發(fā)布時間：2024-04-19 10:20:51
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的增值稅納稅籌劃樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：增值稅；納稅籌劃；深化增值稅改革；稅務(wù)風(fēng)險
一、深化增值稅改革背景及增值稅納稅籌劃概述
為有效減輕市場主體的稅費負擔(dān)，激發(fā)市場活力，我國開始著手進行增值稅改革。2016年5月，全面推開“營改增”政策，2018年4月，國家稅務(wù)總局和財政部聯(lián)合下發(fā)文件將增值稅稅率下調(diào)1%，2019年3月，在兩會報告中明確提出將制造行業(yè)16%的增值稅稅率降至13%，交通運輸業(yè)和建筑業(yè)的增值稅稅率10%降至9%，并針對生活服務(wù)業(yè)推出了一系列增加抵扣的配套措施和政策。這一系列政策的實施共同構(gòu)成了深化增值稅改革的政策背景。增值稅納稅籌劃主要是指在遵守增值稅相關(guān)稅收法規(guī)政策的前提下，對企業(yè)的增值稅涉稅業(yè)務(wù)進行統(tǒng)籌規(guī)劃和安排，以實現(xiàn)延遲納稅、降低稅負或者降低涉稅風(fēng)險，確保企業(yè)價值最大化管理目標(biāo)的實現(xiàn)。一般來說，增值稅稅收籌劃應(yīng)當(dāng)具備四個基本特點：一是風(fēng)險性特點，即企業(yè)在進行增值稅納稅籌劃時都具有一定的風(fēng)險因素；二是合法性特點，即增值稅納稅籌劃必須以嚴格遵循國家稅收法規(guī)為前提；三是適應(yīng)性特點，即企業(yè)所制定的納稅籌劃方法和方案應(yīng)當(dāng)可以隨著稅收法規(guī)政策調(diào)整而不斷優(yōu)化改進；四是規(guī)劃性特點，即增值稅納稅籌劃需在業(yè)務(wù)發(fā)生之前提前進行預(yù)測和方案設(shè)計。
二、深化增值稅改革背景下企業(yè)進行增值稅納稅籌劃的積極意義
深化增值稅改革政策的實施，宏觀上能夠為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級及降低企業(yè)稅負具有重要作用，但是從微觀角度來說，卻從多個角度對企業(yè)產(chǎn)生了雙面性的影響，從而使得企業(yè)進行增值稅納稅籌劃更具有積極意義，主要表現(xiàn)在：一是在深化增值稅改革背景下，企業(yè)的納稅環(huán)境發(fā)生了較大變化，只有實施科學(xué)合理的增值稅納稅籌劃，企業(yè)才能有效適應(yīng)新的納稅環(huán)境，降低各種涉稅風(fēng)險；二是在深化增值稅改革背景下，稅收政策、稅率變動較大，并且新的稅收優(yōu)惠政策細分類較為復(fù)雜，在涉稅業(yè)務(wù)中一旦掌握不全或者不熟悉，企業(yè)面臨的多繳稅或者少繳、漏繳稅的機率增大，稅務(wù)風(fēng)險增加，只有實施科學(xué)的增值稅納稅籌劃才能合理規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險；三是有利于改善企業(yè)的稅務(wù)管理水平，隨著各項增值稅改革政策的實施，企業(yè)總體的稅務(wù)管理難度增加，增值稅作為企業(yè)稅務(wù)管理的重要組成部分，對其進行體系化的籌劃，可以有效改善企業(yè)的稅務(wù)管理水平。
三、深化增值稅改革背景下企業(yè)進行增值稅納稅籌劃的方法和具體措施
如上文所述，在深化增值稅改革背景下，企業(yè)實施科學(xué)有效的增值稅納稅籌劃政策可以從微觀上多方面對企業(yè)產(chǎn)生積極意義，那么在實務(wù)中企業(yè)可以采用哪些方法和具體措施來進行增值稅納稅籌劃呢？
（一）進行增值稅納稅籌劃的一般方法在進行增值稅納稅籌劃的過程中，企業(yè)可以采用的一般方法主要有五種：一是充分利用稅收優(yōu)惠政策，即國家為了鼓勵和扶持特定行業(yè)或者區(qū)域時，會對該行業(yè)或區(qū)域制定和實施相應(yīng)的增值稅減、免、退、抵等政策，在實務(wù)中企業(yè)要結(jié)合相關(guān)優(yōu)惠政策對相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)進行相應(yīng)的規(guī)劃和安排，以享受這些優(yōu)惠政策，降低稅負；二是推遲增值稅的繳稅時間以獲取該部分資金的時間價值，即在不違背增值稅稅收法規(guī)政策的前提下，可采用一定的籌劃方法來延遲增值稅的繳納時間，從而來緩解自身的流動性，降低財務(wù)風(fēng)險；三是通過扣除技術(shù)來進行增值稅納稅籌劃，以降低稅負，即在實務(wù)中企業(yè)可以通過縮小增值稅計稅稅基的方式來調(diào)整納稅金額降低稅負；四是采用對計稅依據(jù)進行分割的方法來實現(xiàn)稅種或稅負的計稅依據(jù)相互分離，從而防止稅率爬升來降低稅負；五是通過強化發(fā)票管理的方式來進行籌劃，即通過制定嚴格科學(xué)的發(fā)票管理制度來確保企業(yè)獲取足額的可抵扣進項稅發(fā)票來降低增值稅稅負。
（二）可以采用的增值稅納稅籌劃具體措施結(jié)合增值稅納稅籌劃的一般方法，結(jié)合增值稅涉稅業(yè)務(wù)的具體環(huán)節(jié)，建議企業(yè)從如下角度采取具體措施對增值稅進行納稅籌劃：1.對增值稅銷項稅可以采取的籌劃措施企業(yè)在進行增值稅納稅籌劃過程中，對于銷項稅的籌劃主要以縮小稅基和降低稅率為主：一是通過縮小稅基來降低企業(yè)的銷項稅。在實踐中結(jié)合國家稅務(wù)總局在《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》中要求企業(yè)的專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間開具。據(jù)此可以結(jié)合實際情況，當(dāng)企業(yè)的議價能力不強時，對方有可能會延遲多次支付貨款，此時企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮避免一次全款開票，而是結(jié)合對方支付款項的時間進行多期開票，這樣就可以將企業(yè)支付增值稅稅款的時間向后推遲至每次收到貨款的時點，獲取該部分資金的時間價值。二是通過降低稅率的方式來降低銷項稅。通過降低增值稅稅率的方式來降低銷項稅，可從兩個角度進行籌劃：一方面是對于具有多元化收入的企業(yè)，若其收入適用的增值稅稅率不同，應(yīng)當(dāng)在進行財務(wù)核算時進行區(qū)分，并進行相互獨立的核算，以使用其各自的稅率，從而來降低企業(yè)銷項稅的總體稅率；另一方面則是對通過對納稅人身份進行選擇來降低稅率，即小規(guī)模納稅人和一般納稅人適用的稅率差別較大，小規(guī)模納稅人稅率低，但是不可以抵扣，一般納稅人稅率高，但是可以進行進項稅抵扣，據(jù)此企業(yè)可以通過計算二者銷項稅的無差別平衡點來計算平衡點的進項稅抵扣率，當(dāng)?shù)挚勐实陀谄胶恻c抵扣率，則可以考慮選擇小規(guī)模納稅人，反之則應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人身份。該無差別點的計算公式如下：銷售額*增值稅稅率*（1-抵扣率）=銷售額*征收率（小規(guī)模納稅人），套入企業(yè)適應(yīng)稅率即可計算出平衡點時的進項稅抵扣率。2.對增值稅進項稅可以采取的籌劃措施企業(yè)在增值稅納稅籌劃過程中，對于進項稅可以采取的籌劃措施主要有：一是通過對供應(yīng)商進行篩選來增加抵扣率。對于一般納稅人來說，增加進項稅的抵扣率能夠較為直接地降低企業(yè)的增值稅額，而進項稅抵扣的關(guān)鍵在于企業(yè)采購原材料過程中能否從供應(yīng)商取得合格的進項稅專用發(fā)票，因此要想從提高進項稅抵扣率角度來降低增值稅稅負，必須要對原材料和設(shè)備的供應(yīng)商進行仔細的篩選，對條件基本相當(dāng)?shù)墓?yīng)商進行選擇時，盡量選擇信用較好的一般納稅人身份的供應(yīng)商，從源頭上提高進項稅抵扣率。二是通過強化發(fā)票管理來增加進項稅抵扣額，實現(xiàn)節(jié)稅。在日常的運營管理過程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合深化增值稅改革的相關(guān)稅收政策法規(guī)和優(yōu)惠政策，重新制定嚴格的發(fā)票管理制度，確保企業(yè)在差旅、培訓(xùn)以及會議等日常的瑣碎業(yè)務(wù)中盡可能取得增值稅專用發(fā)票，最大限度地提高企業(yè)的進項稅抵扣額，以此降低增值稅稅負。三是通過加速對存量資產(chǎn)以及設(shè)備的更新速度來延遲納稅，降低短期內(nèi)的稅負。按照目前增值稅稅收法規(guī)政策的規(guī)定，企業(yè)的增量資產(chǎn)可以進行增值稅的進項稅抵扣，因此當(dāng)企業(yè)有擴大規(guī)?；蛘咴O(shè)備的更新改造需求時，在資金條件允許的情況下，盡量提前進行資產(chǎn)的采購或者設(shè)備的更新改造，從而增加企業(yè)在短期內(nèi)的進項稅抵扣額，實現(xiàn)降低稅負的籌劃目標(biāo)。值得注意的是，采用該方法進行納稅籌劃時，需要關(guān)注企業(yè)增值稅的銷項稅額以及留抵稅額，因為在增值稅率兩連降的前提下，業(yè)務(wù)量較大的企業(yè)一般會出現(xiàn)大量的留抵稅額，留抵稅額只是占用了企業(yè)的資金，不會產(chǎn)生價值，此時需要企業(yè)有效控制存量資產(chǎn)以及設(shè)備的更新改造速度，確保留抵稅額能夠優(yōu)先及時抵扣完。
房地產(chǎn)企業(yè)作為近年來的熱門話題，其稅收更是備受關(guān)注，由于房地產(chǎn)稅收法律制度的不斷完善，其稅收涉及的范圍也隨之變得越來越廣。所謂的納稅籌劃就是各個企業(yè)通過采用稅收法律法規(guī)的方式，并根據(jù)企業(yè)實際的經(jīng)營情況，為了效益對生產(chǎn)和銷售做適當(dāng)?shù)恼{(diào)節(jié)，從而可以達到合理避稅的目的，為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟效益，目前，房地產(chǎn)涉及到的稅收常見的主要有土地增值稅、城建稅、營業(yè)稅、房產(chǎn)稅以及所得稅，甚至還包括印花稅、教育費附加等，要繳納如此多是稅，使之成為房地產(chǎn)企業(yè)的一個突出的減項，對房地產(chǎn)企業(yè)有著重大的影響，尤其是土地增值稅已被認定為房地產(chǎn)企業(yè)中最大的稅種，受到房地產(chǎn)企業(yè)人士重點關(guān)注的對象。目前，我國已經(jīng)對房地產(chǎn)的控制，出臺了相關(guān)的法律法規(guī)，正在進一步的進行調(diào)控政策，盡管房地產(chǎn)企業(yè)在成如火如荼的發(fā)展著，占有重要的市場地位，但是我國依然對其進保持始終不變的態(tài)度，那就是全面控制，由此可知，若是土地增值稅政策由于各個因素產(chǎn)生變化的話，必定會影響到房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃，每一次變更都會對其造成壓力。
當(dāng)土地增值稅政策發(fā)生變化時，房地產(chǎn)企業(yè)要對變化的形勢進行系統(tǒng)分析，分析過后得出結(jié)論，對土地增值稅納稅籌劃進行重新設(shè)置，如不進行重新的設(shè)置，則不利于房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)要提高經(jīng)濟效益，前提必須是進行土地增值稅納稅的籌劃。我國稅收制度在不斷的完善當(dāng)中，已經(jīng)逐漸對各大房地產(chǎn)企業(yè)進行宏觀調(diào)控，在這樣的情況之下，將會導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)需要面對一系列的問題，例如最突出的問題就是納稅籌劃空間與之前相比，會有顯著的縮小，企業(yè)要使經(jīng)濟收益不變的話，必須要以土地增值稅為基礎(chǔ)，然后進行土地增值稅納稅的籌劃，值得注意的是，在籌劃的過程中，還要進行思路轉(zhuǎn)換，傳統(tǒng)的納稅籌劃方法已經(jīng)不適合現(xiàn)代房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展，所以，在掌握好納稅籌劃的基本情況下，進行適當(dāng)?shù)母?，從而采用最科學(xué)、最合理的納稅籌劃來面對挑戰(zhàn)，在政府增加稅收的情況之下，降低稅收風(fēng)險指數(shù)和經(jīng)營風(fēng)險指數(shù)，從而可以提高企業(yè)的收益。
二、解決房地產(chǎn)企業(yè)繳納土地增值稅納稅籌劃問題的對策
要解決房地產(chǎn)企業(yè)繳納土地增值稅的納稅籌劃存在的問題，要從三個角度出發(fā)，首先，要提高統(tǒng)籌意識，其次合理利用土地增值稅的納稅籌劃方法，最后還要巧妙利用稅收政策，從這三個角度出發(fā)，解決企業(yè)在繳納土地增值稅的納稅籌劃方面存在的問題，從而使企業(yè)健康發(fā)展，為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟效益。
（一）提高統(tǒng)籌意識
隨著市場競爭的日益激烈，房地產(chǎn)企業(yè)面臨著巨大的挑戰(zhàn)，要想在如此競爭才環(huán)境之中站穩(wěn)腳跟，企業(yè)務(wù)必要進行土地增值稅納稅的籌劃工作，該項工作是房地產(chǎn)企業(yè)獲取效益的重要途徑之一，所以，各大房地產(chǎn)企業(yè)都在逐漸開展著這項工作，國家對稅收有一定的法律法規(guī)，企業(yè)在進行納稅籌劃要按照相關(guān)規(guī)定進行，現(xiàn)在很多企業(yè)都不按照法律法規(guī)執(zhí)行工作，所以漏稅、偷稅的違法現(xiàn)象屢屢出現(xiàn)，這樣不但損害到企業(yè)辛辛苦苦建立起來的形象，還破壞社會的安定，國家對這一行為采取懲罰措施，對違法行為進行罰款等。繳納土地增值稅在表面上雖然會使企業(yè)資金有所降低，但是只有合理納稅房地產(chǎn)企業(yè)才會在競爭的市場中實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，所以，房地產(chǎn)企業(yè)管理者要有土地增值稅繳納意識，重視這項工作的實行情況，制定合理、科學(xué)的土地增值稅納稅籌劃方案，避免出現(xiàn)漏稅、偷稅等違法行為。此外，還要倍加留意政府出臺的相關(guān)政策，對土地增值稅的動態(tài)情況了如指掌，在第一時間里對納稅籌劃做合理的更改，以適應(yīng)當(dāng)下的環(huán)境，從事房地產(chǎn)工作的工作人員還要自我提高土地增值稅方面的知識，尤其是國家對其制定的一些法律法規(guī)，更是要透徹了解，并加強稅務(wù)籌劃的宣傳力度，與此同時，還要根據(jù)企業(yè)的實際情況，制定合理、科學(xué)的土地增值稅籌劃方案，為企業(yè)開展經(jīng)驗活動提供重要的信息。房地產(chǎn)企業(yè)管理人員只有提高土地增值稅納稅統(tǒng)籌意識，并根據(jù)政府出臺的政策對土地增值稅納稅籌劃做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，提高全體員工的納稅意識和土地增值稅籌劃意識，企業(yè)才可在競爭激烈的市場中立于不敗之地。
（二）合理利用土地增值稅的納稅籌劃方法
房地產(chǎn)企業(yè)要持續(xù)發(fā)展，必要合理用房地產(chǎn)增值稅的納稅統(tǒng)籌方法，例如，“臨界點”籌劃法、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式進行納稅籌劃以及成本核算對象籌劃法。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)一個項目時，若是所獲得的利潤越大，那么相應(yīng)的所要繳納的稅費就會越高，為了獲取利潤，房地產(chǎn)企業(yè)必然會提高房價。國家稅法有先關(guān)的規(guī)定，當(dāng)納稅人出售住宅時，在增值額超過扣除項目金額的20%之內(nèi)，可以享受免繳土地增值稅，若是超過，則要進行納稅籌劃。所以，房地產(chǎn)企業(yè)可以從20%這個臨界點出發(fā)，控制房價在同行中大道最低價吸引客戶，降低所需繳納的稅費，并獲取最高利潤。
例如，現(xiàn)某一房地產(chǎn)開發(fā)公司將售出一棟住宅樓，600萬市場價格出售，住宅支出有：成本費用120萬元，土地使用權(quán)費用240萬元，其他費用97萬元；納稅籌劃計算：應(yīng)交城建稅和教育費附加是3萬元，應(yīng)交營業(yè)稅30萬元；應(yīng)交土地增值稅：增值額110元、允許扣除金額490萬元、應(yīng)交土地增值稅33萬元增值率22.45%，按照國家《土地增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，該公司可將增值率控制在20%以內(nèi)，就可以免繳土地增值稅稅費，這樣公司就可以獲取更大的利潤，集體計算如下：設(shè)銷售價格為x，應(yīng)交城建稅和教育費附加=x×5%×（7%+3%），應(yīng)交營業(yè)稅=x×5%，增值率={x［-240+120+97+x×5%+x×5%×（7%+3%）］}÷［240+120+97+x×5%+x×5%×（7%+3%）］=20%，通過計算，得出X=587.152，所以公司應(yīng)該降價12.848萬元，這樣就可多獲取利潤20.152萬元。另外，靈活采用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式進行納稅籌劃也是常用的一種方法，根據(jù)征收土地稅的標(biāo)準(zhǔn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過避免符合納稅標(biāo)準(zhǔn)來免繳土地增值稅
。土地增值稅的三個標(biāo)準(zhǔn)為，第一，所轉(zhuǎn)讓的土地是否是屬于國有，第二，是否取得收入，第三，產(chǎn)權(quán)是否存在轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，房地產(chǎn)企業(yè)只要避開這三個標(biāo)準(zhǔn)，即可免繳土地增值稅。成本核算對象籌劃法，根據(jù)土地增值稅中所采用的適用四檔超率累進稅率，如果把具有不同的土地增值稅稅率不同的房產(chǎn)，都放在一起進行計算時，就會導(dǎo)致高增值房產(chǎn)的使用稅率有所降低，這樣就可達到整體稅負降低的效果。進行納稅籌劃時，將低增值房產(chǎn)和高增值房產(chǎn)進行同時開發(fā)和出售，這樣就可將收入與扣除項目在一起同時核算、申報，達到節(jié)省稅費的效果。巧妙利用各種土地增值稅的納稅籌劃方法，可使房地產(chǎn)企業(yè)進行合理避稅，為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟效益。
（三）巧妙利用稅收政策
房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展與我國所制定的土地增值稅政策息息相關(guān)，尤其是在近幾年，土地增值稅政策在不斷的更新，加強了房地產(chǎn)企業(yè)的納稅管理制度，對一些政策做了適當(dāng)?shù)母膭樱穹康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)聯(lián)營或是投資合營方面的一些納稅政策、或是出租方面的政策都有一些改變。這樣的調(diào)整和更變是為了促使房地產(chǎn)企業(yè)科按照國家法律法規(guī)進行工作，履行納稅義務(wù)，當(dāng)然，相關(guān)政策變更過后會使之前一些合法的納稅籌劃演變成為不合法，因此，房地產(chǎn)企業(yè)管理人員要及時對納稅籌劃做改變，找出正確的納稅籌劃方向，為了使企業(yè)能夠獲得更大的利益，在這樣的環(huán)境之下，務(wù)必要研究出新的合理避稅方法，并在納稅的過程中，巧妙運營各種方式，爭取將納稅金額降到最低。在進行合理避稅的同時，房地產(chǎn)企業(yè)還需要和會計部門進行商討，處理好會計和稅收方面的問題，這樣可解決稅務(wù)籌劃之間的問題，避免不必要的矛盾發(fā)生。為了完善土地增值稅稅收政策，國家在不斷出臺新的土地增值稅稅收政策，還對已有的政策做補充，這必然會影響到房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)要隨機應(yīng)變，根據(jù)實際情況對納稅籌劃做調(diào)整，以適應(yīng)當(dāng)下的環(huán)境。
三、結(jié)語
納稅籌劃又稱為稅收籌劃，是指在遵循稅收法規(guī)的前提下，納稅人為實現(xiàn)企業(yè)價值或股東權(quán)益最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，自行或委托納稅人，通過對籌資、投資、收入分配、組織形式、經(jīng)營等事項的事先安排、選擇和籌劃，以稅收負擔(dān)最小化為目的的經(jīng)濟活動。納稅籌劃是納稅人通過非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負轉(zhuǎn)嫁方法來達到盡可能減少稅收負擔(dān)的行為。
納稅籌劃與偷稅、騙稅、抗稅有著本質(zhì)的區(qū)別：偷稅、騙稅、抗稅均屬違反稅法的行為，而納稅籌劃及其后果與稅收法理的內(nèi)在要求一致，它既不影響和削弱稅收的法律地位，也不影響和削弱稅收的各種職能和功能。它是在不違反稅收政策、法規(guī)的前提下進行的，是在對政府制定的稅法進行精細比較后的優(yōu)化選擇。真正意義上的納稅籌劃是一個企業(yè)不斷走向成熟和理性的標(biāo)志，是一個企業(yè)納稅意識不斷增強的表現(xiàn)，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅人往往面臨著稅負不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負的納稅方案。企業(yè)納稅籌劃就是合理、最大限度地在法律允許的范圍內(nèi)減輕企業(yè)稅收負擔(dān)。
增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制度的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行征稅，所以叫做“增值稅“。增值稅是我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中的一個重要稅種，是大多數(shù)工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)的一個主導(dǎo)稅種。如何開展增值稅納稅籌劃是我們工商企業(yè)所要關(guān)注的一個問題。本文將引用納稅籌劃中的變量引進學(xué)說和因素分析學(xué)說，結(jié)合增值稅的相關(guān)政策，尋找增值稅納稅籌劃的空間。
從增值稅納稅人身份的選擇入手，找到納稅籌劃的空間
在實際經(jīng)營決策中，一方面企業(yè)為了減輕稅負，實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人轉(zhuǎn)換，必然會增加會計成本。例如增設(shè)會計賬薄、培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。另一方面也要考慮企業(yè)銷售貨物中使用增值稅專用發(fā)票的問題。如果企業(yè)片面追求降低稅負而不愿申請一般納稅人，有可能產(chǎn)生因不能開具增值稅專用發(fā)票而影響企業(yè)銷售額。因此，在納稅人身份選擇的稅務(wù)籌劃中，企業(yè)應(yīng)盡可能把降低稅負與不影響銷售結(jié)合在一起綜合考慮，以獲得最大的節(jié)稅效益。
從增值稅計算公式的內(nèi)嵌要素入手，找到納稅籌劃的空間
根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進項稅額后的余額。其計算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額。
【關(guān)鍵詞】土地增值稅 稅收籌劃 案例分析
本案例房地產(chǎn)項目取得土地使用權(quán)成本28000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本（不含土地征用及拆遷補償費）41400萬元，籌資利息支出3470萬元，銷售收入124200萬元。按《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》等相關(guān)稅收法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，可得增值率28.76%，應(yīng)繳土地增值稅稅額8321.685萬元(具體計算見附表第一列)。根據(jù)土地增值稅計稅基數(shù)的組成，擬從轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入、房地產(chǎn)開發(fā)成本和利息支出三方面進行納稅籌劃。
一、通過確定適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入進行納稅籌劃
如果該房地產(chǎn)項目是普通住宅，只是增值率略高于20%的臨界點，則可以通過適當(dāng)降低售價使增值率低于20%。即根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》“第十一條納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅”的規(guī)定，進行免征土地增值稅的納稅籌劃。這樣不但能加快銷售速度，節(jié)約貸款利息，而且能夠獲得更高的實際稅后利潤。
舉例來說，如果該項目正常定價銷售收入是116000萬元，則增值額19951萬元，增值率20.77%，需繳納增值稅（30%），稅后利潤（指增值稅后，下同）為：19951×（1－30%）=13965.7萬元。如果降低售價，比如銷售收入降到115000萬元，增值率19.79%，可免征增值稅，增值額19001.25萬元就是凈利，高于前一種情況的13965.7萬元（具體計算見附表第二、三列）。
當(dāng)然，如果實際價格可以賣的較高，則一味降低價格的稅后利潤不一定高。比如本案實際增值率28.76%，稅后凈利19417.27萬元就高于免征的19001.25萬元。另外，不是所有項目都符合普通住宅標(biāo)準(zhǔn)。
二、通過適當(dāng)增加房地產(chǎn)開發(fā)成本進行納稅籌劃
近幾年裝修商品房的銷售日益受到廣大消費者的歡迎，同時根據(jù)2006年12月28日國家稅務(wù)總局的國稅發(fā)[2006]187號國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》第四點土地增值稅的扣除項目（四）“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本”的規(guī)定，可以將原來毛坯房裝修后銷售，從而進行納稅籌劃。
假設(shè)該企業(yè)發(fā)生裝修成本共計為13800萬元，因銷售裝修過的房產(chǎn)，銷售收入增加13800/（1－5.025%）=14530.14萬元（假設(shè)該企業(yè)在裝修項目上不再賺取利潤，銷售收入增加部分的營業(yè)稅和河道管理費由購房者承擔(dān)），則按有關(guān)稅收法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可得應(yīng)繳土地增值稅稅額7286.685萬元，從而少繳土地增值稅8321.685－7286.685=1035萬元。原因在于房屋裝修費計入房地產(chǎn)開發(fā)成本，在計算“財政部規(guī)定的扣除項目”時可以加計20%，使得扣除項目金額增加（具體計算見附表第四列）。
三、通過選用不同的利息支出扣除方法進行納稅籌劃
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條（三）中關(guān)于利息支出扣除項目之規(guī)定：“凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”。即當(dāng)納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，并能提供金融機構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為：利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%以內(nèi)；納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%以內(nèi)。
該企業(yè)為房地產(chǎn)項目公司，其業(yè)務(wù)就是開發(fā)這個地塊，所以利息支出可以全部歸集在這個項目上。房地產(chǎn)開發(fā)是資本密集型產(chǎn)業(yè)，所需資金量極大，僅靠股東投入的權(quán)益資本是遠遠不夠的，所以該企業(yè)的外方股東會籌措其投資的中國境內(nèi)其他全資子公司的富余資金暫借給該企業(yè)周轉(zhuǎn)，此時關(guān)聯(lián)方之間的借款如何操作對土地增值稅的納稅籌劃就顯得尤為重要。
企業(yè)是否要提供金融機構(gòu)貸款證明，關(guān)鍵在于實際發(fā)生的利息支出占稅法規(guī)定（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）的比例。如果實際發(fā)生的利息支出比例超過5%，則提供金融機構(gòu)貸款證明是較為有利；如果沒有超過5%，則不提供金融機構(gòu)貸款證明較為有利。
該企業(yè)取得土地使用權(quán)支付的金額28000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本41400萬元，則利息支出的臨界點為（28000+41400）×5%=3470萬元。
假設(shè)該企業(yè)實際發(fā)生的利息支出超過3470萬元，達到3700萬元（該利息支出未超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，且關(guān)聯(lián)方之間借款通過商業(yè)銀行進行委托貸款），則按有關(guān)稅收法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可得應(yīng)繳土地增值稅稅額8252.685萬元。因為利息支出能夠全額計入扣除項目金額中，且金額大于（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%，使得扣除項目金額增加（具體計算見附表第五列）。
假設(shè)該企業(yè)實際發(fā)生的利息支出小于3470萬元，只有3000萬元（該利息支出未超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，且關(guān)聯(lián)方之間借款通過商業(yè)銀行進行委托貸款），則按有關(guān)稅收法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可扣除項目金額95991.05萬元，應(yīng)繳土地增值稅稅額：（124200-95991.05）×30%=8462.685萬元。
因為利息支出金額小于（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%，使得扣除項目金額減少，增值額增大，反而會多繳土地增值稅8462.685－8321.685=141萬元[（3470萬元-3000萬元）×30%]。
這種情況下，關(guān)聯(lián)方之間的借款就不能通過商業(yè)銀行進行委托貸款，從而滿足“不能提供金融機構(gòu)貸款證明的”要求，房地產(chǎn)開發(fā)費用按（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%計算，可以少繳土地增值稅141萬元。
四、土地增值稅納稅籌劃應(yīng)注意的問題
從上面的分析可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行土地增值稅納稅籌劃的空間還是比較大的，但在進行土地增值稅納稅籌劃時應(yīng)注意以下幾點。
1、納稅籌劃應(yīng)該具備超前意識。土地增值稅納稅籌劃應(yīng)該從項目的可行性論證、設(shè)計、規(guī)劃到項目的施工、決算貫穿始終。例如在本案例中，由于設(shè)計方案中已確定部分房產(chǎn)的單套建筑面積超過了140平方米的普通住房標(biāo)準(zhǔn)，所以就無法享受“建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅”的優(yōu)惠政策。如果經(jīng)濟業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，相應(yīng)的納稅結(jié)果已經(jīng)產(chǎn)生，企業(yè)如果因為承擔(dān)的稅負較重，就利用隱瞞收入、虛列成本等手段妄圖改變納稅結(jié)果，就會演變?yōu)橥堤訃叶惪钚袨?，會受到法律的制裁?/p>
2、納稅籌劃不能與稅法相抵觸。企業(yè)在進行納稅籌劃時不能盲目操作，不能與現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)相抵觸。納稅籌劃的最終目的是降低稅收成本，減輕稅收負擔(dān)，這個目標(biāo)的實現(xiàn)只能是在合法、合理的前提下進行，而且要被征稅機關(guān)所認可。這也就是說，納稅籌劃要具備自我保護意識，要增強法制觀念，熟練掌握稅收法律和法規(guī)，熟練掌握有關(guān)的會計處理技巧和納稅籌劃技巧。
3、其他應(yīng)注意的問題。納稅籌劃必須做到業(yè)務(wù)流程與稅收政策結(jié)合，稅收政策與籌劃方法結(jié)合，籌劃方法與會計處理結(jié)合。同時，在土地增值稅清算時，扣除項目金額中取得土地使用權(quán)支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、利息支出、其他房地產(chǎn)開發(fā)費用和與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金等，都須提供合法有效憑證；如果不能提供合法有效憑證的，土地增值稅清算時不予扣除。
【參考文獻】
[1] 翟繼光：房地產(chǎn)業(yè)如何進行稅收籌劃[J].中國房地產(chǎn)金融，2006（4）.
【關(guān)鍵詞】增值稅；納稅籌劃；籌劃方式
雖然各企業(yè)所處的行業(yè)組織形式、經(jīng)營方式千差萬別，各個企業(yè)進行合法節(jié)稅的方式也各不相同，但企業(yè)在制定稅收籌劃的手段和方法無外乎從稅率籌劃、稅基籌劃和稅額籌劃這三方面，這三種方法在實際籌劃過程中往往不能截然分開，在任何一種籌劃方法中都很有可能會包括這三種方法的一種或幾種。
1.納稅人身份方式選擇的納稅籌劃
現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》將納稅人按照其經(jīng)營規(guī)模、會計核算健全與否或者銷售額界限劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種，二者的納稅辦法和稅率的差別為納稅籌劃提供了可能。由于小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額，誤認為其稅負重于一般納稅人，實際上并非完全如此。稅負的輕重實際上取決于其增值率，在一定的增值率下，二者的稅負是相同的?？梢酝ㄟ^下面計算來說明：
一般納稅人某一期間的應(yīng)納稅額＝銷項稅－進項稅
小規(guī)模納稅人同一期間的應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率
在其銷售額相等、稅負相同的情況下，其二者應(yīng)納稅額也一致，即：
銷項稅－進項稅＝銷售額×征收率 （1）
由現(xiàn)行增值稅法可知：一般納稅人稅率為17%，小規(guī)模納稅人征收率為3%，公式（1）進一步可分解為公式（2）、公式（3）和公式（4）
銷售額×17%－可抵扣購進項金額×17%＝銷售額×3% （2）
銷售額－可抵扣購進項金額=增值額 （3）
增值額×17%＝銷售額×3% （4）
根據(jù)上述公式，在二者稅負相等的情況下，可以得出：
增值額/銷售額＝3%/17%
即：增值率＝3%/17%＝17.65%
即當(dāng)納稅人的增值率為17.65%時，兩種納稅人得稅負是相同的。因為一般納稅人的應(yīng)納稅額＝銷項稅額－進項稅額＝（銷售額－可抵扣購進項金額）×17%＝銷售額×增值率×17%，所以當(dāng)增值率小于17.65%時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人：反之，則一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。同時，增值率＝增值額/銷售額＝（銷售額－可抵扣購進項金額）/銷售額＝1－可抵扣購進項金額/銷售額，所以我們也可以說當(dāng)可抵扣購進項金額占銷售額比重大于82.35%（1-17.65%）時，小規(guī)模納稅人稅負重于一般納稅人；反之，則一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
所以企業(yè)在設(shè)立或在企業(yè)分立、合并時，應(yīng)從增值稅納稅籌劃的角度出發(fā)，來選擇納稅人的身份，從而減少增值稅稅收支出。
2.銷售方式選擇的納稅籌劃
（1）選擇延遲繳納增值稅的方式
企業(yè)銷售方式中的收款方式直接決定了銷項稅額的確認時間，即繳納稅款的時間，其為增值稅納稅籌劃提供了時間范圍。稅法對繳納增值稅的繳納期限明確了時間范圍，企業(yè)在進行納稅籌劃無外乎以下兩種方式：1）盡量在納稅期限的最后一天繳納稅款，這樣企業(yè)可以獲得因延遲繳納稅款而帶來的貨幣時間價值，即企業(yè)應(yīng)該充分利用“現(xiàn)金浮游量”，以便獲得因貨幣時間價值而帶來的增值效應(yīng)。2）經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，推遲納稅期限。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，與主管稅務(wù)機關(guān)進行協(xié)商，盡量推遲納稅期限，同時還應(yīng)考慮貨幣時間價值帶來的收益是否可以彌補因延遲納稅帶來的管理成本等。
（2）折扣銷售。折扣銷售是擴大銷售的一種很普遍的手段。在實際經(jīng)濟活動中，企業(yè)發(fā)生銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)經(jīng)濟行為時，為了擴大銷售，往往采用銷售折扣的方式。稅法規(guī)定銷售折扣方式，應(yīng)該按照銷售凈額進行納稅但前提是銷售額與折扣額必須在同一張發(fā)票上分別注明。這也就告訴我們了減少稅負的作法是將銷售額與折扣額在同一張發(fā)票上分別注明。然而現(xiàn)金折扣是不允許抵扣的，實物折扣時，我們也要分析折扣所增加的收益是否能彌補折扣成本及相應(yīng)稅款。
對貨物的價格折扣的稅收籌劃就是將銷售額與折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，那么對實物抵扣我們應(yīng)如何作稅收籌劃呢？
例如：某企業(yè)銷售一批商品，共100件，每件100元（不含稅），據(jù)需要采取實物折扣的方式，即在100件商品的基礎(chǔ)上贈送10件商品。按實物折扣的方式銷售后，企業(yè)收取價款＝100×100＝10000元，收取銷項稅額100×100×17%＝1700元，需要自己承擔(dān)的銷項稅額100×10×17%＝170元。如果進行籌劃，作法如下：把實物折扣在開發(fā)票時變?yōu)閮r格折扣，即出售110件商品，總價款11000元，打折以后價格10000元。這樣處理后，企業(yè)就可以收取10000元價款，同時還收取10000×17%＝1700元的增值稅，而不用企業(yè)自己負擔(dān)增值稅了。
3.兼營與混合銷售的納稅籌劃
（1）兼營銷售行為，兼營是企業(yè)經(jīng)營范圍多樣性的反映。即根據(jù)不同的銷售額確定不同業(yè)務(wù)各自所占的比重，確定主營業(yè)務(wù)以后，其他的業(yè)務(wù)項目即為兼營行為。從稅收角度來看，存在稅率和稅種的差異，即可進行納稅籌劃。兼營主要包括兩種：a.稅種相同，稅率不同，即稅種為增值稅，稅率可能為17%、13%和10%四種組合方式(C+C=4)中的一種或者幾種，；b.不同稅種，不同稅率，即稅種為增值稅（17%、13%和10%）和營業(yè)稅（5%和3%），稅率各不相同，其共計有21種組合方式（CC+CC+CC+CC+CC+CC=21）。企業(yè)可以根據(jù)自己的實際情況進行納稅籌劃。
從事以上兩種兼營行為的納稅人，應(yīng)當(dāng)分別進行會計核算，這樣會減輕企業(yè)的稅收負擔(dān)，否則稅法規(guī)定統(tǒng)一征收增值稅且從高稅率計算增值稅，加重企業(yè)的稅收負擔(dān)。
例如：陜西省某一農(nóng)村供銷社經(jīng)營多種商品，我們就其服裝、農(nóng)機和布匹進行討論，2000年服裝銷售額100萬元，農(nóng)機銷售100萬元，還兼營小吃銷售20萬元。如未分別核算，
則應(yīng)納稅額：（100＋100+20）×17%＝37.4萬元
如果分別核算則應(yīng)納稅額：100×17%+100×13%+20×5%＝31萬元
可以看出分別核算比未分別核算減少稅負支出37.4－31＝6.4萬元
（2）混合銷售，《增值稅暫行條例》規(guī)定，如果一項銷售行為，既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，稱為混合銷售行為。應(yīng)稅貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)之間必須是是直接的從屬關(guān)系且行為不可分割，否則屬于兼營銷售行為。這就規(guī)定了混合銷售行為必須整體核算，繳納增值稅。
發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)，應(yīng)看自己是否屬于從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位。如果是，則統(tǒng)一繳納增值稅，反之，則只需繳納營業(yè)稅。當(dāng)然納稅人的銷售行為是屬于混合銷售行為還是兼營銷售行為，要由稅務(wù)機關(guān)確定。這一規(guī)定在某種程度上限制了納稅人稅收籌劃的空間。
假設(shè)混合銷售行為納稅人可以有所控制的話，到底繳哪種稅對納稅人有利呢？假定納稅人含稅銷售額為S，含稅購進額為P，增值稅率17%，適用營業(yè)稅率5%。則：增值率R＝（S-P）/S×100%，那么：
應(yīng)納增值稅＝S/（1+17%）×17%×（S-P）/S×100%
應(yīng)納營業(yè)稅＝S×5%
使兩稅相等，即：S/（1+17%）×17%×R＝S×5%
得出：R＝34.41% 由計算過程可R＝（1+17%）×5%/17%
因增值稅率和營業(yè)稅率各不相同，所以增值率R的值也隨著稅率的變化而變化，但很顯然R＝（1+增值稅率）×營業(yè)稅率/增值稅率＝營業(yè)稅率+營業(yè)稅率/增值稅率。也就是說混合銷售納稅平衡點是增值率R＝營業(yè)稅率+營業(yè)稅率/增值稅率
4.巧選供貨人身份進行稅收籌劃
增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人不僅會影響自身的增值稅負擔(dān)，而且還會影響采購企業(yè)的增值稅負擔(dān)，因為增值稅一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票，從一般納稅人處購進貨物的納稅人可以抵扣其中所包含的增值稅，增值稅小規(guī)模納稅人只能開具普通發(fā)票，從小規(guī)模納稅人處采購貨物的納稅人無法抵扣其中包含的增值稅，但增值稅一般納稅人的產(chǎn)品價格相對較高。這就有一個選擇和比較的問題，如某廠需要的A材料一直由B企業(yè)提供，B企業(yè)屬一般納稅人。同時有另一家企業(yè)（屬小規(guī)模納稅人）也能提供A材料，而且愿意給價格優(yōu)惠，但不能開具增值稅專用發(fā)票，因此該廠就想知道價格降到多少合適？與此相反的情況也會存在。問題的實質(zhì)就是增值稅一般納稅人產(chǎn)品價格和小規(guī)模納稅人產(chǎn)品的價格之比達到什么程度就會導(dǎo)致采購某種類型企業(yè)的產(chǎn)品比較合算？
例如：取得17%增值稅專用發(fā)票與取得普通發(fā)票稅收的成本如何換算？
假定普通發(fā)票購貨單位為X，取得17%的增稅率專用發(fā)票購貨單位為Y，因為專用發(fā)票可以抵扣Y/1.17×17%的進項稅，以及合計10%的城建稅和教育費附加。令二者相等，即：
Y-Y/1.17×17%×（1+10%）＝X
得出：Y＝1.19023X
也就是說如果從一般納稅人處的進價為Y，從小規(guī)模納稅人處的進價為Y/1.19023，二者導(dǎo)致增值稅負擔(dān)就是相等的；如果大于Y/1.19023則從小規(guī)模納稅人處采購貨物所導(dǎo)致的增值稅負擔(dān)較輕。
如果取得13%增值稅率的專用發(fā)票，按上面原理亦可得Y＝1.14488X。另外如果小規(guī)模納稅人開出3%的專用發(fā)票，然后與取得17%增值稅專用發(fā)票的等成本換算公式：
Y-Y/1.17×17%×（1+10%）＝X－X/1.03×3%×（1+10%）
得出：Y＝1.11613X
此種方法籌劃使用方法是：由低價到高價用乘法，由高價到低價用除法
例：某增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人處進貨，價格為100元，只能取得普通發(fā)票，這時可以從某增值稅一般納稅人處進貨，能取得17%的增值稅專用發(fā)票，那么定價的最高限額就是100×1.19023＝119.023元，低于此價格可以考慮進貨，高于此價格便不予考慮。
當(dāng)然，選擇購貨伙伴除了考慮這里增值稅負擔(dān)以外，還專需要考慮其他因素，比如信用關(guān)系，運輸成本、洽談成本等。因此應(yīng)將這里的增值稅負擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)與其他標(biāo)準(zhǔn)綜合考慮。
5.企業(yè)運輸費用的稅收籌劃
運輸費用是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程不可缺少的費用支出，企業(yè)可以通過自己購買車輛、自己運輸，也可以采用由專門的運輸公司來運輸、自己支付運輸費的方式。企業(yè)自購車輛來進行運輸，其行為屬于固定資產(chǎn)投資，其中所包含的增值稅能夠抵扣，在計算企業(yè)所得稅時也能進行稅前扣除。車輛運營過程中所發(fā)生的燃料和材料配件支出以及修理支出可以抵扣17%的進項增值稅。假設(shè)運費價格中可扣稅的物資耗用的比例為R，則相應(yīng)的增值稅抵扣率就等于17%R。如果企業(yè)選擇由專門的運輸公司進行運輸，則需要支付運輸費，該運輸費可以抵扣7%的進項稅增值說，同時，收取該運輸?shù)倪\輸公司也應(yīng)該繳納3%的營業(yè)稅。從國家的角度來看，國家只減少了4%的稅收收入，也就是說，該運輸費用只有4%的抵扣率，令17%R＝4%即得出R＝4/17，這就是運費的扣稅平衡點。當(dāng)企業(yè)運輸過程中所耗費的材料及修理修配支出比例比較大時，采用自己運輸?shù)姆绞奖容^有利，而當(dāng)所耗費的材料用修理修配支出比例較小時，采用他人運輸方式比較有利。
當(dāng)然，在具體籌劃過程中還應(yīng)該考慮支付給專門運輸公司的運輸費用高低問題以及自己運輸所產(chǎn)生的人員工資費用等問題，在綜合考慮以上問題的基礎(chǔ)上進企業(yè)運輸費用的稅收籌劃將能收到很好的效果。
總之，企業(yè)在進行增值稅稅收籌劃要從企業(yè)的實際情況出發(fā)，量體裁衣，逐漸實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤不斷增長的目的，使企業(yè)在將來的市場中占據(jù)有利位置，促進企業(yè)的蓬勃發(fā)展，增強國家的綜合國力，使我國在國際競爭中處于有利地位。
參考文獻
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[關(guān)鍵詞]增值稅轉(zhuǎn)型；納稅人；固定資產(chǎn)；納稅籌劃
2009年1月1日起，在全國所有行業(yè)、所有地區(qū)全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革。增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣；購進的應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進項稅；取消進口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策；小規(guī)模納稅人征收率降低為3％，將礦產(chǎn)品的增值稅稅率由13％恢復(fù)為17％。增值稅轉(zhuǎn)型減輕了納稅人的稅負，消除了重復(fù)征稅，有利于鼓勵投資和擴大內(nèi)需，促進企業(yè)技術(shù)進步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變。目前，金融危機正對實體經(jīng)濟產(chǎn)生重大不利影響，全球經(jīng)濟增長出現(xiàn)明顯放緩勢頭。在這種形勢下，企業(yè)應(yīng)關(guān)注增值稅轉(zhuǎn)型這一重大的減稅政策，積極調(diào)整轉(zhuǎn)型后的納稅籌劃策略。
一、納稅人身份的籌劃
增值稅轉(zhuǎn)型后，不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人都減輕了稅負，選擇何種納稅人身份成為企業(yè)納稅籌劃考慮的首要問題。納稅人身份的選擇可以通過增值率判別法進行分析。在適用增值稅稅率相同的情況下，起關(guān)鍵作用的是企業(yè)進項稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進項稅額成反比，與應(yīng)納稅額成正比，假定銷售額和購進額均不含增值稅，計算公式為：
增值率=(銷售額一購進額)÷銷售額
或者：增值率=(銷項稅額一進項稅額)÷銷項稅額。
一般納稅人應(yīng)納增值稅：銷售額×適用稅率×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅=銷售額×征收率
按照17％的基本稅率和3％的征收率計算出應(yīng)納稅額無差別平衡點為：
銷售額×17％×增值率=銷售額×3％
增值率=3％÷17％=17 65％
因此，當(dāng)增值率=17.65％時，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的增值稅稅負相同；當(dāng)增值率17.65％時，一般納稅人的增值稅稅負重于小規(guī)模納稅人；按照13％的低稅率和3％的征收率可以計算出應(yīng)納稅額無差別平衡點為23.08％，分析同上。
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規(guī)定，除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。因此，對于新開業(yè)的企業(yè)，應(yīng)合理估計企業(yè)的年應(yīng)稅銷售額，經(jīng)測算增值率若低于應(yīng)納稅額無差別平衡點，在辦理稅務(wù)登記時申請辦理一般納稅人認定手續(xù)。對于小規(guī)模納稅人，經(jīng)測算增值率低于應(yīng)納稅額無差別平衡點，為減輕稅負，需要變更為一般納稅人，關(guān)鍵在于如何具備一般納稅人的認定條件，可以通過健全會計核算制度，擴大銷售額，達到一般納稅人的認定標(biāo)準(zhǔn)，并將增值率控制在平衡點以下，向稅務(wù)機關(guān)申請變更成為一般納稅人。若經(jīng)測算增值率高于應(yīng)納稅額無差別平衡點，需要由一般納稅人變更為小規(guī)模納稅人，只能通過縮小銷售規(guī)模來實現(xiàn)，分拆機構(gòu)是常有的縮小銷售規(guī)模的方法。
例1：假定某市一家商業(yè)企業(yè)2009年不含稅銷售額140萬元，會計核算制度健全，符合一般納稅人認定條件，適用增值稅稅率17％，但該企業(yè)的進項稅額較少，只占銷項稅額的60％，經(jīng)測算增值率為40％，高于應(yīng)納稅額無差別平衡點，一般納稅人的增值稅稅負重于小規(guī)模納稅人。如果將該企業(yè)分設(shè)為兩個獨立核算的下屬企業(yè)。銷售額分別為75萬元和65萬元，符合小規(guī)模納稅人的認定條件，適用3％征收率。
分拆前應(yīng)納增值稅=140×17％-140×60％×17％=9.52萬元
分拆后應(yīng)納增值稅=75×3％+65×3％=4.2萬元
顯然，將該企業(yè)一分為二，按小規(guī)模納稅人身份進行納稅。每年可少納增值稅5.32萬元，同時少納城建稅及教育費附加0.532萬元。年節(jié)約間接稅款5.852萬元。
當(dāng)然，這是僅就增值率而言的，利用納稅人身份進行籌劃還應(yīng)考慮以下因素：不是所有納稅人可以自由選擇作為一般納稅人或小規(guī)模納稅人，企業(yè)一經(jīng)認定為一般納稅人后不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人：一般納稅人分拆機構(gòu)注銷原企業(yè)。成立新企業(yè)的成本支出；納稅人轉(zhuǎn)變身份后銷售額的變化、可能引起客戶群體、數(shù)量的變化，導(dǎo)致企業(yè)利潤的變化等，企業(yè)應(yīng)權(quán)衡利弊，使稅后收益最大化。
二、固定資產(chǎn)購入方式的籌劃
增值稅轉(zhuǎn)型后，取消了進口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，稅收因素在設(shè)備投資時的重要性降低。在同等條件下，選擇國產(chǎn)設(shè)備，在降低投資成本的同時，也能獲得進項稅額抵扣，對購銷雙方都有利。此外，外購固定資產(chǎn)(小汽車、摩托車和游艇除外)所支付的運輸費用，根據(jù)運費結(jié)算單據(jù)所列運費金額依7％的扣除率計算進項稅額準(zhǔn)予扣除，企業(yè)外購固定資產(chǎn)時，可以根據(jù)情況把自營運費轉(zhuǎn)成外購運費，或者由銷貨方將運費補貼轉(zhuǎn)成代墊運費，使購貨方獲得運費的進項稅額抵扣，降低稅負。
在固定資產(chǎn)結(jié)算方式的選擇上，如果企業(yè)以現(xiàn)金購入固定資產(chǎn)，需要支付大量的現(xiàn)金。在企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不充裕的情況下，應(yīng)盡量延遲付款，為企業(yè)贏得一筆無息貸款，可利用結(jié)算方式進行籌劃：未付出貨款先取得對方開具的增值稅專用發(fā)票；使銷售方接受托收承付和委托收款的結(jié)算方式；采取賒購或分期付款方式。如果企業(yè)資金充裕，可要求銷貨方提供現(xiàn)金折扣的優(yōu)惠，在折扣期內(nèi)付款獲得現(xiàn)金折扣。
此外，企業(yè)也可考慮以下特殊的購貨方式：如果采用以物易物的方式，以企業(yè)存貨換入固定資產(chǎn)。在擴大銷售的同時，可以節(jié)省現(xiàn)金支出；采用以舊換新的方式購入固定資產(chǎn)。企業(yè)既能較好地處理舊貨，又能以優(yōu)惠的價格取得新貨；如果采用還本銷售的方式，在購入固定資產(chǎn)一定期限后，銷貨方將價款全部或部分退還，可降低購入成本。這些購貨方式雖然沒有直接獲得節(jié)稅收益，但購貨方可以獲得稅收以外的收益。
三、固定資產(chǎn)租賃方式的籌劃
根據(jù)國稅函[20001514號《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》規(guī)定：其他單位(未經(jīng)中國人民銀行或商務(wù)部批準(zhǔn))從事融資租賃業(yè)務(wù)，租賃貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方的，征收增值稅；租賃貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的，征收營業(yè)稅。對于經(jīng)營租賃收入征收營業(yè)稅，對租賃凈收益征收企業(yè)所得稅。由于不同的租賃方式會影響企業(yè)稅負，下面對固定資產(chǎn)的三種租賃方式進行探討：
例2：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，兼營融資租賃業(yè)務(wù)(未經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn))。2009年6月按照乙企業(yè)的要求購入一臺大型設(shè)備，增值稅專用發(fā)票上注明的價款5000萬元，增值稅額850萬元，該設(shè)備使用年限5年，采用直線法折舊。為簡化計算，不考慮殘
值和清理費用，也不考慮城建稅和教育費附加。假定租賃期為5年。每年獲得租賃收入1200萬元，分別比較租賃期內(nèi)不同租賃方式對甲、乙企業(yè)稅負的影響。
甲企業(yè)：
方式一：融資租賃，不轉(zhuǎn)移所有權(quán)，到期收回原固定資產(chǎn)，只征收營業(yè)稅。年租賃成本=(5000+850)÷5=1170萬元。應(yīng)納營業(yè)稅=(1200-1170)×5％×5=7.5萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=《1200×5-5850-7.5)×25％=35.63萬元，5年稅負合計4313萬元
方式二：融資租賃，轉(zhuǎn)移所有權(quán)，到期不收回原固定資產(chǎn)，只征收增值稅。甲企業(yè)為增值稅一般納稅人。該設(shè)備的進項稅額允許抵扣，應(yīng)納增值稅=1200÷(1+17％)×17％×5-850=21.79萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1200÷(1+17％)×5-5000]×25％=32.05萬元，5年稅負合計53.84萬元
方式三：經(jīng)營租賃。以營業(yè)額全額按服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅，甲企業(yè)每年計提折舊費1000萬元。應(yīng)納營業(yè)稅：1200×5％×5=300萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=(1200-1000-60]×25％×5=175萬元。5年稅負合計475萬元
乙企業(yè)：融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，以計提折舊的方式分期扣除。經(jīng)營租賃方式租人發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除，無論哪種方式，乙企業(yè)每年均可少納企業(yè)所得稅300萬元。
通過比較不難發(fā)現(xiàn)，對甲企業(yè)而言，選擇方式一稅負最輕。對乙企業(yè)而言，由于租賃費可稅前扣除，應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的使用情況和企業(yè)資金狀況選擇租賃方式：若企業(yè)資金比較緊張，只是短期使用固定資產(chǎn)，可選擇經(jīng)營租賃；若需要較長時間使用固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)技術(shù)更新?lián)Q代較快，為降低財務(wù)風(fēng)險，可選擇融資租賃。
四、固定資產(chǎn)折舊方式的籌劃
企業(yè)所得稅法規(guī)定。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。一般來說，在稅率不變的情況下，選擇加速折舊方法可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處。初期較大的折舊額會使企業(yè)繳納的所得稅降低，相當(dāng)于獲得了一筆無息貸款。采用加速折舊法計提折舊的節(jié)稅效果比采用直線法明顯，尤其是采用雙倍余額遞減法，在通貨膨脹的環(huán)境下節(jié)稅效果更為明顯。如果企業(yè)的固定資產(chǎn)更新?lián)Q代較快或者常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)，可以選擇縮短折舊年限或者選擇加速折舊的方法，合法地減少稅款。此外，企業(yè)在創(chuàng)辦初期享受減免稅優(yōu)惠時，可以通過延長固定資產(chǎn)折舊年限，將計提的折舊遞延到減免稅優(yōu)惠期結(jié)束以后計入成本，獲得節(jié)稅收益。
五、固定資產(chǎn)處置方式的籌劃
根據(jù)財稅[2008]170號、財稅[2009]9號、國稅函[2009]90號文件，增值稅轉(zhuǎn)型后，銷售舊固定資產(chǎn)的政策有三大變化：第一、取消了納稅人銷售自己使用過符合條件的固定資產(chǎn)增值稅減免優(yōu)惠，擴大了征收范圍；第二、取消了統(tǒng)一的稅負和單一的稅額式減免形式，征稅方式復(fù)雜化；第三、取消了對舊機動車經(jīng)營單位銷售舊機動車做出的專門規(guī)定。納稅人應(yīng)關(guān)注銷售舊貨政策的變化，選擇合適的固定資產(chǎn)處置方式減輕稅負。
例3：青島市某生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2009年6月15日擬將一臺已使用過的機器設(shè)備以200萬元價格出售。該設(shè)備購人時的含稅價格為234萬元，比較銷售舊固定資產(chǎn)在增值稅轉(zhuǎn)型前后的變化。
(1)增值稅轉(zhuǎn)型前，納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)，一律按4％的征收率計算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額，應(yīng)納增值稅=200÷(1+4％)×4％×50％=3.85萬元。
(2)增值稅轉(zhuǎn)型后，納稅方式會因固定資產(chǎn)購八時間不同有所區(qū)別。
假定設(shè)備是2008年12月31日前購入的，按4％的征收率減半征收增值稅，應(yīng)納增值稅=200÷(1+4％)×4％×50％=3.85萬元。
假定設(shè)備是2009年1月1日以后購入的。按照適用稅率征收增值稅，應(yīng)納增值稅=200÷(1+17％)×17％=29.06萬元。
由于購入設(shè)備時進項稅額34萬元允許抵扣，處置舊固定資產(chǎn)售價未超過原值，不會增加企業(yè)的間接稅負；如果售價超過原值。處置舊固定資產(chǎn)的增值額需交納增值稅，增加了企業(yè)的間接稅負。企業(yè)處置已使用過的舊固定資產(chǎn)，通常售價會低于原值，企業(yè)為彌補固定資產(chǎn)出售損失，可以尋求關(guān)聯(lián)企業(yè)或者具有良好合作關(guān)系的企業(yè)，雙方簽訂協(xié)議，以低價出售固定資產(chǎn)的同時，以優(yōu)惠價購八原材料，通過以物易物的銷售方式獲得雙贏。
例4：青島市某生產(chǎn)企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人，2009年6月15日擬將一臺已使用過的機器設(shè)備以30萬元價格出售，該設(shè)備購入時的含稅價格為46.8萬元。銷售舊固定資產(chǎn)在增值稅轉(zhuǎn)型前后會有怎樣的變化呢?
(1)增值稅轉(zhuǎn)型前，應(yīng)納增值稅=30÷(1+4％)×4％×50％=0.577萬元。
(2)增值稅轉(zhuǎn)型后。假定設(shè)備是2008年12月31日前購入的，應(yīng)納增值稅=30÷(1+4％)×4％×50％=0.577萬元。
關(guān)鍵詞：土地增值稅；節(jié)稅籌劃
近年來，國家相繼制定出臺了一系列配套管理措施和相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。房地產(chǎn)企業(yè)在遵守現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的前提下，利用好這些優(yōu)惠政策進行合理籌劃，通過對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)籌資，開發(fā)和利益分配等活動的調(diào)整，尋求企業(yè)收益和稅收負擔(dān)的最佳配比，從而達到降低土地增值稅稅收成本，進一步提高投資效益的目的，從而實現(xiàn)稅后收益最大化。
土地增值稅是以增值額與扣除項目金額的比率，即增值率的大小按照適用的稅率累進計算征收的，增值率越大，使用的稅收率越高，那么繳納的稅款就越多。合理地增加扣除項目金額可以降低增值率，使其適用較低的稅率，從而達到降低稅收負擔(dān)的目的。
改變增值率的方法有兩種；一是合理定價，如在銷售過程中當(dāng)增值率略高于兩級稅率檔次交界的增值率時，可通過適當(dāng)降低價格減少增值額，降低土地增值稅的適用稅率，從而減輕負擔(dān)。二是增加扣除額，主要是通過加大投入來提高市場競爭力。如加大公共配套設(shè)施投入，改變小區(qū)環(huán)境，提高房屋質(zhì)量；調(diào)控土地增值稅的扣除項目金額，杜絕違法虛開發(fā)票，建安發(fā)票，虛構(gòu)零星工程項目和工程量等行為。
一、 選擇多元化方式處置開發(fā)產(chǎn)品
多元化方式處置開發(fā)產(chǎn)品的方式包括；銷售，出租，售后返租，股權(quán)投資，改售為租、投資聯(lián)營方式，房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，專做經(jīng)營性資產(chǎn)（開發(fā)產(chǎn)品自用自營）等。
土地增值稅的征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)完成后，可以出租的形式收回資金。出于沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，只需繳納出租房產(chǎn)稅。這樣大大地節(jié)省了企業(yè)的稅收負擔(dān)，為企業(yè)創(chuàng)造了節(jié)稅收益。
房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列入收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。這標(biāo)志著長期持有物業(yè)，開發(fā)商可免交土地增值稅。而這一因素或可導(dǎo)致未來大量開發(fā)商將物業(yè)變出售為自持。房地產(chǎn)開發(fā)公司可以根據(jù)自己的發(fā)展戰(zhàn)略和實際情況來進行相應(yīng)的策劃，降低土地增值稅的稅負或合理延遲土地增值稅的納稅時間。
首先，將自己開發(fā)的房地產(chǎn)商品的用途改變?yōu)樽杂米誀I，即可享受不征收土地增值稅的稅收優(yōu)惠。據(jù)了解，有的公司可能計劃將一些商鋪留在自己的手里，不租也不賣，不形成收入，這樣做既可以不超過85%以上已銷售的門檻，還可以坐享房產(chǎn)升值。這一籌劃思想首先要服從于企業(yè)經(jīng)營規(guī)劃和現(xiàn)實，不賣改自用、自營，這種情況在實際工作中可行性并不是很強。
其次，要從延緩繳納土地增值稅的時間上考慮，因為對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，自用房產(chǎn)發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時仍然要征繳土地增值稅。特別值得注意的是，這里既要考慮由此延緩繳納土地增值稅所獲得的資金時間價值，也要預(yù)測資金的風(fēng)險價值，同時還應(yīng)兼顧再轉(zhuǎn)讓時的房產(chǎn)市值以及舊房扣除額的收益等。
二、利用預(yù)提費用的稅前扣除政策
稅法允許三項預(yù)提費用預(yù)提時依法在所得稅前扣除的規(guī)定對納稅人比較有利，也在一定程度上突破了以票控稅的機械性規(guī)定。除以下幾項預(yù)提（應(yīng)付）費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本：第一，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%；第二，公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造的條件。第三，應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金、其他專項基金等物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。
但土地增值稅清算時，不允許扣除任何預(yù)提費用，所有扣除項目必須提供發(fā)票或合法憑據(jù)。
三、地下停車場作為公共配套設(shè)施處理
當(dāng)一個房地產(chǎn)開發(fā)項目存在地下車庫時，地下室車位面積能否計入可售面積？實際中對此尚存有不同看法。
有些地方稅務(wù)機關(guān)認定，地下車庫應(yīng)計入可售面積，并且該項地下室成本并不能全部一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，而是進入計算可售面積時單位工程成本的總成本，當(dāng)期實際銷售車位面積計入已售面積，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，與當(dāng)期實現(xiàn)的車位銷售收入形成配比。企業(yè)單獨建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨核算。而利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，則作為公共配套設(shè)施進行處理。
四、選擇有利的增值額核算方式
一個開發(fā)項目既建有普通住宅，又建有商業(yè)用房，從房地產(chǎn)開發(fā)成本核算上講，通常是以單棟為核算對象一個建筑商所承攬工程為核算對象。如何計算扣除項目的復(fù)雜性，計算方法有先按基本核算項目計算再按收入或面積分攤扣除項目的方法，還有先按面積分攤扣除項目再按規(guī)定計算的方法，而且不同的計算方法會產(chǎn)生迥然不同的結(jié)果。
計算方法一：住宅和商業(yè)用房分別計算土地增值稅。
計算方法二：住宅和商業(yè)用房合并計算土地增值稅。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字【1995】048號）中規(guī)定，對納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用《土地增值稅暫行條例》第八條（一）項的免稅規(guī)定（即納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超出扣除項目金額20%，免征土地增值稅）。
該文件要求分別是核算增值額，但怎樣核算并未做具體要求?，F(xiàn)實工作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計人員在賬務(wù)處理時，基本沒有分樓層進行成本核算的。計算方法一是分別核算，確切的講是分攤核算；計算方法二是以整棟樓為單位進行核算。
五、充分運用加計扣除政策
開發(fā)單位費用是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費，水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。其屬于開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施費，應(yīng)全額計入扣除項目金額，在計算土地增值稅時有效地扣除；同時這部分費用房地產(chǎn)企業(yè)還可以享受0%的加計扣除。由于界限劃分不是很明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在會計賬務(wù)處理時，很容易把這項費用的一部分計入管理費用或銷售費用。
利用費用遷移進行節(jié)稅
房地產(chǎn)開發(fā)費用即期間費用（管理費用、財務(wù)費用、銷售費用）不以實際發(fā)生數(shù)扣除，而是根據(jù)利息是否按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤作為一定條件，按房地產(chǎn)項目直接成本的一定比例扣除。納稅人可以通過事前籌劃，把實際發(fā)生的期間費用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)項目直接成本中去，例如屬于公司總部人員的工資、福利費、辦公費、差旅費、業(yè)務(wù)招待費等都屬于期間費用的開支范圍，由于它的實際發(fā)生數(shù)不會增加土地增值稅的扣除金額，因此，人事部門可以不影響總部工作的同時把總部的一些人員安排或兼職于每一個具體房地產(chǎn)項目中，那么這些人的有關(guān)費用就可以分攤一部分到房地產(chǎn)開發(fā)成本中。期間費用少了不影響房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除，而房地產(chǎn)的開發(fā)成本卻增大了。 也就是說房地產(chǎn)開發(fā)公司在不增加任何開支的情況下，通過費用遷移法，就可以增大土地增值稅允許扣除項目的金額，從而達到節(jié)稅的目的。
管理費用及銷售費用在土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)土地、新建房及配套設(shè)施之和的5%以內(nèi)計算扣除（或財務(wù)費用、銷售費用、管理費用在土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)土地、新建房及配套設(shè)施之和的10%以內(nèi)計算扣除）。如果管理費用及銷售費用總和超過了此限額，計入管理費用和銷售費用的開發(fā)單位費用，在計算土地增值稅時就不能全額扣除，會多交土地增值稅。這些費用如果正確歸集到開發(fā)單位費用中，不僅可以全額扣除，還能享受20%加計扣除。所以企業(yè)對開發(fā)單位費用歸集時要謹慎，用足、用好相關(guān)土地增值稅的相關(guān)稅收優(yōu)惠，企業(yè)在進行納稅籌劃時要充分運用加計扣除政策。
六、用巧特殊扣除項目規(guī)定
財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按土地成本與建筑安裝成本金額的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按土地成本與建造安裝成本金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。
摘 要 稅收籌劃是企業(yè)一項非常重要的財務(wù)管理活動，可以為企業(yè)減少稅收支出帶來經(jīng)濟利益，并提高企業(yè)的財務(wù)管理水平和競爭力，故而其已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展不可忽略的重要因素?；诖?，本文對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的意義進行分析，并通過舉例闡釋土地增值稅納稅籌劃的方法，旨在為房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃提供參考。
關(guān)鍵詞 房地產(chǎn)企業(yè) 土地增值稅 納稅籌劃 房產(chǎn)
作為我國國民經(jīng)濟支柱性、基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)的房地產(chǎn)業(yè)，是我國財政收入的重要來源。然而，近年來，房地產(chǎn)行業(yè)卻被人們認為是“暴利行業(yè)”，引起了社會的廣泛關(guān)注。但是，如果稍微對房地產(chǎn)行業(yè)進行深入調(diào)查，就會發(fā)現(xiàn)當(dāng)前我國的房地產(chǎn)行業(yè)事實上處于一種較為尷尬的狀態(tài)。房地產(chǎn)企業(yè)面臨著諸多稅收問題，其中土地增值稅又是重中之重，稅率高、稅負重。因此，對土地增值稅進行納稅籌劃，不僅能減輕房地產(chǎn)企業(yè)稅負，提高經(jīng)濟效益，而且還能提高房地產(chǎn)企業(yè)的競爭力，實現(xiàn)利益最大化目標(biāo)。
一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的意義
納稅籌劃主要是指企業(yè)根據(jù)國家稅收政策規(guī)定，根據(jù)自身的實際經(jīng)營情況對生產(chǎn)、銷售等經(jīng)營活動進行科學(xué)合理地調(diào)整，進而利用免稅、避稅、節(jié)稅等手段來提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。對房地產(chǎn)企業(yè)而言，由于其涉及的稅種比較多：房產(chǎn)稅、營業(yè)稅、所得稅、印花稅、城建稅、土地增值稅等，其中土地增值稅直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟效益。由于目前我國房產(chǎn)市場的價格一直處于居高不下的狀態(tài)，加之長期以來我國對房產(chǎn)市場實施干預(yù)政策，因此土地增值稅的政策變化對房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃造成了很大的壓力。為了能夠有效解決這一問題，房地產(chǎn)企業(yè)需要根據(jù)實際情況重新對土地增值稅的納稅籌劃思路進行梳理和調(diào)整，以期能夠在房地產(chǎn)市場上得到長期的生存與發(fā)展。
房地產(chǎn)企業(yè)進行土地增值稅納稅籌劃主要目的是能夠?qū)崿F(xiàn)其經(jīng)濟目標(biāo)。隨著我國宏觀調(diào)控政策的實施以及政府的干預(yù)，房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃空間必定會縮小到一定的范圍。而房地產(chǎn)企業(yè)要想在這樣的背景下保證自身的稅后利潤，就需要對土地增值稅的納稅籌劃進行合理的考慮。并根據(jù)實際情況調(diào)整籌劃思維，改變和創(chuàng)新納稅籌劃手段，制定納稅籌劃的目標(biāo)，確定納稅籌劃的方向，進而能夠運用正確的土地增值稅納稅籌劃來應(yīng)對我國宏觀調(diào)控以及政府干預(yù)所帶來的影響。
二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的方法
（一）根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的征稅范圍選擇最優(yōu)納稅方案
根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的征稅范圍選擇最優(yōu)納稅方案主要有兩種。第一，是利用合作雙方共同建房的方法進行納稅籌劃。采用這種方法的原因在于，政府出臺的相關(guān)政策中有這樣的規(guī)定：如果雙方合作，一方出資金一方出土地，共同對房屋進行建設(shè)，那么建設(shè)后的房屋根據(jù)比例分配，暫時免收土地增值稅。但是一旦房屋建設(shè)完成后便進行轉(zhuǎn)讓的，則需征收該房屋的土地增值稅。因此，房地產(chǎn)企業(yè)便可以根據(jù)這一政策來對土地增值稅的繳納進行籌劃;第二，利用代建房的方法進行納稅籌劃。這主要是指房地產(chǎn)企業(yè)代客戶對房地產(chǎn)進行開發(fā)，當(dāng)開發(fā)完成后，房地產(chǎn)企業(yè)可以向客戶收取相應(yīng)的代建費用。而代建費用從實質(zhì)性上來講屬于勞務(wù)收入范疇，并不屬于土地增值稅的范疇，因此房地產(chǎn)企業(yè)不用繳納土地增值稅。
（二）根據(jù)銷售收入進行納稅籌劃
根據(jù)銷售收入進行的納稅籌劃分為三種方法，即增值率不同的房產(chǎn)是否合并籌劃法、分散營業(yè)收入籌劃法以及合理定價籌劃法。其中對于增值率不同的房產(chǎn)是否合并籌劃法而言，由于土地增值稅適用四檔超率累進稅率，最低稅率為30%，最高稅率為60% 。針對增值率不同的房地產(chǎn)進行合并籌劃，采用該方法就可以增加適用較低稅率的部分，減少適用較高稅率的部分。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)具體的分開和合并計算的相應(yīng)稅額后，再采用低稅負的計算方法，來實現(xiàn)節(jié)稅的目的;分散營業(yè)收入籌劃法主要是由于房地產(chǎn)企業(yè)的營業(yè)稅和土地增值稅提高了其稅收負擔(dān)，加之我國的土地增值稅采用的是超率累進稅率，因此對房地產(chǎn)的銷售價格進行分散，在降低增值率的同時還可以降低土地增值稅，以實現(xiàn)節(jié)稅目的;而之所以采用合理定價籌劃法是因為在稅法中已經(jīng)明確規(guī)定了納稅人建設(shè)、銷售住宅時，若增值額沒有超過項目金額20%，那么其全部的增值額就可以按規(guī)定對稅費進行計算，因此房地產(chǎn)企業(yè)可以充分利用這20%的范疇進行納稅籌劃。
例如，某房地產(chǎn)公司對同一片土地上的甲、乙兩棟商用房同時進行開發(fā)，其中甲房產(chǎn)的銷售收入為320萬元，乙房產(chǎn)的銷售收入為350萬元，允許扣除的部分分別為200萬元和100萬元。
第一步，采用分開計算的方法，甲的增值率為：（320-200）/200×100%=60%，適用稅率為30%，因此應(yīng)納的土地增值稅為：（320-200）×30%=36萬元;乙的增值率為：（350-100）/100×100%=250%，適用稅率為60%，因此應(yīng)納的土地增值稅為：（350-100）×60%-100×35%=115萬元;甲、乙應(yīng)繳納的土地增值稅為151萬元。第二步，采取合并計算。甲、乙兩棟總收入為670萬元，允許扣除的部分為300萬元，因此增值率為：（670-300）/300×100%=123.3%，其適用稅率為50%;應(yīng)納的土地增值稅為：（670-300）×50% -300×15%=140萬元。通過上述計算，合并核算的土地增值稅要低于分開計算的。因此房地產(chǎn)企業(yè)只需要把兩處房產(chǎn)同時進行開發(fā)銷售，并把扣除的費用一起計算并申報，便能減少繳稅的費用。
（三）利用扣除項目方法進行的納稅籌劃
利用扣除項目方法進行的納稅籌劃主要包括兩點。首先，利用加計允許扣除項目籌劃法。在《土地增值稅實施細則》中明確規(guī)定了房地產(chǎn)企業(yè)可以按照“合計數(shù)”的1/5對允許扣除項目的金額進行加計。因此，其他行業(yè)的企業(yè)在從事房地產(chǎn)行業(yè)之前，需要設(shè)立一個從事房地產(chǎn)開發(fā)和交易的相對獨立的企業(yè)，這樣才能實現(xiàn)節(jié)稅計劃，而且還可以享受上述的附加扣除;其次，是根據(jù)利息費用情況選擇最優(yōu)納稅方案。在房地產(chǎn)的開發(fā)過程中，由于各種各樣的因素會使房地產(chǎn)企業(yè)大量借貸，因此產(chǎn)生較高的利息支出，而這些利息支出直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅。根據(jù)相關(guān)的稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在以下兩種情況時扣除其利息支出：第一，能夠根據(jù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的項目分攤，同時還能提供相關(guān)金融機構(gòu)的證明，可以照實扣除，但是最高范圍不能超過銀行的同期利率計算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按照取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)成本的5%以內(nèi)計算扣除。房地產(chǎn)開發(fā)費用=允許扣除的利息+（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例（5%以內(nèi)）;第二，不能根據(jù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的分攤項目計算利息支出或者是無法提供相關(guān)金融機構(gòu)證明的，其利息支出需要納入到房地產(chǎn)的開發(fā)費用中統(tǒng)一扣除，房地產(chǎn)開發(fā)費用=（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例（10%以內(nèi)）。
例如，一個房地產(chǎn)企業(yè)在對某地區(qū)的A商用房進行開發(fā)時，其中開發(fā)成本為600萬元，并支付了1000萬元的地價款。假設(shè)該房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)項目分攤利息且能提供金融機構(gòu)證明的應(yīng)扣除利息是100萬元，試問在這樣的情況下，該房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃應(yīng)該怎么進行？如果應(yīng)扣除的利息為70萬元時，又該如何進行土地增值稅的納稅籌劃？（假設(shè)當(dāng)?shù)卣?guī)定的兩類扣除比例是5%和10%）。
第一步，計算。房地產(chǎn)開發(fā)費用=（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例=（600+1000）×5%=80萬元。第二步，分析判斷。當(dāng)允許扣除的費用為100萬元時，該房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該嚴格按照房地產(chǎn)開發(fā)項目分攤利息且能提供金融機構(gòu)的證明，這樣利息支出便按照100萬元來扣除，否則只能按照80萬元來扣除;而當(dāng)允許扣除的利息支出為 70 萬元時，應(yīng)選擇第二種計扣方式，即不按房地產(chǎn)開發(fā)項目分攤利息或不向稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)金融機構(gòu)的證明，這樣可以多扣除 10 萬元利息支出。
結(jié)束語：
由于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的綜合性極強，并直接關(guān)系著房地產(chǎn)企業(yè)的稅后利潤，因此還需要研究其土地增值稅納稅籌劃的技巧和方法，才能提高企業(yè)納稅籌劃的利益。同時房地產(chǎn)企業(yè)還需要樹立正確的納稅籌劃意識，制定科學(xué)的戰(zhàn)略籌劃，從合理節(jié)稅的角度開拓增收節(jié)支的渠道，保障企業(yè)的生存和發(fā)展。
參考文獻：
[1] 李文，李暢.土地增值稅納稅籌劃――以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例[J].會計之友，2010（11）：40-42.
