發(fā)布時間：2023-09-21 17:42:21
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的管理會計基本要素樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)涵及主要特征
“戰(zhàn)略管理”概念自從70年代末首次被提出以來，已成為理論界與實(shí)務(wù)界研究的熱點(diǎn)。對戰(zhàn)略管理的推崇引起了管理觀念模式的深刻變革，作為管理決策支持系統(tǒng)的管理會計也逐步向戰(zhàn)略管理會計方向發(fā)展。盡管英國管理學(xué)家Simmonds在1981年就提出“戰(zhàn)略管理會計”，但戰(zhàn)略管理會計還處于摸索階段，對其內(nèi)涵的理解也還有分歧。Simmonds將戰(zhàn)略管理會計描述為“提供并分析有關(guān)企業(yè)和其競爭者的管理會計數(shù)據(jù)以發(fā)展和監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略”，強(qiáng)調(diào)注重外部環(huán)境以及企業(yè)相對競爭者的位置和趨勢，包括成本、價格、市場份額等，以實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)；Bromwich和Bhimani在一份CIMA研究報告中將戰(zhàn)略管理會計解釋為“提供并分析有關(guān)公司產(chǎn)品市場和競爭者成本及成本結(jié)構(gòu)的財務(wù)信息，監(jiān)控一定期間內(nèi)企業(yè)及其競爭對手的戰(zhàn)略”；而CIMA的正式術(shù)語將戰(zhàn)略管理會計定義為“這樣的一種管理會計形式，它不僅重視內(nèi)部產(chǎn)生的信息，還重視非財務(wù)信息和與外部相關(guān)的信息”；Clarke將戰(zhàn)略管理會計的主要因素歸結(jié)為“從戰(zhàn)略角度提供有關(guān)公司市場和競爭者信息，同時也強(qiáng)調(diào)內(nèi)部信息”。盡管對戰(zhàn)略管理會計的定義多種多樣，但它們有一個共同特征就是都涉及到戰(zhàn)略管理會計的一些基本要素，體現(xiàn)了戰(zhàn)略管理會計的一些基本特征。
其一，戰(zhàn)略管理會計重視外部環(huán)境，重視市場，將管理會計視角從企業(yè)內(nèi)部擴(kuò)展到外部環(huán)境。從價值鏈角度來講，成本動因可能影響價值鏈各個環(huán)節(jié)，包括公司外部環(huán)節(jié)。也就是說，對于某個因素的變化，由傳統(tǒng)管理角度即公司內(nèi)部角度往往并不能看出它的好處，但它可能在價值鏈的前端或后端創(chuàng)造價值。戰(zhàn)略管理會計是“面向市場”甚至是“市場驅(qū)動”的會計，因?yàn)槭袌鍪瞧髽I(yè)創(chuàng)造利潤、與對手面對面競爭的場所，戰(zhàn)略管理會計將管理會計視野拓展，以有助于直接面對新的市場挑戰(zhàn)。在此思想下，必然涉及到有關(guān)市場的三個基本要素：競爭者、顧客和產(chǎn)品。戰(zhàn)略管理會計要盡量獲取有關(guān)這三方面的信息，包括財務(wù)信息（如成本、價格等）和非財務(wù)信息（如產(chǎn)品青睞度或品牌忠誠度等），這些信息與企業(yè)內(nèi)部收集的信息一樣，都是為了獲取持續(xù)的競爭優(yōu)勢。
其二，戰(zhàn)略管理會計注重整體性。戰(zhàn)略管理是制定、實(shí)施和評估跨部門決策的循環(huán)過程，要從整體上把握其過程，既要合理制定戰(zhàn)略目標(biāo)，又要求企業(yè)管理的各個環(huán)節(jié)密切合作，以保證目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。企業(yè)管理是由不同部門完成的，必須以企業(yè)管理的整體目標(biāo)為最高目標(biāo)，協(xié)調(diào)各部門運(yùn)作，減少內(nèi)部職能失調(diào)。相應(yīng)地，戰(zhàn)略管理會計應(yīng)從整體上分析和評價企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動。
其三，戰(zhàn)略管理會計體現(xiàn)了動態(tài)性、應(yīng)變性以及方法的靈活性。任何戰(zhàn)略決策都不是一成不變的，而要根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化及時進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，以保持企業(yè)戰(zhàn)略決策與環(huán)境相適應(yīng)。為了適應(yīng)這種需要，戰(zhàn)略管理會計采用了較為靈活的方法體系，不僅要聯(lián)系競爭對手進(jìn)行“相對成本動態(tài)分析”、“顧客盈利性動態(tài)分析”和“產(chǎn)品盈利性動態(tài)分析”，而且采取了一些新方法，如產(chǎn)品生命周期法、經(jīng)驗(yàn)曲線和價值鏈分析等。
二、傳統(tǒng)管理會計與戰(zhàn)略管理會計之間的差異
（一）從管理會計研究對象的范圍上看，傳統(tǒng)管理會計是內(nèi)向型的財務(wù)信息系統(tǒng)，而戰(zhàn)略管理會計是外向型的綜合信息系統(tǒng)。
關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略管理會計；財務(wù)管理；競爭。
戰(zhàn)略管理會計是以取得整體競爭優(yōu)勢為主要目標(biāo)，以分析研究企業(yè)、顧客和競爭對手所組成的“戰(zhàn)略三角”為核心，揭示企業(yè)在整個行業(yè)中的地位及其發(fā)展前景，建立預(yù)警分析系統(tǒng)，提供全面的、多元化的信息。所以說，戰(zhàn)略管理會計實(shí)際上就是把現(xiàn)代管理會計與戰(zhàn)略管理融為一體的新興交叉學(xué)科。
1戰(zhàn)略管理會計的特征。
（1）戰(zhàn)略管理會計關(guān)注競爭對手的信息。
關(guān)注競爭對手的信息是戰(zhàn)略管理會計的重要特征之一。企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重收集競爭者的相關(guān)信息，如價格、成本、規(guī)模，以及能夠決定市場份額等相關(guān)信息。
（2）戰(zhàn)略管理會計關(guān)注挖掘成本降低的機(jī)會。
戰(zhàn)略管理會計站在戰(zhàn)略高度，面對競爭對手，著眼全球，盡力營造企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
而企業(yè)的競爭優(yōu)勢又是建立在相對成本對比的基礎(chǔ)之上。相同條件下，誰擁有了成本優(yōu)勢，誰就擁有了競爭優(yōu)勢，從而使企業(yè)在競爭中立于不敗之地。
（3）戰(zhàn)略管理會計能提供更全面的會計信息。
戰(zhàn)略管理會計提供了包括非財務(wù)信息在內(nèi)的更為全面的會計信息資料。戰(zhàn)略管理會計是外向型的綜合信息系統(tǒng)，將視角更多地投向影響企業(yè)的外部環(huán)境。它圍繞“本企業(yè)、顧客和競爭對手”這三個有關(guān)市場的基本要素，廣泛收集、整理、比較、分析各個方面的信息，使企業(yè)管理者能夠了解其相對成本，掌握全局，知己知彼，采用相應(yīng)的措施，通過占優(yōu)勢的相對成本和龐大的市場占有額，使企業(yè)保持長久的相對競爭優(yōu)勢。
（4）戰(zhàn)略管理會計運(yùn)用新的業(yè)績評價方法。
傳統(tǒng)管理會計忽略了相對競爭地位在企業(yè)獲得投資報酬方面的作用。實(shí)際上，企業(yè)相對競爭地位是企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定盈利的重要因素。
而戰(zhàn)略管理會計把戰(zhàn)略思想貫穿于整個業(yè)績評價中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統(tǒng)投資指標(biāo)。
（5）戰(zhàn)略管理會計更注重企業(yè)的整體性和長久發(fā)展。
戰(zhàn)略管理是制定、實(shí)施和評估跨部門決策的循環(huán)過程，要從整體上把握其過程，以保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)管理是由不同部門完成的，但各部門必須相互協(xié)調(diào)運(yùn)作，減少內(nèi)部職能的失調(diào)和損耗。戰(zhàn)略管理會計是從整體上分析和評價企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動的。
企業(yè)應(yīng)立足長遠(yuǎn)目標(biāo)，不斷擴(kuò)大市場份額，從長遠(yuǎn)利益來分析、評價企業(yè)的資本投資。
戰(zhàn)略管理會計的宗旨是為了取得長期持久的競爭優(yōu)勢，使企業(yè)能夠長期生存和發(fā)展。
2戰(zhàn)略管理會計的主要內(nèi)容。
（1）制定戰(zhàn)略目標(biāo)。
戰(zhàn)略管理會計應(yīng)立足于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，權(quán)衡風(fēng)險與報酬之間的關(guān)系，將企業(yè)價值最大化作為其最終目標(biāo)。
戰(zhàn)略管理會計的戰(zhàn)略目標(biāo)可以分為三個層次，即公司戰(zhàn)略目標(biāo)、競爭戰(zhàn)略目標(biāo)、職能戰(zhàn)略目標(biāo)。公司戰(zhàn)略目標(biāo)主要是確定經(jīng)營方向和業(yè)務(wù)范圍方面的目標(biāo)；競爭戰(zhàn)略目標(biāo)主要是研究產(chǎn)品和服務(wù)在市場競爭上的目標(biāo)問題；職能戰(zhàn)略目標(biāo)所要確定的是在實(shí)施競爭戰(zhàn)略目標(biāo)過程中，公司各個職能部門應(yīng)發(fā)揮什么作用，達(dá)到什么目標(biāo)。
（2）實(shí)施戰(zhàn)略成本管理。
成本管理是傳統(tǒng)管理會計和戰(zhàn)略管理會計共同關(guān)注的焦點(diǎn)。戰(zhàn)略成本管理主要從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個環(huán)節(jié)，從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑。
（3）經(jīng)營投資戰(zhàn)略決策。
戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關(guān)、可靠的信息。因此，它在提供與經(jīng)營投資決策有關(guān)的信息過程中，以戰(zhàn)略的眼光提供全局性的、長遠(yuǎn)的與決策相關(guān)的有用信息，為經(jīng)營投資戰(zhàn)略的決策提供充分的條件。
（4）管理戰(zhàn)略人力資源。
戰(zhàn)略管理會計更要以人為本。人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，也是戰(zhàn)略管理會計的一項(xiàng)重要內(nèi)容。它包括為提高企業(yè)和個人績效而進(jìn)行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及年度的員工績效評價等。它通過一定的方法和技能來激勵員工，以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法確認(rèn)和計量人力資源的價值和成本，進(jìn)行人力資源投資分析。
（5）降低戰(zhàn)略風(fēng)險。
由于戰(zhàn)略管理會計著重研究全局、長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略性問題。因此，它必須經(jīng)?？紤]風(fēng)險因素。
它通過在經(jīng)營與投資管理過程中采用一定的方法，如投資組合、資產(chǎn)重組、并購與聯(lián)營等來分散或減少風(fēng)險。
（6）評價戰(zhàn)略業(yè)績。
所謂戰(zhàn)略業(yè)績評價，就是在企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略的指導(dǎo)下，以促進(jìn)戰(zhàn)略的實(shí)施和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為目的。戰(zhàn)略管理會計主要從提高核心競爭力的角度來評價業(yè)績，將業(yè)績評價指標(biāo)與戰(zhàn)略管理相結(jié)合，根據(jù)不同的戰(zhàn)略，確定不同的業(yè)績評價指標(biāo)。戰(zhàn)略業(yè)績評價不僅能改變原有管理會計的只重“結(jié)果”，不重“過程”，而且將業(yè)績評價由財務(wù)指標(biāo)系統(tǒng)擴(kuò)展到了非財務(wù)指標(biāo)系統(tǒng)。非財務(wù)性業(yè)績評價內(nèi)容一般包括：質(zhì)量評價、交貨效率評價、企業(yè)應(yīng)變與創(chuàng)新能力評價、雇員評價、產(chǎn)品市場占有份額評價、機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)情況評價等等。
3戰(zhàn)略管理會計的操作運(yùn)用。
（1）作業(yè)成本計算法。
作業(yè)成本計算法（簡稱ABC），是根據(jù)生產(chǎn)消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源等觀念，把企業(yè)的整個經(jīng)營活動劃分為不同的作業(yè)，不同的作業(yè)活動會產(chǎn)生不同的作業(yè)成本動因。企業(yè)依據(jù)資源耗費(fèi)的因果關(guān)系進(jìn)行成本分析，同時對所有產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)的追蹤分析，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”等。通過這些措施和方法，使企業(yè)能夠持久地生存和發(fā)展。
（2）價值鏈分析。
價值鏈分析是以價值鏈作為分析工具，確定企業(yè)的價值鏈，明確價值活動之間的關(guān)系，找出價值的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，并通過價值鏈的重構(gòu)，提高效率和降低成本，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。價值鏈分為橫向價值鏈和縱向價值鏈兩種。橫向價值鏈的內(nèi)容包括：一般管理、人力資源管理、技術(shù)發(fā)展、采購、內(nèi)勤、經(jīng)營、外勤、營銷和服務(wù)等?？v向價值鏈?zhǔn)菍⒄麄€行業(yè)的價值活動分解成一系列相關(guān)的戰(zhàn)略活動。價值鏈分析的重要意義如下：首先，分析企業(yè)內(nèi)部價值鏈各環(huán)節(jié)之間的關(guān)系，可以優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營過程。其次，通過將企業(yè)價值鏈和供應(yīng)商，以及顧客連接在一起分析，可以改進(jìn)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)、技術(shù)運(yùn)用和生產(chǎn)方式等。再次，通過將企業(yè)價值鏈和競爭對手價值鏈進(jìn)行對比分析，可以找出企業(yè)和競爭對手在各價值鏈環(huán)節(jié)上成本和價值的差異，為企業(yè)改進(jìn)和創(chuàng)新提供指導(dǎo)。
（3）競爭對手分析。
關(guān)鍵詞：成本；管理會計框架；重建
從上個世紀(jì)開始，各個企業(yè)中逐漸開始構(gòu)建會計管理框架，并隨著各個地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)交流與合作的不斷增加，逐漸得到了廣泛的運(yùn)用和推廣。但是在近幾年來，隨著社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，管理會計的發(fā)展卻并不是十分的明顯，在方法論構(gòu)成、組織內(nèi)容體系、研究對象歸屬等方面還是存在著很多的缺陷與不足，這樣就在一定程度上降低了管理會計的實(shí)際運(yùn)用意義。因此，為了加強(qiáng)其現(xiàn)實(shí)意義，就需要在成本的視角基礎(chǔ)上，重建管理會計框架，這樣才能夠更好的促進(jìn)企業(yè)更好更快的發(fā)展。
一、加強(qiáng)對管理會計理論體系研究的意義
對于管理會計理論體系研究的意義來說，主要有四個方面：一是有助于建筑施工企業(yè)管理會計實(shí)踐的指導(dǎo)，從整個會計方面來看，特別是對于建筑施工企業(yè)來說，會計管理還不是很成熟，這主要是由于其會計邏輯體系不嚴(yán)密導(dǎo)致的。二是有助于建筑施工企業(yè)加強(qiáng)建設(shè)管理會計學(xué)科體系，雖然目前對于會計管理來說有很多內(nèi)容和概念，但是從整體來看還是有很多差別的，這主要是由于其理論體系缺乏一定的系統(tǒng)性導(dǎo)致的。三是有助于其管理會計原則的合理性，對于管理會計理論來說，如果想增強(qiáng)其合理性，首先就需要加強(qiáng)與實(shí)踐之間的聯(lián)系，這也是延伸管理會計理論的一種形式，只有這樣才能夠增強(qiáng)管理會計原則的一體性[1]。四是有助于科學(xué)的界定出管理會計理論中的各方面要素，就我國來說，目前對管理會計理論的認(rèn)識還不明確，在很多方面都具有一定的差異性，為了更好的促進(jìn)其發(fā)展，尤其需要注重對各方面要素的明確界定。
二、立足成本視角重建管理會計框架
從目前管理會計框架形成以及相關(guān)的內(nèi)容概念來看，主要是對成本控制和成本制定的研究，屬于成本管理。因此，從成本角度來重建管理會計框架，能夠有效的增強(qiáng)其完整性和嚴(yán)密性。
（一）分析成本習(xí)性
對于建筑施工企業(yè)的成本來說，主要是為了完成實(shí)際的建筑目標(biāo)為支出的必要的、合理的費(fèi)用，但是在管理會計框架中將其成本進(jìn)行了適當(dāng)?shù)难由?，其中也有部分的現(xiàn)代管理會計內(nèi)容。在建筑工程管理的模式下，也適當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步發(fā)展了成本的外延與內(nèi)涵，成本不僅僅看作是賬簿的產(chǎn)物，也是在整個制造和使用的過程中產(chǎn)生的，這樣就更應(yīng)該從技術(shù)層面以及工程學(xué)方面來對成本信息進(jìn)行再次的概括，這樣在設(shè)計、建設(shè)等階段都需要監(jiān)控和預(yù)測成本[2]。這樣一來，成本就不再僅僅是企業(yè)內(nèi)部，還應(yīng)該包含著企業(yè)外部其他的信息。
在建筑施工企業(yè)中，進(jìn)一步擴(kuò)大了成本的外延和內(nèi)涵，將企業(yè)的成本看作是為了現(xiàn)在以及后期的建設(shè)所付出的以及即將付出的所有代價。由此可以看出，成本的定義具備了相應(yīng)的動態(tài)性，會隨著不斷發(fā)展的實(shí)際情況來逐步的充實(shí)成本，相對性的也能夠進(jìn)一步的擴(kuò)大企業(yè)中管理會計框架的包容性。
對于財務(wù)會計來說，原先是將其分為非生產(chǎn)成本和生產(chǎn)成本兩個部分，這能夠?qū)a(chǎn)品成本構(gòu)成真實(shí)的反應(yīng)出來，對預(yù)計成本的指標(biāo)能夠進(jìn)行實(shí)時的考核，通過對成本升降原因的分析就能夠利用針對性的措施來降低成本。但是需要注意的是，這種方法與企業(yè)自身的能力之間是沒有直接聯(lián)系的，因此在相關(guān)性和準(zhǔn)確性方面還存在著一定的不確定性，不利于加強(qiáng)控制和規(guī)劃成本。而在管理會計中則是將其分為混合成本、固定成本以及變動成本三個部分，有助于對企業(yè)內(nèi)部潛力的充分挖掘，實(shí)行最佳的管理模式，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。
（二）管理會計理論框架邏輯起點(diǎn)
為了更好的構(gòu)建管理會計理論框架，首先就需要將其邏輯起點(diǎn)明確化。在近幾年來，一些專家和相關(guān)機(jī)構(gòu)已經(jīng)對其進(jìn)行了深入的研究和分析，但是到目前為止，還是沒有明確的定論。從成本視角來看，管理會計理論體系的邏輯起點(diǎn)應(yīng)該是生成成本信息的維度，這樣才能夠確保其框架體系的邏輯嚴(yán)密性和首尾一貫，進(jìn)而將其他的抽象范疇推導(dǎo)出來[3]。
隨著科學(xué)技術(shù)和社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，建筑施工企業(yè)內(nèi)部的管理者更加致力于研究和分析高效的成本信息方法，并加大了對管理會計理論體系的運(yùn)用。成本信息的有效性實(shí)際上都是由其框架體系中的拓展應(yīng)用維度、基礎(chǔ)應(yīng)用以及加工分析維度來最終決定的，這樣就能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。因此，形成管理會計的基本要素就是生成成本信息的維度，這也是促進(jìn)其長效發(fā)展的基礎(chǔ)和前提。
對于生成管理會計成本信息維度來看，可以從說那個方面來推理論證，應(yīng)用和分析的基礎(chǔ)是成本信息最終生成。但是從另一個角度來看，通過加工和分析成本信息之后，就會再次產(chǎn)生新的成本信息，這也就意味著分析加工維度限制著成本信息成本維度，對于管理會計來說，可以看作是一個信息流程，也就是說隨著對成本信息的多次分析加工，就能夠改變其信息的本質(zhì)。由此可以看出拓展和生成成本信息以及基礎(chǔ)應(yīng)用維度三者之間的關(guān)系[4]。
從企業(yè)戰(zhàn)略高度來看，管理會計戰(zhàn)略更應(yīng)該加強(qiáng)對其外部環(huán)境變化的關(guān)注，面對競爭對手，更應(yīng)該加強(qiáng)對自身所處位置的分析與研究，進(jìn)而對戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃進(jìn)行調(diào)整，并加強(qiáng)對管理業(yè)績的評價，這樣就能夠有效的提高企業(yè)的市場競爭力。對于管理會計戰(zhàn)略的外向型方面來看，企業(yè)不僅僅需要對其內(nèi)部成本信息進(jìn)行收集和分析，還需要加強(qiáng)對競爭對象以及外部市場環(huán)境的成本信息收集與分析，這有助于加深對競爭對象的了解，從而增強(qiáng)自身的市場競爭力。戰(zhàn)略管理會計主要就是對市場競爭對象成本信息的收集、比較與分析，能夠更加深入的認(rèn)識到自身在市場中的優(yōu)勢與不足，進(jìn)而促進(jìn)自身的進(jìn)一步發(fā)展。這樣一來，就很好的彌補(bǔ)現(xiàn)代管理會計在這一方面存在的缺陷與不足，將其管理對象從內(nèi)向型向外向型的方向有效的拓展，更加符合戰(zhàn)略管理需求。因此，將成本信息的起點(diǎn)看作是其生成維度，能夠有效的協(xié)調(diào)和融合管理會計系統(tǒng)和外部環(huán)境[5]。在管理會計系統(tǒng)中，企業(yè)成本信息的外部環(huán)境會對其生成作用產(chǎn)生直接的影響。
（三）重構(gòu)管理會計框架
首先企業(yè)通過分步法、成本法等方式對其成本進(jìn)行預(yù)算以及計算，這就是企業(yè)內(nèi)部管理中有效的成本信息，以此為端點(diǎn)進(jìn)而對整個的成本信息進(jìn)行計算，在這當(dāng)中，就能夠有部分的成本信息進(jìn)行直接的長期投資決策、定價決策、長期決策、短期決策等基礎(chǔ)應(yīng)用，或者是企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃等拓展應(yīng)用，在根據(jù)這兩方面的應(yīng)用維度就能夠再次的形成新的成本信息，這樣就能夠構(gòu)成另一個成本信息流程。對于成本信息加工分析的方法主要包括判斷分析、調(diào)查分析、因果分析、趨勢分析等預(yù)測分析法；投資決策、存貨控制決策、成本決策、定價決策、生產(chǎn)決策等決策分析方法；滾動預(yù)算、零基預(yù)算、彈性預(yù)算等預(yù)算編制方法；差異計算、標(biāo)準(zhǔn)成本、價值工程、制度控制、目標(biāo)控制等控制方法；考核方法以及業(yè)績評價，在這些過程中都又可以會生成其他的成本信息。
總的來說，立足于成本視角上的管理會計框架重建，最主要的就是成本信息基礎(chǔ)應(yīng)用維度、成本信息的加工分析維度、成本信息的生成維度以及成本信息的拓展應(yīng)用維度這四個部分共同構(gòu)成的，只有做好了這些方面，才能夠構(gòu)建出合理、完善的管理會計框架體系，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的快速發(fā)展[6]。
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我國現(xiàn)行的非營利組織包括部分國有事業(yè)單位和民間非營利組織，其財務(wù)會計的構(gòu)建盡管存在差異，但都是基于傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論對會計事項(xiàng)進(jìn)行分類來構(gòu)建信息披露的基本要素，由這些要素建立起來的財務(wù)會計報告披露的是以收支為核心的信息體系，這個信息體系反映組織收入的來源渠道或籌資的方式，反映組織業(yè)務(wù)活動和管理活動發(fā)生的支出和各種耗費(fèi)，以及收支結(jié)余的凈額累積。（一）傳統(tǒng)的非營利組織財務(wù)會計信息體系存在的問題1.不能反映組織運(yùn)營和管理的績效。營利性企業(yè)披露的是以利潤為核心的績效信息，而非營利組織不以營利為目的，非營利組織是人類改造的機(jī)構(gòu)，其產(chǎn)品可以是一個康復(fù)的病人、一個有學(xué)習(xí)能力的孩子、一個年輕人成長為自尊自重的成年人，也可以是一個被完全改變的人生。非營利組織的績效不是表現(xiàn)為傳統(tǒng)意義上的損益，而是一系列投入產(chǎn)出的行為和結(jié)果，其績效難以用收入和費(fèi)用這樣的要素來衡量。2.不能反映組織行為和組織使命之間的關(guān)聯(lián)性。非營利組織以完成使命為宗旨，有違使命的行為組織不能施行。比如香港紅十字會在募集資金時，如果商業(yè)機(jī)構(gòu)提供的募捐方式不符合香港紅十字會的辦事原則，是不可能得到合作機(jī)會的。因此，組織行為是否適當(dāng)，是否基于使命的引導(dǎo)需要通過相應(yīng)的信息披露做出判斷。3.不能反映組織行為的社會效果。從會計信息使用者的角度來分析非營利組織披露的信息，相比于告訴公眾把錢花到哪里去了這樣的信息而言，公眾更需要了解組織花錢的適當(dāng)性，比如建一個西部水窖需要投入多少，治療一個先天性心臟病的兒童需要投入多少等，這些錢是怎么花的，這些投入導(dǎo)致了怎樣的產(chǎn)出，如何改變了服務(wù)對象的生活或生存狀況，對家庭對社區(qū)產(chǎn)生了哪些社會影響力。而這些信息通過傳統(tǒng)的財務(wù)報告體系是難以獲得的。正是基于傳統(tǒng)的財務(wù)會計存在這樣一些局限，筆者提出應(yīng)該構(gòu)建非營利組織績效會計，通過會計系統(tǒng)全面披露非營利組織績效信息。非營利組織績效財務(wù)會計系統(tǒng)是基于財務(wù)會計理論對非營利組織的會計事項(xiàng)按照績效維度進(jìn)行分類，構(gòu)建績效會計要素，并以績效會計要素為基礎(chǔ)構(gòu)建績效財務(wù)會計的報表體系。非營利組織績效財務(wù)會計是按照通用會計準(zhǔn)則的規(guī)范對非營利組織管理和運(yùn)營過程中可貨幣計量的績效信息以及與之相關(guān)的效果性信息進(jìn)行計量，并形成績效財務(wù)會計報告。（二）非營利組織績效財務(wù)會計信息的局限性1.可貨幣計量的績效信息不能完整地反映組織績效。績效信息的組成既包括可貨幣計量部分，也包括非貨幣計量部分，既包括定量信息也包括定性信息，既包括組織行為信息也包括對組織行為進(jìn)行評價的信息。因此，單純的財務(wù)會計信息不能涵蓋績效會計信息的整體。2.財務(wù)會計信息不能立體地反映組織績效?？冃ж攧?wù)會計能夠提供總括信息難以提供具體細(xì)節(jié)的信息。以金額表示的財務(wù)數(shù)據(jù)具有抽象性和高度的概括性，難以反映相關(guān)數(shù)據(jù)中的細(xì)節(jié)。比如中國紅十字會2010年收支報告關(guān)于政府撥款支出部分列示：用于人道救助項(xiàng)目支出4200萬元，實(shí)施緊急人道救助物資采購3600萬元，開展“紅十字博愛送萬家”活動支出500萬元，項(xiàng)目配套支出100萬元。這樣的信息公眾難以判斷這些支出金額的合理性和適當(dāng)性，也不能得知這些支出是怎么發(fā)生的。3.財務(wù)會計信息不能動態(tài)反映組織績效。比如資源剩余這一項(xiàng)表示組織掌控的可以在后面年度里使用的資源，這個數(shù)額只表示了剩余的量，并不表示質(zhì)量。對于非營利組織而言，這個量究竟保持多大為合適，不能一概而論，這個量越大越有可持續(xù)性，因?yàn)榻M織籌措的資源必須最大限度地用于實(shí)現(xiàn)使命的服務(wù)中才能產(chǎn)生服務(wù)效益，才能實(shí)現(xiàn)組織理想，其發(fā)展才有可持續(xù)性。但是這個量大也會表示組織提供的公益服務(wù)不足。因此，必須和組織的目標(biāo)相聯(lián)系來分析這些信息的適當(dāng)性和一致性。4.績效財務(wù)會計能夠提供經(jīng)濟(jì)性信息難以提供人文方面的信息。非營利組織承擔(dān)的社會責(zé)任，一方面包括提供公益，另一方面包括社會公益性價值觀的傳遞與培育。公益的數(shù)量和績效可以通過績效信息予以披露，而社會公益性價值觀培育方面的努力和效果信息包括對使命的宣傳、組織在提供服務(wù)、關(guān)注需求方面做出哪些努力，以何種理念、何種價值觀、何種行為去宣傳和提供服務(wù)，這些很難用經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)予以衡量，更多的是通過組織的行為和使命達(dá)成度來評價。這些信息供給與需求方面的差異性說明組織的利益相關(guān)者需要更多貨幣計量以外的信息，需要更多具體的細(xì)節(jié)信息來有效地衡量這個貨幣量度的質(zhì)量以及績效之間的關(guān)聯(lián)性，在組織存在行業(yè)差別、業(yè)務(wù)差別或運(yùn)營模式上的差別的情況下，那些能夠反映組織管理個性的、細(xì)節(jié)的、非財務(wù)的信息更能滿足各方利益人對組織績效評價的需要。這樣，就要求非營利組織在進(jìn)行績效會計信息的披露與控制方面做更多的改進(jìn)和創(chuàng)新設(shè)計，以最大限度地滿足需要。
二、非營利組織績效管理會計信息披露的理論依據(jù)
彌補(bǔ)財務(wù)會計信息不足的重要會計信息系統(tǒng)是管理會計。管理會計所搜集和使用的信息不僅包括財務(wù)性信息，也包括非財務(wù)性信息，具有多層性和多樣性。“管理會計是指在一個組織內(nèi)部，對管理當(dāng)局用于規(guī)劃、評價和控制信息進(jìn)行確認(rèn)、計量、積累、分析、編報、解釋和傳輸過程，以確保其資源的利用并對它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任?！彪S著管理會計的研究和應(yīng)用逐步與組織外部環(huán)境和社會人文的結(jié)合，管理會計在20世紀(jì)的中期“完成了從執(zhí)行性管理會計向決策性管理會計的轉(zhuǎn)變之后，又取得了一系列的進(jìn)展與創(chuàng)新”。因此，管理會計從涵蓋的內(nèi)容到運(yùn)用的手段，從物本管理到人文管理，從決策到執(zhí)行，從宏觀總體到微觀個體的所有信息搜集與運(yùn)用方面，都已經(jīng)和財務(wù)會計“分道揚(yáng)鑣”成為獨(dú)立的系統(tǒng)。盡管兩者之間存在目標(biāo)、手段和規(guī)范等方面的差異，但是兩者之間也存在必然的聯(lián)系。從信息效用來說，財務(wù)會計既是對外報告會計，也是對內(nèi)報告會計，財務(wù)會計信息應(yīng)該而且必然對企業(yè)內(nèi)部管理者的經(jīng)營決策起作用；管理會計也不僅僅是對內(nèi)報告會計，管理會計所能提供的涉及經(jīng)營決策、管理控制與業(yè)績評價的信息，應(yīng)該而且必然會對資本市場中的股價產(chǎn)生影響，因而應(yīng)該而且必然引起外部投資者和債權(quán)人的重視。與其強(qiáng)調(diào)兩者的差別，倒不如更多地去研究兩者的聯(lián)系，當(dāng)兩者都既對外又對內(nèi)時，其關(guān)聯(lián)機(jī)制的意義就更為明顯，財務(wù)會計的兩大目標(biāo)，即決策有用和受托責(zé)任評價就是借助于管理會計中的決策會計和業(yè)績評價體系來實(shí)現(xiàn)的。強(qiáng)化財務(wù)會計與管理會計的差別性，使得兩個會計體系“分道揚(yáng)鑣”各自走遠(yuǎn)，其結(jié)果在信息利用上的相關(guān)性降低。從會計學(xué)的本質(zhì)來說，研究會計系統(tǒng)的作用和會計信息的利用不應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)某個系統(tǒng)或手段在某個領(lǐng)域的不可替代性，而應(yīng)該是以會計主體為根本立場，強(qiáng)調(diào)不同管理系統(tǒng)和管理手段的交互利用，為會計主體的目標(biāo)服務(wù)。因此，消除管理會計和財務(wù)會計之間彼此的差別，實(shí)現(xiàn)更大限度的信息融合，是提高會計信息相關(guān)性的有效途徑。特別是隨著網(wǎng)絡(luò)等新興信息載體的出現(xiàn)和發(fā)展，多元信息系統(tǒng)的融合成為趨勢。因此，基于管理會計和財務(wù)會計系統(tǒng)的融合理論來研究非營利組織績效會計信息，極大限度促進(jìn)了績效會計信息系統(tǒng)優(yōu)化的可行性。（一）非營利性組織和營利性組織績效管理會計的共性1.非營利組織績效管理會計是基于績效管理而建立起來的會計系統(tǒng)的一個分支，它具備管理會計系統(tǒng)的基本理論框架要素，這個理論框架的概念闡述理論差別不大，同樣是個完整的控制體系。2.非營利組織績效管理會計是組織基于績效管理而建立起來的內(nèi)部信息控制系統(tǒng)，是對組織績效管理過程的量化與控制，因而具備績效計量和評價、計劃和控制、分析和報告等基本管理手段和管理流程。3.非營利組織績效管理會計理論構(gòu)建的一致性表現(xiàn)在：（1）都是基于組織使命確立組織的目標(biāo)，根據(jù)目標(biāo)確定組織預(yù)算，然后組織實(shí)施，在這個過程中通過信息的搜集和分析對過程進(jìn)行控制，使組織行為一直朝著目標(biāo)運(yùn)行，以實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)；（2）組織績效管理會計是對內(nèi)部的會計系統(tǒng)，在具體計劃、控制、分析、評價等環(huán)節(jié)所采用的手段、方法、路徑等可以是具體的靈活的和有個性的，不必遵循通用的會計準(zhǔn)則。（3）盡管是對內(nèi)部管理控制的需要，但是對信息處理的原則和對信息質(zhì)量的要求原則應(yīng)和一般組織的要求相同。4.非營利組織績效管理會計采用的方法，也是在營利性組織績效管理方法的基礎(chǔ)上演變過來的，可能名稱上沒有什么改變，比如還是平衡計分卡，但內(nèi)容、使用的方法和原則較之營利性組織有了很多的差異，研究這些差異，就是研究這些方法能在多大領(lǐng)域靈活使用和發(fā)揮效益。（二）非營利組織績效管理會計的特殊性1.非營利組織管理會計信息要透明化。營利性組織的管理會計為企業(yè)提供個性化的管理信息，比如成本管理信息、價值鏈管理信息、客戶管理信息等，這些管理信息有關(guān)組織核心競爭力的提升，影響組織利益的獲得，因此，具有私密性，是不可能向外界公開披露的。而非營利組織公益性產(chǎn)權(quán)和資源依賴的特點(diǎn)，要求組織的運(yùn)營保持高度的透明度，包括組織的戰(zhàn)略、目標(biāo)、組織流程、預(yù)算以及成本等信息都具有公開性，組織的發(fā)展基于社會公眾對組織理念和使命的認(rèn)可，對組織運(yùn)營成效的認(rèn)可，因此，非營利組織管理會計的功能是基于效率和公平的信息管理與控制，其信息具有公開性，充分公開的組織管理信息具有正向的社會效應(yīng)，或者說，公開組織的管理信息是組織爭取更多認(rèn)可和支持的手段和途徑，既是組織成長的需要，也是公眾了解組織進(jìn)行資源支持決策的需要。2.非營利組織績效管理會計目標(biāo)具有多元性。營利性組織的目標(biāo)就是獲得利潤，長期的利潤增長是其主要的戰(zhàn)略目標(biāo)。而非營利組織完成使命可能存在多層（元）目標(biāo)，完成多元目標(biāo)又存在多種途徑和方法，建立使命指導(dǎo)下的戰(zhàn)略和戰(zhàn)略制約下的目標(biāo)成為控制的前提。在此前提下，將戰(zhàn)略目標(biāo)分解，化成具體的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行實(shí)施，其中包括物質(zhì)資源的流程設(shè)計，也包括人力資源的配置與培養(yǎng)。這個過程存在多種選擇，選擇的理念來自組織的價值觀和使命的規(guī)制，選擇的結(jié)果要更多地滿足公平和效率。比如籌集決策，對于營利性組織來說，著重分析籌資總額、不同籌資方式的成本、對資本結(jié)構(gòu)的影響等因素，而對于非營利組織而言，選擇籌資對象、選擇籌資行為、選擇籌資主題以及籌資給出資人和社會帶來哪些正向的公益理念等，都是籌資決策要考慮的問題。再比如，對特殊群體提供服務(wù)（比如身心障礙人員），不僅需要物資的投入，還需要專業(yè)，需要對不同特點(diǎn)的服務(wù)對象采取不同的服務(wù)方式，需要愛心、熱情和無歧視，需要人文關(guān)懷。服務(wù)的目的不僅希望受益人的境況得到改善，而且希望其家人的境況得到改善，社區(qū)以及社會對此類人員的觀念和支持境況得到改善。這些目標(biāo)是需要組織具體的業(yè)務(wù)流程和行動來實(shí)現(xiàn)的。因此，控制過程和控制結(jié)果同等重要，控制現(xiàn)在和控制未來同等重要，績效管理會計的信息搜集、分析、評價和糾偏等職能就需要從組織業(yè)務(wù)流程的起點(diǎn)開始一直到結(jié)束，既有一個業(yè)務(wù)循環(huán)的閉環(huán)信息，也有由這個循環(huán)進(jìn)行到下一個循環(huán)的預(yù)期信息，這其中，對績效目標(biāo)、績效作業(yè)或行動、績效結(jié)果的不斷修正和不斷發(fā)展成為組織循環(huán)的另一種表現(xiàn)。3.非營利組織績效管理會計事項(xiàng)關(guān)聯(lián)性具有差別性。營利性組織的管理會計的目標(biāo)就是為組織創(chuàng)造價值，因此，研究價值創(chuàng)造的動因、過程以及影響因素等事項(xiàng)成為組織管理會計的主要構(gòu)成要素；而非營利組織的價值創(chuàng)造經(jīng)歷三部曲：（1）樹立組織的價值觀，讓社會更多的人認(rèn)可，并對組織提供支持；（2）通過優(yōu)質(zhì)的服務(wù)滿足服務(wù)對象的需求，并使其境況得到改善，踐行其價值觀；（3）通過服務(wù)對象境況的改善產(chǎn)生系列社會福利價值的改善，贏得更多的信任與支持。這三部曲構(gòu)成非營利組織的運(yùn)營事項(xiàng)，包括內(nèi)部運(yùn)營事項(xiàng)和外部運(yùn)營事項(xiàng)，外部事項(xiàng)是指對資源提供者的管理和對服務(wù)產(chǎn)生的社會影響力的管理，這兩類事項(xiàng)的管理可以統(tǒng)一在組織踐行使命的框架內(nèi)，或者說，外部管理效益由內(nèi)部管理效果決定的。內(nèi)部事項(xiàng)可以劃分為三大板塊：籌資事項(xiàng)、服務(wù)事項(xiàng)和管理事項(xiàng)。這三大板塊事項(xiàng)從流程上是相互關(guān)聯(lián)和存在因果關(guān)系的，但是每一個板塊的運(yùn)營和結(jié)果績效存在差異，相互之間可能沒有必然性，比如籌資績效很好，但是不一定帶來好的服務(wù)績效，反之亦然。因此，分別進(jìn)行詳細(xì)的或者細(xì)節(jié)的績效評價和控制是必須的，那就要求有相應(yīng)的績效管理會計系統(tǒng)提供財務(wù)和非財務(wù)的信息予以分析，評價不同業(yè)務(wù)績效的組成因素以及相互之間的影響。4.非營利組織績效管理會計的績效關(guān)聯(lián)也存在差別性。營利性組織的績效因果關(guān)系的關(guān)聯(lián)性較強(qiáng)，比如，降低成本一定可以增加利潤，增加市場占有率一定可以擴(kuò)大收入等。因此，有針對性地改革績效關(guān)聯(lián)因素，就可以看到明顯的績效增長。而非營利組織績效管理信息有時沒有這樣直接的關(guān)聯(lián)效果，如對于讓那些從來不捐贈的人進(jìn)行捐贈來說，無論你怎么努力都不會有希望的結(jié)果，而對那些對你的服務(wù)有興趣的客戶，可能會主動捐款，不需要組織付出太多成本。因此，需要對組織的流程、行為方式和組織的價值觀進(jìn)行長期細(xì)致的研究與磨合，需要細(xì)致的研究組織行為和組織績效之間的因果關(guān)系，需要將組織的理念、價值觀在社會公眾中做大量的宣傳和普及，需要對組織成長的諸多因素進(jìn)行分析等，才能真正找到實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)績效的驅(qū)動因素，找到和績效相關(guān)聯(lián)的行動或事項(xiàng)，才能有效的衡量與控制，也就能夠最大限度地把績效結(jié)果信息和績效動因信息予以全面揭示。5.非營利組織績效會計的財務(wù)報告與管理會計信息具有可整合性。營利性組織的管理會計信息具有獨(dú)特性和私密性，主要對內(nèi)部管理者做決策有用和評價內(nèi)部績效；而非營利組織績效管理會計信息具有透明性，這就為研究非營利組織績效和控制信息在多大程度上可以和績效財務(wù)會計相互鏈接，以什么方式進(jìn)行披露提供了可能，通過研究管理會計信息披露實(shí)現(xiàn)以管理績效的信息對財務(wù)會計信息的補(bǔ)充，從而達(dá)到全面披露的目的。因此，非營利組織績效的財務(wù)信息和非財務(wù)信息可以通過績效管理會計系統(tǒng)予以最大限度的整合然后予以披露。
三、非營利組織績效會計信息披露體系的構(gòu)建
戰(zhàn)略管理會計是以取得整體競爭優(yōu)勢為主要目標(biāo)，以分析研究企業(yè)、顧客和競爭對手所組成的“戰(zhàn)略三角”為核心，揭示企業(yè)在整個行業(yè)中的地位及其發(fā)展前景，建立預(yù)警分析系統(tǒng)，提供全面的、多元化的信息。所以說，戰(zhàn)略管理會計實(shí)際上就是把現(xiàn)代管理會計與戰(zhàn)略管理融為一體的新興交叉學(xué)科。
1戰(zhàn)略管理會計的特征
（1）戰(zhàn)略管理會計關(guān)注競爭對手的信息。
關(guān)注競爭對手的信息是戰(zhàn)略管理會計的重要特征之一。企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重收集競爭者的相關(guān)信息，如價格、成本、規(guī)模，以及能夠決定市場份額等相關(guān)信息。
（2）戰(zhàn)略管理會計關(guān)注挖掘成本降低的機(jī)會。
戰(zhàn)略管理會計站在戰(zhàn)略高度，面對競爭對手，著眼全球，盡力營造企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
而企業(yè)的競爭優(yōu)勢又是建立在相對成本對比的基礎(chǔ)之上。相同條件下，誰擁有了成本優(yōu)勢，誰就擁有了競爭優(yōu)勢，從而使企業(yè)在競爭中立于不敗之地。
（3）戰(zhàn)略管理會計能提供更全面的會計信息。
戰(zhàn)略管理會計提供了包括非財務(wù)信息在內(nèi)的更為全面的會計信息資料。戰(zhàn)略管理會計是外向型的綜合信息系統(tǒng)，將視角更多地投向影響企業(yè)的外部環(huán)境。它圍繞“本企業(yè)、顧客和競爭對手”這三個有關(guān)市場的基本要素，廣泛收集、整理、比較、分析各個方面的信息，使企業(yè)管理者能夠了解其相對成本，掌握全局，知己知彼，采用相應(yīng)的措施，通過占優(yōu)勢的相對成本和龐大的市場占有額，使企業(yè)保持長久的相對競爭優(yōu)勢。
（4）戰(zhàn)略管理會計運(yùn)用新的業(yè)績評價方法。
傳統(tǒng)管理會計忽略了相對競爭地位在企業(yè)獲得投資報酬方面的作用。實(shí)際上，企業(yè)相對競爭地位是企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定盈利的重要因素。
而戰(zhàn)略管理會計把戰(zhàn)略思想貫穿于整個業(yè)績評價中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統(tǒng)投資指標(biāo)。
（5）戰(zhàn)略管理會計更注重企業(yè)的整體性和長久發(fā)展。
戰(zhàn)略管理是制定、實(shí)施和評估跨部門決策的循環(huán)過程，要從整體上把握其過程，以保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)管理是由不同部門完成的，但各部門必須相互協(xié)調(diào)運(yùn)作，減少內(nèi)部職能的失調(diào)和損耗。戰(zhàn)略管理會計是從整體上分析和評價企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動的。
企業(yè)應(yīng)立足長遠(yuǎn)目標(biāo)，不斷擴(kuò)大市場份額，從長遠(yuǎn)利益來分析、評價企業(yè)的資本投資。
戰(zhàn)略管理會計的宗旨是為了取得長期持久的競爭優(yōu)勢，使企業(yè)能夠長期生存和發(fā)展。
2戰(zhàn)略管理會計的主要內(nèi)容
（1）制定戰(zhàn)略目標(biāo)。
戰(zhàn)略管理會計應(yīng)立足于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，權(quán)衡風(fēng)險與報酬之間的關(guān)系，將企業(yè)價值最大化作為其最終目標(biāo)。
戰(zhàn)略管理會計的戰(zhàn)略目標(biāo)可以分為三個層次，即公司戰(zhàn)略目標(biāo)、競爭戰(zhàn)略目標(biāo)、職能戰(zhàn)略目標(biāo)。公司戰(zhàn)略目標(biāo)主要是確定經(jīng)營方向和業(yè)務(wù)范圍方面的目標(biāo)；競爭戰(zhàn)略目標(biāo)主要是研究產(chǎn)品和服務(wù)在市場競爭上的目標(biāo)問題；職能戰(zhàn)略目標(biāo)所要確定的是在實(shí)施競爭戰(zhàn)略目標(biāo)過程中，公司各個職能部門應(yīng)發(fā)揮什么作用，達(dá)到什么目標(biāo)。
（2）實(shí)施戰(zhàn)略成本管理。
成本管理是傳統(tǒng)管理會計和戰(zhàn)略管理會計共同關(guān)注的焦點(diǎn)。戰(zhàn)略成本管理主要從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個環(huán)節(jié)，從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑。
（3）經(jīng)營投資戰(zhàn)略決策。
戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關(guān)、可靠的信息。因此，它在提供與經(jīng)營投資決策有關(guān)的信息過程中，以戰(zhàn)略的眼光提供全局性的、長遠(yuǎn)的與決策相關(guān)的有用信息，為經(jīng)營投資戰(zhàn)略的決策提供充分的條件。
（4）管理戰(zhàn)略人力資源。
戰(zhàn)略管理會計更要以人為本。人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，也是戰(zhàn)略管理會計的一項(xiàng)重要內(nèi)容。它包括為提高企業(yè)和個人績效而進(jìn)行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及年度的員工績效評價等。它通過一定的方法和技能來激勵員工，以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法確認(rèn)和計量人力資源的價值和成本，進(jìn)行人力資源投資分析。
（5）降低戰(zhàn)略風(fēng)險。
由于戰(zhàn)略管理會計著重研究全局、長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略性問題。因此，它必須經(jīng)?？紤]風(fēng)險因素。
它通過在經(jīng)營與投資管理過程中采用一定的方法，如投資組合、資產(chǎn)重組、并購與聯(lián)營等來分散或減少風(fēng)險。
（6）評價戰(zhàn)略業(yè)績。
所謂戰(zhàn)略業(yè)績評價，就是在企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略的指導(dǎo)下，以促進(jìn)戰(zhàn)略的實(shí)施和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為目的。戰(zhàn)略管理會計主要從提高核心競爭力的角度來評價業(yè)績，將業(yè)績評價指標(biāo)與戰(zhàn)略管理相結(jié)合，根據(jù)不同的戰(zhàn)略，確定不同的業(yè)績評價指標(biāo)。戰(zhàn)略業(yè)績評價不僅能改變原有管理會計的只重“結(jié)果”，不重“過程”，而且將業(yè)績評價由財務(wù)指標(biāo)系統(tǒng)擴(kuò)展到了非財務(wù)指標(biāo)系統(tǒng)。非財務(wù)性業(yè)績評價內(nèi)容一般包括：質(zhì)量評價、交貨效率評價、企業(yè)應(yīng)變與創(chuàng)新能力評價、雇員評價、產(chǎn)品市場占有份額評價、機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)情況評價等等。
3戰(zhàn)略管理會計的操作運(yùn)用
（1）作業(yè)成本計算法。
作業(yè)成本計算法（簡稱ABC），是根據(jù)生產(chǎn)消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源等觀念，把企業(yè)的整個經(jīng)營活動劃分為不同的作業(yè)，不同的作業(yè)活動會產(chǎn)生不同的作業(yè)成本動因。企業(yè)依據(jù)資源耗費(fèi)的因果關(guān)系進(jìn)行成本分析，同時對所有產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)的追蹤分析，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”等。通過這些措施和方法，使企業(yè)能夠持久地生存和發(fā)展。
（2）價值鏈分析。
價值鏈分析是以價值鏈作為分析工具，確定企業(yè)的價值鏈，明確價值活動之間的關(guān)系，找出價值的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，并通過價值鏈的重構(gòu)，提高效率和降低成本，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。價值鏈分為橫向價值鏈和縱向價值鏈兩種。橫向價值鏈的內(nèi)容包括：一般管理、人力資源管理、技術(shù)發(fā)展、采購、內(nèi)勤、經(jīng)營、外勤、營銷和服務(wù)等?？v向價值鏈?zhǔn)菍⒄麄€行業(yè)的價值活動分解成一系列相關(guān)的戰(zhàn)略活動。價值鏈分析的重要意義如下：首先，分析企業(yè)內(nèi)部價值鏈各環(huán)節(jié)之間的關(guān)系，可以優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營過程。其次，通過將企業(yè)價值鏈和供應(yīng)商，以及顧客連接在一起分析，可以改進(jìn)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)、技術(shù)運(yùn)用和生產(chǎn)方式等。再次，通過將企業(yè)價值鏈和競爭對手價值鏈進(jìn)行對比分析，可以找出企業(yè)和競爭對手在各價值鏈環(huán)節(jié)上成本和價值的差異，為企業(yè)改進(jìn)和創(chuàng)新提供指導(dǎo)。
（3）競爭對手分析。
競爭對手分析是與收集競爭對手信息相關(guān)的一種活動，是制定戰(zhàn)略決策的一種基本工具。戰(zhàn)略管理會計提出利潤不僅來自企業(yè)內(nèi)部的效率，而且也來自競爭對手。
競爭對手分析主要涉及以下幾個問題：
3.1競爭對手是誰；
3.2競爭對手的目標(biāo)和所采取的戰(zhàn)略措施及其成功的可能性；
3.3競爭對手的競爭優(yōu)勢和劣勢；
3.4面臨外部企業(yè)的挑戰(zhàn)，競爭對手是如何反應(yīng)的。分析不是簡單的收集，而是一個理解競爭對手的過程。這樣，既有助于預(yù)測競爭對手的進(jìn)犯，又可以抓住由于競爭對手的錯誤和劣勢所提供的機(jī)遇，使企業(yè)在競爭中保持優(yōu)勢。
（4）平衡計分卡。
平衡計分卡作為一種戰(zhàn)略實(shí)施和戰(zhàn)略學(xué)習(xí)系統(tǒng)，包括財務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)和成長4個方面。其中，財務(wù)方面是最終目標(biāo)，客戶方面是關(guān)鍵，企業(yè)內(nèi)部流程是基礎(chǔ)，企業(yè)的學(xué)習(xí)和成長是核心。計分卡的四個方面兼顧了企業(yè)的長期與短期目標(biāo)、理想的結(jié)果與現(xiàn)實(shí)結(jié)果的驅(qū)動因素，把企業(yè)能力的成長作為突出問題揭示出來，力求通過對顧客價值的關(guān)注，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的改善，加速企業(yè)的學(xué)習(xí)和成長，獲得客戶青睞和競爭優(yōu)勢，最終實(shí)現(xiàn)良好的財務(wù)目標(biāo)。
（5）預(yù)警分析。
預(yù)警分析是一種事先預(yù)測可能影響企業(yè)競爭地位和財務(wù)狀況的潛在因素，以提醒管理者注意的分析方法。它通過對行業(yè)特點(diǎn)和競爭狀況進(jìn)行分析，使管理者在不利情況來臨之前就采取防御措施，解決潛在的問題。預(yù)警分析可以分為外部分析和內(nèi)部分析。外部分析主要分析企業(yè)面臨的市場狀況、市場占有率等；內(nèi)部分析主要分析勞動生產(chǎn)率、機(jī)制運(yùn)轉(zhuǎn)效率、職員隊(duì)伍是否穩(wěn)定等。
戰(zhàn)略管理會計目前還處于初創(chuàng)時期，其體系還在不斷研究和探討之中。同時，戰(zhàn)略管理會計的產(chǎn)生和形成是以企業(yè)生存環(huán)境的不確定性增強(qiáng)為背景的，隨著經(jīng)濟(jì)浪潮的推動和競爭的加劇，這種不確定性將進(jìn)一步加大，戰(zhàn)略管理會計也必將會有長足的發(fā)展。
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關(guān)于企業(yè)成本管理的形成和發(fā)展有多種不同的觀點(diǎn)，目前尚未形成統(tǒng)一的認(rèn)識。這些觀點(diǎn)反映出不同學(xué)者在對成本管理形成與發(fā)展認(rèn)識上的不同，所劃分的階段也有所不同。有代表性的成本管理（成本會計、成本管理會計）形成和發(fā)展的階段劃分觀點(diǎn)有：（1）按近、現(xiàn)代歷史分期的方法劃分為原始或早期成本會計、近代成本會計和現(xiàn)代成本會計三個階段；（2）以企業(yè)管理理論的發(fā)展為依據(jù)劃分為企業(yè)成本的經(jīng)驗(yàn)管理階段、科學(xué)管理階段和現(xiàn)代管理階段三個階段；（3）按管理方法的產(chǎn)生和運(yùn)用的程度劃分為標(biāo)準(zhǔn)成本管理時代、本量利分析和直接成本計算時代、作業(yè)成本計算時代和市場驅(qū)動成本時代；（4）按管理過程中的環(huán)節(jié)劃分為以事后分析利用成本信息為主的階段、以事中控制為主的階段、以事前控制為主的階段和戰(zhàn)略成本管理階段四個階段。
對于成本管理形成和發(fā)展的階段劃分，還有一些值得研究的問題。（1）關(guān)于按近、現(xiàn)代歷史分期的劃分。比較幾種觀點(diǎn)，對原始或早期成本會計階段時間的確定是一致的，都是1880～1920年，但在第二和第三個成本會計階段的時間確定上則有所不同。如對第二階段的時間確定，一種觀點(diǎn)認(rèn)為是1920-1950年，另一種觀點(diǎn)認(rèn)為是1920~1945年。確定1950年或1945年的依據(jù)是什么？這是需要進(jìn)一步研究的問題。（2）關(guān)于早期的成本管理或成本會計。一般認(rèn)為，早期的成本管理只是事后進(jìn)行成本計算，沒有事前和事中的成本管理，或者說沒有形成事前、事中和事后相結(jié)合的成本管理體系。實(shí)際上早期的成本管理有事前和事中管理的內(nèi)容。早期的事前成本管理是管理者依據(jù)經(jīng)驗(yàn)、事先確定目標(biāo)和不同時期實(shí)際成本比較所確定的差異進(jìn)行的，事中成本管理主要是通過監(jiān)工的監(jiān)控進(jìn)行的。（3）關(guān)于以企業(yè)管理理論的發(fā)展為依據(jù)的劃分?，F(xiàn)在有學(xué)者認(rèn)為在科學(xué)管理階段與現(xiàn)代管理階段之間還有一個近代管理階段（20世紀(jì)40～70年代），在成本管理的科學(xué)管理階段與現(xiàn)代管理階段之間還有沒有必要加上一個近代管理階段呢？（4）關(guān)于按管理方法的產(chǎn)生和運(yùn)用程度的劃分。這種劃分很難反映出不同發(fā)展階段的本質(zhì)特征和基本內(nèi)容。
筆者認(rèn)為，對成本管理形成與發(fā)展過程進(jìn)行階段劃分要考慮三點(diǎn)：（1）管理會計的形成與發(fā)展；（2）每一階段形成和發(fā)展的重要標(biāo)志和本質(zhì)特征；（3）事物由低級向高級、由簡單到復(fù)雜、由量變到質(zhì)變、漸進(jìn)性與飛躍性統(tǒng)一的發(fā)展特征?？紤]這三點(diǎn)，可以將企業(yè)成本管理的形成與發(fā)展過程大致分為三個階段，即：（1）初級成本管理階段：初級成本事前、事中和事后管理相結(jié)合的階段（19世紀(jì)80年代～20世紀(jì)20年代）；（2）中級成本管理階段：中級成本事前、事中和事后管理相結(jié)合，戰(zhàn)術(shù)管理重于戰(zhàn)略管理的階段（20世紀(jì)20～70年代）；（3）高級成本管理階段：成本戰(zhàn)略管理與戰(zhàn)術(shù)管理并重的階段（20世紀(jì)80年代以后）。
1.初級成本管理階段：這個階段的成本管理是簡單的成本管理。關(guān)于這個階段的成本管理的形成與結(jié)束有兩個重要的標(biāo)志，一是1885年H.梅特卡夫（H.Metchcalfe）的《制造成本》一書問世，一是1919年在美國和英國成立了成本管理的社會組織。
2.中級成本管理階段：中級成本事前、事中和事后管理相結(jié)合，戰(zhàn)術(shù)管理重于戰(zhàn)略管理的階段。這一階段的成本管理是較為復(fù)雜和較為成熟的成本管理，經(jīng)歷了半個世紀(jì)，開始于標(biāo)準(zhǔn)成本法和預(yù)算控制法（1922年麥金西的《預(yù)算控制》一書問世）的產(chǎn)生和應(yīng)用，結(jié)束于成本事前、事中和事后管理相結(jié)合的較為完善的體系的全面形成。在這一階段有幾個值得說明的重要內(nèi)容。
（1）20世紀(jì)20年代受泰羅的科學(xué)管理學(xué)說的影響，在成本管理中開始運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法和預(yù)算控制法這兩大技術(shù)方法，出現(xiàn)了計劃與控制管理制度，使成本事前、事中和事后管理具有了科學(xué)管理的內(nèi)涵，體現(xiàn)了科學(xué)管理的標(biāo)準(zhǔn)化、計劃和操作人員工效提高的核心內(nèi)容。這兩大方法的運(yùn)用，是成本管理的一大進(jìn)步。
（2）受近代管理學(xué)說，特別是數(shù)量學(xué)說（管理科學(xué)學(xué)說）的影響，量本利分析法、線性規(guī)劃、非線性規(guī)劃、回歸分析、概率分析和貼現(xiàn)現(xiàn)金流量長期決策分析模型等數(shù)學(xué)工具和數(shù)學(xué)模型在成本管理中得到了運(yùn)用，極大地豐富了成本事前管理的內(nèi)容。
（3）1936年由美國會計師喬納森。N.哈里斯提出的變動成本法又充實(shí)了成本事后管理的內(nèi)容，由此形成了有別于傳統(tǒng)完全成本計算系統(tǒng)的、為成本決策和控制提供有價值信息的新信息系統(tǒng)。
（4）美國會計學(xué)家希琴斯在1952年提出的、在分權(quán)條件下的責(zé)任會計得到運(yùn)用，使成本管理向深化、細(xì)化和責(zé)權(quán)利相結(jié)合發(fā)展，成本管理成為具有層次性、主體性和利益驅(qū)動性的內(nèi)部共同管理的活動。
（5）美國管理學(xué)家德魯克在20世紀(jì)50年代提出的目標(biāo)管理理論的運(yùn)用，使成本事前管理的內(nèi)容又得到充實(shí)。
（6）在1952年世界會計組織年會上通過了“管理會計”這個名詞，這不僅是管理會計走向成熟的一個重要標(biāo)志，也是成本管理走向成熟的一個重要標(biāo)志。
（7）20世紀(jì)60年代初美國的質(zhì)量管理專家A.V.菲根堡姆提出了工廠質(zhì)量成本的概念，從此在成本管理中有了質(zhì)量成本管理的內(nèi)容。
（8）我國在20世紀(jì)50～70年代運(yùn)用了車間和班組經(jīng)濟(jì)核算、成本歸口分級管理、內(nèi)部結(jié)算和創(chuàng)新的成本計算方法或制度，使成本管理的內(nèi)容進(jìn)一步擴(kuò)大。
總的來說，這一階段的成本管理具有以下特點(diǎn)：成本管理已由初級向更高一級轉(zhuǎn)變，這次轉(zhuǎn)變是一次質(zhì)的飛躍，是對成本管理內(nèi)容的發(fā)展和補(bǔ)充；已形成成本事前、事中和事后三個環(huán)節(jié)管理內(nèi)容的各具有獨(dú)特體系又互相聯(lián)系的、有過程要素穩(wěn)定、內(nèi)容豐富和可持續(xù)發(fā)展的架構(gòu)；已有戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容，如事關(guān)重大、影響深遠(yuǎn)的長期投資決策。盡管人們已經(jīng)認(rèn)識到處理好企業(yè)與外部環(huán)境的關(guān)系的重要性，但在根據(jù)自身?xiàng)l件和外部環(huán)境進(jìn)行適應(yīng)環(huán)境的成本戰(zhàn)略管理上還重視得不夠，企業(yè)更重視的是戰(zhàn)術(shù)管理。
3.高級成本管理階段：成本戰(zhàn)略管理與成本戰(zhàn)術(shù)管理并重的階段。20世紀(jì)中后期以來，企業(yè)外部環(huán)境發(fā)生了很大的變化，如科學(xué)技術(shù)日新月異，生產(chǎn)社會化、專業(yè)化和多樣化的程度提高，股票價格波動，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)全球化，市場競爭日趨激烈，企業(yè)經(jīng)營難度加大，等等。
為了持續(xù)適應(yīng)環(huán)境的變化，維持企業(yè)的生存和發(fā)展，取得競爭中的主動地位和優(yōu)勢，使企業(yè)立于不敗之地，迫切要求企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略管理。有關(guān)資料顯示，到了20世紀(jì)80年代中期，已有95%的美國企業(yè)實(shí)行了戰(zhàn)略管理，如通用電氣、通用汽車和國際商用機(jī)器等。實(shí)際上，在20世紀(jì)60年代就有“戰(zhàn)略管理”的概念和戰(zhàn)略管理的專著。但是，在20世紀(jì)80年代以前，尚無明確的戰(zhàn)略成本管理的概念或戰(zhàn)略管理會計的概念，更沒有一個完整的體系。一般認(rèn)為，是英國學(xué)者西蒙德在1981.年首先提出戰(zhàn)略管理會計的概念，并對戰(zhàn)略管理會計進(jìn)行了理論性的研究。
自此開始，一個進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計的研究活動全面興起，近年來的研究有了較大的進(jìn)展。目前，戰(zhàn)略成本管理處于其發(fā)展的成長期。在成本管理的高級階段，企業(yè)既重視戰(zhàn)略管理，也重視戰(zhàn)術(shù)管理，而不僅僅只是進(jìn)行戰(zhàn)略管理。戰(zhàn)略管理與戰(zhàn)術(shù)管理是相輔相成的。戰(zhàn)略管理要通過戰(zhàn)術(shù)管理來實(shí)現(xiàn)，戰(zhàn)術(shù)管理要以戰(zhàn)略管理為前提條件。只有戰(zhàn)略管理與戰(zhàn)術(shù)管理并重，才能使企業(yè)成本管理發(fā)揮應(yīng)有的作用。在這個階段，作業(yè)成本管理方法的運(yùn)用，對推動成本管理的發(fā)展也起了很大的作用；人們更加重視外部環(huán)境對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響，重視的程度從標(biāo)準(zhǔn)成本和目標(biāo)成本制定時對市場驅(qū)動因素的研究上可以看出。
盡管在20世紀(jì)50年代的企業(yè)戰(zhàn)略管理中有戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容，但戰(zhàn)略成本管理的全面研究還是在20世紀(jì)80年代以后。1981年，英國學(xué)者西蒙德發(fā)表了《戰(zhàn)略管理會計》一文，首次提出了“戰(zhàn)略管理會計（StrategyManagementAccounting，簡稱SMA）”的概念，在這之后，他又對戰(zhàn)略管理會計與戰(zhàn)略管理相結(jié)合的問題進(jìn)行了一系列的研究。1985年，美國的邁克爾。波特在其《競爭優(yōu)勢》和《競爭戰(zhàn)略》的書中對價值鏈戰(zhàn)略成本分析法作了研究。1988年，Bronmwich在《管理會計的定義與范圍：從管理角度的認(rèn)識》一文中闡述了SMA的觀點(diǎn)，認(rèn)為SMA是管理會計的發(fā)展（而不是分支），是未來處在高級崗位的管理人員所必須掌握的。Bronmwich認(rèn)為，SMA不僅是收集企業(yè)競爭對手的信息，而更注重研究企業(yè)與競爭對手相比較的競爭優(yōu)勢和創(chuàng)造價值的過程，以及企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)在其生命周期中所能實(shí)現(xiàn)的、客戶所需求的“價值”，以及從企業(yè)長期決策周期看，對這些產(chǎn)品及勞務(wù)的營銷能給企業(yè)帶來的總收益。1992年Govindarajan和Shank研究了企業(yè)戰(zhàn)略與管理會計之間的關(guān)系，提出了戰(zhàn)略成本管理的框架。美國管理會計學(xué)者杰克。?？说热嗽?993年出版了《戰(zhàn)略成本管理》一書。美國的林文雄概括說明了美國管理會計學(xué)者在1992～1997年間研究策略（戰(zhàn)略）成本管理的內(nèi)容，主要有策略成本分析、目標(biāo)成本法、產(chǎn)品生命周期法、平衡財務(wù)與非財務(wù)績效表。1998年，羅賓。庫珀提出了以作業(yè)成本制度為核心的戰(zhàn)略成本管理體系。近年來，有關(guān)研究正在向縱深發(fā)展。
我國對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的明確研究是從20世紀(jì)90年代開始的。在20世紀(jì)90年代明確進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計專門研究的學(xué)者有陸正飛、卓敏、楊雄勝、王化成和楊景巖、林萬祥等。他們主要研究戰(zhàn)略管理會計或戰(zhàn)略成本管理的概念、特點(diǎn)、意義和內(nèi)容等。從1998～2002年的5年間在權(quán)威期刊《會計研究》上都有一些戰(zhàn)略成本管理的專題。近期公開發(fā)表的有關(guān)戰(zhàn)略成本管理的論文明顯增多，已有戰(zhàn)略成本管理的專著問世，在成本會計或管理會計教材中已有戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)容。目前，從發(fā)表的論文看，引進(jìn)介紹的論文占有較大的比例，對戰(zhàn)略成本管理的一些基本問題，如概念、特點(diǎn)、體系、內(nèi)容、方法和定位還存在不同的認(rèn)識，尚沒有對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理基本要素（包括主體、客體、方法和目標(biāo)等）進(jìn)行系統(tǒng)研究的成果。
從1981年至今，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計的研究已從發(fā)展的初期進(jìn)入發(fā)展的成長期，目前的戰(zhàn)略成本管理的要素研究還屬于前沿理論研究。戰(zhàn)略成本管理的理論正在日漸走向成熟。
二、企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的特點(diǎn)
關(guān)于戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計的特點(diǎn)，有多種不同的觀點(diǎn)。有代表性的觀點(diǎn)主要有：（1）戰(zhàn)略管理會計的特點(diǎn)有整體性、長期性、應(yīng)變性、宏觀性和靈活性。（2）戰(zhàn)略管理會計的基本特征有：重視市場的關(guān)系，具有開放性的特征；將視角擴(kuò)大到企業(yè)整體，具有結(jié)果控制與過程控制的特征；重視企業(yè)組織及其發(fā)展，具有動態(tài)性特征；重視企業(yè)文化，具有個性特征。（3）戰(zhàn)略成本管理的特點(diǎn)有長期性、全面性、外延性和靈活性。（4）戰(zhàn)略成本管理的主要特點(diǎn)有觀念的創(chuàng)新性、管理的開放性、對象的全面性、目標(biāo)的長期性、策略的抗?fàn)幮院托畔⒌亩鄻有浴?/p>
上述觀點(diǎn)在一定程度上概括了戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計的特點(diǎn)。要明確企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的基本特點(diǎn)，必須注意企業(yè)戰(zhàn)略成本管理與戰(zhàn)術(shù)成本管理的區(qū)別，不應(yīng)相互混淆。筆者認(rèn)為，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理具有以下的基本特點(diǎn)：
1.對影響企業(yè)成本的因素分析的全面性和管理的整體性。戰(zhàn)略成本管理是將管理置于影響企業(yè)成本的企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境之中，全面分析影響企業(yè)成本的企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境因素的。戰(zhàn)術(shù)成本管理只進(jìn)行部分環(huán)境因素的非全面性分析。關(guān)于企業(yè)戰(zhàn)略成本管理需要分析的外部環(huán)境因素，有一些不同的認(rèn)識。有學(xué)者認(rèn)為外部環(huán)境主要包括宏觀環(huán)境、產(chǎn)業(yè)環(huán)境和競爭環(huán)境等，其中，宏觀環(huán)境又主要包括政治、法律、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)以及社會文化等宏觀因素。環(huán)境理論認(rèn)為，企業(yè)的外部環(huán)境按層次分為任務(wù)環(huán)境、競爭或行業(yè)環(huán)境、一般或宏觀環(huán)境，其中，宏觀環(huán)境被認(rèn)為是最廣闊的層次，包括經(jīng)濟(jì)、政治、法律、社會、文化、科技、教育、倫理道德、自然資源和人口結(jié)構(gòu)等，是一個組織疆域外的所有因素的總和。也有學(xué)者認(rèn)為宏觀環(huán)境包括政治和法律、經(jīng)濟(jì)、人口、科技、文化和自然因素。筆者認(rèn)為，凡是對企業(yè)成本有影響的企業(yè)外部因素都是企業(yè)的外部環(huán)境因素，這些因素有政治法律、經(jīng)濟(jì)、社會文化、技術(shù)和自然環(huán)境因素等。關(guān)于企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境因素，也有一些不同的認(rèn)識。有學(xué)者認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素包括企業(yè)資源、戰(zhàn)略能力和核心能力……有學(xué)者認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素包括管理過程、市場營銷、財務(wù)能力、生產(chǎn)運(yùn)作、人員素質(zhì)、研究與開發(fā)等。筆者認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部基本環(huán)境因素有經(jīng)營者與所有者的利益、生產(chǎn)經(jīng)營活動、企業(yè)管理、企業(yè)資源、企業(yè)文化等。對企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境因素分析，就是要全面分析影響企業(yè)成本的內(nèi)部與外部有利和不利的因素，企業(yè)外部環(huán)境的有利和不利因素是機(jī)會和威脅因素，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的有利和不利因素是優(yōu)勢和劣勢因素。對影響企業(yè)成本的環(huán)境因素的全面分析，不僅要在空間范圍上進(jìn)行內(nèi)容和層次因素的分析，而且還要在時間上進(jìn)行前后的、將來與現(xiàn)在的聯(lián)系性環(huán)境因素的分析。只有從空間和時間范圍上全面分析影響企業(yè)成本的因素，才能有效地進(jìn)行企業(yè)戰(zhàn)略成本管理。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的整體性表現(xiàn)在戰(zhàn)略成本管理與戰(zhàn)略管理總體目標(biāo)整體上的一致性、各個層次的戰(zhàn)略成本管理整體上的協(xié)調(diào)一致性及各個層次戰(zhàn)略決策與戰(zhàn)略實(shí)施過程的連接性上。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的各個層次管理共同構(gòu)成了戰(zhàn)略成本管理的集合體。戰(zhàn)術(shù)成本管理只是在一定的經(jīng)營管理目標(biāo)下進(jìn)行的直接性的、具體性的、局部性的和執(zhí)行性的成本管理。
2.戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)確定的長期性與短期性的結(jié)合。戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)，是企業(yè)考慮其內(nèi)部與外部環(huán)境的有利和不利因素，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)使命所確定的在較長期限內(nèi)要求達(dá)到的成本管理結(jié)果。戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)包括了長期目標(biāo)與短期目標(biāo)兩類。長期目標(biāo)對短期目標(biāo)進(jìn)行控制，短期目標(biāo)從屬于長期目標(biāo)，是長期目標(biāo)的執(zhí)行目標(biāo)。戰(zhàn)略成本管理的短期目標(biāo)通常為1年，長期目標(biāo)通常為3～5年或者更長的時間。在長期目標(biāo)中有若干個短期目標(biāo)。戰(zhàn)略成本管理的長期目標(biāo)的確定，是從企業(yè)長遠(yuǎn)的利益和發(fā)展的潛力上考慮的，忽視長期目標(biāo)，只注意短期利益，就有可能使企業(yè)喪失獲得長遠(yuǎn)的、更多的利益和長期發(fā)展?jié)摿Φ臋C(jī)會。但是，如果只考慮長期目標(biāo)，不設(shè)計分期實(shí)現(xiàn)長期目標(biāo)的近期目標(biāo)，則長期目標(biāo)也很難實(shí)現(xiàn)。企業(yè)的長期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須有短期目標(biāo)的執(zhí)行來保證。企業(yè)戰(zhàn)術(shù)成本管理目標(biāo)是短期的，戰(zhàn)術(shù)成本管理也是短期的成本管理。為了便于管理，也可將戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)分為長期、中期和短期目標(biāo)三類。在戰(zhàn)略成本管理中要協(xié)調(diào)好戰(zhàn)略成本管理的長期、中期和短期目標(biāo)之間的關(guān)系。
3.企業(yè)戰(zhàn)略成本決策的重大性。企業(yè)作出的戰(zhàn)略成本決策，對企業(yè)長久生存和發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有深遠(yuǎn)性和根本性的影響。戰(zhàn)略成本決策的重大性表現(xiàn)在決定企業(yè)未來的成本發(fā)展方向、競爭優(yōu)勢、協(xié)同效應(yīng)和經(jīng)濟(jì)效益等方面。從總體上看，戰(zhàn)略成本決策的項(xiàng)目一般數(shù)額較大、影響面較寬、一個項(xiàng)目的成本全部得到補(bǔ)償?shù)臅r間較長。正確的戰(zhàn)略成本決策，會給企業(yè)帶來長久的經(jīng)濟(jì)利益；反之，錯誤的戰(zhàn)略成本決策，會給企業(yè)造成重大的經(jīng)濟(jì)損失，甚至使企業(yè)破產(chǎn)倒閉。因此，企業(yè)戰(zhàn)略成本決策應(yīng)建立在對與企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境有聯(lián)系的重大問題的深入了解、透徹分析和充分論證的基礎(chǔ)之上，不應(yīng)草率作出戰(zhàn)略成本決策。
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戰(zhàn)略成本管理的目的是獲得競爭優(yōu)勢。在波特的通用戰(zhàn)略中，差異化戰(zhàn)略和低成本戰(zhàn)略都極其重視成本的管理。前者的作用在于“開源”，后者在于“節(jié)流”，都是增強(qiáng)企業(yè)獲利能力的重要手段。顧客在作購買決定之前，首先都會求得一個功能，質(zhì)量和價格的平衡。這個平衡同時正是追求顧客滿意的現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。因此戰(zhàn)略管理會計中的成本管理是完全從市場出發(fā)的，絕不是傳統(tǒng)觀念下的低成本控制。
1、戰(zhàn)略成本動因分析
傳統(tǒng)管理會計的重點(diǎn)是將產(chǎn)量作為幾乎是唯一的成本動因，“產(chǎn)量成本”的概念一度為指導(dǎo)管理會計實(shí)務(wù)的原理。事實(shí)上，成本結(jié)構(gòu)和成本業(yè)績反映的是過去的戰(zhàn)略決策—結(jié)構(gòu)性動因和現(xiàn)在的管理行為—執(zhí)行性動因。成本分析必須基于對結(jié)構(gòu)性動因和執(zhí)行性動因的深刻理解。
結(jié)構(gòu)性成本動因是指決定企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的成本動因，它可以決定企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。它主要有：
（1）規(guī)模。是指在價值鏈活動規(guī)模較大時，活動的效率提高。如在營銷、研發(fā)等方面加大投資，可以降低單位成本。這與企業(yè)的水平一體化相關(guān)。
（2）范圍。是指企業(yè)為了讓自己的業(yè)務(wù)領(lǐng)域更廣泛更直接，在本企業(yè)業(yè)務(wù)流中向兩端延伸至銷售和原材料提供等。這與企業(yè)的垂直一體化相關(guān)。
（3）經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)價值鏈活動可以經(jīng)過學(xué)習(xí)的過程提高作業(yè)效率。越來越多的企業(yè)已開始將學(xué)習(xí)曲線運(yùn)用到人工成本計量中。
（4）技術(shù)。技術(shù)包含于任何一個企業(yè)的所有價值活動之中。只有那些能轉(zhuǎn)變?yōu)槁氏刃袆诱邇?yōu)勢的技術(shù)能為企業(yè)帶來持久的成本優(yōu)勢。
（5）復(fù)雜性。企業(yè)的產(chǎn)品種類、服務(wù)范圍與市場特性有關(guān)。不同的目標(biāo)市場自然應(yīng)有不同的價值活動。執(zhí)行性成本動因是指決定企業(yè)作業(yè)程序的成本動因，多數(shù)不可量化。它主要有：
①生產(chǎn)力。主要通過固定成本影響企業(yè)的成本水平。
②全面質(zhì)量管理（TQM）。TQM強(qiáng)調(diào)全過程的質(zhì)量控制，每一名員工都承擔(dān)質(zhì)量責(zé)任。要求以最少的質(zhì)量成本獲得最優(yōu)的產(chǎn)品質(zhì)量。
③生產(chǎn)能力利用率。充分調(diào)動企業(yè)所有資源，優(yōu)化資本配置，提高員工向心力是現(xiàn)代化企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的基本要素。
④聯(lián)系。是指企業(yè)各價值活動之間的相互關(guān)聯(lián)，不單包括企業(yè)生產(chǎn)活動的關(guān)聯(lián)，還包括與供應(yīng)商和銷售渠道間的依存關(guān)系。
傳統(tǒng)管理會計單單注意結(jié)構(gòu)性或執(zhí)行性動因其中的一個方面，而不能將它們綜合在一起考慮。但是戰(zhàn)略管理會計就不是一項(xiàng)靜態(tài)的技術(shù)，而是一系列動態(tài)的分析決策了。事實(shí)上不是所有戰(zhàn)略動因都同時同等重要，但其中一些確實(shí)在任何時候都很重要。根據(jù)具體企業(yè)情況，每一個成本動因都有特定的成本分析法則。管理會計人員只有認(rèn)真審視結(jié)構(gòu)性和執(zhí)行性成本動因，深刻理解成本結(jié)構(gòu)的動態(tài)，才能使企業(yè)在商戰(zhàn)中立于不敗。下面的例子可以說明戰(zhàn)略動因分析的重要性。
通用汽車公司在整個80年代的銷量是福特公司的兩倍多。為了保持優(yōu)勢，通用依據(jù)傳統(tǒng)管理會計的觀點(diǎn)，單在生產(chǎn)技術(shù)方面大力投資，意圖降低成本，而對規(guī)模范圍、經(jīng)驗(yàn)等方面未加注意。而福特認(rèn)為一味追求產(chǎn)量，不可避免地會帶來產(chǎn)品種類上的不經(jīng)濟(jì)，在對通用的分析中，福特還認(rèn)識到通用的技術(shù)進(jìn)步不是因?yàn)樗膭趧用芗陨a(chǎn)線，而是生產(chǎn)能力的利用和質(zhì)量管理動因。于是福特果斷地削減大量車型，創(chuàng)造出質(zhì)量和生產(chǎn)線復(fù)雜性動因更和諧的局勢，從而在戰(zhàn)略動因的利用上整體超過了通用。時至今日，福特的汽車銷量已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過通用，位居世界第一。
作業(yè)成本管理是戰(zhàn)略成本動因分析的具體運(yùn)用。作業(yè)成本管理是把價值鏈根據(jù)動因分成一個個的作業(yè)活動單位。盡量消除不增加價值的作業(yè)，對于可增加價值的作業(yè)，在不影響產(chǎn)品必要功能的前提下,選用低成本作業(yè),以優(yōu)化資源配置。價值鏈在市場與競爭狀況分析階段已有所論及，那時它只對企業(yè)起一個初步的描述作用，現(xiàn)在隨著成本動因加入，明確的作業(yè)概念出現(xiàn)，它將起實(shí)際的控制作用。
2、目標(biāo)成本管理
會計職稱論文高級會計師，高會評審，財會論文，工業(yè)企業(yè)制造企業(yè)商業(yè)外貿(mào)房地產(chǎn)建筑施工交通，行政事業(yè)單位，醫(yī)院，學(xué)校，高校財務(wù)管理，會計教育教學(xué)論文論文寫作指導(dǎo)。
由豐田、日產(chǎn)等汽車公司摸索出的系統(tǒng)的目標(biāo)成本管理，是根據(jù)產(chǎn)品在市場上能接受的價格和預(yù)期利潤倒推出生產(chǎn)成本。這是突破傳統(tǒng)思維的戰(zhàn)略思想。首先，設(shè)定“理想的”目標(biāo)，代替“合理的”目標(biāo)，意味著對成本降低無窮盡的追求。其次，用市場需求指導(dǎo)決策實(shí)際上是將顧客的需求體現(xiàn)在價格、質(zhì)量和成本的平衡關(guān)系中。不光制造成本、設(shè)計方案、生產(chǎn)工藝都視為內(nèi)部因素，連與供應(yīng)商的關(guān)系等也包括在內(nèi)。JIT生產(chǎn)方式的應(yīng)用正體現(xiàn)了這一理念。
管理會計界通過對世界數(shù)百家大公司的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大約85%—90%的整個生命周期的產(chǎn)品成本在設(shè)計階段已被決定。因此這種追求極限的成本思想必須依靠戰(zhàn)略構(gòu)筑、組織措施的配合，才能形成現(xiàn)代完整意義上的成本意識。會計人員應(yīng)被視為整個成本管理隊(duì)伍中的一分子。數(shù)據(jù)的收集分析也應(yīng)體現(xiàn)在整個價值鏈過程中，而非僅局限于生產(chǎn)階段。全員參與的全面質(zhì)量管理就是這種方法的很好實(shí)踐?？偟膩碚f，目標(biāo)成本管理可視作一個動態(tài)的成本管理過程，而非一系列技術(shù)的簡單結(jié)合。
我國邯鋼于1991年創(chuàng)造的“模擬市場核算”就是中國化的目標(biāo)成本管理，邯鋼的“模擬市場核算”從產(chǎn)品在市場上被承認(rèn)可接受的價格開始，一個工序一個工序地剖析其潛在效益，從后向前核定，直到原材料采購?？梢娭型鈨?yōu)秀企業(yè)從實(shí)踐中已認(rèn)識到，運(yùn)用戰(zhàn)略思想指導(dǎo)企業(yè)微觀活動是發(fā)掘企業(yè)潛力的動力所在。
營銷學(xué)家麥卡錫將各種因素歸結(jié)為4個方面：產(chǎn)品、價格、分銷和促銷。產(chǎn)品方面在戰(zhàn)略成本管理中已經(jīng)涉及，下面論述價格、分銷和促銷方面的戰(zhàn)略管理。
會計人員在企業(yè)活動中和營銷主管一起決定價格策略和銷售預(yù)算。產(chǎn)品的價格和成本是企業(yè)獲利的兩個同等重要的因素。在戰(zhàn)略管理會計中，銷售收入和成本信息一樣，應(yīng)從顧客和市場出發(fā)。根據(jù)價格制定的不同依據(jù)，可將定價方法分作3類：
1、成本導(dǎo)向定價：以營銷產(chǎn)品的成本為主要依據(jù)，綜合考慮其他因素的定價方法，傳統(tǒng)的成本加成定價就屬此類。它使用吸收成本法突出產(chǎn)品獲利能力，但并沒有考慮到不同的顧客和細(xì)分市場會有不同的收益。不過因?yàn)樽鳂I(yè)成本法的使用為分析拓展了思路，成本導(dǎo)向定價的簡便易行在今天仍有其實(shí)用價值。
2、需求導(dǎo)向定價：以產(chǎn)品或服務(wù)的社會需求狀態(tài)為主要依據(jù)，綜合考慮企業(yè)的營銷成本和市場競爭狀態(tài)，制定或調(diào)整銷售價格的方法。根據(jù)價格需求彈性定價是較普遍的方法。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，這個方法可謂無懈可擊，但將影響需求彈性的因素完全量化卻幾乎是不可能的。理論和實(shí)踐的差距使需求導(dǎo)向定價的實(shí)際運(yùn)用并不廣泛。
3、競爭導(dǎo)向定價：以同類產(chǎn)品或服務(wù)的市場供應(yīng)競爭狀態(tài)和顧客反應(yīng)為依據(jù)，以決定是否參與競爭的定價方法。由于此方法完全從市場出發(fā)，并要求企業(yè)始終保持動態(tài)的戰(zhàn)略眼光，因此效果十分顯著。在戰(zhàn)略定價中，競爭導(dǎo)向定價已被廣泛應(yīng)用。
10年前，集團(tuán)實(shí)際控制人李振平，派出創(chuàng)業(yè)團(tuán)隊(duì)劉文靜、孫傳志等四個人，用1000萬元啟動資金，開始了艱苦的創(chuàng)業(yè)歷程?，F(xiàn)在分別擔(dān)任上市公司董事長、總經(jīng)理兼財務(wù)總監(jiān)的劉文靜、孫傳志回顧創(chuàng)業(yè)原點(diǎn)的時候有頗多感概，“2003年的藍(lán)帆，無人知曉，2月份動工，5月份投產(chǎn)，辛苦一年下來的營業(yè)收入僅為200萬美元這樣一個袖珍數(shù)字?！?/p>
再問十年
“并不是說懂得某個道理就是難得的，真正難得的是在實(shí)踐中運(yùn)用這個道理；也并不是說會運(yùn)用某種理論就是最難得的，最難得的是能有恒心在這條路上走到盡頭。”創(chuàng)業(yè)之初，劉文靜負(fù)責(zé)經(jīng)營，用著磕磕絆絆的英語，她沒有選擇退縮，兩年從未間斷利用工作間隙惡補(bǔ)英語。為了能夠和國外的客戶及時進(jìn)行交流，白天帶領(lǐng)營銷團(tuán)隊(duì)連軸轉(zhuǎn)忙到晚上10點(diǎn)，回到家中設(shè)好鬧鐘，每隔一兩個小時，劉文靜都要起床迅速處理國外客戶的郵件，和客戶在網(wǎng)上交流、打電話，這樣每天只睡三四個小時的生活一直持續(xù)了兩年多。海外市場終于打開了，客戶紛紛向藍(lán)帆這個剛剛起步的小廠下單，公司的一次性PVC手套市場逐漸擴(kuò)大。劉文靜抓住契機(jī)頻頻去海外尋找更大的客戶，功夫不負(fù)有心人，麥當(dāng)勞、沃爾瑪、MEDLINE、Mckesson等大牌客戶在經(jīng)過嚴(yán)格的供應(yīng)商考核后陸續(xù)選擇藍(lán)帆作為首席供應(yīng)商。
“10年來，我們的管理人員沒有一個因?yàn)槭芨咝降恼T惑而離開的，相反很多行業(yè)內(nèi)的精英從美國、馬來西亞、從上海、深圳、石家莊等地來到藍(lán)帆，成為藍(lán)帆的一員?！睂Υ藙⑽撵o感到無比自豪?！敖?jīng)過10年的發(fā)展，我們已經(jīng)由當(dāng)初的三個人，1000萬元資本金，發(fā)展到今天的3000多名員工，16億元的資產(chǎn)，行業(yè)內(nèi)唯一的上市公司，30億元的市值，成為業(yè)界的龍頭。過去的10年我們打下了很好的基礎(chǔ)，以比較優(yōu)勢打出了品牌和規(guī)模，下一步就要運(yùn)用精益運(yùn)營，進(jìn)一步細(xì)分市場，拓寬產(chǎn)業(yè)鏈。未來，我們只要輸出藍(lán)帆品牌、文化，派出三個人就可以盤活一個企業(yè)。”
對于藍(lán)帆股份的下一個10年，劉文靜保持著審慎的樂觀，“上市只是我們創(chuàng)業(yè)時的目標(biāo)之一，未來10年，我們一方面會進(jìn)一步完善產(chǎn)業(yè)鏈，并通過研發(fā)和品牌提升產(chǎn)業(yè)鏈。同時充分利用公司在醫(yī)療領(lǐng)域積累的渠道和資源，開始往醫(yī)療器械領(lǐng)域跨越延伸，利用資本市場的平臺，通過兼并收購重組，迅速布局公司在健康防護(hù)領(lǐng)域的新業(yè)務(wù)，把公司打造成為健康防護(hù)領(lǐng)域的世界級企業(yè)?！?/p>
穩(wěn)守出擊
2012年，全球經(jīng)濟(jì)前景帶有極大的不確定性。美國經(jīng)濟(jì)未出現(xiàn)明顯的復(fù)蘇跡象，而歐債危機(jī)卻在進(jìn)一步加深；國內(nèi)也長期面臨通貨膨脹、人民幣升值和出口緊縮的壓力，經(jīng)濟(jì)形勢不容樂觀。
對此藍(lán)帆集團(tuán)的掌舵人李振平有著清醒的認(rèn)識，去年李振平親自前往南方考察，發(fā)現(xiàn)很多國產(chǎn)體育品牌的倉庫里堆滿了滯銷的庫存，有的公司上半年買進(jìn)原材料占用的資金，被壓在了庫房里。如此嚴(yán)峻形勢引起了他的高度警惕，“我們無法改變大環(huán)境，只有積極面對，努力思考如何調(diào)整自己，改變自己?！?/p>
劉文靜則是辯證地看待上述挑戰(zhàn)，全球經(jīng)濟(jì)的低迷在某種程度上為藍(lán)帆股份的逆勢增長形成了助力。2012年藍(lán)帆股份主要原材料PVC糊樹脂價格由1.2萬元/噸逐步下降到9500元/噸，增塑劑產(chǎn)品價格也有一定下滑，帶動公司生產(chǎn)成本逐步下降。去年全年公司共銷售PVC手套112.94億支，比2011年同期增長52.6%。公司營業(yè)總收入133338萬元，同比增長42.81%；凈利潤同比上升76.17%。無論從怎樣苛刻的視角來審視，這都是一份難能可貴的漂亮財報。
隨著募投項(xiàng)目全部建成，藍(lán)帆股份2012年通過自籌資金建設(shè)的24條生產(chǎn)線正在施工中，預(yù)計2013年中期可投產(chǎn)，屆時生產(chǎn)線總數(shù)將達(dá)到137條，產(chǎn)能超過140億支?！肮驹谛袠I(yè)內(nèi)的地位和品牌影響基本確立公司主業(yè)總體規(guī)模在行業(yè)內(nèi)的絕對優(yōu)勢。在產(chǎn)業(yè)布局整合中，公司設(shè)立的全資子公司朗暉石化通過向上游產(chǎn)業(yè)延伸，來籌備當(dāng)前主營業(yè)務(wù)所需的原材料生產(chǎn)裝置的建設(shè)，拉長產(chǎn)業(yè)鏈，以形成更具抗風(fēng)險能力的產(chǎn)業(yè)布局，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)鏈資源的整合，開拓新的利潤增長點(diǎn)。藍(lán)帆股份的另一扇窗是繼續(xù)加大對新產(chǎn)品、新技術(shù)、新裝備和節(jié)能環(huán)保技術(shù)的開發(fā)投入，生產(chǎn)自動化程度有了質(zhì)的提高，特別是一些專有技術(shù)的采用，對生產(chǎn)方式、生產(chǎn)環(huán)境的改善和優(yōu)化起到重大作用，使公司在行業(yè)內(nèi)率先實(shí)現(xiàn)了由勞動密集型向技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型，花園式工廠應(yīng)運(yùn)而生。”劉文靜表示。
從運(yùn)營策略上來看藍(lán)帆股份的管理層對于公司整體發(fā)展的基調(diào)還是“穩(wěn)守出擊”。2011年作為藍(lán)帆股份的“戰(zhàn)略發(fā)展年”，公司一方面繼續(xù)擴(kuò)張規(guī)模；同時注冊藍(lán)帆上海、藍(lán)帆香港、藍(lán)帆美國、朗暉石化、并收購美國OMNI公司，藍(lán)帆學(xué)院5月份正式成立并運(yùn)作；藍(lán)帆新材料建成48條生產(chǎn)線；2012年則是品牌提升年：15萬噸多碳醇項(xiàng)目順利投產(chǎn)；20萬噸PVC糊樹脂項(xiàng)目破土動工；在美國、歐盟、日本注冊藍(lán)帆商標(biāo)，擁有12項(xiàng)國家專利，申請了山東省著名商標(biāo)和國家馳名商標(biāo)；啟動藍(lán)帆總部基地建設(shè)，選派骨干員工入讀清華學(xué)習(xí)，公司規(guī)模達(dá)到120億支，位列全球第一，同時113條生產(chǎn)線全部實(shí)現(xiàn)自動化包裝。
應(yīng)對風(fēng)險
當(dāng)然2013年國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢并不比過去的兩年更為陽光和明朗。隨著各項(xiàng)成本要素的不斷上升，全球范圍內(nèi)的制造業(yè)都在極度艱難的前行，資金鏈斷裂、破產(chǎn)倒閉之聲不絕于耳?！斑€是那句話，我們改變不了大環(huán)境，我們能改變的只有自己?！睂O傳武堅定地認(rèn)為此時更是將精益財務(wù)理念向縱深貫徹和執(zhí)行的絕佳時機(jī)。
圍繞2013年藍(lán)帆股份總體的“卓越運(yùn)營戰(zhàn)略”，孫傳武帶領(lǐng)財務(wù)同仁將在精益財務(wù)管理上配合公司戰(zhàn)略進(jìn)行革命性降成本，“精細(xì)化管理是提升企業(yè)內(nèi)功，構(gòu)建核心競爭力的有效途徑?！睂O傳武表示，推行精細(xì)化離不開規(guī)范化的基礎(chǔ)。同時更要實(shí)現(xiàn)管理理念上的一種轉(zhuǎn)變，要在全員中營造精益求精的文化，但關(guān)鍵是要有一套能夠?qū)?zhàn)略和目標(biāo)細(xì)化分解的落地系統(tǒng)。“藍(lán)帆股份從2012年開始推行精細(xì)化管理，一方面得益于上市之路的提升歷練和上市后的規(guī)范運(yùn)行，為公司奠定了扎實(shí)的規(guī)范管理基礎(chǔ)。更重要的是，結(jié)合公司實(shí)際，建立了一套完整有效的戰(zhàn)略、目標(biāo)細(xì)化分解，確保執(zhí)行系統(tǒng)順利著陸。當(dāng)時我們細(xì)分了16個模塊，將模塊工作具體化，時間、責(zé)任人、目標(biāo)全量化。這套系統(tǒng)的運(yùn)行，是深入推進(jìn)精細(xì)化管理的關(guān)鍵。進(jìn)入2012年10月份以后，通過戰(zhàn)略研討會的形式，確定公司的戰(zhàn)略目標(biāo)。而后將其細(xì)化分解，目標(biāo)模塊化，圍繞戰(zhàn)略目標(biāo)，公共資源方面我們建立了六個支撐系統(tǒng)，具體就是組織職位、全面預(yù)算、績效管理、薪酬激勵、管控分權(quán)、企業(yè)文化?！睂τ?012年的靚麗財報，孫傳武自信這其中少不了推行精細(xì)化管理的成效。
除了2012年漂亮的營業(yè)收入和利潤增長指標(biāo)，藍(lán)帆股份40%的資產(chǎn)負(fù)債率，也為下一步的多元擴(kuò)張留出了相當(dāng)大的資本彈性。
學(xué)機(jī)械出身的孫傳志，卻自學(xué)考取了注冊會計師，是個不折不扣的資金運(yùn)作高手。在學(xué)成了MPAcc會計專業(yè)碩士學(xué)位之后，孫傳志充分利用公司外向型企業(yè)特點(diǎn)，早早地將視線聚焦在貿(mào)易融資產(chǎn)品上，利用其期限短、利率低的優(yōu)勢，將訂單融資、進(jìn)口押匯等融資產(chǎn)品常態(tài)化，進(jìn)而置換負(fù)債表上那些期限長、利率高的銀行貸款，優(yōu)化了籌資結(jié)構(gòu)，降低了融資成本。而對于投資管理環(huán)節(jié)，孫傳武將精力重點(diǎn)鎖定在建投資項(xiàng)目的資金管理上，對項(xiàng)目資金實(shí)行計劃管理，按計劃申請項(xiàng)目貸款使用進(jìn)度，減少項(xiàng)目貸款資金沉淀。“在流動資金管理方面，重點(diǎn)強(qiáng)化了應(yīng)收賬款的管理，公司出口收款方式一般采用貨到后電匯付款方式，隨著公司業(yè)務(wù)規(guī)模的增長，為了更好的控制應(yīng)收賬款的風(fēng)險，提高應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率。采取了如下具體措施：一是明確應(yīng)收賬款回收賬期，按照既定賬期，實(shí)行總額控制；二是建立預(yù)警催收制度；三是對客戶分類管理，按照類別確定出口信用保險額度。精益財務(wù)理念的導(dǎo)入，如春風(fēng)化雨，使財務(wù)的支撐、管理作用進(jìn)一步加強(qiáng)。精益化的流動資金管理也是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的重要控制手段?！?/p>
隨著公司業(yè)務(wù)規(guī)模的增長，藍(lán)帆股份的財務(wù)管理突出加強(qiáng)了應(yīng)收賬款的風(fēng)險管理。孫傳武認(rèn)為，應(yīng)收賬款不能讓財務(wù)自己消化，必須要嚴(yán)格考核銷售責(zé)任人。在管理實(shí)務(wù)中，首先是強(qiáng)化營銷人員風(fēng)險意識，財務(wù)部門與營銷建立了定期學(xué)習(xí)交流制度。學(xué)習(xí)中，講案例，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，起到了很好的效果；其次，嚴(yán)控應(yīng)收賬款額度，同時嚴(yán)格執(zhí)行回款考核。
“在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢下，財務(wù)部門更要學(xué)會將位置前移，為營銷部門提供及時、準(zhǔn)確的成本信息，為定價提供依據(jù)；同時根據(jù)市場形勢，執(zhí)行公司經(jīng)營策略，在價格固定的情況下，推行精益成本管理，實(shí)行成本倒逼機(jī)制，為營銷部門保持和提高市場份額，提供強(qiáng)力支撐；以精細(xì)化核算為基礎(chǔ)，區(qū)分優(yōu)勢、弱勢產(chǎn)品，為市場營銷策略的制定提供有效的評估?；谪攧?wù)良好的監(jiān)督和服務(wù)職能的發(fā)揮，我們推行的公開、透明、公平的考核體極大激發(fā)了營銷人員的潛能，從而保證了目標(biāo)的完成和團(tuán)隊(duì)的成長。此外我們以整個產(chǎn)品供應(yīng)鏈為對象放大管控的視角，在精益采購方面，與上下游主要供應(yīng)商，建立戰(zhàn)略合作關(guān)系，開放信息，形成快速聯(lián)動反饋機(jī)制，減少了庫存資金占用，同時最大限度共享了市場信息和機(jī)會，降低了采購成本。”
對于國內(nèi)制造業(yè)普遍困擾的日漸上升的勞動力成本，藍(lán)帆股份把更多的目光投向了自動化管理。如今在藍(lán)帆股份偌大的生產(chǎn)車間穿藍(lán)色制服的工人寥寥無幾，四輪無人駕駛的小車自如地穿梭在一道道生產(chǎn)線之間，自動流水線井然有序地輸出萬千手套。而這一道道自動化工程，使每一個車間的工人由600人銳減到不到200人，無疑提升了藍(lán)帆股份的差異化競爭優(yōu)勢。
對于制造業(yè)的運(yùn)營效率這一看家本領(lǐng)，孫傳武同樣期待精益財務(wù)能給出更好的答案，“說到底，我們還是要以精細(xì)化核算為支撐，推行作業(yè)成本管理，不斷改善優(yōu)化瓶頸流程，會不斷降低成本。財務(wù)管理必須全面融入業(yè)務(wù)流程，通過事前計劃、決策、事中監(jiān)督到事后稽核等財務(wù)管理手段，全程參與企業(yè)的經(jīng)營活動，在這個過程中為企業(yè)和股東創(chuàng)造價值。”
隨著創(chuàng)業(yè)第一個10年的塵埃落定，藍(lán)帆股份的多位創(chuàng)始人也紛紛開始了全新一輪的角色轉(zhuǎn)換。2013年4月20日，藍(lán)帆股份董事會收到李振平和劉文靜的辭職報告。辭去公司董事長職務(wù)后，李振平繼續(xù)擔(dān)任公司董事、戰(zhàn)略委員會主任委員和薪酬與考核委員會委員的職務(wù)，著力管理藍(lán)帆集團(tuán)全局，而劉文靜則由總經(jīng)理接任了上市公司董事長職務(wù)。2013年起藍(lán)帆股份將不再是一個“PVC手套制造商”，劉文靜表示，“我們開始兵分三路，一支隊(duì)伍由總經(jīng)理孫傳志帶領(lǐng)，在PVC手套這個行業(yè)不斷自我的基礎(chǔ)上創(chuàng)建新機(jī)制，推動外延和內(nèi)涵的雙重增長；一支隊(duì)伍由吳強(qiáng)經(jīng)理帶領(lǐng)，以PVC糊樹脂項(xiàng)目為契機(jī)，挺進(jìn)中游；第三支隊(duì)伍，永臣經(jīng)理將與我協(xié)同作戰(zhàn)，在資本市場整合更大的蛋糕。今年我們要不僅在手套行業(yè)，同時以更長遠(yuǎn)的視角，開拓新產(chǎn)業(yè)，創(chuàng)造出不一樣的運(yùn)作模式，為未來10年的高速發(fā)展布局謀篇?！?/p>
在藍(lán)帆股份總部大樓的走廊樓梯每隔三四個臺階，就不斷重復(fù)四句醒目的藍(lán)色行書，出自唐初名相魏征的名言——“非知之難，行之惟難，非行之難，終之斯難”。這恰與有始無終、永續(xù)改善的精益財務(wù)之道頗為切合。
IMA案例點(diǎn)評
美國管理會計師協(xié)會（IMA）中國區(qū)首席代表白俊江
我們注意到，在本文闡述的三個山東企業(yè)轉(zhuǎn)型精益財務(wù)的案例中，有兩個比較鮮明的共同特點(diǎn)：一個是全組織動員及參與的程度較深，另一個是普遍采用了信息化的手段。事實(shí)上，這兩個特點(diǎn)在美國管理會計師協(xié)會之前的專門研究中已經(jīng)得到過很好的驗(yàn)證。美國管理會計師協(xié)會在最新的《管理會計公告》第二輯中就精益財務(wù)進(jìn)行了專門的論述，指出，“在公司由傳統(tǒng)的管理方法轉(zhuǎn)型為精益企業(yè)時，公司的會計、控制和考核系統(tǒng)也必須變革 通過應(yīng)用精益思想實(shí)現(xiàn)公司轉(zhuǎn)型，幾乎會改變公司經(jīng)營的各個方面?！?/p>
