì)量的好與壞不僅能全面反映學(xué)生素質(zhì)，而且在相當(dāng)大程度上反映了學(xué)校辦學(xué)水平及教學(xué)質(zhì)量的高低。畢業(yè)論文對學(xué)生培養(yǎng)所起的作用，可概括為三個(gè)“有利于”：
（1）有利于讓學(xué)生從“學(xué)會(huì)”到“會(huì)學(xué)”的轉(zhuǎn)變；
（2）有利于學(xué)生從“會(huì)學(xué)”向“會(huì)用”轉(zhuǎn)變；
（3）有利于培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新意識。
1.1 有利于讓學(xué)生從“學(xué)會(huì)”到“會(huì)學(xué)”的轉(zhuǎn)變
“會(huì)學(xué)”是在“學(xué)會(huì)”中可以逐步積淀形成的，各門課程學(xué)習(xí)主要是理解或掌握知識內(nèi)容，是一個(gè)認(rèn)知的過程。結(jié)合知識的學(xué)習(xí)逐步提高分析問題和解決問題能力，同時(shí)從學(xué)會(huì)知識向會(huì)學(xué)知識轉(zhuǎn)變。
畢業(yè)論文階段更是提升“會(huì)學(xué)”的重要階段。由于該階段的特殊性，學(xué)生在完成論文過程中，必須獨(dú)立地完成多項(xiàng)內(nèi)容，從論文選題、開題、、擬訂方案、撰寫論文及至答辯，學(xué)生必然處于主動(dòng)地位。最能鍛煉主動(dòng)學(xué)習(xí)的良好意識，學(xué)會(huì)查找資料、學(xué)會(huì)自學(xué)，學(xué)會(huì)思考、學(xué)會(huì)動(dòng)手、學(xué)會(huì)分析問題或提出問題。
1.2 有利于從“會(huì)學(xué)”向“會(huì)用”轉(zhuǎn)變
學(xué)會(huì)知識、會(huì)學(xué)知識的根本目的在于應(yīng)用知識去解決生產(chǎn)和社會(huì)發(fā)展中的各種實(shí)踐問題。會(huì)學(xué)會(huì)用，再學(xué)再用，如此循環(huán)，這是成才普遍的規(guī)律。
為了便于從“會(huì)學(xué)”向“會(huì)用”轉(zhuǎn)變，論文題目除了上述的要求理論聯(lián)系實(shí)際之外，還應(yīng)提倡論文題目宜小不宜大。通常，一個(gè)課題可以分解為若干子課題，每一個(gè)子課題又可分為若干個(gè)畢業(yè)論文題目。學(xué)生根據(jù)題目的任務(wù)書，通過查閱資料，了解國內(nèi)外相關(guān)技術(shù)動(dòng)態(tài)，明確畢業(yè)設(shè)計(jì)題目在課題中的地位和作用，從而獨(dú)立完成分擔(dān)的任務(wù)。期間必然遇到各種困難與問題，帶著問題進(jìn)行研究，學(xué)與用必然會(huì)緊密結(jié)合，也必然會(huì)體會(huì)到邊干邊學(xué)、學(xué)用結(jié)合、再學(xué)再用才能解決實(shí)際問題的規(guī)律。
1.3 有利于培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新意識
大學(xué)生的教育，歸根結(jié)底是學(xué)生基本素質(zhì)的教育和創(chuàng)新能力的培養(yǎng)。創(chuàng)新意識或創(chuàng)新能力極大地依賴每個(gè)人的個(gè)性，畢業(yè)論文正好給學(xué)生提供一個(gè)充分發(fā)揮個(gè)性的空間，在論文階段，學(xué)生處于主體性地位，主體地位確定了高度的主動(dòng)性，突出體現(xiàn)了個(gè)性化發(fā)展理念。在論文階段，指導(dǎo)教師不僅應(yīng)引導(dǎo)、啟發(fā)、鼓勵(lì)學(xué)生大膽創(chuàng)新精神，更應(yīng)注重創(chuàng)新能力的培養(yǎng)。
2.畢業(yè)論文過程及其管理
2.1 嚴(yán)把選題關(guān)
應(yīng)對畢業(yè)論文題目進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)，論文題目必須根據(jù)各專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)，結(jié)合專業(yè)，理論聯(lián)系實(shí)際，要有利于培養(yǎng)學(xué)生獨(dú)立工作能力，有利于調(diào)動(dòng)學(xué)生積極性和創(chuàng)造性，有利于所學(xué)知識的深化和擴(kuò)展等原則。
這就要求學(xué)生的選題必須“小”到可以作為一個(gè)本科畢業(yè)論文的題目。以會(huì)計(jì)學(xué)本科專業(yè)為例，在學(xué)生選題過程中盡量避免選擇諸如“論管理會(huì)計(jì)”、“論審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”這樣的即使作為博士論文題目都顯過大的題目。
目前上海海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系的做法：首先，提供給會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生100個(gè)左右的參考題目，這些題目是很寬泛的，充其量只是一個(gè)研究方向；然后，由學(xué)生依據(jù)給定的參考題目來自主地進(jìn)行選擇；最后，學(xué)生要和自己的畢業(yè)論文指導(dǎo)老師來商量確定最終的畢業(yè)論文題目，這就要求指導(dǎo)老師必須給學(xué)生確定一個(gè)他（她）能夠完成的“小”畢業(yè)論文題目。
2.2 建立畢業(yè)論文的質(zhì)量監(jiān)控體系
畢業(yè)論文質(zhì)量監(jiān)控體系是保證畢業(yè)論文質(zhì)量的重要手段，必須采取一系列的質(zhì)量監(jiān)控的措施，包括學(xué)生資格審查、題目審查、指導(dǎo)過程審查、畢業(yè)論文審查、成績評定審查等。尤其重要的是中期檢查，檢點(diǎn)是學(xué)生畢業(yè)論文的進(jìn)度是否正常。并且要求指導(dǎo)老師做好指導(dǎo)記錄，明確責(zé)任。
畢業(yè)論文的過程管理實(shí)行學(xué)校、院、系三級質(zhì)量監(jiān)控與評估，由教務(wù)處統(tǒng)一負(fù)責(zé)組織實(shí)施和管理，但是最終的執(zhí)行和控制主要有系級基層教學(xué)組織來完成。
在畢業(yè)論文工作正式開始后，在各院、系進(jìn)行自查的基礎(chǔ)上，教務(wù)處組織教學(xué)督導(dǎo)組專家對畢業(yè)論文的選題及開題工作進(jìn)行抽查，主要檢查以下幾個(gè)方面：
（1）論文題目、選題性質(zhì)，學(xué)生是否做到一人一題；
（2）指導(dǎo)教師資格，指導(dǎo)教師所指導(dǎo)的學(xué)生數(shù)是否符合要求；
（3）畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）進(jìn)程安排是否合理；
（4）選題是否合適。
雖然以上這些要求在大多數(shù)高校的畢業(yè)論文質(zhì)量監(jiān)控過程中都有相應(yīng)的文件要求，但是真正實(shí)際做到的很少，只是定期填報(bào)相應(yīng)的表格，而沒有做到真正的質(zhì)量過程控制。
2.3 重視畢業(yè)論文答辯工作
由學(xué)院控制畢業(yè)論文答辯的基本進(jìn)度，由每個(gè)系來具體完成答辯具體工作。建議每個(gè)系級的基層教學(xué)組織在組織答辯時(shí)不要分組，所有的畢業(yè)論文指導(dǎo)老師參與統(tǒng)一答辯（如遇自己指導(dǎo)的學(xué)生回避評分）并匿名評分，這樣能夠做到統(tǒng)一答辯的評分標(biāo)準(zhǔn)、做到公平、公正、公開。
上述這一畢業(yè)論文答辯安排非常關(guān)鍵，因?yàn)檫@樣能夠保證評分的結(jié)果對于每個(gè)學(xué)生是公平的，而且對于指導(dǎo)老師也是公平的。也便于對參與畢業(yè)論文答辯的學(xué)生及其指導(dǎo)老師在整個(gè)畢業(yè)論文工作中的成績做出合理評判。
如果采用分組答辯的話，通常會(huì)帶來幾個(gè)不好控制的結(jié)果：首先，由于每個(gè)答辯組的答辯老師的要求和衡量標(biāo)準(zhǔn)不一樣，所以對參與答辯的學(xué)生的成績產(chǎn)生不公平性；其次，指導(dǎo)老師之間為了互不得罪，基本上不會(huì)讓給誰的學(xué)生畢業(yè)論文不及格的成績，所以最終結(jié)果都是大家順利通過，即使有一些同學(xué)的畢業(yè)論文達(dá)不到及格的標(biāo)準(zhǔn)。這樣，參與畢業(yè)論文答辯的學(xué)生也會(huì)有恃無恐，學(xué)生一屆傳一屆，就形成了畢業(yè)論文絕對不會(huì)不通過的這樣既定觀念，這也為今后的畢業(yè)論文的質(zhì)量管理帶來隱患。
2.4 善始善終，做好小結(jié)，做出獎(jiǎng)懲
畢業(yè)論文年年要進(jìn)行。為此做好總結(jié)，及時(shí)總結(jié)各方面經(jīng)驗(yàn)，分析畢業(yè)論文工作中存在的主要問題以及相應(yīng)的改正措施。此外，還建議學(xué)?；蛘邔W(xué)院應(yīng)當(dāng)對獲得優(yōu)秀成績的畢業(yè)論出適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)勵(lì)，包括學(xué)生和指導(dǎo)老師。
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由於國內(nèi)對於大型企業(yè)電腦化的發(fā)展和影響已有許多詳盡的研究，如張委良（民79）、賴柏喬（民84）、吳東霖（民87）等人作過資訊技術(shù)對組織結(jié)構(gòu)、競爭優(yōu)勢的研究；許志甫（民84）、林志宏（民87）則針對資訊技術(shù)運(yùn)用對企業(yè)作業(yè)流程影響作探討；而中小企業(yè)電腦化的相關(guān)著作或報(bào)導(dǎo)也甚多，如彭俊華（民77）、王惠真（民86）對中小企業(yè)電腦化的程序作過研究；李馥源（民84）、張力人（民88）、詹怡婷（民89）、王長智（民89）、陳俊良（民89）、甘文政（民89）等人則針對中小企業(yè)導(dǎo)入電子商務(wù)等資訊科技的程序、因素及效益作過探討；綜觀上述，專注在電腦化對內(nèi)部控制的影響之探討較為缺乏。
而就中小企業(yè)而言，長久以來最為人所詬病的，即是缺乏有效的經(jīng)營管理制度，特別是在會(huì)計(jì)制度方面，大多不甚健全，內(nèi)部的作業(yè)程序也未標(biāo)準(zhǔn)化，缺乏適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制制度，其財(cái)務(wù)資料的正確性與可靠性備受質(zhì)疑，發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊的可能性也相對增加，這些都是我國中小企業(yè)在傳統(tǒng)人工作業(yè)環(huán)境下的普遍缺失。依據(jù)資策會(huì)（民86）的調(diào)查結(jié)果，我國中小企業(yè)應(yīng)用電腦的比例約為68%，且有逐年提昇的趨勢，故本研究的目的即欲探討我國中小企業(yè)是否能藉由電腦化而建立管理制度，并在作業(yè)流程中植入關(guān)鍵性的控制點(diǎn)以提昇其內(nèi)部控制制度，進(jìn)而探討在不同的電腦化應(yīng)用程度下，其作業(yè)流程與內(nèi)部控制的調(diào)整情況。
研究目的
中小企業(yè)電腦化的情形
包括電腦化的時(shí)間、資訊專職人員多寡、電腦作業(yè)系統(tǒng)的復(fù)雜程度、電腦化的范圍以及資訊系統(tǒng)的開發(fā)方式為何。
中小企業(yè)會(huì)計(jì)電腦化的程度
瞭解我國中小企業(yè)會(huì)計(jì)電腦化的程度以及是否受到組織系絡(luò)或電腦化情形的影響。
電腦化前是否先合理化
瞭解中小企業(yè)在會(huì)計(jì)電腦化前，是否先進(jìn)行作業(yè)流程的標(biāo)準(zhǔn)化或合理化，以及探討合理化與資訊系統(tǒng)使用滿意度的關(guān)系。
會(huì)計(jì)電腦化對企業(yè)作業(yè)流程的影響
探討中小企業(yè)的作業(yè)流程是否因?yàn)闀?huì)計(jì)電腦化而有所改變以及不同的會(huì)計(jì)電腦化程度是否對企業(yè)的作業(yè)流程造成不同程度的影響。
會(huì)計(jì)電腦化對內(nèi)部控制的影響
瞭解中小企業(yè)會(huì)計(jì)電腦化對作業(yè)的效率、組織結(jié)構(gòu)以及整體內(nèi)部控制環(huán)境的影響。
三、研究結(jié)論與建議
[一]、研究結(jié)論
本研究的研究目的共四項(xiàng)，以下針對各研究目的提出本研究的結(jié)論：
[1]、瞭解我國中小企業(yè)電腦化的情形
研究結(jié)果顯示，中小企業(yè)由於資金人才的欠缺及本身業(yè)務(wù)性質(zhì)較為單純的關(guān)系，對於資訊專職人員或電腦專業(yè)人員的重視程度不高，大多在2人以下；硬體設(shè)備與架構(gòu)方面，使用中型以上電腦者佔(zhàn)少數(shù)，大多使用個(gè)人電腦搭配單機(jī)作業(yè)系統(tǒng)，部分企業(yè)可能因業(yè)務(wù)需要搭配使用工作站，并以架設(shè)區(qū)域網(wǎng)路居多，顯示樣本企業(yè)的電腦系統(tǒng)復(fù)雜程度不高。樣本企業(yè)對於ERP或電子商務(wù)等當(dāng)前的新興資訊技術(shù)應(yīng)用的普及率不高，顯示中小企業(yè)由於資金、技術(shù)及專業(yè)人才的不足，對於新興資訊技術(shù)的引進(jìn)與開發(fā)意愿都不高，大部分企業(yè)仍以購買套裝軟體的方式導(dǎo)入會(huì)計(jì)資訊系統(tǒng)進(jìn)行電腦化。
[2]、探討中小企業(yè)會(huì)計(jì)電腦化的程度以及是否和組織系絡(luò)與企業(yè)電腦化的情形有關(guān)
本研究以導(dǎo)入會(huì)計(jì)資訊系統(tǒng)模組個(gè)數(shù)衡量企業(yè)會(huì)計(jì)電腦化的程度，研究結(jié)果顯示，樣本企業(yè)導(dǎo)入的會(huì)計(jì)資訊系統(tǒng)模組中，以會(huì)計(jì)總帳和進(jìn)銷存系統(tǒng)居多數(shù)，顯示中小企業(yè)會(huì)計(jì)電腦化的程度不高，以帳務(wù)處理與作業(yè)控制層次居多，王惠真（民86）曾對中小企業(yè)引進(jìn)會(huì)計(jì)資訊系統(tǒng)的程序作過實(shí)證研究，結(jié)果顯示中小企業(yè)採用會(huì)計(jì)資訊系統(tǒng)的動(dòng)機(jī)，主要是基於企業(yè)本身的需要，當(dāng)企業(yè)規(guī)模擴(kuò)增、業(yè)務(wù)量增加時(shí)，進(jìn)銷存及帳款的管理能夠?qū)ζ髽I(yè)的商務(wù)往來提供最直接有效的幫助，而且作業(yè)層次的電腦化所需投資的成本最少但收效卻最快，恰能符合中小企業(yè)投資的經(jīng)營特質(zhì)。
在探討組織系絡(luò)和電腦化情形是否與會(huì)計(jì)電腦化程度有關(guān)方面，本研究提出組織系絡(luò)、電腦化時(shí)間、資訊部門人數(shù)、電腦系統(tǒng)復(fù)雜度以及資訊系統(tǒng)使用滿意度等因素并形成相關(guān)的研究假說，藉由適當(dāng)?shù)姆治龇椒?yàn)證是否與企業(yè)會(huì)計(jì)電腦化程度之間有關(guān)聯(lián)存在。研究結(jié)果顯示，會(huì)計(jì)電腦化程度會(huì)受組織規(guī)模、成立年數(shù)、電腦化時(shí)間的不同而有所差異。究其原因可能是企業(yè)隨著時(shí)間經(jīng)過，業(yè)務(wù)量及規(guī)模的擴(kuò)增，會(huì)計(jì)管理的相關(guān)作業(yè)變得更加復(fù)雜，為提昇效率，自然會(huì)導(dǎo)入更多的會(huì)計(jì)資訊系統(tǒng)以因應(yīng)企業(yè)所需。
[3]、探討會(huì)計(jì)電腦化是否對企業(yè)的作業(yè)流程造成影響
有關(guān)作業(yè)流程合理化與會(huì)計(jì)資訊系統(tǒng)使用滿意度的關(guān)系，研究結(jié)果顯示，樣本企業(yè)在導(dǎo)入會(huì)計(jì)資訊系統(tǒng)前若曾進(jìn)行作業(yè)流程的標(biāo)準(zhǔn)化或合理化，其資訊系統(tǒng)的整體使用滿意度較高，顯示先合理化再電腦化成功機(jī)率較高，系統(tǒng)的使用滿意度也會(huì)較高，國內(nèi)也有相關(guān)的研究支持此一說法。
關(guān)於會(huì)計(jì)電腦化是否對企業(yè)的作業(yè)流程造成影響，本研究採用相依樣本t檢定驗(yàn)證樣本企業(yè)的作業(yè)流程控管在會(huì)計(jì)電腦化前后是否有顯著的變化，研究結(jié)果顯示作業(yè)流程控管五個(gè)構(gòu)面下的各變項(xiàng)在會(huì)計(jì)電腦化前后均呈現(xiàn)顯著的差異，表示會(huì)計(jì)電腦化對企業(yè)的作業(yè)流程有一定程度的影響，企業(yè)會(huì)隨著會(huì)計(jì)制度的電腦化，在其作業(yè)流程中建立原先沒有的控制點(diǎn)，并強(qiáng)化原先并未確實(shí)執(zhí)行的程序，進(jìn)而提昇整體的內(nèi)部控制制度。
而會(huì)計(jì)電腦化程度高低與企業(yè)作業(yè)流程控管的相關(guān)性，研究結(jié)果顯示成正相關(guān)，但是，進(jìn)一步對作業(yè)流程各構(gòu)面進(jìn)行分析，結(jié)果并無顯著的情形，亦即會(huì)計(jì)電腦化程度越高的企業(yè)，整體而言其作業(yè)流程的控管越健全，但無法觀察其對各個(gè)作業(yè)流程的影響程度是否顯著。
[4]、探討會(huì)計(jì)電腦化是否對企業(yè)的內(nèi)部控制制度造成影響
根據(jù)個(gè)案結(jié)果可知，企業(yè)的文件表單并未因?yàn)闀?huì)計(jì)電腦化而消失，大部份企業(yè)仍要求將重要的憑證和報(bào)表印製出來供審核，只有部分作業(yè)可由電腦稽核取代之，可能原因是中小企業(yè)電腦化的程度普遍較低，且大多以購買套裝軟體的方式進(jìn)行資訊系統(tǒng)的開發(fā)，缺乏整體性的規(guī)畫，各子系統(tǒng)無法有效整合，導(dǎo)致資料的傳輸和稽核無法透過電腦執(zhí)行一貫性的作業(yè)，只好延用電腦化前人工書面審核的方式。
就資料處理的速度而言，會(huì)計(jì)電腦化后，資料處理的速度明顯增加，為企業(yè)節(jié)省許多的時(shí)間，但并不代表輸出的資訊就一定正確，資料在處理過程中可能會(huì)受到人為因素的影響而發(fā)生遺失、隱瞞、增加、重覆處理或其它不正當(dāng)?shù)漠悇?dòng)，導(dǎo)致最后輸出的并非正確完整的資訊。
就資料處理的成本而言，企業(yè)的軟體若選購不當(dāng)，資訊系統(tǒng)的品質(zhì)即受到影響，如系統(tǒng)的維護(hù)及維修和使用不易導(dǎo)致錯(cuò)誤或無效率等等，而使資料處理的成本增加。除此之外，使用者本身的素質(zhì)也會(huì)影響資料處理成本的高低，企業(yè)的員工流動(dòng)率高或訓(xùn)練不足等都會(huì)使資料在處理過程當(dāng)中發(fā)生錯(cuò)誤，導(dǎo)致處理資料的成本增加。
同時(shí)，企業(yè)在電腦化后，許多資料的儲(chǔ)存、傳輸方式均已格式化或標(biāo)準(zhǔn)化，導(dǎo)致彈性調(diào)整的空間相對變小；且電腦化省卻了一些人工作業(yè)下的繁瑣動(dòng)作，員工的工作方式也會(huì)變得較為單調(diào)且例行化，工作的負(fù)擔(dān)和責(zé)任也有所減輕，但也導(dǎo)致職務(wù)的分工程度降低，有一人身兼多職的現(xiàn)象。
根據(jù)個(gè)案結(jié)果顯示，當(dāng)企業(yè)在人工作業(yè)的環(huán)境之下已具備健全的內(nèi)部控制制度時(shí)，電腦化并不會(huì)改變原先的作業(yè)流程，大部份仍維持原先的程序，電腦化帶來的效益只是讓處理的動(dòng)作變得更有效率。反之，當(dāng)企業(yè)在人工作業(yè)的環(huán)境之下并無完善的內(nèi)部控制制度時(shí)，電腦化會(huì)促使企業(yè)進(jìn)行作業(yè)流程的標(biāo)準(zhǔn)化或合理化，并建立或加強(qiáng)內(nèi)部控制制度，但前提是企業(yè)導(dǎo)入電腦時(shí)有妥善的規(guī)劃，且資訊系統(tǒng)也符合需求的情況。
[二]、研究限制
[1]、樣本取得問題
本研究的樣本資料取自中華民國中小企業(yè)協(xié)會(huì)所出版之民國八十九年中小企業(yè)協(xié)會(huì)會(huì)員名冊，事實(shí)上我國中小企業(yè)家數(shù)、行業(yè)眾多，加入中小企業(yè)協(xié)會(huì)的會(huì)員只佔(zhàn)少數(shù)，樣本較不具代表性。
[2]、樣本數(shù)有限
本研究的有效問卷77份，回收率僅12.83％，樣本數(shù)稍嫌不足，可能原因是本研究問卷的題項(xiàng)過多，寄發(fā)時(shí)間又正逢企業(yè)的忙季所致。
[3]、衡量變數(shù)的問題
本研究變數(shù)的衡量有部分為主觀性的指標(biāo)，并無相關(guān)的文獻(xiàn)支持，不同的人對相同的問題看法上很有可能出現(xiàn)不一致的現(xiàn)象，以致於本研究在作變數(shù)的分析時(shí)，可能流於主觀或武斷。
[4]、訪談深度的限制
本研究採用電話訪談方式進(jìn)行資料的蒐集，由於訪談的時(shí)間有限，僅能針對簡要的問題作詢問，自個(gè)案公司所得的資料的品質(zhì)不高。
[三]、建議
[1]、對企業(yè)的建議
1.本研究的調(diào)查發(fā)現(xiàn)中小企業(yè)會(huì)計(jì)電腦化的程度不高，并以導(dǎo)入交易處理與作業(yè)控制層次的會(huì)計(jì)資訊系統(tǒng)居多，顯示企業(yè)會(huì)計(jì)資訊系統(tǒng)的應(yīng)用層次有待提升，方能確實(shí)改善企業(yè)的經(jīng)營體質(zhì)，提升企業(yè)的形象與競爭優(yōu)勢。
2.本研究的調(diào)查發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)電腦化對企業(yè)的作業(yè)流程及內(nèi)部控制都有一定程度的影響，甚至有受訪企業(yè)是藉由會(huì)計(jì)資訊系統(tǒng)的導(dǎo)入而建立了較完善的企業(yè)管理制度，顯示企業(yè)在導(dǎo)入會(huì)計(jì)資訊系統(tǒng)之前并無有效的內(nèi)部控制制度時(shí)，可藉由會(huì)計(jì)電腦化的進(jìn)行，檢討己身的管理制度，進(jìn)而促成內(nèi)部控制制度的建立。
[2]、對后續(xù)研究者的建議
1.本研究是以問卷調(diào)查輔以電話訪談的方式進(jìn)行，在資料的可信度方面較為欠缺，故未來相關(guān)研究可以藉由個(gè)案訪談的方式，對會(huì)計(jì)電腦化是否影響企業(yè)的內(nèi)部控制作更為深入詳盡的探討。
2.本研究探討的是中小企業(yè)會(huì)計(jì)電腦化情形以及對內(nèi)部控制的影響，未來相關(guān)研究可以針對大型企業(yè)引進(jìn)資訊技術(shù)對其內(nèi)部控制的影響作探討，相信可以對大型企業(yè)在導(dǎo)入資訊技術(shù)時(shí)，在其內(nèi)部管理及控制制度上造成的影響以及因應(yīng)方式提供有用的資訊。
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關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所 審計(jì)質(zhì)量 人力資本
審計(jì)作為維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全的重要工具，在保障國民經(jīng)濟(jì)安全和維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序等方面發(fā)揮著重要作用。由于我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，發(fā)展還不成熟，國內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所在審計(jì)市場中的份額遠(yuǎn)不如國際事務(wù)所。2009年國務(wù)院辦公廳了《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》，強(qiáng)調(diào)加快發(fā)展注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，將提升審計(jì)質(zhì)量作為行業(yè)發(fā)展的重要工作來抓。隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，人力資本成為企業(yè)提升績效的核心資源，對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的“人合”組織來說，人力資本的重要性更是不言而喻。因?yàn)橹挥芯邆湟恢Ц咚刭|(zhì)的人才隊(duì)伍，才能提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和競爭力。
一、文獻(xiàn)綜述
（一）國外文獻(xiàn) 國外很早就開始關(guān)注人力資本與審計(jì)質(zhì)量的研究。SAG（2004）指出事務(wù)所的人力資源管理是審計(jì)質(zhì)量的的一個(gè)決定性因素。FRC在2006年展開了題為“提升審計(jì)質(zhì)量”的討論，討論涉及到影響審計(jì)質(zhì)量的諸多因素，包括注冊會(huì)計(jì)師的技能、個(gè)人素質(zhì)、審計(jì)師的后續(xù)職業(yè)教育等。2008年，美國AICPA下屬機(jī)構(gòu)“審計(jì)質(zhì)量中心”（CAQ）進(jìn)行了 《Survey: Post-SOX Audit Quality Has Improved》的調(diào)查，結(jié)果顯示薩班斯法案生效后審計(jì)質(zhì)量有所提高，對于提升原因，76%的被調(diào)查人員贊同是提高了對審計(jì)人員資質(zhì)的要求。 除了審計(jì)監(jiān)管部門的討論與調(diào)查外，學(xué)術(shù)學(xué)者們?nèi)鏜einhardt et al.(1987), Westort(1990), Deis and Giroux(1992)，Aldhizer et al.(1995)等也均指出人力資本能提高審計(jì)質(zhì)量。Liu (1997)在分析事務(wù)所的法律責(zé)任，人力資本投入和審計(jì)質(zhì)量關(guān)系時(shí)，認(rèn)為人力資本的影響作用被忽視了。其進(jìn)一步指出人力資本投入、教育水平、工作經(jīng)驗(yàn)以及專業(yè)認(rèn)證應(yīng)該納入到影響審計(jì)質(zhì)量的因素之中。O’Keefe and Westort (1992)，Westort(1990)通過實(shí)證研究證實(shí)職業(yè)后續(xù)教育與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)。Boynton et al.(2001)進(jìn)一步驗(yàn)證了審計(jì)師職業(yè)前的正規(guī)教育，職業(yè)后的培訓(xùn)以及工作過程中積累的經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚴箤徲?jì)師更好完成審計(jì)任務(wù)。Dvaid wright(2003)從職業(yè)道德的角度指出，如果審計(jì)人員認(rèn)真執(zhí)業(yè)，不欺騙客戶和社會(huì)公眾，就會(huì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。David Hay & David Davis（2004）從審計(jì)服務(wù)提供者的角度將審計(jì)分為多個(gè)層次，無會(huì)計(jì)從業(yè)資格的人提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，會(huì)計(jì)從業(yè)資格的人提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，特許會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，認(rèn)為三種審計(jì)質(zhì)量是呈現(xiàn)階梯式上升的趨勢。因?yàn)?，無會(huì)計(jì)從業(yè)資格的人提供的審計(jì)服務(wù)也能夠增加財(cái)務(wù)報(bào)表的可信程度，但提供的審計(jì)卻不會(huì)像專業(yè)的審計(jì)師那樣符合規(guī)范。有會(huì)計(jì)從業(yè)資格的人受過會(huì)計(jì)和審計(jì)方面的教育，提供的審計(jì)服務(wù)會(huì)更符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求，但通常并不是審計(jì)專家，接觸審計(jì)實(shí)務(wù)較少。而特許會(huì)計(jì)師的身份使審計(jì)人員更加遵守職業(yè)協(xié)會(huì)的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量也會(huì)更好。Yu-Shu Cheng（2008)利用4865家臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所在1989年到2004年的面板數(shù)據(jù)，進(jìn)一步驗(yàn)證了人力資本與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)的觀點(diǎn)。
（二）國內(nèi)文獻(xiàn) 國內(nèi)關(guān)于人力資本與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系研究主要在以下方面：（1）事務(wù)所競爭力研究。王善平（2002）就指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所要提高競爭力就必須充分發(fā)揮人力資源的作用；胡國龍（2003）認(rèn)為事務(wù)所的核心競爭力就是事務(wù)所的規(guī)模、人力資本的職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力、管理水平等方面的綜合優(yōu)勢。陽鈺（2003）在研究事務(wù)所人力資本問題時(shí)指出資格考試（進(jìn)入壁壘）是審計(jì)質(zhì)量的事前防范機(jī)制，有利于審計(jì)質(zhì)量的提升；對人力資本所有者的經(jīng)驗(yàn)和能力的利用，有利于審計(jì)質(zhì)量的提升；人力資本的培訓(xùn)能夠提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。郭穎（2009）利用DEA對會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的投入產(chǎn)出效率進(jìn)行評價(jià)，認(rèn)為事務(wù)所對人力資本投入有利于提高產(chǎn)出效率。?，帲?008）在進(jìn)行事務(wù)所績效評價(jià)指標(biāo)體系研究中，通過對北京地區(qū)的事務(wù)所的調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，能代表事務(wù)所發(fā)展?jié)摿Φ娜肆Y源指標(biāo)列在較重要的地位。李樹華（1999）、雷光勇、劉丹（2006）認(rèn)為，事務(wù)所從業(yè)人員執(zhí)業(yè)能力越高，事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量也會(huì)越好。（2）審計(jì)質(zhì)量評價(jià)指標(biāo)研究。在已意識到審計(jì)質(zhì)量對于事務(wù)所競爭力提升的重要性后，學(xué)者們有開始積極探索有效的解決審計(jì)質(zhì)量及其控制問題，他們認(rèn)為首要的工作是建立一個(gè)審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。陳曉芳(2006)以專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德、 后續(xù)教育為指標(biāo),采用層次分析法對會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的評價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行了理論探討。王英姿（2002）在其博士論文中，對審計(jì)質(zhì)量的評價(jià)指標(biāo)中設(shè)計(jì)了五個(gè)一級指標(biāo)，二十個(gè)二級指標(biāo)，并通過主成分分析得出指標(biāo)權(quán)重：獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)基本情況（15%）、獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模（15%）、從業(yè)人員質(zhì)量（25%）、行業(yè)專長水平（15%）、獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部質(zhì)量管理（25%）以及負(fù)面因素（15%）。從審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)的研究來看，學(xué)者都認(rèn)識到人力資本對審計(jì)質(zhì)量的影響重大，但大都都是理論分析的出的?？梢哉f，隨著社會(huì)的發(fā)展，監(jiān)管者、學(xué)術(shù)研究者，還有大眾媒體都認(rèn)識到人力資本對審計(jì)質(zhì)量的重要性（FRC, 2006; SAG, 2004），公眾對審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注已經(jīng)轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)師的關(guān)注。 然而，在回顧文獻(xiàn)時(shí)發(fā)現(xiàn)，在國內(nèi)雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資本受到越來越多的關(guān)注，但關(guān)于人力資本與審計(jì)質(zhì)量的研究多以規(guī)范研究為主。國外以及臺(tái)灣學(xué)者在這方面研究取得了一定的成果，為我們提供了學(xué)習(xí)與借鑒的資源。在吸收和借鑒經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，應(yīng)該積極思考在我國特有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，能否得到一致的結(jié)論？因此，本文嘗試采用中注協(xié)公布的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，以期驗(yàn)證人力資本與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。
二、研究設(shè)計(jì)
（一）研究假設(shè)基礎(chǔ)資源觀主張企業(yè)資源是其競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ)，企業(yè)核心競爭力來源于核心資源。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心資源是人力資本（Banker，Chang，& Cunningham，2003），人才是事務(wù)所的第一生產(chǎn)要素，事務(wù)所的成功運(yùn)營往往不是靠大量的資本投入，或機(jī)器設(shè)備等有形資產(chǎn)的生產(chǎn)制造，而是靠注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識、專業(yè)技能等無形的高智力勞動(dòng)。事務(wù)所工作人員通過團(tuán)隊(duì)合作共同完成各項(xiàng)審計(jì)服務(wù)。只有一支專業(yè)技能過硬，道德素養(yǎng)高的注冊會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)才能向客戶和社會(huì)提供競爭對手無法超越和模仿的高質(zhì)量、高效率的審計(jì)、咨詢服務(wù)的能力。另外，智力資本理論研究中也提到知識型企業(yè)主要通過結(jié)構(gòu)資本以及關(guān)系資本的杠桿作用，促進(jìn)人力資本發(fā)揮價(jià)值創(chuàng)造作用，進(jìn)而為企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢和社會(huì)財(cái)富的（Stewart，1997）。由此有理由推斷，人力資本是保證審計(jì)質(zhì)量的重要投入要素，即
H1：人力資本對提升審計(jì)質(zhì)量有積極的促進(jìn)作用
已有的審計(jì)文獻(xiàn)特別強(qiáng)調(diào)審計(jì)判斷的重要性（Trotman，1999），高質(zhì)量審計(jì)判斷是形成正確審計(jì)意見的基礎(chǔ)。而審計(jì)服務(wù)提供者的職業(yè)判斷力主要受其受教育水平、工作經(jīng)驗(yàn)、CPA職業(yè)資格、后續(xù)教育等方面影響。學(xué)校教育對于提高注冊會(huì)計(jì)師的理論水平具有舉足輕重的意義，它通過系統(tǒng)性地向?qū)W生輸入專業(yè)知識，為今后的審計(jì)工作打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。夏寧等（2004）通過對比分析中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才學(xué)歷、執(zhí)業(yè)水平和經(jīng)營收益等信息，發(fā)現(xiàn)以社會(huì)認(rèn)可的高學(xué)歷作為擇才標(biāo)準(zhǔn)，其成本和風(fēng)險(xiǎn)都較低，他們認(rèn)為以“學(xué)歷取人”仍不失為一種便捷有效的途徑。在其他情況相同的條件下，學(xué)歷越高代表能力越好。其次，事務(wù)所高學(xué)歷的比率越高，優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師有助于提升工作效率與效果，以及事務(wù)所的專業(yè)水準(zhǔn)。另外，在我國教育不僅是提高人的智力素質(zhì)的重要途徑，而且是培養(yǎng)和提高人的思想道德素質(zhì)的最要手段，對人的身心健康發(fā)展有極大的影響，也就是說教育是提高人的綜合素質(zhì)的主要途徑。審計(jì)過程中的職業(yè)判斷不僅要求專業(yè)技術(shù)，而且對審計(jì)師的道德素質(zhì)、身心健康也有一定的要求。因此，假設(shè)：
H1a: 在其他條件相同的前提下，受教育水平與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)
審計(jì)職業(yè)判斷是建立在其深厚的審計(jì)知識和豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上。Libby and Frederick (1990)通過研究證明與缺乏經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師相比經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師查出可能存在的錯(cuò)誤的幾率更大，或?qū)]問題的判為有問題的可能性更少。Agoglia 等(2007)也證實(shí)實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師表現(xiàn)更好，對客戶產(chǎn)業(yè)的熟悉程度可以降低審計(jì)失敗的概率，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師較經(jīng)驗(yàn)少的審計(jì)師而言，有更多捕捉“查漏補(bǔ)缺”的能力，且能透過審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)，可以固化為事務(wù)所解決審計(jì)問題的策略，并制定更適當(dāng)?shù)臎Q定（EL-Dyasty，2004），這些都說明審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對審計(jì)質(zhì)量的重要性，且審計(jì)經(jīng)驗(yàn)具有學(xué)習(xí)效應(yīng)，并可以與審計(jì)師的獨(dú)立性相互補(bǔ)強(qiáng)，相互作用下構(gòu)成對審計(jì)質(zhì)量的影響。由此，假設(shè)：
H1b: 在其他條件相同的前提下，審計(jì)師的工作經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)
陽鈺（2003）指出由政府組織的CPA職業(yè)資格考試為審計(jì)行業(yè)建立起有效的“進(jìn)入壁壘”， 通過檢閱相關(guān)人員是否掌握了審計(jì)必備的基礎(chǔ)專業(yè)知識，將專業(yè)技能不合格的人員擋在審計(jì)的門檻之外，從而有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)師“查漏補(bǔ)缺”的效率和效果。它是對審計(jì)師的職業(yè)判斷能力的一種審核，能對審計(jì)質(zhì)量低劣起到事前防范作用。Aldhizer et al. (1995) 研究表明審計(jì)質(zhì)量與負(fù)責(zé)審計(jì)的人員是否是注冊會(huì)計(jì)師正相關(guān)。Liu（1997）驗(yàn)證了Aldhizer et al.的觀點(diǎn)，除了教育、經(jīng)驗(yàn)等因素，專業(yè)資格水平也影響審計(jì)質(zhì)量。由此，假設(shè)：
H1c：在其他條件相同的前提下，審計(jì)師的職業(yè)資格與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)
注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是知識型服務(wù)行業(yè)，由于知識的更替以及相關(guān)法律法規(guī)的更新與完善，注冊會(huì)計(jì)師必須不斷接受后續(xù)教育，保持從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平。注冊會(huì)計(jì)師只有不斷接受職業(yè)后續(xù)教育，掌握和運(yùn)用相關(guān)的新知識、新技能和新法規(guī)，才能增強(qiáng)職業(yè)判斷力，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。Chen et al. （2008）指出提高審計(jì)師專業(yè)技能的最經(jīng)濟(jì)方式是通過職業(yè)后續(xù)教育。由此，假設(shè)：
H1d: 在其他條件相同的前提下，職業(yè)后續(xù)教育與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)
（二）變量定義 根據(jù)已有的人力資本與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)研究文獻(xiàn)及中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的披露信息，本文擬選取的變量替代指標(biāo)及定義如（表1）所示。在此解釋一下本文對工作經(jīng)驗(yàn)的替代指標(biāo)的選擇。已有的關(guān)于人力資本與審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究，均采用大于35歲的審計(jì)師占當(dāng)年執(zhí)業(yè)的審計(jì)師的比例作為工作經(jīng)驗(yàn)的替代性指標(biāo)(李建然、高慧松，2007；Yu-Shu Cheng,Yi-Pei Liu,2008)。但面對知識更新速度加快，新準(zhǔn)則、新業(yè)務(wù)、新技術(shù)、新方法日益涌現(xiàn)的新形勢，受制于體能、精力等客觀因素的影響，老同志與中青年同志尤其是40歲以下的注冊會(huì)計(jì)師相比，在發(fā)展意識、管理理念、執(zhí)業(yè)技能、利用信息化手段等方面都存在著較大差異，因此，越來越多的研究表明注冊會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)正在向年輕化發(fā)展，年齡的增加不再是經(jīng)驗(yàn)的代表（史忠良、王蕓，2008）。不少學(xué)者對審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究結(jié)果顯示，審計(jì)任期對審計(jì)質(zhì)量的影響不確定，既存在正負(fù)相關(guān)，又有無影響等關(guān)系（Davis，Soo & Trompeter，2008），從側(cè)面說明用年齡代替工作經(jīng)驗(yàn)存在一定的缺陷。因此，本文創(chuàng)新地采用40歲以下的碩博人數(shù)作為工作經(jīng)驗(yàn)的替代指標(biāo)。因?yàn)?，這些人在完成碩士、博士等高等教育后投入到工作中，能充分利用已學(xué)的專業(yè)知識，結(jié)合實(shí)踐操作，迅速地積累經(jīng)驗(yàn)，成為事務(wù)所的中堅(jiān)力量。
三、實(shí)證結(jié)果分析
（一）描述性統(tǒng)計(jì) （表2）統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在總收入規(guī)模、受教育程度、40歲以下的碩博人數(shù)、CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率等指標(biāo)上存在很大的差距。其中普華永道中天的年度總收入257843萬元，河北天勤的年度總收入為2179萬元，二者相差255664萬元，約為河北天勤的117倍之多；信永中和的40歲以下的碩博人數(shù)為728名，上海仁德40歲以下的碩博人數(shù)只有6名，差距726，約為上海仁德的121倍。CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率最小的普華永道（0.157674），最大的是湖南安信聯(lián)合（3.81818）。
（二）回歸分析（表3）顯示，受教育程度、40歲以下的碩博人數(shù)和領(lǐng)軍人才數(shù)量與年度總收入顯著地正相關(guān)，而CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率和培訓(xùn)完成率與年度總收入表現(xiàn)為負(fù)相關(guān)，與預(yù)期符號相反。為了進(jìn)一步分析人力資本對審計(jì)質(zhì)量的影響，本文采用普通最小二乘法（OLS），令所有指標(biāo)強(qiáng)行進(jìn)入模型進(jìn)行了回歸分析。（表4）是所有指標(biāo)強(qiáng)行進(jìn)入模型中的回歸結(jié)果，回歸模型的方差膨脹因子VIF
（三）主成分回歸分析由于人力資本的復(fù)雜性，本文中的指標(biāo)不能完整的度量人力資本，考慮相對于分別考慮各指標(biāo)的影響作用，整合這些指標(biāo)信息的綜合指標(biāo)可能提供更多的信息，因此，采用沒有旋轉(zhuǎn)的主成分分析法提取一個(gè)公共因素作為人力資本(HC,human capital)的一個(gè)綜合指標(biāo)，進(jìn)行主成分回歸分析，以驗(yàn)證人力資本整體效用與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。主成分分析結(jié)果顯示KMO測量值為0.603，大于0.5，Bartlett's球形檢驗(yàn)為127.315，P
四、結(jié)論
從上述實(shí)證結(jié)果可以看出，整體的人力資本與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，受教育程度、工作經(jīng)驗(yàn)、培訓(xùn)完成率等與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，這表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該鼓勵(lì)員工追求高學(xué)歷教育，建立有效的溝通機(jī)制幫助內(nèi)部員工之間的經(jīng)驗(yàn)交流，并加大對員工后續(xù)教育的投資，改變傳統(tǒng)上將培訓(xùn)支出作為費(fèi)用的思想，將之視為事務(wù)所的一項(xiàng)長期投資，促進(jìn)事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展。針對CPA職業(yè)資格與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)的現(xiàn)象，事務(wù)所應(yīng)廣納各方面的人才，積極擴(kuò)大本所的知識結(jié)構(gòu)。（1）加強(qiáng)對事務(wù)所后續(xù)職業(yè)教育（培訓(xùn)）信息的披露。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，相應(yīng)地審計(jì)也需更新，必須加強(qiáng)對CPA的后續(xù)職業(yè)教育。（2）推進(jìn)領(lǐng)軍人才建設(shè)工程。注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該將領(lǐng)軍人才建設(shè)工程打造成我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的一大特色，引導(dǎo)事務(wù)所在行業(yè)領(lǐng)軍人才的帶動(dòng)下做大做強(qiáng)。從本文的實(shí)證結(jié)果可以得到，事務(wù)所的人力資本對審計(jì)質(zhì)量存在積極促進(jìn)作用，印證了前人的觀點(diǎn)，但分析結(jié)果與已有的研究存在出入，可能原因：（1）在模型中沒有引入控制變量，沒有剔除其他影響因素的干擾。影響審計(jì)質(zhì)量因素有很多，有審計(jì)主體――會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的，如本文只研究了事務(wù)所的人力資本因素，尚未探討非人力資本因素及其之間的相互影響；也有審計(jì)客體――被審計(jì)公司自身的，如說被審計(jì)公司的公司治理結(jié)構(gòu)及所處生命周期等問題。（2）本文直接采用2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所百強(qiáng)數(shù)據(jù)信息，一方面不能反映樣本的動(dòng)態(tài)變化，另一方面對人力資本的度量指標(biāo)也待進(jìn)一步精確細(xì)化。如對職業(yè)資格的替代指標(biāo)只考慮了CPA職業(yè)資格，實(shí)際上還應(yīng)考慮其他資格證（注冊資產(chǎn)評估師、注冊稅務(wù)師、注冊金融師）的取得情況。影響審計(jì)質(zhì)量的因素很多，本文只是針對其中人力資本部分的因素，進(jìn)行了探索性的實(shí)證分析，從中得出結(jié)論，人力資本對審計(jì)質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生積極的影響。
*本文系教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年基金項(xiàng)目“基于情境要素的智力資本價(jià)值創(chuàng)造路徑優(yōu)化研究”（項(xiàng)目編號：10YJC630111）的階段性成果
參考文獻(xiàn)：
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［4］李建然、高慧松：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本與審計(jì)品質(zhì)之關(guān)聯(lián)性研究》，《人力資源管理學(xué)報(bào)》2007年第3期。
回答這一問題，涉及到會(huì)計(jì)學(xué)科的邊界問題。會(huì)計(jì)學(xué)科是否有一個(gè)既定的邊界？會(huì)計(jì)學(xué)科邊界是否能夠擴(kuò)張？如果擴(kuò)張，方向在何處？應(yīng)當(dāng)如何把握會(huì)計(jì)學(xué)科邊界擴(kuò)張問題？筆者對這個(gè)問題展開討論，以對會(huì)計(jì)學(xué)科研究有所啟示。
一、從會(huì)計(jì)的價(jià)值談起
從社會(huì)角度來看，會(huì)計(jì)究竟能夠發(fā)揮什么樣的作用？換個(gè)角度，會(huì)計(jì)對這個(gè)社會(huì)獨(dú)特的價(jià)值究竟是什么？為什么社會(huì)幾乎每個(gè)單位、每個(gè)組織都設(shè)立了會(huì)計(jì)崗位？如果以1494年盧卡?帕喬利出版《算術(shù)、幾何、比與比例概要》作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的起點(diǎn)，它的歷史也已經(jīng)超過500年；一些史學(xué)家甚至認(rèn)為會(huì)計(jì)的產(chǎn)生可以追溯到人類社會(huì)的早期，“腓尼基人創(chuàng)造字母就是為了會(huì)計(jì)”（Woolf， A. H.，1912）。人們自然要關(guān)注的是：為什么會(huì)計(jì)歷經(jīng)萬世而不衰？它的不可替代的價(jià)值是什么？
社會(huì)科學(xué)與自然科學(xué)的一個(gè)重要區(qū)別在于：社會(huì)科學(xué)所關(guān)注的很多現(xiàn)象，無法通過實(shí)驗(yàn)室來精確地檢驗(yàn)。正因?yàn)槿绱?，社?huì)科學(xué)研究的一個(gè)重要特征就是猜想。通過猜想構(gòu)建相應(yīng)的理論，解釋相關(guān)的社會(huì)現(xiàn)象。理論的優(yōu)勢就在于其解釋力的高低。從波普爾的樸素證偽主義， 到拉卡多斯的精致證偽主義，就是強(qiáng)調(diào)理論解釋力的作用。換言之， 一種新理論提出后， 因?yàn)樗鼘ΜF(xiàn)象的解釋能力高過已有理論， 而逐漸得到認(rèn)可，并取代原有的理論。
傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)研究，是以相對比較發(fā)達(dá)的商品經(jīng)濟(jì)環(huán)境為研究對象，討論會(huì)計(jì)的產(chǎn)生、發(fā)展以及其對環(huán)境的促進(jìn)作用。如Littleton 在《20世紀(jì)之前會(huì)計(jì)的演變》一書中，將主要研究目光鎖定到意大利復(fù)式簿記產(chǎn)生的環(huán)境下，認(rèn)為對復(fù)雜商業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)報(bào)告的需求，促生了復(fù)式簿記。遵從這一思路，大部分關(guān)于會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的學(xué)術(shù)研究，都將會(huì)計(jì)定位在事后反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的角度。目前主要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者都持這一觀點(diǎn)。比如，2006年我國新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21條就明確規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；又如，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的概念結(jié)構(gòu)公告對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的討論，也持類似觀點(diǎn)：財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)能夠?yàn)橥顿Y者提供對他們的決策有用的信息。同樣，主流的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教科書、絕大部分會(huì)計(jì)理論研究的著作，都從會(huì)計(jì)事后反映這一定位入手來介紹財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法、討論相應(yīng)的會(huì)計(jì)理論問題。 這種觀點(diǎn)還通過大量的上市公司年報(bào)得以反復(fù)強(qiáng)化。在任意一份年報(bào)中，你都會(huì)發(fā)現(xiàn)其審計(jì)報(bào)告中有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)化的陳述“在所有重大方面公允地反映了報(bào)告主體某一時(shí)代的財(cái)務(wù)狀況、某一期間的經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量”。
既然會(huì)計(jì)被定位在反映報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相對不發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)被忽視（這里不包括會(huì)計(jì)史學(xué)家的著作），就是正常的了。按照這種邏輯，會(huì)計(jì)職業(yè)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)“新生事物”，是市場經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生前后的事情。但會(huì)計(jì)史研究者們對會(huì)計(jì)的討論，又是從史前人類開始的（參見郭道揚(yáng)教授《會(huì)計(jì)史研究》的相關(guān)論述）。這二者之間的差異，除了觀察角度的不同外，還涉及到對會(huì)計(jì)認(rèn)定上的差異。如果以復(fù)式簿記方法作為會(huì)計(jì)的標(biāo)志，那么，毫無疑問，14世紀(jì)之前，任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)沒有會(huì)計(jì)的身影在其中。但如果從會(huì)計(jì)的社會(huì)價(jià)值與功用角度來討論，那么，對會(huì)計(jì)的認(rèn)定就可以上溯到人類社會(huì)早期。
二、經(jīng)濟(jì)學(xué)達(dá)爾文主義：新的解釋工具
人類社會(huì)在漫漫發(fā)展的歷史長河中，先后產(chǎn)生過很多職業(yè)，其中一些經(jīng)受了歷史的選擇，存活下來，比如教師職業(yè)，從孔子、甚至更遠(yuǎn)古時(shí)期開始，直到現(xiàn)在，仍然存在，并且，在可預(yù)見的未來，它還仍然具有生命力；也有很多職業(yè)因?yàn)椴荒苓m應(yīng)社會(huì)變遷的考驗(yàn)而被淘汰，比如報(bào)紙印刷排版工人就被計(jì)算機(jī)排版系統(tǒng)所取代、電報(bào)電話業(yè)務(wù)員被日益普及的通訊業(yè)淘汰；公交車售票員這一一度令人艷羨的職業(yè)，被一個(gè)簡單的自動(dòng)投幣箱而取代；一些特定科目的教師如上個(gè)世紀(jì)60、70年代大學(xué)中普遍開辦的國民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃專業(yè)以及相應(yīng)的教師，因?yàn)橹袊袌鼋?jīng)濟(jì)改變而逐漸失去其存在的空間；當(dāng)然，社會(huì)也產(chǎn)生了很多全新的職業(yè)，如資本市場的出現(xiàn)、互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用和普及，催生了很多全新的職業(yè)。
那么，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與職業(yè)更替之間的內(nèi)在規(guī)律是什么？
達(dá)爾文的“物競天擇、適者生存”思想，來自于他對自然界的觀察。1950年， Alchian在題為“不確定性、進(jìn)化與經(jīng)濟(jì)理論”的論文中，嘗試用達(dá)爾文的思想來解釋企業(yè)生存的競爭與選擇，由此確立了經(jīng)濟(jì)學(xué)達(dá)爾文思想。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)達(dá)爾文思想，企業(yè)之間的相互競爭，就相當(dāng)于是自然選擇的過程；為了求得最大限度的生存機(jī)會(huì)，企業(yè)必須學(xué)習(xí)、選擇最有效的方法或機(jī)制；盡管我們無法知道什么方法是最有效的，但可以通過成功的企業(yè)都采納的方法這一事實(shí)， 來推斷出這些方法至少都是適用當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要、有效的。
因此，可將這一思想應(yīng)用到對會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的解釋上。我們無法像自然科學(xué)的實(shí)驗(yàn)環(huán)境那樣，借助嚴(yán)密的實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)來證明會(huì)計(jì)對企業(yè)成功運(yùn)營的具體作用與貢獻(xiàn)，但可以從所有企業(yè)都一定設(shè)有會(huì)計(jì)部門這一事實(shí)，推斷出會(huì)計(jì)對企業(yè)生存是不可或缺的。很顯然，如果將會(huì)計(jì)僅僅定位于一種事后反映報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，將不足以解釋為什么所有組織――甚至包括佛教寺廟――都設(shè)有會(huì)計(jì)。
如果將經(jīng)濟(jì)學(xué)達(dá)爾文主義所應(yīng)用的范圍再擴(kuò)大一點(diǎn)，用來解釋人類社會(huì)的發(fā)展，那么，同樣可以觀察到人類社會(huì)的競爭與選擇，也在一定程度上符合“適者生存”的思想。比如，教師這個(gè)職業(yè)能夠生存，因?yàn)樗先祟惏l(fā)展的需要：人類在幼年、成長過程中，需要學(xué)習(xí)； 教師的存在，能夠極大地降低人類社會(huì)學(xué)習(xí)的成本。而某些特定內(nèi)容（如長期盛行于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的國民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃專業(yè)或早期的無線電專業(yè)）， 因?yàn)槲覈?jīng)濟(jì)環(huán)境在過去二十年的飛速發(fā)展，使得這些類型的專業(yè)不能適應(yīng)環(huán)境的要求，從而被逐漸淘汰（如國民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃專業(yè)）或取代（如電子信息工程取代了無線電專業(yè)）。
基于社會(huì)學(xué)的達(dá)爾文思想，給會(huì)計(jì)研究提出的問題是：在人類社會(huì)初期，人類生存條件惡劣、物資極度短缺。早期人類的任何多余“動(dòng)作”（包括所謂今天界定的白領(lǐng)職業(yè)），都有可能會(huì)導(dǎo)致小到個(gè)人、大到群體的毀滅。為什么早期人類要“刻木”、“結(jié)繩”，并逐漸發(fā)展成為今天的文字與數(shù)字？文字和數(shù)字對早期人類的作用，究竟在哪兒？它們與會(huì)計(jì)的關(guān)系又是什么？這些問題都有待學(xué)者進(jìn)一步的研究。
三、會(huì)計(jì)的價(jià)值：再認(rèn)識
基于社會(huì)演進(jìn)的達(dá)爾文思想，需要關(guān)注兩個(gè)角度的問題：一方面，僅僅從事后反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性，不能合理地解釋為什么會(huì)計(jì)存在于這個(gè)社會(huì)一切組織當(dāng)中，甚至包括家庭；另一方面，人類社會(huì)早期發(fā)明文字和數(shù)字的舉動(dòng)無法解釋。
會(huì)計(jì)的價(jià)值究竟是什么？為什么每個(gè)組織都有會(huì)計(jì)存在？對那些非盈利組織而言，會(huì)計(jì)存在的價(jià)值是什么？既然會(huì)計(jì)存在于所有組織當(dāng)中（小到家庭，大到國家乃至虛擬的聯(lián)合國，除盈利性企業(yè)外，還包括非盈利的機(jī)構(gòu)，甚至上海紅十字會(huì)因?yàn)橐粡埑~發(fā)票，都引起社會(huì)對該組織的非議），那么，可以推測認(rèn)為，會(huì)計(jì)在人類社會(huì)初期就已經(jīng)存在了。問題是：在人類社會(huì)初期，物資匱乏，每個(gè)人都面臨生存壓力，會(huì)計(jì)的生存空間又何在？
筆者的猜測是：會(huì)計(jì)是人類發(fā)明的、服務(wù)于信任的低成本工具?；具壿嬎悸肥牵?/p>
――人類社會(huì)之初，生產(chǎn)能力極度低下；每個(gè)人都要竭盡全力，以求生存。
――早期人類社會(huì)所面臨的惡劣環(huán)境，迫使人們必須要“抱團(tuán)取暖”，以共同抵御來自自然界的威脅。
――人們在相互交往中逐漸發(fā)現(xiàn)， 人類彼此都是自利的經(jīng)濟(jì)人，都在設(shè)法追求自我利益最大化，或者，爭取最大的自我生存機(jī)會(huì)與空間，在此過程中可能會(huì)損害到別人的利益；由此，人與人之間的信任，就成為群居的人所必須面對、且要設(shè)法解決的問題。
――縱觀人類社會(huì)發(fā)展史，即可發(fā)現(xiàn)人類社會(huì)在不斷找尋信任的方式，包括通過通婚、交換人質(zhì)、財(cái)產(chǎn)抵押等方式來強(qiáng)化信任。盡管戰(zhàn)爭充斥了人類社會(huì)的發(fā)展過程，但追逐財(cái)富、關(guān)注財(cái)產(chǎn)的公平分配，仍然是人類社會(huì)所面對的主要問題。為了解決經(jīng)濟(jì)層面的信任，就需要一種經(jīng)濟(jì)上有效的方法，這種經(jīng)濟(jì)上有效，既包括成本―效益對比有效（即該方法付諸使用所產(chǎn)生的效益，應(yīng)當(dāng)要高過這一方法本身的成本），也包括方法的適用性是否廣，是否能滿足不同規(guī)模、不同性質(zhì)、不同地區(qū)組織的需要。
――如果將視野再稍稍收窄，僅僅關(guān)注人類歷史中的經(jīng)濟(jì)交往。由于每個(gè)人在一定意義上都是經(jīng)濟(jì)動(dòng)物，都在追求個(gè)人利益最大化，因此，如何在經(jīng)濟(jì)層面信任他人，也取信于人，是人類社會(huì)初期必須要設(shè)法解決的問題。
――由于缺乏充足的歷史資料，也缺乏對人類在生產(chǎn)力極度低下環(huán)境下的生存方式選擇的具體體驗(yàn)與體會(huì)，我們無法具體考證早期人類社會(huì)究竟發(fā)明了多少種方法來解決信任問題。但可以想象、同時(shí)歷史資料也表明，人類社會(huì)早期創(chuàng)設(shè)了多種方法，試圖來解決信任問題，如用人（婚姻、血緣關(guān)系等）、用物、用組織內(nèi)部牽制等。當(dāng)然，會(huì)計(jì)一定是其中之一，并且是較早出現(xiàn)的方法。很多歷史資料表明，在人類社會(huì)初期生產(chǎn)能力極度低下、社會(huì)供給嚴(yán)重匱乏的情況下，人們發(fā)明文字、數(shù)字等現(xiàn)代文明賴以存在的基礎(chǔ)，主要目的就是為了記錄當(dāng)時(shí)有限且寶貴的財(cái)產(chǎn)，從而達(dá)到人與人相互信任的目的。比如，史學(xué)家認(rèn)為，早期兩河流域發(fā)明文字，不是為了向后人彰顯統(tǒng)治者的“豐功偉績”，而是一種會(huì)計(jì)解決方案，用來記錄神廟中的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)。
――任何一種方法，都存在效益與成本對比。那些最終能夠經(jīng)受生存檢驗(yàn)、得以存活下來的方法，應(yīng)當(dāng)是成本效益比占優(yōu)的方法。我們無法清楚、明確地給出每種方法的成本、效益情況，但從事后的生存狀態(tài)可以推測：會(huì)計(jì)幾乎存在于每一個(gè)組織中，這就是一個(gè)直接的證據(jù)，表明會(huì)計(jì)作為一種信任機(jī)制，不僅成本效益比占優(yōu)，且適應(yīng)性廣，能夠適應(yīng)不同規(guī)模、不同區(qū)域、不同類型的企業(yè)的需求。
將會(huì)計(jì)的價(jià)值定位在低成本信任機(jī)制角度，可以較好地解釋為什么會(huì)計(jì)存在于一切單位或組織之中，同時(shí)，也可以用來解釋社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與會(huì)計(jì)方法變更?；诳扑沟慕灰壮杀舅枷耄约斑_(dá)爾文經(jīng)濟(jì)學(xué)進(jìn)化論，可以發(fā)現(xiàn)，包括信任成本在內(nèi)的交易成本，是企業(yè)競爭與優(yōu)勝劣汰的一個(gè)重要因素。如果某個(gè)組織或企業(yè)采用了成本更低的信任方法，就能夠在競爭中取得優(yōu)勢，存活、發(fā)展并壯大起來。這可以用來說明：為什么世界500強(qiáng)，都是從家族企業(yè)起步的（不包括中石油、中石化等中國的國有企業(yè)）；為什么所有企業(yè)都一定要設(shè)立會(huì)計(jì)崗位。除了會(huì)計(jì)職業(yè)產(chǎn)生與演化外，會(huì)計(jì)方法的演變，也能夠得到更好的解釋。早期人類社會(huì)的經(jīng)濟(jì)交往非常簡單，人類社會(huì)早期“刻木記事”與“結(jié)繩記事”等行為，作為一種輔助記憶的方法，可以幫助當(dāng)時(shí)的人們記憶并提高信任度；隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)愈加復(fù)雜，人們就需要相對更加復(fù)雜的方法如復(fù)式簿記等，來幫助更好地對經(jīng)濟(jì)往來進(jìn)行分類；當(dāng)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)崗位不能滿足社會(huì)的信任需求、社會(huì)經(jīng)濟(jì)交往會(huì)受到可能的負(fù)面約束之后，人們又發(fā)明了審計(jì)職業(yè)，試圖借助一種獨(dú)立性，來提高會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信任功能。如，關(guān)于公允價(jià)值的研究和討論，就不應(yīng)該僅僅限于技術(shù)方法是否可行或應(yīng)當(dāng)采用，而要從該方法所能夠影響的各利益主體及其利益關(guān)系來討論。實(shí)際上，會(huì)計(jì)本身就充滿了估計(jì)與判斷，公允價(jià)值的應(yīng)用本身所包含的估計(jì)、判斷成份，并不是其能否采用的主要因素。
四、會(huì)計(jì)研究的邊界
現(xiàn)代科學(xué)研究的一個(gè)特征是學(xué)科分類越來越細(xì)致。在經(jīng)濟(jì)學(xué)作為一個(gè)獨(dú)立的學(xué)科誕生之后，又衍生出多個(gè)二級學(xué)科如金融、財(cái)政、統(tǒng)計(jì)等。學(xué)科越來越細(xì)，學(xué)科之間的界限也越來越多。會(huì)計(jì)學(xué)科從早期主要是數(shù)學(xué)著作的一部分（如帕喬利的《算術(shù)、幾何、比與比例集成》、斯蒂文的《數(shù)學(xué)慣例法》），逐漸獨(dú)立出來，成為大學(xué)里一個(gè)專門學(xué)科；隨著會(huì)計(jì)從業(yè)人數(shù)不斷增加，會(huì)計(jì)學(xué)科的從業(yè)人口也在不斷膨脹。但會(huì)計(jì)學(xué)科無論在研究上，還是教學(xué)上，以及會(huì)計(jì)畢業(yè)生未來工作取向上，有形或無形地都存在一個(gè)默認(rèn)的邊界。依照筆者的理解，從研究角度看，會(huì)計(jì)學(xué)科的界限至少應(yīng)當(dāng)有以下兩個(gè)不同的判定標(biāo)志。
一是研究內(nèi)容。區(qū)別一個(gè)學(xué)科與另一個(gè)學(xué)科的，主要標(biāo)志之一就是內(nèi)容。會(huì)計(jì)學(xué)科的傳統(tǒng)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是與財(cái)務(wù)報(bào)表直接或間接相關(guān)的，超出這個(gè)內(nèi)容，就有可能被懷疑是會(huì)計(jì)之外的東西了。如早期實(shí)證會(huì)計(jì)興起之初，就有學(xué)者認(rèn)為，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)影響人的行為，不應(yīng)該是會(huì)計(jì)的研究范疇（Christensen， 1983）；到現(xiàn)在，很多會(huì)計(jì)學(xué)博士生的研究話題，若在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)研究范式中，仍然不被認(rèn)可是會(huì)計(jì)的一部分，如公司治理、政治關(guān)系、大股東性質(zhì)、估價(jià)波動(dòng)等話題。
二是研究方法。按照 Kuhn 的科學(xué)革命理論的描述，任何一個(gè)常態(tài)科學(xué)，都有既定的研究范式和相應(yīng)的研究方法；一個(gè)新的研究范式的提出或一個(gè)新的研究方法的產(chǎn)生，初期都會(huì)被認(rèn)為是“離經(jīng)叛道”。 這時(shí)，一些新的課題也就不可能被認(rèn)可是會(huì)計(jì)的內(nèi)容。
按照這種討論，目前大學(xué)里的很多會(huì)計(jì)學(xué)博士論文，都經(jīng)常面臨是否存在“跨界”的疑問；同樣，在一些新興的學(xué)術(shù)刊物上所刊發(fā)的論文，也有跨界的嫌疑。如Ball and Brown （1968） 研究會(huì)計(jì)信息的市場反應(yīng)，就被美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)刊 The Accounting Review退稿，認(rèn)為這不是會(huì)計(jì)的范疇；當(dāng)時(shí)的Journal of Accounting Research在刊登這篇論文以及其他一系列被當(dāng)時(shí)主流會(huì)計(jì)學(xué)刊不認(rèn)可的論文之后，從中脫穎而出，逐漸成為美國非常重要的會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)刊物；討論會(huì)計(jì)信息與股票價(jià)格的關(guān)系以及資本市場能否有效識別會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等話題，也成為當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)學(xué)界的主流話題。會(huì)計(jì)學(xué)科的邊界擴(kuò)大了。
在美國三大刊物中，第三本學(xué)術(shù)刊物是Journal of Accounting and Economics，這本刊物同樣也擴(kuò)大了會(huì)計(jì)學(xué)科的邊界。
五、拓展會(huì)計(jì)邊界，打造會(huì)計(jì)帝國
當(dāng)年經(jīng)濟(jì)學(xué)理論發(fā)展相對成熟后，出現(xiàn)了“經(jīng)濟(jì)學(xué)帝國主義”的說法。按照張五常的介紹，早期薩繆爾森曾經(jīng)說過經(jīng)濟(jì)學(xué)是社會(huì)科學(xué)的皇后；1955年，加里?貝克爾在芝加哥大學(xué)取得博士學(xué)位，其學(xué)位論文《種族歧視的經(jīng)濟(jì)分析》，被認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)學(xué)“攻城掠地”的標(biāo)志；此后，經(jīng)濟(jì)分析方法廣泛用于包括政治學(xué)、社會(huì)學(xué)、法律等領(lǐng)域。Journal of Law and Ecnomics 于1958年創(chuàng)立；1960年，Coase 的 “ The Problem of Social Cost” 公開發(fā)表，在一定程度上改變了法律的架構(gòu)，讓經(jīng)濟(jì)學(xué)成為現(xiàn)代法學(xué)的基礎(chǔ)之一。
總體而言，經(jīng)濟(jì)學(xué)“攻城掠地”、打造經(jīng)濟(jì)學(xué)帝國的方式主要包括：研究人的行為并提出若干關(guān)于人的行為的假設(shè)，它們可以用于幾乎一切社會(huì)科學(xué)，因?yàn)?，社?huì)科學(xué)最終都是關(guān)于人的科學(xué)，都無法回避經(jīng)濟(jì)人等理論；采用可驗(yàn)證的研究范式，使得研究過程能夠更加規(guī)范、科學(xué)，社會(huì)科學(xué)的爭論也更集中。
過去的四十年，會(huì)計(jì)學(xué)研究深受“經(jīng)濟(jì)學(xué)帝國主義”影響，包括研究方法、研究話題、理論的應(yīng)用等，無不體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)的影響。但如果仔細(xì)分析，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)學(xué)很早就是輸出者，會(huì)計(jì)學(xué)的基本理念早就已經(jīng)被廣泛應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)學(xué)研究了。
不難知道，會(huì)計(jì)學(xué)的核心概念之一就是“收入－成本＝利潤”；這種成本效益分析， 幾乎貫穿著人類所有活動(dòng)的始終。人們?nèi)粘Ｉ钪兴媾R的各種行為、決策選擇，主要考慮因素之一就是成本效益對比。著名的科斯定理，其核心概念就是成本。只不過，科斯把成本概念應(yīng)用到市場分析，提出了交易成本的概念，并成為經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心概念。假如當(dāng)年科斯選擇執(zhí)教于芝加哥大學(xué)會(huì)計(jì)系，那么，我們會(huì)不會(huì)認(rèn)為科斯的相關(guān)理論就是會(huì)計(jì)領(lǐng)域的話題？
除了上述這種成本效益分析思路可以廣泛應(yīng)用于所有社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域外，本文所說的會(huì)計(jì)帝國主義，還與會(huì)計(jì)的核心價(jià)值有關(guān)。按照上文的討論，會(huì)計(jì)是一種低成本的信任工具，旨在用于解決人類社會(huì)的信任問題。很顯然，信任問題也貫穿于人類社會(huì)的發(fā)展全過程。人們之所以制定法律、建立各種規(guī)章制度，都是直接或間接地與信任成本有關(guān)；微觀層面，企業(yè)競爭在相當(dāng)程度上就是交易成本的競爭；交易成本可以進(jìn)一步分解為信息搜尋成本與信任成本。一方面，在網(wǎng)絡(luò)日趨發(fā)達(dá)的現(xiàn)代社會(huì)，信息搜尋成本會(huì)逐步降低； 同時(shí)，由于社會(huì)流動(dòng)性加劇、頻率加快，導(dǎo)致信任成本漸趨提高，信任成本在交易成本中的比重越來越高?？梢哉f，以信任成本為主的交易成本，將是微觀層面所要關(guān)注的主要問題。如果這種分析能夠成立，那么，可以認(rèn)為：會(huì)計(jì)必將成為未來微觀層面的核心話題。
按照本文的邏輯，會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與人類尋找有效的信任工具有關(guān)，那么，可以進(jìn)而將人類社會(huì)的發(fā)展或變遷與會(huì)計(jì)聯(lián)系起來，討論會(huì)計(jì)在人類社會(huì)變遷中的角色與作用。是否可以大膽地假設(shè)：在遠(yuǎn)古人類族群社會(huì)，若給定其他條件相同，在導(dǎo)致少數(shù)幾個(gè)族群更加發(fā)達(dá)、另外一些族群相對衰落的原因中，會(huì)計(jì)方法應(yīng)當(dāng)是其中的一個(gè)重要原因。這樣，會(huì)計(jì)學(xué)與人類學(xué)相結(jié)合，就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)諸如會(huì)計(jì)人類學(xué)的研究話題。
思辨能夠?yàn)榭茖W(xué)的發(fā)展提供一些方向性變革，但把這種設(shè)想落到實(shí)處、讓其成為科學(xué)研究，而不是詭辯與空談，還需要真正的科學(xué)研究。凡是科學(xué)研究，應(yīng)當(dāng)關(guān)注現(xiàn)象、方向、研究設(shè)計(jì)的嚴(yán)謹(jǐn)性與可重復(fù)性等。這才是會(huì)計(jì)帝國建設(shè)者們下一步應(yīng)當(dāng)要付諸行動(dòng)的方向。
［本文系廈門大學(xué)“中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助”項(xiàng)目（20100221095）階段性研究成果］
參考文獻(xiàn)：
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