發(fā)布時間：2022-12-12 16:31:21
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計獨(dú)立性論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
獨(dú)立性是審計的靈魂，也是注冊會計師執(zhí)業(yè)的基本要求。審計獨(dú)立性是指注冊會計師不受那些削弱或縱是有合理的估計仍會削弱注冊會計師做出無偏審計決策能力的壓力及其他因素的影響。所以對影響因素的分析，是解決審計獨(dú)立性問題的關(guān)鍵。從外部環(huán)境來看，法律法規(guī)的監(jiān)管力度與資本市場的完善程度，對審計獨(dú)立性具有重要影響。我國法律雖然明確了，中介機(jī)構(gòu)提供虛假的證明文件，將要承擔(dān)行政、刑事或民事責(zé)任，但如何算情節(jié)嚴(yán)重、如何確定證據(jù)充分，條款中并未明確提及，這就為量刑提供了可以活動空間。另外現(xiàn)行制度下造假被發(fā)現(xiàn)的可能性較小，從成本效率的角度，注冊會計師難免會有賭博的心態(tài)。目前我國資本市場還不太完善，投資者的投機(jī)思想很重，因而對企業(yè)的會計信息、審計信息并不看重，也就降低了事務(wù)所的審計風(fēng)險，減小了企業(yè)聘請獨(dú)立性較高事務(wù)所的壓力，減小企業(yè)審計成本。人們對審計信息及審計質(zhì)量的忽視使得事務(wù)所缺乏保持獨(dú)立性的內(nèi)在動因。在此情況下，非審計業(yè)務(wù)的加入，受利益驅(qū)使，將加重被審計單位與事務(wù)所同流合污的情況。
從被審計單位來說，企業(yè)經(jīng)營者對會計師事務(wù)所的選擇權(quán)，有可能削減了審計的獨(dú)立性。由受托責(zé)任而來的審計關(guān)系:財產(chǎn)所有者委托會計師事務(wù)所審計托管財產(chǎn)的人。但在我國企業(yè)中，公司治理結(jié)構(gòu)不完善，造成國有股份占控股地位的企業(yè)缺乏最終所有人的代表，其他企業(yè)董事與經(jīng)理合二為一，董事會形同虛設(shè)。這些都將使得經(jīng)營管理者由被審計對象變?yōu)閷徲嬑腥?，打亂原有的審計關(guān)系的平衡，帶來較大的審計風(fēng)險。企業(yè)經(jīng)營者自由選擇事務(wù)所的權(quán)力，使得注冊會計師處于被動地位，并在日益激烈的市場競爭中屈從遷就與被審計單位，損害審計的獨(dú)立性。非審計業(yè)務(wù)以其高報酬低風(fēng)險而為事務(wù)所所喜愛，而委托人也愿意支付較高的審計費(fèi)用，試圖提高事務(wù)所對企業(yè)的依賴程度，維持良好的合作關(guān)系。從審計人員的角度，知識結(jié)構(gòu)不平衡、執(zhí)業(yè)道德的敗壞是影響審計獨(dú)立性的關(guān)鍵。我國審計人員的專業(yè)勝任能力方面最大的缺陷是知識結(jié)構(gòu)平衡，注冊會計師在專業(yè)知識方面的認(rèn)識水平較高，而在其他方面的知識水平較低。從事審計工作是需要與各行各業(yè)打交道的，如需審計一家化工企業(yè)，單純的會計、審計知識是無法保證審計活動的順利實(shí)施的，如若直接使用企業(yè)提供的非財務(wù)信息，必將使審計活動的獨(dú)立性受到影響。
2．非審計業(yè)務(wù)對審計獨(dú)立的不良影響
非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展是順應(yīng)市場需求的結(jié)果，其對審計獨(dú)立性的影響應(yīng)是兩面的。它使得事務(wù)所在為客戶提供審計業(yè)務(wù)的同時，幫助注冊會計師更充分地了解被審計單位的內(nèi)部系統(tǒng)運(yùn)作，有利于提高審計質(zhì)量;反過來，審計業(yè)務(wù)發(fā)現(xiàn)的問題可以通過注冊會計師的非審計業(yè)務(wù)的計劃或建議得到更好的防范，降低企業(yè)運(yùn)營風(fēng)險，這些都是好的影響。但只有有效的控制了非審計業(yè)務(wù)的不利影響，好的影響才能持續(xù)發(fā)揚(yáng)下去。
2．1非審計服務(wù)的高額經(jīng)濟(jì)利益將影響了審計的獨(dú)立性。經(jīng)濟(jì)市場化加劇了各行業(yè)的競爭勢頭，會計師事務(wù)所作為市場競爭的參與者，不可避免的受到類似于風(fēng)險規(guī)避、成本效益、滿足客戶需求等企業(yè)管理思想的影響，使得事務(wù)所在可能的范圍內(nèi)選擇低風(fēng)險高報酬的審計業(yè)務(wù)或非審計業(yè)務(wù)，為了既得的利益動搖審計獨(dú)立性的原則。被審計單位的管理當(dāng)局也會通過對事務(wù)所的選擇和高額審計費(fèi)用支付對事務(wù)所施加影響，使事務(wù)所與客戶的經(jīng)濟(jì)關(guān)系更為緊密，甚至形成對客戶的依賴。從而使事務(wù)所在對客戶的重大會計問題發(fā)表審計意見時，因擔(dān)心失去客戶而違背審計獨(dú)立性原則，出具虛假的審計意見，歪曲會計信息，誤導(dǎo)信息使用者。
2．2被審計單位與事務(wù)所的親密關(guān)系威脅審計的獨(dú)立性。當(dāng)被審計單位與事務(wù)所有著長期的合作關(guān)系時，注冊會計師極易因?yàn)閭€人或職業(yè)的關(guān)系，放松對被審計單位所提供的證據(jù)、聲明、資料的謹(jǐn)慎懷疑態(tài)度。在非審計業(yè)務(wù)的利益驅(qū)動下，兩者關(guān)系將更為緊密，注冊會計師易發(fā)生角色上的沖突。注冊會計師在審計工作中應(yīng)充當(dāng)中介的角色，其最終服務(wù)對象應(yīng)是公眾的會計信息使用者，應(yīng)與企業(yè)相關(guān)利益者的利益保持一致，但在其為被審計單位提供非審計業(yè)務(wù)時，又應(yīng)與客戶的利益保持一致，充當(dāng)顧問的角色。利益相關(guān)、目標(biāo)一致的被審計單位與事務(wù)所的親密關(guān)系，無疑會影響審計工作的客觀公正，從而使審計獨(dú)立性受到損害。
2．3非審計服務(wù)可能降低注冊會計師在公眾心中地位。公眾對注冊會計師的信賴不僅源于長久的歷史積淀，也源于對其良好的公認(rèn)的審計準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則及職業(yè)道德準(zhǔn)則。非審計業(yè)務(wù)的加入，對原有的準(zhǔn)則體系形成沖擊，從而使注冊會計師誠信、獨(dú)立、客觀、公正的良好形象受損。
2．4提供非審計業(yè)務(wù)使審計形式上的獨(dú)立受到質(zhì)疑。審計的獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與形式上的獨(dú)立性兩種情況。形式上的獨(dú)立是一種外在的表現(xiàn)形式，是理性且掌握充分信息的第三方，結(jié)合實(shí)際認(rèn)為事務(wù)所或?qū)徲嬋藛T沒有損害誠信、公正、客觀原則或職業(yè)懷疑態(tài)度，是外界對事務(wù)所及注冊會計師的主管印象。然而事務(wù)所為客戶提供非審計業(yè)務(wù)時，將為被審計單位提供會計制度、稅務(wù)及管理咨詢的服務(wù)，以顧問的角色影響公司內(nèi)部經(jīng)營管理。因而，公眾將會對其是否保持獨(dú)立性持懷疑態(tài)度，虛弱其在社會公眾心目中的獨(dú)立形式。
3．防范非審計業(yè)務(wù)弊端
3．1進(jìn)一步完善法律規(guī)范。建立健全事務(wù)所的法律賠償制度，加大違法處罰力度。目前我國關(guān)于事務(wù)所及注冊會計師的行政、刑事或民事處罰，內(nèi)容太籠統(tǒng)，力度較小。使得注冊會計師和事務(wù)所違規(guī)的事后懲罰和訴訟賠償機(jī)制，不能約束其行為;注冊會計師違規(guī)的預(yù)期收益大于違規(guī)成本，不能削弱其違規(guī)的動機(jī)，從而無法到達(dá)震懾、警醒的效果。加強(qiáng)對非審計服務(wù)情況信息披露的規(guī)定，增強(qiáng)對事務(wù)所獨(dú)立性的外部監(jiān)督。從實(shí)證上來看，非審計業(yè)務(wù)收入的比重越大，其對獨(dú)立性的影響程度越大，其信息的披露可以利益相關(guān)者做出合理估計。此外，不同的非審計業(yè)務(wù)對獨(dú)立性的影響程度不同，對非審計業(yè)務(wù)的具體披露，可以使公眾合理預(yù)期事務(wù)所對獨(dú)立性的保持程度。非審計業(yè)務(wù)的拓展增強(qiáng)了事務(wù)所與被審計單位密切程度，非審計業(yè)務(wù)的治理目標(biāo)與審計業(yè)務(wù)的審計目標(biāo)更為相似，利益更為趨于一致。所以需要規(guī)范審計人員定期輪換制度，削減被審計單位與注冊會計師的親密關(guān)系。保證注冊會計師公正客觀的持有謹(jǐn)慎懷疑的態(tài)度，對審計單位提供的證據(jù)、發(fā)表的觀點(diǎn)進(jìn)行合理評估。以避免因長期合作而行成的利益一致的客戶關(guān)系，保證審計工作的獨(dú)立性。
3．2大力支持會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)，增強(qiáng)事務(wù)所抗壓能力。利益沖突是造成非審計業(yè)務(wù)對審計獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響的根源。規(guī)模較小的事務(wù)所，為提高競爭力，受利益的制約事務(wù)所將一定程度的屈從于被審計單位管理者。而大型的事務(wù)所具有更良好的治理結(jié)構(gòu)、組織能力、社會公信力，便于擴(kuò)展非審計業(yè)務(wù)，發(fā)揮其正面影響，也更有能力在從事非審計業(yè)務(wù)時抵御住來自被審計單位不愿披露不良信息的壓力。
3．3區(qū)分注冊會計師的兩類專業(yè)人員，提高職業(yè)道德水平。在鼓勵和引導(dǎo)會計師事務(wù)所發(fā)展非審計服務(wù)，促使事務(wù)所規(guī)?；?、專業(yè)化發(fā)展的同時，應(yīng)著重注意提高注冊會計師的專業(yè)及道德水平。非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展之勢不可阻擋，對注冊會計師的專業(yè)知識及非審計業(yè)務(wù)相關(guān)知識的要求不斷提升。因而區(qū)分事務(wù)所人員從事審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)的不同，使其分別從事不相容的服務(wù)項目，可以在保證工作質(zhì)量的同時，減少因兩種業(yè)務(wù)混淆而對獨(dú)立性產(chǎn)生的不利影響。此外，加強(qiáng)對注冊會計師的職業(yè)道德教育，提高其水平，加強(qiáng)行業(yè)自律，從而保證注冊會計師嚴(yán)格遵守獨(dú)立性原則。
（一）增加審計成本，降低效率基于成本與效率的視角進(jìn)行分析，事務(wù)所輪換制無論是對輪換到的下一家事務(wù)所還是對審計客戶，都會導(dǎo)致成本的增加，在審計的前一兩年也會降低審計的效率。從事務(wù)所的角度，根據(jù)美國審計總署（GAO）關(guān)于強(qiáng)制輪換會計師事務(wù)所潛在影響的研究報告，會計師事務(wù)所承擔(dān)的財務(wù)報表審計成本包括營銷成本和審計成本。所謂營銷成本是指會計師事務(wù)所承擔(dān)的努力獲取或保留審計客戶的成本，如通過招投標(biāo)方式競價獲取審計客戶的事務(wù)所，其承擔(dān)的招標(biāo)費(fèi)用就構(gòu)成了營銷成本。審計成本是指會計師事務(wù)所承擔(dān)的實(shí)施客戶財務(wù)報表審計的成本，比如在審計的第一個年度對客戶行業(yè)領(lǐng)域、基本情況、信息系統(tǒng)的了解而發(fā)生的必要成本，初始年度相較以后年度增加的審計程序以及對審計年度期初實(shí)施的必要程序如收入、費(fèi)用的期初截止測試也會增加審計成本。事務(wù)所輪換會增加其他方面的成本，例如審計客戶的管理信息系統(tǒng)用的是SAP，而事務(wù)所如果在以前的審計中沒有涉及過該系統(tǒng)，就會增加對審計人員的教育培訓(xùn)成本；如果審計客戶是跨區(qū)域的大型企業(yè)集團(tuán)，在全國各地?fù)碛泻芏嗟貐^(qū)分公司和子公司，就會增加審計人員的遷置成本。GAO的一項調(diào)查結(jié)果顯示，會計師事務(wù)所在初始年度發(fā)生的審計成本可能比隨后年度的審計成本高出20%以上。意大利學(xué)者Bocconi研究發(fā)現(xiàn)，審計一個新客戶成本比之前增加了15％，在新的行業(yè)審計一個新客戶成本比之前增加了25％。此外，在初始審計的第一年，審計師需要投入比之前多40％的時間來熟悉客戶業(yè)務(wù)、經(jīng)營過程和財務(wù)流程，大大降低了審計效率。而會計師事務(wù)所由于輪換增加的成本會反映在審計定價上，通過審計收費(fèi)或多或少地轉(zhuǎn)給客戶。從審計客戶角度考慮，事務(wù)所輪換會使審計客戶在初始年度發(fā)生選擇成本和支持成本。選擇成本與事務(wù)所的營銷成本相對應(yīng)，是審計客戶發(fā)生的、用于選擇新的事務(wù)所的成本；支持成本是指用于支持事務(wù)所的工作，比如為第一年度事務(wù)所了解公司狀況、企業(yè)管理系統(tǒng)、上一年度審計報告情況提供支持發(fā)生的成本。GAO的研究報告表明，會計師事務(wù)所的輪換會使被審計客戶在第一年度與審計相關(guān)的可能增加的成本比未變更事務(wù)所情況下的連續(xù)審計成本高出43%到128%。審計定價是供需雙方確定的對審計服務(wù)的一個合理價格，要考慮雙方的成本效率因素來合理定價。
（二）掩蓋不良動機(jī)中國注冊會計師協(xié)會曾經(jīng)指出，資本市場中存在個別上市公司涉嫌通過變更審計機(jī)構(gòu)換取有利的審計意見的現(xiàn)象。事務(wù)所輪換可能成為上市公司掩蓋不良動機(jī)、“購買審計意見”的一種手段。如果對一家上市公司執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所出具了不滿足該公司期望的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，那么上市公司為了股票更有市場等就想要更換事務(wù)所。在沒有實(shí)行事務(wù)所輪換制前，公司解聘會計師事務(wù)所及事務(wù)所辭聘，公司與事務(wù)所雙方都應(yīng)當(dāng)報告并將原因披露給中國證監(jiān)會，并對其所披露信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)，上市公司如果為了規(guī)避不利審計意見而更換事務(wù)所，就要面對投資者拋售公司股票、股價下跌等風(fēng)險；實(shí)行事務(wù)所輪換制以后，上市公司可能會打著制度安排的幌子掩飾不良動機(jī)，投資者不能對更換事務(wù)所的真實(shí)意圖進(jìn)行有效區(qū)分，不易做出正確的投資判斷。
（三）增加審計風(fēng)險對于輪換到的后一家事務(wù)所，輪換可能增加其審計風(fēng)險。由于執(zhí)行審計業(yè)務(wù)很大程度上依賴注冊會計師的經(jīng)驗(yàn)判斷，注冊會計師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)不是一蹴而就的，而是通過對被審計單位所處行業(yè)性質(zhì)和商業(yè)模式不斷了解逐漸積累的，需要一個過程，所以在越來越復(fù)雜的審計環(huán)境下，審計人員具有對被審計單位業(yè)務(wù)的熟練經(jīng)驗(yàn)才能保證審計人員高效地安排審計工作，提高審計質(zhì)量。而事務(wù)所的輪換使得首次接受審計委托的下一家事務(wù)所在初始年度對審計客戶的了解極其有限，審計人員缺乏對被審計單位業(yè)務(wù)的處理經(jīng)驗(yàn)會影響其職業(yè)判斷能力，從而加大了審計風(fēng)險。
二、對事務(wù)所輪換的建議
（一）事務(wù)所輪換要考慮事務(wù)所規(guī)模事務(wù)所輪換要綜合考慮各方面的影響，既要看到它能夠提高審計獨(dú)立性的一面，又要看到它大幅增加審計成本、加大審計風(fēng)險的一面，對于事務(wù)所輪換的范圍不應(yīng)一概而論，要秉著公平、合理、有效的態(tài)度設(shè)置參與輪換的事務(wù)所的范圍，并且要加強(qiáng)對事務(wù)所輪換的監(jiān)管。要綜合考慮事務(wù)所的規(guī)模、收益、投入資本、審計專長等因素，因?yàn)檫@些因素與可能發(fā)生的錯報相關(guān)。事務(wù)所規(guī)模越大、收益對個別審計客戶的依賴程度越小、審計專長越廣，其審計報告發(fā)生錯報的可能性就越小，這些因素也與審計成本增加的比例相關(guān)，小型事務(wù)所內(nèi)部結(jié)構(gòu)特征可能不適合實(shí)施輪換制。同時應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分執(zhí)行審計與非審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所，對于事務(wù)所執(zhí)行非審計業(yè)務(wù)可能沒有必要進(jìn)行輪換。
（二）事務(wù)所輪換要考慮審計客戶的性質(zhì)和規(guī)模目前，我國已對國有金融企業(yè)輪換會計師事務(wù)所做出了具體規(guī)定，對會計師事務(wù)所承擔(dān)中央企業(yè)財務(wù)決算審計的年限也做出了明確規(guī)定。被審計單位的性質(zhì)，包括所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動和財務(wù)報告不同，對其輪換執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所的要求應(yīng)當(dāng)不同，所以在設(shè)置輪換事務(wù)所的被審計單位范圍時要考慮其性質(zhì)以及監(jiān)管要求等。對不同規(guī)模的被審計單位，輪換事務(wù)所的要求也應(yīng)當(dāng)區(qū)別對待。就大規(guī)模的資產(chǎn)主體來說，一家事務(wù)所從接受審計委托，了解其商業(yè)模式、行業(yè)狀況、資產(chǎn)規(guī)模，到熟悉其業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營決策，一般都需要兩到三年。
一、論文(設(shè)計)選題的依據(jù)(選題的目的和意義、該選題國內(nèi)外的研究現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢等)
(一)選題的目的和意義
理論意義：
在2011年1月國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)的新版《國際內(nèi)部審計專業(yè)實(shí)務(wù)框架》中，內(nèi)部審計全新定義為：內(nèi)部審計是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。根據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)于2011年的IPPF內(nèi)部審計實(shí)務(wù)框架第1100、1110章節(jié)，內(nèi)部審計的獨(dú)立性包含兩方面，一方面是指內(nèi)審人員履職時免受威脅，另一方面指審計組織機(jī)構(gòu)獨(dú)立，即與董事會的匯報關(guān)系的獨(dú)立。我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則依據(jù)《中華人民共和國審計法》、《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》及相關(guān)法律法規(guī)制定。由于缺乏專門的法律支持，內(nèi)部審計的獨(dú)立性在我國一直處于岌岌可危的境地。
現(xiàn)實(shí)意義：隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的迅速發(fā)展，中國在全球經(jīng)濟(jì)要求及自身發(fā)展需要的雙重壓力下，本國企業(yè)所能得到的幫助將會越來越少。在國外大型企業(yè)的強(qiáng)勢沖擊下，發(fā)展自身，提高自身素質(zhì)變的刻不容緩。面對國外先進(jìn)的管理理念及龐大的資金支援，我國的資本市場也出現(xiàn)巨大變化。上交所與深交所的上市公司數(shù)量逐年增大，大家紛紛通過上市來籌集資金以應(yīng)對國外企業(yè)的資金壓力。但是，僅僅靠資金的充足還是無法和國外先進(jìn)企業(yè)相抗衡，沒有同樣先進(jìn)的管理理念，再充足的資金也只能如同“暴發(fā)戶”一般，無法得到長遠(yuǎn)發(fā)展。
公司經(jīng)營，外靠先進(jìn)的經(jīng)營理念，內(nèi)靠自身完善的運(yùn)營。通過完善、高效的內(nèi)部審計活動，組織可以達(dá)到最佳的公司內(nèi)部運(yùn)營。從內(nèi)部出發(fā)，由內(nèi)而外改善公司經(jīng)營，樹立良好的企業(yè)文化，增加企業(yè)價值，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。一個完善良好的內(nèi)部審計，提高的不僅僅是公司財務(wù)的安全性，更可以使公司達(dá)到最佳的運(yùn)營狀況，在無形之中為公司節(jié)省資源，提高利益。
選題目的：通過對內(nèi)部審計獨(dú)立性的研究，找到國內(nèi)內(nèi)部審計獨(dú)立性所存在的問題及其解決對策，讓內(nèi)部審計更好的服務(wù)于企業(yè)。
(二)國內(nèi)外研究現(xiàn)狀
1、國際內(nèi)部審計的研究當(dāng)前各國內(nèi)部審計遵循的新版的《內(nèi)部審計實(shí)務(wù)框架》是由國際內(nèi)部審計師協(xié)會于2011年的。其中關(guān)于內(nèi)部審計獨(dú)立性的問題，協(xié)會做出了新的解釋，即從獨(dú)立性到客觀性的轉(zhuǎn)變。國際內(nèi)部審計師協(xié)會認(rèn)為，內(nèi)部審計較外部審計而言，其獨(dú)立性必然不如，但如果說內(nèi)部審計不如外部審計，也是很荒謬的一件事。國際內(nèi)部審計師協(xié)會在新版《內(nèi)部審計實(shí)務(wù)框架》中，更加強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計的客觀性，其目的與獨(dú)立性一樣，都是為了更加公正的審計結(jié)論與審計評價，強(qiáng)調(diào)對事的客觀性和對人的獨(dú)立性，以減少以往僅僅強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性而對內(nèi)部審計人員所造成的不必要的約束。
2、我國的研究狀況
我國內(nèi)部審計在一開始時是在國家干預(yù)和推動下發(fā)展起來的，受到國家審計的干預(yù)，在本單位也受單位領(lǐng)導(dǎo)的制約，這使得我國內(nèi)部審計的獨(dú)立性很難實(shí)現(xiàn)。且由于我國在內(nèi)部審計發(fā)展階段即沒有強(qiáng)有力的經(jīng)濟(jì)體推動其發(fā)展，也沒有健全的內(nèi)部審計法律法規(guī)作為保障，長期得不到政府與企業(yè)的足夠重視，發(fā)展滯后。
2003年，中國內(nèi)部審計師協(xié)會新的《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》，并相繼了《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》和一系列配套的內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則。在新的《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》中，我國內(nèi)部審計界將內(nèi)部審計定義為：“內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?！边@與1996年6月國際內(nèi)部審計師協(xié)會董事會通過的內(nèi)部審計定義相似，說明我國內(nèi)部審計正處于現(xiàn)代內(nèi)部審計發(fā)展的第三個轉(zhuǎn)折點(diǎn)上。
我國內(nèi)部審計成立二十多年來，內(nèi)部審計雖有發(fā)展，但現(xiàn)狀仍令人擔(dān)憂，尤其是內(nèi)部審計的獨(dú)立性問題更加嚴(yán)重。與國外發(fā)達(dá)國家不同，中國內(nèi)部審計是由政府牽頭成立，在成立之初，很多企業(yè)并不能很深刻的了解內(nèi)部審計的作用，只是單純的按照國家要求建立。在這種情況下，內(nèi)部審計部門不僅不能得到高層領(lǐng)導(dǎo)的足夠重視，很多企業(yè)內(nèi)部審計部門僅僅由公司一些其他部門人員兼任，甚至由公司財務(wù)部門人員兼職，致使內(nèi)部審計部門形同虛設(shè)，獨(dú)立性更加缺失，幾近于無。且我國內(nèi)部審計專業(yè)人才缺少，缺乏客觀公正的獨(dú)立性觀念，法律法規(guī)不健全，我國內(nèi)部審計的獨(dú)立性仍然處于薄弱環(huán)節(jié)。
3、發(fā)展趨勢
我國經(jīng)濟(jì)正處于高速發(fā)展階段，面對國外的先進(jìn)管理理念，國家應(yīng)在積極發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時，結(jié)合自身問題，積極推廣先進(jìn)觀念。從需求決定供給的思想出發(fā)，在企業(yè)需要的情況下，幫助企業(yè)自身形成自己獨(dú)有的經(jīng)營管理理念。健全內(nèi)部審計法律法規(guī)，讓內(nèi)部審計有法可依，從而提高獨(dú)立性。宣傳內(nèi)部審計獨(dú)立性的意義，提升內(nèi)部審計人員素質(zhì)，從人員自身起，提升內(nèi)部審計的獨(dú)立性。實(shí)踐證明，內(nèi)部審計已成為我國審計體系重要的組成部分，并且正在成為企事業(yè)單位自我發(fā)展、自我約束、自我完善的重要機(jī)制，為加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督、提高企業(yè)管理水平、遵守國家財經(jīng)法紀(jì)、促進(jìn)廉政建設(shè)、增強(qiáng)企業(yè)競爭力發(fā)揮重要的作用。
二、論文(設(shè)計)的主要研究內(nèi)容及預(yù)期目標(biāo)
(一)主要研究內(nèi)容
1、內(nèi)部審計獨(dú)立性的涵義
(1)國外發(fā)達(dá)資本主義國家對內(nèi)部審計獨(dú)立性的相關(guān)定義
(2)我國內(nèi)部審計獨(dú)立性的相關(guān)定義
2、內(nèi)部審計的發(fā)展及其獨(dú)立性的必要性
(1)現(xiàn)代內(nèi)部審計的發(fā)展
(2)內(nèi)部審計的作用
(3)內(nèi)部審計獨(dú)立性的必要性
3、我國內(nèi)部審計獨(dú)立性所存在的缺陷
(1)我國內(nèi)部審計方面法律法規(guī)不健全
(2)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)獨(dú)立性差
(3)內(nèi)部審計人員方面的制約因素
4、強(qiáng)化內(nèi)部審計獨(dú)立性的措施建議
(1)加強(qiáng)內(nèi)部審計法律法規(guī)的建設(shè)
[論文摘要] 審計獨(dú)立性是注冊會計師（cpa）職業(yè)存在的基石，是cpa的靈魂。cpa行業(yè)能否恰當(dāng)?shù)膱猿知?dú)立性，不僅關(guān)系到該行業(yè)本身，更是關(guān)系到整個國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展大環(huán)境。本文結(jié)合現(xiàn)狀，從正負(fù)兩個方面分析了影響審計實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性的幾點(diǎn)因素。
20世紀(jì)80年代，人們就非常重視審計實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，即精神上的獨(dú)立性。湯姆·李曾說：從根本上說，獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)，他不允許審計師的觀點(diǎn)和結(jié)論變得依賴和屈從于持反對意見的利害關(guān)系人施加的任何壓力和影響。
1982年，肖克利提出實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性的概念模型時，明確了那些對cpa抵擋壓力的能力造成的影響因素。他強(qiáng)調(diào)，不同的獨(dú)立性要素可能會對cpa同時造成正面和負(fù)面的影響。下面就此談一下筆者的理解。
一、管理咨詢服務(wù)
隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的國際化和多元化的發(fā)展，國際會計公司在保證傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)穩(wěn)步增長的同時，也逐步轉(zhuǎn)型為向社會提供多元化、全方位的服務(wù)，如管理咨詢服務(wù)。
一方面管理咨詢服務(wù)增加了cpa對客戶的價值(因?yàn)樵鲋捣?wù))，增加了客戶對cpa的依賴性，使cpa能夠抵抗客戶的壓力，顯然cpa的獨(dú)立性增強(qiáng)了。美國北卡洛來納州立大學(xué)會計系就cpa提供非審計服務(wù)是否有損審計獨(dú)立性這一問題進(jìn)行了獨(dú)立的專門調(diào)查。結(jié)果顯示，不僅沒有發(fā)現(xiàn)負(fù)面影響，反而發(fā)現(xiàn)有正面影響。其原因?yàn)椋禾峁┓菍徲嫹?wù)，能幫助cpa對客戶的經(jīng)營運(yùn)作和交易情況有更深的了解，能更有效地確認(rèn)風(fēng)險和選擇審計程序，也能更主動的抵制來自客戶的壓力，所以管理咨詢服務(wù)不僅不損害審計獨(dú)立性，還對提高獨(dú)立性有幫助。
但是另一方面，基于風(fēng)險和報酬的權(quán)衡和抉擇，管理咨詢業(yè)務(wù)的比重在不斷加大，當(dāng)會計師事務(wù)所的主要收入來自報酬豐厚的咨詢業(yè)務(wù)，必然導(dǎo)致其對客戶的依賴性增強(qiáng)，這時要期望他們抵抗客戶的壓力，對報表審計保持超然獨(dú)立，顯然是不切合實(shí)際的。
除了以上對實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性的間接影響外，管理咨詢服務(wù)還存在著直接的負(fù)面影響。因?yàn)閏pa可能會由于與客戶有財務(wù)關(guān)系，或者為客戶進(jìn)行了決策，從而成為客戶的準(zhǔn)雇員。cpa一旦為公司提供決策建議，他與公司之間就有了利益的相互依存關(guān)系。
二、審計職業(yè)界內(nèi)的競爭
有序的、恰當(dāng)?shù)母偁幨蔷S持cpa獨(dú)立性的重要環(huán)境因素之一，原因是競爭使cpa對客戶業(yè)務(wù)的任期縮短（見“cpa的任期”）。而“過度競爭”會促使cpa屈從于客戶的壓力，從而增加cpa對客戶的依賴性，因?yàn)楦偁幊潭鹊脑黾邮关?fù)責(zé)任的cpa容易被那些與客戶保持一致的cpa所取代。為此，各國的證券監(jiān)管部門無一例外都采取了相應(yīng)的措施，如會計師的市場進(jìn)入限制、最低收費(fèi)價格規(guī)定、限制特定的競爭手段，以及審計失敗懲罰機(jī)制等。
三、會計師事務(wù)所的規(guī)模
事務(wù)所的發(fā)展同委托人的發(fā)展是協(xié)調(diào)同步的，至使會計師事務(wù)所的兼并現(xiàn)象也愈演愈烈。因此，將來中型會計師事務(wù)所也許會銷聲匿跡，而最終出現(xiàn)兩個極端：一邊是大型事務(wù)所，一邊是小型事務(wù)所。小型事務(wù)所因其收入有限，每筆收入都會關(guān)系到他的生存，所以，cpa會與客戶建立很密切的關(guān)系，這種關(guān)系必然會對審計的獨(dú)立性造成威脅。而大型事務(wù)所因其從單一客戶收取的費(fèi)用只占事務(wù)所總收入很小的比例，所以大型事務(wù)所對個別客戶的依賴性更低。所以，相對來說，其獨(dú)立性更強(qiáng)。
四、cpa的任期
莫茨和夏拉夫指出：“對于獨(dú)立性的最大威脅是對‘誠實(shí)和公正’緩慢地、漸進(jìn)的、不經(jīng)意的腐蝕。”即如果cpa和客戶有長時間的緊密關(guān)系的話，會使cpa對熟悉的事物失去警覺和敏感能力，導(dǎo)致cpa認(rèn)同客戶的意見，以至于對審計獨(dú)立性造成損害。shock-ley在1981年的實(shí)證調(diào)查中發(fā)現(xiàn)這種聯(lián)系的時間超過五年就會影響cpa的獨(dú)立性。美國cpa協(xié)會規(guī)定：參加股份公司審計的一部分人員應(yīng)定期輪換。在意大利，則規(guī)定cpa不能被同一客戶連續(xù)聘用九年以上，并至少要過五年以后才能被這家客戶重新聘用。雖然這種頻繁輪換會使事務(wù)所因cpa一開始不熟悉情況而使“第一次”審計的高成本反復(fù)發(fā)生，但為了保證審計的獨(dú)立性，提高社會公眾對審計職業(yè)的信任，這個代價是值得付出的。
長時間的任期對獨(dú)立性也有正面影響。科恩委員會曾通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，cpa的工作不符合標(biāo)準(zhǔn)的情況大多發(fā)生在接到業(yè)務(wù)后頭兩年的審計中，由此指出：“一旦cpa掌握了客戶的經(jīng)營情況，審計風(fēng)險將會減少?！币?yàn)樨?fù)責(zé)的cpa在長時間的審計過程中非常了解客戶的情況，從而使審計服務(wù)的成本更低、效率更高，給客戶帶來更大的利益。
五、cpa對名譽(yù)受損和失去客戶的恐懼
從長期的觀點(diǎn)來看，客戶都需要聲譽(yù)良好的會計師事務(wù)所來提供審計報告，會計師事務(wù)所由于害怕因?qū)徲嫷氖《蛊湓诠姰?dāng)中的聲譽(yù)受損，因?yàn)檫@樣的失敗會被看作是由于獨(dú)立性的缺乏造成的，從而導(dǎo)致客戶流失。這種恐懼會增加客戶對cpa的影響能力。還有，會計師事務(wù)所的收入來自于客戶，而如果來自某位客戶的審計報酬構(gòu)成會計師事務(wù)所總收入的很大一部分，從而使其過分依賴該客戶的這種費(fèi)用，cpa就會害怕失去該客戶，因而可能屈從客戶的壓力而不會保持其獨(dú)立性。對于會計師事務(wù)所來說，因他是盈利性組織，當(dāng)其收入來源于客戶時，討好客戶就成為一種自然傾向。
通過以上要素對cpa獨(dú)立性造成的正面和負(fù)面影響分析，不難看出獨(dú)立性問題的復(fù)雜性。在影響?yīng)毩⑿缘闹匾蛩禺?dāng)中，筆者認(rèn)為，關(guān)系更加緊密的是cpa的任期問題。盡管存在客戶信息匱乏的問題，但是新的cpa并不一定會效率低下，實(shí)際上有可能更加有效，因?yàn)樗麄儠匀碌难酃饪创髽I(yè)。
參考文獻(xiàn)：
[1]李曉敏金娟:“淺談社會審計的獨(dú)立性”，《內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟(jì)》，2005（3）
【關(guān)鍵詞】 審計原則;獨(dú)立性;資本規(guī)律;企業(yè)性質(zhì);制度安排
一、引言
假如有這樣一種機(jī)制,可以約束、保障審計人在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中,恪守客觀、不偏不倚的職業(yè)精神,剔除審計技術(shù)與能力因素的影響,在社會認(rèn)同的水平上保證達(dá)到審計結(jié)果的公正性要求,你還會抓住審計獨(dú)立性問題不放嗎?長期以來,審計獨(dú)立性一直被奉為注冊會計師審計的基石和核心價值,是審計質(zhì)量的根本保證。但大多審計失敗的案例又告訴我們,審計獨(dú)立性是一個非常難以琢磨的概念,在應(yīng)用中也很難找到一個客觀的評價標(biāo)準(zhǔn),而且,審計獨(dú)立性并沒有必然地保證審計結(jié)果的公正性。近年來發(fā)生的重大審計失敗案例和我國有關(guān)學(xué)者實(shí)證研究的結(jié)果都證明:我國注冊會計師審計的獨(dú)立性雖然有一定改善,但總體上不能讓利益相關(guān)者滿意。我國現(xiàn)有的研究成果,盡管探求了很多如何保持審計獨(dú)立性的對策,卻很少研究審計獨(dú)立性的社會環(huán)境,沒有深刻分析審計獨(dú)立性、客觀性和公正性,進(jìn)而導(dǎo)致審計結(jié)果的可靠性難以令人滿意的因果關(guān)系,因此,也就很難找到改善審計獨(dú)立性狀態(tài)、有效提高審計結(jié)果可靠性的制度安排與對策。
基于上述分析,筆者重新審視了獨(dú)立性、客觀性、公正性三個審計原則的關(guān)系,正視注冊會計師審計生存、發(fā)展的社會環(huán)境,試圖分析:市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)特征與規(guī)律對會計市場的影響、會計師事務(wù)所的企業(yè)本質(zhì)同審計獨(dú)立性的關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)及審計雇傭制度與保持審計原則的關(guān)系、公司管理當(dāng)局與注冊會計師利益聯(lián)盟的生成基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上,尋求解決治理會計市場,保證落實(shí)審計三原則的基本對策。
二、審計三原則的關(guān)注度和逆向討論
(一)審計三原則被關(guān)注程度的數(shù)據(jù)分析
注冊會計師審計獨(dú)立性問題受到社會各界極大關(guān)注。通過中國期刊全文數(shù)據(jù)庫,分別以“審計獨(dú)立性”、“審計客觀性”和“審計公正性”為關(guān)鍵詞進(jìn)行模糊與精確的跨庫檢索,1979年至今,對審計三原則的討論、研究論文情況如表1。
近三十年來,討論“審計獨(dú)立性”問題的論文之多令人驚訝,同樣作為審計原則的“客觀性”、“公正性”卻很少被研究。以精確的跨庫檢索為例,研究審計獨(dú)立性的論文是研究審計客觀性論文的近73倍,是研究審計公正性論文的79倍,可見審計獨(dú)立性在審計理論與實(shí)務(wù)研究中的重要地位,也進(jìn)一步折射出審計獨(dú)立性問題受到理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的頻度,以及審計三項基本原則被研究者和實(shí)務(wù)工作者關(guān)注程度的差異。
2006年新會計、審計準(zhǔn)則以后,對審計三原則研究討論的基本構(gòu)架不但沒有改變,還有繼續(xù)加劇的趨勢,研究并發(fā)表的審計獨(dú)立性的論文比例繼續(xù)上升,而研究審計客觀性、公正性的論文比例在降低。具體情況如表2。
在所有關(guān)于審計獨(dú)立性研究的論文中,絕大多數(shù)將審計獨(dú)立性視為審計理論和審計實(shí)踐中一個最基本的概念,是審計的靈魂和本質(zhì)特征,這是理論界與實(shí)務(wù)界比較認(rèn)同的觀點(diǎn)。同時認(rèn)為審計獨(dú)立性的重要性體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部的契約監(jiān)督活動和企業(yè)外部投資公眾的投資決策依賴方面,沒有獨(dú)立性,審計就失去社會價值;甚至有人認(rèn)為,審計獨(dú)立性是注冊會計師審計的生存根本和靈魂。
(二)審計獨(dú)立性逆向思考的研究成果
在上述諸多研究審計獨(dú)立性的論文中,很少有作者提出對“審計獨(dú)立性”地位與作用的逆向研究,主要是強(qiáng)調(diào)審計獨(dú)立性的正面效應(yīng)、具體表現(xiàn)、影響因素、保證措施等內(nèi)容,但也有少數(shù)作者對此提出了質(zhì)疑,盡管他們?nèi)匀粓猿知?dú)立性是注冊會計師審計的靈魂。其中,孔凡軍、崔宏等的觀點(diǎn)具有代表性。
孔凡軍認(rèn)為,“作為信息利用者的社會公眾,其真正關(guān)注的是注冊會計師審計的獨(dú)立性呢,抑或是審計的可靠性?顯然是后者。因?yàn)楹笳卟艑ι鐣姷臎Q策有參考價值?，F(xiàn)實(shí)中,公眾之所以對注冊會計師的獨(dú)立性大加指責(zé),究其深層次的目的,還是期望借助獨(dú)立性,保證審計的可靠性”?？追曹姷倪@種判斷和分析,應(yīng)該引起整個審計界的高度重視。他強(qiáng)調(diào)四個方面:一是比起注冊會計師的獨(dú)立性,社會公眾更加關(guān)注審計結(jié)果的可靠性,關(guān)注注冊會計師的獨(dú)立性是期待借助獨(dú)立性保證審計的可靠性;二是獨(dú)立性未必一定能夠保證審計的可靠性,審計的可靠性受包括注冊會計師獨(dú)立性在內(nèi)的諸多因素的影響;三是審計獨(dú)立性存在難以克服的內(nèi)在局限性;四是審計獨(dú)立性缺乏切實(shí)可靠的衡量標(biāo)準(zhǔn)。
崔宏、劉爾奎兩博士等認(rèn)為,從獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)來看,獨(dú)立性是一個相對的概念、是一種概率(審計獨(dú)立性是一種注冊會計師頂住客戶壓力、不為任何利益相關(guān)方意見所左右而調(diào)整或披露重要的錯報或漏報的概率,實(shí)質(zhì)上也就意味著這個概率不可能永遠(yuǎn)等于1,而是經(jīng)常地表現(xiàn)為小于1,在[0,1]之間取值的一種客觀事實(shí))、是一種風(fēng)險。他們認(rèn)為,由于審計獨(dú)立性的上述特征,應(yīng)當(dāng)?shù)踔寥∠俺华?dú)立”的提法,堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。
上述研究提出的“審計獨(dú)立性”的不確定性,相對于長期以來人們研究審計獨(dú)立性問題的方向,選擇了一種具有逆向性的思維方式,而這些逆向思考,又是注冊會計師審計現(xiàn)實(shí)與理論中必須面對的問題。
(三)實(shí)證研究結(jié)果的證明
盡管人們期待注冊會計師保持足夠的獨(dú)立性,但事實(shí)上,審計獨(dú)立性始終處在一種博弈狀態(tài)中。在過去的歷史發(fā)展過程中,無論是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家,還是像我國這樣的發(fā)展中國家,注冊會計師審計盡管發(fā)揮著重要作用,但其獨(dú)立性程度始終成為利益關(guān)系者批判的對象,社會經(jīng)濟(jì)生活中也不斷地提供著足以批判審計獨(dú)立性不足的證據(jù)(國內(nèi)外上市公司會計、審計舞弊事件)。
國內(nèi)研究者中,較早對審計獨(dú)立性提出質(zhì)疑的是張麗云翻譯的文章,文中指出,這種要求(注冊會計師保持獨(dú)立性)無形中采用了一種幼稚的、不合實(shí)際的心理學(xué)模式;文中還提出了一個值得研究的觀點(diǎn),審計師出具失實(shí)的審計報告,受害者是一個統(tǒng)計意義上的概念,正因?yàn)槿绱?會計師事務(wù)所和注冊會計師未保持審計獨(dú)立性原則而進(jìn)入訴訟程序的案件所占比例并不高。
耿建新教授等通過對2000年以前上市公司變更事務(wù)所的實(shí)證研究得出結(jié)論:如果上一年度執(zhí)行審計的會計師事務(wù)所對所審計公司出具非規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)審計報告時,被更換的可能性比出具規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告要大得多;與所審計公司不在同一區(qū)域比同在一個區(qū)域被更換比例也很高。另得出結(jié)論:中國注冊會計師審計業(yè)務(wù)地方保護(hù)主義嚴(yán)重。這從一個方面反映出我國注冊會計師保持審計獨(dú)立性的難度。
陳曉博士等以1998―2002會計年度滬深兩地上市公司為樣本進(jìn)行統(tǒng)計分析得出結(jié)論:在1998―2002年間,我國注冊會計師的獨(dú)立性有了一定程度的展現(xiàn),對于一些易發(fā)生利潤操縱的問題上敢于說“不”,但更多的是風(fēng)險回避型的“兩難取其輕”的選擇結(jié)果,出于多種因素考慮,還不敢該說“不”時就說“不”,獨(dú)立性十分有限。
由此可見,我國注冊會計師的獨(dú)立性在整個發(fā)展過程中都處在一種不合理的狀態(tài),并且缺乏合理的保障,這也正是有眾多研究者對其進(jìn)行研究、尋找解決途徑和辦法的原因所在。然而,筆者認(rèn)為,孔凡軍提出的“社會公眾更關(guān)心審計的獨(dú)立性還是審計的公正性”、“審計獨(dú)立性不能嚴(yán)格保證審計公正性”的觀點(diǎn)是一種客觀存在,具有理論與現(xiàn)實(shí)的合理性;崔宏、劉爾奎兩博士總結(jié)、歸納的“獨(dú)立性是一個相對概念、是一種概率、是一種風(fēng)險”的觀點(diǎn),也是客觀存在的。這些逆向研究及成果告訴我們,應(yīng)當(dāng)對審計獨(dú)立性的地位和作用進(jìn)行實(shí)事求是的分析與評價。因此,如何定位審計的獨(dú)立性還需要進(jìn)行深入研究,上述學(xué)者從實(shí)證研究出發(fā)得出的結(jié)論還需要一定的理論給予解釋和支持。
三、路徑、路標(biāo)與目的地――審計三原則與審計目標(biāo)的關(guān)系
從邏輯關(guān)系上看,研究者普遍認(rèn)為,通過獨(dú)立性保證審計過程的客觀性,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)審計結(jié)果的公正性,這樣的設(shè)想是非常正確的思維定式。問題是,僅僅有獨(dú)立性能否實(shí)現(xiàn)我們預(yù)期的美好目標(biāo)呢?又如何保持獨(dú)立性呢?
從筆者的疑問假設(shè)中可以清楚地分辨出注冊會計師審計“三原則”的關(guān)系,獨(dú)立性是保證審計人員審計判斷客觀、公正的重要保證(是不是充要條件需要研究);審計過程的客觀性和公正性是實(shí)現(xiàn)審計結(jié)果可靠性(審計結(jié)果客觀、公正)必須保持的精神狀態(tài)和行為模式,審計結(jié)果的可靠性才是審計追求的目標(biāo)。在注冊會計師審計活動中,目標(biāo)是唯一的,就是要使審計結(jié)果公正、公平。從這一關(guān)系來看,審計結(jié)果的可靠性才是注冊會計師審計的價值核心。沒有審計過程的客觀性、公正性,即使注冊會計師或事務(wù)所保持了多么令人信服的獨(dú)立狀態(tài),也可能因?yàn)樽詴嫀煵荒鼙３挚陀^的精神狀態(tài)和實(shí)事求是的審計觀念,或由于專業(yè)判斷失準(zhǔn)、沒有盡到職業(yè)上應(yīng)有的謹(jǐn)慎等原因?qū)е聦徲嬍?獨(dú)立性也就沒有實(shí)現(xiàn)其現(xiàn)有研究者追求的目標(biāo)。審計質(zhì)量控制與審計三原則之間的關(guān)系大致可以形象化為圖1。
從圖1中可以看出,設(shè)計、研究和保障審計獨(dú)立性的初衷,就是要通過獨(dú)立性控制,實(shí)現(xiàn)審計過程的客觀性、公正性和結(jié)果的可靠性,但是并不排除繞過獨(dú)立性對審計過程和結(jié)果的質(zhì)量控制程序和措施。事實(shí)上,現(xiàn)行很多法律手段、經(jīng)濟(jì)手段和行政手段,直接作用于審計過程的客觀性、公正性和結(jié)果的可靠性。
如果將獨(dú)立性比作通往目的地的路徑,將審計的客觀性和公正性比作通往目的地的路標(biāo),那么,審計結(jié)果的可靠性就是目的地。合理的獨(dú)立性程度可能是實(shí)現(xiàn)審計結(jié)果可靠性的捷徑,但是,通往目的地的路徑可以有很多條,未必就是“自古華山一條路”。按照這樣的解釋,保證審計結(jié)果可靠性的方式、方法也不可能僅限于保持獨(dú)立性,或者說僅有獨(dú)立性是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的(事實(shí)上獨(dú)立性本身也需要通過法律、制度、道德的社會規(guī)范予以保證)。盡管我們制定了很多規(guī)范(注冊會計師法、審計準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范、質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)等),強(qiáng)調(diào)保持審計的獨(dú)立性,但在現(xiàn)實(shí)審計活動中還是無法保障合理的審計獨(dú)立程度,尤其是過去幾年幾個著名的審計失敗事件的影響,社會公眾對審計獨(dú)立性的判斷取向更為不滿,認(rèn)為審計獨(dú)立性越來越讓人們看不清楚。
客觀性、公正性是實(shí)現(xiàn)審計結(jié)果可靠性的“路標(biāo)”。無論通往某個目的地的道路有多少條,正確的路標(biāo)都會指引想要到達(dá)目的地的人們以正確的方向,引導(dǎo)路人到達(dá)該目的地。審計客觀性和公正性原則正是走向?qū)徲嫿Y(jié)果可靠性的“路標(biāo)”,它向執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的任何組織和人員,指明實(shí)現(xiàn)審計結(jié)果可靠性的方向和要求:以不偏不倚的精神態(tài)度、以國家法律和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為行為依據(jù),將審計對象的財務(wù)報告的生成過程與結(jié)果同其應(yīng)遵循的規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對照、比較,尋找偏差,將所審計財務(wù)會計報告的可信賴程度以審計意見的形式向各方利益關(guān)系者報告?？陀^性、公正性既是一種要求,也是一種警示,它時刻提醒注冊會計師必須在執(zhí)業(yè)過程中始終保持實(shí)事求是、不偏不倚的精神狀態(tài)。只有以這樣的精神狀態(tài),處理、判斷審計事項,才有可能實(shí)現(xiàn)審計結(jié)果的可靠性。如果注冊會計師在審計過程中有違客觀性、公正性要求,即使有嚴(yán)格的獨(dú)立性作為保障,也極有可能導(dǎo)致審計結(jié)果失去可靠性,致使審計失敗,承擔(dān)審計風(fēng)險。審計獨(dú)立性直接與審計客觀性、公正性相關(guān),決定客觀性、公正性或者是決定客觀性、公正性的程度;而注冊會計師在審計過程中的能力、客觀性、公正性及其保持程度,也是影響審計結(jié)果可靠性和可信賴程度的關(guān)鍵因素。
也許有人認(rèn)為上述比喻不成立。那是因?yàn)榇蠖鄶?shù)人認(rèn)為,只有獨(dú)立性才能促使注冊會計師保持客觀的、實(shí)事求是的審計態(tài)度和不偏不倚的職業(yè)精神,進(jìn)而保證實(shí)質(zhì)性獨(dú)立方面明確列出應(yīng)注意的各種情況,如直接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系、間接利益關(guān)系和與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形。但正如前文提到的那樣,很多審計案例告訴我們,盡管大部分審計合約在表面上看符合審計法規(guī)規(guī)定的獨(dú)立性要求,但未必能夠保持足夠的精神獨(dú)立。由于精神獨(dú)立性的喪失和利益驅(qū)動的影響,會計師事務(wù)所和注冊會計師在審計過程中沒有合理保證審計的客觀性和公正性,也沒有給審計報告信息的使用者提供他們決策程序中希望得到的可信賴信息。我們可以再作一下反向思考:盡管在制度上規(guī)定會計師事務(wù)所和注冊會計師必須具備獨(dú)立性,在確定審計合約時,也沒有研究者提出的“直接經(jīng)濟(jì)利益、間接經(jīng)濟(jì)利益及其與經(jīng)濟(jì)利益相似的情形”的事項存在,那么就一定可以保證會計師事務(wù)所和注冊會計師堅持審計原則,客觀、公正地實(shí)施審計過程,保證審計工作質(zhì)量嗎?答案當(dāng)然是否定的。如果沒有相應(yīng)的審計責(zé)任的法律規(guī)定和可能承受的巨額經(jīng)濟(jì)賠償,情形會怎樣呢?注冊會計師獨(dú)立地濫用審計準(zhǔn)則和專業(yè)判斷也可以導(dǎo)致審計失敗?？梢詳嘌?沒有這些法律規(guī)范和巨大賠償責(zé)任承擔(dān)的威脅,注冊會計師事業(yè)或許會消亡。因?yàn)闀嫀熓聞?wù)所公司化、資本人格化和注冊會計師作為理性經(jīng)濟(jì)人的特征與本質(zhì),都將決定會計師事務(wù)所和注冊會計師會選擇自身利益最大化的行為方式,最終使注冊會計師沒有市場而消亡。所以,可以直言不諱地說,不是獨(dú)立性從根本上保證審計過程的客觀性和結(jié)果的公正性,而是那些法律、規(guī)范和違反法律、規(guī)范的審計責(zé)任承擔(dān)等因素在維護(hù)著注冊會計師事業(yè)的發(fā)展和審計質(zhì)量。那么,如果制定的注冊會計師違背客觀、公正原則、操縱審計結(jié)果的審計責(zé)任承擔(dān)(處罰標(biāo)準(zhǔn))足以抵消或超過注冊會計師放棄客觀公正審計原則而可能獲得的綜合(短期與長期、個人與組織)利益,情況又如何呢?會計師事務(wù)所及其注冊會計師之所以選擇放棄獨(dú)立性、或與客戶共同舞弊、或接受客戶的主張而放棄應(yīng)有的審計原則,主要還是出于獲得自身利益、穩(wěn)定客戶、保持長期合作與長期收益的考慮。從經(jīng)濟(jì)利益角度出發(fā),建立一種可以制約注冊會計師肆意放棄客觀性、公正性的法律規(guī)范,才是保證審計人員精神獨(dú)立、審計過程客觀與公正、審計結(jié)果可靠的可選擇路線。
對于社會和信息使用者來說,審計結(jié)果的可靠才是注冊會計師審計在市場經(jīng)濟(jì)中存在與發(fā)展的基礎(chǔ),也應(yīng)該是事務(wù)所和注冊會計師的社會價值所在,是注冊會計師審計的目標(biāo)。在這里應(yīng)當(dāng)分清注冊會計師、會計師事務(wù)所的目標(biāo)同注冊會計師審計的目標(biāo)是兩個不同性質(zhì)的概念,注冊會計師和會計師事務(wù)所的目標(biāo)是以獲得個人或組織利益最大化為行為目標(biāo)的,正是這種目標(biāo)追求的存在,才會導(dǎo)致部分注冊會計師和事務(wù)所放棄審計原則,作出逆向選擇行為;注冊會計師審計的目標(biāo)則是會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)共同努力爭取達(dá)到的狀態(tài)和境界,它的標(biāo)準(zhǔn)確定不是來自注冊會計師或事務(wù)所,而是來自于社會、市場和公眾的合理期待。
如果上述解釋和考慮成立,在致力于確保審計質(zhì)量的工作當(dāng)中,就不應(yīng)當(dāng)僅僅過于關(guān)注審計的獨(dú)立性問題,因?yàn)樗皇莻€道路選擇問題。獨(dú)立性可能是一條捷徑,但在目前的我國社會環(huán)境當(dāng)中,未必是一條唯一可以選擇的合理路徑。
上述比喻也許并不恰當(dāng),但是對于說明問題卻具有直接的解釋意義。如果將獨(dú)立性視為托起注冊會計師審計事業(yè)這座大廈的支柱之一,那么它或許是非常關(guān)鍵的支柱之一;但是無論如何關(guān)鍵,它也絕對不是唯一支柱,這是必須明確的。
四、正視會計師事務(wù)所的社會屬性和社會環(huán)境
會計師事務(wù)所是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物,它以市場經(jīng)濟(jì)為發(fā)展基礎(chǔ),也生存于市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中。其本來的社會屬性決定了它同其它企業(yè)具有相同的本質(zhì)特征和環(huán)境適應(yīng)性。到目前為止,大多數(shù)學(xué)者在其研究中總是把會計師事務(wù)所、注冊會計師放在一個技術(shù)、道德等方面高于一般社會組織和與社會成員水準(zhǔn)的層次上進(jìn)行討論,很少考慮會計師事務(wù)所本身就是一個企業(yè),其投資也是資本性投資,注冊會計師也有與其他社會成員一樣的欲望和追求,這是以往研究特別是實(shí)證研究中最大的缺陷。
(一)“資本”及“資本規(guī)律”的影響
市場經(jīng)濟(jì)說穿了就是“資本經(jīng)濟(jì)”。無論是在西方資本主義制度環(huán)境下,還是在我國這樣的社會主義制度環(huán)境下,拋開具體的政治制度,兩種社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與發(fā)展的核心都是“資本”,或者說社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的內(nèi)核就是“資本”的循環(huán)與周轉(zhuǎn)。在“資本規(guī)律”構(gòu)成社會經(jīng)濟(jì)、甚至決定或影響政治等主要活動的驅(qū)動機(jī)制的社會中,一切經(jīng)濟(jì)行為的驅(qū)動力量,首先要考慮的就是“資本”的作用。盡管經(jīng)歷長期的發(fā)展歷程,“資本”原始性的、非理性的掠奪、逐利理念和本性已經(jīng)在社會道德和法律規(guī)范面前有所退縮和修正,但是,“資本”的本質(zhì)特征還是沒有改變,變化的只是追逐利潤的方式,以及融入社會理性發(fā)展要求的程度,否則就不是“資本”。當(dāng)我們選擇市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的時候,也就必須承認(rèn)“資本規(guī)律”將成為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本規(guī)律之一。會計師事務(wù)所或注冊會計師為自身利益放棄獨(dú)立性和客觀性,導(dǎo)致審計結(jié)果的不公正,或者說他們的逆向選擇行為,也正是由于“資本”的本質(zhì)功能發(fā)揮作用的結(jié)果。
注冊會計師審計是基于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而產(chǎn)生、發(fā)展的。市場經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)資本和金融資本分離、兩權(quán)分離等社會環(huán)境,為會計專業(yè)人士在市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中尋找到了滿足社會需求、社會地位高雅的資本介入點(diǎn)。在該領(lǐng)域,一方面是專業(yè)會計人士找到了謀生的途徑;另一方面還使其持有的資本和自身的人力資本價值得到了完美體現(xiàn)?？梢哉f,是資本社會的發(fā)展與進(jìn)步,為注冊會計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展提供了肥沃的土壤,也為一部分資本找到了新的追逐利潤的領(lǐng)域和機(jī)會。西方會計師事務(wù)所經(jīng)過了多次優(yōu)勝劣汰和兼并過程,使得事務(wù)所不斷分化,僅有少數(shù)在競爭中運(yùn)作得當(dāng)、信譽(yù)相對良好的會計師事務(wù)所成長起來。這種競爭、兼并,絕對是以會計師事務(wù)所自身利益為基本目的的。從以前形成的“”,到現(xiàn)在的“四大”,要么因?yàn)楦偁?、市場占有等因素合?要么因?yàn)檫`反審計原則、嚴(yán)重審計舞弊,失去市場信用而被其他事務(wù)所兼并。存在競爭本是一個好的環(huán)境,建立競爭機(jī)制的初衷就是設(shè)想利用競爭,優(yōu)勝劣汰,提高整個審計界的執(zhí)業(yè)水平和質(zhì)量。這一目標(biāo)應(yīng)該說在一定程度上得到了實(shí)現(xiàn),我國會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量和注冊會計師隊伍的整體技術(shù)能力與素質(zhì)已經(jīng)得到了極大的提高。但是,應(yīng)該認(rèn)識到:這種審計領(lǐng)域的資本積聚和組織變更,是以整個行業(yè)競爭、資本逐利為動因的。
會計師事務(wù)所吸納合伙人的投資,在會計上直接記錄為“實(shí)收資本”,會計師事務(wù)所投資人也一樣是資本投資者。試問,如果會計師事務(wù)所不是一個預(yù)期贏利的企業(yè)類型,還有那么多人想成為合伙人嗎?還有資本會積極注入嗎?同樣,如果注冊會計師行業(yè)不是一個預(yù)期高收入、有社會地位的職業(yè),每年還會有人蜂擁考試,試圖進(jìn)入該領(lǐng)域嗎?回答當(dāng)然是否定的,毋庸贅述。
(二)會計師事務(wù)所行為的企業(yè)性質(zhì)決定
企業(yè)是以營利為目的的資本積聚體,沒有營利性的誘導(dǎo),也就沒有企業(yè)的建立與發(fā)展,這是毋庸置疑的,會計師事務(wù)所完全具備企業(yè)的所有性質(zhì)和特征。
前文已經(jīng)說過,會計師事務(wù)所為部分游動資本和具有專業(yè)技能的注冊會計師人力資本找到了投資和追求投資回報的較為理想的領(lǐng)域。在我國恢復(fù)注冊會計師審計事業(yè)初期,還把會計師事務(wù)所定義為“事業(yè)單位”,不以營利為主要目的,實(shí)際上是將注冊會計師審計納入了政府監(jiān)管的延伸體系之中。在20世紀(jì)90年代中后期,我國改變了這種與時代和會計師事務(wù)所自身本質(zhì)特征相矛盾的觀念,承認(rèn)會計師事務(wù)所是以營利為目的的、獨(dú)立的公司法人,會計師事務(wù)所的原始投資、新資金加入、經(jīng)營積累等,均納入事務(wù)所的實(shí)收資本和資本積累,這也就是完全承認(rèn)會計師事務(wù)所的企業(yè)性質(zhì),承認(rèn)會計師事務(wù)所是以營利為目的的資本積聚體。
會計師事務(wù)所的企業(yè)性質(zhì)與一般經(jīng)營性企業(yè)確實(shí)存在差異。第一,它屬于基本社會服務(wù)性企業(yè),企業(yè)服務(wù)能力和信譽(yù)是企業(yè)發(fā)展的主要依靠;第二,受國家法律和世界性行規(guī)的約束,會計師事務(wù)所間的競爭規(guī)則具有與其他企業(yè)不同的特征。一是不能采取不正當(dāng)競爭和公開競爭手段,比如拉取其它會計師事務(wù)所的客戶、上門拉取客戶、支付傭金拉取客戶等等。二是不可以通過廣告的方式宣傳自己和爭取客戶,這同一般企業(yè)努力通過多種渠道和高水平廣告,宣傳和推銷自己及其產(chǎn)品、服務(wù)表現(xiàn)出明顯的差異。三是行業(yè)管理比一般企業(yè)嚴(yán)格、規(guī)范,制度規(guī)范更具直接約束性,行業(yè)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)可以深及各成員單位及其執(zhí)業(yè)人員的行為細(xì)節(jié)。四是,同其他管理咨詢、中介業(yè)企業(yè)一樣,會計師事務(wù)所的工作成果最終表現(xiàn)為提交的審計報告的質(zhì)量和社會認(rèn)可程度,而這種工作成果的業(yè)績評價同上市公司或一般企業(yè)不同:其它企業(yè)業(yè)績評價中,各方面利益關(guān)系人大多關(guān)注企業(yè)合法收益的高低。在這方面,會計師事務(wù)所的投資人、管理當(dāng)局也具有同樣的利益追求,作為企業(yè)(會計師事務(wù)所)的投資人和管理當(dāng)局,他們也關(guān)注企業(yè)的服務(wù)質(zhì)量,但是這種關(guān)心是以趨利性為前提的,即為了保證事務(wù)所獲取滿意的客戶群,進(jìn)而獲得滿意的審計服務(wù)收入,這同一般生產(chǎn)企業(yè)關(guān)心自己的產(chǎn)品質(zhì)量具有相同的目的性――贏得客戶、贏得市場,保持穩(wěn)定、長期的利益追求。沒有這樣的前提,事務(wù)所就不會關(guān)注自身的服務(wù)質(zhì)量。相對于此,作為會計師事務(wù)所服務(wù)結(jié)果的使用方――所審計公司投資人、債權(quán)人及其他使用審計報告并與該公司存在或即將發(fā)生經(jīng)濟(jì)交易的利益群體,他們評價事務(wù)所的好壞,則更注重會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)是否能夠滿足他們決策所需信息的可靠性方面。
無論有什么不同,也只是行業(yè)特征不同,事務(wù)所的企業(yè)性質(zhì)不會改變,事務(wù)所投資及盈余積累的資本性質(zhì)亦不會改變,所以,會計師事務(wù)所的行為選擇必然以考慮經(jīng)濟(jì)利益為主要標(biāo)準(zhǔn),這也是不會改變的。
如果承認(rèn)會計師事務(wù)所是企業(yè),其經(jīng)營也是資本經(jīng)營,符合社會發(fā)展邏輯,那么,就應(yīng)該承認(rèn)會計師事務(wù)所和注冊會計師追逐利潤的客觀現(xiàn)實(shí),并在此基礎(chǔ)上,研究如何保證審計質(zhì)量問題;也就應(yīng)該在這樣的前提下,研究審計三原則的地位、作用和相互關(guān)系。在研究審計獨(dú)立性時,絕對不可以忽視這些具有根本性影響的現(xiàn)實(shí)環(huán)境因素。
(三)理性經(jīng)濟(jì)人原理與行為選擇
從社會現(xiàn)實(shí)來看,在有正常行為能力的人群中,人們都是有欲望的,都有試圖滿足個人欲望的渴望和行動選擇;而社會又是制度化的,人們的行為選擇一旦超越法律、制度的邊界,就會受到法律、制度的強(qiáng)行修正或處罰。在相對穩(wěn)定的社會環(huán)境下,大多數(shù)人會選擇既符合社會制度規(guī)范、又可以獲取自身可以接受的滿意報酬的行為方式獲取經(jīng)濟(jì)利益,但是,利益追求也會誘惑人們超越法律、制度界限,選擇更加利己的利益實(shí)現(xiàn)方式和途徑。會計師事務(wù)所是由注冊會計師及其輔助人員等社會經(jīng)濟(jì)人組成的、以獲取經(jīng)濟(jì)利益為目的的企業(yè)組織,資本觀念及資本經(jīng)濟(jì)的價值規(guī)律仍然是現(xiàn)實(shí)的客觀存在,不可以因?yàn)樽詴嫀煆氖滤^的“高尚”職業(yè),就可以不去探求他們社會的、個人的價值觀和價值取向,就認(rèn)為他們的品格超凡脫俗,沒有自身經(jīng)濟(jì)利益的追求,這是絕對錯誤的。
經(jīng)濟(jì)學(xué)研究中經(jīng)常探討“理性經(jīng)濟(jì)人”的行為選擇問題,理論假設(shè)和研究過程很深奧,在此筆者也借用“理性經(jīng)濟(jì)人”這個名稱來說明注冊會計師的行為選擇,但使用的相關(guān)概念未必完全同“理性經(jīng)濟(jì)人”理論一致。假設(shè):“純經(jīng)濟(jì)人”――任何行為的取舍僅以獲取或可能獲取的經(jīng)濟(jì)利益為唯一選擇標(biāo)準(zhǔn)的組織或個人;“理性人”
――任何行為的取舍僅以所在社會制度(法律規(guī)范的規(guī)定)框架為選擇標(biāo)準(zhǔn)的組織或個人;“理性經(jīng)濟(jì)人”――權(quán)衡經(jīng)濟(jì)利益獲取與法律規(guī)范要求對自身行為進(jìn)行選擇的組織或個人。我們應(yīng)該將注冊會計師定位在上述概念中的“理性經(jīng)濟(jì)人”范疇之內(nèi)進(jìn)行研究,承認(rèn)沒有高尚的職業(yè),只有與某種職業(yè)相匹配的高尚職業(yè)品格和道德,正視并承認(rèn)注冊會計師的行為選擇同樣遵從價值規(guī)律,會計師事務(wù)所行為遵從資本規(guī)律的現(xiàn)實(shí)。只有這樣,對注冊會計師審計的行為研究才具有意義,才有可能得出符合市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的結(jié)論。
(四)雇傭關(guān)系和審計客戶的可選擇性影響
從注冊會計師審計的歷史和現(xiàn)實(shí)來看,會計師事務(wù)所與審計客戶之間完全是一種雇傭關(guān)系,對外編報財務(wù)會計報告的組織可以自由選擇會計師事務(wù)所為其做審計服務(wù)。盡管審計職業(yè)界有避免不正當(dāng)競爭的諸多限制,但來自于審計客戶的自由選擇權(quán)并沒有明確限制,從而使審計客戶可以隨意選擇為之服務(wù)的審計機(jī)構(gòu)。還有,雖然有關(guān)法規(guī)規(guī)定公司不可以隨意無正當(dāng)理由更換或解聘會計師事務(wù)所,但是審計客戶可以找出很多理由為自己辯護(hù),耿建新教授等的研究結(jié)果已經(jīng)證明了這一點(diǎn)。這種雇傭關(guān)系和審計客戶選擇權(quán)的現(xiàn)實(shí)存在,使注冊會計師及其組織不得不酌情考慮審計客戶提出的一些不當(dāng)要求,甚至屈從客戶的壓力,違背審計原則,出具不當(dāng)審計意見。
(五)審計制度安排易發(fā)生注冊會計師與管理當(dāng)局的茍合
已經(jīng)有很多學(xué)者研究了現(xiàn)行審計委托方式的缺陷,指出了委托主體由管理當(dāng)局替代可能產(chǎn)生的危害。雷光勇研究了審計合謀及其治理問題,吳聯(lián)生研究了審計意見購買問題,在此不做更多討論。但現(xiàn)行審計委托制度和操作程序,容易導(dǎo)致注冊會計師同客戶管理當(dāng)局形成利益聯(lián)盟,共同欺騙會計信息使用者。首先雇傭關(guān)系的存在使會計師事務(wù)所處于被選擇的地位,作為盈利經(jīng)濟(jì)組織,會計師事務(wù)所必須考慮如何獲取和保持更多客戶,增加盈利的機(jī)會。受資本經(jīng)營理念的影響,不可能不考慮客戶的要求。其次,注冊會計師在一定程度上成為客戶的會計顧問,指導(dǎo)和參與客戶的會計工作,且要求對審計報告所附的財務(wù)會計報告共同承擔(dān)責(zé)任,盡管要區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任,但在現(xiàn)行制度框架下,這種責(zé)任的區(qū)分很困難。再次,只要對外披露的、經(jīng)審計的財務(wù)會計報告能夠通過監(jiān)管機(jī)構(gòu)的檢查,注冊會計師和管理當(dāng)局就算完成了各自的責(zé)任;即使出現(xiàn)問題,只要能夠證明注冊會計師審計程序無差錯,審計證據(jù)充分就可以免除審計責(zé)任,這給注冊會計師規(guī)避責(zé)任提供了機(jī)會和可能。上述制度安排和現(xiàn)行審計制度安排為管理當(dāng)局和注冊會計師結(jié)成聯(lián)盟創(chuàng)造了條件。
五、管理對策:目標(biāo)與道路選擇
(一)獨(dú)立性仍然非常重要,但評估或保證獨(dú)立性同樣艱難
盡管筆者認(rèn)為獨(dú)立性不是保證審計過程客觀、公正和結(jié)果可靠的唯一關(guān)鍵性前提,但是,獨(dú)立性對于注冊會計師審計來說仍然是重要的。正如吳聯(lián)生博士等所說“注冊會計師能否保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注,首先與注冊會計師的獨(dú)立性相關(guān),特別是財務(wù)利益的獨(dú)立”。這是因?yàn)?一旦有存在某種直接或間接的利益關(guān)系,特別是經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系,行為選擇發(fā)生的利己偏差可能性會極大地增加。所以,筆者的宗旨不是不要審計的獨(dú)立性,而是正確認(rèn)識獨(dú)立性與審計目標(biāo)的關(guān)系,從獨(dú)立性和其他能夠保證注冊會計師審計目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的方面,共同構(gòu)筑實(shí)現(xiàn)注冊會計師審計過程客觀、公正和結(jié)果可靠的基石與管理對策。
如何證實(shí)會計師事務(wù)所和注冊會計師的獨(dú)立性,比起注冊會計師證實(shí)所審計的財務(wù)會計報告的可信賴程度同樣艱難。在審計實(shí)務(wù)中,注冊會計師一般要索取客戶管理當(dāng)局聲明書和律師聲明書,有時還包括存貨等項目的聲明書,以表明管理當(dāng)局對整體財務(wù)會計報告、重要項目、或有事項、存貨狀態(tài)的真實(shí)性、合規(guī)性,或者說對與會計準(zhǔn)則及會計制度的符合程度負(fù)責(zé)。這些盡管不能減輕、免除和替代注冊會計師的審計責(zé)任,但注冊會計師仍然在每一次審計中要求客戶作出這樣的承諾,試圖以此來區(qū)分管理當(dāng)局的會計責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任,也以此告知財務(wù)會計報告及審計報告使用者:審計業(yè)務(wù)的目標(biāo)并不是保證客戶的財務(wù)會計報告完全真實(shí)、完整、合法,而是在于證實(shí)客戶財務(wù)會計報告的可信賴程度。但是,到目前為止,沒有一個事務(wù)所在審計報告中對其組織和執(zhí)行本次審計業(yè)務(wù)的注冊會計師,是否具備有關(guān)規(guī)范所要求的獨(dú)立性做任何形式的陳述或聲明。換句話說,盡管審計規(guī)范中要求會計師事務(wù)所和注冊會計師必須嚴(yán)格遵守獨(dú)立性規(guī)定,但是,審計報告的使用者卻沒有任何途徑和方式獲取這種獨(dú)立性信息,只能無條件地相信注冊會計師審計組織及其執(zhí)行具體審計業(yè)務(wù)的注冊會計師是獨(dú)立的,審計過程也會是客觀、公正的,能夠?qū)崿F(xiàn)審計結(jié)果的可靠性。這樣的狀況,是不是有些“王婆賣瓜”與“掩耳盜鈴”的嫌疑?也許還有人說,注冊會計師審計組織的獨(dú)立性除了審計法規(guī)的約束外,還有職業(yè)團(tuán)體和政府管理機(jī)構(gòu)予以審核、監(jiān)督,可是,我們卻很少看到這些機(jī)構(gòu)對會計師事務(wù)所的獨(dú)立性做具體審核或出具正式的評價報告。也就是說,這些管理機(jī)構(gòu)實(shí)際上并沒有真正介入到各審計組織獨(dú)立性的具體檢查活動當(dāng)中。
可以肯定,一般利益關(guān)系人對注冊會計師和事務(wù)所的獨(dú)立性是無法判斷的。除了個別規(guī)模較大或利益攸關(guān)的信息使用者可能有能力關(guān)注審計人的獨(dú)立性問題,其它財務(wù)信息使用者不可能有能力、時間和途徑判斷審計人的獨(dú)立性,那么,審計人的獨(dú)立與否,對他們還有什么意義?如果為了鑒證審計人的獨(dú)立性,再建立一個審計人獨(dú)立性的評價機(jī)構(gòu),是否有必要呢?接下來的問題就是誰又能保證審計人獨(dú)立性鑒定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性呢?循環(huán)往復(fù),沒有停止,顯然,這種方式是行不通的。也許有人說注冊會計師管理機(jī)構(gòu)――注冊會計師協(xié)會可以監(jiān)督、檢查注冊會計師的獨(dú)立性,但這種行業(yè)管理機(jī)構(gòu)的監(jiān)管歷來不被社會公眾認(rèn)可,因?yàn)樗麄兺瑢儆谝粋€利益集團(tuán);還有人認(rèn)為可以由政府監(jiān)管機(jī)關(guān)來負(fù)責(zé)注冊會計師獨(dú)立性的監(jiān)督、監(jiān)察工作,那么又會形成審批與監(jiān)督職能的重置,也缺乏得到信任的根據(jù)。
如果上述描述和立論結(jié)果成立,就必然會提出一個新的課題:如何進(jìn)行會計師事務(wù)所和注冊會計師獨(dú)立性檢驗(yàn)?從一定角度來說,這同注冊會計師鑒定客戶財務(wù)會計報告同樣艱難。
(二)風(fēng)險、利益與責(zé)任
在美國,很多商學(xué)院畢業(yè)的學(xué)生希望通過考試成為注冊會計師當(dāng)中的一員,每年參加注冊會計師考試的人數(shù)居高不下,可見尋求進(jìn)入該領(lǐng)域的人數(shù)眾多。因?yàn)槿藗円恢抡J(rèn)為,在他人看來,注冊會計師是一個品格高尚、有道德、有社會地位并且收入很高的職業(yè),特別是能夠加入世界著名的會計公司,已經(jīng)成為人們獲取榮耀的象征。在我國,即使是國內(nèi)有影響的會計師事務(wù)所,其每年希望加入的人數(shù)也很多。但是,如果沒有“收入高”這一特征,品格高尚、道德、社會地位等美妙的詞匯都會顯得蒼白無力。筆者作為一個會計教育工作者,非常理解和熟悉年輕會計工作者和大學(xué)畢業(yè)生加入注冊會計師行業(yè)的愿望和積極性。同時,筆者也充分認(rèn)識到,已經(jīng)進(jìn)入和準(zhǔn)備進(jìn)入注冊會計師行業(yè)的大多數(shù)人,看到的主要是注冊會計師的社會地位、榮耀與利益,很少、甚至沒有考慮該職業(yè)可能或應(yīng)該面對的風(fēng)險與責(zé)任,這是我國注冊會計師事業(yè)發(fā)展并不理想和不那么健康的主要意識因素之一。持有這樣思想的人進(jìn)入執(zhí)業(yè)界,其社會價值判斷、行為選擇、道德觀念等方面很難滿足注冊會計師審計職業(yè)的需求,也很難保證審計質(zhì)量。
很多學(xué)者已經(jīng)討論了注冊會計師和該行業(yè)的風(fēng)險、利益與責(zé)任,在此不再贅述。筆者要說明的是,不能正確認(rèn)識注冊會計師及其事務(wù)所的逐利特征,對注冊會計師行業(yè)沒有一個全面、完整、客觀的認(rèn)識,是不利于注冊會計師行業(yè)發(fā)展的。這也是提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平對策中應(yīng)當(dāng)給予重要關(guān)注的問題。
(三)保證審計質(zhì)量的客觀性和可靠性的根本出路
注冊會計師的產(chǎn)生與發(fā)展是迎合市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展,特別是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的社會環(huán)境而產(chǎn)生、發(fā)展的,所以,尋求解決注冊會計師審計的獨(dú)立性、客觀性和公正性的具體措施,也應(yīng)該在市場規(guī)則與對策中尋找答案。市場經(jīng)濟(jì)既是資本經(jīng)濟(jì)也是法制經(jīng)濟(jì),在以市場和法律手段調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的社會環(huán)境下,完善的法律體系、有效的司法程序和高效率的監(jiān)督體系是確保經(jīng)濟(jì)行為符合社會規(guī)范必不可少的手段和措施。
1.嚴(yán)格保障注冊會計師的經(jīng)濟(jì)利益、社會地位
物質(zhì)決定意識,經(jīng)濟(jì)決定或影響人們的行為選擇。筆者認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)保持注冊會計師行業(yè)具有一定程度的高收入性,這是保持注冊會計師獨(dú)立性、客觀性和公正性的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)?？梢韵胂?如果注冊會計師職業(yè)成為一般的白領(lǐng)甚至是藍(lán)領(lǐng)階層,又要求他們承擔(dān)那么大的審計風(fēng)險,那么必然會導(dǎo)致無人進(jìn)入該領(lǐng)域,使注冊會計職業(yè)后繼無人;或者迫使他們違背職業(yè)道德,作出逆向選擇?！耙率匙愣異u”,我們提出高薪養(yǎng)廉,作為政府官員廉政建設(shè)的重要措施之一的時候,在解決注冊會計師審計獨(dú)立性、客觀性、公正性的問題上,這樣的法則同樣是必需的。試想,如果讓一名注冊會計師為養(yǎng)家糊口而奔波,他如何能抵擋住其他利害關(guān)系人對其獨(dú)立性、客觀性和公正性的收買呢?
比較我國注冊會計師審計收費(fèi)與國際業(yè)務(wù)的情況就可以發(fā)現(xiàn)一些問題:在我們雙重審計試驗(yàn)階段,首先聘請國內(nèi)注冊會計師執(zhí)行審計,審計收費(fèi)幾十萬或上百萬;之后聘請國際會計公司的注冊會計師進(jìn)行再審,審計收費(fèi)則是幾百萬、上千萬,甚至幾千萬,同樣的審計對象、同樣的審計業(yè)務(wù),甚至還可能利用國內(nèi)會計師事務(wù)所的審計成果,審計的價值卻有如此大的差異,又如何能夠建立起保證我國注冊會計師驕傲的社會地位和足以保持其獨(dú)立性、客觀性、公正性的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)呢?我們也看到了我國民眾總體的收入水平與國際發(fā)達(dá)國家民眾收入的差距,但是,保證注冊會計師合理的高收入,本身就是造就提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量合理環(huán)境的重要基礎(chǔ)。也只有這樣,才有可能吸引優(yōu)秀人才進(jìn)入審計職業(yè)界。
要提高注冊會計師收入水平,必須使注冊會計師成為一個像目前國際會計公司那樣具有相對國內(nèi)一般行業(yè)的高收入、高社會地位、高信用、高品質(zhì)的團(tuán)體和職業(yè)。如何解決注冊會計師“高收入職業(yè)收入不高”的問題呢?筆者認(rèn)為,不可以向國際會計公司看齊,要根據(jù)我國國情和注冊會計師審計業(yè)務(wù)的成本及相應(yīng)的保障機(jī)制綜合確定。高收入應(yīng)當(dāng)有高門檻,應(yīng)當(dāng)適當(dāng)增加注冊會計師職業(yè)的準(zhǔn)入難度和要求,在提高事務(wù)所業(yè)務(wù)收入水平同時,建立健全適合于注冊會計師發(fā)展規(guī)律、符合國情實(shí)際、有助于注冊會計師行業(yè)發(fā)展的管理機(jī)制和市場氛圍。
可以選擇的現(xiàn)實(shí)行動包括:一是提高會計師事務(wù)所的最低注冊資本金門檻?，F(xiàn)行承接證券資格業(yè)務(wù)的事務(wù)所注冊資本金的最低金額為200萬元,可以想象,這點(diǎn)微薄的資本金如何承擔(dān)得起任何一次證券審計服務(wù)失敗可能給利益相關(guān)者帶來的損失呢?深圳會計師事務(wù)所采取了寬松的有限責(zé)任形式,合伙人基本上以向事務(wù)所的投資為承擔(dān)責(zé)任上限,他們審計“銀廣夏”收取6 000萬元的審計費(fèi)用,而因?yàn)閷徲嬍〗o“銀廣夏”的投資者、特別是中小股東造成的經(jīng)濟(jì)損失,比他們收取的審計費(fèi)用要多得多,那么,他們拿什么來賠償審計報告利害關(guān)系人因?yàn)檎`信審計報告而造成的投資損失呢?遭受損失的投資者即使訴諸法律且勝訴,又能得到什么樣的補(bǔ)償呢?這也是為什么我國因?qū)徲嫀煂徲嬍《馐芫薮髶p失的審計報告使用者,輕易不將會計師事務(wù)所或注冊會計師訴諸法律的關(guān)鍵因素之一。會計師事務(wù)所的資本金可能僅能補(bǔ)償審計案件的訴訟費(fèi)用,遭受損失的審計報告使用者即使勝訴也不會得到什么滿意的賠償。這種僅可能彌補(bǔ)訴訟費(fèi)用,卻不能挽回?fù)p失的訴訟程序,是審計報告使用者不愿意接受的。二是提高證券業(yè)務(wù)審計費(fèi)用最低標(biāo)準(zhǔn)。我國沒有明確的最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),特別是上市公司年度報表審計業(yè)務(wù),個別公司僅支付6萬元的審計費(fèi)用,這樣的收費(fèi),無法體現(xiàn)注冊會計師真正的社會地位與價值,也不可能提高事務(wù)所的實(shí)際收入。筆者建議,根據(jù)我國實(shí)際情況,可以由證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)設(shè)定上市公司年度報表審計的最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),強(qiáng)制性地提高審計收入。其實(shí),如果第一條能夠很好地實(shí)施的話,具有證券職業(yè)資格的事務(wù)所會大幅度減少,很可能提高事務(wù)所與客戶的談判能力和收費(fèi)水平,改變我國注冊會計師收入和風(fēng)險承擔(dān)能力的現(xiàn)狀。
2.建立嚴(yán)格的注冊會計師法律規(guī)范和監(jiān)管體系,嚴(yán)肅處罰違規(guī)注冊會計師
如何促使會計師事務(wù)所和注冊會計師在審計業(yè)務(wù)中保持獨(dú)立性、客觀性和公正性,以確保審計結(jié)果的可靠性,盡可能地減少審計舞弊(杜絕舞弊在市場環(huán)境下很困難),這是專業(yè)管理機(jī)構(gòu)和社會各界利害關(guān)系者非常關(guān)注的問題,也是執(zhí)行審計服務(wù)的審計機(jī)構(gòu)及注冊會計師感到迷惑的問題。目前的主要解決辦法是:行政保障――主管部門和專業(yè)團(tuán)體機(jī)構(gòu)的監(jiān)管;法律保障――以注冊會計法為核心的法律法規(guī)規(guī)范;司法保障,也可以稱為風(fēng)險責(zé)任保障――通過事后的訴訟程序解決由于獨(dú)立性偏差帶來的問題,即通過訴訟程序解決由于獨(dú)立性偏差引起的糾紛。但事實(shí)上缺乏實(shí)際的事前合理的獨(dú)立性評價,審計過程的客觀性、公正性和審計結(jié)果的可靠性評價基本處于真空狀態(tài),而且,即使建立和實(shí)施有關(guān)監(jiān)管程序和措施,也很難真正發(fā)揮作用。
在不斷強(qiáng)調(diào)和優(yōu)化人們社會公德的今天,具有強(qiáng)制性和威懾力的約束手段仍然是健全、嚴(yán)格的法律規(guī)范,而不是缺乏約束力的思想說教和道德條款,這不是說道德規(guī)范和思想教育不重要,而是要說明在市場經(jīng)濟(jì)(資本經(jīng)濟(jì))環(huán)境下,人們還是主要以經(jīng)濟(jì)利益作為行為選擇的基本參考,在社會法律規(guī)范允許的范圍內(nèi),人們的價值取向主要受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動,而約束人們經(jīng)濟(jì)利益欲望的手段就是經(jīng)濟(jì)政策、行政控制和法律手段。在經(jīng)濟(jì)政策既定、可用行政控制受到限制、明確會計師事務(wù)所企業(yè)性質(zhì)的環(huán)境下,起關(guān)鍵性約束作用的、最常用的和最有效的約束手段就應(yīng)當(dāng)是法律手段和經(jīng)濟(jì)手段,一般情況下,這兩種控制手段同時運(yùn)用更為有效。在給予注冊會計師高收入、高社會地位的同時,對于違規(guī)注冊會計師和會計師事務(wù)所也必須建立嚴(yán)格的懲罰機(jī)制,使高收入、高地位與高風(fēng)險嚴(yán)格對等,創(chuàng)造社會公平機(jī)制。
我國及世界其他國家,對違規(guī)會計師事務(wù)所和注冊會計師的處罰,都在相關(guān)法律、制度和準(zhǔn)則中作出了相應(yīng)的規(guī)定,如行業(yè)管理機(jī)構(gòu)作出的警告、罰款、停止執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書、停止證券資格、取締會計師事務(wù)所等等。但是,在國外大多數(shù)審計案件中,不少案件可以使事務(wù)所破產(chǎn)或被吊銷注冊會計師證書,而會計師事務(wù)所通過庭外收買(庭外和解)的方式,避免了會計師事務(wù)所遭受處罰。這樣的結(jié)果雖然可以觸動會計師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)利益,起到警示和制裁作用,但是卻使那些違規(guī)行為和違規(guī)人員得到了庇護(hù),在一定程度上保護(hù)了那些控制不健全、管理不善的會計師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)狀況不理想的注冊會計師,使那些違規(guī)會計師事務(wù)所得以生存,違規(guī)注冊會計師繼續(xù)執(zhí)業(yè),為他們繼續(xù)占據(jù)會計市場和繼續(xù)尋租資本市場監(jiān)督權(quán)利提供了可能,對規(guī)范的會計師事務(wù)所發(fā)展以及整個會計市場的發(fā)展是不利的。
必須注意:在我國證券市場發(fā)生過的重大舞弊案件中,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的會計師事務(wù)所和相應(yīng)的注冊會計師所受到的處罰,包括行政處罰、經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)等是相當(dāng)輕松的,根本無法觸動違規(guī)會計師事務(wù)所、注冊會計師的根本利益,不要說“殺一儆百”,連“敲山震虎”的效應(yīng)都沒有。在我國,負(fù)責(zé)審計“瓊民源”的中華會計師事務(wù)所、負(fù)責(zé)審計“紅光實(shí)業(yè)”的成都蜀都會計師事務(wù)所、負(fù)責(zé)審計“東方鍋爐”的四川會計師事務(wù)所等僅僅被停止證券執(zhí)業(yè)資格6個月,而被處罰的時期,也可能正是上市公司年度報告審計的間歇期間,不會對會計師事務(wù)所的證券業(yè)務(wù)構(gòu)成較大影響。與此相對比,國際著名會計公司“安達(dá)信”卻因類似的審計舞弊事件解體。雖然在事件的絕對金額上國內(nèi)事件與安然事件相差懸殊,但相對比率方面(作假金額與發(fā)生事件公司營業(yè)額或注冊資本的比率)并不落后,但承受的處罰和命運(yùn)卻截然不同。事實(shí)上,會計師事務(wù)所和注冊會計師因?yàn)樽陨砝鏋樯鲜泄狙陲椮攧?wù)會計報告中虛假信息的行為,比明火執(zhí)仗地?fù)尳俑鼮楸氨珊涂珊?因?yàn)樗麄兗俳韪呱新殬I(yè)和較高的社會地位,采取欺騙手法謀取個人利益。因此,對于保障市場經(jīng)濟(jì)和資本市場健康運(yùn)營的注冊會計師職業(yè),更應(yīng)該以市場規(guī)則與法律、經(jīng)濟(jì)和行政手段并用的方式,嚴(yán)格規(guī)范,加大懲處。比如說在經(jīng)濟(jì)制裁上,要保證使放棄審計原則的會計師事務(wù)所和注冊會計師從其逆向選擇中所得到的經(jīng)濟(jì)利益,遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能補(bǔ)償被查處后的經(jīng)濟(jì)懲罰。這樣,即使沒有實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,也會促使注冊會計師作出經(jīng)濟(jì)利益權(quán)衡,也有可能保障審計結(jié)果符合審計準(zhǔn)則等規(guī)范的要求,保證審計過程的客觀性和公正性,實(shí)現(xiàn)審計結(jié)果的可靠性。產(chǎn)生審計舞弊的根源在于利益追求,控制與約束的對策也應(yīng)該針對利益追求,在制度安排上,不應(yīng)給予注冊會計師可以肆意投機(jī)的經(jīng)濟(jì)選擇機(jī)會。也許有人認(rèn)為這樣過于苛刻,甚至認(rèn)為不符合社會與人的正常規(guī)范,但是,對于關(guān)乎市場經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定運(yùn)行和資本市場秩序的重要環(huán)節(jié),不加大規(guī)范和懲處不足以保障注冊會計師隊伍與業(yè)務(wù)的相對純潔性。筆者也無意不讓那些違規(guī)注冊會計師繼續(xù)生存,但卻一定不允許他們重回注冊會計師職業(yè)界,他們只能在其他行業(yè)中尋找安身立命之所。
3.適當(dāng)解決注冊會計師與管理當(dāng)局可能形成的利益聯(lián)盟問題
在經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使和資本市場競爭壓力的雙重推動下,管理當(dāng)局與注冊會計師及其事務(wù)所很可能達(dá)成審計合謀,形成審計利益聯(lián)盟。關(guān)于這方面的研究已經(jīng)有很多,在此不作一一介紹,筆者也提出了一個解決利益聯(lián)盟的基本對策,就是在信息上嚴(yán)格區(qū)分審計責(zé)任和會計責(zé)任,并大幅度地縮短上市公司財務(wù)報告的限期。這種對策思路與方法已經(jīng)體現(xiàn)在筆者發(fā)表于《中國會計理論與實(shí)務(wù)前沿》(第六卷)“企業(yè)財務(wù)信息編報與審計責(zé)任明晰性研究”一文之中,在此不作贅述。
六、結(jié)論
通過上述研究與分析,筆者認(rèn)為:第一,獨(dú)立性不是保證審計過程客觀和審計結(jié)果公正的唯一重要途徑,在治理會計市場時,也不能過于單一地關(guān)注對獨(dú)立性的考慮,還要更加直接地關(guān)注保證審計過程客觀性、公正性和審計結(jié)果可靠性的有效保障措施上來;第二,承認(rèn)會計師事務(wù)所的企業(yè)地位和注冊會計師的利益追求,沒有高尚的職業(yè),只有高尚的人的品格和道德,正視注冊會計師、會計師事務(wù)所行為選擇同樣遵從價值規(guī)律、資本規(guī)律的現(xiàn)實(shí);第三,市場、資本的問題,主要用經(jīng)濟(jì)、法律手段輔之以必要的行政手段來解決才可能有效,經(jīng)濟(jì)制裁應(yīng)該保證對注冊會計師、會計師事務(wù)所的違規(guī)處罰和訴訟賠償高于其違規(guī)所得,同時配以職業(yè)違規(guī)禁入制度,不給會計師事務(wù)所和注冊會計師在會計市場上再次尋租監(jiān)督、鑒定權(quán)利的機(jī)會;第四,加速上市公司自行年度報告的時間,不僅有助于提高財務(wù)信息的時效性,而且可以恰當(dāng)劃分會計責(zé)任和審計責(zé)任,可以有效發(fā)揮注冊會計師對上市公司的會計監(jiān)督作用,提高注冊會計師的獨(dú)立性,抑制注冊會計師同公司管理當(dāng)局建立利益同盟。
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李永臣教授簡介
【關(guān)鍵詞】 非審計服務(wù)； 獨(dú)立性； 實(shí)證研究； 綜述
一、引言
有關(guān)非審計服務(wù)對審計獨(dú)立性影響的實(shí)證研究主要經(jīng)歷了兩個階段，20世紀(jì)60年代至90年代主要采用行為研究范式，研究的問題集中在非審計服務(wù)是否對形式上的獨(dú)立性產(chǎn)生影響；20世紀(jì)90年代以來，研究者開始借助于替代變量，建立數(shù)學(xué)模型和數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析來檢驗(yàn)非審計服務(wù)對獨(dú)立性的實(shí)質(zhì)性影響，研究問題集中在非審計服務(wù)對注冊會計師客戶關(guān)系的影響上。本文擬對國內(nèi)外有關(guān)的實(shí)證研究成果進(jìn)行綜述和點(diǎn)評，在此基礎(chǔ)之上提出未來的研究方向。
二、國內(nèi)外實(shí)證研究文獻(xiàn)綜述
（一）國外有關(guān)實(shí)證研究成果
1.以第三者對注冊會計師獨(dú)立性的評價作為被解釋變量。最初有關(guān)獨(dú)立性的研究大多采用調(diào)查問卷的方式，以第三者對注冊會計師獨(dú)立性的評價作為其獨(dú)立性的變量。Schults（1965）以問卷調(diào)查了包括證券公司的財務(wù)分析師、商業(yè)銀行的貸款管理者、保險公司的投資管理者、互助基金的投資管理者，結(jié)果在第三方看來，聯(lián)合生產(chǎn)并不影響審計獨(dú)立性。與Schults研究結(jié)論相反，Briloff（1966）選擇了72名非會計執(zhí)業(yè)人士（金融從業(yè)人員）和64名會計執(zhí)業(yè)人士（包括“8大”會計師事務(wù)所的從業(yè)人員、其他事務(wù)所的從業(yè)人員和大學(xué)會計教授）作為被調(diào)查者，發(fā)現(xiàn)大部分的外部報表使用者認(rèn)為非審計服務(wù)有損審計獨(dú)立性。Pany和Reekers（1983）研究了公司董事對非審計服務(wù)是否以及如何影響審計獨(dú)立性的看法，同樣表明非審計服務(wù)是影響審計獨(dú)立性的重要因素。Gul（1989）在研究影響審計獨(dú)立性的因素中，假設(shè)審計師同時為客戶提供管理咨詢不影響審計獨(dú)立性，結(jié)果該假設(shè)被拒絕。
2.以注冊會計師簽發(fā)審計意見類型作為被解釋變量。一般認(rèn)為，注冊會計師是否簽發(fā)保留意見是注冊會計師獨(dú)立性的體現(xiàn)，如果事務(wù)所對客戶收費(fèi)的依賴性影響到注冊會計師的獨(dú)立性判斷，注冊會計師就不會輕易簽發(fā)保留意見的審計報告。Barkess和Simnett（1994）通過對1986―1990年澳大利亞前500強(qiáng)上市公司收到的2 094份審計報告及其支付的非審計服務(wù)費(fèi)用進(jìn)行單變量T檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)審計意見類型與非審計服務(wù)規(guī)模之間不存在顯著相關(guān)性。Craswell（1999）認(rèn)為提供非審計服務(wù)可能不是威脅審計獨(dú)立性的主要因素。Firth（2002）研究審計師提供咨詢服務(wù)與審計費(fèi)用及審計意見的關(guān)系，證實(shí)了審計費(fèi)用與非審計服務(wù)費(fèi)用是正相關(guān)關(guān)系，審計師提供非審計服務(wù)將損害審計獨(dú)立性。
3.以被審計公司盈余操控的程度作為被解釋變量。有學(xué)者以被審計公司盈余操控的程度作為注冊會計師獨(dú)立性的變量，他們認(rèn)為如果注冊會計師在審計過程中能夠保持獨(dú)立性，注冊會計師就會發(fā)現(xiàn)被審計公司存在的重大盈余操控行為并督促被審計公司糾正。注冊會計師獨(dú)立性程度越高，他們發(fā)現(xiàn)公司進(jìn)行盈余管理的可能性就越高，因而經(jīng)過審計的財務(wù)報告所存在的操控性應(yīng)計項目就會越少。Frankel等（2002）以公司操縱性應(yīng)計利潤為盈余管理的標(biāo)志，對3 074家公司就非審計服務(wù)費(fèi)用與盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)收費(fèi)金額和公司操縱性應(yīng)計利潤之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，證實(shí)了非審計服務(wù)與注冊會計師獨(dú)立性存在密切關(guān)系。與此相反，Ashbaugh等（2003）的研究表明事務(wù)所的收費(fèi)總額與被審計公司的操控性應(yīng)計項目之間不存在相關(guān)關(guān)系。同樣，Chung和Kallapur（2003）在非審計收費(fèi)占事務(wù)所全部收費(fèi)的比率和用修正的瓊斯模型計算的操控性應(yīng)計項目之間也沒有發(fā)現(xiàn)存在顯著相關(guān)關(guān)系。
由上可見，國外有關(guān)非審計服務(wù)與獨(dú)立性關(guān)系的實(shí)證研究較早，研究文獻(xiàn)頗豐，成果也較為顯著，雖然研究結(jié)論仍難以取得一致，但其研究方法和視角日趨成熟完善。
（二）國內(nèi)有關(guān)實(shí)證研究進(jìn)展
1.以被審計公司盈余操控的程度作為被解釋變量。如劉星等（2006）以2001―2004年按照中國證監(jiān)會的規(guī)定披露同時支付給會計師事務(wù)所審計與非審計費(fèi)用的A股上市公司為研究對象，從盈余管理的角度以操控性應(yīng)計利潤作為審計獨(dú)立性的替代變量，研究顯示非審計費(fèi)用及其與總費(fèi)用的相對比重大小對操控性應(yīng)計利潤沒有明顯影響。與此相反，陳國輝和王軍法（2008）以盈余管理程度作為被解釋變量，對2006年深市A股上市公司進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)的提供對注冊會計師的審計獨(dú)立性具有不利影響。董普等（2007）以2003―2005年期間A股上市公司為樣本，以操控性應(yīng)計利潤作為審計質(zhì)量的替代變量，以非審計服務(wù)收入占客戶總收入的比重為自變量，運(yùn)用多元回歸分析等方法對非審計服務(wù)與審計質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，研究發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)還提高了審計質(zhì)量，可能受知識溢出效應(yīng)的影響。
2.以注冊會計師簽發(fā)審計意見類型作為被解釋變量。張晴（2006）以2003年我國上市公司年報數(shù)據(jù)為樣本，以發(fā)表審計意見的類型為因變量，實(shí)證研究沒有發(fā)現(xiàn)非審計費(fèi)用與審計意見存在顯著關(guān)系，證明非審計服務(wù)沒有損害審計獨(dú)立性。陳麗蓉等（2007）以審計意見類型作為因變量，分別以非審計費(fèi)用絕對金額的對數(shù)和非審計費(fèi)用的比重作為自變量，經(jīng)實(shí)證檢驗(yàn)沒有發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)負(fù)向影響注冊會計師審計意見的形成。
3.其他研究視角，如胡波（2009）認(rèn)為非審計服務(wù)是否有損審計獨(dú)立性的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)是審計師是否降低了審計服務(wù)定價，以此從非審計服務(wù)中獲取補(bǔ)貼，并以2005年我國A股市場數(shù)據(jù)為例，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)提供非審計服務(wù)的上市公司審計定價可能偏低，原因可能是非審計服務(wù)有損獨(dú)立性，從而使得非審計服務(wù)與審計服務(wù)存在交叉補(bǔ)貼。
對比西方國家，國內(nèi)對此問題的研究大多側(cè)重于規(guī)范研究，實(shí)證研究在近幾年才開始逐漸興起，研究成果有限，研究方法和研究角度還處于模仿階段。這可能源于我國會計師事務(wù)所市場結(jié)構(gòu)單一以及新興資本市場的特殊國情，一方面，開展非審計服務(wù)的事務(wù)所不多，非審計服務(wù)收入占事務(wù)所總收入的比重不大，沒有受到研究者的關(guān)注；另一方面，有關(guān)非審計服務(wù)方面的數(shù)據(jù)難以完整的取得，限制了實(shí)證研究的發(fā)展。
三、啟示及未來研究方向
綜上所述，國內(nèi)外關(guān)于注冊會計師從事非審計服務(wù)是否會影響其獨(dú)立性的實(shí)證研究結(jié)論仍存在分歧，主要原因可能是審計獨(dú)立性過于抽象，難以直接觀察和具體計量，同時研究者立足于不同的理論視角以及各國不同的社會制度環(huán)境都會對研究結(jié)論產(chǎn)生系統(tǒng)的影響。筆者認(rèn)為在未來的研究工作中可以做進(jìn)一步的改進(jìn)。
1.非審計服務(wù)名目繁多，檢驗(yàn)非審計服務(wù)對獨(dú)立性的影響，需要考慮具體非審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)。非審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)決定了對審計的獨(dú)立性影響有所不同，如新興的鑒證業(yè)務(wù)中的認(rèn)證服務(wù)，其目的在于提高信息質(zhì)量，對審計獨(dú)立性沒有影響；傳統(tǒng)的非審計服務(wù)如稅務(wù)服務(wù)、輔助資金運(yùn)籌等一般認(rèn)為對獨(dú)立性的影響較??；管理咨詢服務(wù)則會由于自我評價產(chǎn)生對獨(dú)立性的不利影響，所以，在實(shí)證研究過程中有必要剔除那些對注冊會計師獨(dú)立性沒有影響或者影響較小的項目，確保研究結(jié)論的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。
2.關(guān)于獨(dú)立性替代計量指標(biāo)的選擇問題。對注冊會計師獨(dú)立性進(jìn)行準(zhǔn)確定量計量是一個復(fù)雜的問題，單一的替代計量指標(biāo)可能不是很確切，實(shí)踐證明，不同研究者利用同一替代計量指標(biāo)往往得出相反的結(jié)論。因此，今后研究的工作應(yīng)是找到能夠盡量準(zhǔn)確代表審計獨(dú)立性并且易于量化的綜合性變量。
3.非審計服務(wù)對獨(dú)立性的影響實(shí)證研究中，國內(nèi)多數(shù)實(shí)證研究在借鑒和模仿西方學(xué)術(shù)研究理論和研究方法，這將導(dǎo)致研究結(jié)論的非適應(yīng)性。注冊會計師的獨(dú)立性受到多方面因素的影響，特別是各國社會經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境、審計市場的發(fā)展程度、資本市場的成熟度等，拋開環(huán)境因素的影響，僅考察非審計服務(wù)對獨(dú)立性的影響可能導(dǎo)致研究結(jié)論大打折扣。因此，在實(shí)證研究過程中還應(yīng)綜合考慮其他方面的條件。
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關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞畬徲?，?yīng)用
一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ膬?nèi)涵
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄊ且詰?zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想，以被審計單位經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的新的審計方法。而傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▌t是在制度基礎(chǔ)審計方法上發(fā)展起來的，是將審計風(fēng)險模型運(yùn)用于制度基礎(chǔ)審計之中，并以此指導(dǎo)審計工作和進(jìn)行審計風(fēng)險的控制的一種舊的審計方法。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，作為一種新的審計方法，除了繼承吸收傳統(tǒng)的詳細(xì)審計和制度基礎(chǔ)審計的優(yōu)勢外，在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜化和合理規(guī)避審計人員風(fēng)險的要求下，體現(xiàn)出：重點(diǎn)在于對風(fēng)險的評價和防范；重心前移至計劃階段；內(nèi)外環(huán)境相結(jié)合，以實(shí)際審計結(jié)果作為調(diào)整重點(diǎn)；合理預(yù)期的使用，有效地識別各種重大錯報風(fēng)險等特點(diǎn)。
二、政府審計應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋匾?/p>
隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，已有的責(zé)任機(jī)制已經(jīng)不能很好適應(yīng)社會發(fā)展的需要，政府審計的地位和作用越來越重要，政府審計風(fēng)險也為越來越多的業(yè)內(nèi)人士所重視。
（一）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍沁m應(yīng)信息社會和知識經(jīng)濟(jì)要求新的審計方法
進(jìn)入新世紀(jì)以來，整個世界處于一種急劇變化的過程中，全球性的市場競爭日趨激烈。隨著信息社會和知識經(jīng)濟(jì)時代的來臨，政府與其所面臨的多樣的、急劇變化的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境之間的聯(lián)系日益增強(qiáng)。世界各國的聯(lián)系更為緊密。全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快和社會經(jīng)濟(jì)組織之間相互依賴性的增強(qiáng)，使得政府所處的環(huán)境更為復(fù)雜和多變，這種情況下的風(fēng)險控制和防范就顯得更為重要。所以引入以風(fēng)險控制和方法為主的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ň哂惺种匾囊饬x。
（二）傳統(tǒng)審計方法的局限性要求進(jìn)行改變
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕峭ㄟ^對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定量評估，來確定審計的時間，范圍和內(nèi)容。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?shí)質(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計方法的發(fā)展行政管理畢業(yè)論文，它還不是一種新的審計基本方法。它在理論與實(shí)務(wù)兩方面都存在固有的缺陷。
而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾航?jīng)在理論和實(shí)務(wù)中體現(xiàn)了它的科學(xué)性和有效性，推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱菰诒匦挟厴I(yè)論文格式。但將其應(yīng)用在政府審計之前，必須明確政府審計與社會審計有明顯的差異。只有準(zhǔn)確地了解其差異，才能更好的發(fā)揮現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖饔谩?/p>
三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用于政府審計所面臨的問題
政府審計引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕膊皇且环L(fēng)順的，在現(xiàn)實(shí)中面臨著許多實(shí)際問題。
（一）現(xiàn)代審計人員專業(yè)技能和道德規(guī)范的缺失
首先，運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰獙徲嬋藛T在審計之前對被審單位各個方面進(jìn)行全面的調(diào)查了解，確定期望審計風(fēng)險。而期望審計風(fēng)險的大小取決于審計人員的主觀判斷,依賴于審計人員的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)。其次被審單位內(nèi)外環(huán)境千差萬別，而大部分審計人員熟悉的只是審計、會計的業(yè)務(wù)，而對其他專業(yè)方面了解很少。還有，由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫹秶粩U(kuò)展，會計師需要關(guān)注的是整個內(nèi)部控制。審計范圍決定了專業(yè)能力范圍的要求，這就要求會計師充分提高自己的專業(yè)能力。如果審計人員在風(fēng)險判斷上出現(xiàn)方向性錯誤，會導(dǎo)致其搜集不到充分有力的證據(jù)證明審計結(jié)論，就極有可能導(dǎo)致審計無效率或?qū)徲嬍?。在這種情況下，很難合理科學(xué)的衡量審計風(fēng)險水平。
另外，對法律風(fēng)險的預(yù)期影響審計人員道德風(fēng)險。一般來說，當(dāng)審計人員認(rèn)為法律風(fēng)險較高而可能引起較大審計風(fēng)險損失時，可能會執(zhí)行盡可能詳細(xì)的程序來保證審計質(zhì)量。而當(dāng)其對法律風(fēng)險的預(yù)期較小而不會引起明顯損失時，則可能會減少審計程序。目前我國審計人員承擔(dān)的法律風(fēng)險相對較低，因此，全面實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向型審計在一定程度上可能反而會降低審計質(zhì)量。
(二)地方審計機(jī)關(guān)獨(dú)立性不足
開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞枰獙徲嬋藛T對被審單位存在的一些不可量化的風(fēng)險做出主觀判斷，因而對獨(dú)立性有更高的要求。在地方上，審計機(jī)關(guān)被各級政府和財政部門視同為一般行政機(jī)關(guān)，其經(jīng)費(fèi)來源主要是年初預(yù)算安排和罰沒收入返還兩個部分，在一些財政緊張的地方，基層審計機(jī)關(guān)有時連正常履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)都得不到保證，沒有充足的經(jīng)費(fèi)保證，政府審計機(jī)關(guān)不能正常開展工作，有時審計機(jī)關(guān)為了保證占總預(yù)算經(jīng)費(fèi)絕大部分的預(yù)算管理資金，勢必與被審單位形成某種變相的利益紐帶關(guān)系，會在一定程度上遷就被審單位，避重就輕，甚至互相串通，從而嚴(yán)重違背審計獨(dú)立性原則。另外，審計人員方面，受體制和觀念的影響，地方行政首長對審計人員有巨大的影響力，依法審計在許多地方?jīng)]有落到實(shí)處。
四、政府審計應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶Σ?/p>
從我國政府審計機(jī)關(guān)風(fēng)險管理的現(xiàn)狀出發(fā)，要在政府審計中應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，?yīng)先從以下幾個方面入手。
（一） 進(jìn)一步強(qiáng)化風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?/p>
在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下行政管理畢業(yè)論文，國際資本的流動帶動了審計的跨國界發(fā)展。我國審計準(zhǔn)則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇侵贫然A(chǔ)審計之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展，是以對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價為立足點(diǎn)制定審計戰(zhàn)略，制定與政府狀況相適應(yīng)的多樣化的審計計劃，使審計工作適應(yīng)社會發(fā)展的需要。所以有效地進(jìn)行風(fēng)險評估，可以簡化風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鳌?/p>
風(fēng)險評估的過程主要是風(fēng)險辨識、風(fēng)險分析和風(fēng)險評價。政府應(yīng)根據(jù)各種風(fēng)險的分類，進(jìn)一步細(xì)化，得出可能存在的風(fēng)險之后，運(yùn)用特定的風(fēng)險評估方法，根據(jù)各種風(fēng)險發(fā)生的可能性及影響程度，決定控制程度和策略。在全面風(fēng)險管理過程中進(jìn)行風(fēng)險評估，風(fēng)險可以分為5類，即戰(zhàn)略風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、市場風(fēng)險、運(yùn)營風(fēng)險和法律風(fēng)險。
風(fēng)險意識是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷靡杂行褂玫闹匾疤?，只有意識的提升，才能加快工作的效率和提高工作的穩(wěn)健性。
（二）打造復(fù)合型審計人才隊伍
復(fù)合型審計人才隊伍是能否實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臎Q定性條件，人才隊伍的專業(yè)水平也決定了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎馨l(fā)揮的作用，因而是重中之重，必須通過內(nèi)部培養(yǎng)、外部吸收的辦法，打造一支符合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕蟮膶I(yè)審計隊伍畢業(yè)論文格式。審計機(jī)關(guān)能否擁有一批具有相應(yīng)能力的審計人員，對能否有效開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬈饹Q定作用。審計機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)審計人員的培訓(xùn)，特別是相關(guān)專業(yè)技能的培訓(xùn)。同時激勵審計人員自主提升，從社會上吸收各類專業(yè)人才。
（三）推進(jìn)審計信息化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木W(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)的資源共享
要推動社會建立完整信用體系，在政府、銀行、協(xié)會及審計機(jī)構(gòu)等單位之間連網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源共享。審計機(jī)構(gòu)本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新審計人員運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰莆盏臅嫼蛯徲嫓?zhǔn)則內(nèi)容以及審計對象所在行業(yè)、企業(yè)戰(zhàn)略，成功、失敗審計案件介紹等信息，以不斷拓展審計人員的知識結(jié)構(gòu)，降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。同時為政府審計完善管理的信息依據(jù)。
（四）完善審計制度以保障審計獨(dú)立性
要保持審計機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，就要求政府審計機(jī)關(guān)在經(jīng)濟(jì)上斷絕與被審單位的聯(lián)系，就必須解決地方審計機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)問題。對此，政府必須要制定出具體的措施和辦法，把地方審計機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)落到實(shí)處。首先要對審計機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)進(jìn)行垂直管理，這樣不僅切斷了同被審單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，而且切斷了與同級政府的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，審計獨(dú)立性明顯增強(qiáng)；其次是提高審計機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)的優(yōu)先級，使之得到地方財政的優(yōu)先保障，經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)地方財政實(shí)在不能完成的行政管理畢業(yè)論文，由上級財政直接撥付；還有是對審計機(jī)關(guān)審計經(jīng)費(fèi)情況定期進(jìn)行行政性抽查和專項檢查，發(fā)現(xiàn)問題及時處理；
（五）明確政府審計人員的權(quán)責(zé)范圍
針對政府審計人員責(zé)任輕，法律規(guī)范弱化的現(xiàn)狀，最好的辦法是，對審計人員的權(quán)責(zé)范圍進(jìn)行明確，讓審計人員清晰的認(rèn)識到什么可為，什么不可為，同時做到有所擔(dān)當(dāng)。理性的人都是趨利避害的，在明確合理的權(quán)責(zé)范圍下，審計人員自然會主動的履行審計職能，規(guī)避審計風(fēng)險。權(quán)力方面，宏觀上，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)審計工作的法制化、制度化與規(guī)范化。明確界定審計機(jī)關(guān)的法定職責(zé)范圍，在審計法中對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計要有明確規(guī)定，對政府審計的目標(biāo)和內(nèi)容要進(jìn)行規(guī)范，同時明確規(guī)定必須進(jìn)行政府審計的單位和項目，通過法律適當(dāng)?shù)丶訌?qiáng)審計權(quán)力。責(zé)任方面，政府審計機(jī)關(guān)及其人員如果出具虛假的審計信息，給國家、社會及個人帶來利益損害，就應(yīng)該對此承擔(dān)相應(yīng)的行政、民事或刑事責(zé)任。對此可以在法律和行政制度上加以明確。只有在明確的權(quán)責(zé)范圍下，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬋藛T個人而言才具備其應(yīng)有的意義，能夠得到審計人員主動的應(yīng)用。
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一、審計獨(dú)立性
所謂注冊會計師審計，也就是在有關(guān)行業(yè)規(guī)章的指引之下，注冊會計師在接受委托的情形之下，對于委托單位的整體財務(wù)狀況以及有關(guān)資料開展詳細(xì)的審查，同時提出相應(yīng)的意見。依照我國相關(guān)法律規(guī)定：“注冊會計師指的是獲得注冊會計師證書并且在會計事務(wù)所從業(yè)的人員，特殊情況下也是指會計事務(wù)所。”由此可知，注冊會計師接受委托依法對被審單位進(jìn)行審計并不是個人承接業(yè)務(wù)行為，而是事務(wù)所承接業(yè)務(wù)。而所謂的依法，也就是遵守注冊會計師的有關(guān)規(guī)則以及審計的規(guī)則。審計行為的客體，為被審計的各類別單位；而該行為的內(nèi)容則是被審計單位的報表以及其他有關(guān)資料；本活動最為核心的部分，就是審計；其最終目的在于提出對應(yīng)的審計意見；而其中的核心實(shí)質(zhì)，就是獨(dú)立性。獨(dú)立性很容易受到各方面因素的影響，隨著經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，在不同的階段，注冊會計師的審計業(yè)務(wù)也會有所不同，影響審計獨(dú)立性的因素也會隨之產(chǎn)生變化。就現(xiàn)階段而言，注冊會計師向被審計單位同時提供審計業(yè)務(wù)以及非審計業(yè)務(wù)的情況下，各種非審計業(yè)務(wù)對于獨(dú)立性所帶來的不良影響，逐漸引起業(yè)界的廣泛關(guān)注。
二、非審計業(yè)務(wù)
非審計業(yè)務(wù)指的就是除了審計業(yè)務(wù)之外的業(yè)務(wù)。此種業(yè)務(wù)包含了多種收費(fèi)服務(wù)，例如管理咨詢、法律咨詢以及稅務(wù)咨詢等。目前在國內(nèi)能夠?yàn)榭蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)的都是大中型會計師事務(wù)所。也只有這些實(shí)力較大的會計師事務(wù)所才有能力為客戶同時提供審計業(yè)務(wù)以及非審計業(yè)務(wù)。
三、非審計業(yè)務(wù)對審計獨(dú)立性的威脅分析
1.注冊會計師和審計客體在利益上存在著明顯的共通之處。對于被審計單位而言，其支付審計、非審計這兩類業(yè)務(wù)的具體費(fèi)用意義存在差異。審計業(yè)務(wù)主要是對管里層的工作進(jìn)行監(jiān)督，是監(jiān)督管理層是否履行責(zé)任的一種手段。用于審計業(yè)務(wù)的費(fèi)用越多，注冊會計師審計工作就做的越全面，那么就越容易找出管理層的錯誤或者一些不良的工作行為，因此管理層不愿意為審計業(yè)務(wù)支付足夠的費(fèi)用。非審計業(yè)務(wù)是管理層花錢來解決自己做不到的事情，用金錢聘請注冊會計師為其效力，因此支付非審計業(yè)務(wù)的費(fèi)用就比較充分，管理層獲得的好處也就越多。審計業(yè)務(wù)費(fèi)用較少，極大可能會導(dǎo)致注冊會計師在審計過程中不認(rèn)真；由于審計業(yè)務(wù)以及非審計業(yè)務(wù)的費(fèi)用都是由被審計單位支付，因此很有可能在迫于企業(yè)管理層的壓力下，事務(wù)所被迫采取妥協(xié)的方法，造成審計活動的質(zhì)量不足。
2.必然會帶來會計師自我評價。事實(shí)上，當(dāng)前會計師活動當(dāng)中，非審計業(yè)務(wù)較為常見，例如充當(dāng)財務(wù)顧問、內(nèi)控設(shè)計、記賬以及制作財務(wù)報表等。在為被審單位提供服務(wù)的過程中，一些被審計的資料以及財務(wù)報表，幾乎都是由注冊會計師編制，同時注冊會計師又為被審單位提供審計業(yè)務(wù)，這就等同于注冊會計師進(jìn)行了自我評價。
四、消除非審計業(yè)務(wù)對審計獨(dú)立性威脅的對策
我國在注冊會計師審計發(fā)展時間較短，注冊會計師的業(yè)務(wù)比較單一化，主要業(yè)務(wù)就是審計業(yè)務(wù)。這也是非審計業(yè)務(wù)增多的主要原因之一。要想減少非審計業(yè)務(wù)，用該利用審計業(yè)務(wù)與費(fèi)審計業(yè)務(wù)二者的互動關(guān)系，憑借會計師事務(wù)所的人力資源這一優(yōu)勢，大力促進(jìn)會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展。
1.改變審計業(yè)務(wù)委托關(guān)系
（1）審計的委托方，應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立的機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)。參照委托方付費(fèi)的基本準(zhǔn)則來運(yùn)行，通過非盈利組織來進(jìn)行委托，以解決單位用費(fèi)用來干涉注冊會計師的現(xiàn)狀。
（2）對于審計費(fèi)用征收開展完善的管理。通過獨(dú)立組織來負(fù)責(zé)審計委托，就需要解決審計費(fèi)用的問題。具體而言，可以將企業(yè)的實(shí)際融資數(shù)目來充當(dāng)計數(shù)，通過稅務(wù)單位來收取對應(yīng)的審計費(fèi)用，同時根據(jù)對應(yīng)的組織所計算出來的工作量和有關(guān)報告，由財政單位來負(fù)責(zé)該部分費(fèi)用的繳納。
2.依法維護(hù)審計獨(dú)立性
（1）開展強(qiáng)制的道德教育。對于注冊會計師而言，不僅需要完善有關(guān)的制度規(guī)范。同時還需要通過道德教育的方式來提升注冊會計師的綜合素養(yǎng)，道德教育應(yīng)當(dāng)強(qiáng)制進(jìn)行。同時，有關(guān)的事務(wù)所管理層也需要開展對應(yīng)的道德教育，發(fā)揮其管理領(lǐng)導(dǎo)效果，更好的提升審計獨(dú)立性。
（2）增大對舞弊行為的處罰力度。會計事務(wù)所受到的懲罰大多都是由上市企業(yè)財務(wù)造假導(dǎo)致的，事務(wù)所直接參與造假的較少。所以，國家應(yīng)該增大力度制造虛假財務(wù)信息以及報表的行為給予嚴(yán)厲的懲罰，即給予參與財務(wù)造假的管理人員終身不得從事和財務(wù)有關(guān)的職業(yè)這樣的懲罰。同時對參與財務(wù)造假的注冊會計師以及事務(wù)所也要給予相應(yīng)的嚴(yán)厲處罰。
