發(fā)布時間：2023-10-08 15:43:43
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計方法和審計程序的區(qū)別樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、以查錯防弊為任務(wù)
企業(yè)（被審計單位）提供的財務(wù)信息，總是被社會公眾推定為存在重大錯報的。正是社會公眾這一思維方式的存在，注冊會計師審計制度才有存在的必要性。審計的價值是提高財務(wù)信息的可信賴程度，決定了審計要以查錯防弊為任務(wù)。注冊會計師應(yīng)該以職業(yè)懷疑態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)：第一，推定未經(jīng)審計的財務(wù)信息是存在重大錯報的;第二，推定被審計單位是不誠信的和有舞弊動機(jī)的，計劃和實施審計程序要有意識地避免被其預(yù)見或事先了解;第三，評價審計證據(jù)時應(yīng)該重視審查證據(jù)之間是否有矛盾之處，特別是要慎重考慮管理層和治理層對詢問所作答復(fù)以及提供的其他信息的合理性。
注冊會計師審計以查錯防弊為任務(wù)，決定了審計工作的目標(biāo)是合理保證被審計財務(wù)信息不存在重大錯報。如果審計報告沒有披露重大錯報的，就應(yīng)該推定該被審計財務(wù)信息是不存在重大錯報的。第一，在審計過程中發(fā)現(xiàn)了部分事項（即交易、賬戶余額、列報）重大錯報的，不能等同于已經(jīng)完成了審計目標(biāo)，還需要對其他事項繼續(xù)執(zhí)行審計程序，核實其是否不存在重大錯報。第二，注冊會計師對某些事項出具保留意見的審計報告，并不意味著審計質(zhì)量就高，如果披露的錯報是不重大的，或者未對其他事項實施必要審計程序的，或者隱瞞了其他重大錯報的，仍是違反審計準(zhǔn)則的。第三，在審計中故意不實施必要的審計程序（例如函證、盤點等），以未實施有關(guān)審計程序為理由出具非無保留意見的審計報告（即以出具非無保留意見審計報告規(guī)避實施必要的審計程序），可能涉嫌隱瞞重大錯報或者無法確定是否不存在重大錯報，也是違反查錯防弊義務(wù)的。
在實務(wù)中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師機(jī)械地執(zhí)行審計程序。注冊會計師不考慮被審計單位實際情況，在形式上按部就班的執(zhí)行審計程序表確定的程序，編制要素完整的審計工作底稿，而不考慮重大錯報風(fēng)險和審計程序的針對性，忽視了審計查錯防弊的任務(wù)。例如實施盤點程序，只是抄一下賬簿上實物數(shù)量金額的收付存記錄;實施函證程序時，由被審計單位選擇函證對象，由被審計單位發(fā)出和收回詢證函;抽查憑證，只是將有關(guān)明細(xì)賬記錄抄在憑證抽查底稿上，沒有實際查閱憑證即予以認(rèn)定;在選擇測試項目上，有偏見的選取樣本或者選取不具有代表性的樣本等;沒有實質(zhì)性的執(zhí)行程序。
二、以職業(yè)判斷為本質(zhì)
審計從性質(zhì)上來講是一種判斷，判斷貫穿于審計工作全過程。從審計對象上來講，被審計財務(wù)信息是會計人員運用職業(yè)判斷形成的，審計是對會計判斷是否正確的認(rèn)定（再判斷）。審計實務(wù)中需要作出判斷的事項主要有：審計風(fēng)險和重要性水平，計劃和實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，審計證據(jù)的充分和適當(dāng)性，會計處理的公允和合法性，錯報的重大性以及如何在審計報告中披露，等。根據(jù)判斷的內(nèi)容，我們可以將其分為程序性判斷和實體性判斷兩類。程序性判斷包括執(zhí)行哪些審計程序，審計證據(jù)是否充分適當(dāng)?shù)葘徲媶栴}。實體性判斷包括是否會計處理符合會計準(zhǔn)則等會計問題。
審計是一種判斷活動，而不是管理活動，更加不是執(zhí)法活動。審計的職責(zé)是對被審計財務(wù)信息是否公允、合法作出判斷。審計活動中發(fā)現(xiàn)被審計單位存在問題的，應(yīng)該提出糾正意見，也可以提供內(nèi)部管理的建議，但是不可以對被審計單位及其有關(guān)人員命令，不能代行管理職能，更加不能給予訓(xùn)誡和懲罰。審計職業(yè)判斷是一種以重要性為參考標(biāo)準(zhǔn)的價值判斷。重要性是以某項錯報在一定環(huán)境下是否足以影響審計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策為標(biāo)準(zhǔn)的，是注冊會計師站在審計報告使用者的立場上進(jìn)行判斷確定的。然而審計報告使用者眾多，各自作出經(jīng)濟(jì)決策時考慮的因素不同，其對審計關(guān)注點和審計報告披露的信息要求不同。注冊會計師判斷財務(wù)信息錯報是否重大，不能以某個審計報告使用者的要求為標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)該以是否可能損害社會公共利益和擾亂市場經(jīng)濟(jì)秩序為標(biāo)準(zhǔn)。
在實務(wù)中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師以量化標(biāo)準(zhǔn)替代職業(yè)判斷。例如規(guī)定重要性水平是資產(chǎn)總額的1%、主營業(yè)務(wù)收入的3%;不考慮具體情況，一律將未超過（或累計未超過）該量化重要性水平的錯報加以忽略。又如規(guī)定占資產(chǎn)總額10%以上的會計報表項目是重要項目，對低于資產(chǎn)總額10%的會計項目實施簡化審計程序或者不實施必要的審計程序。再如，認(rèn)為通過函證獲取的審計證據(jù)是最可靠的，在審計中一律實施函證程序，并將詢證函作為有效證據(jù)使用，不考慮是否有必要實施函證，函證是否有效。
在內(nèi)部質(zhì)量控制復(fù)核和主管部門業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查中的思維誤區(qū)是：評價注冊會計師的工作只看其執(zhí)行了哪些審計程序，傾向于指出有哪些審計程序沒有執(zhí)行，哪張審計工作底稿是要素欠缺的或者不完整的，并將其作為問題反映，加以懲戒。不重視評價注冊會計師的職業(yè)判斷，不接受注冊會計師以職業(yè)判斷為理由不執(zhí)行某些審計程序的解釋。例如在檢查應(yīng)收賬款審計工作底稿中，發(fā)現(xiàn)有詢證函回函的，就可以順利通過復(fù)核和檢查;沒有的詢證函回函的，就認(rèn)定該注冊會計師審計存在問題;注冊會計師以函證很可能無效作為不實施函證程序的辯解，復(fù)核和檢查人員均不認(rèn)可。
三、以證明效力為根本
《注冊會計師法》規(guī)定：“注冊會計師依法執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具的報告，具有證明效力?！弊詴嫀煂徲嬍菍ω攧?wù)信息的獨立鑒證，不受任何單位和個人的干預(yù)，其出具審計報告也不需要任何單位和個人審查或批準(zhǔn)。與國家審計、內(nèi)部審計相比，注冊會計師審計具有權(quán)威性，其審計報告有證明效力。
審計報告證明效力決定了注冊會計師應(yīng)該以客觀、公正態(tài)度發(fā)表審計意見。審計存在的合理性基礎(chǔ)就是注冊會計師能夠以客觀公正的立場發(fā)表審計意見;失去客觀公正，審計就沒有公信力，也就沒有存在的必要。判斷財務(wù)信息是否公允和合法，某項錯報是否在審計報告上披露，不得以委托人、被審計單位、審計報告使用人的要求作為依據(jù)，而是要以法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)。在實踐中，注冊會計師與被審計單位對企業(yè)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理有不同的認(rèn)識，會作出不同的判斷，此時需要注冊會計師堅持會計準(zhǔn)則至上的原則，提高財務(wù)信息質(zhì)量。
在實務(wù)中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師拒絕糾正審計報告的錯誤。由于選擇性測試方法的運用和職業(yè)判斷的大量存在，注冊會計師出具審計報告后發(fā)現(xiàn)審計意見存在瑕疵的情況比較常見，需要修改已經(jīng)出具的審計報告。例如注冊會計師對A公司出具審計報告后，又去審計B公司，發(fā)現(xiàn)A公司和B公司之間的業(yè)務(wù)交易記錄存在重大不一致，經(jīng)過審查確認(rèn)是A公司會計核算存在錯誤。又如，在對A公司實施銀行往來信息函證程序，對10家銀行發(fā)出詢證函，收回9家銀行的詢證函未發(fā)現(xiàn)差異，迫于審計工作時間限制，注冊會計師認(rèn)定了銀行往來信息不存在重大錯報，出具了審計報告;后來收到第10家銀行詢證函，回函上卻注明貸款信息存在重大差異。再如，首次接受審計委托時，發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師出具的審計報告存在重大錯誤，連續(xù)審計時發(fā)現(xiàn)上年度審計報告存在重大錯誤。但是此時審計報告可能已經(jīng)被使用，如果修改審計報告，則可能審計報告使用者已經(jīng)作出的經(jīng)濟(jì)決策。來自被審計單位的修改審計報告的阻力很大。注冊會計師內(nèi)心也不愿、不想修改審計報告，因為如果審計報告可以隨時修改，那么其證明效力何在，審計“公信力”何在。筆者認(rèn)為，雖然審計只能合理保證財務(wù)信息整體不存在重大錯報，審計認(rèn)定的事實不一定是客觀真實，故有證據(jù)證明其確實存在重大錯誤的，應(yīng)該予以糾正，否則就是機(jī)械思維的表現(xiàn)。注冊會計師拒絕糾正錯誤，違反了客觀、公正的義務(wù)，也剝奪了審計報告使用者糾正其重大經(jīng)濟(jì)決策、避免更大的經(jīng)濟(jì)損失的權(quán)利。
四、以成本效益為特征
會計師事務(wù)所是自負(fù)盈虧的營利性企業(yè)組織，注冊會計師是自由職業(yè)者而不是公務(wù)人員，沒有任何職業(yè)保障。在異常激烈的市場競爭環(huán)境下，注冊會計師為了生存和發(fā)展，在審計中必須考慮成本效益原則，考慮實施審計程序的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，盡量多采用分析程序，重點對重要賬戶余額和重要交易進(jìn)行審計，而不是面面俱到。審計費用決定注冊會計師能付出的審計成本。委托人支付較低的審計費用，就不要期望注冊會計師能夠提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。現(xiàn)實中委托人在審計市場中處于強(qiáng)勢地位，往往將審計費用壓得很低，注冊會計師為了防止虧本，減少審計程序，減少審計人工和時間投入是可以理解的，但是注冊會計師不能以考慮成本為由減少不可替代的重要審計程序。
委托人與被審計單位以及其他審計報告使用者各有不同的利益訴求，作出經(jīng)濟(jì)決策考慮的因素不同，對財務(wù)信息的要求也不同，相互之間往往是存在利益沖突的。注冊會計師依靠委托人支付審計費用生存的特性，委托人是否委托審計以及解除審計委托是關(guān)系注冊會計師切實利益的。注冊會計師在審計中“屁股指揮腦袋”、偏向于委托人是不可避免的，審計不能做到完全的中立超脫，審計結(jié)論不能做到完全的客觀公正，審計獨立性的有限度的。在被審計單位與委托人重合時，注冊會計師審計更加缺乏獨立性。
關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；審計模式；適用性分析
隨著國內(nèi)外重大審計失敗事件的不斷發(fā)生，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，受到審計職業(yè)界和學(xué)者的關(guān)注。中國注冊會計師協(xié)會在2004年10月了新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿，要求注冊會計師在審計中使用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ瑢嵤╋L(fēng)險評估程序，降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。如果審計風(fēng)險準(zhǔn)則一旦正式生效，將使我國的審計風(fēng)險準(zhǔn)則與國際接軌，并引導(dǎo)中國注冊會計師實務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒颥F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變。因此，對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦斫庖约霸谖覈倪m用性分析就顯得十分重要。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺攀?/p>
隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，審計方法適應(yīng)審計環(huán)境的變化經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：一是審計發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會計師的審計工作目的是為了促使受托責(zé)任人在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為，審計方式是詳細(xì)審計。審計的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，是對會計憑證和賬簿的詳細(xì)審計，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊，這種審計方法就是賬項基礎(chǔ)審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用，這種審計方法重點在于注冊會計師了解、測試和評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。對內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計；對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常將其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計，以提高審計效率和降低審計費用。從方法論的角度，這種審計方法被稱作制度基礎(chǔ)審計方法（system-basedauditapproach）。三是1970年代以后，由于制度基礎(chǔ)審計方法顯露缺陷，一種新的、以風(fēng)險防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饾u興起，從方法論的角度，注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計方法稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ╮isk-orientedauditapproach）。
回顧審計方法的發(fā)展歷程，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭殉蔀閷徲嫹椒òl(fā)展的國際趨勢。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負(fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴(kuò)大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過程。與傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計相比較，主要有以下區(qū)別：
（一）審計模式不同
制度基礎(chǔ)審計模式以內(nèi)部控制為核心，對控制風(fēng)險的評估僅通過確定內(nèi)部控制的可依賴程度來減少實質(zhì)性測試的工作量，而對固有風(fēng)險的評估常流于形式；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲粌H通過內(nèi)部控制評估控制風(fēng)險，還結(jié)合其他風(fēng)險因素尤其是固有風(fēng)險綜合考慮，通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險及財務(wù)風(fēng)險，并評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，以便使審計風(fēng)險降至可接受水平。
（二）審計基礎(chǔ)不同
制度基礎(chǔ)審計以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，根據(jù)被審單位內(nèi)部控制制度的健全性及符合性評審結(jié)果，確定實質(zhì)性測試的范圍和重點；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，對影響被審單位經(jīng)濟(jì)活動的多種內(nèi)外因素進(jìn)行評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且重視各種環(huán)境因素。
（三）審計方法不同
兩種審計模式都采用抽樣技術(shù)，但風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍峭ㄟ^建立審計風(fēng)險模型將風(fēng)險量化。因此，相對于制度基礎(chǔ)審計來說，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某闃蛹夹g(shù)是更完全意義上的審計抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計風(fēng)險。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬煞N模式
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜援a(chǎn)生以來經(jīng)歷了兩個階段，理論界把以傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計稱為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?；而?990年代后期開始，在國際會計師事務(wù)所內(nèi)部推行并逐漸被審計理論與實務(wù)界接受的，以“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的模型為基礎(chǔ)，以被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的審計方法稱作現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降谋举|(zhì)區(qū)別在于審計理念和審計技術(shù)方法的不同，后者是對前者的改進(jìn)，其主要區(qū)別如下：
（一）審計起點不同
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\用的審計風(fēng)險模型中，固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性?？刂骑L(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，由于固有風(fēng)險難以評估，審計的起點往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒有必要測試內(nèi)部控制，審計的起點則為會計報表項目）。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，其審計起點為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險控制很有效，則將實質(zhì)性測試集中在例外事項上。這種新模式的優(yōu)點是將審計的重心前移到風(fēng)險評估，這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險，因此，主要針對風(fēng)險設(shè)計、實施控制測試和實質(zhì)性測試程序。此外，注冊會計師容易全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險，有利于節(jié)省審計成本，克服因缺乏全面性觀點而導(dǎo)致的審計風(fēng)險。
（二）風(fēng)險評估識別以分析性復(fù)核程序為中心
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜⒅剡\用分析性復(fù)核程序，以識別可能存在的重大錯報風(fēng)險；而傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谛畔⒌脑偌庸こ潭炔粔?，其分析性程序主要用在報表分析上。分析性?fù)核程序已成為現(xiàn)代風(fēng)險審計方法最重要的程序，為了適應(yīng)分析性程序功能擴(kuò)大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上不但要對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要對非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；在分析工具上借鑒現(xiàn)代管理方法，把戰(zhàn)略分析、績效分析、財務(wù)分析及前景分析等分析工具運用到風(fēng)險評估之中，使風(fēng)險因素不再惟一，變一元風(fēng)險評估為多元風(fēng)險評估，使得出的風(fēng)險評估結(jié)果更加可靠。
（三）風(fēng)險評估方式由直接評估轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接評估
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菑慕?jīng)營風(fēng)險評估入手，間接地對審計風(fēng)險進(jìn)行評估，因為經(jīng)營風(fēng)險越高，審計風(fēng)險也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險中能更有效地發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表潛在的重大錯報，因為財務(wù)報表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風(fēng)險未能在報表中得到體現(xiàn)，則財務(wù)報表很可能失真。此外，會計政策、會計估計的合理性
評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險入手，才能進(jìn)行正確的評估。
（四）審計程序?qū)嵤┚哂袀€性化
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嫵绦蚴菢?biāo)準(zhǔn)化形式，對不同的被審計單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷耄棺詴嫀煙o法突破客戶預(yù)先設(shè)置或防范的措施，難以做出正確的審計結(jié)論?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ笞詴嫀煂⒃u估及識別的審計風(fēng)險與實施的審計程序相結(jié)合，針對不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤﹤€性化的審計程序。
（五）審計證據(jù)的內(nèi)涵擴(kuò)大
在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹绞较拢瑢徲嬛匦南蝻L(fēng)險評估轉(zhuǎn)移，審計證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊會計師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境，由此評估客戶的經(jīng)營及審計風(fēng)險，同時必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險評估的恰當(dāng)性。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，注冊會計師形成審計結(jié)論所依據(jù)的審計證據(jù)不僅包括實施控制測試和實質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。
（六）擴(kuò)充了內(nèi)部控制要素
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ碌膬?nèi)部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ碌膬?nèi)部控制是指被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素擴(kuò)充為五要素，即控制環(huán)境、被審計單位的風(fēng)險評估過程、與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督。
（七）對注冊會計師的專業(yè)知識提出了更高要求
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽ψ詴嫀煹膶I(yè)素質(zhì)提出更高要求，其重心從會計、審計知識轉(zhuǎn)向管理和行業(yè)知識。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嫿Y(jié)果主要依賴風(fēng)險評估，風(fēng)險評估的各種分析方法要求掌握現(xiàn)代管理知識和行業(yè)知識（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應(yīng)該是復(fù)合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代管理知識和行業(yè)專業(yè)知識訓(xùn)練。
三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈倪m用性分析
基于上述分析，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菍徲嫲l(fā)展的一種必然趨勢。2003年10月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）通過了新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則；中注協(xié)也在2004年10日了修訂后的審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿，不僅將使我國的審計風(fēng)險準(zhǔn)則與國際接軌，同時也為提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險提供了技術(shù)支持。審計風(fēng)險準(zhǔn)則一旦正式生效，將引導(dǎo)中國注冊會計師實務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒颥F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變，會對我國的注冊會計師審計理念、審計程序及審計責(zé)任產(chǎn)生非常大的影響。
然而，目前要在我國推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭€存在一定的制約條件和需要解決的問題：
（一）會計師事務(wù)所審計成本與效益問題
實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降那疤崾浅杀灸艿玫窖a(bǔ)償?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趯徲嬘媱濍A段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，導(dǎo)致工作時間和審計成本的增加，在市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。此外，還需要一定的投入來培訓(xùn)注冊會計師，使他們掌握業(yè)務(wù)流程和行業(yè)知識等有關(guān)方面的知識。如果這些成本得不到補(bǔ)償，就會使一部分中小會計師事務(wù)所在競爭中無法生存。
（二）信息系統(tǒng)的建設(shè)問題
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾卣魇菍徲嬛匦那耙?，注冊會計師必須首先?zhí)行風(fēng)險評估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風(fēng)險不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域，設(shè)計個性化的審計程序。因此，會計師事務(wù)所必須建立強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，以便注冊會計師在風(fēng)險評估時了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險管理、業(yè)績衡量等。而目前國內(nèi)很多事務(wù)所對行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險缺乏了解，客戶的相關(guān)信息不夠充分，信息系統(tǒng)的建設(shè)還達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊螅瑢?dǎo)致風(fēng)險評估不準(zhǔn)確。因此，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用僅限于老客戶，對新客戶還是將大量時間用于實質(zhì)性測試。
（三）審計從業(yè)人員素質(zhì)問題
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嫃臉I(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計理論和實踐經(jīng)驗，還要具備必需的管理學(xué)知識和經(jīng)濟(jì)學(xué)知識，能夠運用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，對有可能導(dǎo)致企業(yè)會計報表錯報風(fēng)險的內(nèi)外部因素進(jìn)行客觀、系統(tǒng)的分析與評價，將審計視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，從較高層面上評估風(fēng)險，而不是僅僅注重企業(yè)會計處理的細(xì)節(jié)。
（四）輔助審計軟件的使用與完善問題
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄖ蟹治鲂猿绦蛘紦?jù)非常重要的地位，輔助審計軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國家大量運用分析性程序的條件是輔助審計程序的開發(fā)和運用，它可以直接對數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計軟件使統(tǒng)計抽樣的樣本更具代表性，審計抽樣風(fēng)險可控，為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝思夹g(shù)支持。目前，我國在審計軟件的開發(fā)和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊會計師缺少相應(yīng)的技術(shù)準(zhǔn)備，在現(xiàn)階段推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄖ荒苁且环N愿望。
如上所述，目前在我國全面推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭€受到許多制約，盡管它有很多優(yōu)越之處，但在我國還不能夠普遍推行。當(dāng)前我國獨立審計準(zhǔn)則主要是以制度基礎(chǔ)審計模式為基礎(chǔ)的，而且相當(dāng)一部分從事小規(guī)模企業(yè)審計工作的會計師事務(wù)所和注冊會計師，基本上仍然在運用賬項基礎(chǔ)審計模式。但是，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵭惺且环N理念的改變，我們可將制度基礎(chǔ)審計與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘袡C(jī)結(jié)合。即使在現(xiàn)行審計準(zhǔn)則仍然主要以制度基礎(chǔ)審計模式為基礎(chǔ)的情況下，吸取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕居^點和做法，則是完全可行的。通過把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛锌刂骑L(fēng)險的理念和方法融合到制度基礎(chǔ)審計中，使其他審計模式忽略審計風(fēng)險的缺陷得到彌補(bǔ)，將會為探索適合我國的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ椒e累有益的實踐經(jīng)驗。
參考文獻(xiàn)：
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一、審計分析程序內(nèi)涵的重新界定
2006年頒布的《分析程序準(zhǔn)則》稱分析程序為審計分析,即分析是構(gòu)成審計的程序,體現(xiàn)了我國獨立審計準(zhǔn)則與國際慣例的接軌。在理解分析程序的含義時，我們應(yīng)注意以下兩點:1.研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是分析程序區(qū)別于其他審計程序的主要特征。通常，某些財務(wù)數(shù)據(jù)以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間存在一定的內(nèi)在關(guān)系，除非情況發(fā)生變化，這種關(guān)系將持續(xù)存在。分析財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，是分析程序的切入點，是分析程序區(qū)別于其他審計程序的主要特征，也是分析程序得名的原因。2.分析程序包括互相繼起的幾個步驟。注冊會計師運用分析程序的目的是對財務(wù)信息作出合理的評價。不同階段運用分析程序的方法和步驟有所不同,但完整的分析程序一般包括以下幾個步驟:(1)選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系;(2)對數(shù)據(jù)關(guān)系進(jìn)行分析;(3)識別異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或波動;(4)調(diào)查異常數(shù)據(jù)或波動;(5)得出結(jié)論。
二、分析程序的基本方法
1996年，我國頒布的獨立審計具體準(zhǔn)則第11號分析性復(fù)核在理論上并未強(qiáng)調(diào)技術(shù)方法的靈活運用， 第八條規(guī)定注冊會計師可使用的是簡單比較、比率分析、結(jié)構(gòu)百分比分析和趨勢分析等方法。因而，作為比較基礎(chǔ)的期望值相關(guān)性與可靠性不高， 其分析結(jié)果準(zhǔn)確性普遍偏低。為提高新審計準(zhǔn)則的適用性以及復(fù)核信息的可比性，降低誤判風(fēng)險，2006年，我國新頒布的分析程序?qū)徲嫓?zhǔn)則第七條明確了可以使用不同的方法，包括從簡單的比較到使用高級統(tǒng)計技術(shù)的復(fù)雜分析。因而，對估計期望值方面奠定了采用數(shù)學(xué)模型或運用先進(jìn)統(tǒng)計技術(shù)的基礎(chǔ)。
目前在審計實務(wù)中常用的分析方法有趨勢分析、比率分析和模型分析。其中最常用的是趨勢分析和比率分析，趨勢分析是以客戶某一賬戶或報表的多期歷史可比數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，并考慮已知的變化,對分析對象作出預(yù)期;比率分析是以歷史報表中兩個賬戶或報表項目構(gòu)造的財務(wù)比率為基礎(chǔ),并考慮已知變化,估計分析對象的預(yù)期值。由于模型分析的技術(shù)難度較高,所以較少使用模型分析。然而有研究資料表明趨勢分析的精度較低，而且趨勢分析和比率分析都只能運用財務(wù)信息,不能給出預(yù)期值為多少,而模型分析則能明確給出預(yù)期值并能運用非財務(wù)信息,故其精度最高,發(fā)現(xiàn)錯報的能力最強(qiáng)。模型分析的關(guān)鍵是建立模型,常用的方法為:
1.回歸分析。回歸分析需對所分析的對象建立回歸方程,建立回歸方程基本程序如下:(1)將掌握的統(tǒng)計數(shù)據(jù)看做是客觀的變量(指所分析的對象及與之有關(guān)系的因素,如銷售費用與銷售收入、上年銷售費用、銷售人員數(shù)量等)的抽樣觀察結(jié)果;(2)通過對這些數(shù)據(jù)的直接觀察和邏輯推理,假設(shè)這些變量之間存在一定的相互制約的數(shù)量關(guān)系,并設(shè)想出表達(dá)這種關(guān)系的方程式;(3)再利用手頭的數(shù)據(jù),通過最小二乘法計算出方程式中的參數(shù),建立變量之間的回歸方程;(4)再運用一系列檢驗方法來判斷是否可信,最終確定回歸方程。
2.時間序列預(yù)測模型分析。它把所分析對象的統(tǒng)計數(shù)據(jù)按時間的先后排列,然后進(jìn)行統(tǒng)計規(guī)律分析,構(gòu)造出適合此時序的最佳模型,即時間序列預(yù)測模型。
3.財務(wù)模型分析。它是利用財務(wù)模型進(jìn)行的分析，財務(wù)模型可以借用已有的財務(wù)模型，也可自行建立新的財務(wù)模型。建立財務(wù)模型的關(guān)鍵是弄清事物之間相互關(guān)系的類型和由此形成的數(shù)學(xué)方程式，以及確定方程式中的參數(shù)值。
三、分析程序的具體運用
注冊會計師實施分析程序的目的包括：用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境;當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序;在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核。分析程序在審計的不同階段有不同的作用。
1.分析程序用作風(fēng)險評估程序。注冊會計師實施風(fēng)險評估程序的目的在于了解被審計單位及其環(huán)境并評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。在風(fēng)險評估過程中使用分析程序也服務(wù)于這一目的。注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務(wù)報表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。在實施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并對于被審計單位紀(jì)錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異常或未預(yù)期到的關(guān)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在識別重大錯報風(fēng)險是考慮這些比較結(jié)果。例如：注冊會計師通過分析程序發(fā)現(xiàn)兩個會計期間的毛利率相當(dāng)。但是，注冊會計師通過對被審計單位性質(zhì)的了解獲知在生產(chǎn)成本中占較大比重的原材料成本在相關(guān)期間內(nèi)上升，注冊會計師預(yù)期銷售成本也相應(yīng)上升,而毛利率相應(yīng)下降。上述分析可能使注冊會計師認(rèn)為銷售成本存在重大錯報風(fēng)險,應(yīng)對其給與足夠的關(guān)注。需要注意的是注冊會計師無需在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面都實施分析程序。例如,在對內(nèi)部控制的了解中,一般不會運用分析程序。
2.分析程序用作實質(zhì)性程序。實質(zhì)性分析程序是指用作實質(zhì)性程序的分析程序,它與細(xì)節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務(wù)報表認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。1996年我國頒布的獨立審計準(zhǔn)則第11號“分析性復(fù)核”及其指南,對于運用分析性復(fù)核直接作為實質(zhì)性測試程序，從總體上來說可操作性不強(qiáng)。而新分析程序準(zhǔn)則中非常注重分析程序在實質(zhì)性程序中的作用，并將其專門作為準(zhǔn)則的第四部分詳細(xì)加以規(guī)范,其內(nèi)容占據(jù)了該準(zhǔn)則的大部分版面。對于用作實質(zhì)性程序,準(zhǔn)則分別從總體要求、對特定認(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度、已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額等6個方面做出了較為細(xì)致的規(guī)定,在一定程度上增強(qiáng)了準(zhǔn)則的可操作性。
3.分析程序用于總體復(fù)核。在運用分析程序進(jìn)行總體復(fù)核時,如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風(fēng)險是否恰當(dāng),并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃審計程序是否充分,是否有必要追加審計程序。
四、運用分析程序注意的問題
雖然分析程序能夠幫助注冊會計師提高審計效率，但是如果在使用中運用不當(dāng)則可能會形成錯誤的審計結(jié)論，所以審計人員在使用分析程序時，應(yīng)充分考慮以下問題。
1.選擇正確的分析方法。不同企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)有自己的特點，不同的會計賬戶也有各自的核算特點。審計人員應(yīng)“對癥下藥”，選擇正確的分析性程序進(jìn)行量化分析，同時各種分析性程序應(yīng)該結(jié)合使用，綜合多方面的分析結(jié)果才可能揭示出財務(wù)報告中存在的錯、漏報、若分析方法不當(dāng)，分析手段單一，即使分析過程再精確也可能做出錯誤的判斷，從而影響審計結(jié)論的正確性。比如當(dāng)市場出現(xiàn)劇烈變動或國家出臺新的政策時，有些會計賬戶就不能再用趨勢分析法進(jìn)行比較。
2.考慮數(shù)據(jù)的可比性,合理的確定期望值。所謂的期望值，即審計人員根據(jù)各種不同來源的數(shù)據(jù)有慮到會計報表中可能存在的變化而估計的基準(zhǔn)值。在使用分析性程序時,期望值的確定尤為重要,若確定不些有可能是錯報風(fēng)險增加的信號。因此,注冊會計師必須對重大差異或波動進(jìn)行分析。首先應(yīng)重新評估一下確定期望值所使用的方法和數(shù)據(jù)是否合理,所考慮的因素是否充分、恰當(dāng);有時某些被忽略的信息可能會修正期望值,從而使差異變小。其次可以詢問管理局獲取其解釋和答復(fù);并實施必要的審計程序，確認(rèn)其解釋和答復(fù)是否有理有據(jù)。如果管理當(dāng)局沒有或不能做出恰當(dāng)?shù)慕忉?應(yīng)擴(kuò)大審計測試的范圍,執(zhí)行其他審計程序,作進(jìn)一步的審查,以便搜集確鑿的證據(jù)揭示非預(yù)期差異產(chǎn)生的真正原因。
3.不能僅依賴分析程序的結(jié)果得出審計結(jié)論。分析程序作為實質(zhì)性測試,一般能直接獲取支持審計意見的審計證據(jù)。然而，影響分析結(jié)果準(zhǔn)確性的因素較為復(fù)雜,在某些情況下,需要運用細(xì)節(jié)測試來獲取審計證據(jù)。這是因為相對于細(xì)節(jié)測試而言,實質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，這些間接證據(jù)能夠幫助注冊會計師抓住會計報表審計的重要領(lǐng)域。但是,審計人員對有關(guān)賬戶或交易類別乃至整個會計報表發(fā)表審計意見時，僅靠分析程序的結(jié)果是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,還要借助于其他的詳細(xì)性測試程序進(jìn)行更加細(xì)致和深入的調(diào)查,以獲得說服力更強(qiáng)的直接證據(jù)。因此,從審計過程整體來看,注冊會計師不能僅僅依賴實質(zhì)性分析程序,而忽略對細(xì)節(jié)測試的運用。
【摘要】內(nèi)部審計外包并不意味著外部審計取代內(nèi)部審計,因為,外包后的內(nèi)部審計僅僅是改變了內(nèi)部審計的主體,它在審計的內(nèi)容和目的、服務(wù)對象、審計時間、審計程序與內(nèi)部控制的關(guān)系等方面和外部審計仍然存在著顯著的區(qū)別。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計外包;外部審計;區(qū)別
內(nèi)部審計和外部審計都是審計監(jiān)督體系的組成部分,它們相互制約、相互監(jiān)督、互為補(bǔ)充。兩者的主要目標(biāo)是一致的,都是對被審單位的財政、財務(wù)收支活動和經(jīng)營管理活動的正確性、合法性、合理性和有效性進(jìn)行審查和監(jiān)督。內(nèi)部審計是外部審計的重要基礎(chǔ),外部審計的深度和廣度在很大程度上取決于內(nèi)部審計的工作質(zhì)量,內(nèi)部審計做的好,外部審計就有了保證。實踐證明,內(nèi)部審計和外部審計在實施過程中,各有所長、各有所短,兩者的有效結(jié)合是完善審計監(jiān)督體系、全面開展審計工作、提高審計質(zhì)量和審計效率的有效途徑。
內(nèi)部審計外包(OutsourcingtheInternalAuditFunction)又稱內(nèi)部審計外部化或內(nèi)部審計,它是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的具備專業(yè)勝任能力的機(jī)構(gòu)或人員執(zhí)行。與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計相比,內(nèi)部審計外包的顯著特征就是內(nèi)部審計主體的變化,從事內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的審計主體開放了,它既可以是組織內(nèi)部的審計人員,也可以是獨立于該組織的外部審計機(jī)構(gòu)或人員。內(nèi)部審計外包有利于提高內(nèi)部審計的獨立性,強(qiáng)化內(nèi)部審計監(jiān)督;有利于降低企業(yè)內(nèi)部審計成本,增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力,提高企業(yè)經(jīng)營效率;有利于轉(zhuǎn)移企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險,充分利用社會資源,提高內(nèi)部審計質(zhì)量。
企業(yè)外包內(nèi)部審計業(yè)務(wù)后,內(nèi)部審計會被外部審計(主要是社會審計,下同)替代嗎?我們的回答是否定的。因為外包后的內(nèi)部審計僅僅是改變了內(nèi)部審計的主體,它在許多方面和外部審計仍然存在著區(qū)別,主要表現(xiàn)在:
一、是審計的內(nèi)容和目的不同。內(nèi)部審計的內(nèi)容主要是依據(jù)企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)、單位內(nèi)部的定額、計劃指標(biāo)及內(nèi)部管理制度等,檢查企業(yè)各項內(nèi)部控制的執(zhí)行情況、經(jīng)濟(jì)活動取得的經(jīng)濟(jì)效益等,提出各項改善措施,評價企業(yè)內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況等。內(nèi)部審計的種類,包括財務(wù)審計、經(jīng)濟(jì)效益審計、經(jīng)營業(yè)務(wù)審計和管理審計等。而外部審計則是依據(jù)《獨立審計準(zhǔn)則》,主要審查企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的真實性和合法性等方面,對被審單位會計報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見,并未較多觸及經(jīng)濟(jì)效益審計和管理審計等方面。因此,內(nèi)部審計在深度和廣度方面要比外部審計要求高。21寫作秘書網(wǎng)
二、是審計的服務(wù)對象不同。內(nèi)部審計人員在處理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理活動的問題中,充當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局的參謀和助手,并幫助各級管理人員有效地履行他們的職責(zé),其主要的、直接的服務(wù)對象就是包括企業(yè)管理當(dāng)局和董事會在內(nèi)的組織內(nèi)部的各級管理人員。通常,外部審計人員是受托對企業(yè)的財務(wù)會計報表進(jìn)行年度審計,其服務(wù)對象是與企業(yè)利益相關(guān)的社會各界,包括股東、銀行、債權(quán)人、政府和潛在的投資者等。當(dāng)然,這不排除他們的意見被企業(yè)管理當(dāng)局和董事會采用的情況,但這是次要的,不是其主要的使命和目的。
三、是審計作用的范圍不同。內(nèi)部審計所發(fā)揮的作用一般僅局限于組織內(nèi)部,只有當(dāng)正確的審計結(jié)論和建議被采納并及時采取改進(jìn)行動時,才會產(chǎn)生具有建設(shè)性的實際效果。內(nèi)部審計人員對生產(chǎn)經(jīng)營管理所持的觀點和看法一般不向外界透露,具有一定的保密性。而外部審計人員對財務(wù)會計報表所表述的審計意見和結(jié)論要公布于眾,客觀上起到了社會公正的作用,其作用的覆蓋面比內(nèi)部審計要廣闊的多。
四、是與內(nèi)部控制的關(guān)系程度不同。外部審計人員的興趣主要集中在內(nèi)部會計控制,以及對會計信息的真實性和完整性有實質(zhì)性影響的相關(guān)控制,而內(nèi)部審計人員則對整個內(nèi)部控制系統(tǒng),包括內(nèi)部會計控制都給予了極大的關(guān)注。而且,兩者的出發(fā)點不同,外部審計人員之所以關(guān)心內(nèi)部控制,是因為它們影響其設(shè)計的審計程序性質(zhì)和進(jìn)行實質(zhì)性測試的范圍,這與他們對財務(wù)會計報表發(fā)表獨立意見相比是次要的。內(nèi)部審計人員關(guān)心內(nèi)部控制的目的在于檢查和評價內(nèi)部控制系統(tǒng)的適當(dāng)性和有效性,并針對控制的缺陷提出強(qiáng)化控制的意見和措施。
五、是審計的范圍和時間不同。內(nèi)部審計的范圍涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的各個領(lǐng)域,它既可以借助于正式的記錄和文件,又可以依據(jù)非正式的記錄和文件;內(nèi)部審計通常對單位組織內(nèi)部采用定期或不定期的審計,時間安排比較靈活。而外部審計通常是定期審計,每年對被審單位的會計報表審計一次,其審計范圍主要局限于財務(wù)會計領(lǐng)域及其相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng),重點在于那些對財務(wù)會計報表的合法性和公允性有實質(zhì)性影響的重大事項,它只能依賴正式的記錄和文件。所以,內(nèi)部審計在審計的對象范圍上比外部審計要廣泛,在審計時間上也更為靈活。
一、審計風(fēng)險模型及意義
隨著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜嫱菩校斦坑?010年11月1日以“財會[2010]21號”了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則（CSA）第1101號―注冊會計師的總體目標(biāo)和審計基本要求》等38項審計準(zhǔn)則，規(guī)定從2012年開始實施。CSA第1101號第13條規(guī)定：“審計風(fēng)險，是指當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。”表明新修訂的CSA完全認(rèn)同國際審計和保證準(zhǔn)則委員會（IAASB）規(guī)定并從2004年12月15日起實施的新審計模型：
審計風(fēng)險=財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險
該模型系依照審計重要性原則架構(gòu)而成，因此可稱之為“重要性審計風(fēng)險模型”。式中，重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險均同審計風(fēng)險正相關(guān)。但同作為自變量的重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間，則在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系：評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險就越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受的檢查風(fēng)險就越高。
審計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了重大錯報風(fēng)險是財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。可見，重大錯報風(fēng)險是由于被審計單位控制環(huán)境（管理層誠信缺失、治理層監(jiān)管虛弱）或其他因素（經(jīng)濟(jì)蕭條、行業(yè)壽命周期短等）影響而發(fā)生的“會計風(fēng)險”。但是，如CPA沒有預(yù)先評估和識別報表錯報風(fēng)險，采取審計程序就難免盲目，而且會違背審計的重要性原則，從而增加檢查風(fēng)險。所以，將財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險設(shè)為審計風(fēng)險變量，表面看并不符合審計風(fēng)險內(nèi)涵邏輯，但實質(zhì)是指導(dǎo)CPA不能僅注重“查賬”技能訓(xùn)練以防范技術(shù)性的檢查風(fēng)險，還須將風(fēng)險導(dǎo)向前移到被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險影響層次，注重對審計對象的財務(wù)環(huán)境評估，讓審計任務(wù)和范圍逆向拓展到會計報表形成的內(nèi)部控制背景、治理結(jié)構(gòu)、管理責(zé)任、賬戶余額真實性、會計核算資產(chǎn)處理方法正確性、報表內(nèi)容完整性等，采取恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蜻M(jìn)行有針對性的測試和評估，確保做到有備無患，檢查有的放矢。
二、審計風(fēng)險類型體系
審計風(fēng)險伴隨審計全過程，可謂無時無處不客觀存在。因此，其種類繁雜，形式多樣。為便于開展理論研究和便于實踐中識別，應(yīng)根據(jù)審計風(fēng)險存在的不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分。
1.按審計風(fēng)險源泉，分為外源性風(fēng)險和內(nèi)源性風(fēng)險
外源性風(fēng)險即源自審計之外的風(fēng)險，應(yīng)涵蓋源自被審方面的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險、行政干預(yù)風(fēng)險、審計報告使用風(fēng)險等。其中，行政干預(yù)風(fēng)險屬于不可控風(fēng)險，審計注意運用規(guī)避手段防范；而重大錯報風(fēng)險和審計報告使用風(fēng)險，均具有可控性。因為它是一種可以預(yù)見的客觀實在，只要承認(rèn)了經(jīng)濟(jì)事實的合理性，就意味著接受了該種風(fēng)險。CPA應(yīng)特別注重重大錯報風(fēng)險，應(yīng)認(rèn)真遵循CSA1211號―通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險，評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)既定的審計風(fēng)險水平和評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，確定可接受的檢查風(fēng)險水平。
內(nèi)源性風(fēng)險是審計過程中因工作疏忽和檢查程序、測試方法失當(dāng)而承擔(dān)不良后果的可能性。通常包括審計簽約風(fēng)險、檢查風(fēng)險、報告風(fēng)險等。內(nèi)部風(fēng)險均屬可控風(fēng)險，審計應(yīng)加強(qiáng)自身文化修養(yǎng)和執(zhí)業(yè)涵養(yǎng)，不斷提升職業(yè)評斷能力和查賬技術(shù)水平，增強(qiáng)審計服務(wù)意識和責(zé)任思想，防微杜漸。
2.按審計風(fēng)險存在形態(tài)，可分為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險等三種，或綜合為財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險兩種
固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶或交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性；控制風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同賬戶或交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同賬戶或交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的可能性。前兩種風(fēng)險也可合并稱為被審計單位的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，這也是國際國內(nèi)審計準(zhǔn)則確立審計風(fēng)險模型的理論依據(jù)。
3.按審計風(fēng)險管理，分為可控風(fēng)險和不可控風(fēng)險
可控風(fēng)險是指由審計機(jī)構(gòu)或?qū)徲嬋藛T可控制的因素導(dǎo)致的審計風(fēng)險。例如，由于審計人員的素質(zhì)、審計人員工作態(tài)度、審計方法選用、審計機(jī)構(gòu)對審計工作的管理等因素導(dǎo)致的審計風(fēng)險；不可控風(fēng)險是指由審計機(jī)構(gòu)或?qū)徲嬋藛T不能直接加以控制的不確定性因素所引發(fā)的審計風(fēng)險，包括被審計單位內(nèi)外兩種因素，外部因素如國家經(jīng)濟(jì)形勢的變化，內(nèi)部因素如被審計單位內(nèi)部控制健全程度等。
4.按風(fēng)險對審計程序的依賴，可分為審計準(zhǔn)備階段風(fēng)險、實施階段風(fēng)險和終結(jié)階段風(fēng)險
審計風(fēng)險貫穿于準(zhǔn)備、實施、終結(jié)等各個審計程序環(huán)節(jié)?；陲L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，審前?zhǔn)備階段隱含的風(fēng)險主要是審計業(yè)務(wù)約定書訂立風(fēng)險即“簽約風(fēng)險”和財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，其中簽約風(fēng)險指因?qū)徲嬚勁泻雎砸馔獠淮_定事項而發(fā)生無法按時保質(zhì)完成審計任務(wù)或發(fā)生審計糾紛的可能性；實施階段風(fēng)險即檢查風(fēng)險；審計終結(jié)階段風(fēng)險包括審計報告類型選擇、撰寫、復(fù)核和使用四環(huán)節(jié)的風(fēng)險。
此外，還可按審計風(fēng)險表現(xiàn)形式，分為顯性審計風(fēng)險和隱性審計風(fēng)險；按風(fēng)險承擔(dān)主體，可分為審計組織風(fēng)險和審計人員風(fēng)險；按風(fēng)險成因，分為主觀風(fēng)險和客觀風(fēng)險；按風(fēng)險后果，分為法律風(fēng)險、行政風(fēng)險、財產(chǎn)風(fēng)險等。
（二）以審計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的系統(tǒng)性審計風(fēng)險模型架構(gòu)
如前所述，事務(wù)所在審前談判協(xié)商的核心關(guān)注點絕非合理收費問題，而是了解被審計單位經(jīng)營政策、管理控制和財務(wù)狀況等，以識別和評估審計簽約風(fēng)險和財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險；進(jìn)而，針對委派CPA執(zhí)業(yè)能力、專業(yè)水平、職業(yè)道德、執(zhí)行程序、實質(zhì)性程序手段與方法、證據(jù)證明力等要素，全面系統(tǒng)地識別檢查風(fēng)險；最后，需針對審計報告的類型選擇、撰寫能力、復(fù)核措施、使用跟蹤回訪等因素，識別審計報告風(fēng)險。審計前期的簽約風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險將直接輻射給審計檢查風(fēng)險，并形成對審計道德、審計程序、審計測試和審計證據(jù)等四種檢查風(fēng)險的強(qiáng)烈干擾；而檢查風(fēng)險將直接傳導(dǎo)到審計報告并影響其類型選擇和評價方向以及使用反應(yīng)，即檢查風(fēng)險越高，審計報告風(fēng)險相應(yīng)越大；反之亦然。由此可見，審計簽約風(fēng)險和審計報告風(fēng)險，屬于同重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險具有直接相關(guān)性的兩個自變量因素，它們的相互獨立又彼此緊密聯(lián)系，共同構(gòu)成了審計風(fēng)險因變量，公式表示為：
審計風(fēng)險=審計簽約風(fēng)險×財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險×審計報告風(fēng)險
該模型保留了審計準(zhǔn)則模型即“重要性審計風(fēng)險模型”的風(fēng)險要素及全部內(nèi)涵特征，并完善了相關(guān)的風(fēng)險變量，使審計風(fēng)險因素更加全面、系統(tǒng)，故此稱為“系統(tǒng)性審計風(fēng)險模型”。模型公式中，審計簽約風(fēng)險同財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險存在著非線性函數(shù)關(guān)系，二者具有交叉存在的相容性，在審計業(yè)務(wù)約定書簽訂之前的調(diào)查談判階段，審計就需要對被審計單位經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)環(huán)境等進(jìn)行了解測試，這其中一個重要方面就涉及到重大錯報風(fēng)險識別，測試的簽約風(fēng)險越高，說明重大錯報風(fēng)險也越大；反之亦然。同樣，審計報告風(fēng)險與審計檢查風(fēng)險之間也存在著非線性關(guān)系，二者存在不確定性的交互影響：檢查風(fēng)險對報告風(fēng)險具有正向傳遞性影響，即檢查風(fēng)險越高，審計報告風(fēng)險越大；審計報告風(fēng)險越高，檢查風(fēng)險會因其反向輻射而趨于擴(kuò)大。
（三）健全性審計風(fēng)險模型的應(yīng)用
1.正確認(rèn)識結(jié)構(gòu)審計風(fēng)險模型的全面風(fēng)險體系鏈路
CPA主要是對授權(quán)委托方承擔(dān)對被審計單位審計的風(fēng)險責(zé)任。隨著審計業(yè)務(wù)約定書簽訂，CPA即進(jìn)入審計程序（準(zhǔn)備、實施、終結(jié)）。由于審計風(fēng)險無時無處不在，并沿著審計程序各個節(jié)點依次單向遞延和逐步傳遞，形成了可以支撐健全性審計風(fēng)險模型的審計風(fēng)險體系鏈，并最終匯集成單項審計的“風(fēng)險庫”，記入審計風(fēng)險檔案。如圖1所示。
CPA應(yīng)全面掌握審計風(fēng)險要素結(jié)構(gòu)體系，時刻注意風(fēng)險導(dǎo)向，認(rèn)真思索審計風(fēng)險信息傳遞路徑，堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，培養(yǎng)敏感的執(zhí)業(yè)風(fēng)險嗅覺，用“全面風(fēng)險觀”理念指導(dǎo)審計工作，養(yǎng)成風(fēng)險識別環(huán)節(jié)前移（出表單位內(nèi)控和經(jīng)營）和后延（委托單位使用審計報告），擴(kuò)大審計風(fēng)險識別范圍。
2.靈活運用健全性審計風(fēng)險模型
在具體審計任務(wù)中，并非鏈路圖中的每個風(fēng)險要素都會出現(xiàn)，即使同時出現(xiàn)也不可能都產(chǎn)生嚴(yán)重審計危害。為此，要求CPA在全面梳理風(fēng)險導(dǎo)向思想前提下，要善于對識別的各項風(fēng)險按其風(fēng)險評估值做取大舍小、避輕就重的甄選，以避免模型運用僵化，測度風(fēng)險指標(biāo)過細(xì)過雜而影響審計工作效率和信心。比如，公司董事局委托開展應(yīng)收款賬齡審計，簽約風(fēng)險和報告風(fēng)險均屬于可以忽略不計的輕度風(fēng)險。此時，沿用審計準(zhǔn)則規(guī)定的重要性審計風(fēng)險模型就足以保證風(fēng)險評估需要；再如，許多中小事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍局限于驗資、鑒定、內(nèi)控、咨詢和等，從不接受會計報表審計業(yè)務(wù)。這樣，兩種審計風(fēng)險模型都對之無用。
3.加強(qiáng)審計風(fēng)險模型應(yīng)用培訓(xùn)
中國CPA由“官方機(jī)構(gòu)”―財政部下設(shè)的中注協(xié)（CICPA）按“高考”教育模式進(jìn)行認(rèn)證和管理。考試環(huán)節(jié)注重專業(yè)知識（理論知識和應(yīng)用技能知識），所以中國CPA大都靠拼記憶力和理解力考取資格；執(zhí)業(yè)資格獲取環(huán)節(jié)依然是參加CPA全國統(tǒng)成績考試及格并執(zhí)業(yè)審計二年以上，即可由省級注協(xié)注冊批準(zhǔn)。于是，出現(xiàn)在校大學(xué)生、失業(yè)會計紛紛考證和事務(wù)所“掛證”保執(zhí)業(yè)閱歷等亂象。這批CPA進(jìn)入審計隊伍開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰y度極大。所以，應(yīng)全面開展專題培訓(xùn)，強(qiáng)化審計合伙人和CPA隊伍的審計風(fēng)險意識，指導(dǎo)其按采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▓?zhí)業(yè)。重點輔導(dǎo)CPA深刻認(rèn)識、正確理解和科學(xué)應(yīng)用審計風(fēng)險模型，并讓其知道審計風(fēng)險模型作為審計工作指南，絕非強(qiáng)制使用，也不是所有審計業(yè)務(wù)都“一刀切”地運用，而是要因事、因人制宜，區(qū)別對待。如承擔(dān)上市公司報表審計，務(wù)須進(jìn)行審計風(fēng)險識別評估，對非上市公司報表審計則盡量開展風(fēng)險識別評估；同時，根據(jù)委托審計范圍和目的，確定風(fēng)險分布環(huán)節(jié)、概率和程度并依次識別風(fēng)險因素種類和評估風(fēng)險度，據(jù)以選擇審計風(fēng)險模型種類和應(yīng)用操作方式等。
四、結(jié)論
從審計原理上來說．外部審計與內(nèi)部審計一樣．都是通過一定的審計程序借助檢查、測試等審計方法查出商業(yè)銀行存在的問題、完善商業(yè)銀行的經(jīng)營治理，但兩者的最終目標(biāo)是不同的，外部審計著眼點是商業(yè)銀行財務(wù)報表是否存在重大錯報，對于商業(yè)銀行面臨的風(fēng)險狀況只是作現(xiàn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌囊粋€程序，同時對于銀行內(nèi)部控制制度的關(guān)注包含在制度導(dǎo)向?qū)徲嬛?。相比之下銀行內(nèi)部審計的報告對象是董事會或經(jīng)營管理層，要回答的問題是“銀行目前的內(nèi)部控制制度設(shè)計是否科學(xué)、運行是否有效，面臨哪些風(fēng)險，如何提升管理與經(jīng)營”。其對于銀行風(fēng)險與內(nèi)部控制的關(guān)注較之外部審計更為全面、深入，而不是僅僅局限于與財務(wù)報告相關(guān)的范疇。同時兩者也有諸多聯(lián)系：第一，它們使用相同或者相近的審計程序，共用大量審計方法，關(guān)注的相關(guān)信息也有大量重疊；第二，它們均高度關(guān)注銀行風(fēng)險與內(nèi)部控制制度，在這兩方面它們具有諸多可以相互融合之處。通過上述對于銀行內(nèi)部審計與外部審計的分析對比，可以從內(nèi)部審計對于外部審計的審計工作、審計結(jié)論與審計外包三個方面討論銀行內(nèi)部審計對外部審計的評價與利用。
二、內(nèi)部審計對外部審計工作的評價與利用
盡管內(nèi)部審計與外部審計在總體審計目標(biāo)、報告使用對象、審計范圍上有各自的著眼點，但內(nèi)部審計與外部審計在審計內(nèi)容、方法、關(guān)注信息上有相當(dāng)程度的重疊。內(nèi)部審計如果恰當(dāng)利用外部審計工作就能夠有效減少重復(fù)審計工作、提高審計效率。對外部審計工作評價的主要內(nèi)容包括：外部審計工作的具體內(nèi)容及范圍是否符合要求；外部審計所運用的程序、方法、依據(jù)及技術(shù)是否適當(dāng)；外部審計機(jī)構(gòu)及人員是否具備獨立性和客觀性，其資質(zhì)和專業(yè)能力是否符合要求等。在決定是否利用外部審計工作之前，必須對外部審計工作質(zhì)量做出客觀的評價，同時也要考慮評價成本是否會大于本身的內(nèi)部審計成本。在某些特定的項目中當(dāng)外部審計工作涵蓋了內(nèi)部審計所要求的范圍，且其審計內(nèi)容也符合內(nèi)部審計的要求時，內(nèi)部審計可以在這些方面利用外部審計工作成果。同時內(nèi)部審計在以下四個方面可以充分利用外部審計工作：一是知識交流，包括工作經(jīng)驗、專業(yè)知識、政策法規(guī)以及管理薄弱環(huán)節(jié)等，進(jìn)而明確審計工作措施；二是審計范圍溝通，最大限度減少重復(fù)性工作；三是審計工作底稿共享，以便充分利用對方工作成果，提高審計工作效率；四是具體審計程序和審計方法探討，雙方及時提請對方改正，以降低審計風(fēng)險。
三、內(nèi)部審計對外部審計結(jié)論的評價與利用
在利用外部審計結(jié)論之前需要對外部審計結(jié)果進(jìn)行評價，評價標(biāo)準(zhǔn)主要是：（1）外部審計工作成果是否能夠為內(nèi)部審計所利用；（2）在哪些方面能夠為內(nèi)部審計所利用。評價的主要內(nèi)容包括合理性，指建議是否切合實際，控制風(fēng)險成本低于失控成本；針對性，指建議是否緊密圍繞問題的本質(zhì)，闡述深層次原因，提出控制點；有效性，指實施建議是否能用最短的時間、最少的成本使風(fēng)險點得到預(yù)想中的控制狀態(tài)。外部審計所指出的薄弱環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計要進(jìn)行跟蹤調(diào)查核實，看其是否已采取改進(jìn)措施等。內(nèi)部審計要利用外部審計發(fā)現(xiàn)的問題線索，確定審計的重點領(lǐng)域。
四、對外部審計師的評價與利用：內(nèi)部審計外包
關(guān)鍵詞：財務(wù)審計；績效審計；比較
中圖分類號：D412.67 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
財務(wù)審計及績效設(shè)計是區(qū)別而聯(lián)系著的，有著密不可分的關(guān)系。為了使得財務(wù)審計和績效審計工作更加的到位，就必須對財務(wù)審計與績效審計之間的區(qū)別詳細(xì)地探討，從中尋求規(guī)律，總結(jié)經(jīng)驗。
1、財務(wù)審計與績效審計的相關(guān)概念
財務(wù)審計是傳統(tǒng)意義上的審計的一種類型，就是要依據(jù)審查政府財政、和財務(wù)收支以及其相關(guān)的財務(wù)報告，然后評價是否在公允性、正確性、真實性、以及合法性相符合的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。目前。對于績效審計的概念還沒有統(tǒng)一的說法。
對這兩者的基本定義進(jìn)行比較，可以看出績效審計以及傳統(tǒng)財務(wù)審計的原理是相同的，都是要搜集有關(guān)被審計單位在財務(wù)上的信息以及數(shù)據(jù)，通過對標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，評價其是否符合標(biāo)準(zhǔn)，最后把審計的結(jié)果提供給每個相關(guān)方的系統(tǒng)過程。但是績效審計是比較側(cè)重于價審計項目的效率性、經(jīng)濟(jì)性以及效果性，而財務(wù)審計比較注重真實性和合法性。
2、財務(wù)審計和績效審計的區(qū)別
2.1、產(chǎn)生和發(fā)展背景的比較
財務(wù)審計是為了要滿足人們了解政府部門、企事業(yè)單位、公共支出等情況的需求，把各項經(jīng)濟(jì)活動的財務(wù)信息記錄下來，并進(jìn)行審查的同時把意見進(jìn)行發(fā)表，在這種情況下所產(chǎn)生發(fā)展起來。
伴隨著政府作用的擴(kuò)大，政府逐漸開始執(zhí)行一些非傳統(tǒng)的職能，我國社會經(jīng)濟(jì)建設(shè)的發(fā)展任務(wù)也是有政府逐漸的承擔(dān)起來，涉及也巨額的財政資金開支問題，而且因為不斷加重的納稅人負(fù)擔(dān)，公眾代表也就對其經(jīng)費的效益十分的關(guān)心，還提出政府管理人員在掌握這些資源時的經(jīng)濟(jì)責(zé)任問題。與此同時，我國社會主義民主以及法制建設(shè)的不斷發(fā)展，廣大公民飛民主意識（想要參政議政等)不斷加強(qiáng)，日益關(guān)心政府支出的合法以及合規(guī)性，還對政府支出的經(jīng)濟(jì)效益性也十分的關(guān)心。從我國的現(xiàn)狀來看，國有經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)中占有絕對優(yōu)勢，國家各項財政支出巨大，同時在國家支出中存在著大量的浪費行為，大量國有企業(yè)經(jīng)營狀況惡化，這一狀況迫切需要改變?？冃徲嫷睦碚摵统绦蚓褪菫榱艘淖儺?dāng)前政府在財務(wù)上的浪費現(xiàn)象以及國有企業(yè)的經(jīng)營惡化現(xiàn)狀這發(fā)展起來的。
2.2、審計目標(biāo)的比較
績效審計的總目標(biāo)就是為了促進(jìn)部門可以制定出正確的管理決策，在確保資源投人合理的情況下可以高標(biāo)準(zhǔn)的實現(xiàn)既定目標(biāo)。總目標(biāo)包括有三個具體的分目標(biāo):1、在改進(jìn)公營部門管理一切資源時打好基礎(chǔ)。2、提高立法者、決策者以及公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質(zhì)量3、在進(jìn)行對人力資源以及資金的管理當(dāng)中更適當(dāng)、更加明確公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
財務(wù)審計的目標(biāo)是檢查有關(guān)政府部門的會計資料是否真實，簡要的說就是檢查會計資料是否正確、完整，對機(jī)關(guān)工作對財務(wù)信息的需要是否有利，是否同預(yù)算相符。可是財務(wù)審計要想得到某一機(jī)關(guān)的工作究情報的能力是很有限的，所以財務(wù)審計要依靠績效審計來完善?？冋腔谶@一原因而制定了效審計的目標(biāo)，沒有實現(xiàn)財務(wù)審計目標(biāo)，績效審計目標(biāo)也就是空談，績效審計目標(biāo)就是對財務(wù)審計目標(biāo)的完善以及補(bǔ)充。
2.3、審計職能的比較
績效審計主要就是幫助被審計單位進(jìn)行改善管理，對未來經(jīng)濟(jì)活動的改進(jìn)比較關(guān)心，審計人員評價績效的同時，還為要提高績效提出一定的建議，專注于管理部門的計劃、方針、決策以及控制制度的過程，從而使得未來經(jīng)濟(jì)效益提高有效的促進(jìn)，是以建設(shè)職能為主。
傳統(tǒng)財務(wù)審計是要在事后對相關(guān)財務(wù)記錄進(jìn)行審查從而監(jiān)督被審計單位的財務(wù)相關(guān)活動，主要就是對既定事實的財務(wù)收支活動進(jìn)行檢查和評價，看其財務(wù)收支活動是否具有真實以及合法性，并編制有關(guān)報告，可以為查錯防弊和證明提供便利，是鑒證性、防護(hù)性的審計，是以監(jiān)督職能為主。
2.4、審計對象、范圍的比較
財務(wù)審計主要就是以被審計單位當(dāng)中的財政、財務(wù)收支活動和其會計資料的載體為對象，其審計的范圍只局限于被審計單位經(jīng)濟(jì)資料和領(lǐng)域進(jìn)行監(jiān)督。而對于績效審計，因為政府部門運用各種資源有著很廣的輻射性，政府、公營部門的績效主要體現(xiàn)不可見的間接社會效益，其績效是很難獲取審計的證據(jù)，尤其是量化證據(jù)，證據(jù)的主要來源和組織目標(biāo)的管理方針以及決策息息相關(guān)。因為績效審計的對象超出原本的財政財務(wù)收支活動的范圍，所以績效審計的對象不但包括有會計資料以及反映的財政、財務(wù)收支活動，還有其他相關(guān)的經(jīng)濟(jì)資料及其所反映的各項管理決策活動。
2.5、審計程序的比較
財務(wù)審計程序和績效審計程序基本是相同的，僅僅在每個階段的具體內(nèi)容會由于審計不同的項目而出現(xiàn)差異，其在遵循財務(wù)審計程序的基礎(chǔ)上，還突出地強(qiáng)調(diào)后續(xù)審計階段。后續(xù)審計就是審計部門為了可以檢查原被審計單位的執(zhí)行情況所實施的審計。其很關(guān)心如何提高未來的經(jīng)濟(jì)活動以及經(jīng)濟(jì)效益，就必須要對審計的結(jié)論以及所提出的建議在被審計單位使用時產(chǎn)生的效果，預(yù)測效益的最終實現(xiàn)情況等，都要進(jìn)行延續(xù)審計。
2.6、審計方法的比較
財務(wù)審計因為審計目標(biāo)及內(nèi)容都已經(jīng)固定了，審計的程序及模式都已經(jīng)固定化，而且證據(jù)分析、收集以及判斷的方法也是固定的。財務(wù)審計方法有具體方法、一般方法以及專門技術(shù)三大類。一般方法包括有逆查、順查、詳查以及抽查法。專門技術(shù)方法包括:抽樣審計方法、內(nèi)部控制測評方法、計算機(jī)審計方法。
績效審計因為本身比較復(fù)雜，而且無審計準(zhǔn)則可以參考，審計方法也很多，選擇哪些方法，是必須要按照審計對象的特點、審計目的以及審計人員所掌握的資料去進(jìn)行確定，在實際的審計項目的只能要把這兩者交叉使用，相互結(jié)合?？冃徲嬑詹⒔梃b了許多學(xué)科當(dāng)中的優(yōu)秀方法，尤其在搜集和評價過程中不但把財務(wù)審計中的技術(shù)和方法合理的運用外，還更注重運用好統(tǒng)計分析以及調(diào)查研究技術(shù)?？冃徲嫊茇攧?wù)因素以及其他很多非財務(wù)因素的影響。所以，在分析、調(diào)查、采訪已經(jīng)是績效審計最常用的方法。
2.7、審計主體的比較
財務(wù)審計是很需要會計以及審計這兩個學(xué)科的專業(yè)技能，因此，審計主體必須把國家的會計制度、會計準(zhǔn)則、審計標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)法規(guī)、技術(shù)和程序等知識和能力掌握好。但是對于績效審計的審計目標(biāo)、對象、范圍等相關(guān)方面的財務(wù)審計人員素質(zhì)及要求過于狹窄，導(dǎo)致了審計主體知識結(jié)構(gòu)較為單一，評價政府工作績效的意識、知識和相關(guān)技術(shù)技能比較缺乏。由于績效審計對于相關(guān)技術(shù)和職能的要求很高，涉及的范圍廣，為了提高相關(guān)人員審計的能力，開展績效審計應(yīng)聘，增加用聘用社會科學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、計算機(jī)、法律以及工程等有關(guān)方面的優(yōu)秀專業(yè)人才，從而可以形成一個多元化的審計主體結(jié)構(gòu)。
綜上所述，績效審計以及財務(wù)審計是相互依存的，在審計活動當(dāng)中財務(wù)審計占據(jù)著主要的地位。因此，在之后我國必須要不斷地加強(qiáng)在績效審計上的研究力度以及相關(guān)規(guī)范的制度，從而使得財務(wù)審計同績效審計可以互相獨立、互相分離?，F(xiàn)如今，財務(wù)審計和績效審計獨立之間的結(jié)合僅僅只是一種過渡的表現(xiàn)，審計人員必須要在兩者進(jìn)行有效結(jié)合的過程之中找出可以使得績效審計獨立的有效方法和經(jīng)驗。
參考文獻(xiàn)
[1]朱曉華.試論財政資金績效審計問題[J].創(chuàng)新,2009(03)
關(guān)鍵詞：審計實務(wù)；高職；課程；教學(xué)改革
中圖分類號：G642.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A？搖 文章編號：1674-9324（2012）12-0062-03
審計實務(wù)是高等職業(yè)院校財經(jīng)類專業(yè)的專業(yè)核心課程，更是重要的職業(yè)技能課，大多安排在高職學(xué)習(xí)階段的最后一個學(xué)期。近年來隨著高職教育改革的不斷深入，以崗位、職業(yè)技能為課程目標(biāo)和以工作任務(wù)為核心的課程組織和教學(xué)方案設(shè)計正成為高職教學(xué)改革的主要方向，同時注冊會計師審計準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)在不斷的修訂和完善中，由此帶來審計方法和審計組織方式的系列變化。因此，該課程的教學(xué)改革成為迫切而必要。本文從課程的指導(dǎo)思想、課程目標(biāo)、課程內(nèi)容組織和課堂教學(xué)設(shè)計以及課程考核評價等方面闡述改革的思路和對策。
一、課程設(shè)計指導(dǎo)思想
審計實務(wù)課程設(shè)計的總體思路是：依據(jù)對審計崗位的工作任務(wù)與完成任務(wù)所需的職業(yè)能力和知識要求，以工作任務(wù)為引領(lǐng)、職業(yè)能力培養(yǎng)為核心組織課程內(nèi)容，通過完成具體工作任務(wù)提升學(xué)生職業(yè)能力，掌握相關(guān)理論知識。按照該設(shè)計思路，課程設(shè)計的指導(dǎo)思想為：按照工作過程系統(tǒng)化要求，結(jié)合審計的程序和主要內(nèi)容，以單位內(nèi)部審計、會計師事務(wù)所審計助理以及單位主要財務(wù)人員等崗位對審計知識和技能要求為目標(biāo)，安排課程教學(xué)內(nèi)容，組織課程教學(xué)。
二、課程目標(biāo)
從教學(xué)目標(biāo)上來說，高職課程的教學(xué)目標(biāo)可以分為技能目標(biāo)、知識目標(biāo)和職業(yè)素養(yǎng)目標(biāo)。本課程的技能目標(biāo)主要包括：能編制審計計劃和判斷審計證據(jù)的充分性、相關(guān)性和可靠性，能編制審計工作底稿，用隨機(jī)數(shù)表法、分層抽樣法等方法進(jìn)行審計抽樣；能正確進(jìn)行庫存現(xiàn)金、存貨的監(jiān)盤，銀行存款、應(yīng)收賬款以及其他往來款項的函證；撰寫并正確使用審計報告。知識目標(biāo)主要包括：了解審計的產(chǎn)生和發(fā)展，審計的概念、職能和作用，與會計的關(guān)系，以及我國審計組織體系的構(gòu)建；明確不同審計主體審計準(zhǔn)則和審計的基本內(nèi)容；熟悉審計的基本原理，包括審計過程，審計總體目標(biāo)和具體目標(biāo)，掌握審計證據(jù)獲取的方法和審計工作底稿編制的要求以及審計抽樣方法；熟悉風(fēng)險評估程序和控制測試；掌握循環(huán)法下每個循環(huán)控制測試和實質(zhì)性程序主要方法；掌握審計報告的基本內(nèi)容和不同類型意見審計報告的主要區(qū)別。職業(yè)素養(yǎng)目標(biāo)包括：培養(yǎng)學(xué)生的誠信意識、責(zé)任意識和審計風(fēng)險意識，對工作認(rèn)真負(fù)責(zé)的態(tài)度，努力鉆研業(yè)務(wù)知識的良好習(xí)慣，良好的敬業(yè)精神和團(tuán)隊合作意識，良好的環(huán)境適應(yīng)能力、人際溝通能力和職業(yè)道德的修養(yǎng)。培養(yǎng)的人才能勝任企業(yè)內(nèi)部審計崗位和事務(wù)所審計助理崗位的要求，為上崗就業(yè)做好充分的職業(yè)技能、知識和素質(zhì)準(zhǔn)備。
三、課程內(nèi)容組織與教學(xué)過程設(shè)計
通過對審計行動領(lǐng)域分析，把崗位典型工作任務(wù)轉(zhuǎn)化為學(xué)習(xí)領(lǐng)域的課程內(nèi)容，審計實務(wù)課程內(nèi)容可分為三個模塊和六個學(xué)習(xí)情境。它們分別是審計基礎(chǔ)、審計基本理論與技術(shù)、審計程序三個模塊，審計基礎(chǔ)、審計過程和審計目標(biāo)的實現(xiàn)、計劃審計工作、實施風(fēng)險評估程序和控制測試、各業(yè)務(wù)循環(huán)的控制測試和實質(zhì)性程序、編制審計報告等六個情境。任務(wù)引領(lǐng)模式下審計實務(wù)的課程內(nèi)容組織和教學(xué)過程設(shè)計，具體包括不同學(xué)習(xí)模塊、不同學(xué)習(xí)情境下的學(xué)習(xí)任務(wù)設(shè)計與教學(xué)過程設(shè)計。財務(wù)審計的主要程序包括審計計劃、審計實施和審計報告三個階段，其中最主要的工作任務(wù)在實施階段，根據(jù)審計方法的最新進(jìn)展，現(xiàn)在實施審計多采用循環(huán)法，根據(jù)筆者近年對高職畢業(yè)生的跟蹤調(diào)查發(fā)現(xiàn)，畢業(yè)生在會計師事務(wù)所從事審計業(yè)務(wù)的主要工作多為深入現(xiàn)場實施審計，回單位進(jìn)行審計資料整理分析，形成審計證據(jù)和審計工作底稿。審計實務(wù)是財經(jīng)類專業(yè)課程中比較難學(xué)習(xí)的一門課。其難度首先體現(xiàn)在審計實務(wù)對前置課程的要求比較高；其次課程本身的難度較大，具體的審計思路和技能只有經(jīng)過實踐反復(fù)練習(xí)才能成為學(xué)生自身的技能，沒人會告訴審計人員具體某一筆賬是對還是錯，該如何判斷，如何去追查，如何取證，實際工作中可能還會遇到諸多阻力。因此，教學(xué)中應(yīng)根據(jù)上述這些審計課程的特點，結(jié)合具體案例，分組討論法和角色扮演等不同教學(xué)方法，呈現(xiàn)給學(xué)生審計的一般思路和案例特征。在審計實務(wù)的具體教學(xué)過程中還存在著教學(xué)內(nèi)容難以取舍的問題，即是以注冊會計師審計為主，還是以國家審計為主，或者是以內(nèi)部審計為主組織教學(xué)的問題。從審計程序上講三者之間在表述上存在一定的差別，從審計規(guī)范性看，注冊會計師審計程序相對來說更加規(guī)范和嚴(yán)謹(jǐn)；從高職學(xué)生就業(yè)崗位分析，多以內(nèi)部審計崗位和注冊會計師助理崗位為主，更需內(nèi)部審計和注冊會計師審計的相關(guān)技能要求；從企業(yè)內(nèi)部管理和控制的角度來看，熟悉內(nèi)部審計和注冊會計師審計的基礎(chǔ)知識和技能是做好本職工作的重要條件?；谝陨峡紤]，據(jù)筆者多年教學(xué)實踐和對畢業(yè)生的跟蹤調(diào)查，在審計實務(wù)相關(guān)教學(xué)內(nèi)容的組織上，以注冊會計師審計和內(nèi)部審計為主，國家審計為輔的處理方式是比較合適的，這種教學(xué)內(nèi)容的處理方式更合適于高職院校的人才培養(yǎng)要求。
四、課程質(zhì)量考核評價
根據(jù)高職學(xué)生特點和課程特點，按照突出實踐性與強(qiáng)調(diào)過程性的考核模式，本課程的考核分為過程性考核和期終考試兩部分。過程性考核成績主要根據(jù)平時個人作業(yè)、小組作業(yè)、實訓(xùn)成績、課堂互動表現(xiàn)等方面進(jìn)行綜合評價；期終考試主要檢查學(xué)生對本課程技能的全面掌握情況以及知識的靈活運用。建議過程性考核成績在全部成績中所占的比重應(yīng)該在一半以上，期終考試成績占比在一半以下，以充分體現(xiàn)前述的課程學(xué)習(xí)目標(biāo)。
參考文獻(xiàn)：
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