發(fā)布時(shí)間：2023-07-12 16:35:46
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的固定資產(chǎn)資產(chǎn)減值樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
前 言
現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是“決策有用”，建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)信息其決策有用性正日益受到人們質(zhì)疑；同時(shí)，企業(yè)面臨經(jīng)濟(jì)環(huán)境充滿不確定性，企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在動(dòng)力和投資者追求會(huì)計(jì)信息決策有用的外部力量催生了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與廣泛運(yùn)用。企業(yè)要合理使用固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)必須擁有優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師、建立完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。對(duì)企業(yè)改制發(fā)起設(shè)立股份有限公司，依法進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估和報(bào)表審計(jì)過程中，會(huì)計(jì)師越來越多地直接以評(píng)估師的評(píng)估減值數(shù)據(jù)作為依據(jù)，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。分析認(rèn)為，不能簡單用評(píng)估師得出的評(píng)估減值作為會(huì)計(jì)師計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的直接依據(jù)，但依據(jù)資產(chǎn)評(píng)估的理論和方法專門服務(wù)于計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是可行的。
一、 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論依據(jù)與目標(biāo)
（一）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論依據(jù)
現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用信息，建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)信息，其決策有用性正日益受到會(huì)計(jì)信息需求者的質(zhì)疑。因此，近年，無論是美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，還是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都在努力圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)重新構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架，修訂會(huì)計(jì)要素的概念、確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，這些舉措中最具代表性的就是，將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。因?yàn)閺囊粋€(gè)盈利企業(yè)來看，其持有資產(chǎn)的目的就是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也順應(yīng)了國際潮流，采納了這個(gè)最能體現(xiàn)資產(chǎn)本質(zhì)特征的定義。該定義的采用，為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)上推廣使用打下了理論基礎(chǔ)。
如果說會(huì)計(jì)信息需求者追求會(huì)計(jì)信息決策有用是催生資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的外部力量，那末，企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)就是刺激資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)使用的內(nèi)在動(dòng)力?，F(xiàn)代企業(yè)在充滿不確定性的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營，企業(yè)對(duì)現(xiàn)實(shí)或潛在的風(fēng)險(xiǎn)采取激進(jìn)抑或保守的態(tài)度，經(jīng)過長期的會(huì)計(jì)實(shí)踐，西方會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界總結(jié)出的穩(wěn)健原則（ 我國稱其為謹(jǐn)慎原則）精辟地闡明了企業(yè)應(yīng)采取的態(tài)度。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果資產(chǎn)賬面歷史成本高于其未來經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)計(jì)就不應(yīng)堅(jiān)持歷史成本計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值，否則會(huì)導(dǎo)致虛計(jì)資產(chǎn)價(jià)值，虛計(jì)帳面利潤的嚴(yán)重后果，無法真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，從而誤導(dǎo)投資者。
（二）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目標(biāo)
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)服從于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，即 “決策有用”。當(dāng)企業(yè)面臨現(xiàn)實(shí)或潛在的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，通過資產(chǎn)減值這個(gè)通道，預(yù)警和消化風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，增強(qiáng)企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)的能力，最終保護(hù)投資者的利益。
不過，我們應(yīng)清醒的認(rèn)識(shí)到，利用資產(chǎn)減值這個(gè)會(huì)計(jì)方法并非能處理企業(yè)面臨的所有風(fēng)險(xiǎn)。但是，沒有資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，企業(yè)也就缺失了一個(gè)化解風(fēng)險(xiǎn)的有效方法，所以資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的意義在于此。
二、固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的使用條件和范圍
固定資產(chǎn)減值是指，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)用固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)關(guān)鍵需要在資產(chǎn)負(fù)債表日合理判斷固定資產(chǎn)可收回金額。過去，我國行業(yè)會(huì)計(jì)制度是以稅法為導(dǎo)向，柔性不足，剛性有余，企業(yè)不必也無法進(jìn)行職業(yè)判斷?，F(xiàn)今，企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法已經(jīng)相互分離，會(huì)計(jì)制度以投資者為導(dǎo)向，較之過去，已有相當(dāng)柔性空間，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿其中。職業(yè)判斷是對(duì)我國會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新，沒有以投資者為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)制度，職業(yè)判斷也無從談起，企業(yè)要想讓資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)揮作用，必須熟練把握職業(yè)判斷。
（一）運(yùn)用固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，需要會(huì)計(jì)師具備優(yōu)秀的職業(yè)判斷能力
從技術(shù)層面來講，合理分析判斷固定資產(chǎn)減值，不僅需要會(huì)計(jì)師具有豐富的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，還需要會(huì)計(jì)人員了解掌握工程、建筑等方面的知識(shí)，因?yàn)槠髽I(yè)固定資產(chǎn)涉及機(jī)器設(shè)備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。即使相同的企業(yè)，對(duì)資產(chǎn)使用效率也不同，而且，資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)隨不同的時(shí)點(diǎn)發(fā)生變化。所以，會(huì)計(jì)師只有具備會(huì)計(jì)、工程、評(píng)估、市場等復(fù)合的知識(shí)結(jié)構(gòu)，才會(huì)得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果，否則，判斷的結(jié)果可想而知。我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)從業(yè)人員大約是1200萬，真正有能力從事職業(yè)判斷的會(huì)計(jì)師并不多，會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)不高，將直接影響職業(yè)判斷的水平，制約固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的使用效果。
（二）進(jìn)行合理的職業(yè)判斷，需要企業(yè)具備完善的治理結(jié)構(gòu)
職業(yè)判斷的合理與否，除卻會(huì)計(jì)師本人所具備的知識(shí)與能力外，很大程度上取決于企業(yè)管理層的價(jià)值取向。雖然從表面看這不是一個(gè)會(huì)計(jì)問題，但是，會(huì)計(jì)師是經(jīng)過管理層授權(quán)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的。事實(shí)上，會(huì)計(jì)師只是執(zhí)行層，奉命行事，企業(yè)高層管理人員是決策層。決策的導(dǎo)向，將直接影響會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。所以，固定資產(chǎn)減值給企業(yè)、投資者帶來的保護(hù)效應(yīng)只能在治理結(jié)構(gòu)比較完善的現(xiàn)代企業(yè)中得以體現(xiàn)。
三、固定資產(chǎn)可收回金額的判斷
根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)判斷固定資產(chǎn)減值的依據(jù)原則上有六條：
1、固定資產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；
2、企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；
3、同胞期市場利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；
4、固定資產(chǎn)發(fā)生陳舊過時(shí)或?qū)嶓w損壞；
5、固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；
6、其他有可能表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值的情況。
在實(shí)際工作中，出現(xiàn)上述跡象，并不必然表明該固定資產(chǎn)發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)在綜合考慮各方面因素的基礎(chǔ)上做出職業(yè)判斷。
論文提要摘要：本文闡述固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵及背景，對(duì)固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算新問題進(jìn)行分析，得出結(jié)論摘要：企業(yè)合理規(guī)避固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算新問題是完善我國固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的關(guān)鍵。
固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的生產(chǎn)力要素之一，是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，是企業(yè)產(chǎn)生效益的源泉，固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、狀況、管理水平等直接影響著企業(yè)的競爭力，關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展。由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，或者企業(yè)經(jīng)營管理不善等原因，往往導(dǎo)致固定資產(chǎn)創(chuàng)造未來經(jīng)濟(jì)利益的能力大大下降，使得固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值，即發(fā)生固定資產(chǎn)減值。假如對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)減值不加以確認(rèn)，必將導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值的虛夸，粉飾企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
一、固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值；固定資產(chǎn)可收回金額是指其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其中，處置費(fèi)用包括和資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。
二、減值的跡象和測試
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判定固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩個(gè)方面來判定摘要：
（一）外部信息來源
1、資產(chǎn)市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；
2、企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響；
3、市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等。
（二）內(nèi)部信息來源
1、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞；
2、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置；
3、企業(yè)內(nèi)部報(bào)告證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期。假如有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。
三、固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理
固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提固定資產(chǎn)減值預(yù)備。固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，該固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)在未來期間進(jìn)行調(diào)整，減值后的總折舊額為固定資產(chǎn)可收回金額和預(yù)計(jì)凈殘值的差，企業(yè)將該折舊額在固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)按選用的折舊方法繼續(xù)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，通常屬于永久性減值，在以后的會(huì)計(jì)期間，該減值預(yù)備就不得轉(zhuǎn)回。
四、固定資產(chǎn)減值后涉及的納稅調(diào)整
按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前答應(yīng)扣除的項(xiàng)目，必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則。企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)當(dāng)期固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值的部分計(jì)提了固定資產(chǎn)減值預(yù)備，這只表明該固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)下降，該部分減值損失按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益。但是，稅法規(guī)定認(rèn)為，該項(xiàng)固定資產(chǎn)并未實(shí)際發(fā)生損失，會(huì)計(jì)上計(jì)提的固定資產(chǎn)減值預(yù)備并不足以作為認(rèn)定為實(shí)際損失的依據(jù)，只有在按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該固定資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。會(huì)計(jì)上確認(rèn)了固定資產(chǎn)減值損失后，企業(yè)在進(jìn)行所得稅處理時(shí)，通常會(huì)涉及納稅調(diào)整。
（一）計(jì)提固定資產(chǎn)減值預(yù)備當(dāng)期的納稅調(diào)整。首先，企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期因計(jì)提固定資產(chǎn)減值預(yù)備而計(jì)入損益的金額，調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以該應(yīng)納稅所得額和適用的所得稅率（假設(shè)不涉及其他納稅調(diào)整項(xiàng)目）計(jì)算當(dāng)期的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅。其次，計(jì)提固定資產(chǎn)減值預(yù)備后，當(dāng)期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值將低于計(jì)稅基礎(chǔ)（假設(shè)會(huì)計(jì)和稅收法規(guī)對(duì)該固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值均一致），由此產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費(fèi)用。
（二）計(jì)提固定資產(chǎn)減值預(yù)備以后各期的納稅調(diào)整
首先，計(jì)提固定資產(chǎn)減值預(yù)備的以后各期，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的每期折舊額低于稅法折舊額，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤總額的基礎(chǔ)上減去會(huì)計(jì)因計(jì)提減值預(yù)備而少提的折舊額。
其次，根據(jù)當(dāng)期期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的差，計(jì)算出當(dāng)期末可抵減暫時(shí)性差異，該差異和適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額，將本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額和上期末已保留的余額進(jìn)行比較，確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額。
最后，在固定資產(chǎn)使用的最后一年，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)相等，可抵減暫時(shí)性差異為零，將該固定資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的余額全部轉(zhuǎn)回。
五、固定資產(chǎn)減值對(duì)折舊的影響
固定資產(chǎn)計(jì)提減值預(yù)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，并區(qū)別不同情況采用不同的處理方法。
（一）假如固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算折舊額；如固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應(yīng)改變固定資產(chǎn)的折舊方法，并按照會(huì)計(jì)政策變更的要求處理。
（二）假如固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計(jì)使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；假如固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命發(fā)生變化則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)，并按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的要求處理。
（三）假如固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；假如固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應(yīng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，并按會(huì)計(jì)估計(jì)變更的要求處理。企業(yè)已計(jì)提減值預(yù)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價(jià)值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值預(yù)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作追溯調(diào)整。
六、完善固定資產(chǎn)減值預(yù)備的建議
（一）健全信息、價(jià)格市場機(jī)制，完善企業(yè)績效考評(píng)。（1）健全信息、價(jià)格市場機(jī)制是實(shí)施固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要條件。應(yīng)進(jìn)一步健全和發(fā)展生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，并統(tǒng)一提供公正、合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，使固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也可增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。（2）要切斷資產(chǎn)減值預(yù)備和企業(yè)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備操縱盈余的動(dòng)機(jī)，改進(jìn)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)，應(yīng)以營業(yè)利潤為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標(biāo)。
（二）借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性。我國會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定較為原則化，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定則比較全面和具體。我們應(yīng)該借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國實(shí)際情況，完善固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范，制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立制定固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而定。具體而言摘要：（1）假如企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)，可鼓勵(lì)企業(yè)建立財(cái)務(wù)預(yù)算或猜測制度，根據(jù)財(cái)務(wù)預(yù)算或猜測數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價(jià)值這一計(jì)量屬性來確立固定資產(chǎn)的可收回金額。（2）假如企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，本著成本效益原則，企業(yè)可定期對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，將資產(chǎn)評(píng)估價(jià)作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。（3）假如企業(yè)不實(shí)行減值會(huì)計(jì)，須在報(bào)表附注中披露不計(jì)提固定資產(chǎn)減值預(yù)備的原因。
（三）提高會(huì)計(jì)職業(yè)判定能力，轉(zhuǎn)變對(duì)固定資產(chǎn)減值預(yù)備計(jì)提的熟悉。（1）就會(huì)計(jì)人員而言，無論企業(yè)選用哪種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，都需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員作出大量的職業(yè)判定。為此，必須加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在職培訓(xùn)，學(xué)習(xí)先進(jìn)科學(xué)的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法；同時(shí)，強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德。（2）就企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作，促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。企業(yè)應(yīng)利用自身財(cái)務(wù)人員及外部財(cái)務(wù)軟件開發(fā)機(jī)構(gòu)的力量，積極開發(fā)應(yīng)用先進(jìn)的財(cái)務(wù)管理軟件，促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)部門管理職能的強(qiáng)化，及時(shí)、準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)信息，從而適當(dāng)?shù)赜涗浌潭ㄙY產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。
（四）完善會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。既要加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)減值預(yù)備的審計(jì)，也要加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督功能，才能確保固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的合理運(yùn)用和會(huì)計(jì)信息的可靠性。
參考文獻(xiàn)摘要：
[1黃東平.《固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理》，《新疆財(cái)經(jīng)》2008年第2期.
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均把固定資產(chǎn)可收回金額大于賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)回以前期間已計(jì)提的減值損失的前提條件。但在減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額及轉(zhuǎn)回金額的確定上，卻執(zhí)行不同的標(biāo)準(zhǔn)：（1）減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額不同。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為最高限額，轉(zhuǎn)回的減值損失不應(yīng)超過減值損失時(shí)的賬面金額（實(shí)際為按歷史成本計(jì)提折舊后的賬面凈值，下同）與賬面價(jià)值的差額作為減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額。（2）轉(zhuǎn)回金額的確定程序不同。依我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其程序是先計(jì)算可收回金額與賬面價(jià)值的差額，再以此差額與已計(jì)提的減值準(zhǔn)備比較，取其小者作為減值損失的轉(zhuǎn)回金額。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是用可收回金額與資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額相比較，取其小者先確定轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值，再以轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值減去轉(zhuǎn)回時(shí)的資產(chǎn)賬面價(jià)值確定減值損失的轉(zhuǎn)回金額。與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定減值損失轉(zhuǎn)回金額的方法存在以下兩個(gè)方面的不足：
1、違背了謹(jǐn)慎性原則。計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了防止高估固定資產(chǎn)價(jià)值，主要依據(jù)的是會(huì)計(jì)估計(jì)。固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回可視為對(duì)原先會(huì)計(jì)估計(jì)的一種修正，賬面價(jià)值最高應(yīng)恢復(fù)到若沒有發(fā)生減值時(shí)的資產(chǎn)賬面凈值，即固定資產(chǎn)原值減去按原值計(jì)提的累計(jì)折舊后的金額。然而按我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)可收回金額大于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)減值損失時(shí)的賬面金額時(shí)，所轉(zhuǎn)回的減值損失會(huì)使轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值高于按原值計(jì)提累計(jì)折舊后的賬面凈值，從而高估了資產(chǎn)價(jià)值，有悖于計(jì)提減值準(zhǔn)備的初衷，違背了謹(jǐn)慎性原則。按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)回減值損失更符合謹(jǐn)慎性原則。
2、擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理空間。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策賦予企業(yè)更多的職業(yè)判斷的權(quán)利，因職業(yè)判斷依據(jù)的條件和衡量的標(biāo)準(zhǔn)不一，或出于某種需要，可能會(huì)成為企業(yè)盈余管理的手段。當(dāng)某年生產(chǎn)經(jīng)營狀況很差時(shí)，企業(yè)往往會(huì)抱著“破罐子破摔”的想法，低估資產(chǎn)價(jià)值，多計(jì)提減值準(zhǔn)備，夸大企業(yè)的虧損額。在以后的第二或第三年度高估可收回金額，使其與賬面價(jià)值的差額高于已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，將減值準(zhǔn)備全額轉(zhuǎn)回以增加企業(yè)利潤，提高資產(chǎn)價(jià)值，業(yè)績差的上市公司或ST公司因此可擺脫三年連續(xù)虧損被戴上ST的帽子或被摘牌的危險(xiǎn)。如果按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來控制轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值，則可減少減值損失的轉(zhuǎn)回金額，縮小企業(yè)盈余管理的空間。
為了充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，筆者認(rèn)為應(yīng)按歷史成本計(jì)提折舊后的賬面凈值作為轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值最高限額，以此來確定減值損失的轉(zhuǎn)回金額。
二、減值損失轉(zhuǎn)回后應(yīng)納稅所得額的處理
[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn)減值 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 折舊
21世紀(jì)將是我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的時(shí)期。我國對(duì)外開放、企業(yè)參與國際市場競爭,既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn);科學(xué)技術(shù)的發(fā)展,新技術(shù),新設(shè)備的引進(jìn)將極大地促進(jìn)我國企業(yè)的進(jìn)步和發(fā)展,同時(shí)也給我國企業(yè)提出新的課題;如在會(huì)計(jì)核算中傳統(tǒng)的計(jì)提折舊的方式已不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求。因此在新會(huì)計(jì)制度中規(guī)定了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算內(nèi)容。
固定資產(chǎn)減值與折舊是固定資產(chǎn)核算的重要組成部分,折舊與減值準(zhǔn)備都是固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目,共同反映固定資產(chǎn)帳面價(jià)值的減少,使固定資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量更加客觀,體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則;同時(shí)兩者之間有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性,原值減去累計(jì)折舊等于凈值,凈值再減去減值準(zhǔn)備等于固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。下面簡單分析一下他們二者的區(qū)別。
一、兩者的性質(zhì)目的不同
累計(jì)折舊是“資產(chǎn)價(jià)值損耗的計(jì)量”,是將固定資產(chǎn)價(jià)值按一定標(biāo)準(zhǔn)分配到預(yù)計(jì)可使用的期限內(nèi),以實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比,其實(shí)質(zhì)上是成本的分配手段或分?jǐn)傔^程。設(shè)置累計(jì)折舊的目的在于準(zhǔn)確核定固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而形成的累計(jì)的價(jià)值轉(zhuǎn)移,以求從商品銷售中得到補(bǔ)償。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”的角度出發(fā),對(duì)可收回金額與帳面價(jià)值進(jìn)行定期比較。當(dāng)可收回金額低于帳面價(jià)值時(shí),確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生了減值,要計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,從而調(diào)整固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值,以使帳面價(jià)值真實(shí)客觀地反映實(shí)際價(jià)值。固定資產(chǎn)減值所表示的價(jià)值減損,主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的,與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系不大,它可能發(fā)生也可能不發(fā)生,具有很大的不確定性。
二、兩者的核算范圍不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》第17條規(guī)定:“除以下情況外,企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊:(1)已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn);(2)按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入帳的土地?！?/p>
而計(jì)提減值準(zhǔn)備的核算范圍則在第27條明確規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查,如發(fā)現(xiàn)存在下列情況,應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額,以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值:(1)固定資產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌,其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌,并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù);(2)企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境,如技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境,或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化,并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響;(3)同期市場利率等大幅度提高,進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率,并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低;(4)固定資產(chǎn)陳舊過時(shí)或發(fā)生實(shí)體損壞時(shí);(5)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化,如企業(yè)計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形,從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響;(6)其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。
三、兩者的核算時(shí)間不同
固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提是按月進(jìn)行的,并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用,而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實(shí)際情況來進(jìn)行,在并無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下,一般不必作帳務(wù)處理。
四、兩者的計(jì)提方法不同
企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來選擇折舊方法,可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變,可相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法外,一般折舊方法一經(jīng)選定,不得隨意調(diào)整;而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提,沒有象折舊那樣有多種可選擇的方法,它主要是于期末通過對(duì)固定資產(chǎn)可收回金額與其帳面價(jià)值的估價(jià)、分析比較、判斷來進(jìn)行計(jì)提的。
五、兩者的計(jì)提基數(shù)不同
固定資產(chǎn)折舊是以原值減去預(yù)計(jì)凈殘值的余額作為折舊基數(shù),并在預(yù)計(jì)使用壽命的折舊年限內(nèi)計(jì)提折舊的。固定資產(chǎn)如果已計(jì)提了減值準(zhǔn)備,則應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值(即固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊和已計(jì)提的減值準(zhǔn)備)以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額;如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù),則應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的帳面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。應(yīng)當(dāng)注意的是因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí),對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整?？梢?固定資產(chǎn)原值、預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值等都是事先確定好的,屬于帶有一定主觀性的會(huì)計(jì)估算。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對(duì)固定資產(chǎn)帳面價(jià)值而言的,在期末時(shí)按帳面價(jià)值與可收回金額熟低的原則來計(jì)量,對(duì)可收回金額低于帳面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而可收回金額是依據(jù)核算日前后的相關(guān)信息確定的,不可事先確定?？梢?相對(duì)折舊而言,固定資產(chǎn)減值這種估算是事后的,客觀一些,不同時(shí)間計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額具有不確定性。
六、兩者的帳務(wù)處理不同
固定資產(chǎn)的折舊與日常經(jīng)營管理息息相關(guān),是經(jīng)常發(fā)生的,所以其折舊額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費(fèi)用中,提取時(shí)借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目,貸記“累計(jì)折舊”科目,而資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取與經(jīng)營管理無直接關(guān)聯(lián),并非經(jīng)常發(fā)生,統(tǒng)用“資產(chǎn)減值損失”科目。
通過上述比較可知,盡管固定資產(chǎn)減值與折舊有著上述種種區(qū)別,但它們也不是孤立的,而是彼此聯(lián)系,相互影響的。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計(jì)折舊核算不可缺少的調(diào)劑師,它彌補(bǔ)了累計(jì)折舊對(duì)資產(chǎn)減值情況反映不及時(shí)的缺陷,適應(yīng)了科技高速發(fā)展、資產(chǎn)更新?lián)Q代加快的現(xiàn)實(shí)要求。但資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)算中的可收回金額難于確定,易造成準(zhǔn)確率下降,甚至產(chǎn)生借用減值準(zhǔn)備人為調(diào)節(jié)利潤的行為。為此,需要通過進(jìn)一步完善相關(guān)政策法規(guī)、設(shè)置合理評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、逐步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌等途徑創(chuàng)建資產(chǎn)減值管理的良好環(huán)境。
參考文獻(xiàn):
[例1]某集團(tuán)內(nèi)母公司2008年12月出售一臺(tái)全新設(shè)備給其子公司，售價(jià)為120萬元，成本為96萬元。子公司購入后作管理用固定資產(chǎn)，使用年限為3年，不考慮凈殘值，采用直線法計(jì)提折舊(與稅法規(guī)定一致)。2009年12月31日經(jīng)減值測試，設(shè)備發(fā)生減值，其預(yù)計(jì)可收回金額為6837元。2011年12月設(shè)備報(bào)廢，清理費(fèi)用2000元。兩公司所得稅率為25％，不考慮其他因素。2009年母公司在編制合并報(bào)表時(shí)：
(1)抵銷交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤24萬元(120-96)
借：未分配利潤――年初 240000
貸：固定資產(chǎn)――原價(jià) 240000
(2)抵銷當(dāng)年計(jì)提折舊包含的內(nèi)部利潤8萬元(120／3-96／3)
借：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊 80000
貸：管理費(fèi)用 80000
(3)抵銷個(gè)別報(bào)表多提的減值準(zhǔn)備：個(gè)別報(bào)表計(jì)提的減值準(zhǔn)備為12萬元[(120-40)-68]，但該設(shè)備的可收回金額68萬元卻高于合并報(bào)表按原始成本計(jì)算的賬面價(jià)值64萬元(96-32)，對(duì)合并整體來說沒有發(fā)生減值，所以在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將個(gè)別報(bào)表計(jì)提的減值準(zhǔn)備全部予以抵銷。
借：固定資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備 120000
貸：資產(chǎn)減值損失 120000
(4)應(yīng)補(bǔ)充確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為3萬元{[(120-40)～(120-40-12)]×25％}；合并報(bào)表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為4萬元{[(120-40)-(96-32)]×25％}；應(yīng)補(bǔ)充確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為1萬元(4～3)。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10000
貸：所得稅費(fèi)用 10000
如果上例中設(shè)備在期末的預(yù)計(jì)可收回金額為6037元，在這種情況下，合并抵銷的金額應(yīng)為個(gè)別報(bào)表計(jì)提的減值準(zhǔn)備20萬元與合并報(bào)表應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備4萬元的差額16萬元。另外，由于合并報(bào)表抵銷減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值與個(gè)別報(bào)表的賬面價(jià)值相等，個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的金額就是合并報(bào)表應(yīng)確認(rèn)的金額，不需抵銷。
在固定資產(chǎn)連續(xù)使用年度，子公司的個(gè)別報(bào)表應(yīng)根據(jù)計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值重新計(jì)算折舊額，因此，母公司在編制合并報(bào)表時(shí)，要重新計(jì)算應(yīng)抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤及遞延所得稅資產(chǎn)，并進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。
[例2]沿例1，2010年母公司應(yīng)作如下合并抵銷分錄：
(1)抵銷交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤：同例1
(2)抵銷當(dāng)年計(jì)提折舊包含的內(nèi)部利潤：分錄同例1，金額為2萬元[(120-40-12)／2-96／3]
(3)抵銷以前年度計(jì)提折舊包含的內(nèi)部利潤
借：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊 80000
貸：未分配利潤――年初 80000
(4)抵銷個(gè)別報(bào)表以前年度多提的減值準(zhǔn)備
借：固定資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備 120000
貸：未分配利潤――年初 120000
(5)當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為1.5萬元{[(120-40-40)-(120-40-34-12)1×25％}；合并報(bào)表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為2萬元{[(120-40-40)-(96-32-32)]×25％}；當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為0.5萬元(2-1.5)。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5000
所得稅費(fèi)用 5000
貸：未分配利潤――年初 10000
固定資產(chǎn)報(bào)廢年度，在個(gè)別報(bào)表中，由于固定資產(chǎn)隨著報(bào)廢其賬面價(jià)值全部注銷，因此，在編制合并報(bào)表的抵銷分錄時(shí)，內(nèi)部利潤、減值準(zhǔn)備的抵銷不能記入“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，而應(yīng)將清理凈損益記入營業(yè)外收支項(xiàng)目，并轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
[例3]沿用上述資料，由于子公司對(duì)該電子設(shè)備報(bào)廢清理的結(jié)果是凈損失0.2萬元(120-40-34-34-12+0.2)，對(duì)此，母公司在編制2011年度的合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)作抵銷分錄：
(1)抵銷交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤
借：未分配利潤――年初 240000
貸：營業(yè)外支出 240000
(2)抵銷當(dāng)年計(jì)提折舊包含的內(nèi)部利潤2萬元(120-40-34-12-96／3)
借：營業(yè)外支出 20000
貸：管理費(fèi)用 20000
(3)抵銷以前年度計(jì)提折舊包含的內(nèi)部利潤
借：營業(yè)外支出 100000
貸：未分配利潤――年初 100000
(4)抵銷個(gè)別報(bào)表以前年度多提的減值準(zhǔn)備
借：營業(yè)外支出 120000
貸：未分配利潤――年初 120000
(5)轉(zhuǎn)回補(bǔ)充確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額
借：所得稅費(fèi)用 5000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5000
關(guān)鍵詞：現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；固定資產(chǎn)；資產(chǎn)組；可回收金額
一、現(xiàn)行準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)減值的變化與分析
（一）認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的變化與分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年底終了對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！痹谶@里并沒有對(duì)其認(rèn)定做出了明確的規(guī)定，導(dǎo)致了企業(yè)在施行時(shí)由于標(biāo)準(zhǔn)的不明確，造成不易操作的情況，易出現(xiàn)錯(cuò)誤。直至2006年新準(zhǔn)則出世，對(duì)其減值劃分了三種標(biāo)準(zhǔn)：永久性標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，可能性標(biāo)準(zhǔn)。
（二）“可回收金額”計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的變化與分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“可回收金額由固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高確定?！逼渲泄潭ㄙY產(chǎn)銷售凈價(jià)存在一些問題，使用其并不是很妥當(dāng)。其一：它本身是由雙方自愿為基礎(chǔ)的，會(huì)受到許許多多的因素的干擾，并不能極好的體現(xiàn)其固定資產(chǎn)的價(jià)值，甚至在某些程度上會(huì)背離其的價(jià)值與意義。其二：一個(gè)企業(yè)保留某項(xiàng)固定資產(chǎn)，是根據(jù)多方面的因素，而不能僅僅依靠價(jià)值的評(píng)判，此規(guī)定大大縮小可取的方面，會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)中很多不能用貨幣來準(zhǔn)確衡量的方面遭受忽視，大大的損害了企業(yè)的利益。其三：在獲取固定資產(chǎn)銷售凈價(jià)的時(shí)候并不能包含未來的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致其準(zhǔn)確性并不能得到保證。
現(xiàn)行準(zhǔn)則中規(guī)定：可回收金額按資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高確定?！迸f準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則相對(duì)比，我覺得新準(zhǔn)則的更合理。新準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等都分別作了詳細(xì)的指導(dǎo)，工作人員可以據(jù)此進(jìn)行規(guī)范的操作，錯(cuò)誤率大大下降，操作性顯著增強(qiáng)，而舊準(zhǔn)則中并沒有詳細(xì)的指導(dǎo)，而且“可回收金額”更為依靠估計(jì)，“估計(jì)”的不確定性很強(qiáng)，也使計(jì)量較為簡單，但是會(huì)計(jì)計(jì)量是一個(gè)復(fù)雜的工作，不能簡單處之。相與比較，在新準(zhǔn)則下進(jìn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量較之舊準(zhǔn)則更為謹(jǐn)慎。
（三）“減值”轉(zhuǎn)回的變化與分析
舊準(zhǔn)則中允許轉(zhuǎn)回，但根據(jù)我國情形來看，這種方法出發(fā)點(diǎn)雖好，但實(shí)際操作上卻為不法經(jīng)營者提供了粉飾報(bào)表的途徑，使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得不到保證，損害了國家和人民的利益。
現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！痹摐?zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的限制，大大收縮了“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”虛增利潤的彈性，讓不法經(jīng)營者無捷徑可走，使報(bào)表信息質(zhì)量更加客觀真實(shí)。
（四）“減值”會(huì)計(jì)處理上的變化與分析
舊準(zhǔn)則中將各項(xiàng)資產(chǎn)的減值確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，雖然此方法簡單易行，但是有可能使折舊和減值兩個(gè)概念模糊，不法經(jīng)營者會(huì)用減值來掩蓋資產(chǎn)的消耗，使利潤發(fā)生變化，留下一定的調(diào)節(jié)空間，給企業(yè)發(fā)展帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)。而現(xiàn)行準(zhǔn)則中減值時(shí)不能轉(zhuǎn)回的，因此這種種的可能均可不再予以考慮。
（五）“資產(chǎn)組”的確立
現(xiàn)行準(zhǔn)則第8號(hào)規(guī)定：“資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組，資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成?！迸f準(zhǔn)則中都是以單項(xiàng)資產(chǎn)作為依據(jù)，但是現(xiàn)實(shí)中并沒有那么多的情況可以僅用單項(xiàng)資產(chǎn)就能得到確切的減值金額，因此資產(chǎn)組的確立，合情合理。在不能使用單項(xiàng)資產(chǎn)用以確認(rèn)減值的情況下，就可以引用該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組的可回收金額來確認(rèn)減值金額。這是現(xiàn)行準(zhǔn)則中的一次很大的改革，使我們會(huì)計(jì)體系更為完善可靠。
二、現(xiàn)行準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算及影響
（一）會(huì)計(jì)核算的變化
經(jīng)過多年的會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展，現(xiàn)行準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)減值的核算更加合理規(guī)范，實(shí)務(wù)操作更具指導(dǎo)性。這主要?dú)w功于減值跡象判斷的條件更加明確，減值數(shù)額的計(jì)算更加準(zhǔn)確可靠，克服了主觀性和人為因素，是會(huì)計(jì)信息較為真實(shí)可靠。
（二）固定資產(chǎn)減值核算的準(zhǔn)備
企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)的計(jì)提減值的時(shí)候，應(yīng)該設(shè)置相關(guān)的固定資產(chǎn)減值前奏工作，進(jìn)行一系列的核算。
（三）計(jì)提固定資產(chǎn)減值損失對(duì)企業(yè)利潤的影響
固定資產(chǎn)減值是一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的重要部分，不可忽視，其直接影響企業(yè)利潤的高低。主要是因?yàn)?，舊的準(zhǔn)則中并沒有對(duì)其界定范圍予以明確，而且也缺乏確定性的計(jì)算過程，在主觀方面隨意性非常大，這也就給企業(yè)大量的空間去抉擇計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)和比例大小，這也給企業(yè)自身調(diào)整提供了便捷條件。不僅可以通過計(jì)提的大小將企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)予以掩蓋，來保證利潤的增加，此做法有益于保證企業(yè)的利潤，讓企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)作更為穩(wěn)定。但是有利也有弊，這種方法對(duì)會(huì)計(jì)信息來說，則存在了很多的虛假信息，導(dǎo)致信息不真實(shí)，不可靠，扭曲了信息使用者的行為也違背了初衷。因而現(xiàn)行準(zhǔn)則中明確規(guī)定了各方面的標(biāo)準(zhǔn)和要求，固定資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失，只要確認(rèn)了就不可以轉(zhuǎn)回，這對(duì)于企業(yè)來說是一個(gè)優(yōu)點(diǎn)，它使企業(yè)避免了一系列的由于資產(chǎn)虛報(bào)、減值的少提而造成企業(yè)利潤的虛增的情況的發(fā)生，使企業(yè)的信息更加謹(jǐn)慎化、精確化。只有在經(jīng)濟(jì)方面找到正確的發(fā)展方向和寬闊的發(fā)展道路，國家的發(fā)展才會(huì)欣欣向榮。
三、現(xiàn)行準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)減值的缺點(diǎn)
（一）資產(chǎn)減值損失不可轉(zhuǎn)回是否合理
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在國際準(zhǔn)則中是允許轉(zhuǎn)回的，計(jì)入當(dāng)期損益。而我國規(guī)定固定資產(chǎn)由于價(jià)值較大，流動(dòng)性較差等原因，一旦固定資產(chǎn)發(fā)生減值則視為永久性減值，所以不能予以轉(zhuǎn)回。但是資產(chǎn)的可回收價(jià)值是受外界因素決定的，可高可低，波動(dòng)變化。因此只要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失就不能進(jìn)行轉(zhuǎn)回的做法顯然與資產(chǎn)的可回收價(jià)值的波動(dòng)變化不相符，不利于市場經(jīng)濟(jì)，也不符合企業(yè)的實(shí)際情況。雖然設(shè)立此項(xiàng)規(guī)定的初衷是根據(jù)我國的實(shí)際國情，我國由于市場經(jīng)濟(jì)制度并不成熟，存在諸多弊端，而且關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定又過于簡單粗糙，致使一些人鋌而走險(xiǎn)，鉆規(guī)則漏洞，此項(xiàng)規(guī)則能給予一定的監(jiān)督。但是這也可能使其走向另一個(gè)極端，就是企業(yè)利用公允價(jià)值、折現(xiàn)率、時(shí)間的分布等不確定因素，來減少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。少計(jì)提則會(huì)高估資產(chǎn)，同樣不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
（二）“資產(chǎn)組”的操作問題
“資產(chǎn)組”的概念對(duì)于我國來說是一個(gè)新概念，其實(shí)踐操作則需要依靠會(huì)計(jì)人員的具體能力。確認(rèn)資產(chǎn)組的時(shí)候要考慮企業(yè)內(nèi)部管理的諸如生活經(jīng)營活動(dòng)等因素。觀看資產(chǎn)組的定義，缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易受到人為操縱。若想避免這種情況的發(fā)生，則需要依靠會(huì)計(jì)人員的具體能力。其一，縱觀我國企業(yè)的管理水平，則會(huì)發(fā)現(xiàn)尚不足支持資產(chǎn)組概念的運(yùn)用，需要有與之契合的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平，但是我們管理人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)其的預(yù)算并不熟練，普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)，這就導(dǎo)致了資產(chǎn)組的正確運(yùn)用十分困難。其二，由于資產(chǎn)組的劃分缺乏明確直觀的規(guī)定，則會(huì)造成劃分方法種類繁多，計(jì)提金額所依靠的標(biāo)準(zhǔn)不一致的情況，影響比較。在此情況下，任何人都難以對(duì)其進(jìn)行科學(xué)的判斷，存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。其三，由于一些中小企業(yè)并不具備高級(jí)的會(huì)計(jì)人員，在辨認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)會(huì)遇見諸多困難，但是為了正確地運(yùn)用會(huì)計(jì)的制度，就需要借助大量而且詳細(xì)的解釋，這樣才能提高其可操作性和成功性，但是也會(huì)使中小企業(yè)不堪重負(fù)。
（三）資產(chǎn)的分配隨意性較強(qiáng)
現(xiàn)行準(zhǔn)則指明總資產(chǎn)在進(jìn)行減值處理的時(shí)候要分?jǐn)偟较嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中，但是其中的辦公樓、電子數(shù)據(jù)等資產(chǎn)難以獨(dú)立的確認(rèn)現(xiàn)金流入，而且它的作用范圍較大，難以將其價(jià)值完全歸屬于某一資產(chǎn)組。規(guī)定中要求需要進(jìn)行合理一致的分?jǐn)?，而且在?zhǔn)則中也有一些類似于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方法中的方法，所以分?jǐn)偟囊罁?jù)和方法將會(huì)直接影響著測試方法的選用，進(jìn)而影響計(jì)提的減值金額，但是合理一致的概念過于簡單，要想施行則需要作出具體的規(guī)定，而準(zhǔn)則中并沒有此項(xiàng)規(guī)定，所以人為操作又將大幅度影響著準(zhǔn)確性和真實(shí)性，在一定程度上削弱了可操作性，使準(zhǔn)則施行難度加大。
（四）現(xiàn)行準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)減值的改進(jìn)思路
目前公司治理結(jié)構(gòu)并不完善健全，外部環(huán)境也不甚樂觀。二者在沒有科學(xué)合理的企業(yè)績效考評(píng)和監(jiān)督體系下，很難不形成一些粉飾報(bào)表的行為。因此，為了防止此現(xiàn)象的發(fā)生，必須建立一套科學(xué)合理的公司績效考評(píng)和內(nèi)外監(jiān)督體系制度?？冃Э荚u(píng)可以改變以往重視利潤，而不重形成的觀念，而內(nèi)外監(jiān)督則可以使不法分子無處遁行，克己守則。二者相輔相成，有助于從根本上緩解操縱利潤的問題，并且也有益于將企業(yè)引向健康的道路。
（五）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)和個(gè)人能力
會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)是一項(xiàng)政策性強(qiáng)、涉及面廣的經(jīng)濟(jì)工作，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)直接或者間接的影響著會(huì)計(jì)政策的執(zhí)行。在當(dāng)前的情況下，一部分意志薄弱的工作人員，為了小的利益，違背道德，虛增資產(chǎn)和利潤，粉飾報(bào)表，危害社會(huì)和國家的利益，也影響了會(huì)計(jì)職業(yè)的信譽(yù)。會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)也是一項(xiàng)實(shí)踐性強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)工作，需要較強(qiáng)的工作能力和較豐富的職業(yè)知識(shí)，才能正確運(yùn)用準(zhǔn)則來進(jìn)行工作，否則則會(huì)適得其反，影響政策的實(shí)施。加強(qiáng)會(huì)計(jì)的職業(yè)道德是會(huì)計(jì)工作者的精神責(zé)任，提高會(huì)計(jì)工作的能力是會(huì)計(jì)工作者的技能要求，兩者并駕前行，才能保證政策施行的成功性。
（六）健全信息市場和價(jià)格市場
發(fā)展信息和價(jià)值市場和資產(chǎn)評(píng)估體系是有效實(shí)現(xiàn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提的重要途徑。我國目前階段的資產(chǎn)信息、市場不健全，不能定期及時(shí)的公布各種資產(chǎn)的最新價(jià)值，使固定資產(chǎn)減值的操作性很差。而若健全此兩類市場，則可以使各類資產(chǎn)的最新市價(jià)及時(shí)的公布，使會(huì)計(jì)工作公正合理，有章可循，同時(shí)也為資產(chǎn)減值的準(zhǔn)確性提供了保障。
四、結(jié)語
綜上所述，本著與時(shí)俱進(jìn)、與國際接軌的原則，財(cái)政部對(duì)舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了很大程度的修改，使之更加符合當(dāng)今社會(huì)發(fā)展的需要。我國2006年公布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中為企業(yè)工作發(fā)展提供了標(biāo)準(zhǔn)和保障。其中第4則固定資產(chǎn)和第8則資產(chǎn)減值更占較大部分，對(duì)企業(yè)的影響甚大。但是通過分析可以看出我國的新準(zhǔn)則仍然存在一些缺點(diǎn)，這就需要在今后的發(fā)展中，在會(huì)計(jì)工作者不斷的學(xué)習(xí)和總結(jié)中，根據(jù)我國的實(shí)際情況加以改進(jìn)，為我國會(huì)計(jì)制度的發(fā)展做出更多的貢獻(xiàn)。
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關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；固定資產(chǎn)；減值準(zhǔn)備
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)在使用過程中，由于存在有形損耗和無形損耗以及其他原因，導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價(jià)值的情況。當(dāng)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，同時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備。計(jì)提減值準(zhǔn)備使得企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、制定的財(cái)務(wù)政策更加穩(wěn)健。而從信息使用者的角度出發(fā)，適時(shí)考慮無形損耗，更精確計(jì)量了期末資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)也剔除了虛增的利潤，降低了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
2006年國家財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)固定資產(chǎn)減值作出了新的規(guī)定，使固定資產(chǎn)減值的核算進(jìn)一步完善。其中由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（以下簡稱“8號(hào)準(zhǔn)則”）的適用范圍主要在于固定資產(chǎn)和商譽(yù)兩方面，而對(duì)企業(yè)其它資產(chǎn)的減值問題的規(guī)定則主要分散在各個(gè)相關(guān)的具體準(zhǔn)則中。因此可以認(rèn)為，對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定已主要被涵蓋在8號(hào)準(zhǔn)則中。所以，完善我國固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)則也可以看做主要就是對(duì)8號(hào)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善和補(bǔ)充。
一、現(xiàn)階段固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的問題
1.確認(rèn)與計(jì)量難度較大
合理計(jì)提減值準(zhǔn)備關(guān)鍵就在于確定企業(yè)固定資產(chǎn)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益。我國在這一方面的工作習(xí)慣采用的是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，即只要有資產(chǎn)發(fā)生了減值，使得資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，就予以會(huì)計(jì)確認(rèn)，然而，現(xiàn)實(shí)中合理確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額并沒有固定的標(biāo)準(zhǔn)可以參考。一方面我國資產(chǎn)社會(huì)信息體系和市場價(jià)格機(jī)制都還在不斷完善過程，因此，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏必要的現(xiàn)實(shí)依據(jù)；另一方面是企業(yè)的固定資產(chǎn)入賬后，市場上的技術(shù)更新以及市價(jià)下跌等原因會(huì)導(dǎo)致它發(fā)生相應(yīng)的貶值，因此，對(duì)它的確認(rèn)和計(jì)量所需要的能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員的財(cái)會(huì)專業(yè)范圍。這是一項(xiàng)需要多個(gè)部門進(jìn)行協(xié)同認(rèn)定才能完成的工作，甚至需要依靠企業(yè)外部的市場專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)才能加以認(rèn)定。這就導(dǎo)致了對(duì)可收回金額的認(rèn)定不僅難度大，而且最后的認(rèn)定時(shí)間往往滯后于 會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間，不符合現(xiàn)實(shí)需要。
2.為上市公司操縱利潤提供了自由空間
我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然明確規(guī)定了計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，但是至于如何確定計(jì)提以及計(jì)提比例的范圍，則要完全依賴企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營情況來加以判斷，這對(duì)企業(yè)的專業(yè)會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了更高、更專業(yè)的要求。同時(shí)，這種情況也給企業(yè)管理層通過會(huì)計(jì)手段，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營成果的行為提供了更多的操作空間。因而計(jì)提的結(jié)果是否真實(shí)合理不易被判定。此外，由于我國證券市場規(guī)定并實(shí)行連續(xù)兩年虧損的企業(yè)將被進(jìn)行ST處理的實(shí)施準(zhǔn)則這就進(jìn)一步使得我國的一些虧損公司考慮充分甚至過度利用會(huì)計(jì)政策，以期在虧損一年后的第二年，采取不提或者少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法，來爭取在賬面上顯示盈利，以避免被市場的ST處理。
3.減值信息披露存在困難
固定資產(chǎn)可收回金額等資料和信息是企業(yè)最終確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。而可收回金額由于需要在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷來確定，因此，對(duì)它們的估計(jì)存在較大的主觀性。同時(shí)，對(duì)可收回金額中預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定一般需要預(yù)計(jì)未來一定期間內(nèi)，企業(yè)的現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率。而由于貼現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的、企業(yè)難以掌控的市場因素，因此會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過大，也就使得企業(yè)的計(jì)提不僅缺乏合理的衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且也缺乏對(duì)計(jì)提的監(jiān)督制約手段。此外，更重要的是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。由于信息不充分的客觀現(xiàn)實(shí)，企業(yè)外部人員一般對(duì)企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)性態(tài)、使用價(jià)值并不能夠了解得很充分。因此，市場的專業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)管機(jī)關(guān)以及審計(jì)機(jī)關(guān)等部門對(duì)企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)一般都缺乏事實(shí)依據(jù)，從而喪失了權(quán)威性，不利于計(jì)提工作的開展。
二、完善減值準(zhǔn)則的幾點(diǎn)建議
1.適當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在會(huì)計(jì)要素計(jì)量方面的主要貢獻(xiàn)就是引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。準(zhǔn)則中用“公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額”取代了“銷售凈價(jià)”，但公允價(jià)值的確定對(duì)外部環(huán)境有依賴性，如果公允價(jià)值運(yùn)用得不恰當(dāng)，則有可能成為對(duì)企業(yè)利潤進(jìn)行操縱的工具。因此，在準(zhǔn)則中應(yīng)添加對(duì)公允價(jià)值確定的詳細(xì)規(guī)范和工作指南，配套相關(guān)必要措施。更為重要的是，要更加科學(xué)地理解公允價(jià)值的真正內(nèi)涵，適當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)來促進(jìn)減值準(zhǔn)備工作的順利開展。
2.正確運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)
現(xiàn)值計(jì)量在我國的具體社會(huì)實(shí)踐中，己在越來越廣泛的領(lǐng)域被應(yīng)用。由于可收回金額是指資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值這兩者之間的較高者來確定的，但由于準(zhǔn)則并沒有對(duì)現(xiàn)值計(jì)算給出較為明確的應(yīng)用規(guī)定和詳細(xì)的操作指南。在客觀上降低了準(zhǔn)則在現(xiàn)實(shí)工作中的可操作性。缺乏統(tǒng)一的現(xiàn)值計(jì)量框架，以及準(zhǔn)則管理機(jī)構(gòu)對(duì)現(xiàn)值計(jì)量持有的謹(jǐn)慎態(tài)度和現(xiàn)值技術(shù)在實(shí)踐中的廣泛運(yùn)用之間的問題，在一定程度上影響了我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善和實(shí)施。因此，有必要梳理清楚現(xiàn)值技術(shù)的使用途徑，系統(tǒng)的加以完善，并以這一工作為基礎(chǔ)，來進(jìn)一步討論使用價(jià)值的計(jì)量問題的確定。
3.及時(shí)披露資產(chǎn)減值損失
目前，許多國家和地區(qū)大都借鑒FASB的相關(guān)成果，F(xiàn)ASB對(duì)資產(chǎn)損失的性質(zhì)和在報(bào)表上的列示做了較為具體的規(guī)定和詳細(xì)說明。而我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則披露關(guān)于資產(chǎn)減值損失主要要解決兩個(gè)方面的問題，即“如何在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表等表內(nèi)進(jìn)行披露”和“如何在表外進(jìn)行披露”。另外，在對(duì)資產(chǎn)減值損失性質(zhì)的判定上，我國目前采用的界定同F(xiàn)ASB的界定有較大的區(qū)別。由于對(duì)資產(chǎn)減值損失的具體界定會(huì)直接影響企業(yè)的相應(yīng)行為，因此有必要對(duì)這一問題進(jìn)行較為全面的考慮。
4.有效制約盈余管理
我國頒布的新準(zhǔn)則已經(jīng)充分體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但是我們?cè)诮梃b國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解決技術(shù)層面問題的基礎(chǔ)上，必須要適當(dāng)考慮我國的實(shí)際國情，結(jié)合我國的資產(chǎn)管理?xiàng)l例的實(shí)施，在尚未正式引入現(xiàn)金產(chǎn)出單元概念前，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎審視各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提要求。對(duì)于沒有現(xiàn)成出售價(jià)格可供參考又不能直接產(chǎn)生現(xiàn)金流的固定資產(chǎn)不做計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)這些資產(chǎn)實(shí)際已發(fā)生減值時(shí)可通過縮短折舊和攤銷年限的方式來對(duì)這類資產(chǎn)的價(jià)值損失進(jìn)行體現(xiàn)，這是一種有效解決我國當(dāng)前隨意計(jì)提減值準(zhǔn)備的途徑。針對(duì)以上制約，如何規(guī)范發(fā)展管理層收購融資市場成為重要的現(xiàn)實(shí)課題。面對(duì)現(xiàn)實(shí)，加快金融制度改革、加強(qiáng)監(jiān)督和規(guī)范，是我國管理層收購融資健康發(fā)展、避免融資風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁的關(guān)鍵所在。
總之，政府應(yīng)該盡快完善相關(guān)準(zhǔn)則和制度，使企業(yè)在同一標(biāo)準(zhǔn)下進(jìn)行固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的使用，加大政府的監(jiān)督審查力度，建立健全完善的信息市場和價(jià)格市場，減少杜絕管理層“合理合法”操縱利潤或計(jì)提秘密準(zhǔn)備，從而保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性、有用性、可比性。使固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備真正的發(fā)揮作用。只有隨著社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)更加完善，才可以使會(huì)計(jì)行為更加規(guī)范。
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關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)減值；固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；核算
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）10-0-01
一、固定資產(chǎn)減值的含義及計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的意義
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)在使用過程中，由于存在有形或無形損耗及其他原因，導(dǎo)致可收回金額低于其賬面價(jià)值。從會(huì)計(jì)學(xué)的角度來研究，資產(chǎn)減值是在對(duì)同一種資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，歷史成本與可收回金額這兩種計(jì)量屬性所產(chǎn)生的計(jì)量差異，產(chǎn)生這種計(jì)量差異的主要原因是社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不穩(wěn)定性，是不確定性的。當(dāng)資產(chǎn)的歷史成本高于可收回金額時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值就不能真實(shí)的反映其價(jià)值，那則說明資產(chǎn)減值已經(jīng)發(fā)生，兩者之間的差額就是資產(chǎn)減值額。因此，我們可以看出資產(chǎn)減值的本質(zhì)其實(shí)就是對(duì)資產(chǎn)目前的經(jīng)濟(jì)利益的估計(jì)值低于記賬時(shí)對(duì)其利益的預(yù)期值。
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”的角度出發(fā)，對(duì)可收回金額與賬面價(jià)值進(jìn)行定期比較。當(dāng)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以使賬面價(jià)值能夠真實(shí)、客觀地反映該資產(chǎn)在當(dāng)前市場上的實(shí)際價(jià)值。
企業(yè)通過計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可將長期積累的不良資產(chǎn)予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使企業(yè)固定資產(chǎn)能如實(shí)的反映未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將其計(jì)入當(dāng)期損益。那么在會(huì)計(jì)記錄中所反映的這一筆資產(chǎn)減值損失也是恰當(dāng)合理的。企業(yè)通過對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)，不僅增加了自身的積累，還減少了當(dāng)期應(yīng)納稅款，提高了自身的風(fēng)險(xiǎn)抵御能力。另外，企業(yè)通過在對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息中明確對(duì)固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)，也可使利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)抵御能力更具信心。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算中存在的問題
（一）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量難度大
2007年起企業(yè)開始執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的改變較大。明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。即固定資產(chǎn)：可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就要遵守這個(gè)準(zhǔn)則。
計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定固定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。我國采用的是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，只要固定資產(chǎn)發(fā)生減值，就應(yīng)及時(shí)予以確認(rèn)，然而，要合理確認(rèn)固定資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國目前固定資產(chǎn)信息、價(jià)格市場機(jī)制尚不健全，使固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏依據(jù)；二是固定資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因，會(huì)發(fā)生價(jià)值貶值，對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力，需多個(gè)部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。不僅難度大，而且時(shí)間往往滯后于會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間。
（二）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)缺乏統(tǒng)一性
我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營成果提供了可能，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。一些虧損公司便充分甚至過度利用會(huì)計(jì)政策，在虧損一年后的第二年，往往會(huì)不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以爭取盈利得到高層管理該得的利益。
（三）可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性
固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值、可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異?？墒栈亟痤~中預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。同時(shí)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價(jià)值知之甚少。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)管機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)等部門對(duì)企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。
三、對(duì)完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算的幾點(diǎn)建議
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是一把“雙刃劍”。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能沖回，只能在處置相關(guān)固定資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但該規(guī)定并未能完全封死公司利潤操縱的主通道，鑒于此，筆者提出以下建議：
（一）轉(zhuǎn)變對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定較之過去有了很大的完善。然而，對(duì)于企業(yè)來說，最重要的就是轉(zhuǎn)變對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)。許多企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的實(shí)施存在著抵觸情緒，企業(yè)少計(jì)提或不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象普遍存在。已停用若干年的設(shè)備價(jià)值還在資產(chǎn)負(fù)債表中作為盈利能力指標(biāo)核算。還有人認(rèn)為，可以用計(jì)提折舊來代替計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因而，轉(zhuǎn)變這種不正確認(rèn)識(shí)也是當(dāng)務(wù)之急。
（二）縮短折舊和攤銷年限的方式反映固定資產(chǎn)的價(jià)值損失
此次頒布的新準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，然而我們?cè)诮梃b國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解決技術(shù)層面的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的國情，考慮我國的固定資產(chǎn)管理?xiàng)l例，重新審視固定減值準(zhǔn)備的計(jì)提要求。對(duì)于沒有現(xiàn)成出售價(jià)格可供參考又不能直接產(chǎn)生現(xiàn)金流的固定資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)這些固定資產(chǎn)實(shí)際已發(fā)生減值時(shí)可通過縮短折舊和攤銷年限的方式反映這類固定資產(chǎn)的價(jià)值損失，也是解決當(dāng)前隨意計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的一種途徑。
（三）加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目具有內(nèi)容特殊、金額較大、情況復(fù)雜等特點(diǎn)，在該特殊項(xiàng)目的審計(jì)實(shí)務(wù)過程中，應(yīng)由專業(yè)理論知識(shí)比較扎實(shí)、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)計(jì)劃及相應(yīng)的審計(jì)工作底稿。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列士有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理，如認(rèn)為不合理，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。
參考文獻(xiàn)：
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