發(fā)布時間：2023-09-22 15:33:02
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)管理樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
企業(yè)集團(tuán)作為一個利益整體，財(cái)務(wù)管理措施的制定也必然是建立在整體利益之上的，為了更好的進(jìn)行企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)活動，財(cái)務(wù)管理必須要全面深入到每個管理環(huán)節(jié)。而稅收籌劃作為財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，對于企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度的完善以及財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的制定有著非常巨大的意義?；诙愂盏慕嵌葘ζ髽I(yè)未來的財(cái)務(wù)管理進(jìn)行籌劃，已經(jīng)成為了企業(yè)集團(tuán)內(nèi)管理的重中之重。
一、稅收籌劃概述
從國際范圍來看，稅收籌劃并沒有固定的定義，將不同國家的定義進(jìn)行歸納可以總結(jié)得出：稅收籌劃是納稅人在履行現(xiàn)行稅法并最終稅法的基礎(chǔ)上，使用一定的方法充分利用納稅人權(quán)利的行為，這種行為的本質(zhì)目的必然是自身利益的提升。那么對于企業(yè)集團(tuán)來說，它們在進(jìn)行稅收籌劃的時候，首先考慮是整個集團(tuán)的利益，要用整體的眼光以及長遠(yuǎn)的眼光來看待企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)問題，這對于企業(yè)集團(tuán)的稅收理論完善有著巨大的現(xiàn)實(shí)意義。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)市場高度開放的今天，稅收籌劃已經(jīng)被納為企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)構(gòu)中不可缺少的內(nèi)容。也正是因?yàn)槠髽I(yè)集團(tuán)擁有厚實(shí)的資金以及調(diào)度上的優(yōu)勢，在進(jìn)行這一戰(zhàn)略的時候較之單一的企業(yè)優(yōu)勢會更加明顯。
二、企業(yè)集團(tuán)稅收籌劃的方法與應(yīng)用
企業(yè)集團(tuán)具有自身非常顯著的優(yōu)勢，因此在經(jīng)濟(jì)發(fā)展快速，科技發(fā)達(dá)的今天，想要實(shí)現(xiàn)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展，充分利用自身優(yōu)勢占據(jù)市場份額是非常必要的。在企業(yè)管理中財(cái)務(wù)管理是核心，而財(cái)務(wù)管理中的稅收籌劃則是企業(yè)減少稅負(fù)，優(yōu)化資金結(jié)構(gòu)，提升其企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動順利的有效手段，在當(dāng)今嚴(yán)峻的競爭條件下，企業(yè)集團(tuán)如何運(yùn)用稅收籌劃的手段實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展成為了企業(yè)管理的重點(diǎn)，下面進(jìn)行具體分析：首先企業(yè)可以利用區(qū)位優(yōu)勢，所謂區(qū)位優(yōu)勢就是企業(yè)可以選擇其子公司的建設(shè)區(qū)域，結(jié)合各區(qū)域不同的稅收政策，選擇最具稅收優(yōu)惠政策的地區(qū)建設(shè)子公司，從而減少企業(yè)的整體稅負(fù)，這在企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)管理中是非常常見的一種方法，集團(tuán)企業(yè)擁有眾多子公司，這些子公司分布在各個地域，而我國在稅收政策方面，不同地域的稅收政策是不同的，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該充分利用子公司所在區(qū)域的稅收優(yōu)惠政策，達(dá)到減少企業(yè)稅負(fù)的目的，選擇具有稅收優(yōu)惠的區(qū)域建設(shè)子公司是企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的有效手段。其次，在投資方向方面進(jìn)行稅收籌劃，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該充分利用自身的優(yōu)勢，不斷運(yùn)用多元化的方法進(jìn)行投資，拓展投資項(xiàng)目范圍，并結(jié)合當(dāng)?shù)卣o予的相關(guān)支持，及時對企業(yè)本身的組織成員進(jìn)行調(diào)整，并最終實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的降低。
三、基于會計(jì)處理方法之上的稅收籌劃
1.收入確認(rèn)法選擇
在進(jìn)行稅收籌劃的過程中，會計(jì)處理方法的運(yùn)用是非常關(guān)鍵的，首先，企業(yè)收入對于其所得稅以及流轉(zhuǎn)稅的影響非常大，一般來說，企業(yè)集團(tuán)為了能夠?qū)崿F(xiàn)稅收籌劃的合理性，必須要在法律規(guī)定范圍內(nèi)推遲應(yīng)稅收入，這樣的方式比較常見。所得稅減免需要考慮到提前確認(rèn)的必要性問題，企業(yè)集團(tuán)以及其下屬子公司必須要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況確定銷售策略以及相關(guān)的銷售收入方式，最大限度的推遲銷售收入，進(jìn)而推延納稅義務(wù)所發(fā)生的時間。
2.成本計(jì)價方法選擇
首先從價格變動的角度來分析，企業(yè)在進(jìn)行成本計(jì)價處理的時候會根據(jù)實(shí)際的情況以及需求對未來物價可能出現(xiàn)的價格情況進(jìn)行預(yù)測，通常在進(jìn)貨物價可能出現(xiàn)下降的時候，應(yīng)該采用先進(jìn)先出的方法，而反過來則應(yīng)該采用后進(jìn)先出的方法。而在預(yù)測價格比較平穩(wěn)沒有波動的預(yù)測情況下，一般會采用加權(quán)平均法，反之如果價格波動加大的時候，則會采用個別計(jì)價法。其次是根據(jù)稅率變動的因素進(jìn)行會計(jì)方法選擇，通過對實(shí)際情況的考查，如果物價出現(xiàn)上漲的情況，預(yù)計(jì)未來適用稅率可能會向上浮動，這個時候采用后進(jìn)先出的方法；相反情況下，應(yīng)該選擇先進(jìn)后出發(fā)。具體來說國家會根據(jù)每個時期的實(shí)際情況不斷對稅率進(jìn)行調(diào)整，這就是這里的稅率變動。
四、企業(yè)集團(tuán)資本運(yùn)作中的稅收籌劃
進(jìn)行稅收籌劃的時候，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該將各個企業(yè)之間的情況全面了解和分析清楚，由于企業(yè)之間稅收特征范圍以及種類的不同，使得稅率也呈現(xiàn)出了不同的情況。核心控股公司必須要采用一定的策略進(jìn)行調(diào)節(jié)，并達(dá)到稅負(fù)的平衡，使集團(tuán)整體的稅負(fù)有所下降。基于以上種種原因，在企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行稅收籌劃，首先就是要確立財(cái)務(wù)中心，通過財(cái)務(wù)中心的作用，達(dá)到集中管理的目的。其本質(zhì)目的是將財(cái)務(wù)風(fēng)險集中起來，并統(tǒng)一管理。
五、從籌資角度進(jìn)行稅收籌劃
我國在企業(yè)集團(tuán)稅法方面給予相關(guān)規(guī)定，其中權(quán)益資本的形式必須要是股息形式，通常分兩次進(jìn)行，首先是進(jìn)行分配前作為企業(yè)利潤以及應(yīng)納稅所得額進(jìn)行征收，然后是分配后作為權(quán)益資本所有者(即股東)的股息收入，征收預(yù)提所得稅。而企業(yè)支付債務(wù)資本的利息可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，從應(yīng)納稅所得額中扣除。基于這些內(nèi)容，企業(yè)集團(tuán)為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資本優(yōu)化，必然會不斷進(jìn)行各種投資，甚至有很多企業(yè)會舉債投資，還會降低企業(yè)自有資金的比例。雖然如此，企業(yè)還是應(yīng)該看到舉債投資的風(fēng)險，企業(yè)管理者要全面控制風(fēng)險，在這個前提下開展各項(xiàng)工作，避免企業(yè)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)。
六、利用轉(zhuǎn)讓定價的稅收籌劃
所謂轉(zhuǎn)讓定價，是企業(yè)集團(tuán)目前比較常見的避稅方式，它是從企業(yè)組織形式、管理結(jié)構(gòu)等方面的變化而制定的。在實(shí)際產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓的過程中，如果買方處于低稅負(fù)而賣方處于高稅負(fù)的情況，那么這個時候的交易與市場價格相比就會比較低，如果買方處于高稅負(fù)而賣方處于低稅負(fù)的情況，這個時候交易價格就會比市場價格高。利用轉(zhuǎn)讓定價的手段，實(shí)現(xiàn)了等量利潤在不同納稅人身上以適應(yīng)不同稅率而避稅，還可以在等量利潤使用等量稅率的情況下，以企業(yè)之間的價格轉(zhuǎn)讓和利潤轉(zhuǎn)讓達(dá)到避稅的目的。
結(jié)語
【摘要】營業(yè)稅改增值稅是我國稅務(wù)制度的一項(xiàng)重要改革，本文以開灤集團(tuán)國際物流有限責(zé)任公司為例，對營改增對物流企業(yè)的稅負(fù)影響和相關(guān)納稅籌劃管理工作進(jìn)行了探討并提出了相應(yīng)建議。
關(guān)鍵詞 營業(yè)稅改增值稅；物流企業(yè)；納稅籌劃管理
【作者簡介】閆玉榮，開灤集團(tuán)國際物流有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)部高級會計(jì)師。
營業(yè)稅改增值稅（簡稱“營改增”） 是我國稅務(wù)制度的一項(xiàng)重要改革，隨著它的逐步推廣實(shí)施，對相關(guān)企業(yè)的影響越來越明顯。物流企業(yè)在我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中具有重要地位，它是融合了運(yùn)輸、倉儲、貨運(yùn)以及中轉(zhuǎn)服務(wù)等內(nèi)容的綜合性行業(yè)，作為營改增試點(diǎn)行業(yè)，受到營改增政策的影響。本文以開灤集團(tuán)國際物流有限責(zé)任公司為例，對營改增對物流企業(yè)的稅負(fù)影響和相關(guān)納稅籌劃管理工作進(jìn)行探討并提出相應(yīng)建議。
一、國家推行營改增稅制改革的背景及改革意義
（一） 稅制改革背景
增值稅和營業(yè)稅都屬于流轉(zhuǎn)稅，是商品和勞務(wù)在流通過程中所要繳納的稅種。隨著經(jīng)濟(jì)形勢的變化和發(fā)展，兩稅并行的缺陷與不合理性日益顯現(xiàn)，對我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整及稅收監(jiān)管征收等方面造成了諸多不便。國家擬通過稅制改革，逐步把營業(yè)稅改為增值稅，僅對產(chǎn)品的增值部分征收稅款，減少重復(fù)納稅，達(dá)到實(shí)質(zhì)降低企業(yè)稅負(fù)的目的。由于長期以來我國兩稅并存，造成以下一些問題。
1.影響增值稅完整抵扣。增值稅屬于價外稅，通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁可以將稅款轉(zhuǎn)移到最終消費(fèi)方，即上一個環(huán)節(jié)所繳納的增值稅，是下一個環(huán)節(jié)所抵扣的增值稅。兩稅并存對于繳納增值稅單位的企業(yè)，有時在經(jīng)營環(huán)節(jié)取得了營業(yè)稅發(fā)票，由于營業(yè)稅發(fā)票不能抵扣，破壞了增值稅的完整抵扣鏈條，無疑加大了增值稅單位的稅收負(fù)擔(dān)。
2.造成營業(yè)稅重復(fù)征收。營業(yè)稅是按照企業(yè)所取得的營業(yè)額征收的一種稅，對于一些中間環(huán)節(jié)偏多的行業(yè)，每一道環(huán)節(jié)都征收營業(yè)稅，會形成重復(fù)征收，增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
3.造成稅收征管困難。增值稅屬于國稅征收范圍，營業(yè)稅屬于地稅征收范圍。隨著企業(yè)經(jīng)營模式的多樣化，對于勞務(wù)和貨物等混合經(jīng)營業(yè)務(wù)，在實(shí)際納稅中難免有界定不清晰的地方，給國稅與地稅劃分征稅范圍造成了障礙，致使稅收征管困難。
4.影響產(chǎn)業(yè)國際競爭力。我國對第三產(chǎn)業(yè)主要征收營業(yè)稅，但在出口環(huán)節(jié)無法進(jìn)行出口退稅，增加了稅收成本，降低了國際競爭力。
（二） 稅制改革內(nèi)容
隨著營改增稅制改革試點(diǎn)成功啟動，營改增已涉及全國許多行業(yè)。2012年1月1日，營改增試點(diǎn)工作在上海啟動，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改征增值稅，拉開了營改增試點(diǎn)地區(qū)和范圍的序幕。當(dāng)年8 月，營改增試點(diǎn)范圍擴(kuò)大至北京、天津等10個省、直轄市和計(jì)劃單列市。2013年8 月1 日，營改增范圍擴(kuò)大到全國試行。2014年1 月1 日，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)也納入營改增試點(diǎn)。2014年6月1日，電信業(yè)納入營改增試點(diǎn)范圍。
此次稅制改革，在原有17%和13%兩檔增值稅率的基礎(chǔ)上新增了11%和6%兩檔新稅率。交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。
（三） 稅制改革的重要意義
營改增是一項(xiàng)重要的結(jié)構(gòu)性減稅政策，本次稅制改革對稅制長遠(yuǎn)發(fā)展有著重要的意義。
1.降低企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)發(fā)展能力。營改增政策實(shí)施的實(shí)質(zhì)就是為了降低企業(yè)稅負(fù)，減少企業(yè)負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)持續(xù)發(fā)展的后勁。
2.完善流轉(zhuǎn)稅制，消除重復(fù)征稅。營改增稅制改革有利于完善增值稅鏈條，如把那些與貨物密切相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)等服務(wù)行業(yè)劃入了增值稅征收范圍，增加了進(jìn)項(xiàng)稅抵扣金額，減少了企業(yè)稅負(fù)。
3.完善稅收制度，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展。營改增稅制改革有利于推動第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)融合，培育發(fā)展新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)。利用進(jìn)項(xiàng)稅抵扣可有效減輕服務(wù)業(yè)的稅負(fù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提高國際競爭力。
4.優(yōu)化社會環(huán)境，提高設(shè)備更新速度。對于各行業(yè)來說，設(shè)備不及時更新會導(dǎo)致耗油量大、污染物排放量大，造成社會環(huán)境惡化。稅制改革后，企業(yè)新增固定資產(chǎn)可以抵扣增值進(jìn)項(xiàng)稅，減少稅負(fù)。因此，營改增有利于企業(yè)進(jìn)行技術(shù)改造和設(shè)備更新。
二、開灤集團(tuán)國際物流有限責(zé)任公司在營改增中面臨的主要問題及原因分析
開灤集團(tuán)國際物流有限責(zé)任公司涉及營業(yè)稅改征增值稅業(yè)務(wù)的單位有3家，分別是鐵路運(yùn)輸分公司、汽車運(yùn)輸分公司和港口儲運(yùn)分公司。其中，港口儲運(yùn)分公司所涉及的是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)項(xiàng)下的物流輔助服務(wù)，適用稅率6%，營改增起點(diǎn)為2013年8月。汽車運(yùn)輸分公司和鐵路運(yùn)輸分公司所涉及的是交通運(yùn)輸業(yè)項(xiàng)下的陸路運(yùn)輸服務(wù)，適用稅率11%。汽車運(yùn)輸分公司營改增起點(diǎn)為2013年8月，鐵路運(yùn)輸公司營改增起點(diǎn)為2014年1月。通過營改增前期階段的試運(yùn)行，上述3家改征增值稅后，稅負(fù)率比改征前均有所提高，如鐵路運(yùn)輸分公司營改增前營業(yè)稅稅負(fù)率為3.36%，營改增后增值稅稅負(fù)率為5.72%， 上升幅度為70.24%；港口儲運(yùn)分公司營改增前營業(yè)稅稅負(fù)率為3.36%，營改增后增值稅稅負(fù)率為3.57%，上升幅度為6.25%。造成稅負(fù)率上升的原因主要有以下幾個。
（一） 新稅制稅率偏高
營改增前，鐵路運(yùn)輸分公司、港口儲運(yùn)分公司分別按運(yùn)輸收入和港口裝卸搬運(yùn)碼頭服務(wù)收入交納營業(yè)稅，稅率為3%。營改增后，鐵路運(yùn)輸分公司稅率為11%，港口儲運(yùn)分公司稅率為6%。兩公司稅率與之前相比有了明顯提高，尤其是鐵路運(yùn)輸分公司稅率從3%提高到11%，提高幅度較大，而且稅負(fù)短期內(nèi)下降有一定困難。
（二） 可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅偏少
營改增后，鐵路運(yùn)輸分公司和港口儲運(yùn)分公司可抵扣的項(xiàng)目主要有燃油、修理費(fèi)、材料費(fèi)、港雜費(fèi)、水電費(fèi)等。其他在成本費(fèi)用中占比較高的諸如人員工資薪酬、折舊費(fèi)、租賃費(fèi)、保險費(fèi)、過路費(fèi)等項(xiàng)目均不能抵扣。由于運(yùn)輸工具購置成本高、使用年限長（尤其是機(jī)車、礦煤車等使用年限已達(dá)20 年以上），更新?lián)Q代不是很頻繁。此外，兩公司基本已到了成熟期階段，非成長期階段需要投入大量設(shè)備，因而實(shí)際可以抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅很少，所以稅負(fù)增加（見圖1、圖2）。
（三） 取得合規(guī)扣稅憑證少
由于營業(yè)稅改征增值稅剛剛起步，有些業(yè)務(wù)人員對增值稅相關(guān)知識了解得不夠，有時可能能夠取得合規(guī)扣稅憑證，有時可能沒有取得，僅取得了普通發(fā)票或者收據(jù)，喪失了抵扣稅款的機(jī)會。
三、對營改增后物流企業(yè)的納稅籌劃管理與建議
從以上分析可以看出，稅改后企業(yè)稅負(fù)的高低主要取決于企業(yè)成本費(fèi)用可抵扣率的高低。成本費(fèi)用可抵扣率越高，稅改后企業(yè)的稅負(fù)就越低，反之稅負(fù)就越高。而物流企業(yè)普遍存在資產(chǎn)總額少、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額偏低、稅率偏高的問題。針對這些問題，作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員，如何做好營改增后納稅籌劃管理以降低稅負(fù)，值得研究。筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下幾個方面采取措施。
（一） 利用稅改契機(jī)，逐級反饋，爭取國家政策支持
一是爭取合理降低稅率。如對鐵路運(yùn)輸分公司等產(chǎn)業(yè)新稅率提高幅度較大（提高了8%），但因客觀實(shí)際因素可抵扣成本較少的，應(yīng)逐步降低稅率。二是盡早全面鋪開營改增試點(diǎn)范圍。針對目前部分行業(yè)已實(shí)行營改增，部分行業(yè)仍延續(xù)征收營業(yè)稅，實(shí)行稅改行業(yè)無法取得未稅改行業(yè)增值稅專用發(fā)票，影響稅負(fù)抵扣。如上述兩公司過路費(fèi)、過橋費(fèi)、保險費(fèi)等項(xiàng)目目前無法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。為實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡，也可將上述暫不能取得增值稅發(fā)票的業(yè)務(wù)按行業(yè)平均水平測算應(yīng)抵減比例，將這些項(xiàng)目的支出作為減計(jì)收入處理，減少銷項(xiàng)稅額。三是爭取政府或財(cái)政部門增值稅補(bǔ)貼政策。對營改增過程中因新老稅制轉(zhuǎn)換而產(chǎn)生的稅負(fù)增加情況，可據(jù)實(shí)向政府有關(guān)部門反饋，申請財(cái)政實(shí)施過渡性扶持政策，將國家結(jié)構(gòu)性減稅落到實(shí)處。
（二） 加強(qiáng)成本管理，全面做好進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣工作
一是提高成本費(fèi)用中可抵扣項(xiàng)目比例。雖然營改增是減稅政策，但是企業(yè)稅負(fù)能否真正下降還取決于能夠取得增值稅專用發(fā)票項(xiàng)目占成本的比重。如企業(yè)成本費(fèi)用中大部分項(xiàng)目不能抵扣，會導(dǎo)致企業(yè)減稅的效果不明顯。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)日常成本管理，提高可抵扣成本的比例。二是加強(qiáng)宣傳，做好稅改培訓(xùn)。增強(qiáng)業(yè)務(wù)人員日常索要增值稅發(fā)票的意識。據(jù)調(diào)查，鐵路運(yùn)輸分公司與港口儲運(yùn)分公司可抵扣項(xiàng)目應(yīng)取盡取發(fā)票比率大約分別為90.63%和96.72%。應(yīng)該說，兩公司在采購材料、日常購銷環(huán)節(jié)取得增值稅專用發(fā)票成績很好，但仍有上升空間。三是做好規(guī)劃，應(yīng)結(jié)合銷項(xiàng)稅，綜合考慮安排進(jìn)項(xiàng)稅抵扣節(jié)奏。一般來說，當(dāng)企業(yè)有大量銷項(xiàng)稅額時，購入固定資產(chǎn)較合時宜，這樣可使進(jìn)項(xiàng)稅額能夠及時抵扣。否則，就會有一部分進(jìn)項(xiàng)稅不能及時抵扣。因此，要根據(jù)企業(yè)經(jīng)營情況，合理安排內(nèi)部投資規(guī)模。
（三） 研究納稅籌劃，充分利用國家稅收優(yōu)惠政策
在本次營改增改革試點(diǎn)的同時，國家也相應(yīng)出臺了一些配套優(yōu)惠政策，如《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》中關(guān)于試點(diǎn)納稅人提供的國際貨物運(yùn)輸服務(wù)可享受免征增值稅的政策。對此，若物流企業(yè)有國際貨物運(yùn)輸服務(wù)項(xiàng)目，在服務(wù)公司與境外公司合作中可以研究如何通過合理渠道擴(kuò)大貨物運(yùn)輸服務(wù)項(xiàng)目，享受免征增值稅政策并實(shí)現(xiàn)整體稅負(fù)下降的效果。因此，財(cái)務(wù)管理人員只有學(xué)懂、吃透國家稅收優(yōu)惠政策精神，才能做好稅務(wù)籌劃管理。
（四） 及時完成結(jié)算，合規(guī)做好日常稅務(wù)管理工作
一是及時取得增值稅進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票并向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證手續(xù)。即在票據(jù)開具之日起180天內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦完認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的當(dāng)月，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。二是做好應(yīng)稅事項(xiàng)與非應(yīng)稅事項(xiàng)共同負(fù)擔(dān)進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅處理工作。對于既有增值稅業(yè)務(wù)又有非增值稅業(yè)務(wù)的，應(yīng)合理劃分應(yīng)稅項(xiàng)目與非應(yīng)稅項(xiàng)目，準(zhǔn)確計(jì)算，減少稅負(fù)。
Tang Yujie
（中國礦業(yè)大學(xué)，徐州 221000）
（China University of Mining，Xuzhou 221000，China）
摘要：風(fēng)險是指未來的不確定性。風(fēng)險管理理論是研究風(fēng)險發(fā)生規(guī)律和風(fēng)險控制的理論，它綜合運(yùn)用各種風(fēng)險分析手段、工具，對各種可能出現(xiàn)的風(fēng)險進(jìn)行分析預(yù)測，并在此基礎(chǔ)上優(yōu)化各種風(fēng)險管理技術(shù)，制定風(fēng)險防范措施，對風(fēng)險實(shí)施有效控制，使風(fēng)險和危害降低到最小程度，達(dá)到最大限度的管理效能。
Abstract: Risk is the uncertainty about the future. Risk management theory is to study the law of the occurrence of risk and risk control. It combines various risk analysis methods and tools to analyze and forecast a variety of possible risk, and on this basis to optimize various risk management techniques, develop risk preventive measures, and effectively control risk, so as to minimize risk and harm and achieve maximum management efficiency.
關(guān)鍵詞： 風(fēng)險 稅收風(fēng)險 企業(yè)集團(tuán)
Key words: risk；tax risk；enterprise group
中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1006-4311（2011）32-0128-02
0引言
稅務(wù)機(jī)關(guān)在代表國家組織稅收收入過程中，由于各種因素的不確定性也會有造成稅收損失的可能性，即稅收風(fēng)險。那么如何識別并防范這種風(fēng)險呢？筆者分析如下：
1什么是稅收風(fēng)險管理
1.1 稅收風(fēng)險管理的概念稅收風(fēng)險是指國家在組織稅收收入過程中，由于稅收制度和征稅手段本身的缺陷以及各種經(jīng)濟(jì)因素的不確定性造成稅收損失的可能性。稅收風(fēng)險管理是指稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用風(fēng)險管理的理念和方法，合理配置管理資源，通過風(fēng)險分析識別，風(fēng)險等級排序，風(fēng)險應(yīng)對處理，以及過程監(jiān)控、績效評估等措施，不斷提高納稅遵從度的過程和方法。稅收風(fēng)險主要由三個方面形成：一是經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和法規(guī)、政策的規(guī)范性和普遍性之間的矛盾，造成法規(guī)或政策、特別是稅收法規(guī)和政策不能對每種情況進(jìn)行明確規(guī)定，致使其存在一些缺陷或漏洞，形成法規(guī)層面的風(fēng)險，可稱之為政策風(fēng)險；二是由于稅務(wù)人員的執(zhí)法能力、政策理解偏差、信息缺失，或者執(zhí)法人員不作為以及內(nèi)外勾結(jié)違法等等情況，造成執(zhí)法層面的風(fēng)險，稱之為執(zhí)法風(fēng)險；三是由于納稅人對政策認(rèn)識不足、工作疏漏等情況造成無意不遵從，或納稅人利用自身信息優(yōu)勢等不正當(dāng)方式惡意不遵從，形成納稅遵從風(fēng)險。稅收風(fēng)險管理的基本流程：收集風(fēng)險管理信息――風(fēng)險評估――提出和實(shí)施風(fēng)險管理解決方案――風(fēng)險管理的監(jiān)督與改進(jìn)。稅收風(fēng)險管理的核心內(nèi)容是包含風(fēng)險識別、風(fēng)險分析、風(fēng)險評價在內(nèi)的稅收風(fēng)險評估。
1.2 稅收風(fēng)險管理和稅務(wù)風(fēng)險管理稅務(wù)風(fēng)險，指未來的不確定性對企業(yè)實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)的影響。企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險主要包括兩方面，一方面是企業(yè)的納稅行為不符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補(bǔ)稅、罰款、加收滯納金、刑罰處罰以及聲譽(yù)損害等風(fēng)險；另一方面是企業(yè)經(jīng)營行為適用稅法不準(zhǔn)確，沒有用足有關(guān)優(yōu)惠政策，多繳納了稅款，承擔(dān)了不必要稅收負(fù)擔(dān)。稅務(wù)風(fēng)險管理是企業(yè)為避免其因未遵循稅法可能遭受的法律制裁、財(cái)務(wù)損失、聲譽(yù)損害和承擔(dān)不必要的稅收負(fù)擔(dān)等風(fēng)險而采取的風(fēng)險識別、評估、防范、控制等行為的管理過程。稅務(wù)風(fēng)險管理的基本流程：確定企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理目標(biāo)，建立企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理機(jī)制――風(fēng)險識別、評估――風(fēng)險應(yīng)對――評估、反饋和改進(jìn)稅務(wù)風(fēng)險管理機(jī)制。不難看出，二者最大的區(qū)別在于主體不同：稅收風(fēng)險的主體是國家，風(fēng)險造成的結(jié)果是國家稅款的流失。稅務(wù)風(fēng)險的主體是企業(yè)，風(fēng)險造成的結(jié)果一是由于少繳稅款而受到罰款處罰聲譽(yù)損害等，二是由于多繳了稅款而造成企業(yè)資金的流失。二者目標(biāo)相同，都是綜合運(yùn)用各種風(fēng)險分析手段、工具，對各種可能出現(xiàn)的風(fēng)險進(jìn)行分析預(yù)測，并在此基礎(chǔ)上優(yōu)化各種風(fēng)險管理技術(shù)，制定風(fēng)險防范措施，對風(fēng)險實(shí)施有效控制，使風(fēng)險和危害降低到最小程度，達(dá)到最大限度的管理效能。
2稅收風(fēng)險管理的現(xiàn)狀
稅收風(fēng)險管理是稅務(wù)機(jī)關(guān)以納稅遵從最大化為目標(biāo)，利用征管資源，以有效方式進(jìn)行風(fēng)險目標(biāo)規(guī)劃、識別排序、應(yīng)對處理和績效考評，根據(jù)風(fēng)險等級高低合理配置征管資源，以不斷降低納稅遵從風(fēng)險、減少稅收流失的過程。在稅收風(fēng)險管理工作循環(huán)中，風(fēng)險識別是風(fēng)險管理的起始點(diǎn)，也是提高風(fēng)險管理針對性和效率的關(guān)鍵，風(fēng)險識別對稅收風(fēng)險管理的重要性不言而喻。稅收風(fēng)險識別是在數(shù)據(jù)集中等稅收信息化建設(shè)成果基礎(chǔ)上，圍繞稅收風(fēng)險管理目標(biāo)，應(yīng)用相關(guān)學(xué)科的原理和科學(xué)合理的方法、模型以及指標(biāo)體系，利用稅收系統(tǒng)內(nèi)部以及其他第三方的各種涉稅數(shù)據(jù)，從稅收經(jīng)濟(jì)運(yùn)行結(jié)果入手，深入研究，探索規(guī)律，尋找、發(fā)現(xiàn)可能存在稅收風(fēng)險點(diǎn)，幫助科學(xué)決策，指導(dǎo)稅收征管工作的分析活動。以江蘇省國稅局為例，目前省級風(fēng)險特征庫中包含104個風(fēng)險特征指標(biāo),其中基礎(chǔ)風(fēng)險指標(biāo)15個，動態(tài)風(fēng)險指標(biāo)89個，以省局風(fēng)險特征庫為基礎(chǔ)，根據(jù)各地區(qū)納稅人產(chǎn)業(yè)分布結(jié)構(gòu)狀況，及遵從風(fēng)險發(fā)生的主要特點(diǎn)，各省轄市也建立了本地區(qū)的市級風(fēng)險特征庫；這些風(fēng)險特征指標(biāo)具有一定的通用性，能夠識別出一般企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營、納稅申報過程中存在的風(fēng)險信息，并根據(jù)不同的稅收風(fēng)險度劃分風(fēng)險等級，從而開展相應(yīng)的風(fēng)險應(yīng)對，取得了很大的成效。
3針對企業(yè)集團(tuán)，現(xiàn)行稅收風(fēng)險識別方法的局限性
企業(yè)集團(tuán)是指一些企業(yè)為了適應(yīng)市場經(jīng)營環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部組織的變化，組建以母子公司為主體，以資產(chǎn)、產(chǎn)品技術(shù)等為紐帶，母公司通過投資及生產(chǎn)經(jīng)營協(xié)作等多種方式，與眾多具有相對獨(dú)立性的企事業(yè)法人共同組成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體。企業(yè)集團(tuán)，以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶，以集團(tuán)章程為共同行為規(guī)范，企業(yè)集團(tuán)的組建，不受所有制性質(zhì)、地域和行業(yè)的限制。企業(yè)集團(tuán)一般具有以下特點(diǎn)：①必須有一個實(shí)力強(qiáng)大，具有投資中心功能的集團(tuán)核心。②必須有多層次的組織結(jié)構(gòu)。除核心企業(yè)外，還有緊密層企業(yè)、半緊密層企業(yè)和松散層企業(yè)。③企業(yè)集團(tuán)的核心企業(yè)與其他成員企業(yè)之間，要通過資產(chǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營的紐帶組成一個有機(jī)的整體。④企業(yè)集團(tuán)的核心企業(yè)和其他成員企業(yè)，各自都具有法人資格。
從稅收管理的角度分析，企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營管理方式與手段日益科學(xué)化、現(xiàn)代化和專業(yè)化，其集團(tuán)規(guī)模日益擴(kuò)大化，一般是跨地區(qū)多元化經(jīng)營，員工多，業(yè)務(wù)量大，經(jīng)營管理復(fù)雜，涉及大量繁雜的稅法問題和會計(jì)處理問題，一般稅務(wù)干部在管理這類企業(yè)時，會面臨“管不了”或 “管的粗”的問題。借用現(xiàn)行的風(fēng)險管理理念，通過一般的風(fēng)險特征指標(biāo)、數(shù)據(jù)模型等工具，能識別單一企業(yè)的風(fēng)險特征，但在管理企業(yè)集團(tuán)時，僅僅依靠風(fēng)險指標(biāo)進(jìn)行風(fēng)險識別就具有一定的局限性，無法識別出企業(yè)集團(tuán)整體的風(fēng)險信息，表現(xiàn)在：①企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易頻繁，按照交易類型分為有形資產(chǎn)的購銷或轉(zhuǎn)讓，有形資產(chǎn)的使用，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，融通資金，提供勞務(wù)等，這些關(guān)聯(lián)交易，價格是否按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行制定，企業(yè)之間是否通過人為轉(zhuǎn)移利潤，偷逃轉(zhuǎn)移稅款等風(fēng)險，通過風(fēng)險特征庫無法進(jìn)行風(fēng)險識別。②企業(yè)集團(tuán)組織架構(gòu)復(fù)雜，內(nèi)部成員企業(yè)經(jīng)常新成立或注銷，企業(yè)成立或者注銷原因或目的是什么？是否存在納稅籌劃稅款流失等風(fēng)險，運(yùn)用風(fēng)險特征庫無法識別。③企業(yè)集團(tuán)一般都會有專門的稅收籌劃方案，充分利用稅收優(yōu)惠政策合理避稅。企業(yè)是否存在變相利用國家政策偷逃稅款，或者重復(fù)享受稅收優(yōu)惠政策等風(fēng)險，如利用集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間稅率差別轉(zhuǎn)移利潤、偷逃稅款，此類風(fēng)險運(yùn)用現(xiàn)有的風(fēng)險特征庫無法識別。④企業(yè)集團(tuán)的重大事項(xiàng)較多，合并、分立、改組改制、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組、資產(chǎn)評估以及接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈等事項(xiàng)頻發(fā)，企業(yè)一般不會主動告知稅務(wù)機(jī)關(guān)其涉稅信息的變動情況，傳遞到稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息也往往存在嚴(yán)重失真現(xiàn)象，單純運(yùn)用風(fēng)險特征庫亦無法識別。
4加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)稅收風(fēng)險管理探討
針對現(xiàn)行稅收風(fēng)險識別方法對于企業(yè)集團(tuán)管理的局限性，以及企業(yè)集團(tuán)稅源管理的特點(diǎn)，可以總結(jié)出對企業(yè)集團(tuán)的風(fēng)險識別途徑應(yīng)是多元的，除了依據(jù)計(jì)算機(jī)的數(shù)據(jù)比對，還要靠“專家型”人才職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的判斷，既有上級機(jī)關(guān)識別的稅收風(fēng)險點(diǎn)，又要有一線管理人員管理經(jīng)驗(yàn)反饋的。特別是大型企業(yè)集團(tuán)稅收風(fēng)險識別不能局限于對系統(tǒng)數(shù)據(jù)的分析，著重要加強(qiáng)人工經(jīng)驗(yàn)的識別。人工經(jīng)驗(yàn)識別和機(jī)器識別相結(jié)合，二者互相補(bǔ)充、互相驗(yàn)證、互相提高。依靠機(jī)器識別要構(gòu)建專門的適用于企業(yè)集團(tuán)的風(fēng)險管理模型，采集交易價格、相互間合作關(guān)系變更等信息；嚴(yán)格集團(tuán)企業(yè)管理，加強(qiáng)關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控，具體如下：
4.1 加強(qiáng)宏觀稅收風(fēng)險識別。充分應(yīng)用稅收風(fēng)險能力估算這一宏觀稅收風(fēng)險識別方法，采取自上而下估算法，利用GDP等宏觀統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、根據(jù)稅收政策、應(yīng)用稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)和國民經(jīng)濟(jì)核算等學(xué)科相關(guān)原理、模型和方法估算企業(yè)集團(tuán)稅收能力，與實(shí)現(xiàn)的稅收收入數(shù)據(jù)比較，查找可能存在的風(fēng)險及其變動趨勢。
4.2 配備高素質(zhì)、責(zé)任心強(qiáng)的“專家型”稅務(wù)管理干部。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)會計(jì)人員財(cái)務(wù)水平都較高，財(cái)務(wù)制度健全，如果稅務(wù)干部沒有高度的責(zé)任心，高水平的專業(yè)技能，日常管理中是很難發(fā)現(xiàn)問題的。應(yīng)配備注冊稅務(wù)師、注冊會計(jì)師等“專家型”人才，工作方式上以團(tuán)隊(duì)式為主、知識結(jié)構(gòu)上以跨學(xué)科、跨行業(yè)的復(fù)合型為主。
4.3 對大企業(yè)的管理在理念上要以事前預(yù)防和事中及時發(fā)現(xiàn)為主、在內(nèi)容上以所得稅和國際稅收為主、在手段上以優(yōu)化服務(wù)和強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)控為主。
①加強(qiáng)組織結(jié)構(gòu)監(jiān)控。通過編制企業(yè)集團(tuán)組織結(jié)構(gòu)圖，全面了解企業(yè)集團(tuán)相關(guān)組織結(jié)構(gòu)及股權(quán)結(jié)構(gòu)，各關(guān)聯(lián)方適用的稅種、稅率及相應(yīng)可享受的稅收優(yōu)惠，如有組織結(jié)構(gòu)變更的情況，了解變更的原因與目的，是否存在納稅籌劃等，從而有針對性的開展反避稅調(diào)查。②加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)控。在關(guān)聯(lián)交易確認(rèn)的基礎(chǔ)上，檢查的重點(diǎn)是關(guān)聯(lián)交易對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。主要檢查關(guān)聯(lián)企業(yè)間的購銷業(yè)務(wù)、融資活動、勞務(wù)供應(yīng)情況以及擔(dān)保、抵押業(yè)務(wù)，對高新技術(shù)企業(yè)、免稅企業(yè)、彌補(bǔ)虧損期企業(yè)，如果發(fā)現(xiàn)其某一時期利潤水平明顯提高時，應(yīng)注意檢查有無從關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)入利潤的可能。嚴(yán)格按照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》，監(jiān)控關(guān)聯(lián)交易的業(yè)務(wù)流程，包括各個環(huán)節(jié)的信息流、物流和資金流，與非關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)流程的異同等。③建議加強(qiáng)對其稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控體系的測試。總局2009了《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理指引（試行）》，建議大企業(yè)建立健全和有效實(shí)施稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控制度，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照本指引的要求，在實(shí)施測試工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)建立與實(shí)施稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控制度的有效性發(fā)表意見。對其稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控制度有效性發(fā)表意見，在對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險控制能力深入了解及客觀評價的基礎(chǔ)上，確定有針對性的稅收管理措施。④建議加強(qiáng)延伸管理。新《企業(yè)所得稅法》實(shí)行國際上通行的法人所得稅制，允許企業(yè)集團(tuán)匯總納稅或者合并納稅，那么對企業(yè)集團(tuán)匯總納稅或者合并納稅的真實(shí)性和合理性審核就提出了更高的要求。對實(shí)行匯總納稅或者合并納稅的企業(yè)集團(tuán)的分支機(jī)構(gòu)或子公司進(jìn)行“延伸管理”，重點(diǎn)監(jiān)控其關(guān)聯(lián)交易情況，防范關(guān)聯(lián)企業(yè)稅收轉(zhuǎn)移。
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關(guān)鍵詞：信息化；稅收管理；發(fā)展研究
國家稅務(wù)局在2009年的全國稅收征管與科技工作的會議上明確提出了對我國傳統(tǒng)的稅收管理體制進(jìn)行改革，并實(shí)現(xiàn)稅收管理信息化的要求。但是從近幾年的實(shí)踐看來，在稅收管理信息化的改革進(jìn)程中仍然存在著許多的問題，例如許多企業(yè)集團(tuán)對稅收信息化的認(rèn)識不夠、稅收信息化發(fā)展不平衡以及缺乏完善的實(shí)施策略等。所以，及時并且有針對性地提出解決這些問題的方法是十分重要的。
一、信息化時代下稅收管理的建設(shè)原則
（一）把握發(fā)展趨勢，兼顧現(xiàn)實(shí)
實(shí)現(xiàn)稅收管理信息化，一方面，需要國家高瞻遠(yuǎn)矚，把握現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展趨勢。要充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)方便快捷以及準(zhǔn)確性高的特點(diǎn)，將它的功能充分運(yùn)用到企業(yè)集團(tuán)的稅務(wù)管理中去。但是信息技術(shù)的發(fā)展對企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)管理能力也有一定的要求，所以，在將現(xiàn)代信息技術(shù)應(yīng)用到稅務(wù)管理中的同時，還要注重提高企業(yè)集團(tuán)的稅務(wù)管理和財(cái)務(wù)管理能力；另一方面，還需要兼顧目前信息化的發(fā)展現(xiàn)狀。我國的稅收信息化改革已進(jìn)行多年，因此有很大一部分企業(yè)已經(jīng)取得了一定的成果，但是在整體上還缺乏統(tǒng)一、長久的計(jì)劃，稅收管理的意識還比較薄弱，導(dǎo)致了很多矛盾的出現(xiàn)，例如各個企業(yè)集團(tuán)間信息交流不暢通，未實(shí)現(xiàn)信息共享，再有就是各企業(yè)集團(tuán)沒能及時進(jìn)行稅務(wù)的風(fēng)險監(jiān)控等。所以，必須要兼顧現(xiàn)實(shí)，不斷地更新企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一的稅務(wù)管理信息系統(tǒng)，在保證信息系統(tǒng)能在正常運(yùn)作的同時實(shí)現(xiàn)最大限度地利用有效的信息資源。
（二）統(tǒng)一規(guī)劃，逐步實(shí)施
稅收管理信息化改革是一項(xiàng)長期的工程，不可能一蹴而就，所以需要對它進(jìn)行科學(xué)的統(tǒng)籌規(guī)劃，并根據(jù)做出的總規(guī)劃制定相應(yīng)的分步驟，再按照這些步驟進(jìn)行分步實(shí)施，一步一個腳印，穩(wěn)妥地推進(jìn)稅收管理信息化的發(fā)展。需要說明的是，一個項(xiàng)目的總體規(guī)劃就是實(shí)施它的行動指南，因此在對稅收管理信息化做總體規(guī)劃的時候，必須要充分考慮大局，盡量考慮到實(shí)施過程中可能出現(xiàn)的問題，并創(chuàng)造性地提出一些解決辦法，做到未雨綢繆，使統(tǒng)一規(guī)劃更加科學(xué)合理，這樣才能讓實(shí)施進(jìn)行得更加順利。在分步實(shí)施的時候要腳踏實(shí)地，在問題中尋找答案，在解決問題的過程中積累經(jīng)驗(yàn)，真正實(shí)現(xiàn)稅收管理現(xiàn)代化、信息化。
二、信息化時代下稅收管理現(xiàn)存的問題
（一）對稅收管理信息化認(rèn)識不夠
當(dāng)今社會的信息技術(shù)在不斷地發(fā)展，電腦應(yīng)用知識的普及程度也大大地提高了，但是一些的企業(yè)集團(tuán)中的稅務(wù)管理人員的觀念卻仍然比較落后。在社會稅收管理信息化進(jìn)程不斷加深的過程中，他們對稅收管理信息化的認(rèn)識還不夠，因此很容易忽略國家稅務(wù)管理局頒發(fā)的相關(guān)法律法規(guī)。再者，他們沒有了解到信息技術(shù)給現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)帶來的巨大沖擊力，以及稅務(wù)管理對信息化改革的迫切需求，所以沒有對信息技術(shù)產(chǎn)生應(yīng)有的重視，也沒辦法完成企業(yè)目標(biāo)。對稅收管理信息化的認(rèn)識不足以及對相關(guān)法律法規(guī)的忽視讓這些稅務(wù)管理人很容易采取偷稅、漏稅和騙稅的行為，在嚴(yán)重?fù)p害企業(yè)集團(tuán)的利益的同時更不利于國家稅收管理信息化改革的進(jìn)行。
（二）稅收管理信息化發(fā)展不平衡
我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在著較大的地區(qū)差異，總體上東部較為發(fā)達(dá)，西部相對落后。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平在一定程度上會影響稅收管理信息化的進(jìn)程。稅收管理信息化進(jìn)程需要現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的支撐，一般來說，現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)先進(jìn)程度與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平成正比，因此，經(jīng)濟(jì)水平相對較高的東部地區(qū)企業(yè)集團(tuán)稅收管理信息化的推進(jìn)要比西部地區(qū)更快，稅收管理信息化發(fā)展不平衡。
（三）缺乏完善實(shí)施策略
許多企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)和規(guī)模較為龐大，旗下設(shè)有諸多分公司和子公司，整體的組織結(jié)構(gòu)和股權(quán)分部比較復(fù)雜，部門分支多，因此在稅務(wù)的處理方面就十分地繁雜，難以使整個公司的稅務(wù)管理系統(tǒng)歸集起來，所以這些較為龐大的企業(yè)在稅務(wù)方面存在的風(fēng)險遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于一般的小企業(yè)所存在的風(fēng)險。近年來由于缺少有效的稅務(wù)風(fēng)險評估和面對風(fēng)險的實(shí)施手段、在經(jīng)營過程中沒有重視相關(guān)法律法規(guī)以及未將稅務(wù)風(fēng)險納入企業(yè)集團(tuán)管理層面等而造成集團(tuán)在稅收上出現(xiàn)問題，并影響到旗下的子公司的集團(tuán)數(shù)不勝數(shù)。這些集團(tuán)中的大多數(shù)沒有建立專門的稅收風(fēng)險控制團(tuán)隊(duì)，因此在風(fēng)險來臨時顯得措手不及，十分不利于企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營發(fā)展。由此可見，完善對稅收風(fēng)險的防控策略對企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展十分重要。
三、信息化時代下稅收管理發(fā)展路徑
（一）改革稅務(wù)管理制度，創(chuàng)新稅收管理理念
改革稅務(wù)管理制度的首要任務(wù)就是改革我國的稅收征管法，稅收征管法又包括征管手段、工作、措施、執(zhí)法這四個方面。征管手段中要重點(diǎn)抓的是納稅評估。納稅評估對防止偷漏稅等行為有重要的作用。我國的稅收管理工作之所以會效率低、錯誤率高以及工作內(nèi)容繁雜就是因?yàn)樵诩{稅的日常管理、稅務(wù)稽查和納稅評估方面沒有做到科學(xué)的界定。在筆者看來，要有效地解決上述問題需要提高納稅評估的科學(xué)性和可實(shí)施性，例如可以把日常工作與納稅評估進(jìn)行合并，從而減少納稅審批的復(fù)雜性，提高納稅評估的效率。對納稅評估的改革還可以從建立信息共享、互通、和公開等角度進(jìn)行，這些改革措施在一定程度上可以減輕納稅管理工作者的負(fù)擔(dān)，同時也為納稅人提供了方便。
推進(jìn)稅收管理信息化還需創(chuàng)新稅收管理理念，我國傳統(tǒng)的稅收管理采取的是由稅務(wù)管理人員對納稅人進(jìn)行一個盯一個的“牧羊式”戰(zhàn)略，這種稅收管理方式對稅收管理人員的人數(shù)要求極高，尤其是在當(dāng)今我國的納稅人不斷增多的情況下，這種管理方式的弊端更是顯露無遺。因此，我們可以采用美國在20世紀(jì)30年代提出的稅務(wù)風(fēng)險管理法，這種管理方式利用現(xiàn)代信息技術(shù)來提高稅務(wù)征收率，能極大地提高稅務(wù)征收的服務(wù)質(zhì)量，減少和防范稅收風(fēng)險的發(fā)生。
（二）重構(gòu)業(yè)務(wù)，構(gòu)建稅收管理信息化體系
我國的稅收信息化實(shí)現(xiàn)的主要障礙在信息化應(yīng)用方面，我國目前稅收管理的特點(diǎn)是模式和業(yè)務(wù)經(jīng)營單一化，要解決這個問題就必須開展盡可能多并且種類不盡相同的業(yè)務(wù)。例如可以打造電子稅務(wù)格局，一方面是構(gòu)建信息化業(yè)務(wù)平臺，應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)進(jìn)行稅收工作，提高審核等業(yè)務(wù)的效率。二是構(gòu)建信息化服務(wù)平臺，以客戶為中心，利用現(xiàn)代信息技術(shù)對納稅信息進(jìn)行快速的錄入和審核以及批準(zhǔn)，更好地解決納稅人的問題。
（三）合理設(shè)置稅收管理部門，構(gòu)建信息化管理組織結(jié)構(gòu)
我國大小不一的稅收部門由許多，很多小的部門都建立在鄉(xiāng)鎮(zhèn)。這里有兩個較為突出的問題。其一，鄉(xiāng)鎮(zhèn)招的稅務(wù)人員文化水平和專業(yè)素質(zhì)比較低，導(dǎo)致在稅收過程中工作的科學(xué)性和規(guī)范性得不到應(yīng)有的保障。其二，在這些鄉(xiāng)鎮(zhèn)稅收過程中存在著許多不規(guī)范甚至是違規(guī)操作的現(xiàn)象，主要表現(xiàn)為納稅標(biāo)準(zhǔn)由這些稅收部門自己定，或者將全力下放到當(dāng)?shù)氐姆嵌愂杖藛T的地皮手中。要解決這兩個問題，首先要對稅收團(tuán)隊(duì)進(jìn)行整改，實(shí)行公開透明的招聘，引進(jìn)專業(yè)性和高水平的稅收人員，提高稅收管理人員的整體素質(zhì)。其次要對稅收管理人員的工作行為進(jìn)行規(guī)范，加強(qiáng)監(jiān)督力度，禁止違規(guī)操作。從根源上解決稅收行為不規(guī)范的行為。
四、結(jié)束語
我國目前的稅收管理系統(tǒng)還存在著諸多弊端，要解決這著弊端并實(shí)現(xiàn)稅收管理信息化還有很長的路要走。對稅收管理進(jìn)行信息化的改革要堅(jiān)持把握發(fā)展趨勢，兼顧現(xiàn)實(shí)以及統(tǒng)一規(guī)劃，逐步實(shí)施的原則，通過改革稅務(wù)管理制度、重構(gòu)稅收管理信息化體系、合理設(shè)置稅收管理部門等途徑來不斷努力。相信不久的將來我國的稅收管理信息化就會取得長足的進(jìn)步。（作者單位：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)）
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】 企業(yè)集團(tuán)； 企業(yè)所得稅； 稅收制度； 稅收負(fù)擔(dān)； 合并納稅
【中圖分類號】 F812.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）11-0085-04
一、背景
2016年8月國務(wù)院的《降低實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)成本工作方案》（簡稱《方案》）明確提出按照“五位一體”總體布置和“四個全面”戰(zhàn)略布局，推進(jìn)供給側(cè)改革，通過采取針對性、系統(tǒng)性的措施有效降低實(shí)體經(jīng)濟(jì)成本，助力企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，提升產(chǎn)業(yè)競爭力，為經(jīng)濟(jì)長期穩(wěn)定發(fā)展添加動力?！斗桨浮逢P(guān)于降成本的內(nèi)容清晰，目標(biāo)指向明確，即主要從稅負(fù)負(fù)擔(dān)、融資成本、制度易成本、人工成本、能源成本和物流成本六方面入手，旨在經(jīng)過一到兩年時間的努力，使實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)降成本初見成效，用三年左右時間使實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)綜合成本合理下降，盈利能力較為明顯增強(qiáng)。
從國家統(tǒng)計(jì)局2016年的分析可以看出，我國國內(nèi)企業(yè)稅負(fù)一直較重，規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)的主營業(yè)務(wù)稅金及附加呈明顯上升趨勢，十年間漲幅高達(dá)5.66倍。其中，2015年規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入為110.33萬億人民幣，實(shí)現(xiàn)利潤總額6.36萬億人民幣，同比下降2.3%，主營業(yè)務(wù)稅金及附加占比約1.6%，稅收收入中企業(yè)所得稅占比超過20%。同時，企業(yè)還承擔(dān)著大量的行為稅、財(cái)產(chǎn)稅和資源稅等，過重的稅收負(fù)擔(dān)制約了實(shí)體企業(yè)的發(fā)展。
企業(yè)集團(tuán)承擔(dān)的各種稅負(fù)中，企業(yè)所得稅占有較大比重，合并納稅制度就是為了解決同一集團(tuán)內(nèi)部虧損與盈利企業(yè)之間應(yīng)納稅所得額能夠相互抵扣的問題。企業(yè)集團(tuán)實(shí)施多項(xiàng)投資是從其總體發(fā)展角度依托現(xiàn)代企業(yè)制度來實(shí)現(xiàn)的。由于我國并未實(shí)施國際上通行的合并納稅制度，隨著國際競爭的加劇和企業(yè)集團(tuán)的跨區(qū)域、跨產(chǎn)業(yè)、全球化發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)總體所得稅負(fù)擔(dān)較重。稅負(fù)過重可能會影響企I集團(tuán)投資的積極性，降低多元投資的靈活性。為了有效降低企業(yè)集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)的競爭能力，實(shí)行企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度已經(jīng)成為一種趨勢。
二、合并納稅制度簡介
（一）合并納稅制度的概念
我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法以具有法人資格的企業(yè)作為納稅義務(wù)人，企業(yè)集團(tuán)中的母公司和各子公司獨(dú)立承擔(dān)納稅義務(wù)，分別進(jìn)行稅款繳納。而合并納稅制度則將企業(yè)集團(tuán)視為一個納稅主體，從企業(yè)集團(tuán)整體考慮母公司與各子公司的盈虧對集團(tuán)所得稅的影響，由企業(yè)集團(tuán)母公司按照一定的方法統(tǒng)一進(jìn)行企業(yè)所得稅的繳納。合并納稅制度突破了現(xiàn)代企業(yè)法人這一納稅義務(wù)人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，將各種股權(quán)聯(lián)系為紐帶連接起來的企業(yè)集團(tuán)作為納稅主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)。
（二）合并納稅制度的性質(zhì)
1.合并納稅是一項(xiàng)稅收制度
企業(yè)為了滿足發(fā)展戰(zhàn)略和生產(chǎn)經(jīng)營管理的需要，增強(qiáng)抵御風(fēng)險的能力，采取企業(yè)集團(tuán)的組織架構(gòu)，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一組織、有序發(fā)展、協(xié)同推動的效果。在企業(yè)集團(tuán)中，各母子公司在資金籌集、人事管理及物資調(diào)配等方面存在緊密的聯(lián)系，構(gòu)成由資金流、物流和信息流等紐帶聯(lián)接在一起的有機(jī)整體。以法人實(shí)體作為納稅主體，盡管從法律形式上是明確的，卻沒有考慮到企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。各子公司是企業(yè)集團(tuán)不可分割的組成部分，只有以企業(yè)集團(tuán)整體作為納稅義務(wù)人，才能公允衡量企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)。合并納稅制度是企業(yè)集團(tuán)組織結(jié)構(gòu)發(fā)展的必然要求，也是一項(xiàng)基本的稅收制度。
2.合并納稅不是稅收優(yōu)惠
合并納稅制度是基于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)聯(lián)系建立的稅收制度，目的是為了合理衡量企業(yè)集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)，其政策結(jié)果應(yīng)該是中性的，不涉及國家稅收利益的讓渡。而稅收優(yōu)惠是為了實(shí)現(xiàn)某些特定的政治和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，對某些納稅人給予鼓勵和照顧的一種特殊規(guī)定，該規(guī)定將某些稅收利益讓渡給特定的企業(yè)，對該企業(yè)給予稅收政策的傾斜。因此，合并納稅制度并非稅收優(yōu)惠。
（三）合并納稅制度的作用
1.降低企業(yè)集團(tuán)的總體稅負(fù)
合并納稅是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)不同公司盈利和虧損相互抵銷后繳納稅款，相比按公司法人單獨(dú)納稅，可以有效降低企業(yè)集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)。在按法人獨(dú)立納稅時，公司的虧損如果超過了稅法規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限，則無法在稅前彌補(bǔ)。即使公司的虧損能夠在法定年限內(nèi)彌補(bǔ)，也只有在后續(xù)年度才能享受這部分稅收利益。而集團(tuán)合并納稅制度使公司間的盈虧在虧損發(fā)生當(dāng)期就能互相抵銷，相當(dāng)于企業(yè)集團(tuán)可以取得這部分虧損金額的時間價值。
2.擴(kuò)大企業(yè)集團(tuán)組織架構(gòu)選擇的空間
依據(jù)公司法設(shè)立的子公司與分公司同為企業(yè)集團(tuán)開展經(jīng)營業(yè)務(wù)的主體，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上并沒有什么不同。但是現(xiàn)行所得稅法基于子公司與分公司法人地位的不同而給予其與母公司合并（匯總）繳納企業(yè)所得稅的不同待遇，與稅收公平原則不相一致。這一規(guī)定還可能會增加稅收制度對經(jīng)濟(jì)活動的干預(yù)，影響稅收制度對經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用。合并納稅制度給予子公司和分公司同等的合并（匯總）納稅權(quán)利，企業(yè)集團(tuán)在設(shè)定組織結(jié)構(gòu)時擁有更大的選擇空間。
3.提高企業(yè)集團(tuán)的國際競爭力
企業(yè)集團(tuán)承受著經(jīng)濟(jì)低速發(fā)展和國際競爭加劇的雙重壓力，現(xiàn)價段更需要政策環(huán)境的改善和財(cái)稅政策的支持。合并納稅制度在主要西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)建立起來，隨著“一帶一路”國家戰(zhàn)略的深入實(shí)施，國內(nèi)越來越多的企業(yè)集團(tuán)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略尋找機(jī)遇，拓寬發(fā)展空間。未來我國企業(yè)集團(tuán)對外投資規(guī)模將會持續(xù)增加，影響范圍會不斷擴(kuò)大。然而現(xiàn)行的所得稅法在支持企業(yè)集團(tuán)“走出去”方面還有一定限制，甚至由于稅負(fù)不均衡情況影響企業(yè)集團(tuán)在國際市場上的競爭力。因此，實(shí)施國際上通行的合并納稅制度，在很大程度上會提升我國企業(yè)集團(tuán)的國際競爭力。
三、我國合并納稅制度回顧
1994年國家稅務(wù)總局了《國家稅務(wù)總局關(guān)于大型企業(yè)集團(tuán)征收所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕27號），規(guī)定：“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)成立的企業(yè)集團(tuán)（第一批試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)55家），其核心企業(yè)對緊密層企業(yè)資產(chǎn)控股為100%的，可由控股成員企業(yè)選擇由核心企業(yè)統(tǒng)一合并納稅，并報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)?！边@標(biāo)志著我國正式開始實(shí)施合并納稅制度，但實(shí)施范圍僅限于國務(wù)院批準(zhǔn)成立的企業(yè)集團(tuán)，且需報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。
根據(jù)1994年執(zhí)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》，納稅義務(wù)人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為獨(dú)立核算，獨(dú)立核算的分公司與子公司一樣需要單獨(dú)繳納企業(yè)所得稅。因此，當(dāng)時的合并納稅制度既包括企業(yè)集團(tuán)的合并納稅，也包括總分機(jī)構(gòu)的匯總納稅，并未對合并納稅與匯總納稅進(jìn)行區(qū)分。
隨著2008年《企業(yè)所得稅法》的實(shí)施，法人這一納稅義務(wù)人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)得以確立，以前合并繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)集團(tuán)停止執(zhí)行合并納稅政策，企業(yè)集團(tuán)所屬子公司無論控股比例多少都要獨(dú)立納稅。不具有法人資格的分公司只能與母公司匯總納稅，喪失獨(dú)立納稅資格。對于先前實(shí)行合并納稅的企業(yè)集團(tuán)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局制定了相應(yīng)的過渡措施，2009年后，我國不再允許企業(yè)集團(tuán)合并納稅。目前全國僅有改制后的中國鐵路總公司實(shí)施匯總納稅政策。
四、合并納稅制度的國際比較
在美國、德國、澳大利亞等發(fā)達(dá)國家，合并納稅制度已發(fā)展成較為完善的稅收制度體系。特別是在合并納稅制度的發(fā)源地美國，合并納稅制度歷經(jīng)多次修改，在稅收理論和實(shí)踐上已較為成熟。雖然很多發(fā)達(dá)國家實(shí)施合并納稅，但是各國合并納稅制度不盡相同。
（一）合并納稅選擇權(quán)
美國給予企業(yè)集團(tuán)合并納稅選擇權(quán)，企業(yè)集團(tuán)可以選擇以整體合并納稅，也可以各公司為單位獨(dú)立納稅。企業(yè)集團(tuán)一旦選擇合并納稅，應(yīng)當(dāng)一直采用合并納稅的方式繳納稅款，除非有合理的理由證明放棄合并納稅的正當(dāng)性。
（二）合并納稅的條件
美國合并納稅制度適用于符合條件的關(guān)聯(lián)公司集團(tuán)：母公司對子公司的持股比例達(dá)到有表決權(quán)股份及股權(quán)價值的80%以上；除母公司以外，其他公司有表決權(quán)股份及股權(quán)價值的80%以上由企業(yè)集團(tuán)的其他子公司持有。美國對于納入合并納稅范圍的子公司設(shè)定80%的門檻，且采取表決權(quán)股份與股權(quán)價值的雙重標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)集團(tuán)能夠?qū)碛兄匾刂茩?quán)的子公司納入合并納稅范圍。
（三）合并納稅的納稅義務(wù)
在美國采用合并納稅的企業(yè)集團(tuán)，母公司作為企業(yè)集團(tuán)的人代為繳納稅款，各子公司是企業(yè)集團(tuán)的最終納稅義務(wù)人，對企業(yè)集團(tuán)的納稅義務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。雖然稅款由母公司繳納，但各子公司仍是法律上的納稅義務(wù)人。
五、我國實(shí)施合并納稅制度的必要性和可行性
（一）實(shí)施合并納稅制度的必要性
企業(yè)集團(tuán)是經(jīng)濟(jì)活動的主要參與者，是國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的中堅(jiān)力量，對經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著重要的推動作用。企業(yè)集F的突出特點(diǎn)是存在大量以股權(quán)為紐帶的利益共享、風(fēng)險共擔(dān)的法人公司，這些公司在法律上具備獨(dú)立的法人資格，實(shí)際中通常服從于企業(yè)集團(tuán)的統(tǒng)一安排，具體落實(shí)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展戰(zhàn)略，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)決策通常與集團(tuán)總體要求相吻合。法人企業(yè)獨(dú)立納稅的稅收政策雖然簡單明了，易于操作，但制約了企業(yè)集團(tuán)整體的發(fā)展。西方發(fā)達(dá)國家的實(shí)踐表明，合并納稅制度是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，我國企業(yè)集團(tuán)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占有重要比重，相當(dāng)多的經(jīng)濟(jì)活動以集團(tuán)化形式運(yùn)作，我國具備實(shí)施合并納稅制度的社會經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。
（二）實(shí)施合并納稅制度的可行性
2008年實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》在第七章征收管理中規(guī)定：“除國務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。”稅法并未完全禁止合并納稅，國務(wù)院可根據(jù)形勢另行規(guī)定合并納稅的實(shí)施辦法，這說明當(dāng)時經(jīng)濟(jì)環(huán)境下認(rèn)為實(shí)行合并納稅制度還不成熟。近年來隨著我國社會經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展、國家經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增強(qiáng)，實(shí)施合并納稅制度已經(jīng)是大勢所趨。20世紀(jì)90年代我國合并納稅制度的相關(guān)規(guī)定是通過國家稅務(wù)總局文件形式確立的。1994年執(zhí)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定：“以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。除國家另有規(guī)定外，企業(yè)所得稅由納稅人向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。”暫行條例并未支持合并納稅，而且合并納稅與暫行規(guī)定中的納稅方式存在沖突。隨后，國家稅務(wù)總局下發(fā)了一系列文件，規(guī)定合并納稅的實(shí)施范圍、實(shí)施方法及征收管理等，確立了我國的合并納稅制度。
（三）實(shí)施合并納稅制度的建議
1.合并納稅制度的法律程序
在我國，企業(yè)集團(tuán)實(shí)行合并納稅需經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。隨著近年來政府一直在推行簡政放權(quán)、減少行政審批制度改革，需要審批的事項(xiàng)大幅減少。合并納稅制度是企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)享有的稅收權(quán)利，采取審批制管理顯得不合情理。從國際來看，合并納稅制度的通行做法是由企業(yè)集團(tuán)自主決定是否采取合并納稅政策，監(jiān)管部門只對企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行備案登記。因此，合并納稅的審批制可改為備案制，以順應(yīng)國內(nèi)行政審批制度改革的趨勢，并使合并納稅制度與國際接軌。
2.合并納稅的實(shí)施范圍
我國原實(shí)行合并納稅制度主要是為了扶持部分國有企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展，僅適用于部分國有企業(yè)集團(tuán)。而其他國有企業(yè)集團(tuán)及民營、股份制企業(yè)集團(tuán)在經(jīng)濟(jì)活動中占有重要地位，對經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了重要的推動作用，卻沒有獲得合并納稅的資格。按照稅收公平原則，合并納稅制度不應(yīng)為部分國有企業(yè)集團(tuán)獨(dú)享，而對其他企業(yè)集團(tuán)采取區(qū)別性對待。應(yīng)將合并納稅制度擴(kuò)展至所有企業(yè)集團(tuán)，使所有企業(yè)集團(tuán)都能享受合并納稅的利益，為企業(yè)集團(tuán)的健康發(fā)展提供稅收制度保障。
3.合并納稅的條件
我國合并納稅制度規(guī)定母公司持有子公司的全部股份，子公司才能與母公司合并納稅。這一規(guī)定在合并納稅制度推出時降低了合并納稅的復(fù)雜性，減輕了稅收征管的難度，推動了合并納稅在企業(yè)集團(tuán)的執(zhí)行。然而近年來合資經(jīng)營已成為企業(yè)運(yùn)營的主要形式，如果繼續(xù)堅(jiān)持合并納稅全額持股的規(guī)定，會有大量的合資公司不能享受與母公司合并納稅的權(quán)利，違背了合并納稅制度設(shè)計(jì)的初衷。因此，建議先期可以在100%全資子公司實(shí)行合并納稅，后期逐步降低合并納稅對子公司持股比例的要求，使企業(yè)集團(tuán)能夠充分享受合并納稅的利益。
4.合并納稅的計(jì)算方式
企業(yè)集團(tuán)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)以母公司作為合并納稅義務(wù)人，各子公司對其承擔(dān)的納稅份額負(fù)有連帶責(zé)任。會計(jì)期末，不以合并報表為計(jì)算和調(diào)整的基礎(chǔ)，而以母公司和子公司個別會計(jì)報表為基礎(chǔ)，將所有子公司的損益結(jié)轉(zhuǎn)到母公司，母公司負(fù)責(zé)彌補(bǔ)子公司的虧損，同時企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)和存貨等內(nèi)部交易可以遞延處理，計(jì)算出合并應(yīng)納稅所得額納稅。
5.納稅地點(diǎn)
當(dāng)前我國企業(yè)所得稅實(shí)行中央與地方共享的分稅制制度，企業(yè)集團(tuán)合并納稅后，將由企業(yè)集團(tuán)在其納稅地繳納所得稅。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各子公司或許分屬不同區(qū)域的納稅地，可能產(chǎn)生稅源轉(zhuǎn)移的問題。實(shí)施企業(yè)集團(tuán)合并納稅時，各子公司需要對其承擔(dān)的納稅份額負(fù)有連帶責(zé)任，同時稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)做好各子公司匯總納稅后原納稅地所得稅的分配。
六、合并納稅在X集團(tuán)的應(yīng)用舉例
X集團(tuán)作為大型上市公司，控股A公司、B公司及C公司，持有A公司、B公司及C公司的股權(quán)比例分別為100%、80%及70%，企業(yè)所得稅稅率25%。
（一）現(xiàn)行所得稅制度和合并納稅制度納稅情況
2012年至2014年X集團(tuán)各子公司的利潤總額見表1。
在現(xiàn)行所得稅制下，各子公司各年度的企業(yè)所得稅見表2。
X集團(tuán)公司作為母公司，承擔(dān)了大量的集團(tuán)管理職能，未產(chǎn)生足夠的收入，2012年至2014年累計(jì)虧損20 000萬元，不需要繳納企業(yè)所得稅。A公司除2013年虧損外，2012年及2014年均盈利，2014年的盈利彌補(bǔ)了2013年產(chǎn)生的虧損，3年繳納企業(yè)所得稅合計(jì)1 500萬元。B公司2012年至2014年均盈利，每年都需要繳納企業(yè)所得稅，3年繳納企業(yè)所得稅合計(jì)3 500萬元。C公司除2013年盈利外，2012年及2014年均虧損，2013年的盈利彌補(bǔ)了2012年的虧損，2014年的虧損尚未彌補(bǔ)，3年繳納企業(yè)所得稅合計(jì)500萬元。各公司3年繳納企業(yè)所得稅總計(jì)5 500萬元。
如果X集團(tuán)執(zhí)行合并納稅制度，且將X集團(tuán)、A公司、B公司及C公司納入合并納稅范圍，X集團(tuán)各年度合并企業(yè)所得稅見表3。
2012年，X集F合計(jì)虧損1 000萬元，不需要繳納企業(yè)所得稅。2013年X集團(tuán)實(shí)現(xiàn)利潤總額2 000萬元，在彌補(bǔ)2012年虧損的基礎(chǔ)上，繳納企業(yè)所得稅250萬元。2014年，X集團(tuán)合計(jì)虧損2 000萬元，且尚未彌補(bǔ)。在合并納稅制度下，X集團(tuán)3年繳納企業(yè)所得稅合計(jì)250萬元。
合并納稅制度以各公司盈虧相抵后的利潤總額作為X集團(tuán)計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，X集團(tuán)實(shí)際負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅低于現(xiàn)行所得稅制下需繳納的所得稅，降低了X集團(tuán)的納稅負(fù)擔(dān)。
（二）合并納稅情況下減少合并納稅范圍
2015年1月1日，X集團(tuán)出于戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的需要，對外出售C公司，不再將C公司納入合并納稅的范圍，2015年各公司實(shí)現(xiàn)的利潤總額及在現(xiàn)行所得稅制度下繳納的所得稅見表4。
在合并納稅制度下，X集團(tuán)將C公司對外出售，C公司不再納入X集團(tuán)的合并納稅范圍（不考慮轉(zhuǎn)讓所得額對所得稅的影響）。2015年X集團(tuán)實(shí)現(xiàn)利潤總額2 000萬元，恰好能彌補(bǔ)2014年X集團(tuán)產(chǎn)生的虧損，不需要繳納企業(yè)所得稅。C公司脫離X集團(tuán)合并納稅范圍后，2015年實(shí)現(xiàn)利潤總額5 000萬元，由于上年產(chǎn)生的彌補(bǔ)虧損的權(quán)利留在X集團(tuán)，C公司計(jì)算2015年企業(yè)所得稅時不能扣除2014年的虧損。
（三）合并納稅情況下增加合并納稅范圍
2016年1月1日，X集團(tuán)從外部購入D公司75%的股權(quán)，成為D公司的控股公司。2016年X集團(tuán)實(shí)現(xiàn)的利潤總額及在現(xiàn)行所得稅制度下繳納的企業(yè)所得稅見表5。
其中，D公司2015年虧損4 000萬元，2016年實(shí)現(xiàn)的利潤全部用于彌補(bǔ)2014年的虧損，不需繳納企業(yè)所得稅。
【關(guān)鍵詞】集團(tuán)資金池；內(nèi)部管理；稅務(wù)風(fēng)險
資金池（Cash Pooling），字面上看是把資金匯集到一起形成一個像蓄水池一樣的儲存資金的空間。資金池最早是由跨國公司的財(cái)務(wù)公司與國際銀行聯(lián)手開發(fā)的資金管理模式，以統(tǒng)一調(diào)撥集團(tuán)的全球資金，最大限度地降低集團(tuán)持有的凈頭寸。資金池業(yè)務(wù)主要包括集團(tuán)旗下成員單位賬戶余額上劃、成員企業(yè)日間透支、主動撥付與收款、成員企業(yè)之間委托借貸以及成員企業(yè)向集團(tuán)總部的上存、下借分別計(jì)息等。
集團(tuán)公司擁有眾多子公司，如何有效應(yīng)用子公司的閑余資金，統(tǒng)籌分配至資金短缺的子公司，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)資金相互調(diào)劑余缺，發(fā)揮整體效應(yīng)。需要進(jìn)行財(cái)務(wù)集權(quán)管理，統(tǒng)籌財(cái)務(wù)預(yù)算，在資金管理上運(yùn)用“銀行資金池”，采用“收支二條線”管理。
從企業(yè)內(nèi)部管理上看，需要做到以下幾點(diǎn)：
1.明確組織架構(gòu)、管理關(guān)系
明確集團(tuán)公司財(cái)務(wù)中心具有管理職能，母公司對子公司的財(cái)務(wù)集權(quán)管理。
集團(tuán)成員企業(yè)財(cái)務(wù)上接受兩重領(lǐng)導(dǎo)，對資金運(yùn)作、重大投融資、重要財(cái)務(wù)決策方面，完全服從集團(tuán)財(cái)務(wù)中心的領(lǐng)導(dǎo)。集團(tuán)財(cái)務(wù)中心負(fù)責(zé)下屬企業(yè)資金收入的歸集、資金支出的劃撥，統(tǒng)籌資金的內(nèi)部拆借業(yè)務(wù)、資金的長短期投資業(yè)務(wù)；以及集中下屬企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的任免權(quán)和財(cái)務(wù)預(yù)算的審批權(quán)。集團(tuán)成員企業(yè)在權(quán)限或程序內(nèi)，實(shí)施短期財(cái)務(wù)規(guī)劃，保持日常經(jīng)營管理。
明確管理關(guān)系，有助于發(fā)揮集團(tuán)整體效應(yīng)，圍繞集團(tuán)公司的戰(zhàn)略開展財(cái)務(wù)活動，避免各成員企業(yè)受個人領(lǐng)導(dǎo)意志的影響，或受限于財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)，而開展的盲目投資、隨意挪用資金和私設(shè)小金庫的行為。
2.實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理
要實(shí)現(xiàn)資金統(tǒng)一歸集，收支二條錢，必須實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理。
集團(tuán)成員企業(yè)必須統(tǒng)一做好資金預(yù)算：按各部門單位或者經(jīng)濟(jì)責(zé)任主體，預(yù)算層層分解；按內(nèi)容列示采購、工資、稅金、日常費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等；按資金需求區(qū)分現(xiàn)金、銀行承兌匯票等；按主體區(qū)分自有資金的滿足使用及母公司的借款等。
實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理，可以有效地控制成本費(fèi)用開支，降低不確定因素或預(yù)算外成本對企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的影響。在資金運(yùn)用上，成員企業(yè)的資金預(yù)算，是母公司資金統(tǒng)籌安排的前提。
3.統(tǒng)一財(cái)務(wù)管理制度
整個集團(tuán)公司，針對集團(tuán)成員企業(yè)，實(shí)行統(tǒng)一財(cái)務(wù)管理制度，規(guī)范財(cái)務(wù)部職責(zé)、對資金、資產(chǎn)、收入、成本核算、費(fèi)用、稅收、利潤及利潤分配、財(cái)務(wù)報告及披露、財(cái)產(chǎn)清查、發(fā)票及收據(jù)、會計(jì)電算化、內(nèi)部信息ERP等管理模塊實(shí)行統(tǒng)一規(guī)定，集團(tuán)各成員企業(yè)，在企業(yè)運(yùn)營過程中，必須按財(cái)務(wù)管理制度執(zhí)行。
在資金管理制度中，收支兩條線操作，規(guī)定收入全部歸集至母公司、子公司支出按預(yù)算劃撥、內(nèi)部資金拆借、資金占用費(fèi)的結(jié)算等方式，收繳子公司的擔(dān)保權(quán)，向外融資權(quán)等。
財(cái)務(wù)管理制度的統(tǒng)一，有利于集團(tuán)公司統(tǒng)計(jì)口徑的一致，提高財(cái)務(wù)處理效率，規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險。
集團(tuán)企業(yè)運(yùn)用資金池，能夠從自身需求及潛在需求，實(shí)現(xiàn)以下四方面的需求：（1）發(fā)展需求，是企業(yè)快速發(fā)展，存在全面金融服務(wù)需要；（2）資金規(guī)劃，用閑散資金投資理財(cái)，日常周轉(zhuǎn)低成本銀行融資；（3）資金集中，建立企業(yè)內(nèi)部資金池，實(shí)施企業(yè)內(nèi)部資金統(tǒng)一調(diào)度；（4）管控需求，實(shí)時了解各家子公司的銀行賬戶的資金信息，預(yù)測與分析未來現(xiàn)金流量，為公司高層提供決策依據(jù)。
集團(tuán)公司運(yùn)用資金池具有積極作用，但資金池的運(yùn)用，中國稅務(wù)并沒有明確提出“資金池”的概念，企業(yè)如不了解相關(guān)稅務(wù)政策，存在稅收風(fēng)險，現(xiàn)從企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、印花稅等方面進(jìn)行探討。
資金池是銀行的中間業(yè)務(wù)之一。母子公司之間的資金轉(zhuǎn)移，是不同法人實(shí)體賬戶資金的轉(zhuǎn)移。假如說，單純從資金流上體現(xiàn)運(yùn)轉(zhuǎn)，區(qū)別于貿(mào)易作為背景。這種轉(zhuǎn)移是沒有貿(mào)易作為背景支持，形成公司的借貸關(guān)系。但人民銀行《貸款通則》第六十一條規(guī)定：“企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或者變相借貸融資業(yè)務(wù)?！庇纱思瘓F(tuán)成員企業(yè)之間沒有貿(mào)易背景之間的資金劃轉(zhuǎn)，只能以銀行作為中間方，以委托貸款的方式運(yùn)作。資金池及委托貸款涉及的相關(guān)稅收政策現(xiàn)予以探討。
4.企業(yè)所得稅
集團(tuán)內(nèi)部資金池運(yùn)作，涉及子公司資金歸集至母公司而產(chǎn)生的利息收入，或者母公司向子公司撥款而形成的子公司的借款產(chǎn)生的利息支出，須分開核算，不得進(jìn)行內(nèi)部抵銷與內(nèi)部軋差結(jié)算。
針對利息支出，能否在企業(yè)所得稅前扣除，按政策：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。因此只要資金池集團(tuán)內(nèi)部核定的借款利率不超過同期貸款利率，可以在稅前扣除。
另依據(jù)政策：《財(cái)稅[2008]121號-關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5：1；（二）其他企業(yè)，為2：1。
集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)為關(guān)聯(lián)企業(yè)，舉例，涉及母公司投資子公司金額2500萬，而子公司向母公司借款金額達(dá)到5000萬，在此情況下，債權(quán)與權(quán)益比為2：1。在不超過5000萬的前提下，子公司所產(chǎn)生的利息支出，允許在稅前扣除。如超過5000萬的借款，則超過部份所產(chǎn)生的利息不得稅前列支。
從以上兩個稅法政策上看，對內(nèi)部資金結(jié)算過程中，利息支出在所得稅的稅前扣除從利率水平及規(guī)模水平上，都有所限定。集團(tuán)公司一般會采取不高于同期銀行貸款利率的方式，來進(jìn)行內(nèi)部結(jié)算。避免造成企業(yè)內(nèi)部利率定價涉嫌轉(zhuǎn)移定價及資本弱化的嫌疑。
5.營業(yè)稅
集團(tuán)資金池結(jié)算過程中的利息收入，涉及營業(yè)稅的范疇。
根據(jù)國稅函發(fā)[1995]156號-關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》規(guī)定：《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
另財(cái)稅字[2000]7號-關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知規(guī)定：一、為緩解中小企業(yè)融資難的問題，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱
統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。二、統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。
另國稅發(fā)[2002]13號國家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知：一、關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)征稅問題：企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)（以下簡稱企業(yè)集團(tuán)）委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)，從財(cái)務(wù)公司取得的用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅；財(cái)務(wù)公司承擔(dān)此項(xiàng)統(tǒng)借統(tǒng)還委托貸款業(yè)務(wù)，從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營業(yè)稅。以上所稱企業(yè)集團(tuán)委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，是指企業(yè)集團(tuán)從金融機(jī)構(gòu)取得統(tǒng)借統(tǒng)還貸款后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥借款，按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬企業(yè)收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)借款的利息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)。
從以上政策看，集團(tuán)資金池所涉及的利息收入視同為貸款行為，須繳納營業(yè)稅。只有在符合統(tǒng)借統(tǒng)還情況下，收取的利息收入不繳納營業(yè)稅。比如母公司向銀行借款，然后將此項(xiàng)資金發(fā)放至各子公司，向子公司收取的利息用于歸還借款利息。
6.印花稅
根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》（1988年8月6日國務(wù)院令第11號）規(guī)定，應(yīng)稅的“借款合同”僅僅是指“銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同”。“其它金融組織”是指除人民銀行、各專業(yè)銀行以外，由中國人民銀行批準(zhǔn)設(shè)立，領(lǐng)取經(jīng)營金融業(yè)務(wù)許可證書的單位。
而集團(tuán)內(nèi)部資金池，涉及集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)單位或者母子公司，所發(fā)生的資金往來業(yè)務(wù)或者訂立借款合同，因主體非金融機(jī)構(gòu)，因此彼此之間所簽訂的借款合同不屬于印花稅的征稅范圍，故不需要繳納印花稅。
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一、營改增的主要內(nèi)容
本質(zhì)上來講，營改增就是一個稅種的變化，把企業(yè)集團(tuán)以前所繳納的營業(yè)稅改成增值稅，而這個增值稅就是對企業(yè)集團(tuán)的產(chǎn)品或服務(wù)增值的部分進(jìn)行納稅，避免重復(fù)納稅，減小納稅負(fù)擔(dān)。目前，增值稅正在逐步推廣到各行各業(yè)，而且當(dāng)前推行情況來看，營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)集團(tuán)的利好較大。比如傳媒業(yè)，在營改增推行之前，營業(yè)稅稅率為5%，實(shí)行營改增之后，稅率下降為3%，對企業(yè)集團(tuán)的減免賦稅成果比較明顯。
二、營改增實(shí)行的意義
營改增的試點(diǎn)企業(yè)不斷增加，設(shè)計(jì)行業(yè)也逐步擴(kuò)大，它的重要意義體現(xiàn)在以下幾個方面：首先，營改增的實(shí)行有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整升級。對企業(yè)集團(tuán)而言，營業(yè)稅的征收是對營業(yè)全額進(jìn)行征收，賦稅較重，而實(shí)行營改增之后，從加大對產(chǎn)業(yè)的扶持力度出發(fā)，制定不同的增值稅稅收政策，可以有效促進(jìn)我國的產(chǎn)業(yè)發(fā)展，尤其是第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。而且，營改增也有利于提高我國出口商品的競爭力。實(shí)行營改增后，我國的稅務(wù)征收機(jī)制將與國際間進(jìn)行接軌，有利于我國出口產(chǎn)品的價格在國際競爭中獲得優(yōu)勢，進(jìn)一步提升我國出口發(fā)展和國際競爭力。
三、營改增對企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)管理的影響營改增的改革將對企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生以下影響：
(一) 營改增對納稅的影響
眾所周知，營業(yè)稅原先是不能抵扣稅額的，但是營改增實(shí)施之后，不僅增加了抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的數(shù)額和范圍，而且還可以利用其中產(chǎn)生的運(yùn)輸費(fèi)用支出抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣比例也提高到11%，而之前僅僅為7%。一般情況下企業(yè)集團(tuán)的固定資產(chǎn)占比較大，因此在營改增實(shí)施過程中可抵扣的稅額就會增加，因此實(shí)際征收過程中，企業(yè)集團(tuán)的納稅額會有不同程度的下降，盡管下降空間和企業(yè)的差異仍然存在。不過，那些以勞務(wù)及其他非可抵扣類資產(chǎn)為主要成本的企業(yè)集團(tuán)，納稅額呈現(xiàn)一定的差異性，因?yàn)槠渲杏行┢髽I(yè)集團(tuán)的納稅額較營改增實(shí)施之前會有所上升。因此，政府在改革過程中應(yīng)該考慮這部分企業(yè)集團(tuán)的納稅變化，對稅率進(jìn)行調(diào)整。對企業(yè)集團(tuán)而言也應(yīng)密切關(guān)注政府的相關(guān)政策法規(guī)，從而避免企業(yè)集團(tuán)利潤的流失。
(二) 營改增對企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)核算影響
首先營業(yè)稅改增值稅的轉(zhuǎn)變必然會使企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)核算發(fā)生變化。因?yàn)闋I業(yè)稅不存在銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅 ，這部分收入可以據(jù)實(shí)入賬。在營改增之后，這些收入的入賬原則會發(fā)生比較大的變動。增值稅繳納過程中，需要扣除銷項(xiàng)稅額，企業(yè)集團(tuán)的營業(yè)成本也需要將進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。增值稅繳納過程中的進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅都要通過應(yīng)交稅費(fèi)進(jìn)行核算，當(dāng)期應(yīng)繳稅額就是銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差額;在繳納營業(yè)稅的時期，應(yīng)繳稅額直接根據(jù)收支來進(jìn)行計(jì)算。
因此我們可以看出，從企業(yè)財(cái)務(wù)核算方面來看，營改增之后，企業(yè)的成本、收入以及應(yīng)繳稅額的計(jì)算都會出現(xiàn)變化，企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)管理也需要作出相應(yīng)的調(diào)整。其次，營改增會對那些跨地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)集團(tuán)帶來會計(jì)核算方面的困難，跨地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)需要在不同的地區(qū)之間根據(jù)稅種問題進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和銜接，這會加大企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)核算的難度。
而且，營改增對于跨行業(yè)經(jīng)營的企業(yè)集團(tuán)而言，對財(cái)務(wù)核算能力提出了更高的要求。因?yàn)椴煌袠I(yè)之間的增值稅計(jì)算方式是不一樣的，而且，不同行業(yè)的增值稅計(jì)算方法也有所不同，如果混淆不清，則一律按照較高稅率的稅種進(jìn)行計(jì)算。而且由于當(dāng)前很多企業(yè)集團(tuán)都屬于跨行業(yè)經(jīng)營，因此，對大多數(shù)企業(yè)集團(tuán)來說，需要對不同行業(yè)的增值稅稅率進(jìn)行分別核算，這對財(cái)務(wù)計(jì)算的要求很高。
(三) 對企業(yè)集團(tuán)發(fā)票管理的影響
營業(yè)稅改增值稅之后，發(fā)票的種類也會發(fā)生變化，這對發(fā)票的管理也有一定影響。舉例來說，在營業(yè)稅的體制下，服務(wù)業(yè)企業(yè)集團(tuán)只需要開具普通的服務(wù)業(yè)稅務(wù)發(fā)票，在增值稅的體制下，由于存在進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅之間的區(qū)別，因此，對企業(yè)集團(tuán)的發(fā)票管理也有一定的要求。首先，企業(yè)集團(tuán)在開具增值稅發(fā)票時要區(qū)分納稅人種類。小規(guī)模納稅人只用普通發(fā)票，和營業(yè)稅體制下的狀態(tài)基本相同;但是對一般納稅人來說，有普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票的區(qū)別，而且對這兩種發(fā)票的使用范圍有專門的規(guī)定。增值稅的征收過程中，會涉及到稅收的抵扣，發(fā)票的管理失誤會讓企業(yè)存在一定的法律風(fēng)險。
當(dāng)前，開具增值稅發(fā)票時，票面額度普遍較低，超出限額需要申請大額發(fā)票，這個申請周期會比較長，對企業(yè)集團(tuán)的業(yè)務(wù)開展會造成不便。
四、加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的建議
總體而言，營業(yè)稅改增值稅會降低大部分企業(yè)的納稅額，對這些企業(yè)集團(tuán)來說也是一個利好政策。但是，由于行業(yè)和納稅主體資格的差異，依然有一些企業(yè)集團(tuán)并沒有因?yàn)闋I改增的實(shí)施而降低納稅額。因此，要從真正意義上幫助企業(yè)減輕納稅負(fù)擔(dān)，還是需要企業(yè)集團(tuán)自身加強(qiáng)會計(jì)核算管理，統(tǒng)籌規(guī)劃，來實(shí)現(xiàn)自身的利益。在此，下文就結(jié)合營業(yè)稅改增值稅的相關(guān)條件，針對企業(yè)集團(tuán)如何加強(qiáng)自身財(cái)務(wù)管理，統(tǒng)籌納稅提出幾點(diǎn)建議：
(一) 推進(jìn)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)處理改革。在企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)處理方面，應(yīng)當(dāng)根據(jù)營業(yè)稅改增值稅的文件要求對本企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行劃分，推進(jìn)財(cái)務(wù)處理程序，在統(tǒng)籌納稅方面也應(yīng)該以維護(hù)企業(yè)集團(tuán)的利益出發(fā)，進(jìn)行正確的計(jì)算和申報。對于跨地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)而言，各地區(qū)的分公司為獲得更多的稅收政策扶持，應(yīng)當(dāng)在營改增執(zhí)行的初期對經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，這個方法不管對企業(yè)稅收的增加還是減少都是如此。在后期發(fā)展過程中，營改增可以有效避免重復(fù)征稅。同時，企業(yè)集團(tuán)也應(yīng)該加強(qiáng)對增值稅的繳納核算、發(fā)票獲取以及清繳方式等方面進(jìn)行明確的了解，并制定相應(yīng)的規(guī)定。
(二) 企業(yè)集團(tuán)在實(shí)施營改增之后，應(yīng)該對自身財(cái)務(wù)管理方面進(jìn)行內(nèi)部控制，進(jìn)行反思和改進(jìn)，并對財(cái)務(wù)管理方面加強(qiáng)監(jiān)督。尤其對于票據(jù)管理需要特別注意，是否遵守既定的財(cái)務(wù)處理程序和稅收規(guī)劃等工作。同時，企業(yè)集團(tuán)需要針對營改增實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題制定相應(yīng)的應(yīng)對措施，及時發(fā)現(xiàn)漏洞進(jìn)行補(bǔ)救，并進(jìn)行反思。
(三) 利用稅務(wù)改革的機(jī)會，加強(qiáng)統(tǒng)籌規(guī)劃營改增帶來的政策商機(jī)。對國家認(rèn)定的小規(guī)模納稅人來說，多數(shù)還是屬于直接降低稅率來進(jìn)行減負(fù)。但是對于一般納稅人來說，需要借助稅收政策提供的各項(xiàng)優(yōu)勢，結(jié)合企業(yè)集團(tuán)的實(shí)際情況，來制定最優(yōu)的稅收統(tǒng)籌方案。具體可從以下幾方面入手：首先，營改增的稅務(wù)體制改革使得一些企業(yè)集團(tuán)的市場競爭力得到有效提升，一般納稅人通過挖掘客戶資源來進(jìn)行稅負(fù)的轉(zhuǎn)換。
增值稅的繳納涉及到進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)的抵扣，因此，企業(yè)集團(tuán)可以利用流通環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)嫁來實(shí)現(xiàn)減少納稅額的目的。例如，流通環(huán)節(jié)過程中，企業(yè)集團(tuán)的某一客戶獲得增值稅的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票后，可以增加增值稅的抵扣從而減少納稅額。
關(guān)鍵詞：資金集中管理；借貸；結(jié)息；營業(yè)稅；所得稅
資金集中管理正逐步成為現(xiàn)代集團(tuán)企業(yè)管理一個比較普遍的管理模式，資金集中管理可以提高企業(yè)資金使用效率，減少沉淀資金，降低資金成本，提高企業(yè)融資能力等。
大型非金融企業(yè)的資金集中管理最終走向是成立財(cái)務(wù)公司模式，可以規(guī)避集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)借貸、結(jié)算利息所涉及的法律和稅務(wù)風(fēng)險。而大部分中型集團(tuán)企業(yè)采取的是結(jié)算中心的模式進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)的資金歸集、內(nèi)部借貸、籌資、風(fēng)險控制等。大量的資金在集團(tuán)內(nèi)部流動，發(fā)生的對內(nèi)吸納存款，發(fā)放貸款、短期拆借等業(yè)務(wù)帶來的稅收問題也凸顯出來，營業(yè)稅、所得稅、印花稅該如何繳納，如何籌劃？
一、營業(yè)稅
根據(jù)《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)[1995]156號）第十條規(guī)定：貸款屬于“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。金融保險業(yè)的納稅人包括金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)及個人。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生資金借貸行為，均應(yīng)視同應(yīng)稅事項(xiàng)，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。集團(tuán)結(jié)算中心不是金融機(jī)構(gòu)，集團(tuán)與各子公司之間屬不同的法律實(shí)體，資金集中管理成員單位間不同法人賬戶的資金轉(zhuǎn)移，實(shí)際形成了公司之間的借貸，根據(jù)上述規(guī)定，子公司收到資金中心按月結(jié)算的存款利息應(yīng)繳納營業(yè)稅。
目前，稅法對企業(yè)集團(tuán)實(shí)行資金集中管理范圍內(nèi)的成員單位收取內(nèi)部存款利息是否繳納營業(yè)稅沒有明確規(guī)定，單從征稅角度出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)大都傾向于應(yīng)繳納營業(yè)稅。
二、所得稅
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照符合獨(dú)立交易原則的定價原則和方法進(jìn)行調(diào)整。另外，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號）文件規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為非金融企業(yè)2：1，債權(quán)性投資（借款）與權(quán)益性投資超過2：1部分而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。
三、印花稅
根據(jù)《印花稅暫行條例》規(guī)定，在借款合同中，銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同按借款金額萬分之零點(diǎn)五貼花，納稅義務(wù)人為立合同人，單據(jù)作為合同使用的，按合同貼花。因?yàn)樨?cái)務(wù)公司屬于金融組織，所以，它和子公司簽訂的借款合同應(yīng)繳納印花稅；而結(jié)算中心不是金融機(jī)構(gòu)，它與項(xiàng)目公司簽訂的借款合同不用繳納印花稅。
實(shí)務(wù)中該如何籌劃集團(tuán)資金集中管理涉及到的稅收風(fēng)險問題？
1.盡量取得財(cái)務(wù)公司的牌照，按財(cái)務(wù)公司模式運(yùn)行
財(cái)務(wù)公司是經(jīng)中國銀監(jiān)會批準(zhǔn)成立的非銀行金融機(jī)構(gòu)。財(cái)務(wù)公司提供的服務(wù)也類似于商業(yè)銀行，主要功能是提供解決集團(tuán)內(nèi)部融資、資金信貸風(fēng)險的平臺。不僅可以規(guī)避《貸款通則》中第六十一條規(guī)定的“企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或者變相借貸融資業(yè)務(wù)”的法律風(fēng)險。且可通過銀行同業(yè)拆借市場，調(diào)動資金滿足成員單位用款需求，融資渠道更寬。
2.結(jié)算中心模式下的稅收籌劃
（1）做好稅務(wù)溝通工作
在國家沒有明確的相關(guān)稅收政策，對資金集中管理結(jié)算中心模式既成事實(shí)的默認(rèn)情況下，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的良好溝通尤為重要。
集團(tuán)的財(cái)務(wù)部門應(yīng)該就集團(tuán)資金集中管理的模式、運(yùn)行方式、資金的使用等問題向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面報告，與稅務(wù)部門進(jìn)行有效的溝通，讓主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可我們的稅務(wù)判斷。為了減低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險，最好還要盡可能地拿到稅務(wù)機(jī)關(guān)書面同意的證明資料，這種資料包括但不限于書面批復(fù)、往來函件、會談紀(jì)要、以及電話記錄等。對于會談紀(jì)要，應(yīng)該注意讓參與會談的所有人員簽名，對于電話記錄，最好能保留電話錄音。
（2）用足國家關(guān)于“統(tǒng)借統(tǒng)還”的稅收政策
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》財(cái)稅字[2000]7號規(guī)定：從2000年1月1日起，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅；如果統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，則視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。
依據(jù)上述規(guī)定可以明確“統(tǒng)借統(tǒng)還”的三個特點(diǎn)：一是企業(yè)主管部門或集團(tuán)核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款；二是所借資金用于下屬單位經(jīng)營（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位）；三是內(nèi)部借款利率不高于金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平。
集團(tuán)資金中心及內(nèi)部成員單位應(yīng)做好與稅務(wù)部門的溝通工作，對月度、季度、年度的外部融資及下?lián)軆?nèi)部成員單位形成借款的情況做詳細(xì)記錄，對每筆外部貸款和內(nèi)部借款產(chǎn)生的利息列示明確，做好相關(guān)原始單據(jù)、合同資料的搜集工作。由集團(tuán)資金中心和各內(nèi)部成員單位攜帶相關(guān)借款合同和貸款及利息的分配情況與稅務(wù)主管部門充分溝通。
（3）存款利息收入爭取不繳納營業(yè)稅
根據(jù)《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)[1995]156號）第十條的規(guī)定：不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。子公司按集團(tuán)資金管理辦法將自己的資金上存結(jié)算中心，是一種歸集資金的行為，而不是將資金貸與集團(tuán)結(jié)算中心，況且資金結(jié)算中心與銀行功能相似，不能套用國稅函發(fā)[1995]156號文第十條的規(guī)定，更何況理論界和稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對此還存有爭議。對于子公司上存結(jié)算中心的存款利息收入，只要存款利率不超過銀行同期存款利率，征收營業(yè)稅法律依據(jù)不充分。
（4）債權(quán)性融資與股權(quán)性融資比例問題
財(cái)稅[2008]121號文件在明確債權(quán)性融資與股權(quán)性融資比例限額為2：1后，又補(bǔ)充說明：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除?！睆脑摋l規(guī)定來看，對符合“正常交易原則”的情況可以不受債券型融資與股權(quán)性融資比例的限制。
此條規(guī)定具體實(shí)施由各地稅務(wù)局掌握，實(shí)際的稅收裁量權(quán)在各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，企業(yè)除了與稅務(wù)機(jī)關(guān)做好溝通外，還可以采用通過銀行委托貸款的方式解決。根據(jù)企業(yè)集團(tuán)的實(shí)力以及與銀行的合作情況，期間會產(chǎn)生萬分之五左右的委托貸款手續(xù)費(fèi)，但可以取得銀行的利息單據(jù)，從形式上完備所得稅前利息扣除的問題。此種方式尤其適用于受國家調(diào)控的地產(chǎn)行業(yè)和完成企業(yè)戰(zhàn)略投資行為。
對于企業(yè)集團(tuán)“統(tǒng)借統(tǒng)還”的借款利息，稅務(wù)總局沒有明確的文件規(guī)定是否受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為非金融企業(yè)2：1的限制，但從個別省市的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定看是受此比例限制的，如：滬國稅所[2009]31號的規(guī)定：使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟睦?yīng)按《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號）規(guī)定稅前扣除。也就間接表明是受2：1關(guān)聯(lián)債資比例的限制。但理論界多數(shù)認(rèn)為“統(tǒng)借統(tǒng)還”的借款，稅前扣除的利息規(guī)模不受債券型融資與股權(quán)性融資比例2：1的限制。
關(guān)于獨(dú)立交易原則，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條有明確的界定：獨(dú)立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。“統(tǒng)借統(tǒng)還”借款盡管發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，但不符合關(guān)聯(lián)企業(yè)借款和債權(quán)性投資的定義，并且自始至終都在執(zhí)行市場利率――銀行借款利率，完全符合稅法對獨(dú)立易原則的要求。
