發(fā)布時間：2023-06-15 17:16:30
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的股權交易的稅務處理樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
在企業(yè)并購活動頻繁的今天，企業(yè)重組業(yè)務所得稅處理成為企業(yè)關注的重點。本文對“重復征稅”問題進行探討。
一、企業(yè)重組特殊稅務處理規(guī)范
財政部、國家稅務總局頒布《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱“59 號文”）。首次提出了企業(yè)重組涉稅事項的相關新概念。
（一）基本概念
（1）一般性稅務處理。是指重組交易各方在交易中確認產權（資產）的轉讓所得或損失，并以公允價值確定產權或資產的計稅基礎。
（2）特殊性稅務處理。是指對出于合理商業(yè)目的企業(yè)重組行為，若符合相關條件（產權或資產收購比例不低于75%，受讓方的股權支付比例不低于85% 等），可采用特殊稅務處理方法：重組交易各方對交易中股權支付暫不確認產權（資產）的轉讓所得或損失，不需繳納企業(yè)所得稅。轉讓方取得受讓方股權的計稅基礎，是以被轉讓的產權（資產）的原計稅基礎（一般為產權或資產的賬面價值）確定的。受讓方取得產權（資產）的計稅基礎，也是以該產權（資產）的原計稅基礎確定。在重組業(yè)務中，交易各方必須保持稅務處理方式的一致性。
（3）計稅基礎。是指企業(yè)在產權（資產）的使用和最終處置時，允許作為成本或費用于企業(yè)所得稅前扣除的金額。
（二）主要內容
59 號文規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12 個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權支付原主要股東，在重組后連續(xù)12 個月內，不得轉讓所取得的股權。
二、企業(yè)重組特殊稅務處理案例
企業(yè)在重組采用59 號文的“特殊稅務處理”方法，雖在重組當時，對企業(yè)的稅務成本起到了遞延效果，但從產權（資產）的整個交易過程來看，卻帶來了企業(yè)重組各方總體稅賦的實際增加，也就是“重復征稅”。本文通過以下案例論證。
（一）案例概況
A 上市公司向B 公司定向增發(fā)股票5000 萬股（每股面值為1 元，發(fā)行價格7.43 元/ 股），以其為對價股權收購B 公司的全資子公司X 公司。X 公司凈資產賬面價值27450 萬元，凈資產公允價值37150 萬元。假定該收購業(yè)務滿足59 號文殊性稅務處理的規(guī)定。完成收購后，B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司全部股票，A 公司以公允價值37150 萬元將X 公司股權出售給C 公司，各公司企業(yè)所得稅率均為25%（本例中不考慮交易資產再增值、流轉稅費及A 公司持有X 公司的資產折舊）。
1. 各交易環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅賦。
（1）按“一般性稅務處理”。一是產權收購環(huán)節(jié)。A 公司向B 公司定向增發(fā)股票，產生資本溢價，應增加資本公積，不需繳納企業(yè)所得稅。A 公司取得X 公司的股權的計稅基礎以被收購產權公允價值確定，為37150 萬元；B 公司出售X 公司股權，應確認股權轉讓所得: 37150-27450=9700 萬元，應繳納企業(yè)所得稅2425 萬元。B 公司完稅后，其取得A 公司股票的計稅基礎以被收購產權公允價值確定，為37150 萬元。二是受讓產權轉讓環(huán)節(jié)。A 公司以公允價值轉讓X 公司股權，取得轉讓收入37150 萬元，與計稅基礎一致，不需繳納企業(yè)所得稅；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得轉讓收入37150萬元，與計稅基礎一致，也不需繳納企業(yè)所得稅。（2）、按“特殊性稅務處理”。 一是產權收購環(huán)節(jié)。A 公司取得X 公司的股權的計稅基礎是以被轉讓的產權（資產）的原計稅基礎，即賬面價值確定的，為27450 萬元。A 公司不需繳納企業(yè)所得稅；B公司取得A 公司股票的計稅基礎也是以被轉讓的產權（資產）的原計稅基礎，即賬面價值確定的，為27450 萬元。B 公司不確認資產轉讓所得，也不需繳納企業(yè)所得稅。二是受讓產權轉讓環(huán)節(jié)。A 公司以公允價值轉讓X 公司股權，取得轉讓收入37150 萬元，由于X 公司股權計稅基礎為27450 萬元，因此A 公司應確認轉讓所得9700 萬元，應繳納企業(yè)所得稅2425 萬元；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得轉讓收入37150 萬元，B 公司持有A 公司股票的計稅基礎為27450 萬元，因此B 公司也應確認轉讓所得9700 萬元，應繳納企業(yè)所得稅2425 萬元。
2. 各交易環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅賦結果。
上述案例中，一般性稅務處理和特殊性稅務處理下，交易各環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅賦如下表所示：
由上表可見，在整個產權交易中，采用一般性稅務處理時，在產權收購環(huán)節(jié)納稅。由交易一方，即轉讓方B 公司，于轉讓X 公司股權時，確認轉讓所得，繳納企業(yè)所得稅2425 萬元；采用特殊性稅務處理時，在受讓產權（股權）轉讓環(huán)節(jié)納稅，交易雙方均需繳納：即除B 公司在轉讓A 公司股票時，應確認轉讓所得繳納企業(yè)所得稅2425 萬元外，A 公司轉讓X 公司股權時，也應確認轉讓所得并繳納企業(yè)所得稅2425 萬元，交易雙方合計納稅4850 萬元。對交易對象X 公司而言，雖然X 公司資產評估增值9700 萬元，但X 公司并未對增值部分繳納企業(yè)所得稅，因此，無論采用何種稅務處理辦法，X 公司的資產計稅基礎仍為賬面價值27450 萬元。
（二）案例結果分析
1. 從企業(yè)角度看，在重組中采用特殊性稅務處理，轉讓方可通過遞延納稅方式，取得時間價值上的利益，但卻帶來了受讓方實際稅賦的增加。
從稅務角度看，符合特殊性稅務處理條件的，以非現金支付手段為主的產權轉讓行為，在轉讓當時，即使資產評估有增值，但該部分增值收益未真正實現，因此不需納稅。待增值收益真正實現時再繳納所得稅。在整個交易過程中，該部分產權增值收益的企業(yè)所得稅僅是緩征而非免征。
2. 同一重組業(yè)務，采用一般性稅務處理：根據稅法規(guī)定，轉讓方應于轉讓產權當時確認轉讓所得或損失，轉讓方完稅后，受讓方取得的產權的計稅基礎應以公允價值確定。即對被轉讓產權的增值收益，僅轉讓一方納稅。
采用特殊性稅務處理：受讓產權或資產的計稅基礎是以被轉讓產權的原計稅基礎確定的，無論在資產收購環(huán)節(jié)或受讓資產轉讓環(huán)節(jié)，計稅基礎均保持不變。轉讓方轉讓股權時，應以轉讓價格扣除“計稅基礎”后納稅；受讓方可在企業(yè)所得稅前扣除的是按資產的“計稅基礎”計提的折舊；若受讓方轉讓產權，稅前扣除的也是“計稅基礎”。當轉讓方增值收益真正實現并繳納企業(yè)所得稅后，稅法上并未規(guī)定，受讓方的“計稅基礎”可作相應調整。即當轉讓方轉讓受讓方股權，對增值收益部分繳納企業(yè)所得稅后，受讓方計提資產折舊或轉讓產權的計稅基礎仍保持不變，受讓方仍需對該部分增值收益繳納企業(yè)所得稅，這是“重復征稅”。
三、啟示與建議
關鍵詞：股權收購 會計 稅務處理 差異分析
隨著時代的發(fā)展與社會的進步，股權收購的稅務會計與財務會計在初始計量方面的差異性會在一定程度上導致遞延稅項的出現，這給稅務籌劃項目的產生提供了一種新型的模式。因此，在新時期加強對股權收購的會計與稅務處理的差異研究，有助于促進企業(yè)合并或者兼并模式的多元化發(fā)展。
1.關于股權收購的概述
所謂股權收購，就是指收購企業(yè)運用一定的手段將被收購企業(yè)的股權購買過來，從而在最大程度上實現與被收購企業(yè)之間的交易。而這種股權收購是稅法根據企業(yè)合并方式的差異性，將新設合并與吸收合并統一為合并，并將會計方面的控股合并作成股權收購，進而實現收購企業(yè)的最大化利益。
2.針對《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》關于股權收購的規(guī)定的研究
根據《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中的規(guī)定：所謂股權收購是指會計準則中所堅持的控股合并原則，并將股權收購考慮進特殊性與一般性會計與稅務處理的兩個層次。包括：一是企業(yè)在合并或者重組的過程中，獲得股權支付的原企業(yè)股東，在企業(yè)合并或者重組一年之內，不能轉讓其所獲得的股權；二是股權收購具有科學合理的商業(yè)經濟利益目的，其中不可取的目的是免除、推遲或者減少所應繳納的稅款；三是企業(yè)在合并或者重組之后的一年之內不能改變重組后資產原有的實質性的經營管理活動形式；四是收購或者合并企業(yè)所購買的股權不能少于被收購企業(yè)所有股權的四分之三；五是收購或者合并企業(yè)在股權收購業(yè)務發(fā)生的時候所支付的資金金額不能少于收購交易中支付資金總額的86%。
3.針對股權收購中稅務會計與財務會計在初始計量方面的差異研究
一方面，稅務會計在初始計量方面的計稅基礎。企業(yè)進行合并或者收購另一家企業(yè)所發(fā)生的股權收購在一般性稅務處理方面，收購一方所取得的股權計稅基礎是公允價值，而被收購一方要明確自身股權的轉讓損失或者轉讓所得。而股權收購在特殊性稅務處理方面需要遵守的原則包括：一是非股權支付的金額要在收購交易當期被確認為資產轉讓損失或者資產轉讓所得，并適當地調整資產的計稅基礎；二是企業(yè)收購各方的股權支付暫時不明確資產轉讓損失或者資產轉讓所得；三是收購企業(yè)所獲得的被收購企業(yè)的股權計稅前提，以被收購企業(yè)股權的原來計稅前提為標準，而被收購企業(yè)股東所獲得的收購企業(yè)的股權計稅前提，要以被收購企業(yè)股權的原來計稅為標準。
另一方面，財務會計在股權收購的初始計量方面的賬面價值。《通知》中的規(guī)定將企業(yè)合并劃分為非同一控制模式下與同一控制模式下的企業(yè)合并。其中非同一控制模式下的企業(yè)合并中，股權購買方要將企業(yè)合并的成本作為企業(yè)長期股權投資的最初投資資金成本，而在同一控制模式下的企業(yè)合并中，被收購企業(yè)獲得收購企業(yè)的股權，要以合并日當天所享有的被合并企業(yè)賬面所擁有的權益份額作為企業(yè)的賬面價值。其中企業(yè)合并所要花去的成本包括：合并承擔或者發(fā)生的負債、購買一方支付的資產、為企業(yè)合并所產生的直接費用的總和以及企業(yè)合并過程中所發(fā)行權益性的證券公允價值。
4.針對股權收購的稅務會計與財務會計在處理案例方面的研究
股權收購的稅務會計與財務會計在處理案例方面所表現出來的差異性包含四項內容：一是同一控制模式下且不存有非股權支付特殊性的稅務處理；二是同一控制模式下的一般性稅務處理；三是非同一控制模式下的特殊性稅務處理；四是同一控制模式下且存有非股權支付特殊性的稅務處理。
針對“非同一控制模式下的特殊性稅務處理”的案例：海河公司與江城公司之間沒有同一控制的關系，江城公司所購買的股權計稅前提是300萬元，其賬面的價值為600（65.6+142×4）萬元，其中計稅的前提小于賬面的價值，因此應納稅額的暫時性的差異是300萬元，而其他的因素是不發(fā)生變化的。這時的江城公司所購買的股權會計稅務處理是6000000元，實收的資本為1420000元，銀行存款為652000元，資本的公積金——股本的溢價為4460000炎，其中企業(yè)所得稅的處理方式是貸：遞延所得稅負債為788000元，借：資本的公積金為788000元。根據以上內容的研究所得出的結論是：不同的合并支付方式與企業(yè)關系，會激發(fā)出不同的稅務會計與財務會計處理方式，對被合并企業(yè)與合并企業(yè)的所得稅產生具有差異性的影響。
5.結語
隨著中國的入世與改革開放的深入，并購交易逐漸成為我國大部分企業(yè)進行資本運作的重要手段。《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》的頒布實施，對股權收購的運作模式與流程進行了嚴格的規(guī)定。因此，在新時期加強對股權收購的會計與稅務處理的差異研究，是當前擺在人們面前的一項重大而又緊迫任務。
參考文獻：
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一、非居民企業(yè)與居民企業(yè)區(qū)別概述
（一）非居民企業(yè)與居民企業(yè)簡析
居民企業(yè)是在我國境內成立的，或者依照國外法律而成立的，但其實際管理機構、總機構在我國境內的企業(yè)。
非居民企業(yè)是依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。
（二）非居民企業(yè)與居民企業(yè)納稅義務的區(qū)別
居民企業(yè)是就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。
非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，按照25%的企業(yè)所得稅稅率繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得減按10%稅率繳納企業(yè)所得稅。
二、非居民企業(yè)股權轉讓過程中的所得稅處理方法
（一）股權轉讓一般性稅務處理方法
股權轉讓一般性稅務處理原則：交易發(fā)生時，確認應稅所得或損失，以公允價值確認取得資產、股權的計稅基礎，重組前虧損不得互相彌補或結轉，被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。
股權轉讓一般性稅務處理方式：被收購企業(yè)股東應以在交易時的公允價值確認轉讓被收購企業(yè)股權的所得或損失；而收購企業(yè)對股權收購的計稅基礎，以取得的股權公允價值確定。
（二）股權轉讓特殊性稅務處理方法
股權轉讓特殊性稅務處理原則：股權轉讓具有合理的商業(yè)目的，并且不以減少或推遲納稅為目的，對于股權收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的50%，并且企業(yè)進行股權收購后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動，在重組交易中涉及的股權支付金額不低于交易支付總額的85%，重組中取得股權支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個月內不得轉讓所取得的股權。
股權轉讓特殊性稅務處理方式：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)的股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業(yè)和被收購企業(yè)原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
（三）非居民企業(yè)股權轉讓適用特殊性稅務處理的特別規(guī)定
企業(yè)發(fā)生涉及中國境內與境外之間的股權收購業(yè)務，除了應符合“（二）適用特殊性稅務處理的條件”外，還應符合100%控股關系才能選擇適用特殊性稅務處理規(guī)定，即：
1.非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權，同時，該重組不會改變以后該項股權再次轉讓所產生的收益的預提稅負擔，且轉讓方非居民企業(yè)承諾3年內不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權；
2.非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉讓其擁有的另一居民企業(yè)股權；
3.居民企業(yè)以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資。
三、舉例闡明非居民企業(yè)跨境股權轉讓特殊性稅務處理的運用
非居民企業(yè)日本株式會社ISD公司（簡稱“日本ISD公司”或轉讓方）依照日本法律法規(guī)在日本成立，于1998年至2003年間先后在中國上海、天津、成都、沈陽等地投資設立外商投資企業(yè)主要從事百貨零售、餐飲等業(yè)務，日本ISD公司在其中持股比例分別為80%、90%、77%、100%。隨著日本ISD公司在中國投資規(guī)模的擴大，為了便于在中國境內的統一管理，實現其在中國投資和經營穩(wěn)定發(fā)展的戰(zhàn)略目標，充分發(fā)揮地區(qū)總部職能，日本ISD公司于2010年10月在中國上海投資設立了ISD（中國）投資有限公司（以下簡稱“ISD中國投”或收購方），“ISD中國投”是“日本ISD公司”按照中國法律法規(guī)在中國上海投資設立的100%控股的居民企業(yè)，“ISD中國投”注冊資本為3000萬美元。轉讓方日本ISD公司與被收購企業(yè)中其他股東、收購方達成股權轉讓協議，“ISD中國投”通過股權支付方式收購“日本ISD公司”所持有的其在中國上海、天津、成都、沈陽等地設立的外商投資企業(yè)的所有股權。股權轉讓協議約定的評估基準日的被轉讓企業(yè)的實收資本、凈資產公允價值、按照持股比例計算的股權公允價值以及股權取得成本詳見表1：
本案的股權收購業(yè)務具有合理的商業(yè)目的，“日本ISD公司”為擴大在華經營的戰(zhàn)略目標，實現在華企業(yè)的統一管理，充分發(fā)揮新設立的“ISD中國投”在華地區(qū)總部的職能，合理調整在華投資的股權架構。企業(yè)股權架構變更后，運營模式和商業(yè)規(guī)則保持不變。
本案中股權收購方購買的股權比例均在75%以上，遠遠超過特殊性稅務處理要求的50%的收購股比。同時，股權收購方在股權交易中支付的對價是以本公司100%股權支付，即收購方在收購了四家被收購企業(yè)的股權后，其注冊資本增加至6037.15萬美元，股權收購行為經機構所在地商務委員會批準并在工商行政管理局變更登記。
本案股權收購符合財稅（2009）59號第七條第二項有關規(guī)定的條件，即轉讓方“日本ISD公司”作為非居民企業(yè)向與其擁有100%直接控股關系的居民企業(yè)“ISD中國投”轉讓其擁有的四家居民企業(yè)的股權。
本案中被收購的上海、天津兩家公司盈利能力較強，凈資產公允價值較高，使得被收購股權公允價值遠高于股權初始成本，產生較高的評估利潤，假設按一般性稅務處理，本次股權交易需要由被轉讓方按照評估利潤代扣代繳10%的預提所得稅，若有雙邊稅收協定優(yōu)惠稅率的，按照協定稅率繳納預提所得稅。然后，本案中涉及的境內與境外股權轉讓交易符合特殊性稅務處理，整個股權交易過程中暫不確認轉讓所得和損失，無需納稅。
本案中在股權重組之前，當被收購企業(yè)有利潤分配給境外投資方“日本ISD公司”時應該由被收購企業(yè)代扣代繳利潤分配額10%的預提所得稅。而重組后，被收購企業(yè)的利潤直接分配到“ISD中國投”，根據所得稅法的相關規(guī)定“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益是免稅的”，故此該利潤分配環(huán)節(jié)無需繳納所得稅。那么，未來“ISD中國投”再將該部分投資收益匯出給境外“日本ISD公司”時，根據所得稅法的有關規(guī)定“在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益免稅”，故此該部分投資收益匯出境外時也無需繳納所得稅。
摘要：股權投資是現代企業(yè)活動———尤其是上市供應運營活動中的重要環(huán)節(jié)。強化對股權投資的會計核算對于為財務信息利用者提供可靠性高、符合法律、完整的信息具有巨大的現實意義。
關鍵詞 ：股權投資；會計；稅收處理；分析
一、對外投資會計與稅收處理存在差異的實例分析2009 年1 月由當地政府牽頭，某公司出資3000 萬與當地7家大企業(yè)共同出資設立一家股份公司，該公司持有9.49%，因為該合作事項該公司找了一家中介咨詢機構做了可行性分析、市場調研，支付230 萬咨詢費。按當時的長投準則，在賬面列示3230萬的投資成本。投資后該被投資企業(yè)連年虧損。2011 年該公司在賬面計提了300.53萬的長期股權投資減值準備。2013年度，該公司處置不良資產，將該項投資以3000 元的價格轉讓給了被投資公司的其他股東。該公司進行13 年度所得稅匯算的時候，最終以股權轉讓損失230 萬元，向稅務機關進行專項申報扣除。
該實例表明，成本法核算長期股權投資會計與稅收存在差異，需區(qū)別對待。
二、對外投資初始計量與計稅基礎的差異
(一)該實例是以給付現金的方式獲得的對外長期股權投資
其會計處理是：以支付現金的方式獲得長期股權投資，應依照實際支付的款項作為初始投資成本。初始投資成本包含與獲取長期股權投資有關的費用、稅金以及它類的實際支出。但是所支付的款項中包括的被投資單位已宣布但還未發(fā)現的現金股或利潤應看做應收項目核算，不組成獲取長期股權投資的成本。
稅務處理：以繳付現金的形式獲取的長期股權投資的計稅基礎與初始計量相同。依照相關規(guī)定，以所購款項作為計稅基礎。假如未進行追加投資，處置該股權時，應容許稅前抵扣的投資成本為3230萬元。
（二）以發(fā)行權益性證券的方式獲取的對外長期股權投資
會計處理：以發(fā)行權益性證券的方式獲取的長期股權投資，其成本為發(fā)行的權益性證券的公允市價，但是不包含被投資企業(yè)獲取的已宣布但還未發(fā)行的現金股或利潤。為發(fā)行權益性證券而繳付給相關證券承銷部門的手續(xù)費、牙傭與權益性證券發(fā)放有直接關系的費用，不組成獲取長期股權投資的成本。該類費用應從權益性證券的溢價發(fā)行收入中抵扣，權益性證券的溢價收入如不夠沖銷的，應沖銷盈余公積和未分配利潤。
舉例說明：2009 年上半年，甲公司通過增發(fā)6000萬股該公司的普通股票（每股價值1 元）獲得乙公司10%的股權，依照增發(fā)先后的平均股票價格計算，該6000 萬股股份的公允市價為10400 萬元。為了增發(fā)該份股票，甲公司向證券承銷公司等繳付了400 萬元的牙傭和手續(xù)費。假設甲公司獲得該部分的股權后不能對乙公司的重要經營策略著手干預，那么：
借：長期股權投資104000000
貸：股份資金60000000
資本公積—股份資本溢價44000000
借：資本公積—股份資本溢價4000000
貸：銀行存儲金額4000000
稅務處置：根據相關條例規(guī)定，通過現金支付之外的形式獲取的投資資產，以該資產的公允市價和所繳付的有關稅務費用為成本。投資的基礎與會計成本一致。
（三）對外交易性金融資產的后續(xù)計量和稅務處理1.金融資產的后續(xù)計量和稅務部分在會計處理上，以公允價值計量且其變更部分應計入當期損益的金融資產，應依照公允價值計量，且不扣減未來處理該類對外交易資產可能產生的交易費用，對于依照公允價值開展后續(xù)計量的金融資產，其公允價值變更形成的利益和損失，除了套期保值的部分外，應歸入當期損益。
2.在稅務處理上，企業(yè)擁有各類資產期間資產增值或貶值，除國務院財政部門、稅務主管機構可以明確損益外，不能調控該資產的計稅基礎。所以，以公允價值計量且變更部分應計入當期損益的對外投資資產，在擁有時期計稅基礎不變，依照公允價值開展會計計量時應對稅務繳納模式進行調整，且不能扣減該對外投資資產可能生成的交易費用，處理該類對外投資資產所形成的交易費用在處理時應扣減。
三、交易性對外投資資產初始確認時會計與稅法上的差異
（一）交易性金融資產的初始計量與基礎處置在會計處理上，企業(yè)開始確認金融資產時，應依照公允價值計量。對以公允價值計量及變更部分計入當期損益的金融資產，有關費用應直接計入當期損益中企業(yè)獲得金融資產所繳付的金額，其中包括還未發(fā)放的債權利息或現金股利，應獨立確認為應收項目進行處置。
（二）在稅務處理上，依據新稅法的約定，企業(yè)的各類資產，包含固定資產、生產資產、無形資產、長期攤派費用、投資資產、庫存等，以歷史成本作為計稅基礎。歷史成本是指企業(yè)獲得該類資產時實際產生的支出。應明確以下三種成本：透過繳付現金的方式獲得投資資產成本、以購買賬款為前提所獲得的投資資產成本、以該資產的公允價值和繳付的有關稅款為基礎的成本。在確定交易性金融資產的計稅基礎時，還應重視兩個難題：1.通過現金繳付所獲得的投資資產，其成本除了用于購置外，還應包含相關交易花費。2.獲得的投資資產的成本不應包含已公布但還未發(fā)放的債券利息或現金股利，應獨立計入應收項目進行處置。
四、股權投資處置時會計與稅法的差異
會計處理：處理對外長期股權投資時，其賬面價值與實際獲取的款項的差額，應計入當期損益。
稅務處理：企業(yè)由于回收、轉讓或清算的方式處理股權投資而產生的權益性投資轉讓損失，可在稅前抵扣，但每一個稅款繳納年度抵扣的股權投資損失，不能超越當年實現的股權投資收益與股權投資轉讓金額，超越部分可以向日后的稅款繳納年度結轉抵扣。企業(yè)股權投資轉讓損失持續(xù)向后結轉5 年，但是仍然不能從股權投資收益和股權投資轉讓所得中抵扣的，允許在該股權投資轉讓后的第6年予以全部抵扣。
五、新出臺的長期股權投資準則
投資方能對被投資企業(yè)實施控制的，被投資企業(yè)為其子公司。投資方符合《企業(yè)會計準則第33 號———合并財務報表》要求的投資性主體，其子公司不歸入合并財務報表。
六、對外長期股權投資中會計與稅務處理差異比較
此次頒布的2 號準則主要修訂了長期股權投資的范圍。《企業(yè)會計準則講解》中的第四種長期股權投資“投資企業(yè)持有的對被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場中未形成報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資”按《企業(yè)會計準則第22號———金融資產的確認和計量》處置，有利于進一步規(guī)范相關會計處理，且按22 號準則規(guī)定采用成本法計量，不會對實務產生過大的本質性影響。
參考文獻：
[關鍵詞]股權收購；涉稅事項；會計處理
[中圖分類號]F237[文獻標識碼]A[文章編號]2095-3283（2013）10-0128-03
[作者簡介]王潔莉（1962-），女，漢族，河南輝縣人，高級講師，工商管理哲學博士，研究方向：經濟學、會計與稅收。股權收購是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權，實現對被收購企業(yè)控制的交易，其實質是收購企業(yè)與被兼并重組企業(yè)原股東之間的股權轉讓行為。交易的對象是被收購企業(yè)的股權，目的是實現對被收購企業(yè)的控制。在股權收購過程中，涉及收購企業(yè)、被收購企業(yè)及被收購企業(yè)股東三方，但并不影響被并購公司的繼續(xù)存在，其組織形式仍然保持不變，法律上仍具有獨立法人資格。
一、股權收購中的相關渉稅規(guī)定
收購方可通過貨幣資金或非貨幣資金以及兩者的結合購買被收購方的全部或部分股票，在股權收購中，會因收購方式不同，而涉稅會計處理也不同。
在股權收購行為中，收購方的目的是控股，并購后與被收購方往往形成母子公司關系，因此，收購方（并購后的母公司）支付的對價是對被并購方（并購后的子公司）的股權投資行為，形成收購方的長期股權投資，而被收購（被投資）企業(yè)形成轉讓財產收入。企業(yè)轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。企業(yè)所得稅稅法對于企業(yè)重組中稅務處理規(guī)定分一般性稅務規(guī)定和特殊性稅務處理兩種。
一般性稅務處理規(guī)定：被收購方確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產的計稅以公允價值作為基礎確定；被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。
此外，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為目的；被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質經營活動。重組交易對價中涉及股權支付金額符合本規(guī)定的比例；企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。
特殊性稅務處理的規(guī)定：如果收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以適用該規(guī)定：第一，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。第二，收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。第三，收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。在重組交易中，股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
二、股權收購不同支付方式的涉稅事項
（一）貨幣資金支付
貨幣資金支付即并購方以貨幣資金向被并購方支付股權轉讓價款，是并購交易中最常見的一種方式，此種支付方式只涉及所得稅和少量的印花稅，不涉及其他稅種。
并購方以現金支付股權價款，相當于購買長期股權投資，根據《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第四條“以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。”并購方在此過程中只涉及資產賬戶，不涉及所得，也不涉及所得稅，需支付少量印花稅稅款。
對于被收購方企業(yè)則是一項轉讓長期股權投資的行為，其取得的收入在扣除取得該項資產的歷史成本之后的余額計入當期損益，影響當期的應納稅所得額。同時也要繳納少量的印花稅。
（二）非貨幣資金支付
并購方以非貨幣性資產購買目標公司的控制性股權資產以及交易中收到目標公司大股東以補價形式支付的現金等貨幣性資產占整個交易價值的比例不超過25℅ 的，該交易被認定為非貨幣易。
根據非貨幣易準則，初始投資成本為支付的非貨幣性資產的賬面價值及相應稅費實際金額之和，扣除產生補價損益部分資產對應的賬面價值（含相關稅費）之后的余額。
換入資產入賬價值= 支付非貨幣性資產賬面價值+ 應支付的相關稅費-（補價÷支付資產公允價值）×支付資產賬面價值-（補價÷支付資產公允價值）×應交的稅金及教育費附加。
并購方產生的收益或損失分別計入“營業(yè)外收入（支出）—非貨幣易收益（損失）”賬戶。
（三）股權收購涉及的流轉稅
換出資產中的固定資產及無形資產需繳納營業(yè)稅，其中轉讓未進入施工階段的在建項目，按轉讓無形資產中轉讓土地使用權項目納稅；轉讓已進入施工階段的在建項目，按銷售不動產稅目納稅。自建不動產計稅依據為交換中的作價金額，外購不動產的計稅依據為作價金額扣除購置原價后的差額。作為整體性子公司股權轉讓的行為不繳納營業(yè)稅。換出資產中的房地產按照公允價值計算土地增值稅，原材料和半成品視同銷售繳納增值稅和消費稅，此外，需繳納印花稅等。
（四）股權收購涉及的企業(yè)所得稅
如果兩項資產的置換為整體性資產置換，且作為交易補價的貨幣性資產不超過總資產公允價值的25℅時，經稅務機關確認，交易雙方均不確認資產轉讓所得或損失。同時，此類置換中應將確認的補價損益計入當期應納稅所得額。
三、股權收購會計及稅務處理
（一）同一控制下的股權收購
1.一般稅務處理
股權收購的計稅基礎一般堅持歷史成本原則，若不滿足免稅合并的條件，一般以公允價值為計稅基礎。
案例1：甲公司某年初投資集團內乙公司獲得80%股權，被投資單位所有者權益賬面價值為2 000萬元，公允價值為2 300萬元。甲公司為收購乙公司支出銀行存款500萬元，并定向發(fā)行股票面值1 000萬元，公允價值1 600萬元，支付相關稅費70萬元，假定無證券溢價收入，“盈余公積”賬戶余額為200萬元；另外，甲公司為并購支付評估費等相關稅費150萬元。所得稅率為25℅（不考慮所得稅以外的稅金）。
分析：甲公司收購同一集團內乙公司80℅股權，屬于同一控制下的控股合并，其股權收購過程中發(fā)生的各項直接相關的費用，在發(fā)生時將費用計入當期損益。借記“管理費用”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶（非同一控制下，記為收購成本）。但以下兩種情況除外：第一，以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)并購，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應計入負債的初始計量金額中。債券折價發(fā)行的，該部分費用應增加折價的金額。債券溢價發(fā)行的，該部分費用應減少溢價的金額。第二，發(fā)行權益性證券作為合并對價的，所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等不管其是否與企業(yè)并購直接相關，均在自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，有溢價的，從溢價收入中扣除，無溢價或溢價金額不足以扣減的，應當沖減盈余公積和未分配利潤。
稅務處理：
甲公司支付給被并購企業(yè)乙的非股權支付額500萬元，高于所支付的股權票面價值的20℅（500÷1 000=50℅），稅務上作為應稅合并處理，長期股權投資的成本應按公允價值確定計稅基礎。長期股權投資賬面價值為1 600萬元，計稅基礎為1 840（2 300×80℅）萬元，產生可抵扣的暫時性差異240萬元，遞延所得稅資產60（240×25℅）萬元。根據《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定：與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益。
所得稅會計處理：
借：遞延所得稅資產 600 000
貸：資本公積 600 000
2.特殊稅務處理
案例2：A公司持有甲企業(yè)100℅的股權，計稅基礎是300萬元，公允價值為600萬元。乙企業(yè)收購A公司的全部股權（轉讓股權超過了75℅），價款為600萬元。乙企業(yè)股權為600萬元（即A公司將甲企業(yè)股權置換成乙企業(yè)股權）支付給A公司，股權支付比例達100℅（超過了85℅）。股權增值的300萬元可以暫時不納稅。因為不納稅，所A公司取得乙企業(yè)新股的計稅基礎仍是原計稅基礎300萬元，不是600萬元。乙企業(yè)取得甲企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購企業(yè)甲企業(yè)的原有計稅基礎300萬元確定。
分析：
雖然財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，符合特殊性稅務處理條件的股權收購業(yè)務，在涉及非股權支付的情況下，應確認非股權支付對應的資產所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎，但未明確應如何調整相應資產的計稅基礎。按照所得稅對等理論，被收購企業(yè)股東應在被收購企業(yè)股權的原計稅基礎加上非股權支付額對應的股權轉讓所得，作為取得的股權支付額和非股權支付額的計稅基礎。其中，非股權支付額的計稅基礎應為公允價值，所以取得收購企業(yè)股權的計稅基礎應為被收購企業(yè)股權的原計稅基礎加上非股權支付額對應的股權轉讓所得減去非股權支付的公允價值。同樣，乙企業(yè)取得現金資產的計稅基礎應為300萬元，取得甲企業(yè)股權的計稅基礎應為950（1200+300-300）萬元。未來乙企業(yè)轉讓甲企業(yè)股權時允許扣除的計稅基礎為1200萬元，而不是初得時的公允價值600萬元。
（二）非同一控制下股權收購
非同一控制下股權收購強調的是企業(yè)與第三方的交易，應按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》來處理。從集團的角度說，收購非同一控制下的企業(yè)股權，直接增加的是集團的資產、負債等，會計處理上強調公允價值計量。非同一控制下股權收購，在收購成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額時，收購并不確認“商譽”（吸收合并應確認“商譽”）；反之小于時，股權收購（包括吸收合并）要確認“營業(yè)外收入”。
案例3：甲公司某年初投資非同一控制下乙公司，取得80℅股權。當日乙公司可辨認凈資產公允價值為2200萬元。甲公司支付銀行存款700萬元，另外支付并購中的評估費等稅費100萬元；為企業(yè)并購支出固定資產公允價值500萬元，固定資產賬面原值600萬元，計提折舊200萬元；支出持有的其他公司長期股權投資公允價值200萬，賬面價值150萬元；付出產成品公允價值300萬元，實際成本200萬元，增值稅率17℅，企業(yè)所得稅率為25℅。
分析：
被并購方可辨認資產公允價值的份額﹦2200×80℅﹦1760（萬元）
長期股權投資并購成本=700+100+500+200+300×（1+17℅）=1851（萬元）。
前者小于后者，差額為91萬元，作為商譽包含在“長期股權投資”的初始成本中，不得在賬簿上單獨確認商譽，只有在合并財務報表上予以列示。
會計處理：
借：長期股權投資 18 510 000
貸：銀行存款 8 000 000
固定資產清理 4 000 000
長期股權投資 1 500 000
主營業(yè)務收入 3 000 000
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）510 000
營業(yè)外收入 1 500 000
結轉成本：
借：主營業(yè)務成本 2 000 000
貸：庫存商品 2 000 000
根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，長期股權投資計稅基礎等于取得投資時資產的公允價值加上支付的相關稅費。這里的相關稅費指的是增值稅，記入長期股權投資的初始成本；并購發(fā)生的審計費、評估費等直接相關費用也記入“長期股權投資”的初始成本，而不像同一控制下將其記入“管理費用”賬戶。根據規(guī)定，以上并購不屬于免稅并購，被并購各項資產和負債應按公允價值作為計稅基礎，與上述案例的會計處理相同，不產生財稅差異。
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關鍵詞：同一控制下 控股合并 會計處理 稅收政策
一、控股合并相關的企業(yè)會計準則與稅收政策
（一）企業(yè)會計準則對企業(yè)合并的相關規(guī)定
《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方的最終控制，且其控制為非暫時性?！巴环健?，是指對參與合并的企業(yè)在合并前與合并后都為實施最終控制的投資者?！跋嗤亩喾健保侵父鶕顿Y者之間協議的約定，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。財政部對“非暫時性”的解釋為參與合并的企業(yè)在合并時的前一年與后一年?！扒耙荒辍笨梢酝ㄟ^企業(yè)的歷史股權情況確定，“后一年”需要公司的管理層簽署受讓公司股權后一年內不再對外轉讓的承諾書。
《企業(yè)會計準則第2號――長期股權投資》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在合并日按照被合并方在合并報表中的賬面價值的份額確認長期股權投資的初始投資成本。
（二）企業(yè)重組業(yè)務相關的稅收政策
國家稅務總局2015年的《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（稅總[2015]48號）對《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）進行了補充、修訂。企業(yè)重組業(yè)務分為一般性稅務處理、特殊性稅務處理。適用特殊性稅務處理的企業(yè)重組業(yè)務須符合下列條件：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。該條款屬于反避稅條款，只要企業(yè)不以避稅為主要目的，就可以認定為具有合理的商業(yè)目的。（2）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規(guī)定的比例。具體的比例為被收購的實質性經營資產達到被收購企業(yè)資產的75%以上。（3）企業(yè)重M后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。如果中間企業(yè)有停業(yè)等情況就不符合該連續(xù)性的條款。（4）重組交易對價中涉及股權支付金額達到85% 以上，才符合特殊性稅務處理條件。（5）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。該條款也屬于反避稅條款，因為取得股份支付的股東如果可以在短期內將股份變現，企業(yè)就具有納稅的資金，就沒必要對所得稅進行遞延。
稅總[2015]48號公告規(guī)定，符合特殊性稅務處理的企業(yè)重組業(yè)務，在重組日當年的年度所得稅匯算清繳時遞交企業(yè)重組業(yè)務特殊性稅務處理的申請，到主管稅務機構備案，可享受到所得稅遞延納稅的特殊待遇。對特殊性重組業(yè)務的確定由以前的審批制變更為備案制。
二、同一控制下控股合并的會計處理
根據企業(yè)會計準則與稅務總局對企業(yè)合并的相關規(guī)定，本文試通過具體案例對同一控制下控股合并各方的會計處理進行詳細說明。
例：甲公司有乙公司、丙公司兩個子公司，甲公司持有乙公司55%的股權，投資成本為80 000萬元；持有丙公司80%的股權，投資成本為50 000萬元。所有公司都采用相同的會計政策和會計期間，假定不考慮其他相關稅費。2016年6月30日，丙公司賬面凈資產70 000萬元，其中股本60 000萬元，資本公積4 500萬元，盈余公積2 000萬元，未分配利潤 3 500萬元。
2016年6月30日，乙公司向甲公司增發(fā) 8 000萬股普通股作為合并對價，乙公司普通股每股面值1元，當日每股市價10元，合并后 12個月內不改變并入資產原來的實質性經營活動。甲公司為企業(yè)合并支付評估費等相關稅費50萬元，所得稅率為25%。
1.甲公司的會計處理。
轉丙公司80%的股權（單位：萬元，下同）：
借：長期股權投資――乙公司（8 000×10）80 000
貸：長期股權投資――丙公司 50 000
資本公積 30 000
企業(yè)合并支付的評估費，應計入當期損益：
借：管理費用 50
貸：銀行存款 50
甲公司如按照企業(yè)重組業(yè)務的一般性稅務處理，計入資本公積的30 000萬元需進行納稅調整，應計入當期應納稅所得額，繳納所得稅7 500萬元。
由于上述重組業(yè)務符合稅務總局關于特殊性稅務處理的條件，可以對該項重組業(yè)務向當地稅務局申請?zhí)厥庑远悇仗幚?，到主管稅務機構備案，可享受到稅收優(yōu)惠，遞延繳納所得稅，當期無需繳納7 500萬元所得稅。
2.乙公司的會計處理。乙公司購買丙公司80%的股權，屬于同一控制下的控股合并，按照會計準則的要求，以乙公司的賬面價值確認長期股權投資。
借：長期股權投資（70 000×80%）56 000
貸：實收資本/股本（8 000×1）8 000
資本公積 48 000
乙公司的賬務處理如按照企業(yè)重組業(yè)務的一般性稅務處理，計入資本公積的48 000萬元需進行納稅調整，應計入當期應納稅所得額，繳納所得稅12 000萬元。
如該業(yè)務進行重組業(yè)務特殊性稅務處理，當期無需繳納12 000萬元所得稅，可遞延需繳納的所得稅。
3.丙公司的會計處理。該項重組業(yè)務對于丙公司來說，屬于同一控制下的股權收購，只需把股東由甲公司變更為乙公司。
借：實收資本/股本 （甲公司） 50 000
貸：實收資本/股本 （乙公司） 50 000
該項重組業(yè)務對丙公司的應納稅所得額不造成影響，只需調整上述會計分錄即可。
三、“長期股權投資”賬面價值與計稅基礎
根據企業(yè)會計準則、稅總[2015]48號文件和財稅[2009]59號文件，長期股權投資的計稅基礎與賬面價值的確定可歸納如下：
企業(yè)會計準則規(guī)定，在同一控制下的股權合并，合并方以被購買方原賬面價值中所占的份額確認長期股權投資的入賬價值，支付的非股權資產不確認資產轉讓損益。稅總[2015]48號文件規(guī)定，一般稅務處理以公允價值作為長期股權投資的計稅基礎。特殊稅務處理，長期股權投資的計稅基礎包括兩部分：股權支付部分計稅基礎為被收購企業(yè)原計稅基礎（賬面價值）中所占的份額；非股權支付部分以公允價值為計稅基礎，確認相應的資產轉讓所得或損失，并按照特殊稅務處理政策的規(guī)定進行納稅調整。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失的計算公式為：（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。長期股權投資賬面價值與計稅基礎，會計準則與稅法之間存在明顯的差異，同時稅務總局對一般稅務處理與特殊稅務處理的資產計稅基礎也采用不同的方法。國家通過稅收政策引導企業(yè)投資，企業(yè)也可以通過這些優(yōu)惠政策，進行合理的稅務籌劃，為企業(yè)節(jié)省成本。
假設上文例題中其他條件不變，只將乙公司為取得合并股權支付改為支付對價，則該重組交易不符合特殊性務處理需滿足的五個約束條件中的第四條，重組交易對價中涉及股權支付金額達到85%以上的要求，該重組交易就只能按照一般性稅務處理，甲公司、乙公司所能遞延的所得稅就必須在當期繳納數額巨大的稅額。從上文的例題中我們可以清晰地看到，這三家公司之間的股權轉移按照會計準則的實質性原則，從集團整體來看沒有發(fā)生本質變化，只是從公司治理結構方面對股權進行了內部的調整，但由于會計準則與稅法之間存在差異，采用不同的支付方式將給企業(yè)的稅負造成巨大影響。國家稅務總局出臺的特殊企業(yè)重組的公告，雖然可以從一定程度上彌補以前稅法上存在的一些不合理的漏洞，但其中的五條約束條件，特別是第二條需被收購的實質性經營資產達到被收購企業(yè)資產的75%以上，第四條重組交易對價中涉及股權支付金額達到85%以上的約束比例較高，一般的企業(yè)重組合并難以符合這些要求，享受特殊稅務處理的稅收優(yōu)惠政策，在很大程度上限制了該政策的有效發(fā)揮。筆者認為，國家如果要更大程度地支持企業(yè)的重組合并，需要在特殊性重組業(yè)務的約束條件上降低要求，才能更有效地發(fā)揮出該公告的政策效果。
四、結論
稅總[2015]48號公告的重新修訂，對企業(yè)重組特殊性稅務處理的申報和后續(xù)管理進行了規(guī)范，主要是為了更好地支持企業(yè)重組業(yè)務，優(yōu)化外部環(huán)境。股權重組是企業(yè)做大做強，調整戰(zhàn)略發(fā)展方向，進行資源優(yōu)化配置的重要途徑。對于企業(yè)來說，企業(yè)重組業(yè)務按一般性稅務處理，計稅基礎以公允價值計量，企業(yè)的投資收益部分要承擔較高的所得稅稅負。如果企業(yè)想要在企業(yè)重組業(yè)務上享受到特殊性稅務處理的政策，需提前規(guī)劃、提前進行稅務籌劃，在收購時按照特殊性稅務處理規(guī)定的具體要求來設計股權收購，才能享受到稅收優(yōu)惠。X
參考文獻：
[1]財政部、國家稅務總局.關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知[S].財稅[2009]59號.
[2]國家稅務總局.關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告[S].2015年第48號.
一、股權出資的界定及意義
（一）股權出資的定義國家工商行政管理總局第39號令《股權出資登記管理辦法》（以下簡稱39號令）對股權出資作如下定義：股權出資，是指投資人以其持有的在中國境內設立的有限責任公司或股份有限公司（以下統稱股權公司）的股權作為出資，投資于境內其他有限責任公司或股份有限公司（以下簡稱被投資公司）。
（二）股權出資的意義 允許股權作為出資方式主要具有以下三方面重要意義：一是有利于促進資本市場的發(fā)展。允許股權作為出資方式，可以使得資本在市場中更加自由的流轉，提高資本運行的效率，促使資本創(chuàng)造更多的社會財富。二是有利于進一步改善投資環(huán)境。允許股權作為出資方式，不僅大大降低了企業(yè)重組改制的成本，也拓寬了企業(yè)投融資的渠道，為企業(yè)改組改制、重組提供了一條便利的通道。三是通過促進投資創(chuàng)業(yè)可以帶動就業(yè)，減輕社會就業(yè)壓力，實現經濟穩(wěn)定增長。
二、股權出資相關各方身份認定
（一）出資相關各方具體包括：（1）投資人。在股權出資交易中，投資人有雙重身份，一方面是股權轉讓的出讓方；另一方面，又是股權出資的投資方。（2）被投資單位。39號令中稱為被投資公司，在股權出資交易中，被投資單位也具有雙重身份，―是股權轉讓的受讓方；另一方面又是被投資方，在交易中確認其與投資人的投資與被投資關系。（3）股權公司。股權公司是用作投資資產和轉讓對象的股權、即出資證明書或股票的發(fā)行、“蓋章落款”單位。在股權出資交易中，股權公司是純履行義務的一方，其義務只是按照股權轉讓協議依法辦理股東變更登記和過戶手續(xù)，將原投資人對其擁有的股權轉為受讓方擁有。
（二）股權公司的條件 股權公司必須是在中國境內設立的有限責任公司或者股份有限公司，包括內資公司和外商投資公司；不包括非公司型的企業(yè)亦不包括境外設立的公司（如BVI公司；包括在港澳臺設立的公司）；外商投資企業(yè)境內投資的企業(yè)屬于內資企業(yè)，但其仍受外商投資產業(yè)政策調整，即：屬于鼓勵類、允許類行業(yè)的可以直接登記，如屬于限制類行業(yè)的需省商務廳批準，屬于禁止類行業(yè)的不得登記；用作出資的股權應當權屬清楚、權能完整、依法可以轉讓。
（三）被投資公司的條件 投資于境內其他有限責任公司或者股份有限公司。包括外商投資公司，但不得是其他個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非公司型實體；全體股東以股權作價出資金額和其他非貨幣財產作價出資金額之和不得高于被投資公司注冊資本的百分之七十。
三、股權出資的程序性規(guī)定
（一）驗資證明股權出資實際繳納后，應當經依法設立的驗資機構驗資并出具驗資證明；驗資證明應當包括下列內容：股東變更登記情況；股權的評估情況；股權出資依法須經批準的其批準情況。
（二）變更登記手續(xù)具體包括：（1）股權公司辦理股權轉讓變更登記。投資人以持有的有限責任公司股權實際繳納出資的，股權公司應當向公司登記機關申請辦理將該股權持有人變更為被投資公司的變更登記。投資人以持有的股份有限公司股權實際繳納出資的，出資股權在證券登記結算機構登記的，應當按規(guī)定經這些機構辦理股權轉讓和過戶登記手續(xù)；其他股權也應依照法定方式轉讓給被投資單位。（2）被投資單位辦理接受股權出資注冊登記。一是前置程序。39號令規(guī)定，公司設立時，依法以股權出資的，被投資單位應當在申請辦理設立登記時，辦理股權認繳出資的出資人姓名或者名稱，以及出資額、出資方式和出資時間的登記。二是變更登記。公司成立時投資人以股權投資的，自公司成立之日起一年內，投資人應當實際繳納，被投資單位收到繳納的股權后，應當按規(guī)定申請辦理實收資本的變更登記；公司增加注冊資本時，投資人以股權出資的，應當在被投資單位申請辦理增加注冊資本前實際繳納股權，然后由被投資單位按規(guī)定申請變更登記。
四、與股權出資相關的稅收處理
（一）營業(yè)稅 財政部、國家稅務總局《關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅［2002］191號）規(guī)定：“對股權轉讓不征收營業(yè)稅”。新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》及其《實施細則》列舉的應營項目也沒有提到股權轉讓。
（二）印花稅具體而言：（1）以上市公司股權出資，根據《財政部、國家稅務總局關于以上市公司股權出資有關證券（股票）交易印花稅政策問題的通知》（財稅［2010］7號）規(guī)定，投資人以其持有的上市公司股權進行出資而發(fā)生的股權轉讓行為，不屬于證券（股票）交易印花稅的征稅范圍，不征收證券（股票）交易印花稅。（2）以非上市公司股權出資，目前我國稅法還沒有對其印花稅的征收辦法進行特殊規(guī)定，可將其視為轉讓公司股權的行為，從而納入財產所有權轉移書據的范圍征收印花稅，根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令［1988］11號），根據印花稅稅目稅率表第十一項規(guī)定，產權轉移書據應按所載金額的萬分之五貼花。
（三）企業(yè)所得稅具體而言：一是一般規(guī)定。新的《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》規(guī)定：（1）股權轉讓應作為轉讓財產計算取得的收入；（2）企業(yè)在轉讓或處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除，通過支付現金方式取得資產的，以購買價款為成本；以支付現金以外的方式取得投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。二是股權收購的基本稅務處理。財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］159號，以下簡稱59號文件）規(guī)定：（1）一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權，以實現對被收購企業(yè)控制的交易，成為股權收購。（2）一般性稅務處理如下：被收購方應確認股權轉讓所得或損失；收購方取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購企業(yè)的相關事項原則上保持不變。三是股權收購的特殊性稅務處理。據59號文規(guī)定，如果同時符合以下六個條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權；收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。則可以選擇使用以下特殊性稅務處理（暫不確認股權轉讓的所得或損失）：被收購企業(yè)股東（即投資企業(yè)，股權轉讓的出讓方）取得收購企業(yè)的股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產、負債的計稅基礎和其他所得稅事項保持不變。
（四）個人所得稅具體如表1所示。
五、四川雙馬股權收購案例分析
（一）相關資料2008年9月，四川雙馬（SZ.000935）重大重預案公告稱，公司將通過定向增發(fā)，向該公司的實際控制人拉法基中國海外控股公司（以下簡稱拉法基中國）發(fā)行36809萬股A股股票，收購其持有的都江堰拉法基有限公司（以下簡稱都江堰拉法基）50%的股權，增發(fā)價7.61元/股。收購完成后，都江堰拉法基將成為四川雙馬的控股子公司。都江堰拉法基成立時的注冊資本為856839300元，其中都江堰市建工建材總公司的出資金額為214242370元，出資比例為25%，拉法基中國的出資金額為642596930元，出資比例為75%。根據法律規(guī)定，拉法基中國承諾，本次認購的股票自發(fā)行結束之日起36個月內不上市交易或轉讓。
（二）相關企業(yè)所得稅處理分析此項股權收購完成后，四川雙馬將達到控制都江堰拉法基的目的，因此符合《通知》規(guī)定中的股權收購的定義。盡管符合控股合并的條件，所支付的對價均為上市公司的股權，但由于四川雙馬只收購了都江堰拉法基的50%的股權，沒有達到75%的要求，因此應當適用一般性處理：（1）被收購企業(yè)的股東：拉法基，應確認股權轉讓所得。股權轉讓所得=取得對價的公允價值-原計稅基礎=7.61×368090000-856839300×50%=2372745250元，由于拉法基中國的注冊地在英屬維爾京群島，屬于非居民企業(yè)，因此其股權轉讓應納得所得稅為：2372745250 ×10% = 237274525元。（2）收購方：四川雙馬取得（對都江堰拉法基）股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，即2801164900元（7.61×368090000）。（3）被收購企業(yè)：都江堰拉法基的相關所得稅事項保持不變。如果拉法基中國轉讓都江堰拉法基水泥有限公司75%股權，則適用特殊性稅務處理：（1）被收購企業(yè)的股東：拉法基，暫不確認股權轉讓所得。（2）收購方：四川雙馬取得（對都江堰拉法基）股權的計稅基礎應以被收購股權的原有計稅基礎確定，應當是642629475元（856839300×75%）。（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產、負債的計稅基礎和其他所得稅事項保持不變。由此可見，如果適用特殊性稅務處理，拉法基則可以在當期避免2.37億元的所得稅支出。
【關鍵詞】企業(yè)重組 遞延納稅
2010年7月，國家稅務總局了關于《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號，下稱4號公告），該辦法是《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號，下稱59號文）的重要補充文件。從表面上看4號公告主要規(guī)定各種重組方式需準備的稅務文檔資料，但實際上在細節(jié)方面明確了特殊性重組的條件，使得企業(yè)和各地稅務機關在籌劃或執(zhí)行時更具有操作性。
2010年10月，國家稅務總局還了《關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號），規(guī)定“財產轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，除另有規(guī)定外均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅”?！傲碛幸?guī)定”一部分指的就是59號文與4號公告。59號文與4號公告從企業(yè)重組的角度提出了可以采用特殊性重組的條件，本文主要將兩文相結合，從法規(guī)和實務的角度提出了7種不可遞延納稅的重組方式，有助于企業(yè)更清晰地比對實踐中重組行為，判斷重組方案中稅務成本的高低。
一、非股權支付的重組
59號文的核心條款就是強調了股權支付，當股權支付未達到規(guī)定比例（一般為85%以上），則不符合特殊重組的規(guī)定。
在實際重組業(yè)務中，根據交易雙方的協議，收購企業(yè)支付對價的形式往往是股權支付、非股權支付（現金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務）的組合。非股權支付往往因為更加靈活，占到了重組業(yè)務的大多數比例。純粹的以公司自身股權進行支付（或者國外采用的母公司股權支付）不符合大股東股權集中控制的國情現狀，在4號公告意指出股權支付指的是以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權進行的支付。在此文發(fā)出后，企業(yè)應當關注重組方案中股權支付的重組方式，盡量以特殊性重組減少重組成本。
當然，即使在以股權支付為主要支付方式的特殊性重組中，非股權支付的部分仍然需要確認轉讓損益，應當注意測算非股權支付部分對應的資產轉讓損益可能要繳納的稅款。
二、只針對少部分資產的收購
在59號文規(guī)定的6種企業(yè)重組方式中，股權收購和資產收購要求收購企業(yè)購買的股權或資產不低于被收購企業(yè)全部股權或資產的75%，這就限制了部分上市公司重組流通股比不低于25%和外商投資企業(yè)外商出資比一般不低于25%的重組行為，以及部分公司收購51%投票權形成控制的行為（如果只收購控制權而達不到資產或股權收購比例是需要全額繳納重組所得稅的）。
對于少數股權收購的情形（某企業(yè)已持有目標公司80%的股權，收購剩余20%股權的情形）目前暫未規(guī)定，但從字面上理解該種情形不符合“不低于被收購企業(yè)全部股權”的描述，也不得選擇特殊性重組。
因此，無論是股權收購或資產收購，如果未達到財政部、國家稅務總局規(guī)定的被收購企業(yè)75%股權或資產的比例，整個收購就不可以遞延納稅。對于計劃重組集團內資產的企業(yè)應當慎重規(guī)劃資產和股權的劃撥方案。
三、缺少合理商業(yè)目的的企業(yè)重組
“合理商業(yè)目的”一詞多見于一般反避稅條款的規(guī)定?？梢娖髽I(yè)重組也日趨加強了對反避稅重視程度。同時，令人困惑的“合理商業(yè)目的”應該如何界定在4號公告中也得到了一定的解答。4號公告第十八條從重組活動的交易方式、該項交易的形式及實質、重組活動帶來的變化、非居民企業(yè)參與情況等方面進行了要點的列舉，從這些方面能夠窺探稅務總局在“合理商業(yè)目的”上的基本框架。
認定一項重組行為是以減少、免除或推遲繳稅為主要目的，稅務機關需要進行大量的案頭研究和足夠的證據搜集，第十八條規(guī)定的這些資料將有助于稅務機關進行這些工作。至于如何做出判斷，仍需要稅務機關在實踐中總結歸納、靈活運用，但至少為納稅人提供了準備“合理性商業(yè)目的”資料的主要思路。
另外，“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動”以及“企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權”的規(guī)定也從商業(yè)目的的角度控制了短期投機的重組行為。
四、帶有特殊目的的非居民企業(yè)重組
59號文對涉及境內與境外之間的非居民企業(yè)重組列出了更為嚴格的特殊性重組條件。為減少非居民企業(yè)重組的特殊目的安排，非居民轉讓其持有的居民企業(yè)股權，接受方必須為該非居民的全資控股企業(yè)。上述全資控股企業(yè)如果是非居民企業(yè)，一方面考慮到股權轉讓后投資方的變更，未來的股權再次轉讓所得的涉及預提稅可能發(fā)生變化，還必須滿足轉讓后該項股權轉讓所得的預提稅負擔不變；另一方面，盡管《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）、《國家稅務總局關于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[2009]3號）指出了非居民轉讓居民股權的納稅義務和源泉扣繳辦法，但非居民轉讓問題還存在著實踐中取證和監(jiān)控的難度，因此轉讓方需要書面承諾3年內不轉讓買方的股權。對非居民企業(yè)的“特殊關照”也彰顯了國內稅源管控力度將逐步加強，不滿足這些規(guī)定將導致非居民進行企業(yè)重組時需要全額一次性納稅。
另外，按照新規(guī)定，資產出境如選擇特殊性稅務處理，可以在10年內分期繳稅。這里的資產出境應符合“居民企業(yè)以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資”，由于此種方式多見于境外注資以及國內資產境外上市等情形，因此，企業(yè)在進行境外注資、上市或反向并購時可以考慮充分利用該項稅收優(yōu)惠政策。
五、重組所得小于應納稅所得額50%的債務重組
根據59號文規(guī)定，“企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額?！边@是新的重組規(guī)定頒布后唯一保留的可以遞延納稅的重組方式。
同時，此規(guī)定也保留了原來的“應納稅所得額50%”的明線規(guī)定，這是稅收中性原則的體現?？紤]到接受債務重組的企業(yè)已屬于現金流困難企業(yè)，為了盡可能不給納稅人帶來更重的負擔，允許債務重組的企業(yè)分5年繳納債務重組所得稅，但小于50%的企業(yè)則被認為還保留足夠的稅款支付能力，因此不能遞延繳納。此外，雖然未明確規(guī)定，筆者認為這里的“應納稅所得額”指的應當是包含全部應繳納的債務重組所得的計算結果。
六、超過1年的分步驟重組
59號文的第十一條普遍被認為是比較人性化的規(guī)定，“企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理?！?號公告還補充跨年度的分步交易的“當事各方在第一步交易完成時預計整個交易可以符合特殊性稅務處理條件，可以協商一致選擇特殊性稅務處理的?！边@是實質重于形式在稅法中的又一體現。
這條規(guī)定也意味著在12個月以上的分步驟重組將不得合并為一項交易，只能選擇一次性繳納重組所得。同時4號公告還補充對跨年度的分步交易如果“不能預計整個交易是否符合特殊性稅務處理條件，應適用一般性稅務處理”。因此，企業(yè)在安排分步交易的時間點時必須要考慮稅法的限制，提前計劃重組關鍵時間點并準備好符合特殊性重組的各項稅務資料，在此基礎上才可能降低交易成本，為成功重組創(chuàng)造良好條件。
