發(fā)布時間：2023-09-25 17:40:17
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的增值稅法實施細則樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：混合銷售 增值稅 營業(yè)稅 納稅
混合銷售，是指一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的情形。新的增值稅暫行條例和營業(yè)稅暫行條例及實施細則對混合銷售行為進行了更加合理的界定，但也存在一定理解上的難度。
一、混合銷售的增值稅、營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定
（一）《增值稅暫行條例實施細則》有關(guān)規(guī)定
1、新實施細則第二十八條規(guī)定
從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上?；旌箱N售判斷依據(jù)應(yīng)該是
（1）從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；
（2）年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。
2、新實施細則對建筑業(yè)的混合銷售行為作了特殊規(guī)定
建筑企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物同時提供應(yīng)稅勞務(wù)的，如果建筑企業(yè)具有建筑業(yè)資質(zhì)，并將合同價款分別列明，就可以分別征收增值稅和營業(yè)稅。
（二）《營業(yè)稅暫行條例實施細則》有關(guān)規(guī)定
營業(yè)稅暫行條例實施細則規(guī)定，按照納稅人的主營業(yè)務(wù)統(tǒng)一征收增值稅或者營業(yè)稅，但鑒于銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為較為特殊，應(yīng)該對其分別核算、分別征收增值稅和營業(yè)稅的辦。
二、混合銷售與兼營行為的界定
兼營是指其非應(yīng)稅勞務(wù)與貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售之間無直接關(guān)聯(lián)，銷售與勞務(wù)非同一人。而混合銷售行為必須同時具備以下三個特征：
1、同一收款人；
2、同一付款人；
3、同時發(fā)生。
兩者稅務(wù)處理上是不同的：混合銷售的納稅原則是按單位行業(yè)性質(zhì)劃分和主業(yè)比例只征收一種稅，而兼營的納稅原則為是分別核算、分別征稅，即對銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，征收增值稅；對提供非增值稅的服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅。
三、混合銷售稅法政策的合理應(yīng)用
（一）掌握混合銷售標(biāo)準(zhǔn)，選擇流轉(zhuǎn)稅的避稅
稅法對混合銷售行為，是按“企業(yè)性質(zhì)”以及年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額超過50%的標(biāo)準(zhǔn)來確定征稅的，并從中選擇一種流轉(zhuǎn)稅。但在實際業(yè)務(wù)中，許多企業(yè)不能輕易地變更經(jīng)營性質(zhì)，這就需要根據(jù)企業(yè)的實際情況，采取靈活多樣的方法來調(diào)整經(jīng)營范圍或核算方式來合理的利用稅收政策。
案例1：一家建筑裝潢公司銷售建筑材料，并代客戶裝潢。2009年12月，該公司承包一項裝潢工程，收入1200萬元，該公司為裝潢購進材料1000萬元（含增值稅）。該公司銷售建筑材料的增值稅適用稅率為17%，裝潢的營業(yè)稅稅率為3%。
混合銷售的納稅平衡點增值率為：R=（S-P）÷S=（1+17%）×3%÷17%=20.65%。工程總收入為1200萬元，含稅銷售額的增值率為：R=（S-P）÷S=（1200-1000）÷1200×100%=16.67%。由于16.67%＜20.65%，故該項目混合銷售繳納增值稅可以達到節(jié)稅的目的。應(yīng)繳納增值稅稅額=1200÷（1+17%）×17%-1000÷（1+17%）×17%=29.1（萬元）；應(yīng)繳納營業(yè)稅稅額=1200×3%=36（萬元）；繳納增值稅可以節(jié)稅=36-29.1=6.9（萬元）。所以，如果該公司經(jīng)常從事混合銷售業(yè)務(wù)，而且混合銷售業(yè)務(wù)的銷售額增值率在大多數(shù)情況下都小于增值稅混合銷售納稅平衡點的，就要努力使其年增值稅應(yīng)稅銷售額占其全部營業(yè)收入的50%以上。
（二）混合銷售的特殊規(guī)定
1、從事運輸業(yè)務(wù)的單位與個人，發(fā)生銷售貨物并負責(zé)運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。
2、電信單位自己銷售無線尋呼機、移動電話，并為客戶提供有關(guān)的電信服務(wù)的，屬于混合銷售，征收營業(yè)稅；對單純銷售無線尋呼機、移動電話，不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，征收增值稅。
3、納稅人銷售林木以及銷售林木的同時提供林木管護勞務(wù)的行為，屬于增值稅征收范圍；納稅人單獨提供林木管護勞務(wù)行為，屬于營業(yè)稅征收范圍，其取得的收入中，屬于提供農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅；屬于其他收入的照章征收營業(yè)稅。
4、企業(yè)將自產(chǎn)的貨物并提供建筑、安裝勞務(wù)的行為，同時具備兩個條件可以分別納稅，也就是說第一具有建筑、安裝資質(zhì)，第二在合同中分別注明貨物納增值稅，提供建安勞務(wù)納3%的營業(yè)稅。如果不具備其中的任何一個條件，稅法規(guī)定一律都納增值稅，不納營業(yè)稅。
針對以上特殊情況，舉個別案例加以分析：
案例2：某單位從事塑鋼門窗生產(chǎn)并負責(zé)建筑安裝（具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工資質(zhì)），并以簽訂建筑合同的方式取得經(jīng)營收入，其現(xiàn)有的經(jīng)營模式為：分別成立獨立核算的生產(chǎn)企業(yè)和建筑安裝企業(yè)。生產(chǎn)企業(yè)是增值稅一般納稅人，2010年含稅銷售收入為1800萬元（全部銷售給建筑安裝企業(yè)），增值稅進項稅額為180萬元。建筑安裝企業(yè)取得塑鋼門窗建筑安裝收入1450萬元（包含購進材料成本1200萬元）。
目前的稅收負擔(dān)為（僅考慮增值稅和營業(yè)稅，下同）：生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納增值稅=1800÷（1+17%）×17%-180=81.54（萬元）。建筑安裝企業(yè)安裝鋁合金門窗按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。原營業(yè)稅法規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)”。因此，對建筑安裝企業(yè)征收營業(yè)稅時不得剔除“外購”成本。所以，2010年企業(yè)應(yīng)繳納營業(yè)稅為：1450×3%=43.50（萬元）。兩企業(yè)合計稅收負擔(dān)為125.04萬元。
如果將生產(chǎn)企業(yè)和建筑安裝企業(yè)合并為一個企業(yè)。假設(shè)該企業(yè)是增值稅一般納稅人，2010年取得混合銷售收入2050萬元。在簽訂建筑合同時，單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款為250萬元。企業(yè)應(yīng)繳納增值稅=（2050-250）÷（1+17%）×17%-180=81.54（萬元），繳納營業(yè)稅=250×3%=7.5（萬元）。合計支出稅款125.04萬元。該方案減少了流轉(zhuǎn)稅125.04-81.54=43.50（萬元）。
關(guān)鍵詞：營改增 混合銷售 涉稅處理 納稅籌劃
現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營的多元化，使混合銷售已經(jīng)成為企業(yè)日常經(jīng)營的常態(tài)，在全面“營改增”之前，混合銷售既涉及增值稅又涉及營業(yè)稅；全面“營改增”后，混合銷售涉及的是增值稅的不同征稅范圍?；旌箱N售從其業(yè)務(wù)性質(zhì)上來說，是一項銷售行為，既涉及貨物又涉及服務(wù)，兩者之間具有從屬關(guān)系。隨著“營改增”的推進，我國稅法上對于混合銷售的定義、業(yè)務(wù)范圍界定以及涉稅處理規(guī)定都有所變化。
一、稅法上混合銷售行為的界定
（一）混合銷售的定義和業(yè)務(wù)范圍
2009年我國實行新的增值稅和營業(yè)稅稅法，新《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》對混合銷售有明確的釋義和涉稅處理規(guī)定，隨著“營改增”的推進，稅法上混合銷售的定義、業(yè)務(wù)范圍都有了變化，具體見表1。
混合銷售在“營改增”之前和全面“營改增”之后的業(yè)務(wù)范圍是一致的，所不同的是，“營改增”之前服務(wù)稱為營業(yè)稅勞務(wù)；全面“營改增”之后，營業(yè)稅勞務(wù)稱為增值稅服務(wù)。在“營改增”過程中，部分營業(yè)稅勞務(wù)改為增值稅服務(wù)，但財稅部門針對混合銷售的定義并沒有出臺新的文件，混合銷售的定義仍沿用《增值稅實施細則》和《營業(yè)稅實施細則》的釋義，但此時的營業(yè)稅勞務(wù)范圍在減少。因此，在部分“營改增”時期，稅法上定義的混合銷售較“營改增”之前和全面“營改增”后業(yè)務(wù)范圍有所減少。
部分“營改增”后，稅法上混合銷售減少那部分業(yè)務(wù)被稱為混業(yè)經(jīng)營。財政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）中首次提到混業(yè)經(jīng)營的概念，混業(yè)經(jīng)營是試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的業(yè)務(wù)。根據(jù)[2013]37號文，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實行了“營改增”，此前一些業(yè)務(wù)符合混合銷售定義的，現(xiàn)在則屬于混業(yè)經(jīng)營。舉例來說，原有企業(yè)銷售貨物并負責(zé)運輸，在財稅[2013]37號之前屬于混合銷售，部分財稅[2013]37號之后屬于混業(yè)經(jīng)營。隨后，財政部、國家稅務(wù)總局了財稅[2013]106號文，財稅[2013]37號文同時廢止。財稅[2013]106號對混業(yè)經(jīng)營的定義與財稅[2013]37號一致，與之前不同的是，此時“營改增”的范圍擴大到鐵路運輸和郵政業(yè)。
隨著財稅體制改革的不斷推進，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。新的財稅[2016]36號文中沒有出現(xiàn)混業(yè)經(jīng)營的概念，而是對混合銷售做了重新定義，此時稅法上混合銷售的業(yè)務(wù)范圍又涵蓋了部分“營改增”后劃歸混業(yè)經(jīng)營的業(yè)務(wù)，與“營改增”之前一致，與根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)定義的混合銷售一致。財稅[2013]106號文廢止。
（二）混合銷售涉稅處理規(guī)定
企業(yè)日常經(jīng)營行為涉稅業(yè)務(wù)處理，我國稅法有明確規(guī)定，對于混合銷售，稅法也有明確規(guī)定，具體見下頁表2。
二、全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃
自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開“營改增”的試點。因此本文僅討論全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃。
本文以中央空調(diào)銷售為例，對企業(yè)銷售中央空調(diào)業(yè)務(wù)這一混合銷售行為進行納稅籌劃。中央空調(diào)的銷售通常都是售后包安裝，對于客戶來說光買空調(diào)而沒有安裝是無法使用的，對于企業(yè)來說，銷售中央空調(diào)是典型的混合銷售行為，而中央空調(diào)的安裝服務(wù)屬于建筑服務(wù)業(yè)，其增值稅稅率為11%，明顯低于普通貨物的稅率17%，這就給企業(yè)納稅籌劃帶來了空間。
例：某空調(diào)銷售企業(yè)，銷售國產(chǎn)某品牌中央空調(diào)，假設(shè)2016年6月銷售一拖六家用多聯(lián)機中央空調(diào)，總售價37 000元（含稅），其中設(shè)備款31 000元，安裝工程款6 000元，合同報價為含稅價，發(fā)票開具總價款37 000元。
這是一筆典型的混合銷售行為，根據(jù)稅法要求，按照銷售貨物繳納增值稅，適用稅率17%，即該企業(yè)獲得不含稅收入31 623.93元，增值稅銷項稅額為5 376.07元。
很明顯，上述混合銷售行為，企業(yè)提供的服務(wù)沒能享受到應(yīng)有的低稅率，而導(dǎo)致企業(yè)稅負過重，如果企業(yè)能事先進行納稅籌劃，使得安裝服務(wù)享受建筑服務(wù)11%的低稅率，可以大大減輕企業(yè)負擔(dān)。
籌劃思路一：《增值稅實施細則》第6條和《營業(yè)稅實施細則》第7條規(guī)定，企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)可以分別核算，貨物銷售額繳納增值稅，建筑業(yè)勞務(wù)繳納營業(yè)稅（全面“營改增”以后建筑業(yè)勞務(wù)適用增值稅稅率11%）?？照{(diào)銷售企業(yè)，如果是空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)的辦事處，可以取得空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)開出的自產(chǎn)貨物的證明，適用稅法中規(guī)定的自產(chǎn)貨物標(biāo)準(zhǔn)，同時空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營范圍增加空調(diào)安裝項目，取得建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，這樣空調(diào)銷售企業(yè)（空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)地方辦事處）符合稅法上單獨核算繳稅的政策。企業(yè)在銷售空調(diào)時，合同上分別注明空調(diào)設(shè)備價款31 000元和工程安裝價款6 000元，向客戶提供貨物銷售發(fā)票和建筑服務(wù)發(fā)票。
籌劃的結(jié)果，企業(yè)不含稅收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企業(yè)增值稅銷項稅額=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），節(jié)稅277.21元，相應(yīng)會減少城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企業(yè)成本不變的情況下，僅此一項銷售行為就為企業(yè)增加凈利潤（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。
籌劃思路二：更普遍的情況是空調(diào)銷售企業(yè)并不是空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)的辦事處，而是商，因此無法取得生產(chǎn)地主管稅務(wù)機關(guān)自產(chǎn)貨物的證明。針對此種情況，企業(yè)可以單獨成立一個公司，負責(zé)安裝業(yè)務(wù)。兩個公司同一老板，將銷售和安裝分開，企業(yè)在銷售空調(diào)時，將安裝業(yè)務(wù)給另外一個公司，同時向客戶提供由銷售公司開具的貨物銷售發(fā)票和安裝公司開具的建筑服務(wù)發(fā)票。
籌劃的結(jié)果，銷售公司的增值稅銷項稅額為31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安裝公司增值稅銷項稅額=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于銷售公司和安裝公司同屬一體，將兩者合在一起考慮，進項稅額與籌劃前相同，稅前收入增加277.21元，增值稅節(jié)稅277.21元，城建稅、教育費附加節(jié)稅33.27元，在取得含稅收入（即客戶支付購買價款）不變的情r下，僅此一項銷售行為就使企業(yè)凈利潤增加232.86元。
全面“營改增”后，企業(yè)發(fā)生混合銷售行為，貨物的增值稅稅率偏高，服務(wù)的增值稅稅率偏低，如果企業(yè)是以生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主，發(fā)生混合銷售行為就要按照貨物增值稅稅率繳納增值稅，此時企業(yè)需要事先做好納稅籌劃，如果企業(yè)發(fā)生的混合銷售行為符合《增值稅實施細則》第6條和《營業(yè)稅實施細則》第7條特殊業(yè)務(wù)的規(guī)定，可以采用思路一的方案。如果企業(yè)不是以生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主，發(fā)生混合銷售行為，按照服務(wù)業(yè)的低稅率納稅，則企業(yè)不需要做納稅籌劃，當(dāng)下方案就是最優(yōu)方案。
三、結(jié)束語
全面“營改增”后，2009年實施的《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》尚未重新修訂，其法律效力仍在，隨著“營改增”試點不斷推進，混合銷售定義、業(yè)務(wù)范圍和涉稅處理都會發(fā)生一些變化，及時研究財稅部門出臺的各項文件，積極對混合銷售行為進行納稅籌劃，可以大大減輕企業(yè)負擔(dān)。
參考文獻：
【關(guān)鍵詞】 納稅籌劃； 增值稅轉(zhuǎn)型； 納稅籌劃點
一、增值稅的轉(zhuǎn)型及其對納稅籌劃的影響
（一）增值稅的轉(zhuǎn)型
2008年11月5日，國務(wù)院第34次常務(wù)會議決定自2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)實行增值稅轉(zhuǎn)型改革，即由原來的生產(chǎn)型增值稅改革為消費型增值稅。2008年11月10日，國務(wù)院總理簽署國務(wù)院令，公布修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，新修訂的條例于2009年1月1日起施行。2008年12月15日，財政部、國家稅務(wù)總局公布修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，新修訂的稅收實施細則自2009年1月1日起施行。
（二）增值稅的轉(zhuǎn)型對納稅籌劃的影響
1.增加了某些稅收優(yōu)惠政策，使得原來不能進行納稅籌劃的地方有了納稅籌劃的空間。
2.取消了某些稅收優(yōu)惠政策，使原來通過納稅籌劃形成的節(jié)稅效應(yīng)及利益不復(fù)存在。
3.改變了某些納稅條件，使得納稅義務(wù)的范圍、征稅時間和環(huán)境都發(fā)生了變化。
4.填補了稅法漏洞，彌補了稅法缺陷，使得企業(yè)相應(yīng)的籌劃權(quán)利轉(zhuǎn)換為納稅義務(wù)。
二、現(xiàn)行增值稅下納稅籌劃點的分析
增值稅轉(zhuǎn)型改革后，納稅籌劃的方法及思路也都發(fā)生了或多或少的改變，從企業(yè)經(jīng)營的角度出發(fā)，對轉(zhuǎn)型后可利用的常規(guī)籌劃方法進行簡單的分類和整理，大致有如下幾個納稅籌劃點：利用身份選擇進行納稅籌劃、利用運輸費用進行納稅籌劃、利用混合銷售與兼營銷售方式的選擇進行納稅籌劃、利用企業(yè)銷售時的折扣方式進行籌劃、利用購進扣稅法進行納稅籌劃、利用稅收優(yōu)惠政策進行納稅籌劃。
（一）利用身份選擇進行納稅籌劃
1.納稅人的身份選擇
一般納稅人與小規(guī)模納稅人在征收管理、適用稅率以及應(yīng)納稅額計算方法上有很大的不同，但在稅額計算中銷售額的確定卻是一致的，即都是銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用。那么對于同一涉稅事項就會因為納稅人身份的不同導(dǎo)致其稅負不一致。這就為利用納稅人身份進行納稅籌劃提供了可能性。我們假設(shè)存在著一點使得不同身份的納稅人在平衡點上應(yīng)負擔(dān)的稅負是相等的，利用這一平衡點納稅人可以將其實際稅負與該平衡點進行比較，從而制定有效的籌劃方案。
增值稅納稅人的身份選擇，不僅要考慮增值稅稅負，而且更重要的是要考慮企業(yè)的利潤。但是在稅務(wù)會計實務(wù)過程中，由于納稅人身份的不可逆性和小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的限制，實際運用中仍需結(jié)合實際情況，具體問題具體分析，從而選擇最佳的納稅籌劃方案。
2.供應(yīng)商的身份選擇
企業(yè)在采購過程中，稅款因素是應(yīng)當(dāng)考慮的重要方面。我國的增值稅征收對一般納稅人實行稅款抵扣制，即憑增值稅專用發(fā)票從銷項稅額中扣除進項稅額。而對小規(guī)模納稅人則不允許其使用增值稅專用發(fā)票。也就是說，如果一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買貨物，不能取得增值稅專用發(fā)票，因而也不能進行進項稅額抵扣。由此看來，選擇不同的供應(yīng)商，企業(yè)的稅負是不同的。這就為通過供應(yīng)商身份的選擇進行納稅籌劃提供了空間。
對于供應(yīng)商的身份選擇，必須立足于本企業(yè)的納稅人身份選擇。對于一般納稅人來說，作為采購方選擇供應(yīng)商時，首選自然是一般納稅人，因為可以取得增值稅專用發(fā)票，其購進貨物所包含的進項稅額就可以從銷項稅額中扣除；對于小規(guī)模納稅人則選擇小規(guī)模納稅人比較合算，如果向一般納稅人購貨，其進貨中所含的稅額較多，會加重企業(yè)的成本。但是，問題遠非這樣簡單，如果不同的納稅人身份的供應(yīng)商提供相同的貨物，但是價格不同，則需要具體分析。
（二）利用運輸費用進行納稅籌劃
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第十二條的規(guī)定，條例第六條所稱的價外費用包括價外向購買方收取的運輸裝卸費，但同時符合以下條件的代墊運輸費用不包括在內(nèi)：一是承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的；二是納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。實質(zhì)上裝卸運輸費用可以有不同的支付方式，但不同的裝卸運輸費用支付方式對企業(yè)負擔(dān)的稅款和實現(xiàn)的營業(yè)利潤的影響不同，存在納稅籌劃的空間，可以從支付運費方式的角度對運輸業(yè)務(wù)進行籌劃。
下面通過一個例子來進行分析比較：
某水泥有限公司為一般納稅人，該企業(yè)無自己的裝卸運輸隊，雇傭外部運輸公司，負責(zé)裝卸并送貨上門，其水泥銷售的合同價格為含稅價234元，裝卸費20元，運輸費30元，企業(yè)對貨物本身價款234元開具銷售發(fā)票，50元的裝卸運輸費另開收款收據(jù)，然后在貨物運到后憑自己開具的收據(jù)與運輸公司進行結(jié)算。
我們有兩種方案可供選擇：
方案一：由運輸公司給購貨方開具運輸發(fā)票，銷售貨物方作代墊裝卸運輸費處理。
其會計處理如下：
借：應(yīng)收賬款 284
貸：主營業(yè)務(wù)收入200
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34
其他應(yīng)付款50
方案二：由銷售企業(yè)給購貨方開具銷售發(fā)票，運輸公司給銷售方開具運輸發(fā)票。
按照這種方案，應(yīng)作如下會計處理：
借：應(yīng)收賬款284
貸：主營業(yè)務(wù)收入 242.73
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）41.27
借：銷售費用44.9
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）5.1
貸：其他應(yīng)付款 50
假定不考慮其他可抵扣的進項稅額，通過比較兩種方案，我們很明顯地能夠看出優(yōu)劣：
方案一每噸水泥的增值稅應(yīng)交稅額=34（元）
方案二每噸水泥的增值稅應(yīng)交稅額=41.27-5.1=36.17（元）
可見方案一的稅負較輕，每噸水泥比方案二節(jié)稅2.17元。
同時，我們也注意到，在會計處理的過程中，方案一也較方案二簡便，再者，將貨運發(fā)票交給購貨方，購貨方可用于抵扣銷項稅額，比較愿意接受，有利于購銷雙方業(yè)務(wù)合作。
綜合考慮應(yīng)交稅費和凈利潤兩個因素，方案一繳納稅費較少，營業(yè)利潤較多，所以，對于一般企業(yè)來說，方案一即為最佳方案。
（三）利用混合銷售與兼營銷售方式的選擇進行納稅籌劃
一項銷售行為，如果涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，稱為混合銷售行為。兼營非應(yīng)稅勞務(wù)行為是指增值稅納稅人在銷售貨物和提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時，還兼營非應(yīng)稅勞務(wù)。當(dāng)然，此處的非應(yīng)稅勞務(wù)是指非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，即營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)。
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額，對貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額按各自適用的稅率征收增值稅，對非應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額按適用的稅率征收營業(yè)稅。如果不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。由此可以看出，對于一般納稅人而言無疑應(yīng)該分開核算以減少納稅，但對小規(guī)模納稅人來說，若其從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)適用營業(yè)稅率3%，不分開核算沒什么影響；而從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)適用營業(yè)稅率為5%，則不分開核算反而更有利。因此不存在納稅籌劃空間。
對于混合銷售行為，稅法規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)與批發(fā)、零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，發(fā)生混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，則視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅，只需要繳納營業(yè)稅?！耙詮氖仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”是指納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不足50%。也就是說，當(dāng)納稅人增值稅應(yīng)稅貨物銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額基本相等時，這種籌劃才有意義。在實際經(jīng)營活動中，企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時進行，企業(yè)完全可以將混合銷售業(yè)務(wù)分離出來或通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)與增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)的比例，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。小規(guī)模納稅人的征收率即增值稅的實際負擔(dān)率，可以和營業(yè)稅的稅率直接進行比較。現(xiàn)在著重分析一般納稅人應(yīng)稅貨物和勞務(wù)與增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)的合并與分立問題。
我們采用稅負平衡法，即以應(yīng)納稅稅額占非應(yīng)稅勞務(wù)的比例作為稅負平衡點。通過判斷混合銷售中非應(yīng)稅勞務(wù)按一般納稅人繳納增值稅與繳納營業(yè)稅稅負的差異來選擇納稅方案。在對非應(yīng)稅勞務(wù)計征增值稅的稅收負擔(dān)率與營業(yè)稅稅率相等條件下，不論是繳納增值稅還是繳納營業(yè)稅，對納稅人而言是一樣的；如果增值稅的稅收負擔(dān)率大于營業(yè)稅的稅率，則應(yīng)選擇繳納營業(yè)稅；反之，應(yīng)選擇繳納增值稅。
（四）利用企業(yè)銷售時的折扣方式進行籌劃
在企業(yè)的銷售活動中，為了達到促銷或是融資的目的，往往采取多種多樣的“打折”銷售方式。這里主要涉及商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓和實物折扣等幾種處理方式。
1.對商業(yè)折扣的納稅籌劃
按照稅法的解釋，商業(yè)折扣是指銷貨方在銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)時，因為購貨方購貨的數(shù)量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠。對于商業(yè)折扣銷售方式稅法上有具體的稅務(wù)處理規(guī)定，現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。因此，對于商業(yè)折扣的納稅籌劃，只能利用開具同一發(fā)票按折扣后的銷售額納稅的政策，才能達到節(jié)約稅款的目的。
2.對現(xiàn)金折扣的納稅籌劃
按照稅法的解釋，現(xiàn)金折扣是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)后，為鼓勵購貨方及早還款而協(xié)議許諾給予購貨方的一種折扣優(yōu)惠。通常用固定的形式來表示優(yōu)惠的程度和還款的時間，如：“2／10，1／20，n／30”，對于現(xiàn)金折扣銷售方式稅法也做出了明確的規(guī)定，即由于現(xiàn)金折扣的行為發(fā)生在銷售貨物之后，是一種融資性理財費用，所以無論會計上如何處理，納稅人都不能按折扣后的余額計算增值稅。
從企業(yè)稅負角度考慮，毫無疑問，商業(yè)折扣方式優(yōu)于現(xiàn)金折扣方式。因此，如果企業(yè)面對的是一個資金信用比較好的客戶，貨款收回的把握比較大，那么企業(yè)可以通過修改合同，將現(xiàn)金折扣改為商業(yè)折扣，并把銷售額和折扣額寫在同一張發(fā)票上，這樣企業(yè)就可以獲得和商業(yè)折扣下同樣的納稅籌劃效益。
例如，甲企業(yè)銷售給乙企業(yè)一批商品，價稅合計23 400元，若現(xiàn)金折扣的條件為2／10，1／20，n／30，現(xiàn)金折扣條件下，甲企業(yè)銷項稅額為3 400元，假若綜合考慮乙公司的資金信用條件，將現(xiàn)金折扣修改為商品價格打折2%銷售，如此一來，銷項稅額=（20 000-20 000*2%）*17%=3 332（元），節(jié)稅68元，并且購貨方?jīng)]有還款壓力也樂于接受這種方式，當(dāng)然這種方式還要充分考慮本企業(yè)應(yīng)收賬款的管理及收賬成本等因素，不可只考慮稅負而忽略企業(yè)經(jīng)營其他因素的影響。
3.對銷售折讓的納稅籌劃
銷售折讓是指納稅人銷售貨物以后，由于其品種、質(zhì)量等原因，購貨方不是要求退貨，而是要求銷貨方給予其一定的價格折讓，根據(jù)稅法規(guī)定，銷貨方可以從稅務(wù)機關(guān)取得銷售折讓證明單后的余額作為銷售額計算繳納增值稅，因此，對于銷售折讓的納稅籌劃空間是很小的。并且銷售折讓的原因是貨物的使用價值發(fā)生了損失，并且不需要將貨物退還，所以從稅負角度看銷貨方為了減少當(dāng)期的銷項稅額總是希望折扣多一些，但是這里有一個度，即在購貨方能夠容忍的范圍內(nèi)，因為我國的增值稅實行的是稅款抵扣制度，在銷售折讓時，銷售方的銷售額減少恰恰是購貨方允許抵扣的進項稅額的減少，或者是進項稅額轉(zhuǎn)出的增加，購貨雙方誰能夠在銷售折讓上占優(yōu)勢，主要取決于貨物在市場上的銷售狀況。在買方市場的情況下，對購貨方有利，在賣方市場情況下，對銷貨方有利。但是對于工藝性、技術(shù)性很強的貨物，其價格的彈性是很大的，只要購貨雙方正確掌握市場的情況，對于某一方節(jié)稅的可能性還是存在的。
4.對實物折扣的納稅籌劃
在企業(yè)的營銷工作中，實物折扣是比較常見的促銷方式，然而實物折扣表面上看是一種折扣方式，但其實質(zhì)是將貨物無償贈送他人的行為，應(yīng)該使用稅法中關(guān)于視同銷售行為的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，將貨物無償贈送給他人，無論贈送的貨物是自己生產(chǎn)的還是委托他人加工的，均應(yīng)視同銷售貨物計算繳納增值稅。但是，如果將實物折扣“轉(zhuǎn)化”為商業(yè)折扣，則可達到節(jié)省納稅的目的。
例如，客戶購買100件商品，給予5件商品的實物折扣，在開具發(fā)票時，按銷售105件開具銷售數(shù)量余額，然后在同一張發(fā)票上開具5件的折扣余額，這樣處理后，便可以收到商業(yè)折扣同樣的節(jié)稅效果。
（五）利用購進扣稅法進行納稅籌劃
所謂利用購進扣稅法進行的納稅籌劃，強調(diào)的是企業(yè)盡量在營業(yè)活動期初增加可抵扣的進項稅額，這樣可以在期初的一段時間內(nèi)不用繳納或者少繳納增值稅。盡管從總體上看，企業(yè)的稅負不會減少，但是可以暫緩納稅，獲取資金時間價值，延遲納稅也正是納稅籌劃的目的之一，依照這樣的目標(biāo)，在企業(yè)的經(jīng)營活動當(dāng)中根據(jù)實際情況可以通過多種途徑實現(xiàn)，在此就存貨入庫和購進固定資產(chǎn)方面進行略談。
1.存貨入庫
企業(yè)購進存貨的可抵扣進項稅額是企業(yè)降低增值稅稅負的重要方面。增值稅稅法規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購進貨物必須在驗收入庫后，才能申報抵扣稅額，因此，企業(yè)對于購進存貨，應(yīng)盡量在年初購進，并且規(guī)范精簡入庫手續(xù)，及早辦理入庫，以達到延緩繳稅的效果。
2.購進固定資產(chǎn)
利用增值稅轉(zhuǎn)型后，新購進固定資產(chǎn)進項稅額準(zhǔn)予抵扣的優(yōu)惠政策。在固定資產(chǎn)購置價款保持不變的情況下，固定資產(chǎn)的成本減少，各期折舊額減少，各期利潤額增加。同時，企業(yè)的流動資金狀況也會得到明顯改善，由于消費型增值稅下，固定資產(chǎn)投資的進項稅可以從銷項稅額中抵扣，從而減少了企業(yè)的流動資金占用，也將有助于減少企業(yè)的資金成本，所以，增值稅轉(zhuǎn)型能夠降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負擔(dān)，促進企業(yè)進行固定資產(chǎn)投資，促進企業(yè)技術(shù)進步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。同時，企業(yè)如果盡量在年初購入固定資產(chǎn)，則也能達到延緩繳稅的效果。
三、展望增值稅納稅籌劃發(fā)展趨勢
增值稅的納稅籌劃是一個理論與應(yīng)用相結(jié)合的研究課題，隨著實踐的發(fā)展，總有籌劃的空間，并且籌劃的思路和方法也不盡相同，筆者所介紹的納稅籌劃只站在減輕稅負，增加企業(yè)利潤方面進行，一些需考慮的其他因素都作為不變量而未作論述。例如，納稅人的身份選擇，稅法對于身份認定是有嚴格規(guī)定的，而且具有不可逆性，不能夠隨意選擇；選擇運費支付方式時還應(yīng)考慮到企業(yè)的成本等實際情況。納稅籌劃應(yīng)遵循整體綜合性原則，而筆者只從增值稅納稅籌劃的角度出發(fā)，未考慮其他稅種及企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃等許多外在因素。
【參考文獻】
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［4］ 財政部國家稅務(wù)總局.關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知（財稅［2008］170號）［S］.2008.
[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn) 增值稅轉(zhuǎn)型改革 應(yīng)交稅費
2008年12月15日,財政部、國家稅務(wù)總局公布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》,新修訂的增值稅實施細則將自2009年1月1日起施行。
一、增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的主要內(nèi)容
此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的核心是允許企業(yè)新購入的機器設(shè)備所含進項稅額在銷項稅額中抵扣,其主要內(nèi)容是:自2009年1月1日起,在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下,允許全國范圍內(nèi)(不分地區(qū)和行業(yè))的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設(shè)備所含的進項稅額,未抵扣完的進項稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。為預(yù)防出現(xiàn)稅收漏洞,將與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān),且容易混為個人消費的應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設(shè)備范圍之外。同時,作為轉(zhuǎn)型改革的配套措施,將相應(yīng)取消進口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策,將小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%,將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%。其中,允許企業(yè)新購入的機器設(shè)備所含進項稅額在銷項稅額中抵扣是此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的核心。
二、增值稅轉(zhuǎn)型改革對企業(yè)應(yīng)交稅費的影響
1.增值稅轉(zhuǎn)型改革對企業(yè)應(yīng)交增值稅的影響
修訂前的增值稅條例實行的是生產(chǎn)型增值稅,規(guī)定一般納稅人購進固定資產(chǎn)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣,在此規(guī)定下,增值稅存在重復(fù)征稅的問題,企業(yè)購進機器設(shè)備稅負比較重。修訂后的增值稅條例實現(xiàn)了增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)換,允許納稅人抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額。
在增值稅轉(zhuǎn)型改革實施之后,企業(yè)購入固定資產(chǎn)的進項稅額可進行抵扣,相當(dāng)于企業(yè)可以直接抵減增值稅銷項稅額,這對企業(yè)來說,將減少一筆可觀的開支。同時,由于企業(yè)少交增值稅,必然引起應(yīng)交城市維護建設(shè)稅及教育費附加的減少。
2.增值稅轉(zhuǎn)型改革對企業(yè)所得稅的影響
在增值稅轉(zhuǎn)型改革實施之前,企業(yè)購入固定資產(chǎn)的進項稅額計入固定資產(chǎn)原值,通過固定資產(chǎn)折舊計入成本費用,這樣,將減少企業(yè)利潤,從而按企業(yè)所得稅法計算將減少企業(yè)應(yīng)交所得稅。
施行新修訂的增值稅實施細則后,企業(yè)在進行會計處理時,固定資產(chǎn)原值不再包含固定資產(chǎn)進項稅額。這樣,若在計算固定資產(chǎn)折舊時,采用與增值稅轉(zhuǎn)型改革前相同的折舊方法和相同的折舊率,則每期計提的固定資產(chǎn)折舊將會減少,這時,企業(yè)的相關(guān)費用將減少,利潤將增加,在其他條件不變的情況下,企業(yè)所得稅將有所上升。
三、增值稅轉(zhuǎn)型改革對企業(yè)總體稅負影響的數(shù)學(xué)分析
綜上所述,增值稅轉(zhuǎn)型改革將使企業(yè)應(yīng)交增值稅減少、應(yīng)交所得稅增加,與此同時,還將減少企業(yè)應(yīng)交城市維護建設(shè)稅及教育費附加。
對于增值稅轉(zhuǎn)型改革對企業(yè)應(yīng)交稅費的影響,本文進行直觀的數(shù)據(jù)分析如下:
假設(shè),2009年1月,企業(yè)購入固定資產(chǎn)一臺,該固定資產(chǎn)不需要安裝可直接使用,價值10000元,增值稅率17%,預(yù)計使用年限5年,期末無殘值,采用平均年限法計提折舊。增值稅轉(zhuǎn)型改革前后對企業(yè)應(yīng)交稅費影響分析見下表。
四、小結(jié)
從表一可知,增值稅轉(zhuǎn)型改革后,企業(yè)的應(yīng)交增值稅、應(yīng)交城建稅及教育費附加均減少,同時,企業(yè)所得稅有所增加,但企業(yè)整體稅負有較大幅度的降低,稅負減少額占固定資產(chǎn)進項稅額的比例達到82.5%。據(jù)國家稅務(wù)總局網(wǎng)站2008年11月20日在《在當(dāng)前經(jīng)濟形勢下推出增值稅轉(zhuǎn)型改革,對保持我國經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展有什么重大意義?》一文中:據(jù)測算,此項改革財政預(yù)計將減收超過1200億元,是我國歷史上單項稅制改革減稅力度最大的一次,相信這一政策的出臺對于我國經(jīng)濟的持續(xù)平穩(wěn)較快發(fā)展會產(chǎn)生積極的促進作用。
參考文獻:
[1]國家稅務(wù)總局網(wǎng)站:增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的主要內(nèi)容是什么.2008年11月20日
關(guān)鍵詞：增值稅;生產(chǎn)型增值稅;消費型增值稅;煤炭行業(yè)
2008年11月5日,國務(wù)院第34次常務(wù)會議決定自2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)實施增值稅轉(zhuǎn)型改革。作為我國重要的資源類行業(yè)的煤炭行業(yè)主要受兩個增值稅政策的影響:一是新購入設(shè)備所含增值稅的抵扣;二是礦產(chǎn)品增值稅從13%恢復(fù)到17%。
一、增值稅的內(nèi)涵和類型
增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的企業(yè)單位和個人,就其貨物銷售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進口金額為征稅對象所課征的一種流轉(zhuǎn)稅。
依據(jù)實行增值稅的各個國家允許抵扣已納稅款的扣除項目范圍的大小,增值稅可分為三種類型:生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。三種類型增值稅的根本區(qū)別在于對固定資產(chǎn)所含稅金的扣除政策不同。生產(chǎn)型增值稅對納稅人外購的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣,而對固定資產(chǎn)所含的稅金不予扣除;收入型增值稅對納稅人外購的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣,對固定資產(chǎn)所含的稅金允許按當(dāng)期折舊費分期扣除;消費型增值稅對當(dāng)期購入的包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的全部貨物和應(yīng)稅勞務(wù)所含稅金都予以抵扣。
二、2009年增值稅轉(zhuǎn)型的主要內(nèi)容
我國增值稅對銷售、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個人征收,覆蓋了貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售各環(huán)節(jié),涉及眾多行業(yè)。1994年稅制改革以來,我國一直實行生產(chǎn)型增值稅。所謂增值稅轉(zhuǎn)型,是指從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅。根據(jù)國務(wù)院常務(wù)會議精神,這次增值稅轉(zhuǎn)型改革的內(nèi)容主要包括以下幾個方面:
一是自2009年1月1日起,全國所有增值稅一般納稅人新購進設(shè)備所含的進項稅額可以計算抵扣。
二是購進的應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進項稅。
三是取消進口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。
四是小規(guī)模納稅人征收率降低為3%。
五是將礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%。
三、增值稅轉(zhuǎn)型中煤炭行業(yè)出現(xiàn)的主要問題
一是煤炭行業(yè)稅收負擔(dān)居高不下。2009年1月1日起增值稅轉(zhuǎn)型改革實施后,對煤炭行業(yè)最明顯的變化有二:一是煤炭增值稅率由13%恢復(fù)為17%;二是增值稅一般納稅人購進或自制的固定資產(chǎn)進項稅額可按規(guī)定從銷項稅額中抵扣。煤炭企業(yè)普遍反映稅負偏高,煤炭行業(yè)年產(chǎn)規(guī)模受國家產(chǎn)業(yè)政策影響明顯,國家要求煤礦在一定時間內(nèi)必須達標(biāo),年產(chǎn)量不達標(biāo)的煤礦必須進行改擴建。2010年進行改擴建的煤礦數(shù)量將比上年增加,產(chǎn)量將難有大的增長。稅率的恢復(fù)和買方市場下的價格因素,決定了2010年煤炭稅負將居高不下。
二是煤礦改擴建適用稅法有爭議。財稅[2008]170號文規(guī)定“增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產(chǎn)的進項稅額可根據(jù)增值稅暫行條例和實施細則的規(guī)定,從銷項稅額中抵扣”,明確可以抵扣的前提條件是“根據(jù)增值稅暫行條例和實施細則的規(guī)定”。新增值稅暫行條例第十條規(guī)定:“用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利項目或者個人消費的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！毙略鲋刀悤盒袟l例實施細則第二十三條規(guī)定:“條例第十條和本細則所稱非增值稅應(yīng)稅項目,是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。前款所稱不動產(chǎn)是指不能移動或移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)屬于不動產(chǎn)在建工程?！庇纱水a(chǎn)生了兩種爭議,即煤礦的改擴建屬不屬于“非增值稅應(yīng)稅項目”?煤礦的改擴建屬不屬于“不動產(chǎn)在建工程”?為改擴建而購進材料的進項稅額是否能抵扣?煤礦在改擴建過程中也會產(chǎn)出一部分工程煤,在工程煤的銷售記銷項稅額的同時,煤礦在改擴建中購進的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)能不能抵扣卻困擾著基層稅收管理員。
三是固定資產(chǎn)抵扣打“時間差”。增值稅轉(zhuǎn)型以前,使用年限超過一年,價值在2000元以上的固定資產(chǎn)進項稅額不可以抵扣,新的增值稅暫行條例實施細則取消了2000元以上的價值規(guī)定,第二十一條重新定義了固定資產(chǎn):“前款所稱固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等”,煤炭行業(yè)的固定資產(chǎn)主要有礦車、礦用電纜線、變壓器、裝載機、臺秤、絞車、電機、刮板機、炸藥庫監(jiān)控系統(tǒng)、電腦、貨車、工字鋼等等。因2009年之前固定資產(chǎn)進項稅額不能抵扣,部分煤炭企業(yè)在購進固定資產(chǎn)時存在不索取發(fā)票、不入賬等情況。財稅[2008]170號文規(guī)定,“納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額,是指納稅人2009年1月1日以后實際發(fā)生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額”。部分煤礦鉆時間差的空子,將2009年前購買的固定資產(chǎn)補開發(fā)票以求抵扣稅款。
四是煤炭行業(yè)稅收管理轉(zhuǎn)型滯后。增值稅轉(zhuǎn)型前的煤炭行業(yè)稅收管理,主要聚焦于煤炭行業(yè)購進材料和固定資產(chǎn)的區(qū)分,嚴控將固定資產(chǎn)化整為零違規(guī)進行抵扣。對于煤炭企業(yè)會計核算特別是大額現(xiàn)金流動則監(jiān)督不強,一部分煤炭企業(yè)聘請了兼職會計為其做賬,即每月將收入、費用、成本等單據(jù)收集交給兼職會計,兼職會計按照有關(guān)會計制度的規(guī)定對其單據(jù)進行歸集和整理,出憑證、登記賬簿、填制報表,并按時向稅務(wù)機關(guān)申報納稅,形式上無可挑剔,但實質(zhì)上一些煤礦的現(xiàn)金日記賬一個月做一次,銀行存款日記賬也只有稅款的繳納,其它生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的費用或購進大額設(shè)備或材料的資金都是現(xiàn)金支付,在銀行網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)發(fā)達的今天,幾十萬、上百萬的現(xiàn)金交易是不符合常理的,但稅法對大額現(xiàn)金的流入流出沒有明確的規(guī)定,使得一些煤炭企業(yè)資金會計核算流于形式,難以體現(xiàn)其業(yè)務(wù)的真實性。
四、應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型,采取措施,強化行業(yè)稅收管理
一是建議上級明確界定政策如何執(zhí)行。即煤礦屬不屬于不動產(chǎn),煤礦的改擴建屬不屬于不動產(chǎn)的在建工程,煤礦的改擴建屬不屬于增值稅非應(yīng)稅項目。這樣可避免基層管理人員在“是否”之間徘徊,減少執(zhí)法風(fēng)險,切實維護納稅人利益。
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二是增值稅轉(zhuǎn)型后,應(yīng)將稅務(wù)管理的焦點盡快轉(zhuǎn)移到煤炭企業(yè)購進固定資產(chǎn)的真實性、合法性審核上,對煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)明細賬進行嚴格管理。所謂真實,就是要有購進固定資產(chǎn)的資金流出、固定資產(chǎn)的貨物流入、固定資產(chǎn)的發(fā)票取得。票、貨、款是否一致,防止不法分子利用固定資產(chǎn)的增值稅抵扣政策虛開發(fā)票,或是一些要貨不要票的人,將票轉(zhuǎn)讓給可以抵扣的另一方,或購貨人從銷售方的第三方取得增值稅專用發(fā)票用于進項抵扣,虛增進項稅額,偷逃國家稅款,還應(yīng)對2009年以前購進的固定資產(chǎn)進行清查盤點,做好2009年固定資產(chǎn)的期初結(jié)轉(zhuǎn),防止2009年取得之前購進固定資產(chǎn)的補開發(fā)票。首先對于新增固定資產(chǎn)要求煤礦從銀行賬上劃款給購貨方,以證實真實的資金流向;新增固定資產(chǎn)的入庫手續(xù)要完備,相關(guān)的保管人員、采購人員簽字認可,以證實其固定資產(chǎn)的貨物流向;新增的固定資產(chǎn)取得發(fā)票的時間、數(shù)量、金額要與資金、貨物實物對照比對,以證實其票、貨、款的一致。其次對煤礦企業(yè)從生產(chǎn)中更換的設(shè)備、工具、器具要作相應(yīng)的減少。一方面是廢棄物品的變賣要計收入,計提增值稅的銷項稅額;另一方面,要及時核算固定資產(chǎn)的增、減變化,期末還應(yīng)對固定資產(chǎn)進行盤點,促使煤炭企業(yè)的固定資產(chǎn)增加、減少、結(jié)存有依有據(jù),真實合法。
三是抓住煤炭企業(yè)一般納稅人“資金流、物流、票流”三個流向,促使煤炭企業(yè)會計核算從形式的健全向?qū)嵸|(zhì)的健全轉(zhuǎn)變。新增值稅實施細則第三十二條和第三十四條規(guī)定為煤炭企業(yè)的會計核算從形式上的健全向?qū)嵸|(zhì)的健全提供了法律依據(jù)。根據(jù)這兩條和稅收征管法第十七條、第十九條規(guī)定向所轄煤礦下達《稅務(wù)事項告知書》,規(guī)范“資金流、物流、票流”三個流向的會計核算,要求煤炭企業(yè)的資金流入流出應(yīng)根據(jù)金融機構(gòu)頒布的《現(xiàn)金管理制度》進行核算,大額資金必須通過銀行轉(zhuǎn)賬,并按實際發(fā)生額及時做好《現(xiàn)金日記賬》和《銀行存款日記賬》的登記;在貨物的購進、銷售方面要有交易雙方的購銷合同,相關(guān)責(zé)任人員認可的出庫單、入庫單,真實體現(xiàn)貨物的流向;在購進或銷售方面取得或開具的增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票,要按規(guī)定及時入賬,否則按增值稅條例的規(guī)定,一般納稅人會計核算不健全的不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票,并按法定稅率征收稅款。
四是對內(nèi)改進完善稅源管理互動機制,形成橫向、縱向管理合力。在數(shù)據(jù)分析、納稅評估聯(lián)動、稅收檢查統(tǒng)籌、各類核查反饋等方面,橫向上發(fā)揮征管、計統(tǒng)、稅政、票管、稽查、信息中心等各部門協(xié)同作用,縱向上縣局和分局兩級合理分工,各有側(cè)重,細分稅源管理各個環(huán)節(jié),整合稅收分析、納稅評估,稅源監(jiān)控、稅務(wù)稽查,形成控管合力。對外積極爭取地方黨政支持和相關(guān)部門配合協(xié)作,有效獲取相關(guān)部門的涉稅信息,建立長效機制,健全協(xié)稅護稅體系,形成綜合治稅合力。
五是強化信息采集,開展數(shù)據(jù)分析,搭建評估模型,遵守評估程序,規(guī)范評估過程和評估文書的運用,每月開展電費成本模型、工資成本模型、原料成本模型、礦產(chǎn)資源補償費模型、以產(chǎn)控銷模型、以進控銷模型等六個方面的納稅評估,建立健全行業(yè)綜合評估模型和指標(biāo)體系。從行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)律中探尋征管規(guī)律,完善煤炭生產(chǎn)企業(yè)按“掘進圖”計算產(chǎn)量、銷量等征管手段,堅持每月對煤炭行業(yè)業(yè)戶開展一次巡查,每月建立健全《煤炭開采產(chǎn)量表》、《煤炭銷售情況表》、《電煤銷售情況表》三個電子檔案,每月開展煤炭銷售價格、煤炭企業(yè)工資與產(chǎn)量、煤炭企業(yè)電耗與產(chǎn)量、煤炭企業(yè)炸藥與產(chǎn)量四個方面的統(tǒng)計分析,依托綜合征管信息系統(tǒng),搭建行業(yè)管理信息平臺,稅負和進行稅負預(yù)警,構(gòu)建“四位一體”的行業(yè)管理體系。
【參考文獻】
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關(guān)鍵詞:兼營;混合銷售;增值稅;營業(yè)稅;納稅處理
增值稅,是對在我國境內(nèi)銷售貨物、進口貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個人,就其增值額征收的一種稅。
營業(yè)稅,是對在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)(指屬于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù))、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的單位和個人,就其營業(yè)額征收的一種稅。
增值稅與營業(yè)稅同屬于流轉(zhuǎn)稅的稅種,在商品生產(chǎn)、流通過程中發(fā)揮作用。兩個稅種性質(zhì)相同,但征收領(lǐng)域不同。雖然稅法已經(jīng)明確劃分了增值稅和營業(yè)稅的征收范圍,但是,納稅人的實際經(jīng)營活動是不受任何限制的,納稅人可以同時從事多項應(yīng)稅活動,比如,納稅人同時擁有銷售、、運輸?shù)炔煌块T從事經(jīng)營活動。需要指出的是,增值稅與營業(yè)稅的范圍劃分,即使在某些收入上兩者需要協(xié)調(diào),但不會對一項收入重疊征稅。正確處理不同經(jīng)營活動的稅收問題既是維護稅法嚴肅性的需要,也是保護納稅人利益的要求。
一、納稅人兼營行為的稅務(wù)處理
兼營行為是指納稅人既從事這個稅的應(yīng)稅項目又從事另外一個稅的應(yīng)稅項目,且二者之間沒有直接聯(lián)系和從屬關(guān)系的經(jīng)營行為。納稅人兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅,由國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)確定。
(一)增值稅納稅人兼營行為的納稅處理
1、兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的納稅處理。所謂兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù),是指納稅人生產(chǎn)或銷售不同稅率的貨物,或者既銷售貨物又提供應(yīng)稅勞務(wù)。比如,某農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料公司分別銷售稅率為17%的洗衣機和稅率為13%的飼料、農(nóng)膜等;某農(nóng)用車制造企業(yè)生產(chǎn)銷售稅率為13%的農(nóng)機,同時為充分利用企業(yè)閑置機器設(shè)備的生產(chǎn)效能,又利用機器設(shè)備對外從事稅率為17%的加工、修理修配業(yè)務(wù)。根據(jù)增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定,納稅人兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù):(1)應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,按照不同的稅率各自計算應(yīng)納稅額。所謂分別核算,主要是指對兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)在取得收入后,應(yīng)分別如實記賬,分別核算銷售額,并按照不同的稅率各自計算應(yīng)納稅額,以避免適用稅率混亂,出現(xiàn)少繳稅款或多繳稅款的現(xiàn)象。(2)未分別核算銷售額的,從高適用稅率。所謂對未分別核算銷售額的,從高適用稅率是指,兼營不同稅率貨物或應(yīng)稅勞務(wù)而取得的混合在一起的銷售額,本應(yīng)按17%或13%高低不同稅率分別計稅,但由于未分別核算,為防止國家稅收流失,對混合銷售額一律按17%的高稅率計稅。這樣規(guī)定,有利于促進納稅人健全賬簿,正確核算應(yīng)納稅額。此外,納稅人兼營免稅項目或非應(yīng)稅項目(不包括固定資產(chǎn)在建工程)無法準(zhǔn)確劃分不得低扣的進項稅額部分,按下列公式計算不得低扣的進項稅額:不得低扣的進項稅額=相關(guān)的全部進項稅額免稅項目或非應(yīng)稅項目的收入額/免稅項目或非應(yīng)稅項目收入額與相關(guān)應(yīng)稅收入額合計。
2、兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的納稅處理。兼營非應(yīng)稅勞務(wù)是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時,還從事非應(yīng)稅勞務(wù)(即應(yīng)征營業(yè)稅的各項勞務(wù),下同),且從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。比如,某建筑裝飾材料銷售公司,在銷售裝飾材料的同時又對外承攬屬于應(yīng)納營業(yè)稅的安裝、裝飾業(yè)務(wù),由于服務(wù)對象事先準(zhǔn)備了所用裝飾材料,所以,該公司從事的安裝、裝飾業(yè)務(wù)只收取安裝、裝飾費,從而,該公司就發(fā)生了兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的業(yè)務(wù)。根據(jù)增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定,納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù):(1)應(yīng)當(dāng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,對貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額按各自適用的稅率征收增值稅,對非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額(即營業(yè)額)按適用的稅率征收營業(yè)稅。(2)如果不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的,其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。目的是為了避免納稅人將貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額混在一起,都按營業(yè)稅的低稅率計稅,而偷逃稅款,同時促使納稅人加強會計核算。應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅的,其銷售額為貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計。其兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進貨物的進項稅額,凡符合《增值稅暫行條例》第8條規(guī)定的(即:從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額;從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅;購進免稅農(nóng)產(chǎn)品準(zhǔn)予抵扣的進項稅額),準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣。
(二)營業(yè)稅納稅人兼營行為的納稅處理
對營業(yè)稅納稅人兼營行為納稅處理辦法的規(guī)定與增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定相同,均是為避免國家稅收流失,促使納稅人正確核算。
1、兼營不同稅目應(yīng)稅行為的納稅處理。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實施細則的規(guī)定,納稅人兼營不同稅目應(yīng)稅行為:(1)應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷售額,按照不同的稅率各自計算應(yīng)納稅額。營業(yè)額是指從事交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)和服務(wù)業(yè)取得的營業(yè)收入;轉(zhuǎn)讓額是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)取得的收入;銷售額是指銷售不動產(chǎn)取得的收入。(2)未分別核算的,從高適用稅率。
2、兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)行為的納稅處理。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實施細則的規(guī)定,納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)行為(即應(yīng)征增值稅的各項勞務(wù),下同):(1)應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,按收入對應(yīng)的稅種、稅率分別計算征收營業(yè)稅和增值稅。(2)不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的,其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅,不征收營業(yè)稅。此外,納稅人兼營免稅、減稅項目的,應(yīng)當(dāng)單獨核算免稅、減稅項目的營業(yè)額;未單獨核算營業(yè)額的,不得免稅、減稅。
二、納稅人混合銷售行為的稅務(wù)處理
一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物,為混合銷售行為。需要解釋的是,出現(xiàn)混合銷售行為,涉及的貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)只是針對一項銷售行為而言的,也就是說,非應(yīng)稅勞務(wù)是為了直接銷售一批貨物而提供的,二者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。如家具城銷售家具并為顧客有償送貨的經(jīng)營行為、企業(yè)生產(chǎn)塑鋼門窗并負責(zé)安裝、制藥廠銷售藥品并提供醫(yī)療服務(wù)的經(jīng)營行為。納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為,由國家稅務(wù)總局所屬征收機關(guān)確定。
納稅人的混合銷售行為與兼營行為完全不同,兩者涉及不同的稅務(wù)處理。根據(jù)增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定,混合銷售行為按納稅人的經(jīng)營性質(zhì)劃分應(yīng)納稅種:
從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的納稅人以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)(應(yīng)征營業(yè)稅的勞務(wù))的納稅人的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)征收增值稅。
需征收增值稅的銷售額應(yīng)是貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計,且該混合銷售行為涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進貨物的進項稅額,凡符合條例規(guī)定(指該混合銷售行為涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進貨物有增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額)的,在計算該混合銷售行為應(yīng)征增值稅時,準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣。需要指出的是,電信部門銷售電話并提供電信服務(wù)的混合銷售行為應(yīng)繳納營業(yè)稅。
上述所稱“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”,是指納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中,年貨物銷售額超過50%,非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。以上所述的貨物是指有形動產(chǎn),包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。
比如,某大型家電銷售公司銷售家電并負責(zé)送貨上門,既收取商品銷售收入,又另外收取運輸費用。在此類銷售活動中,就發(fā)生了銷售貨物和不屬于增值稅規(guī)定的勞務(wù)(屬于營業(yè)稅規(guī)定的運輸業(yè)務(wù))的混合銷售行為。該家電銷售公司屬于貨物批發(fā)、零售企業(yè),其做出的混合銷售行為,都視為銷售貨物,需將商品銷售收入與運輸費用(按所售商品適用的稅率換算成不含稅的收入),按所售家電適用的稅率合并征收增值稅,對取得的運輸收入不再單獨征收營業(yè)稅。
其他納稅人的混合銷售行為,視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù),不征收增值稅,應(yīng)征收營業(yè)稅。
需要指出的是,交通運輸業(yè)盡管繳納營業(yè)稅,但其銷售貨物的行為需要征納增值稅。
比如,某星級大酒店對外提供餐飲、會議、住宿等服務(wù)業(yè)務(wù)。該大酒店在提供住宿服務(wù)的同時,在客房內(nèi)部提供香煙、飲料、食品等銷售服務(wù),因而該大酒店也發(fā)生了混合銷售行為。由于該大酒店本身不是從事貨物生產(chǎn)、銷售的企業(yè),因此,其混合銷售行為都視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)(即視為從事營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)),不征收增值稅,而是將香煙、飲料、食品銷售收入和住宿費合并在一起,作為營業(yè)收入,按5%的稅率征收營業(yè)稅。
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1、增值稅暫行條例[Z].國務(wù)院,1993-12-13.
2、增值稅暫行條例實施細則[Z].[93]財法字第038號,1993-12-25.
3、營業(yè)稅暫行條例[Z].國務(wù)院,1993-12-13.
4、營業(yè)稅暫行條例實施細則[Z]. [93]財法字第040號,1993-12-25.
【關(guān)鍵詞】 增值稅； 視同銷售； 進項稅額不得抵扣； 進項稅額轉(zhuǎn)出； 區(qū)別
增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。因其征稅對象是增值額，理論上的增值額即貨物或勞務(wù)價值中的V+M部分，故而取名為“增值稅”，但增值稅一般不直接以增值額作為計稅依據(jù)，純理論的增值額對計算稅款并沒有實際意義，而僅僅是對增值稅本質(zhì)的一種理論抽象，各國都是根據(jù)法定增值額計算增值稅的，具體計算時采用購進扣稅法，即從銷售總額的應(yīng)納稅款中扣除外購項目已納稅款，以此體現(xiàn)對增值額的課稅。為了方便稅收征管，我國按照一定的標(biāo)準(zhǔn)將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人并實行不同的征管辦法：一般納稅人憑增值稅專用發(fā)票實行嚴格的購進扣稅法，當(dāng)期應(yīng)納增值稅額等于當(dāng)期的銷項稅額減去當(dāng)期允許抵扣的進項稅額；小規(guī)模納稅人則實行簡易征收法，當(dāng)期應(yīng)納稅額等于當(dāng)期不含稅銷售額乘以征收率，不能抵扣進項稅。另外，進口貨物應(yīng)納增值稅按其組成計稅價格乘以適用稅率計算，也不得抵扣任何進項稅額。就本文的研究內(nèi)容而言，全文的探討主要是基于一般納稅人的國內(nèi)貨物銷售。
如前所述，一般納稅人國內(nèi)銷售貨物計算繳納增值稅采用購進扣稅法。銷項稅額用當(dāng)期不含稅銷售額乘以適用稅率計算，除了正常銷售行為，還應(yīng)考慮“視同銷售”因素；允許抵扣的進項稅額包括憑增值稅專用發(fā)票進行抵扣和免稅農(nóng)產(chǎn)品及運費分別按照一定的抵扣率進行計算扣除兩種，在具體計算時要全面考慮“進項稅額不得抵扣”和“進項稅額轉(zhuǎn)出”等因素?！霸鲋刀愐曂N售”、“進項稅額不得抵扣”和“進項稅額轉(zhuǎn)出”的稅法規(guī)定往往容易混淆，實踐中的處理也常令會計人員感到困惑，但三者有著本質(zhì)的不同。
一、增值稅視同銷售、進項稅額不得抵扣和進項稅額轉(zhuǎn)出的內(nèi)涵規(guī)定
（一）視同銷售行為的內(nèi)涵及其規(guī)定
視同銷售行為是一個稅收概念而非會計銷售，指并未對外銷售貨物，一般沒有直接的現(xiàn)金流入，但的確發(fā)生了貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，在稅法上作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。根據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，單位或者個體工商戶發(fā)生下列八種行為，屬于視同銷售：1.將貨物交付他人代銷；2.銷售代銷貨物；3.設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；4.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；5.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；6.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于分配給股東或投資者；7.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；8.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
（二）進項稅額不得抵扣的內(nèi)涵及其規(guī)定
根據(jù)增值稅購進扣稅的計稅原理和我國消費型增值稅的類型，稅法規(guī)定納稅人當(dāng)期所支付或承擔(dān)的符合條件的進項稅額可以從當(dāng)期銷項稅額中抵扣，同時，又嚴格規(guī)定了不得抵扣的進項稅額，主要包括以下四種情形：1.未用于增值稅應(yīng)稅項目的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付的進項稅額，包括用于非應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費、非正常損失以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用；2.納稅人購進自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇以及房屋、建筑物等不動產(chǎn)所發(fā)生的進項稅額；3.第1條和第2條規(guī)定貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用不能計算抵扣進項稅；4.用于增值稅應(yīng)稅項目但不符合稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣條件的進項稅額，主要是指未按規(guī)定取得并保存以及未按規(guī)定開具的扣稅憑證上所注明的進項稅。
（三）進項稅額轉(zhuǎn)出的內(nèi)涵及其規(guī)定
一、分期收款銷售商品的收入確認
(一)不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品對于該種會計處理比較簡單，在商品發(fā)出時確認收入的實現(xiàn)，收入的金額按照合同簽訂時的公允價值計量。后續(xù)計量中，不確認未實現(xiàn)融資收益。
(二)具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務(wù)費用。其中，實際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)實利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議及款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按照實際利率法攤銷與直線法攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法進行攤銷。
(三)分期收款銷售商品賬務(wù)處理
[例1]2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司出售大型設(shè)備一套，合同約定的價款為20000萬元，該售價為產(chǎn)品當(dāng)時公允的市場售價，分別于2007年7月1日、2007年12月31日收款10000萬元。該套設(shè)備的成本為15000萬元。不考慮相關(guān)稅費。要求編制2007年企業(yè)對該交易的賬務(wù)處理。從交易條件上看，該分期收款銷售商品不具有融資性質(zhì)。賬務(wù)處理如下：
(1)2007年1月1日：
借：應(yīng)收賬款 20000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 20000
借：主營業(yè)務(wù)成本 15000
貸：庫存商品 15000
(2)2007年7月1日，乙公司正常付款：
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收賬款 10000
(3)2007年12月31日，乙公司正常付款：
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收賬款 10000
[例2]2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司出售大型設(shè)備一套，合同約定的價款為20000萬元，分5年于每年末分期收款。每年收取4000萬元。該設(shè)備的成本為15000萬元，若購買方在銷售當(dāng)日支付貨款，只須付16000萬元即可。企業(yè)經(jīng)計算得出實際利率為7.93％，不考慮相關(guān)稅費。從交易條件上判斷，該分期收款銷售商品具有融資性質(zhì)。
第一步：計算2007年至2011年每年末實現(xiàn)融資收益的攤銷額。
2007年應(yīng)確認的未實現(xiàn)融資收益=20000-16000=4000(萬元)
2007年未實現(xiàn)融資收益攤銷=(20000-4000)×7.93％=16000×7.93％=1268.8(萬元)
2008年未實現(xiàn)融資收益攤銷=(16000+1268.8-4000)×7.93％＝13268.8×7.93％=1052.22(萬元)
2009年未實現(xiàn)融資收益攤銷＝(13268.8+1052.22-4000)×7.93％=10321.02×7.93％=818.46(萬元)
2010年未實現(xiàn)融資收益攤銷=(10321.02+818.46-4000)×7.93％=566.16(萬元)
2011年未實現(xiàn)融資收益攤銷=4000-1268.8-1052.22-818.46-566.16=294.36(萬元)
第二步：編制2007年1月1日至2011年有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。
(1)2007年1月1日銷售成立時：
借：長期應(yīng)收款 20000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 16000
未實現(xiàn)融資收益 4000
借：主營業(yè)務(wù)成本 15000
貸：庫存商品 15000
(2)2007年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長期應(yīng)收款 4000
借：未實現(xiàn)融資收益 1268.8
貸：財務(wù)費用 1268.8
(3)2008年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長期應(yīng)收款 4000
借：未實現(xiàn)融資收益 1052.22
貸：財務(wù)費用 1052.22
(4)2009年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長期應(yīng)收款 4000
借：未實現(xiàn)融資收益 818.46
貸：財務(wù)費用 818.46
(5)2010年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長期應(yīng)收款 4000
借：未實現(xiàn)融資收益 566.16
貸：財務(wù)費用 566.16
(6)2011年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長期應(yīng)收款 4000
借：未實現(xiàn)融資收益 294.36
貸：財務(wù)費用 294.36
二、分期收款銷售商品的納稅處理
對于分期收款銷售商品，涉及的稅種主要有增值稅、消費稅和企業(yè)所得稅，其中增值稅和消費稅在納稅義務(wù)方面基本上一致，本文主要討論增值稅和企業(yè)所得稅的相關(guān)處理。
(一)稅法相關(guān)規(guī)定根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。具體到采取分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生的時間應(yīng)為按合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。這表明對于分期收款銷售商品的兩種類型，增值稅的納稅處理是一致的。
企業(yè)所得稅法實施細則第二十三條第一款規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，可以按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)?？梢娖髽I(yè)所得稅法及其實施細則對分期收款銷售收入的確認與企業(yè)會計準(zhǔn)則對分期收款銷售收入的確認有可能不一致。但企業(yè)選擇按合同約定的收款日期來確認分期收款銷售貨物收入的方法應(yīng)保持一致性，不得隨意變更。
(二)納稅處理
[例3]承接例2，假如考慮相關(guān)的稅費因素，則相關(guān)的會計處理如下。
(1)、增值稅的納稅處理：由于分期收款銷售商品的納稅義務(wù)發(fā)生的時間是按合同約定的收款日期的當(dāng)天，為此在銷售日期不涉及增值稅義務(wù)，當(dāng)收款時才發(fā)生納稅義務(wù)。為此，在每年年末收款時，需開票繳納增值稅。
借：銀行存款 4680
貸：長期應(yīng)收款 4000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷售稅額)680
(2)企業(yè)所得稅的納稅處理，假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25％。
由于會計和稅法對分期收款銷售商品確認收入的時間不同，導(dǎo)致會計核算確認時間性差異，具體處理如下：
2007年1月1日的會計處理，由于此時會計上確認了16000萬元的收入，稅法上并不確認收入，為此導(dǎo)致以下時間性差異
借：所得稅費用(16000×25％)4000
貸：遞延所得稅負債4000
每年年末稅法根據(jù)合同收款規(guī)定確認收入4000萬元，而會計上不能再確認收入，為此需轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債：
借：遞延所得稅負債(4000×25％)1000
貸：所得稅費用 1000
對于每年年末實現(xiàn)的融資收益，稅法并不承認，因此無需納稅，則每年年末需確認的遞延所得稅負債為：
2007年12月31日=1268.8×25％=317.2(萬元)
2008年12月31日=1052.22×25％=263.06(萬元)
2009年12月31日=818.46×25％=204.61(萬元)
2010年12月31日=566.16×25％=141.54(萬元)
2011年12月31日=294.36×25％=73.59(萬元)
2007年12月31日的會計處理如下：
