發(fā)布時(shí)間：2023-06-15 17:16:30
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的股權(quán)交易的稅務(wù)處理樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
在企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)頻繁的今天，企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理成為企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。本文對(duì)“重復(fù)征稅”問題進(jìn)行探討。
一、企業(yè)重組特殊稅務(wù)處理規(guī)范
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“59 號(hào)文”）。首次提出了企業(yè)重組涉稅事項(xiàng)的相關(guān)新概念。
（一）基本概念
（1）一般性稅務(wù)處理。是指重組交易各方在交易中確認(rèn)產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的轉(zhuǎn)讓所得或損失，并以公允價(jià)值確定產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（2）特殊性稅務(wù)處理。是指對(duì)出于合理商業(yè)目的企業(yè)重組行為，若符合相關(guān)條件（產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)收購(gòu)比例不低于75%，受讓方的股權(quán)支付比例不低于85% 等），可采用特殊稅務(wù)處理方法：重組交易各方對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不需繳納企業(yè)所得稅。轉(zhuǎn)讓方取得受讓方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是以被轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)（一般為產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)的賬面價(jià)值）確定的。受讓方取得產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)，也是以該產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。在重組業(yè)務(wù)中，交易各方必須保持稅務(wù)處理方式的一致性。
（3）計(jì)稅基礎(chǔ)。是指企業(yè)在產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的使用和最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于企業(yè)所得稅前扣除的金額。
（二）主要內(nèi)容
59 號(hào)文規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付原主要股東，在重組后連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
二、企業(yè)重組特殊稅務(wù)處理案例
企業(yè)在重組采用59 號(hào)文的“特殊稅務(wù)處理”方法，雖在重組當(dāng)時(shí)，對(duì)企業(yè)的稅務(wù)成本起到了遞延效果，但從產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的整個(gè)交易過程來看，卻帶來了企業(yè)重組各方總體稅賦的實(shí)際增加，也就是“重復(fù)征稅”。本文通過以下案例論證。
（一）案例概況
A 上市公司向B 公司定向增發(fā)股票5000 萬股（每股面值為1 元，發(fā)行價(jià)格7.43 元/ 股），以其為對(duì)價(jià)股權(quán)收購(gòu)B 公司的全資子公司X 公司。X 公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值27450 萬元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值37150 萬元。假定該收購(gòu)業(yè)務(wù)滿足59 號(hào)文殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。完成收購(gòu)后，B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司全部股票，A 公司以公允價(jià)值37150 萬元將X 公司股權(quán)出售給C 公司，各公司企業(yè)所得稅率均為25%（本例中不考慮交易資產(chǎn)再增值、流轉(zhuǎn)稅費(fèi)及A 公司持有X 公司的資產(chǎn)折舊）。
1. 各交易環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅賦。
（1）按“一般性稅務(wù)處理”。一是產(chǎn)權(quán)收購(gòu)環(huán)節(jié)。A 公司向B 公司定向增發(fā)股票，產(chǎn)生資本溢價(jià)，應(yīng)增加資本公積，不需繳納企業(yè)所得稅。A 公司取得X 公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被收購(gòu)產(chǎn)權(quán)公允價(jià)值確定，為37150 萬元；B 公司出售X 公司股權(quán)，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得: 37150-27450=9700 萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅2425 萬元。B 公司完稅后，其取得A 公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)以被收購(gòu)產(chǎn)權(quán)公允價(jià)值確定，為37150 萬元。二是受讓產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。A 公司以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓X 公司股權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓收入37150 萬元，與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，不需繳納企業(yè)所得稅；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得轉(zhuǎn)讓收入37150萬元，與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，也不需繳納企業(yè)所得稅。（2）、按“特殊性稅務(wù)處理”。 一是產(chǎn)權(quán)收購(gòu)環(huán)節(jié)。A 公司取得X 公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是以被轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)，即賬面價(jià)值確定的，為27450 萬元。A 公司不需繳納企業(yè)所得稅；B公司取得A 公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)也是以被轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)權(quán)（資產(chǎn)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)，即賬面價(jià)值確定的，為27450 萬元。B 公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，也不需繳納企業(yè)所得稅。二是受讓產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。A 公司以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓X 公司股權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓收入37150 萬元，由于X 公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為27450 萬元，因此A 公司應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得9700 萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅2425 萬元；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得轉(zhuǎn)讓收入37150 萬元，B 公司持有A 公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為27450 萬元，因此B 公司也應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得9700 萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅2425 萬元。
2. 各交易環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅賦結(jié)果。
上述案例中，一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理下，交易各環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅賦如下表所示：
由上表可見，在整個(gè)產(chǎn)權(quán)交易中，采用一般性稅務(wù)處理時(shí)，在產(chǎn)權(quán)收購(gòu)環(huán)節(jié)納稅。由交易一方，即轉(zhuǎn)讓方B 公司，于轉(zhuǎn)讓X 公司股權(quán)時(shí)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅2425 萬元；采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，在受讓產(chǎn)權(quán)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)納稅，交易雙方均需繳納：即除B 公司在轉(zhuǎn)讓A 公司股票時(shí)，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅2425 萬元外，A 公司轉(zhuǎn)讓X 公司股權(quán)時(shí)，也應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得并繳納企業(yè)所得稅2425 萬元，交易雙方合計(jì)納稅4850 萬元。對(duì)交易對(duì)象X 公司而言，雖然X 公司資產(chǎn)評(píng)估增值9700 萬元，但X 公司并未對(duì)增值部分繳納企業(yè)所得稅，因此，無論采用何種稅務(wù)處理辦法，X 公司的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)仍為賬面價(jià)值27450 萬元。
（二）案例結(jié)果分析
1. 從企業(yè)角度看，在重組中采用特殊性稅務(wù)處理，轉(zhuǎn)讓方可通過遞延納稅方式，取得時(shí)間價(jià)值上的利益，但卻帶來了受讓方實(shí)際稅賦的增加。
從稅務(wù)角度看，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，以非現(xiàn)金支付手段為主的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，在轉(zhuǎn)讓當(dāng)時(shí)，即使資產(chǎn)評(píng)估有增值，但該部分增值收益未真正實(shí)現(xiàn)，因此不需納稅。待增值收益真正實(shí)現(xiàn)時(shí)再繳納所得稅。在整個(gè)交易過程中，該部分產(chǎn)權(quán)增值收益的企業(yè)所得稅僅是緩征而非免征。
2. 同一重組業(yè)務(wù)，采用一般性稅務(wù)處理：根據(jù)稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)于轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)當(dāng)時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，轉(zhuǎn)讓方完稅后，受讓方取得的產(chǎn)權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值確定。即對(duì)被轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的增值收益，僅轉(zhuǎn)讓一方納稅。
采用特殊性稅務(wù)處理：受讓產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是以被轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定的，無論在資產(chǎn)收購(gòu)環(huán)節(jié)或受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，計(jì)稅基礎(chǔ)均保持不變。轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓價(jià)格扣除“計(jì)稅基礎(chǔ)”后納稅；受讓方可在企業(yè)所得稅前扣除的是按資產(chǎn)的“計(jì)稅基礎(chǔ)”計(jì)提的折舊；若受讓方轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)，稅前扣除的也是“計(jì)稅基礎(chǔ)”。當(dāng)轉(zhuǎn)讓方增值收益真正實(shí)現(xiàn)并繳納企業(yè)所得稅后，稅法上并未規(guī)定，受讓方的“計(jì)稅基礎(chǔ)”可作相應(yīng)調(diào)整。即當(dāng)轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓受讓方股權(quán)，對(duì)增值收益部分繳納企業(yè)所得稅后，受讓方計(jì)提資產(chǎn)折舊或轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍保持不變，受讓方仍需對(duì)該部分增值收益繳納企業(yè)所得稅，這是“重復(fù)征稅”。
三、啟示與建議
關(guān)鍵詞：股權(quán)收購(gòu) 會(huì)計(jì) 稅務(wù)處理 差異分析
隨著時(shí)代的發(fā)展與社會(huì)的進(jìn)步，股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在初始計(jì)量方面的差異性會(huì)在一定程度上導(dǎo)致遞延稅項(xiàng)的出現(xiàn)，這給稅務(wù)籌劃項(xiàng)目的產(chǎn)生提供了一種新型的模式。因此，在新時(shí)期加強(qiáng)對(duì)股權(quán)收購(gòu)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異研究，有助于促進(jìn)企業(yè)合并或者兼并模式的多元化發(fā)展。
1.關(guān)于股權(quán)收購(gòu)的概述
所謂股權(quán)收購(gòu)，就是指收購(gòu)企業(yè)運(yùn)用一定的手段將被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)購(gòu)買過來，從而在最大程度上實(shí)現(xiàn)與被收購(gòu)企業(yè)之間的交易。而這種股權(quán)收購(gòu)是稅法根據(jù)企業(yè)合并方式的差異性，將新設(shè)合并與吸收合并統(tǒng)一為合并，并將會(huì)計(jì)方面的控股合并作成股權(quán)收購(gòu)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)收購(gòu)企業(yè)的最大化利益。
2.針對(duì)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》關(guān)于股權(quán)收購(gòu)的規(guī)定的研究
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中的規(guī)定：所謂股權(quán)收購(gòu)是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所堅(jiān)持的控股合并原則，并將股權(quán)收購(gòu)考慮進(jìn)特殊性與一般性會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的兩個(gè)層次。包括：一是企業(yè)在合并或者重組的過程中，獲得股權(quán)支付的原企業(yè)股東，在企業(yè)合并或者重組一年之內(nèi)，不能轉(zhuǎn)讓其所獲得的股權(quán)；二是股權(quán)收購(gòu)具有科學(xué)合理的商業(yè)經(jīng)濟(jì)利益目的，其中不可取的目的是免除、推遲或者減少所應(yīng)繳納的稅款；三是企業(yè)在合并或者重組之后的一年之內(nèi)不能改變重組后資產(chǎn)原有的實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)形式；四是收購(gòu)或者合并企業(yè)所購(gòu)買的股權(quán)不能少于被收購(gòu)企業(yè)所有股權(quán)的四分之三；五是收購(gòu)或者合并企業(yè)在股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)候所支付的資金金額不能少于收購(gòu)交易中支付資金總額的86%。
3.針對(duì)股權(quán)收購(gòu)中稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在初始計(jì)量方面的差異研究
一方面，稅務(wù)會(huì)計(jì)在初始計(jì)量方面的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)進(jìn)行合并或者收購(gòu)另一家企業(yè)所發(fā)生的股權(quán)收購(gòu)在一般性稅務(wù)處理方面，收購(gòu)一方所取得的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)是公允價(jià)值，而被收購(gòu)一方要明確自身股權(quán)的轉(zhuǎn)讓損失或者轉(zhuǎn)讓所得。而股權(quán)收購(gòu)在特殊性稅務(wù)處理方面需要遵守的原則包括：一是非股權(quán)支付的金額要在收購(gòu)交易當(dāng)期被確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失或者資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，并適當(dāng)?shù)卣{(diào)整資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；二是企業(yè)收購(gòu)各方的股權(quán)支付暫時(shí)不明確資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失或者資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；三是收購(gòu)企業(yè)所獲得的被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)計(jì)稅前提，以被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的原來計(jì)稅前提為標(biāo)準(zhǔn)，而被收購(gòu)企業(yè)股東所獲得的收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)計(jì)稅前提，要以被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的原來計(jì)稅為標(biāo)準(zhǔn)。
另一方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在股權(quán)收購(gòu)的初始計(jì)量方面的賬面價(jià)值?！锻ㄖ分械囊?guī)定將企業(yè)合并劃分為非同一控制模式下與同一控制模式下的企業(yè)合并。其中非同一控制模式下的企業(yè)合并中，股權(quán)購(gòu)買方要將企業(yè)合并的成本作為企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的最初投資資金成本，而在同一控制模式下的企業(yè)合并中，被收購(gòu)企業(yè)獲得收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)，要以合并日當(dāng)天所享有的被合并企業(yè)賬面所擁有的權(quán)益份額作為企業(yè)的賬面價(jià)值。其中企業(yè)合并所要花去的成本包括：合并承擔(dān)或者發(fā)生的負(fù)債、購(gòu)買一方支付的資產(chǎn)、為企業(yè)合并所產(chǎn)生的直接費(fèi)用的總和以及企業(yè)合并過程中所發(fā)行權(quán)益性的證券公允價(jià)值。
4.針對(duì)股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在處理案例方面的研究
股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在處理案例方面所表現(xiàn)出來的差異性包含四項(xiàng)內(nèi)容：一是同一控制模式下且不存有非股權(quán)支付特殊性的稅務(wù)處理；二是同一控制模式下的一般性稅務(wù)處理；三是非同一控制模式下的特殊性稅務(wù)處理；四是同一控制模式下且存有非股權(quán)支付特殊性的稅務(wù)處理。
針對(duì)“非同一控制模式下的特殊性稅務(wù)處理”的案例：海河公司與江城公司之間沒有同一控制的關(guān)系，江城公司所購(gòu)買的股權(quán)計(jì)稅前提是300萬元，其賬面的價(jià)值為600（65.6+142×4）萬元，其中計(jì)稅的前提小于賬面的價(jià)值，因此應(yīng)納稅額的暫時(shí)性的差異是300萬元，而其他的因素是不發(fā)生變化的。這時(shí)的江城公司所購(gòu)買的股權(quán)會(huì)計(jì)稅務(wù)處理是6000000元，實(shí)收的資本為1420000元，銀行存款為652000元，資本的公積金——股本的溢價(jià)為4460000炎，其中企業(yè)所得稅的處理方式是貸：遞延所得稅負(fù)債為788000元，借：資本的公積金為788000元。根據(jù)以上內(nèi)容的研究所得出的結(jié)論是：不同的合并支付方式與企業(yè)關(guān)系，會(huì)激發(fā)出不同的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式，對(duì)被合并企業(yè)與合并企業(yè)的所得稅產(chǎn)生具有差異性的影響。
5.結(jié)語
隨著中國(guó)的入世與改革開放的深入，并購(gòu)交易逐漸成為我國(guó)大部分企業(yè)進(jìn)行資本運(yùn)作的重要手段。《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》的頒布實(shí)施，對(duì)股權(quán)收購(gòu)的運(yùn)作模式與流程進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定。因此，在新時(shí)期加強(qiáng)對(duì)股權(quán)收購(gòu)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異研究，是當(dāng)前擺在人們面前的一項(xiàng)重大而又緊迫任務(wù)。
參考文獻(xiàn)：
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一、非居民企業(yè)與居民企業(yè)區(qū)別概述
（一）非居民企業(yè)與居民企業(yè)簡(jiǎn)析
居民企業(yè)是在我國(guó)境內(nèi)成立的，或者依照國(guó)外法律而成立的，但其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)、總機(jī)構(gòu)在我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。
非居民企業(yè)是依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。
（二）非居民企業(yè)與居民企業(yè)納稅義務(wù)的區(qū)別
居民企業(yè)是就其來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。
非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，按照25%的企業(yè)所得稅稅率繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得減按10%稅率繳納企業(yè)所得稅。
二、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的所得稅處理方法
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓一般性稅務(wù)處理方法
股權(quán)轉(zhuǎn)讓一般性稅務(wù)處理原則：交易發(fā)生時(shí)，確認(rèn)應(yīng)稅所得或損失，以公允價(jià)值確認(rèn)取得資產(chǎn)、股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，重組前虧損不得互相彌補(bǔ)或結(jié)轉(zhuǎn)，被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓一般性稅務(wù)處理方式：被收購(gòu)企業(yè)股東應(yīng)以在交易時(shí)的公允價(jià)值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的所得或損失；而收購(gòu)企業(yè)對(duì)股權(quán)收購(gòu)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以取得的股權(quán)公允價(jià)值確定。
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓特殊性稅務(wù)處理方法
股權(quán)轉(zhuǎn)讓特殊性稅務(wù)處理原則：股權(quán)轉(zhuǎn)讓具有合理的商業(yè)目的，并且不以減少或推遲納稅為目的，對(duì)于股權(quán)收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，并且企業(yè)進(jìn)行股權(quán)收購(gòu)后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在重組交易中涉及的股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%，重組中取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓特殊性稅務(wù)處理方式：被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)和被收購(gòu)企業(yè)原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
（三）非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理的特別規(guī)定
企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)，除了應(yīng)符合“（二）適用特殊性稅務(wù)處理的條件”外，還應(yīng)符合100%控股關(guān)系才能選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，即：
1.非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，同時(shí)，該重組不會(huì)改變以后該項(xiàng)股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的收益的預(yù)提稅負(fù)擔(dān)，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)承諾3年內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；
2.非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；
3.居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。
三、舉例闡明非居民企業(yè)跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓特殊性稅務(wù)處理的運(yùn)用
非居民企業(yè)日本株式會(huì)社ISD公司（簡(jiǎn)稱“日本ISD公司”或轉(zhuǎn)讓方）依照日本法律法規(guī)在日本成立，于1998年至2003年間先后在中國(guó)上海、天津、成都、沈陽等地投資設(shè)立外商投資企業(yè)主要從事百貨零售、餐飲等業(yè)務(wù)，日本ISD公司在其中持股比例分別為80%、90%、77%、100%。隨著日本ISD公司在中國(guó)投資規(guī)模的擴(kuò)大，為了便于在中國(guó)境內(nèi)的統(tǒng)一管理，實(shí)現(xiàn)其在中國(guó)投資和經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，充分發(fā)揮地區(qū)總部職能，日本ISD公司于2010年10月在中國(guó)上海投資設(shè)立了ISD（中國(guó)）投資有限公司（以下簡(jiǎn)稱“ISD中國(guó)投”或收購(gòu)方），“ISD中國(guó)投”是“日本ISD公司”按照中國(guó)法律法規(guī)在中國(guó)上海投資設(shè)立的100%控股的居民企業(yè)，“ISD中國(guó)投”注冊(cè)資本為3000萬美元。轉(zhuǎn)讓方日本ISD公司與被收購(gòu)企業(yè)中其他股東、收購(gòu)方達(dá)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，“ISD中國(guó)投”通過股權(quán)支付方式收購(gòu)“日本ISD公司”所持有的其在中國(guó)上海、天津、成都、沈陽等地設(shè)立的外商投資企業(yè)的所有股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的評(píng)估基準(zhǔn)日的被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的實(shí)收資本、凈資產(chǎn)公允價(jià)值、按照持股比例計(jì)算的股權(quán)公允價(jià)值以及股權(quán)取得成本詳見表1：
本案的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)具有合理的商業(yè)目的，“日本ISD公司”為擴(kuò)大在華經(jīng)營(yíng)的戰(zhàn)略目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)在華企業(yè)的統(tǒng)一管理，充分發(fā)揮新設(shè)立的“ISD中國(guó)投”在華地區(qū)總部的職能，合理調(diào)整在華投資的股權(quán)架構(gòu)。企業(yè)股權(quán)架構(gòu)變更后，運(yùn)營(yíng)模式和商業(yè)規(guī)則保持不變。
本案中股權(quán)收購(gòu)方購(gòu)買的股權(quán)比例均在75%以上，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過特殊性稅務(wù)處理要求的50%的收購(gòu)股比。同時(shí)，股權(quán)收購(gòu)方在股權(quán)交易中支付的對(duì)價(jià)是以本公司100%股權(quán)支付，即收購(gòu)方在收購(gòu)了四家被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)后，其注冊(cè)資本增加至6037.15萬美元，股權(quán)收購(gòu)行為經(jīng)機(jī)構(gòu)所在地商務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)并在工商行政管理局變更登記。
本案股權(quán)收購(gòu)符合財(cái)稅（2009）59號(hào)第七條第二項(xiàng)有關(guān)規(guī)定的條件，即轉(zhuǎn)讓方“日本ISD公司”作為非居民企業(yè)向與其擁有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)“ISD中國(guó)投”轉(zhuǎn)讓其擁有的四家居民企業(yè)的股權(quán)。
本案中被收購(gòu)的上海、天津兩家公司盈利能力較強(qiáng)，凈資產(chǎn)公允價(jià)值較高，使得被收購(gòu)股權(quán)公允價(jià)值遠(yuǎn)高于股權(quán)初始成本，產(chǎn)生較高的評(píng)估利潤(rùn)，假設(shè)按一般性稅務(wù)處理，本次股權(quán)交易需要由被轉(zhuǎn)讓方按照評(píng)估利潤(rùn)代扣代繳10%的預(yù)提所得稅，若有雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率的，按照協(xié)定稅率繳納預(yù)提所得稅。然后，本案中涉及的境內(nèi)與境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易符合特殊性稅務(wù)處理，整個(gè)股權(quán)交易過程中暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得和損失，無需納稅。
本案中在股權(quán)重組之前，當(dāng)被收購(gòu)企業(yè)有利潤(rùn)分配給境外投資方“日本ISD公司”時(shí)應(yīng)該由被收購(gòu)企業(yè)代扣代繳利潤(rùn)分配額10%的預(yù)提所得稅。而重組后，被收購(gòu)企業(yè)的利潤(rùn)直接分配到“ISD中國(guó)投”，根據(jù)所得稅法的相關(guān)規(guī)定“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益是免稅的”，故此該利潤(rùn)分配環(huán)節(jié)無需繳納所得稅。那么，未來“ISD中國(guó)投”再將該部分投資收益匯出給境外“日本ISD公司”時(shí)，根據(jù)所得稅法的有關(guān)規(guī)定“在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅”，故此該部分投資收益匯出境外時(shí)也無需繳納所得稅。
摘要：股權(quán)投資是現(xiàn)代企業(yè)活動(dòng)———尤其是上市供應(yīng)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)中的重要環(huán)節(jié)。強(qiáng)化對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算對(duì)于為財(cái)務(wù)信息利用者提供可靠性高、符合法律、完整的信息具有巨大的現(xiàn)實(shí)意義。
關(guān)鍵詞 ：股權(quán)投資；會(huì)計(jì)；稅收處理；分析
一、對(duì)外投資會(huì)計(jì)與稅收處理存在差異的實(shí)例分析2009 年1 月由當(dāng)?shù)卣疇款^，某公司出資3000 萬與當(dāng)?shù)?家大企業(yè)共同出資設(shè)立一家股份公司，該公司持有9.49%，因?yàn)樵摵献魇马?xiàng)該公司找了一家中介咨詢機(jī)構(gòu)做了可行性分析、市場(chǎng)調(diào)研，支付230 萬咨詢費(fèi)。按當(dāng)時(shí)的長(zhǎng)投準(zhǔn)則，在賬面列示3230萬的投資成本。投資后該被投資企業(yè)連年虧損。2011 年該公司在賬面計(jì)提了300.53萬的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。2013年度，該公司處置不良資產(chǎn)，將該項(xiàng)投資以3000 元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給了被投資公司的其他股東。該公司進(jìn)行13 年度所得稅匯算的時(shí)候，最終以股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失230 萬元，向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。
該實(shí)例表明，成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)與稅收存在差異，需區(qū)別對(duì)待。
二、對(duì)外投資初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異
(一)該實(shí)例是以給付現(xiàn)金的方式獲得的對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資
其會(huì)計(jì)處理是：以支付現(xiàn)金的方式獲得長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)依照實(shí)際支付的款項(xiàng)作為初始投資成本。初始投資成本包含與獲取長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的費(fèi)用、稅金以及它類的實(shí)際支出。但是所支付的款項(xiàng)中包括的被投資單位已宣布但還未發(fā)現(xiàn)的現(xiàn)金股或利潤(rùn)應(yīng)看做應(yīng)收項(xiàng)目核算，不組成獲取長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
稅務(wù)處理：以繳付現(xiàn)金的形式獲取的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始計(jì)量相同。依照相關(guān)規(guī)定，以所購(gòu)款項(xiàng)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。假如未進(jìn)行追加投資，處置該股權(quán)時(shí)，應(yīng)容許稅前抵扣的投資成本為3230萬元。
（二）以發(fā)行權(quán)益性證券的方式獲取的對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資
會(huì)計(jì)處理：以發(fā)行權(quán)益性證券的方式獲取的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為發(fā)行的權(quán)益性證券的公允市價(jià)，但是不包含被投資企業(yè)獲取的已宣布但還未發(fā)行的現(xiàn)金股或利潤(rùn)。為發(fā)行權(quán)益性證券而繳付給相關(guān)證券承銷部門的手續(xù)費(fèi)、牙傭與權(quán)益性證券發(fā)放有直接關(guān)系的費(fèi)用，不組成獲取長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。該類費(fèi)用應(yīng)從權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中抵扣，權(quán)益性證券的溢價(jià)收入如不夠沖銷的，應(yīng)沖銷盈余公積和未分配利潤(rùn)。
舉例說明：2009 年上半年，甲公司通過增發(fā)6000萬股該公司的普通股票（每股價(jià)值1 元）獲得乙公司10%的股權(quán)，依照增發(fā)先后的平均股票價(jià)格計(jì)算，該6000 萬股股份的公允市價(jià)為10400 萬元。為了增發(fā)該份股票，甲公司向證券承銷公司等繳付了400 萬元的牙傭和手續(xù)費(fèi)。假設(shè)甲公司獲得該部分的股權(quán)后不能對(duì)乙公司的重要經(jīng)營(yíng)策略著手干預(yù)，那么：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資104000000
貸：股份資金60000000
資本公積—股份資本溢價(jià)44000000
借：資本公積—股份資本溢價(jià)4000000
貸：銀行存儲(chǔ)金額4000000
稅務(wù)處置：根據(jù)相關(guān)條例規(guī)定，通過現(xiàn)金支付之外的形式獲取的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允市價(jià)和所繳付的有關(guān)稅務(wù)費(fèi)用為成本。投資的基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)成本一致。
（三）對(duì)外交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量和稅務(wù)處理1.金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量和稅務(wù)部分在會(huì)計(jì)處理上，以公允價(jià)值計(jì)量且其變更部分應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)依照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣減未來處理該類對(duì)外交易資產(chǎn)可能產(chǎn)生的交易費(fèi)用，對(duì)于依照公允價(jià)值開展后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變更形成的利益和損失，除了套期保值的部分外，應(yīng)歸入當(dāng)期損益。
2.在稅務(wù)處理上，企業(yè)擁有各類資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或貶值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政部門、稅務(wù)主管機(jī)構(gòu)可以明確損益外，不能調(diào)控該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。所以，以公允價(jià)值計(jì)量且變更部分應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的對(duì)外投資資產(chǎn)，在擁有時(shí)期計(jì)稅基礎(chǔ)不變，依照公允價(jià)值開展會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)應(yīng)對(duì)稅務(wù)繳納模式進(jìn)行調(diào)整，且不能扣減該對(duì)外投資資產(chǎn)可能生成的交易費(fèi)用，處理該類對(duì)外投資資產(chǎn)所形成的交易費(fèi)用在處理時(shí)應(yīng)扣減。
三、交易性對(duì)外投資資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)會(huì)計(jì)與稅法上的差異
（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量與基礎(chǔ)處置在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)開始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)依照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量及變更部分計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，有關(guān)費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益中企業(yè)獲得金融資產(chǎn)所繳付的金額，其中包括還未發(fā)放的債權(quán)利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)獨(dú)立確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處置。
（二）在稅務(wù)處理上，依據(jù)新稅法的約定，企業(yè)的各類資產(chǎn)，包含固定資產(chǎn)、生產(chǎn)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期攤派費(fèi)用、投資資產(chǎn)、庫存等，以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本是指企業(yè)獲得該類資產(chǎn)時(shí)實(shí)際產(chǎn)生的支出。應(yīng)明確以下三種成本：透過繳付現(xiàn)金的方式獲得投資資產(chǎn)成本、以購(gòu)買賬款為前提所獲得的投資資產(chǎn)成本、以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和繳付的有關(guān)稅款為基礎(chǔ)的成本。在確定交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，還應(yīng)重視兩個(gè)難題：1.通過現(xiàn)金繳付所獲得的投資資產(chǎn)，其成本除了用于購(gòu)置外，還應(yīng)包含相關(guān)交易花費(fèi)。2.獲得的投資資產(chǎn)的成本不應(yīng)包含已公布但還未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)獨(dú)立計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處置。
四、股權(quán)投資處置時(shí)會(huì)計(jì)與稅法的差異
會(huì)計(jì)處理：處理對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際獲取的款項(xiàng)的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
稅務(wù)處理：企業(yè)由于回收、轉(zhuǎn)讓或清算的方式處理股權(quán)投資而產(chǎn)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可在稅前抵扣，但每一個(gè)稅款繳納年度抵扣的股權(quán)投資損失，不能超越當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益與股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓金額，超越部分可以向日后的稅款繳納年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失持續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5 年，但是仍然不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中抵扣的，允許在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓后的第6年予以全部抵扣。
五、新出臺(tái)的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則
投資方能對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制的，被投資企業(yè)為其子公司。投資方符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》要求的投資性主體，其子公司不歸入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
六、對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資中會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異比較
此次頒布的2 號(hào)準(zhǔn)則主要修訂了長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中的第四種長(zhǎng)期股權(quán)投資“投資企業(yè)持有的對(duì)被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場(chǎng)中未形成報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資”按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量》處置，有利于進(jìn)一步規(guī)范相關(guān)會(huì)計(jì)處理，且按22 號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法計(jì)量，不會(huì)對(duì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生過大的本質(zhì)性影響。
參考文獻(xiàn)：
[關(guān)鍵詞]股權(quán)收購(gòu)；涉稅事項(xiàng)；會(huì)計(jì)處理
[中圖分類號(hào)]F237[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]2095-3283（2013）10-0128-03
[作者簡(jiǎn)介]王潔莉（1962-），女，漢族，河南輝縣人，高級(jí)講師，工商管理哲學(xué)博士，研究方向：經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)與稅收。股權(quán)收購(gòu)是指一家企業(yè)購(gòu)買另一家企業(yè)的股權(quán)，實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易，其實(shí)質(zhì)是收購(gòu)企業(yè)與被兼并重組企業(yè)原股東之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。交易的對(duì)象是被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)，目的是實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)的控制。在股權(quán)收購(gòu)過程中，涉及收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)及被收購(gòu)企業(yè)股東三方，但并不影響被并購(gòu)公司的繼續(xù)存在，其組織形式仍然保持不變，法律上仍具有獨(dú)立法人資格。
一、股權(quán)收購(gòu)中的相關(guān)渉稅規(guī)定
收購(gòu)方可通過貨幣資金或非貨幣資金以及兩者的結(jié)合購(gòu)買被收購(gòu)方的全部或部分股票，在股權(quán)收購(gòu)中，會(huì)因收購(gòu)方式不同，而涉稅會(huì)計(jì)處理也不同。
在股權(quán)收購(gòu)行為中，收購(gòu)方的目的是控股，并購(gòu)后與被收購(gòu)方往往形成母子公司關(guān)系，因此，收購(gòu)方（并購(gòu)后的母公司）支付的對(duì)價(jià)是對(duì)被并購(gòu)方（并購(gòu)后的子公司）的股權(quán)投資行為，形成收購(gòu)方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，而被收購(gòu)（被投資）企業(yè)形成轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。企業(yè)所得稅稅法對(duì)于企業(yè)重組中稅務(wù)處理規(guī)定分一般性稅務(wù)規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理兩種。
一般性稅務(wù)處理規(guī)定：被收購(gòu)方確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅以公允價(jià)值作為基礎(chǔ)確定；被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。
此外，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為目的；被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本規(guī)定的比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定：如果收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以適用該規(guī)定：第一，被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。第二，收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。第三，收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。在重組交易中，股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
二、股權(quán)收購(gòu)不同支付方式的涉稅事項(xiàng)
（一）貨幣資金支付
貨幣資金支付即并購(gòu)方以貨幣資金向被并購(gòu)方支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，是并購(gòu)交易中最常見的一種方式，此種支付方式只涉及所得稅和少量的印花稅，不涉及其他稅種。
并購(gòu)方以現(xiàn)金支付股權(quán)價(jià)款，相當(dāng)于購(gòu)買長(zhǎng)期股權(quán)投資，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條“以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。”并購(gòu)方在此過程中只涉及資產(chǎn)賬戶，不涉及所得，也不涉及所得稅，需支付少量印花稅稅款。
對(duì)于被收購(gòu)方企業(yè)則是一項(xiàng)轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資的行為，其取得的收入在扣除取得該項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本之后的余額計(jì)入當(dāng)期損益，影響當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。同時(shí)也要繳納少量的印花稅。
（二）非貨幣資金支付
并購(gòu)方以非貨幣性資產(chǎn)購(gòu)買目標(biāo)公司的控制性股權(quán)資產(chǎn)以及交易中收到目標(biāo)公司大股東以補(bǔ)價(jià)形式支付的現(xiàn)金等貨幣性資產(chǎn)占整個(gè)交易價(jià)值的比例不超過25℅ 的，該交易被認(rèn)定為非貨幣易。
根據(jù)非貨幣易準(zhǔn)則，初始投資成本為支付的非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值及相應(yīng)稅費(fèi)實(shí)際金額之和，扣除產(chǎn)生補(bǔ)價(jià)損益部分資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值（含相關(guān)稅費(fèi)）之后的余額。
換入資產(chǎn)入賬價(jià)值= 支付非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值+ 應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-（補(bǔ)價(jià)÷支付資產(chǎn)公允價(jià)值）×支付資產(chǎn)賬面價(jià)值-（補(bǔ)價(jià)÷支付資產(chǎn)公允價(jià)值）×應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加。
并購(gòu)方產(chǎn)生的收益或損失分別計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入（支出）—非貨幣易收益（損失）”賬戶。
（三）股權(quán)收購(gòu)涉及的流轉(zhuǎn)稅
換出資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)需繳納營(yíng)業(yè)稅，其中轉(zhuǎn)讓未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)中轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)項(xiàng)目納稅；轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目納稅。自建不動(dòng)產(chǎn)計(jì)稅依據(jù)為交換中的作價(jià)金額，外購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)為作價(jià)金額扣除購(gòu)置原價(jià)后的差額。作為整體性子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為不繳納營(yíng)業(yè)稅。換出資產(chǎn)中的房地產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)算土地增值稅，原材料和半成品視同銷售繳納增值稅和消費(fèi)稅，此外，需繳納印花稅等。
（四）股權(quán)收購(gòu)涉及的企業(yè)所得稅
如果兩項(xiàng)資產(chǎn)的置換為整體性資產(chǎn)置換，且作為交易補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)不超過總資產(chǎn)公允價(jià)值的25℅時(shí)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，交易雙方均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。同時(shí)，此類置換中應(yīng)將確認(rèn)的補(bǔ)價(jià)損益計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
三、股權(quán)收購(gòu)會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理
（一）同一控制下的股權(quán)收購(gòu)
1.一般稅務(wù)處理
股權(quán)收購(gòu)的計(jì)稅基礎(chǔ)一般堅(jiān)持歷史成本原則，若不滿足免稅合并的條件，一般以公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)。
案例1：甲公司某年初投資集團(tuán)內(nèi)乙公司獲得80%股權(quán)，被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值為2 000萬元，公允價(jià)值為2 300萬元。甲公司為收購(gòu)乙公司支出銀行存款500萬元，并定向發(fā)行股票面值1 000萬元，公允價(jià)值1 600萬元，支付相關(guān)稅費(fèi)70萬元，假定無證券溢價(jià)收入，“盈余公積”賬戶余額為200萬元；另外，甲公司為并購(gòu)支付評(píng)估費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)150萬元。所得稅率為25℅（不考慮所得稅以外的稅金）。
分析：甲公司收購(gòu)?fù)患瘓F(tuán)內(nèi)乙公司80℅股權(quán)，屬于同一控制下的控股合并，其股權(quán)收購(gòu)過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)的費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)將費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶（非同一控制下，記為收購(gòu)成本）。但以下兩種情況除外：第一，以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)并購(gòu)，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。債券折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額。債券溢價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額。第二，發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等不管其是否與企業(yè)并購(gòu)直接相關(guān)，均在自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，有溢價(jià)的，從溢價(jià)收入中扣除，無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。
稅務(wù)處理：
甲公司支付給被并購(gòu)企業(yè)乙的非股權(quán)支付額500萬元，高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值的20℅（500÷1 000=50℅），稅務(wù)上作為應(yīng)稅合并處理，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本應(yīng)按公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1 600萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1 840（2 300×80℅）萬元，產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異240萬元，遞延所得稅資產(chǎn)60（240×25℅）萬元。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定：與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。
所得稅會(huì)計(jì)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 600 000
貸：資本公積 600 000
2.特殊稅務(wù)處理
案例2：A公司持有甲企業(yè)100℅的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是300萬元，公允價(jià)值為600萬元。乙企業(yè)收購(gòu)A公司的全部股權(quán)（轉(zhuǎn)讓股權(quán)超過了75℅），價(jià)款為600萬元。乙企業(yè)股權(quán)為600萬元（即A公司將甲企業(yè)股權(quán)置換成乙企業(yè)股權(quán)）支付給A公司，股權(quán)支付比例達(dá)100℅（超過了85℅）。股權(quán)增值的300萬元可以暫時(shí)不納稅。因?yàn)椴患{稅，所A公司取得乙企業(yè)新股的計(jì)稅基礎(chǔ)仍是原計(jì)稅基礎(chǔ)300萬元，不是600萬元。乙企業(yè)取得甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)企業(yè)甲企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)300萬元確定。
分析：
雖然財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)，在涉及非股權(quán)支付的情況下，應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，但未明確應(yīng)如何調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。按照所得稅對(duì)等理論，被收購(gòu)企業(yè)股東應(yīng)在被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)加上非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，作為取得的股權(quán)支付額和非股權(quán)支付額的計(jì)稅基礎(chǔ)。其中，非股權(quán)支付額的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價(jià)值，所以取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)加上非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得減去非股權(quán)支付的公允價(jià)值。同樣，乙企業(yè)取得現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為300萬元，取得甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為950（1200+300-300）萬元。未來乙企業(yè)轉(zhuǎn)讓甲企業(yè)股權(quán)時(shí)允許扣除的計(jì)稅基礎(chǔ)為1200萬元，而不是初得時(shí)的公允價(jià)值600萬元。
（二）非同一控制下股權(quán)收購(gòu)
非同一控制下股權(quán)收購(gòu)強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)與第三方的交易，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》來處理。從集團(tuán)的角度說，收購(gòu)非同一控制下的企業(yè)股權(quán)，直接增加的是集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債等，會(huì)計(jì)處理上強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值計(jì)量。非同一控制下股權(quán)收購(gòu)，在收購(gòu)成本大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，收購(gòu)并不確認(rèn)“商譽(yù)”（吸收合并應(yīng)確認(rèn)“商譽(yù)”）；反之小于時(shí)，股權(quán)收購(gòu)（包括吸收合并）要確認(rèn)“營(yíng)業(yè)外收入”。
案例3：甲公司某年初投資非同一控制下乙公司，取得80℅股權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2200萬元。甲公司支付銀行存款700萬元，另外支付并購(gòu)中的評(píng)估費(fèi)等稅費(fèi)100萬元；為企業(yè)并購(gòu)支出固定資產(chǎn)公允價(jià)值500萬元，固定資產(chǎn)賬面原值600萬元，計(jì)提折舊200萬元；支出持有的其他公司長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值200萬，賬面價(jià)值150萬元；付出產(chǎn)成品公允價(jià)值300萬元，實(shí)際成本200萬元，增值稅率17℅，企業(yè)所得稅率為25℅。
分析：
被并購(gòu)方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的份額﹦2200×80℅﹦1760（萬元）
長(zhǎng)期股權(quán)投資并購(gòu)成本=700+100+500+200+300×（1+17℅）=1851（萬元）。
前者小于后者，差額為91萬元，作為商譽(yù)包含在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的初始成本中，不得在賬簿上單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)，只有在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上予以列示。
會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 18 510 000
貸：銀行存款 8 000 000
固定資產(chǎn)清理 4 000 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 500 000
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）510 000
營(yíng)業(yè)外收入 1 500 000
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2 000 000
貸：庫存商品 2 000 000
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)等于取得投資時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的相關(guān)稅費(fèi)。這里的相關(guān)稅費(fèi)指的是增值稅，記入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本；并購(gòu)發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用也記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的初始成本，而不像同一控制下將其記入“管理費(fèi)用”賬戶。根據(jù)規(guī)定，以上并購(gòu)不屬于免稅并購(gòu)，被并購(gòu)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，與上述案例的會(huì)計(jì)處理相同，不產(chǎn)生財(cái)稅差異。
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關(guān)鍵詞：同一控制下 控股合并 會(huì)計(jì)處理 稅收政策
一、控股合并相關(guān)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策
（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方的最終控制，且其控制為非暫時(shí)性?！巴环健?，是指對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前與合并后都為實(shí)施最終控制的投資者。“相同的多方”，是指根據(jù)投資者之間協(xié)議的約定，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者。財(cái)政部對(duì)“非暫時(shí)性”的解釋為參與合并的企業(yè)在合并時(shí)的前一年與后一年?！扒耙荒辍笨梢酝ㄟ^企業(yè)的歷史股權(quán)情況確定，“后一年”需要公司的管理層簽署受讓公司股權(quán)后一年內(nèi)不再對(duì)外轉(zhuǎn)讓的承諾書。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在合并日按照被合并方在合并報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
（二）企業(yè)重組業(yè)務(wù)相關(guān)的稅收政策
國(guó)家稅務(wù)總局2015年的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（稅總[2015]48號(hào)）對(duì)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）進(jìn)行了補(bǔ)充、修訂。企業(yè)重組業(yè)務(wù)分為一般性稅務(wù)處理、特殊性稅務(wù)處理。適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組業(yè)務(wù)須符合下列條件：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。該條款屬于反避稅條款，只要企業(yè)不以避稅為主要目的，就可以認(rèn)定為具有合理的商業(yè)目的。（2）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。具體的比例為被收購(gòu)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)達(dá)到被收購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)的75%以上。（3）企業(yè)重M后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如果中間企業(yè)有停業(yè)等情況就不符合該連續(xù)性的條款。（4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額達(dá)到85% 以上，才符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。該條款也屬于反避稅條款，因?yàn)槿〉霉煞葜Ц兜墓蓶|如果可以在短期內(nèi)將股份變現(xiàn)，企業(yè)就具有納稅的資金，就沒必要對(duì)所得稅進(jìn)行遞延。
稅總[2015]48號(hào)公告規(guī)定，符合特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組業(yè)務(wù)，在重組日當(dāng)年的年度所得稅匯算清繳時(shí)遞交企業(yè)重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理的申請(qǐng)，到主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)備案，可享受到所得稅遞延納稅的特殊待遇。對(duì)特殊性重組業(yè)務(wù)的確定由以前的審批制變更為備案制。
二、同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)總局對(duì)企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，本文試通過具體案例對(duì)同一控制下控股合并各方的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行詳細(xì)說明。
例：甲公司有乙公司、丙公司兩個(gè)子公司，甲公司持有乙公司55%的股權(quán)，投資成本為80 000萬元；持有丙公司80%的股權(quán)，投資成本為50 000萬元。所有公司都采用相同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。2016年6月30日，丙公司賬面凈資產(chǎn)70 000萬元，其中股本60 000萬元，資本公積4 500萬元，盈余公積2 000萬元，未分配利潤(rùn) 3 500萬元。
2016年6月30日，乙公司向甲公司增發(fā) 8 000萬股普通股作為合并對(duì)價(jià)，乙公司普通股每股面值1元，當(dāng)日每股市價(jià)10元，合并后 12個(gè)月內(nèi)不改變并入資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。甲公司為企業(yè)合并支付評(píng)估費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)50萬元，所得稅率為25%。
1.甲公司的會(huì)計(jì)處理。
轉(zhuǎn)丙公司80%的股權(quán)（單位：萬元，下同）：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司（8 000×10）80 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――丙公司 50 000
資本公積 30 000
企業(yè)合并支付的評(píng)估費(fèi)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益：
借：管理費(fèi)用 50
貸：銀行存款 50
甲公司如按照企業(yè)重組業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理，計(jì)入資本公積的30 000萬元需進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅7 500萬元。
由于上述重組業(yè)務(wù)符合稅務(wù)總局關(guān)于特殊性稅務(wù)處理的條件，可以對(duì)該項(xiàng)重組業(yè)務(wù)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局申請(qǐng)?zhí)厥庑远悇?wù)處理，到主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)備案，可享受到稅收優(yōu)惠，遞延繳納所得稅，當(dāng)期無需繳納7 500萬元所得稅。
2.乙公司的會(huì)計(jì)處理。乙公司購(gòu)買丙公司80%的股權(quán)，屬于同一控制下的控股合并，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，以乙公司的賬面價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（70 000×80%）56 000
貸：實(shí)收資本/股本（8 000×1）8 000
資本公積 48 000
乙公司的賬務(wù)處理如按照企業(yè)重組業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理，計(jì)入資本公積的48 000萬元需進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅12 000萬元。
如該業(yè)務(wù)進(jìn)行重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理，當(dāng)期無需繳納12 000萬元所得稅，可遞延需繳納的所得稅。
3.丙公司的會(huì)計(jì)處理。該項(xiàng)重組業(yè)務(wù)對(duì)于丙公司來說，屬于同一控制下的股權(quán)收購(gòu)，只需把股東由甲公司變更為乙公司。
借：實(shí)收資本/股本 （甲公司） 50 000
貸：實(shí)收資本/股本 （乙公司） 50 000
該項(xiàng)重組業(yè)務(wù)對(duì)丙公司的應(yīng)納稅所得額不造成影響，只需調(diào)整上述會(huì)計(jì)分錄即可。
三、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅總[2015]48號(hào)文件和財(cái)稅[2009]59號(hào)文件，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的確定可歸納如下：
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在同一控制下的股權(quán)合并，合并方以被購(gòu)買方原賬面價(jià)值中所占的份額確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，支付的非股權(quán)資產(chǎn)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。稅總[2015]48號(hào)文件規(guī)定，一般稅務(wù)處理以公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。特殊稅務(wù)處理，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)包括兩部分：股權(quán)支付部分計(jì)稅基礎(chǔ)為被收購(gòu)企業(yè)原計(jì)稅基礎(chǔ)（賬面價(jià)值）中所占的份額；非股權(quán)支付部分以公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)，確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并按照特殊稅務(wù)處理政策的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的計(jì)算公式為：（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間存在明顯的差異，同時(shí)稅務(wù)總局對(duì)一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)也采用不同的方法。國(guó)家通過稅收政策引導(dǎo)企業(yè)投資，企業(yè)也可以通過這些優(yōu)惠政策，進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃，為企業(yè)節(jié)省成本。
假設(shè)上文例題中其他條件不變，只將乙公司為取得合并股權(quán)支付改為支付對(duì)價(jià)，則該重組交易不符合特殊性務(wù)處理需滿足的五個(gè)約束條件中的第四條，重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額達(dá)到85%以上的要求，該重組交易就只能按照一般性稅務(wù)處理，甲公司、乙公司所能遞延的所得稅就必須在當(dāng)期繳納數(shù)額巨大的稅額。從上文的例題中我們可以清晰地看到，這三家公司之間的股權(quán)轉(zhuǎn)移按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性原則，從集團(tuán)整體來看沒有發(fā)生本質(zhì)變化，只是從公司治理結(jié)構(gòu)方面對(duì)股權(quán)進(jìn)行了內(nèi)部的調(diào)整，但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間存在差異，采用不同的支付方式將給企業(yè)的稅負(fù)造成巨大影響。國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的特殊企業(yè)重組的公告，雖然可以從一定程度上彌補(bǔ)以前稅法上存在的一些不合理的漏洞，但其中的五條約束條件，特別是第二條需被收購(gòu)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)達(dá)到被收購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)的75%以上，第四條重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額達(dá)到85%以上的約束比例較高，一般的企業(yè)重組合并難以符合這些要求，享受特殊稅務(wù)處理的稅收優(yōu)惠政策，在很大程度上限制了該政策的有效發(fā)揮。筆者認(rèn)為，國(guó)家如果要更大程度地支持企業(yè)的重組合并，需要在特殊性重組業(yè)務(wù)的約束條件上降低要求，才能更有效地發(fā)揮出該公告的政策效果。
四、結(jié)論
稅總[2015]48號(hào)公告的重新修訂，對(duì)企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的申報(bào)和后續(xù)管理進(jìn)行了規(guī)范，主要是為了更好地支持企業(yè)重組業(yè)務(wù)，優(yōu)化外部環(huán)境。股權(quán)重組是企業(yè)做大做強(qiáng)，調(diào)整戰(zhàn)略發(fā)展方向，進(jìn)行資源優(yōu)化配置的重要途徑。對(duì)于企業(yè)來說，企業(yè)重組業(yè)務(wù)按一般性稅務(wù)處理，計(jì)稅基礎(chǔ)以公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)的投資收益部分要承擔(dān)較高的所得稅稅負(fù)。如果企業(yè)想要在企業(yè)重組業(yè)務(wù)上享受到特殊性稅務(wù)處理的政策，需提前規(guī)劃、提前進(jìn)行稅務(wù)籌劃，在收購(gòu)時(shí)按照特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的具體要求來設(shè)計(jì)股權(quán)收購(gòu)，才能享受到稅收優(yōu)惠。X
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知[S].財(cái)稅[2009]59號(hào).
[2]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告[S].2015年第48號(hào).
一、股權(quán)出資的界定及意義
（一）股權(quán)出資的定義國(guó)家工商行政管理總局第39號(hào)令《股權(quán)出資登記管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱39號(hào)令）對(duì)股權(quán)出資作如下定義：股權(quán)出資，是指投資人以其持有的在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的有限責(zé)任公司或股份有限公司（以下統(tǒng)稱股權(quán)公司）的股權(quán)作為出資，投資于境內(nèi)其他有限責(zé)任公司或股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱被投資公司）。
（二）股權(quán)出資的意義 允許股權(quán)作為出資方式主要具有以下三方面重要意義：一是有利于促進(jìn)資本市場(chǎng)的發(fā)展。允許股權(quán)作為出資方式，可以使得資本在市場(chǎng)中更加自由的流轉(zhuǎn)，提高資本運(yùn)行的效率，促使資本創(chuàng)造更多的社會(huì)財(cái)富。二是有利于進(jìn)一步改善投資環(huán)境。允許股權(quán)作為出資方式，不僅大大降低了企業(yè)重組改制的成本，也拓寬了企業(yè)投融資的渠道，為企業(yè)改組改制、重組提供了一條便利的通道。三是通過促進(jìn)投資創(chuàng)業(yè)可以帶動(dòng)就業(yè)，減輕社會(huì)就業(yè)壓力，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)。
二、股權(quán)出資相關(guān)各方身份認(rèn)定
（一）出資相關(guān)各方具體包括：（1）投資人。在股權(quán)出資交易中，投資人有雙重身份，一方面是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的出讓方；另一方面，又是股權(quán)出資的投資方。（2）被投資單位。39號(hào)令中稱為被投資公司，在股權(quán)出資交易中，被投資單位也具有雙重身份，―是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的受讓方；另一方面又是被投資方，在交易中確認(rèn)其與投資人的投資與被投資關(guān)系。（3）股權(quán)公司。股權(quán)公司是用作投資資產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓對(duì)象的股權(quán)、即出資證明書或股票的發(fā)行、“蓋章落款”單位。在股權(quán)出資交易中，股權(quán)公司是純履行義務(wù)的一方，其義務(wù)只是按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議依法辦理股東變更登記和過戶手續(xù)，將原投資人對(duì)其擁有的股權(quán)轉(zhuǎn)為受讓方擁有。
（二）股權(quán)公司的條件 股權(quán)公司必須是在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的有限責(zé)任公司或者股份有限公司，包括內(nèi)資公司和外商投資公司；不包括非公司型的企業(yè)亦不包括境外設(shè)立的公司（如BVI公司；包括在港澳臺(tái)設(shè)立的公司）；外商投資企業(yè)境內(nèi)投資的企業(yè)屬于內(nèi)資企業(yè)，但其仍受外商投資產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整，即：屬于鼓勵(lì)類、允許類行業(yè)的可以直接登記，如屬于限制類行業(yè)的需省商務(wù)廳批準(zhǔn)，屬于禁止類行業(yè)的不得登記；用作出資的股權(quán)應(yīng)當(dāng)權(quán)屬清楚、權(quán)能完整、依法可以轉(zhuǎn)讓。
（三）被投資公司的條件 投資于境內(nèi)其他有限責(zé)任公司或者股份有限公司。包括外商投資公司，但不得是其他個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非公司型實(shí)體；全體股東以股權(quán)作價(jià)出資金額和其他非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資金額之和不得高于被投資公司注冊(cè)資本的百分之七十。
三、股權(quán)出資的程序性規(guī)定
（一）驗(yàn)資證明股權(quán)出資實(shí)際繳納后，應(yīng)當(dāng)經(jīng)依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具驗(yàn)資證明；驗(yàn)資證明應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：股東變更登記情況；股權(quán)的評(píng)估情況；股權(quán)出資依法須經(jīng)批準(zhǔn)的其批準(zhǔn)情況。
（二）變更登記手續(xù)具體包括：（1）股權(quán)公司辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記。投資人以持有的有限責(zé)任公司股權(quán)實(shí)際繳納出資的，股權(quán)公司應(yīng)當(dāng)向公司登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理將該股權(quán)持有人變更為被投資公司的變更登記。投資人以持有的股份有限公司股權(quán)實(shí)際繳納出資的，出資股權(quán)在證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)登記的，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定經(jīng)這些機(jī)構(gòu)辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓和過戶登記手續(xù)；其他股權(quán)也應(yīng)依照法定方式轉(zhuǎn)讓給被投資單位。（2）被投資單位辦理接受股權(quán)出資注冊(cè)登記。一是前置程序。39號(hào)令規(guī)定，公司設(shè)立時(shí)，依法以股權(quán)出資的，被投資單位應(yīng)當(dāng)在申請(qǐng)辦理設(shè)立登記時(shí)，辦理股權(quán)認(rèn)繳出資的出資人姓名或者名稱，以及出資額、出資方式和出資時(shí)間的登記。二是變更登記。公司成立時(shí)投資人以股權(quán)投資的，自公司成立之日起一年內(nèi)，投資人應(yīng)當(dāng)實(shí)際繳納，被投資單位收到繳納的股權(quán)后，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定申請(qǐng)辦理實(shí)收資本的變更登記；公司增加注冊(cè)資本時(shí)，投資人以股權(quán)出資的，應(yīng)當(dāng)在被投資單位申請(qǐng)辦理增加注冊(cè)資本前實(shí)際繳納股權(quán)，然后由被投資單位按規(guī)定申請(qǐng)變更登記。
四、與股權(quán)出資相關(guān)的稅收處理
（一）營(yíng)業(yè)稅 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅［2002］191號(hào)）規(guī)定：“對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅”。新修訂的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》列舉的應(yīng)營(yíng)項(xiàng)目也沒有提到股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
（二）印花稅具體而言：（1）以上市公司股權(quán)出資，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以上市公司股權(quán)出資有關(guān)證券（股票）交易印花稅政策問題的通知》（財(cái)稅［2010］7號(hào)）規(guī)定，投資人以其持有的上市公司股權(quán)進(jìn)行出資而發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不屬于證券（股票）交易印花稅的征稅范圍，不征收證券（股票）交易印花稅。（2）以非上市公司股權(quán)出資，目前我國(guó)稅法還沒有對(duì)其印花稅的征收辦法進(jìn)行特殊規(guī)定，可將其視為轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)的行為，從而納入財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的范圍征收印花稅，根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令［1988］11號(hào)），根據(jù)印花稅稅目稅率表第十一項(xiàng)規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)應(yīng)按所載金額的萬分之五貼花。
（三）企業(yè)所得稅具體而言：一是一般規(guī)定。新的《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》規(guī)定：（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)計(jì)算取得的收入；（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除，通過支付現(xiàn)金方式取得資產(chǎn)的，以購(gòu)買價(jià)款為成本；以支付現(xiàn)金以外的方式取得投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。二是股權(quán)收購(gòu)的基本稅務(wù)處理。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅［2009］159號(hào)，以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文件）規(guī)定：（1）一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易，成為股權(quán)收購(gòu)。（2）一般性稅務(wù)處理如下：被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購(gòu)方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)事項(xiàng)原則上保持不變。三是股權(quán)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理。據(jù)59號(hào)文規(guī)定，如果同時(shí)符合以下六個(gè)條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。則可以選擇使用以下特殊性稅務(wù)處理（暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得或損失）：被收購(gòu)企業(yè)股東（即投資企業(yè)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的出讓方）取得收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他所得稅事項(xiàng)保持不變。
（四）個(gè)人所得稅具體如表1所示。
五、四川雙馬股權(quán)收購(gòu)案例分析
（一）相關(guān)資料2008年9月，四川雙馬（SZ.000935）重大重預(yù)案公告稱，公司將通過定向增發(fā)，向該公司的實(shí)際控制人拉法基中國(guó)海外控股公司（以下簡(jiǎn)稱拉法基中國(guó)）發(fā)行36809萬股A股股票，收購(gòu)其持有的都江堰拉法基有限公司（以下簡(jiǎn)稱都江堰拉法基）50%的股權(quán)，增發(fā)價(jià)7.61元/股。收購(gòu)?fù)瓿珊螅冀呃ɑ鶎⒊蔀樗拇p馬的控股子公司。都江堰拉法基成立時(shí)的注冊(cè)資本為856839300元，其中都江堰市建工建材總公司的出資金額為214242370元，出資比例為25%，拉法基中國(guó)的出資金額為642596930元，出資比例為75%。根據(jù)法律規(guī)定，拉法基中國(guó)承諾，本次認(rèn)購(gòu)的股票自發(fā)行結(jié)束之日起36個(gè)月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓。
（二）相關(guān)企業(yè)所得稅處理分析此項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)?fù)瓿珊?，四川雙馬將達(dá)到控制都江堰拉法基的目的，因此符合《通知》規(guī)定中的股權(quán)收購(gòu)的定義。盡管符合控股合并的條件，所支付的對(duì)價(jià)均為上市公司的股權(quán)，但由于四川雙馬只收購(gòu)了都江堰拉法基的50%的股權(quán)，沒有達(dá)到75%的要求，因此應(yīng)當(dāng)適用一般性處理：（1）被收購(gòu)企業(yè)的股東：拉法基，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=取得對(duì)價(jià)的公允價(jià)值-原計(jì)稅基礎(chǔ)=7.61×368090000-856839300×50%=2372745250元，由于拉法基中國(guó)的注冊(cè)地在英屬維爾京群島，屬于非居民企業(yè)，因此其股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納得所得稅為：2372745250 ×10% = 237274525元。（2）收購(gòu)方：四川雙馬取得（對(duì)都江堰拉法基）股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即2801164900元（7.61×368090000）。（3）被收購(gòu)企業(yè)：都江堰拉法基的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。如果拉法基中國(guó)轉(zhuǎn)讓都江堰拉法基水泥有限公司75%股權(quán)，則適用特殊性稅務(wù)處理：（1）被收購(gòu)企業(yè)的股東：拉法基，暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。（2）收購(gòu)方：四川雙馬取得（對(duì)都江堰拉法基）股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，應(yīng)當(dāng)是642629475元（856839300×75%）。（3）收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他所得稅事項(xiàng)保持不變。由此可見，如果適用特殊性稅務(wù)處理，拉法基則可以在當(dāng)期避免2.37億元的所得稅支出。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)重組 遞延納稅
2010年7月，國(guó)家稅務(wù)總局了關(guān)于《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)，下稱4號(hào)公告），該辦法是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅［2009］59號(hào)，下稱59號(hào)文）的重要補(bǔ)充文件。從表面上看4號(hào)公告主要規(guī)定各種重組方式需準(zhǔn)備的稅務(wù)文檔資料，但實(shí)際上在細(xì)節(jié)方面明確了特殊性重組的條件，使得企業(yè)和各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在籌劃或執(zhí)行時(shí)更具有操作性。
2010年10月，國(guó)家稅務(wù)總局還了《關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)），規(guī)定“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，除另有規(guī)定外均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”。“另有規(guī)定”一部分指的就是59號(hào)文與4號(hào)公告。59號(hào)文與4號(hào)公告從企業(yè)重組的角度提出了可以采用特殊性重組的條件，本文主要將兩文相結(jié)合，從法規(guī)和實(shí)務(wù)的角度提出了7種不可遞延納稅的重組方式，有助于企業(yè)更清晰地比對(duì)實(shí)踐中重組行為，判斷重組方案中稅務(wù)成本的高低。
一、非股權(quán)支付的重組
59號(hào)文的核心條款就是強(qiáng)調(diào)了股權(quán)支付，當(dāng)股權(quán)支付未達(dá)到規(guī)定比例（一般為85%以上），則不符合特殊重組的規(guī)定。
在實(shí)際重組業(yè)務(wù)中，根據(jù)交易雙方的協(xié)議，收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式往往是股權(quán)支付、非股權(quán)支付（現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)）的組合。非股權(quán)支付往往因?yàn)楦屿`活，占到了重組業(yè)務(wù)的大多數(shù)比例。純粹的以公司自身股權(quán)進(jìn)行支付（或者國(guó)外采用的母公司股權(quán)支付）不符合大股東股權(quán)集中控制的國(guó)情現(xiàn)狀，在4號(hào)公告意指出股權(quán)支付指的是以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行的支付。在此文發(fā)出后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注重組方案中股權(quán)支付的重組方式，盡量以特殊性重組減少重組成本。
當(dāng)然，即使在以股權(quán)支付為主要支付方式的特殊性重組中，非股權(quán)支付的部分仍然需要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益，應(yīng)當(dāng)注意測(cè)算非股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益可能要繳納的稅款。
二、只針對(duì)少部分資產(chǎn)的收購(gòu)
在59號(hào)文規(guī)定的6種企業(yè)重組方式中，股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)要求收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)或資產(chǎn)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)或資產(chǎn)的75%，這就限制了部分上市公司重組流通股比不低于25%和外商投資企業(yè)外商出資比一般不低于25%的重組行為，以及部分公司收購(gòu)51%投票權(quán)形成控制的行為（如果只收購(gòu)控制權(quán)而達(dá)不到資產(chǎn)或股權(quán)收購(gòu)比例是需要全額繳納重組所得稅的）。
對(duì)于少數(shù)股權(quán)收購(gòu)的情形（某企業(yè)已持有目標(biāo)公司80%的股權(quán)，收購(gòu)剩余20%股權(quán)的情形）目前暫未規(guī)定，但從字面上理解該種情形不符合“不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)”的描述，也不得選擇特殊性重組。
因此，無論是股權(quán)收購(gòu)或資產(chǎn)收購(gòu)，如果未達(dá)到財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的被收購(gòu)企業(yè)75%股權(quán)或資產(chǎn)的比例，整個(gè)收購(gòu)就不可以遞延納稅。對(duì)于計(jì)劃重組集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)慎重規(guī)劃資產(chǎn)和股權(quán)的劃撥方案。
三、缺少合理商業(yè)目的的企業(yè)重組
“合理商業(yè)目的”一詞多見于一般反避稅條款的規(guī)定?？梢娖髽I(yè)重組也日趨加強(qiáng)了對(duì)反避稅重視程度。同時(shí)，令人困惑的“合理商業(yè)目的”應(yīng)該如何界定在4號(hào)公告中也得到了一定的解答。4號(hào)公告第十八條從重組活動(dòng)的交易方式、該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)、重組活動(dòng)帶來的變化、非居民企業(yè)參與情況等方面進(jìn)行了要點(diǎn)的列舉，從這些方面能夠窺探稅務(wù)總局在“合理商業(yè)目的”上的基本框架。
認(rèn)定一項(xiàng)重組行為是以減少、免除或推遲繳稅為主要目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要進(jìn)行大量的案頭研究和足夠的證據(jù)搜集，第十八條規(guī)定的這些資料將有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行這些工作。至于如何做出判斷，仍需要稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中總結(jié)歸納、靈活運(yùn)用，但至少為納稅人提供了準(zhǔn)備“合理性商業(yè)目的”資料的主要思路。
另外，“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”以及“企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”的規(guī)定也從商業(yè)目的的角度控制了短期投機(jī)的重組行為。
四、帶有特殊目的的非居民企業(yè)重組
59號(hào)文對(duì)涉及境內(nèi)與境外之間的非居民企業(yè)重組列出了更為嚴(yán)格的特殊性重組條件。為減少非居民企業(yè)重組的特殊目的安排，非居民轉(zhuǎn)讓其持有的居民企業(yè)股權(quán)，接受方必須為該非居民的全資控股企業(yè)。上述全資控股企業(yè)如果是非居民企業(yè)，一方面考慮到股權(quán)轉(zhuǎn)讓后投資方的變更，未來的股權(quán)再次轉(zhuǎn)讓所得的涉及預(yù)提稅可能發(fā)生變化，還必須滿足轉(zhuǎn)讓后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的預(yù)提稅負(fù)擔(dān)不變；另一方面，盡管《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)）指出了非居民轉(zhuǎn)讓居民股權(quán)的納稅義務(wù)和源泉扣繳辦法，但非居民轉(zhuǎn)讓問題還存在著實(shí)踐中取證和監(jiān)控的難度，因此轉(zhuǎn)讓方需要書面承諾3年內(nèi)不轉(zhuǎn)讓買方的股權(quán)。對(duì)非居民企業(yè)的“特殊關(guān)照”也彰顯了國(guó)內(nèi)稅源管控力度將逐步加強(qiáng)，不滿足這些規(guī)定將導(dǎo)致非居民進(jìn)行企業(yè)重組時(shí)需要全額一次性納稅。
另外，按照新規(guī)定，資產(chǎn)出境如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10年內(nèi)分期繳稅。這里的資產(chǎn)出境應(yīng)符合“居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資”，由于此種方式多見于境外注資以及國(guó)內(nèi)資產(chǎn)境外上市等情形，因此，企業(yè)在進(jìn)行境外注資、上市或反向并購(gòu)時(shí)可以考慮充分利用該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。
五、重組所得小于應(yīng)納稅所得額50%的債務(wù)重組
根據(jù)59號(hào)文規(guī)定，“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額?！边@是新的重組規(guī)定頒布后唯一保留的可以遞延納稅的重組方式。
同時(shí)，此規(guī)定也保留了原來的“應(yīng)納稅所得額50%”的明線規(guī)定，這是稅收中性原則的體現(xiàn)?？紤]到接受債務(wù)重組的企業(yè)已屬于現(xiàn)金流困難企業(yè)，為了盡可能不給納稅人帶來更重的負(fù)擔(dān)，允許債務(wù)重組的企業(yè)分5年繳納債務(wù)重組所得稅，但小于50%的企業(yè)則被認(rèn)為還保留足夠的稅款支付能力，因此不能遞延繳納。此外，雖然未明確規(guī)定，筆者認(rèn)為這里的“應(yīng)納稅所得額”指的應(yīng)當(dāng)是包含全部應(yīng)繳納的債務(wù)重組所得的計(jì)算結(jié)果。
六、超過1年的分步驟重組
59號(hào)文的第十一條普遍被認(rèn)為是比較人性化的規(guī)定，“企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理?！?號(hào)公告還補(bǔ)充跨年度的分步交易的“當(dāng)事各方在第一步交易完成時(shí)預(yù)計(jì)整個(gè)交易可以符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的。”這是實(shí)質(zhì)重于形式在稅法中的又一體現(xiàn)。
這條規(guī)定也意味著在12個(gè)月以上的分步驟重組將不得合并為一項(xiàng)交易，只能選擇一次性繳納重組所得。同時(shí)4號(hào)公告還補(bǔ)充對(duì)跨年度的分步交易如果“不能預(yù)計(jì)整個(gè)交易是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理”。因此，企業(yè)在安排分步交易的時(shí)間點(diǎn)時(shí)必須要考慮稅法的限制，提前計(jì)劃重組關(guān)鍵時(shí)間點(diǎn)并準(zhǔn)備好符合特殊性重組的各項(xiàng)稅務(wù)資料，在此基礎(chǔ)上才可能降低交易成本，為成功重組創(chuàng)造良好條件。
