發(fā)布時(shí)間：2023-09-25 17:40:17
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的增值稅法實(shí)施細(xì)則樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：混合銷(xiāo)售 增值稅 營(yíng)業(yè)稅 納稅
混合銷(xiāo)售，是指一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的情形。新的增值稅暫行條例和營(yíng)業(yè)稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則對(duì)混合銷(xiāo)售行為進(jìn)行了更加合理的界定，但也存在一定理解上的難度。
一、混合銷(xiāo)售的增值稅、營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定
（一）《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》有關(guān)規(guī)定
1、新實(shí)施細(xì)則第二十八條規(guī)定
從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額占年應(yīng)稅銷(xiāo)售額的比重在50%以上。混合銷(xiāo)售判斷依據(jù)應(yīng)該是
（1）從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；
（2）年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額占年應(yīng)稅銷(xiāo)售額的比重在50%以上的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。
2、新實(shí)施細(xì)則對(duì)建筑業(yè)的混合銷(xiāo)售行為作了特殊規(guī)定
建筑企業(yè)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供應(yīng)稅勞務(wù)的，如果建筑企業(yè)具有建筑業(yè)資質(zhì)，并將合同價(jià)款分別列明，就可以分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。
（二）《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》有關(guān)規(guī)定
營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，按照納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)統(tǒng)一征收增值稅或者營(yíng)業(yè)稅，但鑒于銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷(xiāo)售行為較為特殊，應(yīng)該對(duì)其分別核算、分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅的辦。
二、混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)行為的界定
兼營(yíng)是指其非應(yīng)稅勞務(wù)與貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售之間無(wú)直接關(guān)聯(lián)，銷(xiāo)售與勞務(wù)非同一人。而混合銷(xiāo)售行為必須同時(shí)具備以下三個(gè)特征：
1、同一收款人；
2、同一付款人；
3、同時(shí)發(fā)生。
兩者稅務(wù)處理上是不同的：混合銷(xiāo)售的納稅原則是按單位行業(yè)性質(zhì)劃分和主業(yè)比例只征收一種稅，而兼營(yíng)的納稅原則為是分別核算、分別征稅，即對(duì)銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額，征收增值稅；對(duì)提供非增值稅的服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅。
三、混合銷(xiāo)售稅法政策的合理應(yīng)用
（一）掌握混合銷(xiāo)售標(biāo)準(zhǔn)，選擇流轉(zhuǎn)稅的避稅
稅法對(duì)混合銷(xiāo)售行為，是按“企業(yè)性質(zhì)”以及年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額超過(guò)50%的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定征稅的，并從中選擇一種流轉(zhuǎn)稅。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，許多企業(yè)不能輕易地變更經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，這就需要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，采取靈活多樣的方法來(lái)調(diào)整經(jīng)營(yíng)范圍或核算方式來(lái)合理的利用稅收政策。
案例1：一家建筑裝潢公司銷(xiāo)售建筑材料，并代客戶裝潢。2009年12月，該公司承包一項(xiàng)裝潢工程，收入1200萬(wàn)元，該公司為裝潢購(gòu)進(jìn)材料1000萬(wàn)元（含增值稅）。該公司銷(xiāo)售建筑材料的增值稅適用稅率為17%，裝潢的營(yíng)業(yè)稅稅率為3%。
混合銷(xiāo)售的納稅平衡點(diǎn)增值率為：R=（S-P）÷S=（1+17%）×3%÷17%=20.65%。工程總收入為1200萬(wàn)元，含稅銷(xiāo)售額的增值率為：R=（S-P）÷S=（1200-1000）÷1200×100%=16.67%。由于16.67%＜20.65%，故該項(xiàng)目混合銷(xiāo)售繳納增值稅可以達(dá)到節(jié)稅的目的。應(yīng)繳納增值稅稅額=1200÷（1+17%）×17%-1000÷（1+17%）×17%=29.1（萬(wàn)元）；應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅稅額=1200×3%=36（萬(wàn)元）；繳納增值稅可以節(jié)稅=36-29.1=6.9（萬(wàn)元）。所以，如果該公司經(jīng)常從事混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，而且混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的銷(xiāo)售額增值率在大多數(shù)情況下都小于增值稅混合銷(xiāo)售納稅平衡點(diǎn)的，就要努力使其年增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售額占其全部營(yíng)業(yè)收入的50%以上。
（二）混合銷(xiāo)售的特殊規(guī)定
1、從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位與個(gè)人，發(fā)生銷(xiāo)售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷(xiāo)售行為，征收增值稅。
2、電信單位自己銷(xiāo)售無(wú)線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，并為客戶提供有關(guān)的電信服務(wù)的，屬于混合銷(xiāo)售，征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)單純銷(xiāo)售無(wú)線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，征收增值稅。
3、納稅人銷(xiāo)售林木以及銷(xiāo)售林木的同時(shí)提供林木管護(hù)勞務(wù)的行為，屬于增值稅征收范圍；納稅人單獨(dú)提供林木管護(hù)勞務(wù)行為，屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其取得的收入中，屬于提供農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲(chóng)害防治、植保勞務(wù)取得的收入，免征營(yíng)業(yè)稅；屬于其他收入的照章征收營(yíng)業(yè)稅。
4、企業(yè)將自產(chǎn)的貨物并提供建筑、安裝勞務(wù)的行為，同時(shí)具備兩個(gè)條件可以分別納稅，也就是說(shuō)第一具有建筑、安裝資質(zhì)，第二在合同中分別注明貨物納增值稅，提供建安勞務(wù)納3%的營(yíng)業(yè)稅。如果不具備其中的任何一個(gè)條件，稅法規(guī)定一律都納增值稅，不納營(yíng)業(yè)稅。
針對(duì)以上特殊情況，舉個(gè)別案例加以分析：
案例2：某單位從事塑鋼門(mén)窗生產(chǎn)并負(fù)責(zé)建筑安裝（具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工資質(zhì)），并以簽訂建筑合同的方式取得經(jīng)營(yíng)收入，其現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)模式為：分別成立獨(dú)立核算的生產(chǎn)企業(yè)和建筑安裝企業(yè)。生產(chǎn)企業(yè)是增值稅一般納稅人，2010年含稅銷(xiāo)售收入為1800萬(wàn)元（全部銷(xiāo)售給建筑安裝企業(yè)），增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為180萬(wàn)元。建筑安裝企業(yè)取得塑鋼門(mén)窗建筑安裝收入1450萬(wàn)元（包含購(gòu)進(jìn)材料成本1200萬(wàn)元）。
目前的稅收負(fù)擔(dān)為（僅考慮增值稅和營(yíng)業(yè)稅，下同）：生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納增值稅=1800÷（1+17%）×17%-180=81.54（萬(wàn)元）。建筑安裝企業(yè)安裝鋁合金門(mén)窗按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。原營(yíng)業(yè)稅法規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無(wú)論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)”。因此，對(duì)建筑安裝企業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)不得剔除“外購(gòu)”成本。所以，2010年企業(yè)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅為：1450×3%=43.50（萬(wàn)元）。兩企業(yè)合計(jì)稅收負(fù)擔(dān)為125.04萬(wàn)元。
如果將生產(chǎn)企業(yè)和建筑安裝企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)。假設(shè)該企業(yè)是增值稅一般納稅人，2010年取得混合銷(xiāo)售收入2050萬(wàn)元。在簽訂建筑合同時(shí)，單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款為250萬(wàn)元。企業(yè)應(yīng)繳納增值稅=（2050-250）÷（1+17%）×17%-180=81.54（萬(wàn)元），繳納營(yíng)業(yè)稅=250×3%=7.5（萬(wàn)元）。合計(jì)支出稅款125.04萬(wàn)元。該方案減少了流轉(zhuǎn)稅125.04-81.54=43.50（萬(wàn)元）。
關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 混合銷(xiāo)售 涉稅處理 納稅籌劃
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的多元化，使混合銷(xiāo)售已經(jīng)成為企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)的常態(tài)，在全面“營(yíng)改增”之前，混合銷(xiāo)售既涉及增值稅又涉及營(yíng)業(yè)稅；全面“營(yíng)改增”后，混合銷(xiāo)售涉及的是增值稅的不同征稅范圍?；旌箱N(xiāo)售從其業(yè)務(wù)性質(zhì)上來(lái)說(shuō)，是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，既涉及貨物又涉及服務(wù)，兩者之間具有從屬關(guān)系。隨著“營(yíng)改增”的推進(jìn)，我國(guó)稅法上對(duì)于混合銷(xiāo)售的定義、業(yè)務(wù)范圍界定以及涉稅處理規(guī)定都有所變化。
一、稅法上混合銷(xiāo)售行為的界定
（一）混合銷(xiāo)售的定義和業(yè)務(wù)范圍
2009年我國(guó)實(shí)行新的增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅法，新《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》對(duì)混合銷(xiāo)售有明確的釋義和涉稅處理規(guī)定，隨著“營(yíng)改增”的推進(jìn)，稅法上混合銷(xiāo)售的定義、業(yè)務(wù)范圍都有了變化，具體見(jiàn)表1。
混合銷(xiāo)售在“營(yíng)改增”之前和全面“營(yíng)改增”之后的業(yè)務(wù)范圍是一致的，所不同的是，“營(yíng)改增”之前服務(wù)稱(chēng)為營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)；全面“營(yíng)改增”之后，營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)稱(chēng)為增值稅服務(wù)。在“營(yíng)改增”過(guò)程中，部分營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)改為增值稅服務(wù)，但財(cái)稅部門(mén)針對(duì)混合銷(xiāo)售的定義并沒(méi)有出臺(tái)新的文件，混合銷(xiāo)售的定義仍沿用《增值稅實(shí)施細(xì)則》和《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》的釋義，但此時(shí)的營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)范圍在減少。因此，在部分“營(yíng)改增”時(shí)期，稅法上定義的混合銷(xiāo)售較“營(yíng)改增”之前和全面“營(yíng)改增”后業(yè)務(wù)范圍有所減少。
部分“營(yíng)改增”后，稅法上混合銷(xiāo)售減少那部分業(yè)務(wù)被稱(chēng)為混業(yè)經(jīng)營(yíng)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）中首次提到混業(yè)經(jīng)營(yíng)的概念，混業(yè)經(jīng)營(yíng)是試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的業(yè)務(wù)。根據(jù)[2013]37號(hào)文，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)行了“營(yíng)改增”，此前一些業(yè)務(wù)符合混合銷(xiāo)售定義的，現(xiàn)在則屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)。舉例來(lái)說(shuō)，原有企業(yè)銷(xiāo)售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，在財(cái)稅[2013]37號(hào)之前屬于混合銷(xiāo)售，部分財(cái)稅[2013]37號(hào)之后屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)。隨后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局了財(cái)稅[2013]106號(hào)文，財(cái)稅[2013]37號(hào)文同時(shí)廢止。財(cái)稅[2013]106號(hào)對(duì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)的定義與財(cái)稅[2013]37號(hào)一致，與之前不同的是，此時(shí)“營(yíng)改增”的范圍擴(kuò)大到鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)。
隨著財(cái)稅體制改革的不斷推進(jìn)，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。新的財(cái)稅[2016]36號(hào)文中沒(méi)有出現(xiàn)混業(yè)經(jīng)營(yíng)的概念，而是對(duì)混合銷(xiāo)售做了重新定義，此時(shí)稅法上混合銷(xiāo)售的業(yè)務(wù)范圍又涵蓋了部分“營(yíng)改增”后劃歸混業(yè)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)，與“營(yíng)改增”之前一致，與根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)定義的混合銷(xiāo)售一致。財(cái)稅[2013]106號(hào)文廢止。
（二）混合銷(xiāo)售涉稅處理規(guī)定
企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)行為涉稅業(yè)務(wù)處理，我國(guó)稅法有明確規(guī)定，對(duì)于混合銷(xiāo)售，稅法也有明確規(guī)定，具體見(jiàn)下頁(yè)表2。
二、全面“營(yíng)改增”后混合銷(xiāo)售的納稅籌劃
自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)“營(yíng)改增”的試點(diǎn)。因此本文僅討論全面“營(yíng)改增”后混合銷(xiāo)售的納稅籌劃。
本文以中央空調(diào)銷(xiāo)售為例，對(duì)企業(yè)銷(xiāo)售中央空調(diào)業(yè)務(wù)這一混合銷(xiāo)售行為進(jìn)行納稅籌劃。中央空調(diào)的銷(xiāo)售通常都是售后包安裝，對(duì)于客戶來(lái)說(shuō)光買(mǎi)空調(diào)而沒(méi)有安裝是無(wú)法使用的，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，銷(xiāo)售中央空調(diào)是典型的混合銷(xiāo)售行為，而中央空調(diào)的安裝服務(wù)屬于建筑服務(wù)業(yè)，其增值稅稅率為11%，明顯低于普通貨物的稅率17%，這就給企業(yè)納稅籌劃帶來(lái)了空間。
例：某空調(diào)銷(xiāo)售企業(yè)，銷(xiāo)售國(guó)產(chǎn)某品牌中央空調(diào)，假設(shè)2016年6月銷(xiāo)售一拖六家用多聯(lián)機(jī)中央空調(diào)，總售價(jià)37 000元（含稅），其中設(shè)備款31 000元，安裝工程款6 000元，合同報(bào)價(jià)為含稅價(jià)，發(fā)票開(kāi)具總價(jià)款37 000元。
這是一筆典型的混合銷(xiāo)售行為，根據(jù)稅法要求，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅，適用稅率17%，即該企業(yè)獲得不含稅收入31 623.93元，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為5 376.07元。
很明顯，上述混合銷(xiāo)售行為，企業(yè)提供的服務(wù)沒(méi)能享受到應(yīng)有的低稅率，而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)過(guò)重，如果企業(yè)能事先進(jìn)行納稅籌劃，使得安裝服務(wù)享受建筑服務(wù)11%的低稅率，可以大大減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。
籌劃思路一：《增值稅實(shí)施細(xì)則》第6條和《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》第7條規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)可以分別核算，貨物銷(xiāo)售額繳納增值稅，建筑業(yè)勞務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅（全面“營(yíng)改增”以后建筑業(yè)勞務(wù)適用增值稅稅率11%）?？照{(diào)銷(xiāo)售企業(yè)，如果是空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)的辦事處，可以取得空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)出的自產(chǎn)貨物的證明，適用稅法中規(guī)定的自產(chǎn)貨物標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍增加空調(diào)安裝項(xiàng)目，取得建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，這樣空調(diào)銷(xiāo)售企業(yè)（空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)地方辦事處）符合稅法上單獨(dú)核算繳稅的政策。企業(yè)在銷(xiāo)售空調(diào)時(shí)，合同上分別注明空調(diào)設(shè)備價(jià)款31 000元和工程安裝價(jià)款6 000元，向客戶提供貨物銷(xiāo)售發(fā)票和建筑服務(wù)發(fā)票。
籌劃的結(jié)果，企業(yè)不含稅收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企業(yè)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），節(jié)稅277.21元，相應(yīng)會(huì)減少城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企業(yè)成本不變的情況下，僅此一項(xiàng)銷(xiāo)售行為就為企業(yè)增加凈利潤(rùn)（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。
籌劃思路二：更普遍的情況是空調(diào)銷(xiāo)售企業(yè)并不是空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)的辦事處，而是商，因此無(wú)法取得生產(chǎn)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自產(chǎn)貨物的證明。針對(duì)此種情況，企業(yè)可以單獨(dú)成立一個(gè)公司，負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)。兩個(gè)公司同一老板，將銷(xiāo)售和安裝分開(kāi)，企業(yè)在銷(xiāo)售空調(diào)時(shí)，將安裝業(yè)務(wù)給另外一個(gè)公司，同時(shí)向客戶提供由銷(xiāo)售公司開(kāi)具的貨物銷(xiāo)售發(fā)票和安裝公司開(kāi)具的建筑服務(wù)發(fā)票。
籌劃的結(jié)果，銷(xiāo)售公司的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安裝公司增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于銷(xiāo)售公司和安裝公司同屬一體，將兩者合在一起考慮，進(jìn)項(xiàng)稅額與籌劃前相同，稅前收入增加277.21元，增值稅節(jié)稅277.21元，城建稅、教育費(fèi)附加節(jié)稅33.27元，在取得含稅收入（即客戶支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款）不變的情r下，僅此一項(xiàng)銷(xiāo)售行為就使企業(yè)凈利潤(rùn)增加232.86元。
全面“營(yíng)改增”后，企業(yè)發(fā)生混合銷(xiāo)售行為，貨物的增值稅稅率偏高，服務(wù)的增值稅稅率偏低，如果企業(yè)是以生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主，發(fā)生混合銷(xiāo)售行為就要按照貨物增值稅稅率繳納增值稅，此時(shí)企業(yè)需要事先做好納稅籌劃，如果企業(yè)發(fā)生的混合銷(xiāo)售行為符合《增值稅實(shí)施細(xì)則》第6條和《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》第7條特殊業(yè)務(wù)的規(guī)定，可以采用思路一的方案。如果企業(yè)不是以生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主，發(fā)生混合銷(xiāo)售行為，按照服務(wù)業(yè)的低稅率納稅，則企業(yè)不需要做納稅籌劃，當(dāng)下方案就是最優(yōu)方案。
三、結(jié)束語(yǔ)
全面“營(yíng)改增”后，2009年實(shí)施的《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》尚未重新修訂，其法律效力仍在，隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)不斷推進(jìn)，混合銷(xiāo)售定義、業(yè)務(wù)范圍和涉稅處理都會(huì)發(fā)生一些變化，及時(shí)研究財(cái)稅部門(mén)出臺(tái)的各項(xiàng)文件，積極對(duì)混合銷(xiāo)售行為進(jìn)行納稅籌劃，可以大大減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】 納稅籌劃； 增值稅轉(zhuǎn)型； 納稅籌劃點(diǎn)
一、增值稅的轉(zhuǎn)型及其對(duì)納稅籌劃的影響
（一）增值稅的轉(zhuǎn)型
2008年11月5日，國(guó)務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議決定自2009年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革，即由原來(lái)的生產(chǎn)型增值稅改革為消費(fèi)型增值稅。2008年11月10日，國(guó)務(wù)院總理簽署國(guó)務(wù)院令，公布修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，新修訂的條例于2009年1月1日起施行。2008年12月15日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，新修訂的稅收實(shí)施細(xì)則自2009年1月1日起施行。
（二）增值稅的轉(zhuǎn)型對(duì)納稅籌劃的影響
1.增加了某些稅收優(yōu)惠政策，使得原來(lái)不能進(jìn)行納稅籌劃的地方有了納稅籌劃的空間。
2.取消了某些稅收優(yōu)惠政策，使原來(lái)通過(guò)納稅籌劃形成的節(jié)稅效應(yīng)及利益不復(fù)存在。
3.改變了某些納稅條件，使得納稅義務(wù)的范圍、征稅時(shí)間和環(huán)境都發(fā)生了變化。
4.填補(bǔ)了稅法漏洞，彌補(bǔ)了稅法缺陷，使得企業(yè)相應(yīng)的籌劃?rùn)?quán)利轉(zhuǎn)換為納稅義務(wù)。
二、現(xiàn)行增值稅下納稅籌劃點(diǎn)的分析
增值稅轉(zhuǎn)型改革后，納稅籌劃的方法及思路也都發(fā)生了或多或少的改變，從企業(yè)經(jīng)營(yíng)的角度出發(fā)，對(duì)轉(zhuǎn)型后可利用的常規(guī)籌劃方法進(jìn)行簡(jiǎn)單的分類(lèi)和整理，大致有如下幾個(gè)納稅籌劃點(diǎn)：利用身份選擇進(jìn)行納稅籌劃、利用運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)行納稅籌劃、利用混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)銷(xiāo)售方式的選擇進(jìn)行納稅籌劃、利用企業(yè)銷(xiāo)售時(shí)的折扣方式進(jìn)行籌劃、利用購(gòu)進(jìn)扣稅法進(jìn)行納稅籌劃、利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃。
（一）利用身份選擇進(jìn)行納稅籌劃
1.納稅人的身份選擇
一般納稅人與小規(guī)模納稅人在征收管理、適用稅率以及應(yīng)納稅額計(jì)算方法上有很大的不同，但在稅額計(jì)算中銷(xiāo)售額的確定卻是一致的，即都是銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。那么對(duì)于同一涉稅事項(xiàng)就會(huì)因?yàn)榧{稅人身份的不同導(dǎo)致其稅負(fù)不一致。這就為利用納稅人身份進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。我們假設(shè)存在著一點(diǎn)使得不同身份的納稅人在平衡點(diǎn)上應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅負(fù)是相等的，利用這一平衡點(diǎn)納稅人可以將其實(shí)際稅負(fù)與該平衡點(diǎn)進(jìn)行比較，從而制定有效的籌劃方案。
增值稅納稅人的身份選擇，不僅要考慮增值稅稅負(fù)，而且更重要的是要考慮企業(yè)的利潤(rùn)。但是在稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)程中，由于納稅人身份的不可逆性和小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的限制，實(shí)際運(yùn)用中仍需結(jié)合實(shí)際情況，具體問(wèn)題具體分析，從而選擇最佳的納稅籌劃方案。
2.供應(yīng)商的身份選擇
企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中，稅款因素是應(yīng)當(dāng)考慮的重要方面。我國(guó)的增值稅征收對(duì)一般納稅人實(shí)行稅款抵扣制，即憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。而對(duì)小規(guī)模納稅人則不允許其使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票。也就是說(shuō)，如果一般納稅人向小規(guī)模納稅人購(gòu)買(mǎi)貨物，不能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因而也不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。由此看來(lái)，選擇不同的供應(yīng)商，企業(yè)的稅負(fù)是不同的。這就為通過(guò)供應(yīng)商身份的選擇進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。
對(duì)于供應(yīng)商的身份選擇，必須立足于本企業(yè)的納稅人身份選擇。對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō)，作為采購(gòu)方選擇供應(yīng)商時(shí)，首選自然是一般納稅人，因?yàn)榭梢匀〉迷鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票，其購(gòu)進(jìn)貨物所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除；對(duì)于小規(guī)模納稅人則選擇小規(guī)模納稅人比較合算，如果向一般納稅人購(gòu)貨，其進(jìn)貨中所含的稅額較多，會(huì)加重企業(yè)的成本。但是，問(wèn)題遠(yuǎn)非這樣簡(jiǎn)單，如果不同的納稅人身份的供應(yīng)商提供相同的貨物，但是價(jià)格不同，則需要具體分析。
（二）利用運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)行納稅籌劃
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，銷(xiāo)售額為納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條的規(guī)定，條例第六條所稱(chēng)的價(jià)外費(fèi)用包括價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取的運(yùn)輸裝卸費(fèi)，但同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用不包括在內(nèi)：一是承運(yùn)部門(mén)的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開(kāi)具給購(gòu)買(mǎi)方的；二是納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買(mǎi)方的。實(shí)質(zhì)上裝卸運(yùn)輸費(fèi)用可以有不同的支付方式，但不同的裝卸運(yùn)輸費(fèi)用支付方式對(duì)企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅款和實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響不同，存在納稅籌劃的空間，可以從支付運(yùn)費(fèi)方式的角度對(duì)運(yùn)輸業(yè)務(wù)進(jìn)行籌劃。
下面通過(guò)一個(gè)例子來(lái)進(jìn)行分析比較：
某水泥有限公司為一般納稅人，該企業(yè)無(wú)自己的裝卸運(yùn)輸隊(duì)，雇傭外部運(yùn)輸公司，負(fù)責(zé)裝卸并送貨上門(mén)，其水泥銷(xiāo)售的合同價(jià)格為含稅價(jià)234元，裝卸費(fèi)20元，運(yùn)輸費(fèi)30元，企業(yè)對(duì)貨物本身價(jià)款234元開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票，50元的裝卸運(yùn)輸費(fèi)另開(kāi)收款收據(jù)，然后在貨物運(yùn)到后憑自己開(kāi)具的收據(jù)與運(yùn)輸公司進(jìn)行結(jié)算。
我們有兩種方案可供選擇：
方案一：由運(yùn)輸公司給購(gòu)貨方開(kāi)具運(yùn)輸發(fā)票，銷(xiāo)售貨物方作代墊裝卸運(yùn)輸費(fèi)處理。
其會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收賬款 284
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）34
其他應(yīng)付款50
方案二：由銷(xiāo)售企業(yè)給購(gòu)貨方開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票，運(yùn)輸公司給銷(xiāo)售方開(kāi)具運(yùn)輸發(fā)票。
按照這種方案，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
借：應(yīng)收賬款284
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 242.73
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）41.27
借：銷(xiāo)售費(fèi)用44.9
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5.1
貸：其他應(yīng)付款 50
假定不考慮其他可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，通過(guò)比較兩種方案，我們很明顯地能夠看出優(yōu)劣：
方案一每噸水泥的增值稅應(yīng)交稅額=34（元）
方案二每噸水泥的增值稅應(yīng)交稅額=41.27-5.1=36.17（元）
可見(jiàn)方案一的稅負(fù)較輕，每噸水泥比方案二節(jié)稅2.17元。
同時(shí)，我們也注意到，在會(huì)計(jì)處理的過(guò)程中，方案一也較方案二簡(jiǎn)便，再者，將貨運(yùn)發(fā)票交給購(gòu)貨方，購(gòu)貨方可用于抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額，比較愿意接受，有利于購(gòu)銷(xiāo)雙方業(yè)務(wù)合作。
綜合考慮應(yīng)交稅費(fèi)和凈利潤(rùn)兩個(gè)因素，方案一繳納稅費(fèi)較少，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)較多，所以，對(duì)于一般企業(yè)來(lái)說(shuō)，方案一即為最佳方案。
（三）利用混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)銷(xiāo)售方式的選擇進(jìn)行納稅籌劃
一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，如果涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，稱(chēng)為混合銷(xiāo)售行為。兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)行為是指增值稅納稅人在銷(xiāo)售貨物和提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)。當(dāng)然，此處的非應(yīng)稅勞務(wù)是指非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，即營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)。
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額，對(duì)貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額按各自適用的稅率征收增值稅，對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額按適用的稅率征收營(yíng)業(yè)稅。如果不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。由此可以看出，對(duì)于一般納稅人而言無(wú)疑應(yīng)該分開(kāi)核算以減少納稅，但對(duì)小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)，若其從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)適用營(yíng)業(yè)稅率3%，不分開(kāi)核算沒(méi)什么影響；而從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)適用營(yíng)業(yè)稅率為5%，則不分開(kāi)核算反而更有利。因此不存在納稅籌劃空間。
對(duì)于混合銷(xiāo)售行為，稅法規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)與批發(fā)、零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，發(fā)生混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，則視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅，只需要繳納營(yíng)業(yè)稅?！耙詮氖仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”是指納稅人年貨物銷(xiāo)售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50%，非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不足50%。也就是說(shuō)，當(dāng)納稅人增值稅應(yīng)稅貨物銷(xiāo)售額和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額基本相等時(shí)，這種籌劃才有意義。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)的兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售往往同時(shí)進(jìn)行，企業(yè)完全可以將混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)分離出來(lái)或通過(guò)控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)與增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)的比例，來(lái)達(dá)到選擇作為低稅負(fù)稅種的納稅人的目的。小規(guī)模納稅人的征收率即增值稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)率，可以和營(yíng)業(yè)稅的稅率直接進(jìn)行比較?，F(xiàn)在著重分析一般納稅人應(yīng)稅貨物和勞務(wù)與增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)的合并與分立問(wèn)題。
我們采用稅負(fù)平衡法，即以應(yīng)納稅稅額占非應(yīng)稅勞務(wù)的比例作為稅負(fù)平衡點(diǎn)。通過(guò)判斷混合銷(xiāo)售中非應(yīng)稅勞務(wù)按一般納稅人繳納增值稅與繳納營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)的差異來(lái)選擇納稅方案。在對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)計(jì)征增值稅的稅收負(fù)擔(dān)率與營(yíng)業(yè)稅稅率相等條件下，不論是繳納增值稅還是繳納營(yíng)業(yè)稅，對(duì)納稅人而言是一樣的；如果增值稅的稅收負(fù)擔(dān)率大于營(yíng)業(yè)稅的稅率，則應(yīng)選擇繳納營(yíng)業(yè)稅；反之，應(yīng)選擇繳納增值稅。
（四）利用企業(yè)銷(xiāo)售時(shí)的折扣方式進(jìn)行籌劃
在企業(yè)的銷(xiāo)售活動(dòng)中，為了達(dá)到促銷(xiāo)或是融資的目的，往往采取多種多樣的“打折”銷(xiāo)售方式。這里主要涉及商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷(xiāo)售折讓和實(shí)物折扣等幾種處理方式。
1.對(duì)商業(yè)折扣的納稅籌劃
按照稅法的解釋?zhuān)虡I(yè)折扣是指銷(xiāo)貨方在銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，因?yàn)橘?gòu)貨方購(gòu)貨的數(shù)量較大等原因而給予購(gòu)貨方的價(jià)格優(yōu)惠。對(duì)于商業(yè)折扣銷(xiāo)售方式稅法上有具體的稅務(wù)處理規(guī)定，現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。因此，對(duì)于商業(yè)折扣的納稅籌劃，只能利用開(kāi)具同一發(fā)票按折扣后的銷(xiāo)售額納稅的政策，才能達(dá)到節(jié)約稅款的目的。
2.對(duì)現(xiàn)金折扣的納稅籌劃
按照稅法的解釋?zhuān)F(xiàn)金折扣是指銷(xiāo)貨方在銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)后，為鼓勵(lì)購(gòu)貨方及早還款而協(xié)議許諾給予購(gòu)貨方的一種折扣優(yōu)惠。通常用固定的形式來(lái)表示優(yōu)惠的程度和還款的時(shí)間，如：“2／10，1／20，n／30”，對(duì)于現(xiàn)金折扣銷(xiāo)售方式稅法也做出了明確的規(guī)定，即由于現(xiàn)金折扣的行為發(fā)生在銷(xiāo)售貨物之后，是一種融資性理財(cái)費(fèi)用，所以無(wú)論會(huì)計(jì)上如何處理，納稅人都不能按折扣后的余額計(jì)算增值稅。
從企業(yè)稅負(fù)角度考慮，毫無(wú)疑問(wèn)，商業(yè)折扣方式優(yōu)于現(xiàn)金折扣方式。因此，如果企業(yè)面對(duì)的是一個(gè)資金信用比較好的客戶，貨款收回的把握比較大，那么企業(yè)可以通過(guò)修改合同，將現(xiàn)金折扣改為商業(yè)折扣，并把銷(xiāo)售額和折扣額寫(xiě)在同一張發(fā)票上，這樣企業(yè)就可以獲得和商業(yè)折扣下同樣的納稅籌劃效益。
例如，甲企業(yè)銷(xiāo)售給乙企業(yè)一批商品，價(jià)稅合計(jì)23 400元，若現(xiàn)金折扣的條件為2／10，1／20，n／30，現(xiàn)金折扣條件下，甲企業(yè)銷(xiāo)項(xiàng)稅額為3 400元，假若綜合考慮乙公司的資金信用條件，將現(xiàn)金折扣修改為商品價(jià)格打折2%銷(xiāo)售，如此一來(lái)，銷(xiāo)項(xiàng)稅額=（20 000-20 000*2%）*17%=3 332（元），節(jié)稅68元，并且購(gòu)貨方?jīng)]有還款壓力也樂(lè)于接受這種方式，當(dāng)然這種方式還要充分考慮本企業(yè)應(yīng)收賬款的管理及收賬成本等因素，不可只考慮稅負(fù)而忽略企業(yè)經(jīng)營(yíng)其他因素的影響。
3.對(duì)銷(xiāo)售折讓的納稅籌劃
銷(xiāo)售折讓是指納稅人銷(xiāo)售貨物以后，由于其品種、質(zhì)量等原因，購(gòu)貨方不是要求退貨，而是要求銷(xiāo)貨方給予其一定的價(jià)格折讓?zhuān)鶕?jù)稅法規(guī)定，銷(xiāo)貨方可以從稅務(wù)機(jī)關(guān)取得銷(xiāo)售折讓證明單后的余額作為銷(xiāo)售額計(jì)算繳納增值稅，因此，對(duì)于銷(xiāo)售折讓的納稅籌劃空間是很小的。并且銷(xiāo)售折讓的原因是貨物的使用價(jià)值發(fā)生了損失，并且不需要將貨物退還，所以從稅負(fù)角度看銷(xiāo)貨方為了減少當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額總是希望折扣多一些，但是這里有一個(gè)度，即在購(gòu)貨方能夠容忍的范圍內(nèi)，因?yàn)槲覈?guó)的增值稅實(shí)行的是稅款抵扣制度，在銷(xiāo)售折讓時(shí)，銷(xiāo)售方的銷(xiāo)售額減少恰恰是購(gòu)貨方允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的減少，或者是進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的增加，購(gòu)貨雙方誰(shuí)能夠在銷(xiāo)售折讓上占優(yōu)勢(shì)，主要取決于貨物在市場(chǎng)上的銷(xiāo)售狀況。在買(mǎi)方市場(chǎng)的情況下，對(duì)購(gòu)貨方有利，在賣(mài)方市場(chǎng)情況下，對(duì)銷(xiāo)貨方有利。但是對(duì)于工藝性、技術(shù)性很強(qiáng)的貨物，其價(jià)格的彈性是很大的，只要購(gòu)貨雙方正確掌握市場(chǎng)的情況，對(duì)于某一方節(jié)稅的可能性還是存在的。
4.對(duì)實(shí)物折扣的納稅籌劃
在企業(yè)的營(yíng)銷(xiāo)工作中，實(shí)物折扣是比較常見(jiàn)的促銷(xiāo)方式，然而實(shí)物折扣表面上看是一種折扣方式，但其實(shí)質(zhì)是將貨物無(wú)償贈(zèng)送他人的行為，應(yīng)該使用稅法中關(guān)于視同銷(xiāo)售行為的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，將貨物無(wú)償贈(zèng)送給他人，無(wú)論贈(zèng)送的貨物是自己生產(chǎn)的還是委托他人加工的，均應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物計(jì)算繳納增值稅。但是，如果將實(shí)物折扣“轉(zhuǎn)化”為商業(yè)折扣，則可達(dá)到節(jié)省納稅的目的。
例如，客戶購(gòu)買(mǎi)100件商品，給予5件商品的實(shí)物折扣，在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，按銷(xiāo)售105件開(kāi)具銷(xiāo)售數(shù)量余額，然后在同一張發(fā)票上開(kāi)具5件的折扣余額，這樣處理后，便可以收到商業(yè)折扣同樣的節(jié)稅效果。
（五）利用購(gòu)進(jìn)扣稅法進(jìn)行納稅籌劃
所謂利用購(gòu)進(jìn)扣稅法進(jìn)行的納稅籌劃，強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)盡量在營(yíng)業(yè)活動(dòng)期初增加可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣可以在期初的一段時(shí)間內(nèi)不用繳納或者少繳納增值稅。盡管從總體上看，企業(yè)的稅負(fù)不會(huì)減少，但是可以暫緩納稅，獲取資金時(shí)間價(jià)值，延遲納稅也正是納稅籌劃的目的之一，依照這樣的目標(biāo)，在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)當(dāng)中根據(jù)實(shí)際情況可以通過(guò)多種途徑實(shí)現(xiàn)，在此就存貨入庫(kù)和購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)方面進(jìn)行略談。
1.存貨入庫(kù)
企業(yè)購(gòu)進(jìn)存貨的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是企業(yè)降低增值稅稅負(fù)的重要方面。增值稅稅法規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物必須在驗(yàn)收入庫(kù)后，才能申報(bào)抵扣稅額，因此，企業(yè)對(duì)于購(gòu)進(jìn)存貨，應(yīng)盡量在年初購(gòu)進(jìn)，并且規(guī)范精簡(jiǎn)入庫(kù)手續(xù)，及早辦理入庫(kù)，以達(dá)到延緩繳稅的效果。
2.購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)
利用增值稅轉(zhuǎn)型后，新購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣的優(yōu)惠政策。在固定資產(chǎn)購(gòu)置價(jià)款保持不變的情況下，固定資產(chǎn)的成本減少，各期折舊額減少，各期利潤(rùn)額增加。同時(shí)，企業(yè)的流動(dòng)資金狀況也會(huì)得到明顯改善，由于消費(fèi)型增值稅下，固定資產(chǎn)投資的進(jìn)項(xiàng)稅可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，從而減少了企業(yè)的流動(dòng)資金占用，也將有助于減少企業(yè)的資金成本，所以，增值稅轉(zhuǎn)型能夠降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)投資，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。同時(shí)，企業(yè)如果盡量在年初購(gòu)入固定資產(chǎn)，則也能達(dá)到延緩繳稅的效果。
三、展望增值稅納稅籌劃發(fā)展趨勢(shì)
增值稅的納稅籌劃是一個(gè)理論與應(yīng)用相結(jié)合的研究課題，隨著實(shí)踐的發(fā)展，總有籌劃的空間，并且籌劃的思路和方法也不盡相同，筆者所介紹的納稅籌劃只站在減輕稅負(fù)，增加企業(yè)利潤(rùn)方面進(jìn)行，一些需考慮的其他因素都作為不變量而未作論述。例如，納稅人的身份選擇，稅法對(duì)于身份認(rèn)定是有嚴(yán)格規(guī)定的，而且具有不可逆性，不能夠隨意選擇；選擇運(yùn)費(fèi)支付方式時(shí)還應(yīng)考慮到企業(yè)的成本等實(shí)際情況。納稅籌劃應(yīng)遵循整體綜合性原則，而筆者只從增值稅納稅籌劃的角度出發(fā)，未考慮其他稅種及企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃等許多外在因素。
【參考文獻(xiàn)】
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［3］ 秦淑媛.淺談我國(guó)增值稅的轉(zhuǎn)型［J］.科技信息，2009（2）.
［4］ 財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅［2008］170號(hào)）［S］.2008.
[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn) 增值稅轉(zhuǎn)型改革 應(yīng)交稅費(fèi)
2008年12月15日,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布了修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》,新修訂的增值稅實(shí)施細(xì)則將自2009年1月1日起施行。
一、增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的主要內(nèi)容
此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的核心是允許企業(yè)新購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣,其主要內(nèi)容是:自2009年1月1日起,在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下,允許全國(guó)范圍內(nèi)(不分地區(qū)和行業(yè))的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額,未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。為預(yù)防出現(xiàn)稅收漏洞,將與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān),且容易混為個(gè)人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車(chē)、摩托車(chē)和游艇排除在上述設(shè)備范圍之外。同時(shí),作為轉(zhuǎn)型改革的配套措施,將相應(yīng)取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策,將小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%,將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%。其中,允許企業(yè)新購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣是此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的核心。
二、增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)企業(yè)應(yīng)交稅費(fèi)的影響
1.增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)企業(yè)應(yīng)交增值稅的影響
修訂前的增值稅條例實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅,規(guī)定一般納稅人購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣,在此規(guī)定下,增值稅存在重復(fù)征稅的問(wèn)題,企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備稅負(fù)比較重。修訂后的增值稅條例實(shí)現(xiàn)了增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換,允許納稅人抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。
在增值稅轉(zhuǎn)型改革實(shí)施之后,企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可進(jìn)行抵扣,相當(dāng)于企業(yè)可以直接抵減增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額,這對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō),將減少一筆可觀的開(kāi)支。同時(shí),由于企業(yè)少交增值稅,必然引起應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加的減少。
2.增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)企業(yè)所得稅的影響
在增值稅轉(zhuǎn)型改革實(shí)施之前,企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入固定資產(chǎn)原值,通過(guò)固定資產(chǎn)折舊計(jì)入成本費(fèi)用,這樣,將減少企業(yè)利潤(rùn),從而按企業(yè)所得稅法計(jì)算將減少企業(yè)應(yīng)交所得稅。
施行新修訂的增值稅實(shí)施細(xì)則后,企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),固定資產(chǎn)原值不再包含固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣,若在計(jì)算固定資產(chǎn)折舊時(shí),采用與增值稅轉(zhuǎn)型改革前相同的折舊方法和相同的折舊率,則每期計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊將會(huì)減少,這時(shí),企業(yè)的相關(guān)費(fèi)用將減少,利潤(rùn)將增加,在其他條件不變的情況下,企業(yè)所得稅將有所上升。
三、增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)企業(yè)總體稅負(fù)影響的數(shù)學(xué)分析
綜上所述,增值稅轉(zhuǎn)型改革將使企業(yè)應(yīng)交增值稅減少、應(yīng)交所得稅增加,與此同時(shí),還將減少企業(yè)應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。
對(duì)于增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)企業(yè)應(yīng)交稅費(fèi)的影響,本文進(jìn)行直觀的數(shù)據(jù)分析如下:
假設(shè),2009年1月,企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)一臺(tái),該固定資產(chǎn)不需要安裝可直接使用,價(jià)值10000元,增值稅率17%,預(yù)計(jì)使用年限5年,期末無(wú)殘值,采用平均年限法計(jì)提折舊。增值稅轉(zhuǎn)型改革前后對(duì)企業(yè)應(yīng)交稅費(fèi)影響分析見(jiàn)下表。
四、小結(jié)
從表一可知,增值稅轉(zhuǎn)型改革后,企業(yè)的應(yīng)交增值稅、應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加均減少,同時(shí),企業(yè)所得稅有所增加,但企業(yè)整體稅負(fù)有較大幅度的降低,稅負(fù)減少額占固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的比例達(dá)到82.5%。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站2008年11月20日在《在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下推出增值稅轉(zhuǎn)型改革,對(duì)保持我國(guó)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展有什么重大意義?》一文中:據(jù)測(cè)算,此項(xiàng)改革財(cái)政預(yù)計(jì)將減收超過(guò)1200億元,是我國(guó)歷史上單項(xiàng)稅制改革減稅力度最大的一次,相信這一政策的出臺(tái)對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)平穩(wěn)較快發(fā)展會(huì)產(chǎn)生積極的促進(jìn)作用。
參考文獻(xiàn):
[1]國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站:增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的主要內(nèi)容是什么.2008年11月20日
【關(guān)鍵詞】增值稅;生產(chǎn)型增值稅;消費(fèi)型增值稅;煤炭行業(yè)
2008年11月5日,國(guó)務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議決定自2009年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。作為我國(guó)重要的資源類(lèi)行業(yè)的煤炭行業(yè)主要受兩個(gè)增值稅政策的影響:一是新購(gòu)入設(shè)備所含增值稅的抵扣;二是礦產(chǎn)品增值稅從13%恢復(fù)到17%。
一、增值稅的內(nèi)涵和類(lèi)型
增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個(gè)人,就其貨物銷(xiāo)售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為征稅對(duì)象所課征的一種流轉(zhuǎn)稅。
依據(jù)實(shí)行增值稅的各個(gè)國(guó)家允許抵扣已納稅款的扣除項(xiàng)目范圍的大小,增值稅可分為三種類(lèi)型:生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。三種類(lèi)型增值稅的根本區(qū)別在于對(duì)固定資產(chǎn)所含稅金的扣除政策不同。生產(chǎn)型增值稅對(duì)納稅人外購(gòu)的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣,而對(duì)固定資產(chǎn)所含的稅金不予扣除;收入型增值稅對(duì)納稅人外購(gòu)的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣,對(duì)固定資產(chǎn)所含的稅金允許按當(dāng)期折舊費(fèi)分期扣除;消費(fèi)型增值稅對(duì)當(dāng)期購(gòu)入的包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的全部貨物和應(yīng)稅勞務(wù)所含稅金都予以抵扣。
二、2009年增值稅轉(zhuǎn)型的主要內(nèi)容
我國(guó)增值稅對(duì)銷(xiāo)售、進(jìn)口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人征收,覆蓋了貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售各環(huán)節(jié),涉及眾多行業(yè)。1994年稅制改革以來(lái),我國(guó)一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。所謂增值稅轉(zhuǎn)型,是指從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議精神,這次增值稅轉(zhuǎn)型改革的內(nèi)容主要包括以下幾個(gè)方面:
一是自2009年1月1日起,全國(guó)所有增值稅一般納稅人新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額可以計(jì)算抵扣。
二是購(gòu)進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車(chē)、摩托車(chē)和游艇不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
三是取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。
四是小規(guī)模納稅人征收率降低為3%。
五是將礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%。
三、增值稅轉(zhuǎn)型中煤炭行業(yè)出現(xiàn)的主要問(wèn)題
一是煤炭行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)居高不下。2009年1月1日起增值稅轉(zhuǎn)型改革實(shí)施后,對(duì)煤炭行業(yè)最明顯的變化有二:一是煤炭增值稅率由13%恢復(fù)為17%;二是增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可按規(guī)定從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。煤炭企業(yè)普遍反映稅負(fù)偏高,煤炭行業(yè)年產(chǎn)規(guī)模受?chē)?guó)家產(chǎn)業(yè)政策影響明顯,國(guó)家要求煤礦在一定時(shí)間內(nèi)必須達(dá)標(biāo),年產(chǎn)量不達(dá)標(biāo)的煤礦必須進(jìn)行改擴(kuò)建。2010年進(jìn)行改擴(kuò)建的煤礦數(shù)量將比上年增加,產(chǎn)量將難有大的增長(zhǎng)。稅率的恢復(fù)和買(mǎi)方市場(chǎng)下的價(jià)格因素,決定了2010年煤炭稅負(fù)將居高不下。
二是煤礦改擴(kuò)建適用稅法有爭(zhēng)議。財(cái)稅[2008]170號(hào)文規(guī)定“增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可根據(jù)增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣”,明確可以抵扣的前提條件是“根據(jù)增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的規(guī)定”。新增值稅暫行條例第十條規(guī)定:“用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利項(xiàng)目或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣?！毙略鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則第二十三條規(guī)定:“條例第十條和本細(xì)則所稱(chēng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。前款所稱(chēng)不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程?！庇纱水a(chǎn)生了兩種爭(zhēng)議,即煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”?煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于“不動(dòng)產(chǎn)在建工程”?為改擴(kuò)建而購(gòu)進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額是否能抵扣?煤礦在改擴(kuò)建過(guò)程中也會(huì)產(chǎn)出一部分工程煤,在工程煤的銷(xiāo)售記銷(xiāo)項(xiàng)稅額的同時(shí),煤礦在改擴(kuò)建中購(gòu)進(jìn)的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)能不能抵扣卻困擾著基層稅收管理員。
三是固定資產(chǎn)抵扣打“時(shí)間差”。增值稅轉(zhuǎn)型以前,使用年限超過(guò)一年,價(jià)值在2000元以上的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣,新的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則取消了2000元以上的價(jià)值規(guī)定,第二十一條重新定義了固定資產(chǎn):“前款所稱(chēng)固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等”,煤炭行業(yè)的固定資產(chǎn)主要有礦車(chē)、礦用電纜線、變壓器、裝載機(jī)、臺(tái)秤、絞車(chē)、電機(jī)、刮板機(jī)、炸藥庫(kù)監(jiān)控系統(tǒng)、電腦、貨車(chē)、工字鋼等等。因2009年之前固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,部分煤炭企業(yè)在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)存在不索取發(fā)票、不入賬等情況。財(cái)稅[2008]170號(hào)文規(guī)定,“納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,是指納稅人2009年1月1日以后實(shí)際發(fā)生,并取得2009年1月1日以后開(kāi)具的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額”。部分煤礦鉆時(shí)間差的空子,將2009年前購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)補(bǔ)開(kāi)發(fā)票以求抵扣稅款。
四是煤炭行業(yè)稅收管理轉(zhuǎn)型滯后。增值稅轉(zhuǎn)型前的煤炭行業(yè)稅收管理,主要聚焦于煤炭行業(yè)購(gòu)進(jìn)材料和固定資產(chǎn)的區(qū)分,嚴(yán)控將固定資產(chǎn)化整為零違規(guī)進(jìn)行抵扣。對(duì)于煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算特別是大額現(xiàn)金流動(dòng)則監(jiān)督不強(qiáng),一部分煤炭企業(yè)聘請(qǐng)了兼職會(huì)計(jì)為其做賬,即每月將收入、費(fèi)用、成本等單據(jù)收集交給兼職會(huì)計(jì),兼職會(huì)計(jì)按照有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)其單據(jù)進(jìn)行歸集和整理,出憑證、登記賬簿、填制報(bào)表,并按時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,形式上無(wú)可挑剔,但實(shí)質(zhì)上一些煤礦的現(xiàn)金日記賬一個(gè)月做一次,銀行存款日記賬也只有稅款的繳納,其它生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用或購(gòu)進(jìn)大額設(shè)備或材料的資金都是現(xiàn)金支付,在銀行網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)發(fā)達(dá)的今天,幾十萬(wàn)、上百萬(wàn)的現(xiàn)金交易是不符合常理的,但稅法對(duì)大額現(xiàn)金的流入流出沒(méi)有明確的規(guī)定,使得一些煤炭企業(yè)資金會(huì)計(jì)核算流于形式,難以體現(xiàn)其業(yè)務(wù)的真實(shí)性。
四、應(yīng)對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型,采取措施,強(qiáng)化行業(yè)稅收管理
一是建議上級(jí)明確界定政策如何執(zhí)行。即煤礦屬不屬于不動(dòng)產(chǎn),煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于不動(dòng)產(chǎn)的在建工程,煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目。這樣可避免基層管理人員在“是否”之間徘徊,減少執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),切實(shí)維護(hù)納稅人利益。
二是增值稅轉(zhuǎn)型后,應(yīng)將稅務(wù)管理的焦點(diǎn)盡快轉(zhuǎn)移到煤炭企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的真實(shí)性、合法性審核上,對(duì)煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)明細(xì)賬進(jìn)行嚴(yán)格管理。所謂真實(shí),就是要有購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的資金流出、固定資產(chǎn)的貨物流入、固定資產(chǎn)的發(fā)票取得。票、貨、款是否一致,防止不法分子利用固定資產(chǎn)的增值稅抵扣政策虛開(kāi)發(fā)票,或是一些要貨不要票的人,將票轉(zhuǎn)讓給可以抵扣的另一方,或購(gòu)貨人從銷(xiāo)售方的第三方取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于進(jìn)項(xiàng)抵扣,虛增進(jìn)項(xiàng)稅額,偷逃國(guó)家稅款,還應(yīng)對(duì)2009年以前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)行清查盤(pán)點(diǎn),做好2009年固定資產(chǎn)的期初結(jié)轉(zhuǎn),防止2009年取得之前購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的補(bǔ)開(kāi)發(fā)票。首先對(duì)于新增固定資產(chǎn)要求煤礦從銀行賬上劃款給購(gòu)貨方,以證實(shí)真實(shí)的資金流向;新增固定資產(chǎn)的入庫(kù)手續(xù)要完備,相關(guān)的保管人員、采購(gòu)人員簽字認(rèn)可,以證實(shí)其固定資產(chǎn)的貨物流向;新增的固定資產(chǎn)取得發(fā)票的時(shí)間、數(shù)量、金額要與資金、貨物實(shí)物對(duì)照比對(duì),以證實(shí)其票、貨、款的一致。其次對(duì)煤礦企業(yè)從生產(chǎn)中更換的設(shè)備、工具、器具要作相應(yīng)的減少。一方面是廢棄物品的變賣(mài)要計(jì)收入,計(jì)提增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額;另一方面,要及時(shí)核算固定資產(chǎn)的增、減變化,期末還應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn),促使煤炭企業(yè)的固定資產(chǎn)增加、減少、結(jié)存有依有據(jù),真實(shí)合法。
三是抓住煤炭企業(yè)一般納稅人“資金流、物流、票流”三個(gè)流向,促使煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算從形式的健全向?qū)嵸|(zhì)的健全轉(zhuǎn)變。新增值稅實(shí)施細(xì)則第三十二條和第三十四條規(guī)定為煤炭企業(yè)的會(huì)計(jì)核算從形式上的健全向?qū)嵸|(zhì)的健全提供了法律依據(jù)。根據(jù)這兩條和稅收征管法第十七條、第十九條規(guī)定向所轄煤礦下達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)告知書(shū)》,規(guī)范“資金流、物流、票流”三個(gè)流向的會(huì)計(jì)核算,要求煤炭企業(yè)的資金流入流出應(yīng)根據(jù)金融機(jī)構(gòu)頒布的《現(xiàn)金管理制度》進(jìn)行核算,大額資金必須通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬,并按實(shí)際發(fā)生額及時(shí)做好《現(xiàn)金日記賬》和《銀行存款日記賬》的登記;在貨物的購(gòu)進(jìn)、銷(xiāo)售方面要有交易雙方的購(gòu)銷(xiāo)合同,相關(guān)責(zé)任人員認(rèn)可的出庫(kù)單、入庫(kù)單,真實(shí)體現(xiàn)貨物的流向;在購(gòu)進(jìn)或銷(xiāo)售方面取得或開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、普通發(fā)票,要按規(guī)定及時(shí)入賬,否則按增值稅條例的規(guī)定,一般納稅人會(huì)計(jì)核算不健全的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,也不得使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票,并按法定稅率征收稅款。
四是對(duì)內(nèi)改進(jìn)完善稅源管理互動(dòng)機(jī)制,形成橫向、縱向管理合力。在數(shù)據(jù)分析、納稅評(píng)估聯(lián)動(dòng)、稅收檢查統(tǒng)籌、各類(lèi)核查反饋等方面,橫向上發(fā)揮征管、計(jì)統(tǒng)、稅政、票管、稽查、信息中心等各部門(mén)協(xié)同作用,縱向上縣局和分局兩級(jí)合理分工,各有側(cè)重,細(xì)分稅源管理各個(gè)環(huán)節(jié),整合稅收分析、納稅評(píng)估,稅源監(jiān)控、稅務(wù)稽查,形成控管合力。對(duì)外積極爭(zhēng)取地方黨政支持和相關(guān)部門(mén)配合協(xié)作,有效獲取相關(guān)部門(mén)的涉稅信息,建立長(zhǎng)效機(jī)制,健全協(xié)稅護(hù)稅體系,形成綜合治稅合力。
五是強(qiáng)化信息采集,開(kāi)展數(shù)據(jù)分析,搭建評(píng)估模型,遵守評(píng)估程序,規(guī)范評(píng)估過(guò)程和評(píng)估文書(shū)的運(yùn)用,每月開(kāi)展電費(fèi)成本模型、工資成本模型、原料成本模型、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)模型、以產(chǎn)控銷(xiāo)模型、以進(jìn)控銷(xiāo)模型等六個(gè)方面的納稅評(píng)估,建立健全行業(yè)綜合評(píng)估模型和指標(biāo)體系。從行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)律中探尋征管規(guī)律,完善煤炭生產(chǎn)企業(yè)按“掘進(jìn)圖”計(jì)算產(chǎn)量、銷(xiāo)量等征管手段,堅(jiān)持每月對(duì)煤炭行業(yè)業(yè)戶開(kāi)展一次巡查,每月建立健全《煤炭開(kāi)采產(chǎn)量表》、《煤炭銷(xiāo)售情況表》、《電煤銷(xiāo)售情況表》三個(gè)電子檔案,每月開(kāi)展煤炭銷(xiāo)售價(jià)格、煤炭企業(yè)工資與產(chǎn)量、煤炭企業(yè)電耗與產(chǎn)量、煤炭企業(yè)炸藥與產(chǎn)量四個(gè)方面的統(tǒng)計(jì)分析,依托綜合征管信息系統(tǒng),搭建行業(yè)管理信息平臺(tái),稅負(fù)和進(jìn)行稅負(fù)預(yù)警,構(gòu)建“四位一體”的行業(yè)管理體系。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞:兼營(yíng);混合銷(xiāo)售;增值稅;營(yíng)業(yè)稅;納稅處理
增值稅,是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物、進(jìn)口貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人,就其增值額征收的一種稅。
營(yíng)業(yè)稅,是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)(指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù))、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人,就其營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。
增值稅與營(yíng)業(yè)稅同屬于流轉(zhuǎn)稅的稅種,在商品生產(chǎn)、流通過(guò)程中發(fā)揮作用。兩個(gè)稅種性質(zhì)相同,但征收領(lǐng)域不同。雖然稅法已經(jīng)明確劃分了增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征收范圍,但是,納稅人的實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是不受任何限制的,納稅人可以同時(shí)從事多項(xiàng)應(yīng)稅活動(dòng),比如,納稅人同時(shí)擁有銷(xiāo)售、、運(yùn)輸?shù)炔煌块T(mén)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。需要指出的是,增值稅與營(yíng)業(yè)稅的范圍劃分,即使在某些收入上兩者需要協(xié)調(diào),但不會(huì)對(duì)一項(xiàng)收入重疊征稅。正確處理不同經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅收問(wèn)題既是維護(hù)稅法嚴(yán)肅性的需要,也是保護(hù)納稅人利益的要求。
一、納稅人兼營(yíng)行為的稅務(wù)處理
兼營(yíng)行為是指納稅人既從事這個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目又從事另外一個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目,且二者之間沒(méi)有直接聯(lián)系和從屬關(guān)系的經(jīng)營(yíng)行為。納稅人兼營(yíng)的非應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅,由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。
(一)增值稅納稅人兼營(yíng)行為的納稅處理
1、兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的納稅處理。所謂兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù),是指納稅人生產(chǎn)或銷(xiāo)售不同稅率的貨物,或者既銷(xiāo)售貨物又提供應(yīng)稅勞務(wù)。比如,某農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料公司分別銷(xiāo)售稅率為17%的洗衣機(jī)和稅率為13%的飼料、農(nóng)膜等;某農(nóng)用車(chē)制造企業(yè)生產(chǎn)銷(xiāo)售稅率為13%的農(nóng)機(jī),同時(shí)為充分利用企業(yè)閑置機(jī)器設(shè)備的生產(chǎn)效能,又利用機(jī)器設(shè)備對(duì)外從事稅率為17%的加工、修理修配業(yè)務(wù)。根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù):(1)應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額,按照不同的稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額。所謂分別核算,主要是指對(duì)兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)在取得收入后,應(yīng)分別如實(shí)記賬,分別核算銷(xiāo)售額,并按照不同的稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額,以避免適用稅率混亂,出現(xiàn)少繳稅款或多繳稅款的現(xiàn)象。(2)未分別核算銷(xiāo)售額的,從高適用稅率。所謂對(duì)未分別核算銷(xiāo)售額的,從高適用稅率是指,兼營(yíng)不同稅率貨物或應(yīng)稅勞務(wù)而取得的混合在一起的銷(xiāo)售額,本應(yīng)按17%或13%高低不同稅率分別計(jì)稅,但由于未分別核算,為防止國(guó)家稅收流失,對(duì)混合銷(xiāo)售額一律按17%的高稅率計(jì)稅。這樣規(guī)定,有利于促進(jìn)納稅人健全賬簿,正確核算應(yīng)納稅額。此外,納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目(不包括固定資產(chǎn)在建工程)無(wú)法準(zhǔn)確劃分不得低扣的進(jìn)項(xiàng)稅額部分,按下列公式計(jì)算不得低扣的進(jìn)項(xiàng)稅額:不得低扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=相關(guān)的全部進(jìn)項(xiàng)稅額免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目的收入額/免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目收入額與相關(guān)應(yīng)稅收入額合計(jì)。
2、兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的納稅處理。兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷(xiāo)售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí),還從事非應(yīng)稅勞務(wù)(即應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅的各項(xiàng)勞務(wù),下同),且從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無(wú)直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。比如,某建筑裝飾材料銷(xiāo)售公司,在銷(xiāo)售裝飾材料的同時(shí)又對(duì)外承攬屬于應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的安裝、裝飾業(yè)務(wù),由于服務(wù)對(duì)象事先準(zhǔn)備了所用裝飾材料,所以,該公司從事的安裝、裝飾業(yè)務(wù)只收取安裝、裝飾費(fèi),從而,該公司就發(fā)生了兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的業(yè)務(wù)。根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù):(1)應(yīng)當(dāng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額,對(duì)貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額按各自適用的稅率征收增值稅,對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額(即營(yíng)業(yè)額)按適用的稅率征收營(yíng)業(yè)稅。(2)如果不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額的,其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。目的是為了避免納稅人將貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額與非應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額混在一起,都按營(yíng)業(yè)稅的低稅率計(jì)稅,而偷逃稅款,同時(shí)促使納稅人加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算。應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅的,其銷(xiāo)售額為貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額的合計(jì)。其兼營(yíng)的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額,凡符合《增值稅暫行條例》第8條規(guī)定的(即:從銷(xiāo)售方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅額;從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅;購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額),準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
(二)營(yíng)業(yè)稅納稅人兼營(yíng)行為的納稅處理
對(duì)營(yíng)業(yè)稅納稅人兼營(yíng)行為納稅處理辦法的規(guī)定與增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定相同,均是為避免國(guó)家稅收流失,促使納稅人正確核算。
1、兼營(yíng)不同稅目應(yīng)稅行為的納稅處理。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,納稅人兼營(yíng)不同稅目應(yīng)稅行為:(1)應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目的營(yíng)業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷(xiāo)售額,按照不同的稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額。營(yíng)業(yè)額是指從事交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)和服務(wù)業(yè)取得的營(yíng)業(yè)收入;轉(zhuǎn)讓額是指轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)取得的收入;銷(xiāo)售額是指銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)取得的收入。(2)未分別核算的,從高適用稅率。
2、兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)行為的納稅處理。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)行為(即應(yīng)征增值稅的各項(xiàng)勞務(wù),下同):(1)應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額,按收入對(duì)應(yīng)的稅種、稅率分別計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅和增值稅。(2)不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的,其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅,不征收營(yíng)業(yè)稅。此外,納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算免稅、減稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額;未單獨(dú)核算營(yíng)業(yè)額的,不得免稅、減稅。
二、納稅人混合銷(xiāo)售行為的稅務(wù)處理
一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物,為混合銷(xiāo)售行為。需要解釋的是,出現(xiàn)混合銷(xiāo)售行為,涉及的貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)只是針對(duì)一項(xiàng)銷(xiāo)售行為而言的,也就是說(shuō),非應(yīng)稅勞務(wù)是為了直接銷(xiāo)售一批貨物而提供的,二者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。如家具城銷(xiāo)售家具并為顧客有償送貨的經(jīng)營(yíng)行為、企業(yè)生產(chǎn)塑鋼門(mén)窗并負(fù)責(zé)安裝、制藥廠銷(xiāo)售藥品并提供醫(yī)療服務(wù)的經(jīng)營(yíng)行為。納稅人的銷(xiāo)售行為是否屬于混合銷(xiāo)售行為,由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。
納稅人的混合銷(xiāo)售行為與兼營(yíng)行為完全不同,兩者涉及不同的稅務(wù)處理。根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,混合銷(xiāo)售行為按納稅人的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)劃分應(yīng)納稅種:
從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的納稅人以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)(應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù))的納稅人的混合銷(xiāo)售行為,視為銷(xiāo)售貨物,應(yīng)當(dāng)征收增值稅。
需征收增值稅的銷(xiāo)售額應(yīng)是貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額的合計(jì),且該混合銷(xiāo)售行為涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額,凡符合條例規(guī)定(指該混合銷(xiāo)售行為涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購(gòu)進(jìn)貨物有增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額)的,在計(jì)算該混合銷(xiāo)售行為應(yīng)征增值稅時(shí),準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。需要指出的是,電信部門(mén)銷(xiāo)售電話并提供電信服務(wù)的混合銷(xiāo)售行為應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。
上述所稱(chēng)“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”,是指納稅人年貨物銷(xiāo)售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中,年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50%,非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%。以上所述的貨物是指有形動(dòng)產(chǎn),包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。
比如,某大型家電銷(xiāo)售公司銷(xiāo)售家電并負(fù)責(zé)送貨上門(mén),既收取商品銷(xiāo)售收入,又另外收取運(yùn)輸費(fèi)用。在此類(lèi)銷(xiāo)售活動(dòng)中,就發(fā)生了銷(xiāo)售貨物和不屬于增值稅規(guī)定的勞務(wù)(屬于營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的運(yùn)輸業(yè)務(wù))的混合銷(xiāo)售行為。該家電銷(xiāo)售公司屬于貨物批發(fā)、零售企業(yè),其做出的混合銷(xiāo)售行為,都視為銷(xiāo)售貨物,需將商品銷(xiāo)售收入與運(yùn)輸費(fèi)用(按所售商品適用的稅率換算成不含稅的收入),按所售家電適用的稅率合并征收增值稅,對(duì)取得的運(yùn)輸收入不再單獨(dú)征收營(yíng)業(yè)稅。
其他納稅人的混合銷(xiāo)售行為,視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù),不征收增值稅,應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。
需要指出的是,交通運(yùn)輸業(yè)盡管繳納營(yíng)業(yè)稅,但其銷(xiāo)售貨物的行為需要征納增值稅。
比如,某星級(jí)大酒店對(duì)外提供餐飲、會(huì)議、住宿等服務(wù)業(yè)務(wù)。該大酒店在提供住宿服務(wù)的同時(shí),在客房?jī)?nèi)部提供香煙、飲料、食品等銷(xiāo)售服務(wù),因而該大酒店也發(fā)生了混合銷(xiāo)售行為。由于該大酒店本身不是從事貨物生產(chǎn)、銷(xiāo)售的企業(yè),因此,其混合銷(xiāo)售行為都視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù)(即視為從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)),不征收增值稅,而是將香煙、飲料、食品銷(xiāo)售收入和住宿費(fèi)合并在一起,作為營(yíng)業(yè)收入,按5%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅。
參考文獻(xiàn):
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【關(guān)鍵詞】 增值稅； 視同銷(xiāo)售； 進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣； 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出； 區(qū)別
增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額以及進(jìn)口貨物金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。因其征稅對(duì)象是增值額，理論上的增值額即貨物或勞務(wù)價(jià)值中的V+M部分，故而取名為“增值稅”，但增值稅一般不直接以增值額作為計(jì)稅依據(jù)，純理論的增值額對(duì)計(jì)算稅款并沒(méi)有實(shí)際意義，而僅僅是對(duì)增值稅本質(zhì)的一種理論抽象，各國(guó)都是根據(jù)法定增值額計(jì)算增值稅的，具體計(jì)算時(shí)采用購(gòu)進(jìn)扣稅法，即從銷(xiāo)售總額的應(yīng)納稅款中扣除外購(gòu)項(xiàng)目已納稅款，以此體現(xiàn)對(duì)增值額的課稅。為了方便稅收征管，我國(guó)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人并實(shí)行不同的征管辦法：一般納稅人憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票實(shí)行嚴(yán)格的購(gòu)進(jìn)扣稅法，當(dāng)期應(yīng)納增值稅額等于當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去當(dāng)期允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；小規(guī)模納稅人則實(shí)行簡(jiǎn)易征收法，當(dāng)期應(yīng)納稅額等于當(dāng)期不含稅銷(xiāo)售額乘以征收率，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。另外，進(jìn)口貨物應(yīng)納增值稅按其組成計(jì)稅價(jià)格乘以適用稅率計(jì)算，也不得抵扣任何進(jìn)項(xiàng)稅額。就本文的研究?jī)?nèi)容而言，全文的探討主要是基于一般納稅人的國(guó)內(nèi)貨物銷(xiāo)售。
如前所述，一般納稅人國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售貨物計(jì)算繳納增值稅采用購(gòu)進(jìn)扣稅法。銷(xiāo)項(xiàng)稅額用當(dāng)期不含稅銷(xiāo)售額乘以適用稅率計(jì)算，除了正常銷(xiāo)售行為，還應(yīng)考慮“視同銷(xiāo)售”因素；允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額包括憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行抵扣和免稅農(nóng)產(chǎn)品及運(yùn)費(fèi)分別按照一定的抵扣率進(jìn)行計(jì)算扣除兩種，在具體計(jì)算時(shí)要全面考慮“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等因素?！霸鲋刀愐曂N(xiāo)售”、“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”的稅法規(guī)定往往容易混淆，實(shí)踐中的處理也常令會(huì)計(jì)人員感到困惑，但三者有著本質(zhì)的不同。
一、增值稅視同銷(xiāo)售、進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的內(nèi)涵規(guī)定
（一）視同銷(xiāo)售行為的內(nèi)涵及其規(guī)定
視同銷(xiāo)售行為是一個(gè)稅收概念而非會(huì)計(jì)銷(xiāo)售，指并未對(duì)外銷(xiāo)售貨物，一般沒(méi)有直接的現(xiàn)金流入，但的確發(fā)生了貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)诙惙ㄉ献鳛殇N(xiāo)售，確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。根據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶發(fā)生下列八種行為，屬于視同銷(xiāo)售：1.將貨物交付他人代銷(xiāo)；2.銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；3.設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；4.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；5.將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；6.將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物用于分配給股東或投資者；7.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；8.將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。
（二）進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的內(nèi)涵及其規(guī)定
根據(jù)增值稅購(gòu)進(jìn)扣稅的計(jì)稅原理和我國(guó)消費(fèi)型增值稅的類(lèi)型，稅法規(guī)定納稅人當(dāng)期所支付或承擔(dān)的符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，同時(shí)，又嚴(yán)格規(guī)定了不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，主要包括以下四種情形：1.未用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，包括用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)、非正常損失以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用；2.納稅人購(gòu)進(jìn)自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車(chē)、汽車(chē)、游艇以及房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額；3.第1條和第2條規(guī)定貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷(xiāo)售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用不能計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；4.用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目但不符合稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅額，主要是指未按規(guī)定取得并保存以及未按規(guī)定開(kāi)具的扣稅憑證上所注明的進(jìn)項(xiàng)稅。
（三）進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的內(nèi)涵及其規(guī)定
一、分期收款銷(xiāo)售商品的收入確認(rèn)
(一)不具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售商品對(duì)于該種會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，在商品發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，收入的金額按照合同簽訂時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量。后續(xù)計(jì)量中，不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益。
(二)具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售商品如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購(gòu)貨方提供免息的信貸時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格計(jì)算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷(xiāo)，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。其中，實(shí)際利率是指具有類(lèi)似信用等級(jí)的企業(yè)發(fā)行類(lèi)似工具的現(xiàn)實(shí)利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議及款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率等。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，按照實(shí)際利率法攤銷(xiāo)與直線法攤銷(xiāo)結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
(三)分期收款銷(xiāo)售商品賬務(wù)處理
[例1]2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司出售大型設(shè)備一套，合同約定的價(jià)款為20000萬(wàn)元，該售價(jià)為產(chǎn)品當(dāng)時(shí)公允的市場(chǎng)售價(jià)，分別于2007年7月1日、2007年12月31日收款10000萬(wàn)元。該套設(shè)備的成本為15000萬(wàn)元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。要求編制2007年企業(yè)對(duì)該交易的賬務(wù)處理。從交易條件上看，該分期收款銷(xiāo)售商品不具有融資性質(zhì)。賬務(wù)處理如下：
(1)2007年1月1日：
借：應(yīng)收賬款 20000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15000
貸：庫(kù)存商品 15000
(2)2007年7月1日，乙公司正常付款：
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收賬款 10000
(3)2007年12月31日，乙公司正常付款：
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收賬款 10000
[例2]2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司出售大型設(shè)備一套，合同約定的價(jià)款為20000萬(wàn)元，分5年于每年末分期收款。每年收取4000萬(wàn)元。該設(shè)備的成本為15000萬(wàn)元，若購(gòu)買(mǎi)方在銷(xiāo)售當(dāng)日支付貨款，只須付16000萬(wàn)元即可。企業(yè)經(jīng)計(jì)算得出實(shí)際利率為7.93％，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。從交易條件上判斷，該分期收款銷(xiāo)售商品具有融資性質(zhì)。
第一步：計(jì)算2007年至2011年每年末實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷(xiāo)額。
2007年應(yīng)確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資收益=20000-16000=4000(萬(wàn)元)
2007年未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷(xiāo)=(20000-4000)×7.93％=16000×7.93％=1268.8(萬(wàn)元)
2008年未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷(xiāo)=(16000+1268.8-4000)×7.93％＝13268.8×7.93％=1052.22(萬(wàn)元)
2009年未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷(xiāo)＝(13268.8+1052.22-4000)×7.93％=10321.02×7.93％=818.46(萬(wàn)元)
2010年未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷(xiāo)=(10321.02+818.46-4000)×7.93％=566.16(萬(wàn)元)
2011年未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷(xiāo)=4000-1268.8-1052.22-818.46-566.16=294.36(萬(wàn)元)
第二步：編制2007年1月1日至2011年有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
(1)2007年1月1日銷(xiāo)售成立時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 20000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 16000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 4000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15000
貸：庫(kù)存商品 15000
(2)2007年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1268.8
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1268.8
(3)2008年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1052.22
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1052.22
(4)2009年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 818.46
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 818.46
(5)2010年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 566.16
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 566.16
(6)2011年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 294.36
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 294.36
二、分期收款銷(xiāo)售商品的納稅處理
對(duì)于分期收款銷(xiāo)售商品，涉及的稅種主要有增值稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅，其中增值稅和消費(fèi)稅在納稅義務(wù)方面基本上一致，本文主要討論增值稅和企業(yè)所得稅的相關(guān)處理。
(一)稅法相關(guān)規(guī)定根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定：銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天，先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。具體到采取分期收款方式銷(xiāo)售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間應(yīng)為按合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。這表明對(duì)于分期收款銷(xiāo)售商品的兩種類(lèi)型，增值稅的納稅處理是一致的。
企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第二十三條第一款規(guī)定：以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，可以按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。可見(jiàn)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則對(duì)分期收款銷(xiāo)售收入的確認(rèn)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)分期收款銷(xiāo)售收入的確認(rèn)有可能不一致。但企業(yè)選擇按合同約定的收款日期來(lái)確認(rèn)分期收款銷(xiāo)售貨物收入的方法應(yīng)保持一致性，不得隨意變更。
(二)納稅處理
[例3]承接例2，假如考慮相關(guān)的稅費(fèi)因素，則相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下。
(1)、增值稅的納稅處理：由于分期收款銷(xiāo)售商品的納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間是按合同約定的收款日期的當(dāng)天，為此在銷(xiāo)售日期不涉及增值稅義務(wù)，當(dāng)收款時(shí)才發(fā)生納稅義務(wù)。為此，在每年年末收款時(shí)，需開(kāi)票繳納增值稅。
借：銀行存款 4680
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)售稅額)680
(2)企業(yè)所得稅的納稅處理，假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25％。
由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)分期收款銷(xiāo)售商品確認(rèn)收入的時(shí)間不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算確認(rèn)時(shí)間性差異，具體處理如下：
2007年1月1日的會(huì)計(jì)處理，由于此時(shí)會(huì)計(jì)上確認(rèn)了16000萬(wàn)元的收入，稅法上并不確認(rèn)收入，為此導(dǎo)致以下時(shí)間性差異
借：所得稅費(fèi)用(16000×25％)4000
貸：遞延所得稅負(fù)債4000
每年年末稅法根據(jù)合同收款規(guī)定確認(rèn)收入4000萬(wàn)元，而會(huì)計(jì)上不能再確認(rèn)收入，為此需轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債：
借：遞延所得稅負(fù)債(4000×25％)1000
貸：所得稅費(fèi)用 1000
對(duì)于每年年末實(shí)現(xiàn)的融資收益，稅法并不承認(rèn)，因此無(wú)需納稅，則每年年末需確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債為：
2007年12月31日=1268.8×25％=317.2(萬(wàn)元)
2008年12月31日=1052.22×25％=263.06(萬(wàn)元)
2009年12月31日=818.46×25％=204.61(萬(wàn)元)
2010年12月31日=566.16×25％=141.54(萬(wàn)元)
2011年12月31日=294.36×25％=73.59(萬(wàn)元)
2007年12月31日的會(huì)計(jì)處理如下：
