發(fā)布時(shí)間：2024-04-19 10:20:51
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的增值稅納稅籌劃樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：增值稅；納稅籌劃；深化增值稅改革；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
一、深化增值稅改革背景及增值稅納稅籌劃概述
為有效減輕市場主體的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，激發(fā)市場活力，我國開始著手進(jìn)行增值稅改革。2016年5月，全面推開“營改增”政策，2018年4月，國家稅務(wù)總局和財(cái)政部聯(lián)合下發(fā)文件將增值稅稅率下調(diào)1%，2019年3月，在兩會(huì)報(bào)告中明確提出將制造行業(yè)16%的增值稅稅率降至13%，交通運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)的增值稅稅率10%降至9%，并針對(duì)生活服務(wù)業(yè)推出了一系列增加抵扣的配套措施和政策。這一系列政策的實(shí)施共同構(gòu)成了深化增值稅改革的政策背景。增值稅納稅籌劃主要是指在遵守增值稅相關(guān)稅收法規(guī)政策的前提下，對(duì)企業(yè)的增值稅涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃和安排，以實(shí)現(xiàn)延遲納稅、降低稅負(fù)或者降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)價(jià)值最大化管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。一般來說，增值稅稅收籌劃應(yīng)當(dāng)具備四個(gè)基本特點(diǎn)：一是風(fēng)險(xiǎn)性特點(diǎn)，即企業(yè)在進(jìn)行增值稅納稅籌劃時(shí)都具有一定的風(fēng)險(xiǎn)因素；二是合法性特點(diǎn)，即增值稅納稅籌劃必須以嚴(yán)格遵循國家稅收法規(guī)為前提；三是適應(yīng)性特點(diǎn)，即企業(yè)所制定的納稅籌劃方法和方案應(yīng)當(dāng)可以隨著稅收法規(guī)政策調(diào)整而不斷優(yōu)化改進(jìn)；四是規(guī)劃性特點(diǎn)，即增值稅納稅籌劃需在業(yè)務(wù)發(fā)生之前提前進(jìn)行預(yù)測和方案設(shè)計(jì)。
二、深化增值稅改革背景下企業(yè)進(jìn)行增值稅納稅籌劃的積極意義
深化增值稅改革政策的實(shí)施，宏觀上能夠?yàn)楫a(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)及降低企業(yè)稅負(fù)具有重要作用，但是從微觀角度來說，卻從多個(gè)角度對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了雙面性的影響，從而使得企業(yè)進(jìn)行增值稅納稅籌劃更具有積極意義，主要表現(xiàn)在：一是在深化增值稅改革背景下，企業(yè)的納稅環(huán)境發(fā)生了較大變化，只有實(shí)施科學(xué)合理的增值稅納稅籌劃，企業(yè)才能有效適應(yīng)新的納稅環(huán)境，降低各種涉稅風(fēng)險(xiǎn)；二是在深化增值稅改革背景下，稅收政策、稅率變動(dòng)較大，并且新的稅收優(yōu)惠政策細(xì)分類較為復(fù)雜，在涉稅業(yè)務(wù)中一旦掌握不全或者不熟悉，企業(yè)面臨的多繳稅或者少繳、漏繳稅的機(jī)率增大，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加，只有實(shí)施科學(xué)的增值稅納稅籌劃才能合理規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；三是有利于改善企業(yè)的稅務(wù)管理水平，隨著各項(xiàng)增值稅改革政策的實(shí)施，企業(yè)總體的稅務(wù)管理難度增加，增值稅作為企業(yè)稅務(wù)管理的重要組成部分，對(duì)其進(jìn)行體系化的籌劃，可以有效改善企業(yè)的稅務(wù)管理水平。
三、深化增值稅改革背景下企業(yè)進(jìn)行增值稅納稅籌劃的方法和具體措施
如上文所述，在深化增值稅改革背景下，企業(yè)實(shí)施科學(xué)有效的增值稅納稅籌劃政策可以從微觀上多方面對(duì)企業(yè)產(chǎn)生積極意義，那么在實(shí)務(wù)中企業(yè)可以采用哪些方法和具體措施來進(jìn)行增值稅納稅籌劃呢？
（一）進(jìn)行增值稅納稅籌劃的一般方法在進(jìn)行增值稅納稅籌劃的過程中，企業(yè)可以采用的一般方法主要有五種：一是充分利用稅收優(yōu)惠政策，即國家為了鼓勵(lì)和扶持特定行業(yè)或者區(qū)域時(shí)，會(huì)對(duì)該行業(yè)或區(qū)域制定和實(shí)施相應(yīng)的增值稅減、免、退、抵等政策，在實(shí)務(wù)中企業(yè)要結(jié)合相關(guān)優(yōu)惠政策對(duì)相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)劃和安排，以享受這些優(yōu)惠政策，降低稅負(fù)；二是推遲增值稅的繳稅時(shí)間以獲取該部分資金的時(shí)間價(jià)值，即在不違背增值稅稅收法規(guī)政策的前提下，可采用一定的籌劃方法來延遲增值稅的繳納時(shí)間，從而來緩解自身的流動(dòng)性，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；三是通過扣除技術(shù)來進(jìn)行增值稅納稅籌劃，以降低稅負(fù)，即在實(shí)務(wù)中企業(yè)可以通過縮小增值稅計(jì)稅稅基的方式來調(diào)整納稅金額降低稅負(fù)；四是采用對(duì)計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行分割的方法來實(shí)現(xiàn)稅種或稅負(fù)的計(jì)稅依據(jù)相互分離，從而防止稅率爬升來降低稅負(fù)；五是通過強(qiáng)化發(fā)票管理的方式來進(jìn)行籌劃，即通過制定嚴(yán)格科學(xué)的發(fā)票管理制度來確保企業(yè)獲取足額的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票來降低增值稅稅負(fù)。
（二）可以采用的增值稅納稅籌劃具體措施結(jié)合增值稅納稅籌劃的一般方法，結(jié)合增值稅涉稅業(yè)務(wù)的具體環(huán)節(jié)，建議企業(yè)從如下角度采取具體措施對(duì)增值稅進(jìn)行納稅籌劃：1.對(duì)增值稅銷項(xiàng)稅可以采取的籌劃措施企業(yè)在進(jìn)行增值稅納稅籌劃過程中，對(duì)于銷項(xiàng)稅的籌劃主要以縮小稅基和降低稅率為主：一是通過縮小稅基來降低企業(yè)的銷項(xiàng)稅。在實(shí)踐中結(jié)合國家稅務(wù)總局在《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》中要求企業(yè)的專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開具。據(jù)此可以結(jié)合實(shí)際情況，當(dāng)企業(yè)的議價(jià)能力不強(qiáng)時(shí)，對(duì)方有可能會(huì)延遲多次支付貨款，此時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮避免一次全款開票，而是結(jié)合對(duì)方支付款項(xiàng)的時(shí)間進(jìn)行多期開票，這樣就可以將企業(yè)支付增值稅稅款的時(shí)間向后推遲至每次收到貨款的時(shí)點(diǎn)，獲取該部分資金的時(shí)間價(jià)值。二是通過降低稅率的方式來降低銷項(xiàng)稅。通過降低增值稅稅率的方式來降低銷項(xiàng)稅，可從兩個(gè)角度進(jìn)行籌劃：一方面是對(duì)于具有多元化收入的企業(yè)，若其收入適用的增值稅稅率不同，應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)進(jìn)行區(qū)分，并進(jìn)行相互獨(dú)立的核算，以使用其各自的稅率，從而來降低企業(yè)銷項(xiàng)稅的總體稅率；另一方面則是對(duì)通過對(duì)納稅人身份進(jìn)行選擇來降低稅率，即小規(guī)模納稅人和一般納稅人適用的稅率差別較大，小規(guī)模納稅人稅率低，但是不可以抵扣，一般納稅人稅率高，但是可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，據(jù)此企業(yè)可以通過計(jì)算二者銷項(xiàng)稅的無差別平衡點(diǎn)來計(jì)算平衡點(diǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率，當(dāng)?shù)挚勐实陀谄胶恻c(diǎn)抵扣率，則可以考慮選擇小規(guī)模納稅人，反之則應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人身份。該無差別點(diǎn)的計(jì)算公式如下：銷售額*增值稅稅率*（1-抵扣率）=銷售額*征收率（小規(guī)模納稅人），套入企業(yè)適應(yīng)稅率即可計(jì)算出平衡點(diǎn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率。2.對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以采取的籌劃措施企業(yè)在增值稅納稅籌劃過程中，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅可以采取的籌劃措施主要有：一是通過對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行篩選來增加抵扣率。對(duì)于一般納稅人來說，增加進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣率能夠較為直接地降低企業(yè)的增值稅額，而進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的關(guān)鍵在于企業(yè)采購原材料過程中能否從供應(yīng)商取得合格的進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票，因此要想從提高進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率角度來降低增值稅稅負(fù)，必須要對(duì)原材料和設(shè)備的供應(yīng)商進(jìn)行仔細(xì)的篩選，對(duì)條件基本相當(dāng)?shù)墓?yīng)商進(jìn)行選擇時(shí)，盡量選擇信用較好的一般納稅人身份的供應(yīng)商，從源頭上提高進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率。二是通過強(qiáng)化發(fā)票管理來增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。在日常的運(yùn)營管理過程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合深化增值稅改革的相關(guān)稅收政策法規(guī)和優(yōu)惠政策，重新制定嚴(yán)格的發(fā)票管理制度，確保企業(yè)在差旅、培訓(xùn)以及會(huì)議等日常的瑣碎業(yè)務(wù)中盡可能取得增值稅專用發(fā)票，最大限度地提高企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額，以此降低增值稅稅負(fù)。三是通過加速對(duì)存量資產(chǎn)以及設(shè)備的更新速度來延遲納稅，降低短期內(nèi)的稅負(fù)。按照目前增值稅稅收法規(guī)政策的規(guī)定，企業(yè)的增量資產(chǎn)可以進(jìn)行增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，因此當(dāng)企業(yè)有擴(kuò)大規(guī)?；蛘咴O(shè)備的更新改造需求時(shí)，在資金條件允許的情況下，盡量提前進(jìn)行資產(chǎn)的采購或者設(shè)備的更新改造，從而增加企業(yè)在短期內(nèi)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額，實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的籌劃目標(biāo)。值得注意的是，采用該方法進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，需要關(guān)注企業(yè)增值稅的銷項(xiàng)稅額以及留抵稅額，因?yàn)樵谠鲋刀惵蕛蛇B降的前提下，業(yè)務(wù)量較大的企業(yè)一般會(huì)出現(xiàn)大量的留抵稅額，留抵稅額只是占用了企業(yè)的資金，不會(huì)產(chǎn)生價(jià)值，此時(shí)需要企業(yè)有效控制存量資產(chǎn)以及設(shè)備的更新改造速度，確保留抵稅額能夠優(yōu)先及時(shí)抵扣完。
房地產(chǎn)企業(yè)作為近年來的熱門話題，其稅收更是備受關(guān)注，由于房地產(chǎn)稅收法律制度的不斷完善，其稅收涉及的范圍也隨之變得越來越廣。所謂的納稅籌劃就是各個(gè)企業(yè)通過采用稅收法律法規(guī)的方式，并根據(jù)企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營情況，為了效益對(duì)生產(chǎn)和銷售做適當(dāng)?shù)恼{(diào)節(jié)，從而可以達(dá)到合理避稅的目的，為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟(jì)效益，目前，房地產(chǎn)涉及到的稅收常見的主要有土地增值稅、城建稅、營業(yè)稅、房產(chǎn)稅以及所得稅，甚至還包括印花稅、教育費(fèi)附加等，要繳納如此多是稅，使之成為房地產(chǎn)企業(yè)的一個(gè)突出的減項(xiàng)，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)有著重大的影響，尤其是土地增值稅已被認(rèn)定為房地產(chǎn)企業(yè)中最大的稅種，受到房地產(chǎn)企業(yè)人士重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象。目前，我國已經(jīng)對(duì)房地產(chǎn)的控制，出臺(tái)了相關(guān)的法律法規(guī)，正在進(jìn)一步的進(jìn)行調(diào)控政策，盡管房地產(chǎn)企業(yè)在成如火如荼的發(fā)展著，占有重要的市場地位，但是我國依然對(duì)其進(jìn)保持始終不變的態(tài)度，那就是全面控制，由此可知，若是土地增值稅政策由于各個(gè)因素產(chǎn)生變化的話，必定會(huì)影響到房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃，每一次變更都會(huì)對(duì)其造成壓力。
當(dāng)土地增值稅政策發(fā)生變化時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)要對(duì)變化的形勢進(jìn)行系統(tǒng)分析，分析過后得出結(jié)論，對(duì)土地增值稅納稅籌劃進(jìn)行重新設(shè)置，如不進(jìn)行重新的設(shè)置，則不利于房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)要提高經(jīng)濟(jì)效益，前提必須是進(jìn)行土地增值稅納稅的籌劃。我國稅收制度在不斷的完善當(dāng)中，已經(jīng)逐漸對(duì)各大房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行宏觀調(diào)控，在這樣的情況之下，將會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)需要面對(duì)一系列的問題，例如最突出的問題就是納稅籌劃空間與之前相比，會(huì)有顯著的縮小，企業(yè)要使經(jīng)濟(jì)收益不變的話，必須要以土地增值稅為基礎(chǔ)，然后進(jìn)行土地增值稅納稅的籌劃，值得注意的是，在籌劃的過程中，還要進(jìn)行思路轉(zhuǎn)換，傳統(tǒng)的納稅籌劃方法已經(jīng)不適合現(xiàn)代房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展，所以，在掌握好納稅籌劃的基本情況下，進(jìn)行適當(dāng)?shù)母?，從而采用最科學(xué)、最合理的納稅籌劃來面對(duì)挑戰(zhàn)，在政府增加稅收的情況之下，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)，從而可以提高企業(yè)的收益。
二、解決房地產(chǎn)企業(yè)繳納土地增值稅納稅籌劃問題的對(duì)策
要解決房地產(chǎn)企業(yè)繳納土地增值稅的納稅籌劃存在的問題，要從三個(gè)角度出發(fā)，首先，要提高統(tǒng)籌意識(shí)，其次合理利用土地增值稅的納稅籌劃方法，最后還要巧妙利用稅收政策，從這三個(gè)角度出發(fā)，解決企業(yè)在繳納土地增值稅的納稅籌劃方面存在的問題，從而使企業(yè)健康發(fā)展，為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟(jì)效益。
（一）提高統(tǒng)籌意識(shí)
隨著市場競爭的日益激烈，房地產(chǎn)企業(yè)面臨著巨大的挑戰(zhàn)，要想在如此競爭才環(huán)境之中站穩(wěn)腳跟，企業(yè)務(wù)必要進(jìn)行土地增值稅納稅的籌劃工作，該項(xiàng)工作是房地產(chǎn)企業(yè)獲取效益的重要途徑之一，所以，各大房地產(chǎn)企業(yè)都在逐漸開展著這項(xiàng)工作，國家對(duì)稅收有一定的法律法規(guī)，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃要按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行，現(xiàn)在很多企業(yè)都不按照法律法規(guī)執(zhí)行工作，所以漏稅、偷稅的違法現(xiàn)象屢屢出現(xiàn)，這樣不但損害到企業(yè)辛辛苦苦建立起來的形象，還破壞社會(huì)的安定，國家對(duì)這一行為采取懲罰措施，對(duì)違法行為進(jìn)行罰款等。繳納土地增值稅在表面上雖然會(huì)使企業(yè)資金有所降低，但是只有合理納稅房地產(chǎn)企業(yè)才會(huì)在競爭的市場中實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，所以，房地產(chǎn)企業(yè)管理者要有土地增值稅繳納意識(shí)，重視這項(xiàng)工作的實(shí)行情況，制定合理、科學(xué)的土地增值稅納稅籌劃方案，避免出現(xiàn)漏稅、偷稅等違法行為。此外，還要倍加留意政府出臺(tái)的相關(guān)政策，對(duì)土地增值稅的動(dòng)態(tài)情況了如指掌，在第一時(shí)間里對(duì)納稅籌劃做合理的更改，以適應(yīng)當(dāng)下的環(huán)境，從事房地產(chǎn)工作的工作人員還要自我提高土地增值稅方面的知識(shí)，尤其是國家對(duì)其制定的一些法律法規(guī)，更是要透徹了解，并加強(qiáng)稅務(wù)籌劃的宣傳力度，與此同時(shí)，還要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，制定合理、科學(xué)的土地增值稅籌劃方案，為企業(yè)開展經(jīng)驗(yàn)活動(dòng)提供重要的信息。房地產(chǎn)企業(yè)管理人員只有提高土地增值稅納稅統(tǒng)籌意識(shí)，并根據(jù)政府出臺(tái)的政策對(duì)土地增值稅納稅籌劃做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，提高全體員工的納稅意識(shí)和土地增值稅籌劃意識(shí)，企業(yè)才可在競爭激烈的市場中立于不敗之地。
（二）合理利用土地增值稅的納稅籌劃方法
房地產(chǎn)企業(yè)要持續(xù)發(fā)展，必要合理用房地產(chǎn)增值稅的納稅統(tǒng)籌方法，例如，“臨界點(diǎn)”籌劃法、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式進(jìn)行納稅籌劃以及成本核算對(duì)象籌劃法。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)一個(gè)項(xiàng)目時(shí)，若是所獲得的利潤越大，那么相應(yīng)的所要繳納的稅費(fèi)就會(huì)越高，為了獲取利潤，房地產(chǎn)企業(yè)必然會(huì)提高房價(jià)。國家稅法有先關(guān)的規(guī)定，當(dāng)納稅人出售住宅時(shí)，在增值額超過扣除項(xiàng)目金額的20%之內(nèi)，可以享受免繳土地增值稅，若是超過，則要進(jìn)行納稅籌劃。所以，房地產(chǎn)企業(yè)可以從20%這個(gè)臨界點(diǎn)出發(fā)，控制房價(jià)在同行中大道最低價(jià)吸引客戶，降低所需繳納的稅費(fèi)，并獲取最高利潤。
例如，現(xiàn)某一房地產(chǎn)開發(fā)公司將售出一棟住宅樓，600萬市場價(jià)格出售，住宅支出有：成本費(fèi)用120萬元，土地使用權(quán)費(fèi)用240萬元，其他費(fèi)用97萬元；納稅籌劃計(jì)算：應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加是3萬元，應(yīng)交營業(yè)稅30萬元；應(yīng)交土地增值稅：增值額110元、允許扣除金額490萬元、應(yīng)交土地增值稅33萬元增值率22.45%，按照國家《土地增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，該公司可將增值率控制在20%以內(nèi)，就可以免繳土地增值稅稅費(fèi)，這樣公司就可以獲取更大的利潤，集體計(jì)算如下：設(shè)銷售價(jià)格為x，應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加=x×5%×（7%+3%），應(yīng)交營業(yè)稅=x×5%，增值率={x［-240+120+97+x×5%+x×5%×（7%+3%）］}÷［240+120+97+x×5%+x×5%×（7%+3%）］=20%，通過計(jì)算，得出X=587.152，所以公司應(yīng)該降價(jià)12.848萬元，這樣就可多獲取利潤20.152萬元。另外，靈活采用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式進(jìn)行納稅籌劃也是常用的一種方法，根據(jù)征收土地稅的標(biāo)準(zhǔn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過避免符合納稅標(biāo)準(zhǔn)來免繳土地增值稅
。土地增值稅的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)為，第一，所轉(zhuǎn)讓的土地是否是屬于國有，第二，是否取得收入，第三，產(chǎn)權(quán)是否存在轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，房地產(chǎn)企業(yè)只要避開這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即可免繳土地增值稅。成本核算對(duì)象籌劃法，根據(jù)土地增值稅中所采用的適用四檔超率累進(jìn)稅率，如果把具有不同的土地增值稅稅率不同的房產(chǎn)，都放在一起進(jìn)行計(jì)算時(shí)，就會(huì)導(dǎo)致高增值房產(chǎn)的使用稅率有所降低，這樣就可達(dá)到整體稅負(fù)降低的效果。進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，將低增值房產(chǎn)和高增值房產(chǎn)進(jìn)行同時(shí)開發(fā)和出售，這樣就可將收入與扣除項(xiàng)目在一起同時(shí)核算、申報(bào)，達(dá)到節(jié)省稅費(fèi)的效果。巧妙利用各種土地增值稅的納稅籌劃方法，可使房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行合理避稅，為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟(jì)效益。
（三）巧妙利用稅收政策
房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展與我國所制定的土地增值稅政策息息相關(guān)，尤其是在近幾年，土地增值稅政策在不斷的更新，加強(qiáng)了房地產(chǎn)企業(yè)的納稅管理制度，對(duì)一些政策做了適當(dāng)?shù)母膭?dòng)，像房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)聯(lián)營或是投資合營方面的一些納稅政策、或是出租方面的政策都有一些改變。這樣的調(diào)整和更變是為了促使房地產(chǎn)企業(yè)科按照國家法律法規(guī)進(jìn)行工作，履行納稅義務(wù)，當(dāng)然，相關(guān)政策變更過后會(huì)使之前一些合法的納稅籌劃演變成為不合法，因此，房地產(chǎn)企業(yè)管理人員要及時(shí)對(duì)納稅籌劃做改變，找出正確的納稅籌劃方向，為了使企業(yè)能夠獲得更大的利益，在這樣的環(huán)境之下，務(wù)必要研究出新的合理避稅方法，并在納稅的過程中，巧妙運(yùn)營各種方式，爭取將納稅金額降到最低。在進(jìn)行合理避稅的同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)還需要和會(huì)計(jì)部門進(jìn)行商討，處理好會(huì)計(jì)和稅收方面的問題，這樣可解決稅務(wù)籌劃之間的問題，避免不必要的矛盾發(fā)生。為了完善土地增值稅稅收政策，國家在不斷出臺(tái)新的土地增值稅稅收政策，還對(duì)已有的政策做補(bǔ)充，這必然會(huì)影響到房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)要隨機(jī)應(yīng)變，根據(jù)實(shí)際情況對(duì)納稅籌劃做調(diào)整，以適應(yīng)當(dāng)下的環(huán)境。
三、結(jié)語
納稅籌劃又稱為稅收籌劃，是指在遵循稅收法規(guī)的前提下，納稅人為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值或股東權(quán)益最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，自行或委托納稅人，通過對(duì)籌資、投資、收入分配、組織形式、經(jīng)營等事項(xiàng)的事先安排、選擇和籌劃，以稅收負(fù)擔(dān)最小化為目的的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。納稅籌劃是納稅人通過非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方法來達(dá)到盡可能減少稅收負(fù)擔(dān)的行為。
納稅籌劃與偷稅、騙稅、抗稅有著本質(zhì)的區(qū)別：偷稅、騙稅、抗稅均屬違反稅法的行為，而納稅籌劃及其后果與稅收法理的內(nèi)在要求一致，它既不影響和削弱稅收的法律地位，也不影響和削弱稅收的各種職能和功能。它是在不違反稅收政策、法規(guī)的前提下進(jìn)行的，是在對(duì)政府制定的稅法進(jìn)行精細(xì)比較后的優(yōu)化選擇。真正意義上的納稅籌劃是一個(gè)企業(yè)不斷走向成熟和理性的標(biāo)志，是一個(gè)企業(yè)納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅人往往面臨著稅負(fù)不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負(fù)的納稅方案。企業(yè)納稅籌劃就是合理、最大限度地在法律允許的范圍內(nèi)減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。
增值稅是對(duì)在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，以及進(jìn)口貨物金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制度的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅，所以叫做“增值稅“。增值稅是我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中的一個(gè)重要稅種，是大多數(shù)工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)的一個(gè)主導(dǎo)稅種。如何開展增值稅納稅籌劃是我們工商企業(yè)所要關(guān)注的一個(gè)問題。本文將引用納稅籌劃中的變量引進(jìn)學(xué)說和因素分析學(xué)說，結(jié)合增值稅的相關(guān)政策，尋找增值稅納稅籌劃的空間。
從增值稅納稅人身份的選擇入手，找到納稅籌劃的空間
在實(shí)際經(jīng)營決策中，一方面企業(yè)為了減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人轉(zhuǎn)換，必然會(huì)增加會(huì)計(jì)成本。例如增設(shè)會(huì)計(jì)賬薄、培養(yǎng)或聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等。另一方面也要考慮企業(yè)銷售貨物中使用增值稅專用發(fā)票的問題。如果企業(yè)片面追求降低稅負(fù)而不愿申請(qǐng)一般納稅人，有可能產(chǎn)生因不能開具增值稅專用發(fā)票而影響企業(yè)銷售額。因此，在納稅人身份選擇的稅務(wù)籌劃中，企業(yè)應(yīng)盡可能把降低稅負(fù)與不影響銷售結(jié)合在一起綜合考慮，以獲得最大的節(jié)稅效益。
從增值稅計(jì)算公式的內(nèi)嵌要素入手，找到納稅籌劃的空間
根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。其計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。
【關(guān)鍵詞】土地增值稅 稅收籌劃 案例分析
本案例房地產(chǎn)項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本28000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本（不含土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)）41400萬元，籌資利息支出3470萬元，銷售收入124200萬元。按《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》等相關(guān)稅收法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，可得增值率28.76%，應(yīng)繳土地增值稅稅額8321.685萬元(具體計(jì)算見附表第一列)。根據(jù)土地增值稅計(jì)稅基數(shù)的組成，擬從轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入、房地產(chǎn)開發(fā)成本和利息支出三方面進(jìn)行納稅籌劃。
一、通過確定適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入進(jìn)行納稅籌劃
如果該房地產(chǎn)項(xiàng)目是普通住宅，只是增值率略高于20%的臨界點(diǎn)，則可以通過適當(dāng)降低售價(jià)使增值率低于20%。即根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》“第十一條納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅”的規(guī)定，進(jìn)行免征土地增值稅的納稅籌劃。這樣不但能加快銷售速度，節(jié)約貸款利息，而且能夠獲得更高的實(shí)際稅后利潤。
舉例來說，如果該項(xiàng)目正常定價(jià)銷售收入是116000萬元，則增值額19951萬元，增值率20.77%，需繳納增值稅（30%），稅后利潤（指增值稅后，下同）為：19951×（1－30%）=13965.7萬元。如果降低售價(jià)，比如銷售收入降到115000萬元，增值率19.79%，可免征增值稅，增值額19001.25萬元就是凈利，高于前一種情況的13965.7萬元（具體計(jì)算見附表第二、三列）。
當(dāng)然，如果實(shí)際價(jià)格可以賣的較高，則一味降低價(jià)格的稅后利潤不一定高。比如本案實(shí)際增值率28.76%，稅后凈利19417.27萬元就高于免征的19001.25萬元。另外，不是所有項(xiàng)目都符合普通住宅標(biāo)準(zhǔn)。
二、通過適當(dāng)增加房地產(chǎn)開發(fā)成本進(jìn)行納稅籌劃
近幾年裝修商品房的銷售日益受到廣大消費(fèi)者的歡迎，同時(shí)根據(jù)2006年12月28日國家稅務(wù)總局的國稅發(fā)[2006]187號(hào)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》第四點(diǎn)土地增值稅的扣除項(xiàng)目（四）“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本”的規(guī)定，可以將原來毛坯房裝修后銷售，從而進(jìn)行納稅籌劃。
假設(shè)該企業(yè)發(fā)生裝修成本共計(jì)為13800萬元，因銷售裝修過的房產(chǎn)，銷售收入增加13800/（1－5.025%）=14530.14萬元（假設(shè)該企業(yè)在裝修項(xiàng)目上不再賺取利潤，銷售收入增加部分的營業(yè)稅和河道管理費(fèi)由購房者承擔(dān)），則按有關(guān)稅收法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可得應(yīng)繳土地增值稅稅額7286.685萬元，從而少繳土地增值稅8321.685－7286.685=1035萬元。原因在于房屋裝修費(fèi)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本，在計(jì)算“財(cái)政部規(guī)定的扣除項(xiàng)目”時(shí)可以加計(jì)20%，使得扣除項(xiàng)目金額增加（具體計(jì)算見附表第四列）。
三、通過選用不同的利息支出扣除方法進(jìn)行納稅籌劃
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條（三）中關(guān)于利息支出扣除項(xiàng)目之規(guī)定：“凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”。即當(dāng)納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并能提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%以內(nèi)；納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%以內(nèi)。
該企業(yè)為房地產(chǎn)項(xiàng)目公司，其業(yè)務(wù)就是開發(fā)這個(gè)地塊，所以利息支出可以全部歸集在這個(gè)項(xiàng)目上。房地產(chǎn)開發(fā)是資本密集型產(chǎn)業(yè)，所需資金量極大，僅靠股東投入的權(quán)益資本是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，所以該企業(yè)的外方股東會(huì)籌措其投資的中國境內(nèi)其他全資子公司的富余資金暫借給該企業(yè)周轉(zhuǎn)，此時(shí)關(guān)聯(lián)方之間的借款如何操作對(duì)土地增值稅的納稅籌劃就顯得尤為重要。
企業(yè)是否要提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明，關(guān)鍵在于實(shí)際發(fā)生的利息支出占稅法規(guī)定（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）的比例。如果實(shí)際發(fā)生的利息支出比例超過5%，則提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明是較為有利；如果沒有超過5%，則不提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明較為有利。
該企業(yè)取得土地使用權(quán)支付的金額28000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本41400萬元，則利息支出的臨界點(diǎn)為（28000+41400）×5%=3470萬元。
假設(shè)該企業(yè)實(shí)際發(fā)生的利息支出超過3470萬元，達(dá)到3700萬元（該利息支出未超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，且關(guān)聯(lián)方之間借款通過商業(yè)銀行進(jìn)行委托貸款），則按有關(guān)稅收法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可得應(yīng)繳土地增值稅稅額8252.685萬元。因?yàn)槔⒅С瞿軌蛉~計(jì)入扣除項(xiàng)目金額中，且金額大于（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%，使得扣除項(xiàng)目金額增加（具體計(jì)算見附表第五列）。
假設(shè)該企業(yè)實(shí)際發(fā)生的利息支出小于3470萬元，只有3000萬元（該利息支出未超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，且關(guān)聯(lián)方之間借款通過商業(yè)銀行進(jìn)行委托貸款），則按有關(guān)稅收法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可扣除項(xiàng)目金額95991.05萬元，應(yīng)繳土地增值稅稅額：（124200-95991.05）×30%=8462.685萬元。
因?yàn)槔⒅С鼋痤~小于（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%，使得扣除項(xiàng)目金額減少，增值額增大，反而會(huì)多繳土地增值稅8462.685－8321.685=141萬元[（3470萬元-3000萬元）×30%]。
這種情況下，關(guān)聯(lián)方之間的借款就不能通過商業(yè)銀行進(jìn)行委托貸款，從而滿足“不能提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明的”要求，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%計(jì)算，可以少繳土地增值稅141萬元。
四、土地增值稅納稅籌劃應(yīng)注意的問題
從上面的分析可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃的空間還是比較大的，但在進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃時(shí)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)。
1、納稅籌劃應(yīng)該具備超前意識(shí)。土地增值稅納稅籌劃應(yīng)該從項(xiàng)目的可行性論證、設(shè)計(jì)、規(guī)劃到項(xiàng)目的施工、決算貫穿始終。例如在本案例中，由于設(shè)計(jì)方案中已確定部分房產(chǎn)的單套建筑面積超過了140平方米的普通住房標(biāo)準(zhǔn)，所以就無法享受“建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅”的優(yōu)惠政策。如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，相應(yīng)的納稅結(jié)果已經(jīng)產(chǎn)生，企業(yè)如果因?yàn)槌袚?dān)的稅負(fù)較重，就利用隱瞞收入、虛列成本等手段妄圖改變納稅結(jié)果，就會(huì)演變?yōu)橥堤訃叶惪钚袨?，?huì)受到法律的制裁。
2、納稅籌劃不能與稅法相抵觸。企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)不能盲目操作，不能與現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)相抵觸。納稅籌劃的最終目的是降低稅收成本，減輕稅收負(fù)擔(dān)，這個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)只能是在合法、合理的前提下進(jìn)行，而且要被征稅機(jī)關(guān)所認(rèn)可。這也就是說，納稅籌劃要具備自我保護(hù)意識(shí)，要增強(qiáng)法制觀念，熟練掌握稅收法律和法規(guī)，熟練掌握有關(guān)的會(huì)計(jì)處理技巧和納稅籌劃技巧。
3、其他應(yīng)注意的問題。納稅籌劃必須做到業(yè)務(wù)流程與稅收政策結(jié)合，稅收政策與籌劃方法結(jié)合，籌劃方法與會(huì)計(jì)處理結(jié)合。同時(shí)，在土地增值稅清算時(shí)，扣除項(xiàng)目金額中取得土地使用權(quán)支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、利息支出、其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用和與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金等，都須提供合法有效憑證；如果不能提供合法有效憑證的，土地增值稅清算時(shí)不予扣除。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 翟繼光：房地產(chǎn)業(yè)如何進(jìn)行稅收籌劃[J].中國房地產(chǎn)金融，2006（4）.
【關(guān)鍵詞】增值稅；納稅籌劃；籌劃方式
雖然各企業(yè)所處的行業(yè)組織形式、經(jīng)營方式千差萬別，各個(gè)企業(yè)進(jìn)行合法節(jié)稅的方式也各不相同，但企業(yè)在制定稅收籌劃的手段和方法無外乎從稅率籌劃、稅基籌劃和稅額籌劃這三方面，這三種方法在實(shí)際籌劃過程中往往不能截然分開，在任何一種籌劃方法中都很有可能會(huì)包括這三種方法的一種或幾種。
1.納稅人身份方式選擇的納稅籌劃
現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》將納稅人按照其經(jīng)營規(guī)模、會(huì)計(jì)核算健全與否或者銷售額界限劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種，二者的納稅辦法和稅率的差別為納稅籌劃提供了可能。由于小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，誤認(rèn)為其稅負(fù)重于一般納稅人，實(shí)際上并非完全如此。稅負(fù)的輕重實(shí)際上取決于其增值率，在一定的增值率下，二者的稅負(fù)是相同的?？梢酝ㄟ^下面計(jì)算來說明：
一般納稅人某一期間的應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅－進(jìn)項(xiàng)稅
小規(guī)模納稅人同一期間的應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率
在其銷售額相等、稅負(fù)相同的情況下，其二者應(yīng)納稅額也一致，即：
銷項(xiàng)稅－進(jìn)項(xiàng)稅＝銷售額×征收率 （1）
由現(xiàn)行增值稅法可知：一般納稅人稅率為17%，小規(guī)模納稅人征收率為3%，公式（1）進(jìn)一步可分解為公式（2）、公式（3）和公式（4）
銷售額×17%－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)金額×17%＝銷售額×3% （2）
銷售額－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)金額=增值額 （3）
增值額×17%＝銷售額×3% （4）
根據(jù)上述公式，在二者稅負(fù)相等的情況下，可以得出：
增值額/銷售額＝3%/17%
即：增值率＝3%/17%＝17.65%
即當(dāng)納稅人的增值率為17.65%時(shí)，兩種納稅人得稅負(fù)是相同的。因?yàn)橐话慵{稅人的應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝（銷售額－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)金額）×17%＝銷售額×增值率×17%，所以當(dāng)增值率小于17.65%時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人：反之，則一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。同時(shí)，增值率＝增值額/銷售額＝（銷售額－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)金額）/銷售額＝1－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)金額/銷售額，所以我們也可以說當(dāng)可抵扣購進(jìn)項(xiàng)金額占銷售額比重大于82.35%（1-17.65%）時(shí)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)重于一般納稅人；反之，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
所以企業(yè)在設(shè)立或在企業(yè)分立、合并時(shí)，應(yīng)從增值稅納稅籌劃的角度出發(fā)，來選擇納稅人的身份，從而減少增值稅稅收支出。
2.銷售方式選擇的納稅籌劃
（1）選擇延遲繳納增值稅的方式
企業(yè)銷售方式中的收款方式直接決定了銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)時(shí)間，即繳納稅款的時(shí)間，其為增值稅納稅籌劃提供了時(shí)間范圍。稅法對(duì)繳納增值稅的繳納期限明確了時(shí)間范圍，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃無外乎以下兩種方式：1）盡量在納稅期限的最后一天繳納稅款，這樣企業(yè)可以獲得因延遲繳納稅款而帶來的貨幣時(shí)間價(jià)值，即企業(yè)應(yīng)該充分利用“現(xiàn)金浮游量”，以便獲得因貨幣時(shí)間價(jià)值而帶來的增值效應(yīng)。2）經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，推遲納稅期限。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行協(xié)商，盡量推遲納稅期限，同時(shí)還應(yīng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值帶來的收益是否可以彌補(bǔ)因延遲納稅帶來的管理成本等。
（2）折扣銷售。折扣銷售是擴(kuò)大銷售的一種很普遍的手段。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)發(fā)生銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，為了擴(kuò)大銷售，往往采用銷售折扣的方式。稅法規(guī)定銷售折扣方式，應(yīng)該按照銷售凈額進(jìn)行納稅但前提是銷售額與折扣額必須在同一張發(fā)票上分別注明。這也就告訴我們了減少稅負(fù)的作法是將銷售額與折扣額在同一張發(fā)票上分別注明。然而現(xiàn)金折扣是不允許抵扣的，實(shí)物折扣時(shí)，我們也要分析折扣所增加的收益是否能彌補(bǔ)折扣成本及相應(yīng)稅款。
對(duì)貨物的價(jià)格折扣的稅收籌劃就是將銷售額與折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，那么對(duì)實(shí)物抵扣我們應(yīng)如何作稅收籌劃呢？
例如：某企業(yè)銷售一批商品，共100件，每件100元（不含稅），據(jù)需要采取實(shí)物折扣的方式，即在100件商品的基礎(chǔ)上贈(zèng)送10件商品。按實(shí)物折扣的方式銷售后，企業(yè)收取價(jià)款＝100×100＝10000元，收取銷項(xiàng)稅額100×100×17%＝1700元，需要自己承擔(dān)的銷項(xiàng)稅額100×10×17%＝170元。如果進(jìn)行籌劃，作法如下：把實(shí)物折扣在開發(fā)票時(shí)變?yōu)閮r(jià)格折扣，即出售110件商品，總價(jià)款11000元，打折以后價(jià)格10000元。這樣處理后，企業(yè)就可以收取10000元價(jià)款，同時(shí)還收取10000×17%＝1700元的增值稅，而不用企業(yè)自己負(fù)擔(dān)增值稅了。
3.兼營與混合銷售的納稅籌劃
（1）兼營銷售行為，兼營是企業(yè)經(jīng)營范圍多樣性的反映。即根據(jù)不同的銷售額確定不同業(yè)務(wù)各自所占的比重，確定主營業(yè)務(wù)以后，其他的業(yè)務(wù)項(xiàng)目即為兼營行為。從稅收角度來看，存在稅率和稅種的差異，即可進(jìn)行納稅籌劃。兼營主要包括兩種：a.稅種相同，稅率不同，即稅種為增值稅，稅率可能為17%、13%和10%四種組合方式(C+C=4)中的一種或者幾種，；b.不同稅種，不同稅率，即稅種為增值稅（17%、13%和10%）和營業(yè)稅（5%和3%），稅率各不相同，其共計(jì)有21種組合方式（CC+CC+CC+CC+CC+CC=21）。企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況進(jìn)行納稅籌劃。
從事以上兩種兼營行為的納稅人，應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這樣會(huì)減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，否則稅法規(guī)定統(tǒng)一征收增值稅且從高稅率計(jì)算增值稅，加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
例如：陜西省某一農(nóng)村供銷社經(jīng)營多種商品，我們就其服裝、農(nóng)機(jī)和布匹進(jìn)行討論，2000年服裝銷售額100萬元，農(nóng)機(jī)銷售100萬元，還兼營小吃銷售20萬元。如未分別核算，
則應(yīng)納稅額：（100＋100+20）×17%＝37.4萬元
如果分別核算則應(yīng)納稅額：100×17%+100×13%+20×5%＝31萬元
可以看出分別核算比未分別核算減少稅負(fù)支出37.4－31＝6.4萬元
（2）混合銷售，《增值稅暫行條例》規(guī)定，如果一項(xiàng)銷售行為，既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，稱為混合銷售行為。應(yīng)稅貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)之間必須是是直接的從屬關(guān)系且行為不可分割，否則屬于兼營銷售行為。這就規(guī)定了混合銷售行為必須整體核算，繳納增值稅。
發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)，應(yīng)看自己是否屬于從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位。如果是，則統(tǒng)一繳納增值稅，反之，則只需繳納營業(yè)稅。當(dāng)然納稅人的銷售行為是屬于混合銷售行為還是兼營銷售行為，要由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。這一規(guī)定在某種程度上限制了納稅人稅收籌劃的空間。
假設(shè)混合銷售行為納稅人可以有所控制的話，到底繳哪種稅對(duì)納稅人有利呢？假定納稅人含稅銷售額為S，含稅購進(jìn)額為P，增值稅率17%，適用營業(yè)稅率5%。則：增值率R＝（S-P）/S×100%，那么：
應(yīng)納增值稅＝S/（1+17%）×17%×（S-P）/S×100%
應(yīng)納營業(yè)稅＝S×5%
使兩稅相等，即：S/（1+17%）×17%×R＝S×5%
得出：R＝34.41% 由計(jì)算過程可R＝（1+17%）×5%/17%
因增值稅率和營業(yè)稅率各不相同，所以增值率R的值也隨著稅率的變化而變化，但很顯然R＝（1+增值稅率）×營業(yè)稅率/增值稅率＝營業(yè)稅率+營業(yè)稅率/增值稅率。也就是說混合銷售納稅平衡點(diǎn)是增值率R＝營業(yè)稅率+營業(yè)稅率/增值稅率
4.巧選供貨人身份進(jìn)行稅收籌劃
增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人不僅會(huì)影響自身的增值稅負(fù)擔(dān)，而且還會(huì)影響采購企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，因?yàn)樵鲋刀愐话慵{稅人可以開具增值稅專用發(fā)票，從一般納稅人處購進(jìn)貨物的納稅人可以抵扣其中所包含的增值稅，增值稅小規(guī)模納稅人只能開具普通發(fā)票，從小規(guī)模納稅人處采購貨物的納稅人無法抵扣其中包含的增值稅，但增值稅一般納稅人的產(chǎn)品價(jià)格相對(duì)較高。這就有一個(gè)選擇和比較的問題，如某廠需要的A材料一直由B企業(yè)提供，B企業(yè)屬一般納稅人。同時(shí)有另一家企業(yè)（屬小規(guī)模納稅人）也能提供A材料，而且愿意給價(jià)格優(yōu)惠，但不能開具增值稅專用發(fā)票，因此該廠就想知道價(jià)格降到多少合適？與此相反的情況也會(huì)存在。問題的實(shí)質(zhì)就是增值稅一般納稅人產(chǎn)品價(jià)格和小規(guī)模納稅人產(chǎn)品的價(jià)格之比達(dá)到什么程度就會(huì)導(dǎo)致采購某種類型企業(yè)的產(chǎn)品比較合算？
例如：取得17%增值稅專用發(fā)票與取得普通發(fā)票稅收的成本如何換算？
假定普通發(fā)票購貨單位為X，取得17%的增稅率專用發(fā)票購貨單位為Y，因?yàn)閷Ｓ冒l(fā)票可以抵扣Y/1.17×17%的進(jìn)項(xiàng)稅，以及合計(jì)10%的城建稅和教育費(fèi)附加。令二者相等，即：
Y-Y/1.17×17%×（1+10%）＝X
得出：Y＝1.19023X
也就是說如果從一般納稅人處的進(jìn)價(jià)為Y，從小規(guī)模納稅人處的進(jìn)價(jià)為Y/1.19023，二者導(dǎo)致增值稅負(fù)擔(dān)就是相等的；如果大于Y/1.19023則從小規(guī)模納稅人處采購貨物所導(dǎo)致的增值稅負(fù)擔(dān)較輕。
如果取得13%增值稅率的專用發(fā)票，按上面原理亦可得Y＝1.14488X。另外如果小規(guī)模納稅人開出3%的專用發(fā)票，然后與取得17%增值稅專用發(fā)票的等成本換算公式：
Y-Y/1.17×17%×（1+10%）＝X－X/1.03×3%×（1+10%）
得出：Y＝1.11613X
此種方法籌劃使用方法是：由低價(jià)到高價(jià)用乘法，由高價(jià)到低價(jià)用除法
例：某增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，價(jià)格為100元，只能取得普通發(fā)票，這時(shí)可以從某增值稅一般納稅人處進(jìn)貨，能取得17%的增值稅專用發(fā)票，那么定價(jià)的最高限額就是100×1.19023＝119.023元，低于此價(jià)格可以考慮進(jìn)貨，高于此價(jià)格便不予考慮。
當(dāng)然，選擇購貨伙伴除了考慮這里增值稅負(fù)擔(dān)以外，還專需要考慮其他因素，比如信用關(guān)系，運(yùn)輸成本、洽談成本等。因此應(yīng)將這里的增值稅負(fù)擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)與其他標(biāo)準(zhǔn)綜合考慮。
5.企業(yè)運(yùn)輸費(fèi)用的稅收籌劃
運(yùn)輸費(fèi)用是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程不可缺少的費(fèi)用支出，企業(yè)可以通過自己購買車輛、自己運(yùn)輸，也可以采用由專門的運(yùn)輸公司來運(yùn)輸、自己支付運(yùn)輸費(fèi)的方式。企業(yè)自購車輛來進(jìn)行運(yùn)輸，其行為屬于固定資產(chǎn)投資，其中所包含的增值稅能夠抵扣，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)也能進(jìn)行稅前扣除。車輛運(yùn)營過程中所發(fā)生的燃料和材料配件支出以及修理支出可以抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)增值稅。假設(shè)運(yùn)費(fèi)價(jià)格中可扣稅的物資耗用的比例為R，則相應(yīng)的增值稅抵扣率就等于17%R。如果企業(yè)選擇由專門的運(yùn)輸公司進(jìn)行運(yùn)輸，則需要支付運(yùn)輸費(fèi)，該運(yùn)輸費(fèi)可以抵扣7%的進(jìn)項(xiàng)稅增值說，同時(shí)，收取該運(yùn)輸?shù)倪\(yùn)輸公司也應(yīng)該繳納3%的營業(yè)稅。從國家的角度來看，國家只減少了4%的稅收收入，也就是說，該運(yùn)輸費(fèi)用只有4%的抵扣率，令17%R＝4%即得出R＝4/17，這就是運(yùn)費(fèi)的扣稅平衡點(diǎn)。當(dāng)企業(yè)運(yùn)輸過程中所耗費(fèi)的材料及修理修配支出比例比較大時(shí)，采用自己運(yùn)輸?shù)姆绞奖容^有利，而當(dāng)所耗費(fèi)的材料用修理修配支出比例較小時(shí)，采用他人運(yùn)輸方式比較有利。
當(dāng)然，在具體籌劃過程中還應(yīng)該考慮支付給專門運(yùn)輸公司的運(yùn)輸費(fèi)用高低問題以及自己運(yùn)輸所產(chǎn)生的人員工資費(fèi)用等問題，在綜合考慮以上問題的基礎(chǔ)上進(jìn)企業(yè)運(yùn)輸費(fèi)用的稅收籌劃將能收到很好的效果。
總之，企業(yè)在進(jìn)行增值稅稅收籌劃要從企業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，量體裁衣，逐漸實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤不斷增長的目的，使企業(yè)在將來的市場中占據(jù)有利位置，促進(jìn)企業(yè)的蓬勃發(fā)展，增強(qiáng)國家的綜合國力，使我國在國際競爭中處于有利地位。
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[關(guān)鍵詞]增值稅轉(zhuǎn)型；納稅人；固定資產(chǎn)；納稅籌劃
2009年1月1日起，在全國所有行業(yè)、所有地區(qū)全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。增值稅一般納稅人購進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣；購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策；小規(guī)模納稅人征收率降低為3％，將礦產(chǎn)品的增值稅稅率由13％恢復(fù)為17％。增值稅轉(zhuǎn)型減輕了納稅人的稅負(fù)，消除了重復(fù)征稅，有利于鼓勵(lì)投資和擴(kuò)大內(nèi)需，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變。目前，金融危機(jī)正對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生重大不利影響，全球經(jīng)濟(jì)增長出現(xiàn)明顯放緩勢頭。在這種形勢下，企業(yè)應(yīng)關(guān)注增值稅轉(zhuǎn)型這一重大的減稅政策，積極調(diào)整轉(zhuǎn)型后的納稅籌劃策略。
一、納稅人身份的籌劃
增值稅轉(zhuǎn)型后，不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人都減輕了稅負(fù)，選擇何種納稅人身份成為企業(yè)納稅籌劃考慮的首要問題。納稅人身份的選擇可以通過增值率判別法進(jìn)行分析。在適用增值稅稅率相同的情況下，起關(guān)鍵作用的是企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進(jìn)項(xiàng)稅額成反比，與應(yīng)納稅額成正比，假定銷售額和購進(jìn)額均不含增值稅，計(jì)算公式為：
增值率=(銷售額一購進(jìn)額)÷銷售額
或者：增值率=(銷項(xiàng)稅額一進(jìn)項(xiàng)稅額)÷銷項(xiàng)稅額。
一般納稅人應(yīng)納增值稅：銷售額×適用稅率×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅=銷售額×征收率
按照17％的基本稅率和3％的征收率計(jì)算出應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)為：
銷售額×17％×增值率=銷售額×3％
增值率=3％÷17％=17 65％
因此，當(dāng)增值率=17.65％時(shí)，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)相同；當(dāng)增值率17.65％時(shí)，一般納稅人的增值稅稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人；按照13％的低稅率和3％的征收率可以計(jì)算出應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)為23.08％，分析同上。
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定，除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。因此，對(duì)于新開業(yè)的企業(yè)，應(yīng)合理估計(jì)企業(yè)的年應(yīng)稅銷售額，經(jīng)測算增值率若低于應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)，在辦理稅務(wù)登記時(shí)申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。對(duì)于小規(guī)模納稅人，經(jīng)測算增值率低于應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)，為減輕稅負(fù)，需要變更為一般納稅人，關(guān)鍵在于如何具備一般納稅人的認(rèn)定條件，可以通過健全會(huì)計(jì)核算制度，擴(kuò)大銷售額，達(dá)到一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并將增值率控制在平衡點(diǎn)以下，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)變更成為一般納稅人。若經(jīng)測算增值率高于應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)，需要由一般納稅人變更為小規(guī)模納稅人，只能通過縮小銷售規(guī)模來實(shí)現(xiàn)，分拆機(jī)構(gòu)是常有的縮小銷售規(guī)模的方法。
例1：假定某市一家商業(yè)企業(yè)2009年不含稅銷售額140萬元，會(huì)計(jì)核算制度健全，符合一般納稅人認(rèn)定條件，適用增值稅稅率17％，但該企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，只占銷項(xiàng)稅額的60％，經(jīng)測算增值率為40％，高于應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)，一般納稅人的增值稅稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。如果將該企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)獨(dú)立核算的下屬企業(yè)。銷售額分別為75萬元和65萬元，符合小規(guī)模納稅人的認(rèn)定條件，適用3％征收率。
分拆前應(yīng)納增值稅=140×17％-140×60％×17％=9.52萬元
分拆后應(yīng)納增值稅=75×3％+65×3％=4.2萬元
顯然，將該企業(yè)一分為二，按小規(guī)模納稅人身份進(jìn)行納稅。每年可少納增值稅5.32萬元，同時(shí)少納城建稅及教育費(fèi)附加0.532萬元。年節(jié)約間接稅款5.852萬元。
當(dāng)然，這是僅就增值率而言的，利用納稅人身份進(jìn)行籌劃還應(yīng)考慮以下因素：不是所有納稅人可以自由選擇作為一般納稅人或小規(guī)模納稅人，企業(yè)一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人：一般納稅人分拆機(jī)構(gòu)注銷原企業(yè)。成立新企業(yè)的成本支出；納稅人轉(zhuǎn)變身份后銷售額的變化、可能引起客戶群體、數(shù)量的變化，導(dǎo)致企業(yè)利潤的變化等，企業(yè)應(yīng)權(quán)衡利弊，使稅后收益最大化。
二、固定資產(chǎn)購入方式的籌劃
增值稅轉(zhuǎn)型后，取消了進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，稅收因素在設(shè)備投資時(shí)的重要性降低。在同等條件下，選擇國產(chǎn)設(shè)備，在降低投資成本的同時(shí)，也能獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，對(duì)購銷雙方都有利。此外，外購固定資產(chǎn)(小汽車、摩托車和游艇除外)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)所列運(yùn)費(fèi)金額依7％的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予扣除，企業(yè)外購固定資產(chǎn)時(shí)，可以根據(jù)情況把自營運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)成外購運(yùn)費(fèi)，或者由銷貨方將運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，使購貨方獲得運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，降低稅負(fù)。
在固定資產(chǎn)結(jié)算方式的選擇上，如果企業(yè)以現(xiàn)金購入固定資產(chǎn)，需要支付大量的現(xiàn)金。在企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不充裕的情況下，應(yīng)盡量延遲付款，為企業(yè)贏得一筆無息貸款，可利用結(jié)算方式進(jìn)行籌劃：未付出貨款先取得對(duì)方開具的增值稅專用發(fā)票；使銷售方接受托收承付和委托收款的結(jié)算方式；采取賒購或分期付款方式。如果企業(yè)資金充裕，可要求銷貨方提供現(xiàn)金折扣的優(yōu)惠，在折扣期內(nèi)付款獲得現(xiàn)金折扣。
此外，企業(yè)也可考慮以下特殊的購貨方式：如果采用以物易物的方式，以企業(yè)存貨換入固定資產(chǎn)。在擴(kuò)大銷售的同時(shí)，可以節(jié)省現(xiàn)金支出；采用以舊換新的方式購入固定資產(chǎn)。企業(yè)既能較好地處理舊貨，又能以優(yōu)惠的價(jià)格取得新貨；如果采用還本銷售的方式，在購入固定資產(chǎn)一定期限后，銷貨方將價(jià)款全部或部分退還，可降低購入成本。這些購貨方式雖然沒有直接獲得節(jié)稅收益，但購貨方可以獲得稅收以外的收益。
三、固定資產(chǎn)租賃方式的籌劃
根據(jù)國稅函[20001514號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》規(guī)定：其他單位(未經(jīng)中國人民銀行或商務(wù)部批準(zhǔn))從事融資租賃業(yè)務(wù)，租賃貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方的，征收增值稅；租賃貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的，征收營業(yè)稅。對(duì)于經(jīng)營租賃收入征收營業(yè)稅，對(duì)租賃凈收益征收企業(yè)所得稅。由于不同的租賃方式會(huì)影響企業(yè)稅負(fù)，下面對(duì)固定資產(chǎn)的三種租賃方式進(jìn)行探討：
例2：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，兼營融資租賃業(yè)務(wù)(未經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn))。2009年6月按照乙企業(yè)的要求購入一臺(tái)大型設(shè)備，增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款5000萬元，增值稅額850萬元，該設(shè)備使用年限5年，采用直線法折舊。為簡化計(jì)算，不考慮殘
值和清理費(fèi)用，也不考慮城建稅和教育費(fèi)附加。假定租賃期為5年。每年獲得租賃收入1200萬元，分別比較租賃期內(nèi)不同租賃方式對(duì)甲、乙企業(yè)稅負(fù)的影響。
甲企業(yè)：
方式一：融資租賃，不轉(zhuǎn)移所有權(quán)，到期收回原固定資產(chǎn)，只征收營業(yè)稅。年租賃成本=(5000+850)÷5=1170萬元。應(yīng)納營業(yè)稅=(1200-1170)×5％×5=7.5萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=《1200×5-5850-7.5)×25％=35.63萬元，5年稅負(fù)合計(jì)4313萬元
方式二：融資租賃，轉(zhuǎn)移所有權(quán)，到期不收回原固定資產(chǎn)，只征收增值稅。甲企業(yè)為增值稅一般納稅人。該設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，應(yīng)納增值稅=1200÷(1+17％)×17％×5-850=21.79萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1200÷(1+17％)×5-5000]×25％=32.05萬元，5年稅負(fù)合計(jì)53.84萬元
方式三：經(jīng)營租賃。以營業(yè)額全額按服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅，甲企業(yè)每年計(jì)提折舊費(fèi)1000萬元。應(yīng)納營業(yè)稅：1200×5％×5=300萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=(1200-1000-60]×25％×5=175萬元。5年稅負(fù)合計(jì)475萬元
乙企業(yè)：融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，以計(jì)提折舊的方式分期扣除。經(jīng)營租賃方式租人發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除，無論哪種方式，乙企業(yè)每年均可少納企業(yè)所得稅300萬元。
通過比較不難發(fā)現(xiàn)，對(duì)甲企業(yè)而言，選擇方式一稅負(fù)最輕。對(duì)乙企業(yè)而言，由于租賃費(fèi)可稅前扣除，應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的使用情況和企業(yè)資金狀況選擇租賃方式：若企業(yè)資金比較緊張，只是短期使用固定資產(chǎn)，可選擇經(jīng)營租賃；若需要較長時(shí)間使用固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)技術(shù)更新?lián)Q代較快，為降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可選擇融資租賃。
四、固定資產(chǎn)折舊方式的籌劃
企業(yè)所得稅法規(guī)定。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。一般來說，在稅率不變的情況下，選擇加速折舊方法可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處。初期較大的折舊額會(huì)使企業(yè)繳納的所得稅降低，相當(dāng)于獲得了一筆無息貸款。采用加速折舊法計(jì)提折舊的節(jié)稅效果比采用直線法明顯，尤其是采用雙倍余額遞減法，在通貨膨脹的環(huán)境下節(jié)稅效果更為明顯。如果企業(yè)的固定資產(chǎn)更新?lián)Q代較快或者常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)，可以選擇縮短折舊年限或者選擇加速折舊的方法，合法地減少稅款。此外，企業(yè)在創(chuàng)辦初期享受減免稅優(yōu)惠時(shí)，可以通過延長固定資產(chǎn)折舊年限，將計(jì)提的折舊遞延到減免稅優(yōu)惠期結(jié)束以后計(jì)入成本，獲得節(jié)稅收益。
五、固定資產(chǎn)處置方式的籌劃
根據(jù)財(cái)稅[2008]170號(hào)、財(cái)稅[2009]9號(hào)、國稅函[2009]90號(hào)文件，增值稅轉(zhuǎn)型后，銷售舊固定資產(chǎn)的政策有三大變化：第一、取消了納稅人銷售自己使用過符合條件的固定資產(chǎn)增值稅減免優(yōu)惠，擴(kuò)大了征收范圍；第二、取消了統(tǒng)一的稅負(fù)和單一的稅額式減免形式，征稅方式復(fù)雜化；第三、取消了對(duì)舊機(jī)動(dòng)車經(jīng)營單位銷售舊機(jī)動(dòng)車做出的專門規(guī)定。納稅人應(yīng)關(guān)注銷售舊貨政策的變化，選擇合適的固定資產(chǎn)處置方式減輕稅負(fù)。
例3：青島市某生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2009年6月15日擬將一臺(tái)已使用過的機(jī)器設(shè)備以200萬元價(jià)格出售。該設(shè)備購人時(shí)的含稅價(jià)格為234萬元，比較銷售舊固定資產(chǎn)在增值稅轉(zhuǎn)型前后的變化。
(1)增值稅轉(zhuǎn)型前，納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)，一律按4％的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)納增值稅=200÷(1+4％)×4％×50％=3.85萬元。
(2)增值稅轉(zhuǎn)型后，納稅方式會(huì)因固定資產(chǎn)購八時(shí)間不同有所區(qū)別。
假定設(shè)備是2008年12月31日前購入的，按4％的征收率減半征收增值稅，應(yīng)納增值稅=200÷(1+4％)×4％×50％=3.85萬元。
假定設(shè)備是2009年1月1日以后購入的。按照適用稅率征收增值稅，應(yīng)納增值稅=200÷(1+17％)×17％=29.06萬元。
由于購入設(shè)備時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額34萬元允許抵扣，處置舊固定資產(chǎn)售價(jià)未超過原值，不會(huì)增加企業(yè)的間接稅負(fù)；如果售價(jià)超過原值。處置舊固定資產(chǎn)的增值額需交納增值稅，增加了企業(yè)的間接稅負(fù)。企業(yè)處置已使用過的舊固定資產(chǎn)，通常售價(jià)會(huì)低于原值，企業(yè)為彌補(bǔ)固定資產(chǎn)出售損失，可以尋求關(guān)聯(lián)企業(yè)或者具有良好合作關(guān)系的企業(yè)，雙方簽訂協(xié)議，以低價(jià)出售固定資產(chǎn)的同時(shí)，以優(yōu)惠價(jià)購八原材料，通過以物易物的銷售方式獲得雙贏。
例4：青島市某生產(chǎn)企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人，2009年6月15日擬將一臺(tái)已使用過的機(jī)器設(shè)備以30萬元價(jià)格出售，該設(shè)備購入時(shí)的含稅價(jià)格為46.8萬元。銷售舊固定資產(chǎn)在增值稅轉(zhuǎn)型前后會(huì)有怎樣的變化呢?
(1)增值稅轉(zhuǎn)型前，應(yīng)納增值稅=30÷(1+4％)×4％×50％=0.577萬元。
(2)增值稅轉(zhuǎn)型后。假定設(shè)備是2008年12月31日前購入的，應(yīng)納增值稅=30÷(1+4％)×4％×50％=0.577萬元。
關(guān)鍵詞：土地增值稅；節(jié)稅籌劃
近年來，國家相繼制定出臺(tái)了一系列配套管理措施和相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。房地產(chǎn)企業(yè)在遵守現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的前提下，利用好這些優(yōu)惠政策進(jìn)行合理籌劃，通過對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)籌資，開發(fā)和利益分配等活動(dòng)的調(diào)整，尋求企業(yè)收益和稅收負(fù)擔(dān)的最佳配比，從而達(dá)到降低土地增值稅稅收成本，進(jìn)一步提高投資效益的目的，從而實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化。
土地增值稅是以增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率，即增值率的大小按照適用的稅率累進(jìn)計(jì)算征收的，增值率越大，使用的稅收率越高，那么繳納的稅款就越多。合理地增加扣除項(xiàng)目金額可以降低增值率，使其適用較低的稅率，從而達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。
改變?cè)鲋德实姆椒ㄓ袃煞N；一是合理定價(jià)，如在銷售過程中當(dāng)增值率略高于兩級(jí)稅率檔次交界的增值率時(shí)，可通過適當(dāng)降低價(jià)格減少增值額，降低土地增值稅的適用稅率，從而減輕負(fù)擔(dān)。二是增加扣除額，主要是通過加大投入來提高市場競爭力。如加大公共配套設(shè)施投入，改變小區(qū)環(huán)境，提高房屋質(zhì)量；調(diào)控土地增值稅的扣除項(xiàng)目金額，杜絕違法虛開發(fā)票，建安發(fā)票，虛構(gòu)零星工程項(xiàng)目和工程量等行為。
一、 選擇多元化方式處置開發(fā)產(chǎn)品
多元化方式處置開發(fā)產(chǎn)品的方式包括；銷售，出租，售后返租，股權(quán)投資，改售為租、投資聯(lián)營方式，房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，專做經(jīng)營性資產(chǎn)（開發(fā)產(chǎn)品自用自營）等。
土地增值稅的征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)完成后，可以出租的形式收回資金。出于沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，只需繳納出租房產(chǎn)稅。這樣大大地節(jié)省了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，為企業(yè)創(chuàng)造了節(jié)稅收益。
房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列入收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。這標(biāo)志著長期持有物業(yè)，開發(fā)商可免交土地增值稅。而這一因素或可導(dǎo)致未來大量開發(fā)商將物業(yè)變出售為自持。房地產(chǎn)開發(fā)公司可以根據(jù)自己的發(fā)展戰(zhàn)略和實(shí)際情況來進(jìn)行相應(yīng)的策劃，降低土地增值稅的稅負(fù)或合理延遲土地增值稅的納稅時(shí)間。
首先，將自己開發(fā)的房地產(chǎn)商品的用途改變?yōu)樽杂米誀I，即可享受不征收土地增值稅的稅收優(yōu)惠。據(jù)了解，有的公司可能計(jì)劃將一些商鋪留在自己的手里，不租也不賣，不形成收入，這樣做既可以不超過85%以上已銷售的門檻，還可以坐享房產(chǎn)升值。這一籌劃思想首先要服從于企業(yè)經(jīng)營規(guī)劃和現(xiàn)實(shí)，不賣改自用、自營，這種情況在實(shí)際工作中可行性并不是很強(qiáng)。
其次，要從延緩繳納土地增值稅的時(shí)間上考慮，因?yàn)閷?duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，自用房產(chǎn)發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)仍然要征繳土地增值稅。特別值得注意的是，這里既要考慮由此延緩繳納土地增值稅所獲得的資金時(shí)間價(jià)值，也要預(yù)測資金的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值，同時(shí)還應(yīng)兼顧再轉(zhuǎn)讓時(shí)的房產(chǎn)市值以及舊房扣除額的收益等。
二、利用預(yù)提費(fèi)用的稅前扣除政策
稅法允許三項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用預(yù)提時(shí)依法在所得稅前扣除的規(guī)定對(duì)納稅人比較有利，也在一定程度上突破了以票控稅的機(jī)械性規(guī)定。除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本：第一，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%；第二，公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造的條件。第三，應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金、其他專項(xiàng)基金等物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。
但土地增值稅清算時(shí)，不允許扣除任何預(yù)提費(fèi)用，所有扣除項(xiàng)目必須提供發(fā)票或合法憑據(jù)。
三、地下停車場作為公共配套設(shè)施處理
當(dāng)一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目存在地下車庫時(shí)，地下室車位面積能否計(jì)入可售面積？實(shí)際中對(duì)此尚存有不同看法。
有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，地下車庫應(yīng)計(jì)入可售面積，并且該項(xiàng)地下室成本并不能全部一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，而是進(jìn)入計(jì)算可售面積時(shí)單位工程成本的總成本，當(dāng)期實(shí)際銷售車位面積計(jì)入已售面積，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，與當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的車位銷售收入形成配比。企業(yè)單獨(dú)建造的停車場所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。而利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，則作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。
四、選擇有利的增值額核算方式
一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目既建有普通住宅，又建有商業(yè)用房，從房地產(chǎn)開發(fā)成本核算上講，通常是以單棟為核算對(duì)象一個(gè)建筑商所承攬工程為核算對(duì)象。如何計(jì)算扣除項(xiàng)目的復(fù)雜性，計(jì)算方法有先按基本核算項(xiàng)目計(jì)算再按收入或面積分?jǐn)偪鄢?xiàng)目的方法，還有先按面積分?jǐn)偪鄢?xiàng)目再按規(guī)定計(jì)算的方法，而且不同的計(jì)算方法會(huì)產(chǎn)生迥然不同的結(jié)果。
計(jì)算方法一：住宅和商業(yè)用房分別計(jì)算土地增值稅。
計(jì)算方法二：住宅和商業(yè)用房合并計(jì)算土地增值稅。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字【1995】048號(hào)）中規(guī)定，對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用《土地增值稅暫行條例》第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定（即納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超出扣除項(xiàng)目金額20%，免征土地增值稅）。
該文件要求分別是核算增值額，但怎樣核算并未做具體要求?，F(xiàn)實(shí)工作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在賬務(wù)處理時(shí)，基本沒有分樓層進(jìn)行成本核算的。計(jì)算方法一是分別核算，確切的講是分?jǐn)偤怂?；?jì)算方法二是以整棟樓為單位進(jìn)行核算。
五、充分運(yùn)用加計(jì)扣除政策
開發(fā)單位費(fèi)用是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)，水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。其屬于開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施費(fèi)，應(yīng)全額計(jì)入扣除項(xiàng)目金額，在計(jì)算土地增值稅時(shí)有效地扣除；同時(shí)這部分費(fèi)用房地產(chǎn)企業(yè)還可以享受0%的加計(jì)扣除。由于界限劃分不是很明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)，很容易把這項(xiàng)費(fèi)用的一部分計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。
利用費(fèi)用遷移進(jìn)行節(jié)稅
房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用即期間費(fèi)用（管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用）不以實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除，而是根據(jù)利息是否按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)傋鳛橐欢l件，按房地產(chǎn)項(xiàng)目直接成本的一定比例扣除。納稅人可以通過事前籌劃，把實(shí)際發(fā)生的期間費(fèi)用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目直接成本中去，例如屬于公司總部人員的工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等都屬于期間費(fèi)用的開支范圍，由于它的實(shí)際發(fā)生數(shù)不會(huì)增加土地增值稅的扣除金額，因此，人事部門可以不影響總部工作的同時(shí)把總部的一些人員安排或兼職于每一個(gè)具體房地產(chǎn)項(xiàng)目中，那么這些人的有關(guān)費(fèi)用就可以分?jǐn)傄徊糠值椒康禺a(chǎn)開發(fā)成本中。期間費(fèi)用少了不影響房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除，而房地產(chǎn)的開發(fā)成本卻增大了。 也就是說房地產(chǎn)開發(fā)公司在不增加任何開支的情況下，通過費(fèi)用遷移法，就可以增大土地增值稅允許扣除項(xiàng)目的金額，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。
管理費(fèi)用及銷售費(fèi)用在土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)土地、新建房及配套設(shè)施之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除（或財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用在土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)土地、新建房及配套設(shè)施之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除）。如果管理費(fèi)用及銷售費(fèi)用總和超過了此限額，計(jì)入管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用的開發(fā)單位費(fèi)用，在計(jì)算土地增值稅時(shí)就不能全額扣除，會(huì)多交土地增值稅。這些費(fèi)用如果正確歸集到開發(fā)單位費(fèi)用中，不僅可以全額扣除，還能享受20%加計(jì)扣除。所以企業(yè)對(duì)開發(fā)單位費(fèi)用歸集時(shí)要謹(jǐn)慎，用足、用好相關(guān)土地增值稅的相關(guān)稅收優(yōu)惠，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)要充分運(yùn)用加計(jì)扣除政策。
六、用巧特殊扣除項(xiàng)目規(guī)定
財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按土地成本與建筑安裝成本金額的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按土地成本與建造安裝成本金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。
摘 要 稅收籌劃是企業(yè)一項(xiàng)非常重要的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，可以為企業(yè)減少稅收支出帶來經(jīng)濟(jì)利益，并提高企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平和競爭力，故而其已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展不可忽略的重要因素?；诖?，本文對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的意義進(jìn)行分析，并通過舉例闡釋土地增值稅納稅籌劃的方法，旨在為房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃提供參考。
關(guān)鍵詞 房地產(chǎn)企業(yè) 土地增值稅 納稅籌劃 房產(chǎn)
作為我國國民經(jīng)濟(jì)支柱性、基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)的房地產(chǎn)業(yè)，是我國財(cái)政收入的重要來源。然而，近年來，房地產(chǎn)行業(yè)卻被人們認(rèn)為是“暴利行業(yè)”，引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注。但是，如果稍微對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行深入調(diào)查，就會(huì)發(fā)現(xiàn)當(dāng)前我國的房地產(chǎn)行業(yè)事實(shí)上處于一種較為尷尬的狀態(tài)。房地產(chǎn)企業(yè)面臨著諸多稅收問題，其中土地增值稅又是重中之重，稅率高、稅負(fù)重。因此，對(duì)土地增值稅進(jìn)行納稅籌劃，不僅能減輕房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)，提高經(jīng)濟(jì)效益，而且還能提高房地產(chǎn)企業(yè)的競爭力，實(shí)現(xiàn)利益最大化目標(biāo)。
一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的意義
納稅籌劃主要是指企業(yè)根據(jù)國家稅收政策規(guī)定，根據(jù)自身的實(shí)際經(jīng)營情況對(duì)生產(chǎn)、銷售等經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)合理地調(diào)整，進(jìn)而利用免稅、避稅、節(jié)稅等手段來提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言，由于其涉及的稅種比較多：房產(chǎn)稅、營業(yè)稅、所得稅、印花稅、城建稅、土地增值稅等，其中土地增值稅直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。由于目前我國房產(chǎn)市場的價(jià)格一直處于居高不下的狀態(tài)，加之長期以來我國對(duì)房產(chǎn)市場實(shí)施干預(yù)政策，因此土地增值稅的政策變化對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃造成了很大的壓力。為了能夠有效解決這一問題，房地產(chǎn)企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況重新對(duì)土地增值稅的納稅籌劃思路進(jìn)行梳理和調(diào)整，以期能夠在房地產(chǎn)市場上得到長期的生存與發(fā)展。
房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃主要目的是能夠?qū)崿F(xiàn)其經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。隨著我國宏觀調(diào)控政策的實(shí)施以及政府的干預(yù)，房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃空間必定會(huì)縮小到一定的范圍。而房地產(chǎn)企業(yè)要想在這樣的背景下保證自身的稅后利潤，就需要對(duì)土地增值稅的納稅籌劃進(jìn)行合理的考慮。并根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整籌劃思維，改變和創(chuàng)新納稅籌劃手段，制定納稅籌劃的目標(biāo)，確定納稅籌劃的方向，進(jìn)而能夠運(yùn)用正確的土地增值稅納稅籌劃來應(yīng)對(duì)我國宏觀調(diào)控以及政府干預(yù)所帶來的影響。
二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的方法
（一）根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的征稅范圍選擇最優(yōu)納稅方案
根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的征稅范圍選擇最優(yōu)納稅方案主要有兩種。第一，是利用合作雙方共同建房的方法進(jìn)行納稅籌劃。采用這種方法的原因在于，政府出臺(tái)的相關(guān)政策中有這樣的規(guī)定：如果雙方合作，一方出資金一方出土地，共同對(duì)房屋進(jìn)行建設(shè)，那么建設(shè)后的房屋根據(jù)比例分配，暫時(shí)免收土地增值稅。但是一旦房屋建設(shè)完成后便進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的，則需征收該房屋的土地增值稅。因此，房地產(chǎn)企業(yè)便可以根據(jù)這一政策來對(duì)土地增值稅的繳納進(jìn)行籌劃;第二，利用代建房的方法進(jìn)行納稅籌劃。這主要是指房地產(chǎn)企業(yè)代客戶對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行開發(fā)，當(dāng)開發(fā)完成后，房地產(chǎn)企業(yè)可以向客戶收取相應(yīng)的代建費(fèi)用。而代建費(fèi)用從實(shí)質(zhì)性上來講屬于勞務(wù)收入范疇，并不屬于土地增值稅的范疇，因此房地產(chǎn)企業(yè)不用繳納土地增值稅。
（二）根據(jù)銷售收入進(jìn)行納稅籌劃
根據(jù)銷售收入進(jìn)行的納稅籌劃分為三種方法，即增值率不同的房產(chǎn)是否合并籌劃法、分散營業(yè)收入籌劃法以及合理定價(jià)籌劃法。其中對(duì)于增值率不同的房產(chǎn)是否合并籌劃法而言，由于土地增值稅適用四檔超率累進(jìn)稅率，最低稅率為30%，最高稅率為60% 。針對(duì)增值率不同的房地產(chǎn)進(jìn)行合并籌劃，采用該方法就可以增加適用較低稅率的部分，減少適用較高稅率的部分。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)具體的分開和合并計(jì)算的相應(yīng)稅額后，再采用低稅負(fù)的計(jì)算方法，來實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的;分散營業(yè)收入籌劃法主要是由于房地產(chǎn)企業(yè)的營業(yè)稅和土地增值稅提高了其稅收負(fù)擔(dān)，加之我國的土地增值稅采用的是超率累進(jìn)稅率，因此對(duì)房地產(chǎn)的銷售價(jià)格進(jìn)行分散，在降低增值率的同時(shí)還可以降低土地增值稅，以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的;而之所以采用合理定價(jià)籌劃法是因?yàn)樵诙惙ㄖ幸呀?jīng)明確規(guī)定了納稅人建設(shè)、銷售住宅時(shí)，若增值額沒有超過項(xiàng)目金額20%，那么其全部的增值額就可以按規(guī)定對(duì)稅費(fèi)進(jìn)行計(jì)算，因此房地產(chǎn)企業(yè)可以充分利用這20%的范疇進(jìn)行納稅籌劃。
例如，某房地產(chǎn)公司對(duì)同一片土地上的甲、乙兩棟商用房同時(shí)進(jìn)行開發(fā)，其中甲房產(chǎn)的銷售收入為320萬元，乙房產(chǎn)的銷售收入為350萬元，允許扣除的部分分別為200萬元和100萬元。
第一步，采用分開計(jì)算的方法，甲的增值率為：（320-200）/200×100%=60%，適用稅率為30%，因此應(yīng)納的土地增值稅為：（320-200）×30%=36萬元;乙的增值率為：（350-100）/100×100%=250%，適用稅率為60%，因此應(yīng)納的土地增值稅為：（350-100）×60%-100×35%=115萬元;甲、乙應(yīng)繳納的土地增值稅為151萬元。第二步，采取合并計(jì)算。甲、乙兩棟總收入為670萬元，允許扣除的部分為300萬元，因此增值率為：（670-300）/300×100%=123.3%，其適用稅率為50%;應(yīng)納的土地增值稅為：（670-300）×50% -300×15%=140萬元。通過上述計(jì)算，合并核算的土地增值稅要低于分開計(jì)算的。因此房地產(chǎn)企業(yè)只需要把兩處房產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行開發(fā)銷售，并把扣除的費(fèi)用一起計(jì)算并申報(bào)，便能減少繳稅的費(fèi)用。
（三）利用扣除項(xiàng)目方法進(jìn)行的納稅籌劃
利用扣除項(xiàng)目方法進(jìn)行的納稅籌劃主要包括兩點(diǎn)。首先，利用加計(jì)允許扣除項(xiàng)目籌劃法。在《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》中明確規(guī)定了房地產(chǎn)企業(yè)可以按照“合計(jì)數(shù)”的1/5對(duì)允許扣除項(xiàng)目的金額進(jìn)行加計(jì)。因此，其他行業(yè)的企業(yè)在從事房地產(chǎn)行業(yè)之前，需要設(shè)立一個(gè)從事房地產(chǎn)開發(fā)和交易的相對(duì)獨(dú)立的企業(yè)，這樣才能實(shí)現(xiàn)節(jié)稅計(jì)劃，而且還可以享受上述的附加扣除;其次，是根據(jù)利息費(fèi)用情況選擇最優(yōu)納稅方案。在房地產(chǎn)的開發(fā)過程中，由于各種各樣的因素會(huì)使房地產(chǎn)企業(yè)大量借貸，因此產(chǎn)生較高的利息支出，而這些利息支出直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅。根據(jù)相關(guān)的稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在以下兩種情況時(shí)扣除其利息支出：第一，能夠根據(jù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的項(xiàng)目分?jǐn)?，同時(shí)還能提供相關(guān)金融機(jī)構(gòu)的證明，可以照實(shí)扣除，但是最高范圍不能超過銀行的同期利率計(jì)算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按照取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)成本的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=允許扣除的利息+（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例（5%以內(nèi)）;第二，不能根據(jù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的分?jǐn)傢?xiàng)目計(jì)算利息支出或者是無法提供相關(guān)金融機(jī)構(gòu)證明的，其利息支出需要納入到房地產(chǎn)的開發(fā)費(fèi)用中統(tǒng)一扣除，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例（10%以內(nèi)）。
例如，一個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)在對(duì)某地區(qū)的A商用房進(jìn)行開發(fā)時(shí)，其中開發(fā)成本為600萬元，并支付了1000萬元的地價(jià)款。假設(shè)該房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⑶夷芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的應(yīng)扣除利息是100萬元，試問在這樣的情況下，該房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃應(yīng)該怎么進(jìn)行？如果應(yīng)扣除的利息為70萬元時(shí)，又該如何進(jìn)行土地增值稅的納稅籌劃？（假設(shè)當(dāng)?shù)卣?guī)定的兩類扣除比例是5%和10%）。
第一步，計(jì)算。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例=（600+1000）×5%=80萬元。第二步，分析判斷。當(dāng)允許扣除的費(fèi)用為100萬元時(shí)，該房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格按照房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⑶夷芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的證明，這樣利息支出便按照100萬元來扣除，否則只能按照80萬元來扣除;而當(dāng)允許扣除的利息支出為 70 萬元時(shí)，應(yīng)選擇第二種計(jì)扣方式，即不按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒒虿幌蚨悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)金融機(jī)構(gòu)的證明，這樣可以多扣除 10 萬元利息支出。
結(jié)束語：
由于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的綜合性極強(qiáng)，并直接關(guān)系著房地產(chǎn)企業(yè)的稅后利潤，因此還需要研究其土地增值稅納稅籌劃的技巧和方法，才能提高企業(yè)納稅籌劃的利益。同時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)還需要樹立正確的納稅籌劃意識(shí)，制定科學(xué)的戰(zhàn)略籌劃，從合理節(jié)稅的角度開拓增收節(jié)支的渠道，保障企業(yè)的生存和發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1] 李文，李暢.土地增值稅納稅籌劃――以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例[J].會(huì)計(jì)之友，2010（11）：40-42.
