發(fā)布時(shí)間：2023-10-08 15:44:02
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的國際稅法的原則樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
(1)國際稅法的調(diào)整對(duì)象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對(duì)象,這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國學(xué)者對(duì)此歷來持廣義說觀點(diǎn),認(rèn)為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系,還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]
(2)國際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為,國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對(duì)象,它不僅包括跨國所得,還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2] 第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]
(3)國際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為,從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看,國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體;從主體的表現(xiàn)形式來看,有國家、國際組織、法人和自然人。[4] 有的學(xué)者則認(rèn)為,國際稅法的主體有三方,即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]
(4)國際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為,國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征,既包括國際法規(guī)范,又包括國內(nèi)法規(guī)范;既包括實(shí)體法規(guī)范,又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外,國際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]
(5)國際稅法的基本原則。對(duì)涉外稅法的基本原則,學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致,認(rèn)為主要包括三條:①維護(hù)國家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益;②堅(jiān)持平等互利;③參照國際稅收慣例。而關(guān)于國際稅法的基本原則,學(xué)界的意見也較統(tǒng)一,認(rèn)為主要有兩條:①國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則;②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為,將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7] ,或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國際稅法的公平原則應(yīng)包括國際稅收分配關(guān)系中的公平原則(簡(jiǎn)稱“分配公平原則”)和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則(簡(jiǎn)稱“征納公平原則”)。 [9]
2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系
在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上,我國學(xué)者持有不同觀點(diǎn),歸納起來主要有兩大類:(1)按照稅法的主體和適用范圍不同,將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法,這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分,不屬于國際稅法;[10] 同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為,國家稅法按其實(shí)施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法,涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ),但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分,又是國際稅法的法律淵源之一,大部分國際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn),[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。(2)按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等,并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一,對(duì)國內(nèi)稅法和涉外稅法而言,其所劃分的是單個(gè)主權(quán)國家的稅法;對(duì)國際稅法而言,針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國際稅收分配關(guān)系的國家;對(duì)外國稅法,又是從單個(gè)國家與除其之外的其他所有國家間的關(guān)系來說的。
我們主張:(1)稅法是指一國所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范,從法律淵源看,包括該國國內(nèi)稅法(具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等)和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定(是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱)以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等,還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。(2)涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范,包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等,它與所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法,也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”。 [14](3)國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對(duì)單個(gè)國家而言,包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時(shí),稅法完全包括國際稅法,因?yàn)橐粐鴩H稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國家而言,包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時(shí),國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關(guān)系,其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下,都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分,其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。 [16]
以上是就部門法的角度而言的,從部門法的角度來看,稅法學(xué)應(yīng)完全包括國際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容,所以,國際稅法作為一個(gè)部門法和國際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]
(二)WTO與中國涉外稅法
隨著中國加入世界貿(mào)易組織,與之相關(guān)的法律問題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足,目前對(duì)“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對(duì)比的是,稅收學(xué)界、特別是國際稅收學(xué)界對(duì)此十分重視,并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度,我們?cè)诒静糠衷u(píng)述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學(xué)科界限。
中國加入WTO除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外,對(duì)于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致,而中國目前的國內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突,因此,修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法,盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。
與WTO對(duì)上述法律部門全方位的直接沖擊相比,中國加入WTO對(duì)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系,最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用,是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。
有的學(xué)者認(rèn)為,關(guān)稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例,也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則,且造成了國內(nèi)市場(chǎng)的不公平競(jìng)爭(zhēng),因此,應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策,在此前提下降低關(guān)稅水平,消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距,同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu),以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外,應(yīng)當(dāng)改變中國原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu),建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度,建立我國反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系,以期達(dá)到對(duì)本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場(chǎng)適度保護(hù)的目的。[18]
我們認(rèn)為,與普通關(guān)稅法相比,WTO對(duì)反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的 .[19]
學(xué)者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對(duì)策,比較一致的結(jié)論是,WTO的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中,同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則,此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方,如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”;按出口業(yè)績減免稅;進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國產(chǎn)產(chǎn)品;進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品;即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此,應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理,對(duì)明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理,有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革,有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖,還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟(jì)損害,而又確需保留的,也可暫時(shí)保留,待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]
另外,我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學(xué)者們?cè)齏TO國民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評(píng)的話題,認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差,外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響,主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多,稅收優(yōu)惠方法單一,對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]
最后,WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn),這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。 [22]
總體而言,我們認(rèn)為,加入WTO對(duì)中國稅法的直接沖擊并不大,除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外,其余的方面可以根據(jù)形勢(shì)通過微調(diào)加以解決。但是,這絕不意味著WTO對(duì)中國稅法的影響就此為止,恰恰相反,與加入WTO對(duì)中國稅法的制度性影響相比,[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對(duì)中國稅法的沖擊更為長遠(yuǎn)和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外,更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢(shì)下,繼續(xù)強(qiáng)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù),加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅,在努力維護(hù)稅收主權(quán)的同時(shí)積極與國際接軌,是WTO對(duì)中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
(三)電子商務(wù)與國際稅法
隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展,網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭,許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無形”,從而使稅法上的許多程序性要素,如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn),同時(shí)也很難確定哪個(gè)國家當(dāng)然
享有稅收管轄權(quán),使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突,也使得世紀(jì)之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關(guān)于國際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)
常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營所得來源地的確定,以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中,人們往往通過網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易,而不一定非要在他國設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對(duì)于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國就持否定態(tài)度,不主張由所得來源地征稅,而一些技術(shù)進(jìn)口國則堅(jiān)決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu),以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用,稅收糾紛自然難以避免。
一、引言
任何一個(gè)法律部門都應(yīng)有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨(dú)立的法律部門，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認(rèn)識(shí)的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3]3.三元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4]4.四元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、避免國際重復(fù)征稅原則、消除對(duì)外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]
筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對(duì)國際稅法的某些基本原則進(jìn)行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對(duì)基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對(duì)待，而且他們也均未對(duì)其觀點(diǎn)進(jìn)行具體論述。
為了能夠更好地推進(jìn)國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實(shí)中的有關(guān)問題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來對(duì)國際稅法的研究，提出對(duì)國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。
二、國際稅法基本原則的含義
所謂原則是指人們對(duì)某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動(dòng)的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。
一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個(gè)方面和整個(gè)過程?；驹瓌t往往要通過具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來。因此，我們對(duì)國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個(gè)方面和整個(gè)過程，構(gòu)成國際稅法的基礎(chǔ)，并對(duì)國際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。
國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個(gè)別、普遍與具體的關(guān)系。國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則，包括國家經(jīng)濟(jì)原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經(jīng)濟(jì)法各個(gè)分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經(jīng)濟(jì)法其它分支學(xué)科的國際經(jīng)濟(jì)法的具體原則。國際稅法的基本原則，對(duì)于國際經(jīng)濟(jì)法而言是具體原則，是國際經(jīng)濟(jì)法基本原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。因此，我們?cè)谘芯繃H稅法的基本原則時(shí)，應(yīng)注意與國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則區(qū)別開來，不能把國際經(jīng)濟(jì)法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進(jìn)行研究。
此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對(duì)而言的，有原則就必然會(huì)有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因?yàn)槟承├獾拇嬖诰头穸ɑ驹瓌t的存在。比如，我們不能因?yàn)樯嫱舛愂諆?yōu)惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實(shí)，例外的出現(xiàn)往往正說明了原則的存在。
三、國家稅收原則
所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收制度以及如何實(shí)行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應(yīng)尊重他國的稅收。
國家稅收原則一個(gè)最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個(gè)國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個(gè)國家不能要求他國必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領(lǐng)域，不存在對(duì)國家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對(duì)國家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產(chǎn)物，而不是來自于國家的習(xí)慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協(xié)定雖然對(duì)締約國有約束力，但如不經(jīng)國內(nèi)立法，則不對(duì)納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]
國家稅收的存在，導(dǎo)致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國家只實(shí)行來源地稅收管轄權(quán)，有的國家同時(shí)實(shí)行來源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國家同時(shí)實(shí)行三種稅收管轄權(quán)，即來源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對(duì)外國來源所得實(shí)行免稅制，而有的國家只對(duì)來源國根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進(jìn)行抵免；在實(shí)行抵免制的國家中，有的實(shí)行饒讓抵免，有的則不實(shí)行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對(duì)其進(jìn)行消除，也完全取決于本國的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實(shí)行怎樣的稅收法律制度，對(duì)什么人進(jìn)行征稅、征什么稅，以及實(shí)行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國根據(jù)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而定。
國際稅收協(xié)定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協(xié)定進(jìn)行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達(dá)成一個(gè)像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個(gè)多邊協(xié)定或公約，也更無法成立一個(gè)像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國稅收法律制度的國際組織。雖然經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國都分別制定了一個(gè)稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時(shí)提供一個(gè)參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協(xié)定的方式進(jìn)行合作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界上已有近二千個(gè)雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國根據(jù)本國稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們?cè)谥T多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國家稅收原則。
在國際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國家稅收原則。一國在執(zhí)行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權(quán)的行使不受他國稅收管轄權(quán)的影響。
此外，在國際稅收爭(zhēng)議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相應(yīng)調(diào)整時(shí)，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國雙方主管部門應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個(gè)解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒有強(qiáng)制要求。在國際貿(mào)易和國際投資等領(lǐng)域，一般都有一個(gè)專門解決有關(guān)爭(zhēng)議的機(jī)構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（WTO）的爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭(zhēng)端國際中心”（ICSID）等。這些機(jī)構(gòu)所作出的決定，對(duì)有關(guān)國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機(jī)構(gòu)。如果二國之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國只能通過相互協(xié)商的途徑進(jìn)行解決，即使協(xié)商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭(zhēng)議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權(quán)。
國家稅收原則是國際經(jīng)濟(jì)法經(jīng)濟(jì)原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。但它與國際經(jīng)濟(jì)法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天，國家在其它國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經(jīng)濟(jì)合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿(mào)易領(lǐng)域，各國所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對(duì)外國產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（WTO）的嚴(yán)格約束。在國際投資或國際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當(dāng)今國際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尤其是國際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個(gè)基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對(duì)國家經(jīng)濟(jì)的某種削弱，或者說是國家在國際經(jīng)濟(jì)合作中對(duì)經(jīng)濟(jì)權(quán)力的一種讓與。但在國際稅法領(lǐng)域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構(gòu)成一項(xiàng)原則。稅收協(xié)定中“無差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國民待遇作為一項(xiàng)原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對(duì)“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對(duì)該款的第一項(xiàng)也提出了相應(yīng)的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護(hù)了國家的稅收。
四、國際稅收分配公平原則
國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關(guān)國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關(guān)系是國際稅法的重要調(diào)整對(duì)象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個(gè)重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲H稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。
國際稅收分配公平原則是國際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來的各種效益”運(yùn)用到國際稅法領(lǐng)域，必然要求國際稅收利益分配的公平。
實(shí)現(xiàn)國際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項(xiàng)跨國所得中，一般至少要涉及二個(gè)國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對(duì)同一跨國所得進(jìn)行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對(duì)他們的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。但如何進(jìn)行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)來源地稅收管轄權(quán)對(duì)所得來源國或資本輸入國較為有利，而強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對(duì)居住國或資本輸出國較為有利。當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時(shí)，那么無論實(shí)行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實(shí)現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時(shí)，就要對(duì)來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進(jìn)行合理的劃分，才能實(shí)現(xiàn)稅收分配的公平。
一般地說，發(fā)達(dá)國家與發(fā)達(dá)國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)時(shí)，聯(lián)合國卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家間稅收協(xié)定的簽訂。因?yàn)榻?jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間，必然會(huì)造成發(fā)展中國家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國范本雖然也對(duì)來源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來源地管轄權(quán)明顯擴(kuò)大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實(shí)現(xiàn)居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個(gè)月以上，而聯(lián)合國范本為6個(gè)月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個(gè)月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，而聯(lián)合國范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營業(yè)地點(diǎn)也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；此外，聯(lián)合國范本還規(guī)定，在另一國從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，等等?？傊?lián)合國范本對(duì)二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。
在國際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對(duì)消極投資所得的預(yù)提稅率進(jìn)行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國范本雖然沒有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制。對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨(dú)占，從而使來源國和居住國有一個(gè)合理的稅收分配。
此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，有關(guān)國家便可根據(jù)公平成交價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價(jià)，使該國從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。
五、國際稅收中性原則
所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應(yīng)對(duì)跨國納稅人跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個(gè)中性的國際稅收體制應(yīng)既不鼓勵(lì)也不阻礙納稅人在國內(nèi)進(jìn)行投資還是向國外進(jìn)行投資，是在國內(nèi)工作還是到國外工作，或者是消費(fèi)外國產(chǎn)品還是消費(fèi)本國產(chǎn)品。[19]
稅收中性是國內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則。它要求政府的稅收活動(dòng)不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價(jià)格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內(nèi)稅法是否為良法的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個(gè)好的國際稅法就不應(yīng)對(duì)資本、勞動(dòng)和貨物等在國際間的流動(dòng)產(chǎn)生影響，從而有助于實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實(shí)上，目前各國簽訂稅收協(xié)定，進(jìn)行國際稅收合作的一個(gè)重要目標(biāo)也就是要促進(jìn)貨物、勞動(dòng)和資本在國際間的流動(dòng)。[21]
國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個(gè)角度進(jìn)行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出，使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無差別，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性。
但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對(duì)立或矛盾，比如前者要求居住國對(duì)其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對(duì)外國來源所得的外國稅收實(shí)行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對(duì)所有的外國來源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個(gè)國家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅(jiān)持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個(gè)適當(dāng)?shù)拇鸢?。這也就為一個(gè)國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。
在實(shí)踐中，一個(gè)國家在制定稅法時(shí)，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說，發(fā)達(dá)國家的稅法比發(fā)展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對(duì)內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對(duì)外資沒有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性；而對(duì)海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅(jiān)持資本輸出中性。而發(fā)展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵(lì)外資的輸入而限制資本的輸出。
盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅(jiān)持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個(gè)基本信念或一項(xiàng)原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會(huì)受其影響。另外常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。
六、跨國納稅人稅負(fù)公平原則
所謂跨國納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國所實(shí)行的個(gè)人所得稅中，累進(jìn)稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項(xiàng)國際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實(shí)施。
在現(xiàn)行國際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。其實(shí)，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負(fù)公平原則的一個(gè)直接要求。因?yàn)殡p重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會(huì)造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。
稅負(fù)公平是國內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則，[22]但是國際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對(duì)而言的。在國內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國內(nèi)納稅人為參照對(duì)象。參照對(duì)象單一，公平較易得到實(shí)施。而在國際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因?yàn)橐粋€(gè)跨國納稅人通常都要既受到來源國的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負(fù)公平就會(huì)有二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即來源國的標(biāo)準(zhǔn)和居住國的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，納稅人只能在其中一個(gè)國家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時(shí)在兩個(gè)國家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國對(duì)納稅人在來源地國的所得實(shí)行免稅時(shí)，納稅人在來源國境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因?yàn)樵诰幼亩惵矢哂趤碓吹貒亩惵蕰r(shí)，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對(duì)較高；當(dāng)居住國對(duì)納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時(shí)，納稅人根據(jù)稅法在居住國補(bǔ)交相應(yīng)稅款，這時(shí)該納稅人與居住國的納稅人相比實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個(gè)國家制定涉外稅法時(shí)，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。
事實(shí)上，一個(gè)國家很難對(duì)在本國境內(nèi)的非居民制定一個(gè)公平標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)一個(gè)納稅人的稅負(fù)是否公平進(jìn)行衡量，則需要對(duì)所有有關(guān)國家的稅法進(jìn)行綜合累積評(píng)估，而不能僅從一國的稅法進(jìn)行判斷。
七、結(jié)語
國際稅法的上述四項(xiàng)基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強(qiáng)調(diào)稅法對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時(shí)反映了上述四項(xiàng)原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價(jià)制度，就同時(shí)反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負(fù)公平原則。
「注釋
[1]王貴國：《理一分殊——芻議國際經(jīng)濟(jì)法》，載《國際經(jīng)濟(jì)法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。
[2]高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。
[3]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁。
[4]陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁。
[5]廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。
[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64
[7]陳安教授認(rèn)為，國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則包括經(jīng)濟(jì)原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。
[8]加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和國際金融專家Bird是這樣認(rèn)為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.
[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.
[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.
[11]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁。
[12]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁。
[13]根據(jù)聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國與有關(guān)國家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實(shí)施稅收協(xié)定時(shí)發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。
[14]近年來，在個(gè)別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭(zhēng)議的仲裁解決條款，如歐盟針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的雙重征稅問題于1990年通過的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對(duì)稅收協(xié)定的解釋與適用問題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。
[15]聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國一方國民、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)和資本在締約國另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國另一國國民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因?yàn)槿绱?，一國?duì)外資和外國企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實(shí)行。
[16]經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。
[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.
[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.
[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.
[20]稅收中性原則最早可以追溯到亞當(dāng)？斯密的自由經(jīng)濟(jì)學(xué)說。亞當(dāng)？斯密極力主張經(jīng)濟(jì)的自由放任和自由競(jìng)爭(zhēng)，反對(duì)政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)，并認(rèn)為稅收應(yīng)盡量不使財(cái)富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟(jì)發(fā)展受影響。
國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時(shí)期，關(guān)于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點(diǎn)。我們本著“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”的態(tài)度，對(duì)國際稅法的一系列基本理論問題予以評(píng)述與研究，以期能推動(dòng)中國國際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。
（一）國際稅收的概念
國際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。
稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會(huì)產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國范圍內(nèi)的事，對(duì)于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。
關(guān)于國際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個(gè)分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收僅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家在憑借政治權(quán)力對(duì)從事跨國活動(dòng)的納稅人征稅時(shí)所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認(rèn)為，一個(gè)國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對(duì)象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點(diǎn)為廣義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對(duì)涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國的涉外稅收。
關(guān)于國際稅收概念的第二個(gè)分歧是間接稅是否應(yīng)包在國際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說，認(rèn)為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅等間接稅。第二種觀點(diǎn)為廣義說，認(rèn)為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財(cái)產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。
通過考察國際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個(gè)結(jié)論：（1）國際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國際經(jīng)濟(jì)一體化，或者說是跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；（2）各國政府對(duì)跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對(duì)“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協(xié)調(diào)促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并進(jìn)而促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；（3）對(duì)商品稅的國際協(xié)調(diào)也是國際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國際稅收協(xié)調(diào)最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關(guān)系來實(shí)現(xiàn)的。因此，國際稅收的概念理應(yīng)包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨(dú)存在，沒有各國的涉外稅收征納關(guān)系，不會(huì)出現(xiàn)國家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]
（二）學(xué)界關(guān)于國際稅法概念的分歧
理論界對(duì)國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對(duì)應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點(diǎn)。關(guān)于國際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說認(rèn)為，國際稅法僅僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說認(rèn)為，國際稅收既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國際稅法的調(diào)整對(duì)象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。
縱觀目前中國國際稅法學(xué)界的觀點(diǎn)，主張純粹狹義說的學(xué)者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學(xué)者提出一種新的觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國際稅法的調(diào)整對(duì)象。[2]
（三）界定國際稅法概念的出發(fā)點(diǎn)
我們這里主張最廣義的國際稅法學(xué)觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點(diǎn)，是基于以下三點(diǎn)考慮：
（1）從實(shí)用主義的觀點(diǎn)出發(fā)，國際稅法學(xué)是研究調(diào)整國際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域的問題并推動(dòng)國際稅法的發(fā)展與完善。而國際稅收領(lǐng)域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協(xié)定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領(lǐng)域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領(lǐng)域中的問題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國際稅法的領(lǐng)域。
（2）從部門法劃分的觀點(diǎn)出發(fā)，一般認(rèn)為，國際稅法屬于國際經(jīng)濟(jì)法中的一個(gè)子部門法，但從另外一個(gè)角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個(gè)子部門法。而且關(guān)于國際法與國內(nèi)法的劃分，特別是國際經(jīng)濟(jì)法與經(jīng)濟(jì)法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領(lǐng)域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發(fā)展。所以，我們主張?jiān)谶@一問題上暫時(shí)不爭(zhēng)論，而是把這些問題留待國際稅法發(fā)展的實(shí)踐去解決。為了不束縛國際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發(fā)展的自身利益。
（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，而不是把國際稅法視為一個(gè)嚴(yán)格的、純而又純的部門法。國際稅法的調(diào)整對(duì)象與概念并不是一個(gè)首先需要解決的問題，而是一個(gè)需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個(gè)概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實(shí)踐的需要，而不是用概念來限定實(shí)踐的范圍。
（四）國際稅法的定義
關(guān)于國際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點(diǎn)包括以下幾種：（1）國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4]（2）國際稅法是對(duì)國際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國際稅收法律關(guān)系的國際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家與跨國納稅人或征稅對(duì)象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國際法和
國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調(diào)整在跨國征稅對(duì)象（即跨國所得和跨國財(cái)產(chǎn)）上存在的國際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7]（5）國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8]（6）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]
根據(jù)我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國際稅法的兩個(gè)調(diào)整對(duì)象：國際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國際稅法的調(diào)整對(duì)象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會(huì)協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]
（五）國際稅法的調(diào)整對(duì)象
國際稅法的調(diào)整對(duì)象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢(shì)來看，國際稅法總是同時(shí)對(duì)涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個(gè)的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對(duì)象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了?！皣覍?duì)跨國納稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國家對(duì)跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系?！盵11]因?yàn)闊o論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時(shí)，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。
國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們?cè)诒硎錾峡偸前褔业纳嫱舛愂照骷{關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時(shí)也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。
二、國際稅法的性質(zhì)
國際稅法的性質(zhì)，是指國際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國際稅法的性質(zhì)問題，學(xué)界尚沒有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國際稅法的性質(zhì)是與國際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關(guān)的，國際稅法的性質(zhì)是國際稅法的調(diào)整對(duì)象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問題，對(duì)于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來的，因此，我們研究國際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內(nèi)法以及實(shí)體法和程序法等三個(gè)參照系，分別探討國際稅法在這三個(gè)參照系中的性質(zhì)。
（一）公法兼私法性質(zhì)
公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法?！盵12]當(dāng)時(shí)羅馬法學(xué)家并沒有對(duì)此問題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團(tuán)體及其財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢(shì)，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問題爭(zhēng)論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護(hù)國家利益、社會(huì)利益為目的的法為公法，維護(hù)私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14]現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強(qiáng)制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個(gè)人利益、個(gè)人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]
國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒有學(xué)者討論，[16]我們認(rèn)為這與學(xué)界對(duì)于國際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個(gè)分支部門，那么，國際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國際稅法的調(diào)整對(duì)象包括兩個(gè)方面：國家間的稅收分配關(guān)系和國家的涉外稅收征納關(guān)系。國家間的稅收分配關(guān)系是兩個(gè)以上的國家在分配稅收利益的過程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個(gè)人利益，因此，調(diào)整這部分社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊(yùn)含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這一問題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問題，關(guān)于這一問題，國內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權(quán)力組織，在保護(hù)的利益上涉及到國家利益和社會(huì)公共利益，而且具有強(qiáng)烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。
（二）國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)
國際法和國內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對(duì)法律規(guī)范所作的分類。國內(nèi)法是指在一個(gè)國家內(nèi)，由特定國家法律創(chuàng)制機(jī)關(guān)創(chuàng)制的并在本國所及范圍內(nèi)適用的法律；國際法則是由參與國際關(guān)系的國家通過協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協(xié)議等。[19]
關(guān)于國際稅法的國際法與國內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對(duì)國際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國際稅法嚴(yán)格界定在國際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國際稅法就是包含財(cái)政內(nèi)容的國際公法
，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是純粹的國際法。如果認(rèn)為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是兼具國際法和國內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國國際稅法學(xué)界基本持后一種觀點(diǎn)，即國際稅法包括國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范，國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。
（三）程序法兼實(shí)體法性質(zhì)
實(shí)體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法律所作的分類，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實(shí)體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序?yàn)橹鞯姆蔀槌绦蚍?。[21]
關(guān)于國際稅法的程序法與實(shí)體法性質(zhì)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實(shí)體規(guī)范。[22]目前，后一種觀點(diǎn)為中國國際稅法學(xué)界的通說，即認(rèn)為國際稅法的法律規(guī)范既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個(gè)類別。[23]
「注釋
[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。
[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。
[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁。
[5]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁。
[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。
[7]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁。
[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。
[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁。
[10]需要強(qiáng)調(diào)的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強(qiáng)調(diào)最正確或最科學(xué)的國際稅法定義，也不強(qiáng)調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。
[11]參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。
[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。
[13]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁。
[14]參見《中國大百科全書·法學(xué)卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟(jì)法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。
[15]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。
[16]嚴(yán)格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內(nèi)法，因此，我們對(duì)于國際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國內(nèi)法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的公法不同于國內(nèi)法意義上的公法。
[17]其實(shí)，國際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。
[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發(fā)展的趨勢(shì)》，載《中國法學(xué)》2002年第3期。
[19]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。
[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁。
[21]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁。
關(guān)鍵詞：資本出口中性、資本進(jìn)口中性、國家中性、抵免法、免稅法
十九世紀(jì)末和本世紀(jì)初，各主要資本主義國家由自由競(jìng)爭(zhēng)階段向壟斷階段過渡，資本輸出規(guī)模不斷擴(kuò)大。第二次世界大戰(zhàn)后，資本和生產(chǎn)國際化的趨勢(shì)更加明顯，國外投資經(jīng)營所得已成為資本輸出國的一項(xiàng)重要收入來源，由此不可避免地產(chǎn)生國際雙重征稅問題。一方面，納稅人（公司或個(gè)人）的母國要對(duì)其全部所得征稅，因?yàn)槟竾撬麄兊闹饕顒?dòng)地，納稅人在這里享受公共服務(wù)、通訊基礎(chǔ)設(shè)施和社會(huì)保障等。另一方面，收入來源國對(duì)非居民在其地域范圍內(nèi)取得的所得也要征稅，如果從事跨國經(jīng)營的企業(yè)和個(gè)人不承認(rèn)有關(guān)國家的地域權(quán)，不向非居住國納稅，則不可能取得在該國從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的權(quán)力。如何消除或減輕對(duì)跨國納稅人國外所得的雙重征稅，是國際稅收要解決的首要問題。為了保證資金的跨國有序流動(dòng)，稅收中性思想被引入國際稅收領(lǐng)域。嚴(yán)格說來，國際稅收中性主要強(qiáng)調(diào)國民的國外所得應(yīng)由所在地政府課稅，而母國政府對(duì)其不課征任何稅收。這在實(shí)踐中很難做到。不同學(xué)派對(duì)國際稅收中性理解上差異較大，大體有三派觀點(diǎn)：資本出口中性（CEN）、資本國家中性（NN）和資本進(jìn)口中性（CIN）。據(jù)此，各國稅收政策的制定者對(duì)國際雙重征稅相應(yīng)采取了三種不同的做法：從總應(yīng)納稅額中減除已納稅、對(duì)外國征稅后的所得再征稅、對(duì)外國所得不征稅。
一、資本出口中性（CEN）：抵免法
資本出口中性（CapitalExportNeutrality）原則的要旨是，一國對(duì)居民來自國外所得的征稅，既不能鼓勵(lì)、也不能阻止他（它）在國外的投資。即稅收不能影響跨國納稅人投資地點(diǎn)的選擇，使資本能夠在世界范圍內(nèi)得到有效配置。按照這一原則，一些國家對(duì)納稅人的國外所得與國內(nèi)所得均采用相同的稅率。即居民納稅人取得外國來源所得時(shí)，必須就來自外國的所得，在母國納稅，但他（它）可以用該外國來源所得在來源國已經(jīng)交納的稅款，抵免母國對(duì)他（它）的外國所得的征稅。假定母國的所得稅稅率是35%，來源國所得稅稅率是20%。按照資本出口中性原則，對(duì)跨國納稅人的國內(nèi)所得與國外所得要一視同仁，在母國都按35%的稅率納稅。由于采用了稅收抵免，母國對(duì)居民納稅人的國外所得，只按母國與來源國稅率的差額（15%）對(duì)國外所得征稅，使納稅人投資國內(nèi)外所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)相同。
如果母國堅(jiān)持資本中性原則，真正做到對(duì)國內(nèi)、國外所得都按母國稅率征稅，則當(dāng)來源國稅率（假定為40%）高于母國時(shí)，會(huì)出現(xiàn)母國給跨國納稅人退稅的現(xiàn)象，這勢(shì)必影響到母國稅收收入的減少。為此，采用抵免法的國家都規(guī)定有抵免限額。抵免限額為國外來源的所得按照母國稅率（35%）計(jì)算的稅額。當(dāng)居民納稅人在來源國交納的稅款低于抵免限額時(shí)，抵免額為國外已納稅；當(dāng)來源國稅率較高（40%），在來源國交納的稅款超過抵免限額時(shí)，抵免額只能是抵免限額，超過的5%外國稅收不能抵免。此時(shí)，完全的資本出口中性難以實(shí)現(xiàn)，跨國投資者會(huì)選擇在國內(nèi)投資經(jīng)營。需要指出的是，此時(shí)影響投資者抉擇的不是母國的稅收政策，而是來源國的稅收政策。
實(shí)行抵免制的國家必須同時(shí)考慮到，對(duì)來源國給予的稅收優(yōu)惠是否允許抵免，即是否允許稅收饒讓。如果母國沒有稅收饒讓規(guī)定，則來源國給予外國投資者的稅收優(yōu)惠將不能落到納稅人身上，而是由母國政府受益。只有母國實(shí)行稅收饒讓，將來源國給予外國投資者的稅收優(yōu)惠視同在來源國的已納稅，由母國給予抵免，稅收優(yōu)惠的得益者才能是投資者。目前，大部分實(shí)行稅收抵免制度的國家同時(shí)實(shí)行稅收饒讓抵免。因?yàn)樽鳛榉蔷幼?，大部分國家都在不同程度上存在運(yùn)用稅收優(yōu)惠吸引外國資金和技術(shù)的問題；作為居住國，也存在鼓勵(lì)本國居民擴(kuò)大對(duì)外投資和國際經(jīng)濟(jì)合作交流的問題。稅收饒讓對(duì)資金技術(shù)引進(jìn)國與資金技術(shù)輸出國都有益。不過，不同國家從中受益的多少不一，資本技術(shù)輸出國在實(shí)行稅收饒讓抵免的情況下，與不實(shí)行稅收饒讓抵免相比，會(huì)減少部分財(cái)政收入。但這種財(cái)政收入的減少并不是居住國稅收優(yōu)惠的結(jié)果，而是將非居住國給予的優(yōu)惠真正落實(shí)到跨國納稅人身上。目前，發(fā)展中國家都對(duì)稅收饒讓持積極態(tài)度，歐共體成員國間也都實(shí)行了稅收饒讓。但美國對(duì)此則較為消極，其理由是，如果實(shí)行稅收饒讓，就會(huì)造成資金和人員在美國境內(nèi)外的不正常流動(dòng)，使資源得不到最佳配置。
二、國家中性（NN）：扣除法
國家利益是國家中性（NationalNeutrality）學(xué)派的首要目標(biāo)，其關(guān)心的重點(diǎn)不是資源在國際范圍的合理分配，而是獲得最高的稅前利潤，從而使母國的世界經(jīng)濟(jì)利益最大化。國家中性的要點(diǎn)是資本不論分配于國內(nèi)或國外，母國收回的資本總額都相等，資本總額不僅包括母國投資者的報(bào)酬，而且包括母國政府的稅收。依照國家中性原則，跨國投資者在國外交納的所得稅只能象費(fèi)用一樣從國外的所得中扣除，而不能抵免母國的稅收。國家中性原則認(rèn)為，即使國外投資的稅前利潤率與國內(nèi)投資的利潤率相同，亦應(yīng)選擇國內(nèi)投資。因?yàn)楸M管從投資者角度看，國內(nèi)國外投資的收益相同，但是考慮到政府因素，在國內(nèi)投資是由本國政府征稅，而在國外投資則由外國政府征稅，因此，在國內(nèi)投資的總收益超過在國外投資。
盡管國家中性原則將國家利益放在首位，但是，國家中性考慮的國家利益僅是眼前利益，是一種短視行為，不可能真正使國家繁榮。如果某國（甲）采用國家中性政策，希望以此吸引本國資本在國內(nèi)的投資，外國政府就會(huì)通過改變政策來報(bào)復(fù)，它們可能采用同樣的國家中性政策對(duì)甲國的公司和銀行征稅，以甲國為基礎(chǔ)的跨國公司出售外國資產(chǎn)再投資國內(nèi)的好處，很快就會(huì)被撤走的外國公司和銀行所抵消，經(jīng)過資產(chǎn)重置，處于甲國的總資產(chǎn)可能不是凈增加，而是凈減少。同時(shí)，以甲國為基礎(chǔ)的跨國公司還將遭到其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的強(qiáng)烈沖擊。國家中性帶來的后果是，包括甲國在內(nèi)的所有國家由于多邊投資的崩潰而均有所失。多邊投資的收縮，世界范圍內(nèi)公司的競(jìng)爭(zhēng)，必將導(dǎo)致效益的犧牲，這不符合經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)。因此，國家中性原則遭到了經(jīng)濟(jì)學(xué)家的批評(píng)和政治家的否定，從70年代早期，就被棄而不用。
三、資本進(jìn)口中性（CIN）：免稅法
資本進(jìn)口中性（CapitalImportNeutrality）的含義是：不同國籍的投資經(jīng)營者在同一個(gè)國家從事投資經(jīng)營時(shí)，應(yīng)享受相同的稅收待遇。例如，一國對(duì)外國企業(yè)的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)征預(yù)提稅，則對(duì)本國企業(yè)的上述項(xiàng)目亦應(yīng)征預(yù)提稅。該原則的目的是，被投資國對(duì)所有企業(yè)，不管是國內(nèi)企業(yè)還是國外企業(yè)，都實(shí)行無差別待遇，使所有企業(yè)在公平競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)上，從事商業(yè)經(jīng)營活動(dòng)，促使該國的資源得以有效利用。按照這一原則，居住國（母國）承認(rèn)來源國對(duì)國外投資的征稅有效，對(duì)其居民來自外國的所得免稅，由來源國按來源國的稅率征稅。堅(jiān)持資本進(jìn)口中性的國家采用免稅法消除國際雙重征稅，即將居民納稅人來源于國外的所得，不包括在應(yīng)納稅稅基中。在資本進(jìn)口中性原則下，母國完全放棄了居民稅收管轄權(quán)。目前除少數(shù)避稅港采用免稅法外，只有簽定了稅收協(xié)定的國家間和歐共體部分成員國間才采用免稅法，因?yàn)槊舛惙〞?huì)造成母國部分稅收權(quán)力的喪失，需要以對(duì)方國家同等的犧牲為前提。
在母國采用免稅法時(shí)，來源國（被投資國）給予外國投資者的所有稅收優(yōu)惠都會(huì)自動(dòng)落到投資者身上，使納稅人受益，而不是母國受益。因?yàn)?，原則上，不管外國稅收水平如何，母國都允許外國來源所得免稅。顯然，在這種情況下，不必考慮在外國交納的稅收是否超過限額的問題，不必?fù)?dān)心來源國給予的稅收優(yōu)惠會(huì)被母國補(bǔ)征稅款。因此，不需要實(shí)行稅收饒讓抵免。
免稅法的主要缺陷是，它可能鼓勵(lì)居民納稅人投資國外，而不是投資于母國。這種情況在母國稅率較高、而別國稅率較低時(shí)往往會(huì)發(fā)生。免稅法還會(huì)引起居民納稅人將原該是國內(nèi)的應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)移到外國避稅地去，引起國際避稅。
四、資本出口中性與資本進(jìn)口中性的比較
目前，國家中性已被放棄，但資本出口中性與資本進(jìn)口中性的爭(zhēng)論一直沒有停息。資本出口中性（抵免法）的出發(fā)點(diǎn)是，對(duì)投資于國內(nèi)的居民納稅人與投資于國外的居民納稅人實(shí)行同等待遇。資本進(jìn)口中性（免稅法）的出發(fā)點(diǎn)正好相反，它要求在相同的市場(chǎng)上同等對(duì)待本國投資者與外國投資者。居住在實(shí)行抵免法國家的納稅人，在母國減少的納稅額，等于外國來源所得由來源國所征的稅收；而居住在實(shí)行免稅法國家的納稅人，獲得母國稅收的減少，等于外國來源所得由母國所征的稅收。因此，居住在抵免國的納稅人按母國的條件進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，而居住在免稅法國家的納稅人在國際市場(chǎng)上按當(dāng)?shù)氐臈l件進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。
盡管資本進(jìn)口中性（免稅法）國家考慮到收入來源國的稅收，認(rèn)為來源國稅收是決定性的，而資本出口中性（抵免法）國家不考慮來源國的稅收權(quán)力，納稅人在來源國交納的稅收要被母國補(bǔ)征，直至達(dá)到母國的水平，但這并不意味著免稅法國家更慷慨。其免稅的出發(fā)點(diǎn)不是針對(duì)外國稅收管轄權(quán)，而是為了使國內(nèi)跨國公司在國外市場(chǎng)上的稅收負(fù)擔(dān)，不超過相同市場(chǎng)上的外國跨國公司或當(dāng)?shù)仄髽I(yè)，保證本國跨國公司在國際競(jìng)爭(zhēng)中的有利地位。
五、國際稅收中性在世界各國的運(yùn)用
傳統(tǒng)的、國內(nèi)市場(chǎng)較大的國家，如美國、英國、日本、德國、西班牙等，從資本出口中性原則出發(fā)，對(duì)居民國外投資所得都采用抵免法消除雙重征稅；而國內(nèi)市場(chǎng)較小、不足以使國內(nèi)企業(yè)得到充分發(fā)展的國家，如盧森堡、丹麥、荷蘭等國則從資本進(jìn)口中性原則出發(fā)，對(duì)居民國外投資所得選擇采用免稅法免除雙重征稅。許多國家根據(jù)所得的種類、以及與外國簽定的稅收協(xié)定的規(guī)定，或根據(jù)納稅人的身份（是公司還是個(gè)人），同時(shí)采用上述兩種方法。希臘、芬蘭在與別國沒有稅收協(xié)定時(shí)，采用抵免法，但在與別國有稅收協(xié)定時(shí)，則規(guī)定采用免稅法。采用免稅法的國家并非對(duì)所有外國所得都給予免稅，而是限于對(duì)積極收入（如商業(yè)利潤、來自子公司的利潤、雇傭或自營收入等）免稅，對(duì)消極收入（如債券紅利、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等）也只是允許抵免，以防止跨國納稅人在國外的消極投資過度，防止跨國納稅人利用國際雙重征稅免除上的漏洞、達(dá)到國際避稅目的。
盡管發(fā)達(dá)國家大多采用抵免法，但其中有許多國家對(duì)外國來源所得的一個(gè)重要項(xiàng)目：居民母公司從外國子公司分得的利潤，采用免稅法。歐共體內(nèi)大部分國家采用這種免稅法，來消除對(duì)母公司控制其大量資產(chǎn)或股權(quán)的外國子公司分配利潤所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。如德國規(guī)定，如果子公司設(shè)在與德國有稅收協(xié)定的國家，則它分配給母公司的股息，通常在德國免稅，此時(shí)德國母公司必須在子公司至少持股10%，且子公司在事實(shí)上是積極的。如果子公司設(shè)在與德國沒有稅收協(xié)定的國家，它給予母公司的股息，德國政府按抵免法消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。實(shí)際上，如果子公司利潤不匯往母公司，居住國對(duì)母公司是采用抵免法或是采用免稅法免除雙重征稅，區(qū)別不大。因?yàn)橹灰庸镜亩惡罄麧櫜环峙浣o居民母公司，母公司所在國對(duì)其就沒有稅收管轄權(quán)，母公司可以通過控制子公司的利潤，來避免母國對(duì)子公司利潤的額外征稅。
在實(shí)踐中，無論從納稅人還是從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度看，抵免法都比免稅法復(fù)雜，特別是涉及到母子公司利潤雙重征稅的間接抵免時(shí)，若采用分國抵免，就更為復(fù)雜。因此，歐共體內(nèi)一些國家采用部分抵免法。如果納稅人國外所得在國外的稅負(fù)與在母國應(yīng)承擔(dān)的相似，則這些國家就不再采用復(fù)雜的抵免法，而是規(guī)定對(duì)來自稅率與稅基合理的別國的所得采用免稅法，這種免稅法一般在簽定稅收協(xié)定的國家間運(yùn)用。
我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)外國企業(yè)所得稅都有抵免的規(guī)定，居民納稅人從國外取得的收入，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外的所得稅，但抵免額不能超過抵免限額。抵免法在目前我國居民納稅人跨國投資經(jīng)營比較少的情況下還不算復(fù)雜，但隨著我國對(duì)外開放的深入和經(jīng)濟(jì)實(shí)力的加強(qiáng)，國內(nèi)資本的跨國投資將不斷增加，對(duì)國外所得如何消除雙重征稅的問題將隨之復(fù)雜。稅收政策制定者面臨的課題是，一方面免除我國居民納稅人的雙重征稅，促進(jìn)我國資本在國內(nèi)外投資市場(chǎng)的最優(yōu)配置；另一方面，在保證國家財(cái)政收入的前提下，簡(jiǎn)化消除雙重征稅的方法。我們可以借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，分別不同所得類型、不同國家同時(shí)采用抵免法和免稅法。如對(duì)積極收入采用免稅法，對(duì)消極收入采用抵免法；對(duì)有稅收協(xié)定、且稅率、稅基規(guī)定與我國相似的國家采用免稅法，對(duì)沒有稅收協(xié)定的國家采用抵免法。
參考資料：
黃濟(jì)生，《國際稅收實(shí)務(wù)》，華東師范大學(xué)出版社，1993年。
國家稅務(wù)總局科研所，《西方稅收理論》，中國財(cái)經(jīng)出版社，1997年。
葛維熹，《國際稅收學(xué)》，中國財(cái)經(jīng)出版社，1994年。
關(guān)鍵詞：區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化;國際間稅收協(xié)調(diào);稅收主權(quán);對(duì)我國的影響；對(duì)策；完善相關(guān)稅制
近年來，世界經(jīng)濟(jì)區(qū)域化集團(tuán)活動(dòng)蓬勃發(fā)展且大有日益加強(qiáng)的趨勢(shì)。以歐洲經(jīng)濟(jì)共同體為代表的各個(gè)區(qū)域經(jīng)濟(jì)集體的形成和發(fā)展，離不開成員國之間的稅收協(xié)調(diào)。繼歐共體之后，加勒比地區(qū)、美加地區(qū)、南美洲地區(qū)等的區(qū)域性稅收一體化已在逐步形成。此外，非洲、中東、黑海、西亞、東北亞等地區(qū)的關(guān)于建立經(jīng)濟(jì)共同體或經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟和實(shí)行稅收一體化的計(jì)劃已在醞釀形成之中。
同時(shí)，隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)集團(tuán)在廣度和深度上的進(jìn)一步發(fā)展，各個(gè)區(qū)域經(jīng)濟(jì)集團(tuán)之間的稅收協(xié)調(diào)也被提上議事日程，從而可以推動(dòng)世界性稅收一體化的進(jìn)展。所以，從目前及長遠(yuǎn)的趨勢(shì)來看，世界各國的稅制差異性將逐步縮小、趨同性逐步增強(qiáng)。當(dāng)今世界是開放的世界，一國的稅制狀況及其變動(dòng)，其影響決不會(huì)僅限于該國所屬領(lǐng)域，不可避免地會(huì)波及至其他國家，特別是同其有密切經(jīng)濟(jì)往來的國家。國際稅收協(xié)調(diào)，就是相關(guān)國家采取共同措施來處理國際
間的稅收問題。由于稅收協(xié)調(diào)的范圍、程度不同，國際稅收協(xié)調(diào)可以劃分為多個(gè)階段：協(xié)定、公約、稅收一體化。目前世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展中的國際稅收協(xié)調(diào)是國際稅收一個(gè)相當(dāng)
重要的環(huán)節(jié)。
一、區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過程中的稅收協(xié)調(diào)對(duì)我國的影響
21世紀(jì)，國際稅收領(lǐng)域面臨許多問題。其中很重要的是區(qū)域稅收一體化與國際稅收的聯(lián)系。區(qū)域稅收一體化為國際稅收協(xié)調(diào)指出了方向，較好地解決了區(qū)域內(nèi)部一個(gè)國家與成員國之間的稅收關(guān)系。但是，區(qū)域稅收一體化還必須處理好與共同體外部國家或區(qū)域的稅收關(guān)系，才能促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)繁榮；否則很可能會(huì)出現(xiàn)更大范圍的稅收摩擦和貿(mào)易壁壘，形成新的區(qū)域分割。
（一）區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對(duì)國家主權(quán)的侵蝕
經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的結(jié)果之一是產(chǎn)生各種形式不一、程度不同的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化組織。這些一體化組織通常設(shè)有統(tǒng)一機(jī)構(gòu)，調(diào)節(jié)或者管理一體化組織范圍內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，各成員國必須服從和遵守統(tǒng)一機(jī)構(gòu)的調(diào)節(jié)和管理。這意味著一個(gè)超國家的權(quán)力主體產(chǎn)生，成員國以承認(rèn)該主體并向其讓渡部分主權(quán)（包括部分稅收主權(quán)）為條件，以被管理者而非管理者的身份參與該一體化組織。由于該一體化組織所追求的是體現(xiàn)各成員國全體利益的整體性目標(biāo)，與各成員國的直接利益目標(biāo)是有距離的，因此國家向其轉(zhuǎn)讓部分主權(quán)，將直接導(dǎo)致自己原有權(quán)力的減少和削弱。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對(duì)國家主權(quán)的侵蝕，歐盟是最好的例證。歐盟成員國雖然是主權(quán)國家，但是在處理包括稅收領(lǐng)域的國外各個(gè)領(lǐng)域的問題時(shí)，必須遵守建立歐盟的各項(xiàng)條約，并且服從理事會(huì)所的各項(xiàng)指令。
（二）國際稅收協(xié)調(diào)對(duì)國家稅收主權(quán)的侵蝕
經(jīng)濟(jì)全球化造成各國經(jīng)濟(jì)關(guān)系日漸形成一種“你中有我，我中有你”的相互交織、彼此影響的關(guān)系，導(dǎo)致國際經(jīng)濟(jì)合作和協(xié)調(diào)關(guān)系的加強(qiáng)，其中當(dāng)然也包括國際稅收關(guān)系的合作與協(xié)調(diào)。與參加區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化組織相同，各國通過簽訂多邊性或雙邊性的國際條約參與國際稅收的合作與協(xié)調(diào)，意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束，再行使稅收主權(quán)時(shí)必須以國際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國家的稅收政策已不再完全僅僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國際條約和國際法的約束，這意味著國家單獨(dú)制定稅收政策的權(quán)力受到一定程度的削弱。
（三）對(duì)稅收管理措施的影響
現(xiàn)有的稅收管理措施是建立在傳統(tǒng)的生產(chǎn)、銷售和經(jīng)營管理模式上，面對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化引起的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的新的稅收問題，尤其是電子商務(wù)活動(dòng)所帶來的新的稅收問題，此類管理措施呈現(xiàn)失靈的現(xiàn)象。因此稅收管理措施的革新，是未來國際稅法發(fā)展的新動(dòng)向。各國將在遵循稅收管理的中性、效率、簡(jiǎn)便等原則的基礎(chǔ)上，充分利用科技進(jìn)步帶來的機(jī)遇，發(fā)展新的稅收管理措施。為了解決上述問題，我國正在積極與相關(guān)國家簽訂一些稅收協(xié)定。我國對(duì)外簽訂稅收協(xié)定的基本原則是：既要有利于維護(hù)國家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，又要有利于吸收外資，引進(jìn)技術(shù)，有利于本國企業(yè)走向世界。
二、我國應(yīng)采取的對(duì)策
中國經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的加速，勢(shì)必牽動(dòng)稅收利益的國際分配，需要進(jìn)行協(xié)調(diào)的國際稅收事項(xiàng)將不斷增加。對(duì)我國的國際稅收協(xié)調(diào)能力予以嚴(yán)峻的考驗(yàn)。
（一）營造提高國際稅收協(xié)調(diào)能力的軟環(huán)境
1.按照wto無歧視原則和無差別待遇要求，維護(hù)稅收管轄權(quán)，增強(qiáng)協(xié)定的協(xié)調(diào)力
wto的國民待遇原則與國際稅收協(xié)定中的無差別待遇是相融的。所謂無差別待遇是指在稅收上給予另一國來到本國境內(nèi)的居民與本國居民同等的待遇。其目的在于要求締約國雙方按對(duì)等原則，互相保障對(duì)方居民與本國居民在稅收上享受相同待遇，而反對(duì)任何形式的稅收歧視。所不同的是國民待遇原則不僅要求各成員國居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國居民在所有經(jīng)濟(jì)政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現(xiàn)實(shí)分析則不然。由于當(dāng)今發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無差別的待遇條款實(shí)際隱含著對(duì)收入來源國稅收管轄權(quán)的單方面限制，故許多發(fā)展中國家對(duì)此持保留態(tài)度。但是，在全球經(jīng)濟(jì)一體化越來越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰(zhàn)，有所失才能有所得。因此，必須全面考慮wto原則的要求，在緩沖期重新協(xié)商修訂已簽訂的國際稅收協(xié)定，避免給我國行使稅收管轄權(quán)帶來更多的限制。
2.遵循透明度原則，嚴(yán)禁以權(quán)代法，樹立政府的公信力
首先，法律與政策一定要公正、公開。在國際稅收協(xié)調(diào)中，大多數(shù)國家都實(shí)行屬人與屬地雙重管轄權(quán)，以維護(hù)本國的稅收權(quán)益。如果地方以權(quán)代法，在稅收優(yōu)惠上層層開口，濫用稅收優(yōu)惠政策，反而會(huì)使外商產(chǎn)生疑慮，駐足不前，不敢放心來華投資，也就達(dá)不到吸引外資的目的。
其次，嚴(yán)禁越權(quán)減免稅。擅自減免稅無法獲得饒讓。一般情況下締約國簽訂“避免雙重征稅協(xié)定”均含有稅收饒讓條款。如果某國與我國簽訂了稅收饒讓條款，當(dāng)該國在華企業(yè)將利潤匯回本國總公司時(shí)，該國稅務(wù)當(dāng)局對(duì)該公司在中國依照稅法規(guī)定享受的減免稅優(yōu)惠視同已征稅款準(zhǔn)予饒讓。如果地方政府未按稅法規(guī)定辦事，自行擴(kuò)大所得稅減免范圍，則該國稅務(wù)當(dāng)局只準(zhǔn)依我國稅法規(guī)定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補(bǔ)征。擅自減免稅收不能使外國投資者受益，只能擾亂國際稅收秩序，把我國財(cái)政收入拱手送給外國政府。
3.尊重市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法則，嚴(yán)禁攀比稅收優(yōu)惠政策，維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性
我國目前涉外稅收優(yōu)惠主要分為：地區(qū)優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、再投資優(yōu)惠、轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠等。不同的優(yōu)惠規(guī)定有不同的適用對(duì)象、適用范圍和優(yōu)惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區(qū)之間內(nèi)地攀比沿海、非試驗(yàn)區(qū)攀比試驗(yàn)區(qū)、非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)攀比生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、不能享受轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的攀比法定轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的不良風(fēng)氣，勢(shì)必給我國涉外稅收協(xié)調(diào)帶來嚴(yán)重后果。攀比之風(fēng)嚴(yán)重影響了我國的地區(qū)傾斜和產(chǎn)業(yè)傾斜政策，也降低了我國稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。
（二）合理劃分締約國之間的征稅權(quán)，充實(shí)我國相關(guān)稅法
首先，必須完善我國的所得稅制及財(cái)產(chǎn)稅制。根據(jù)避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問題，應(yīng)該完全取決于締約國的國內(nèi)稅法規(guī)定。稅收協(xié)定對(duì)國內(nèi)稅法在這方面的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)。因此，我國有必要對(duì)有關(guān)資本利得、特許權(quán)使用費(fèi)、一般財(cái)產(chǎn)所得等如何征稅作更加詳盡規(guī)定，以增強(qiáng)我國在協(xié)調(diào)對(duì)協(xié)定涉及的四大類征稅對(duì)象，即營業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)所得進(jìn)行征稅時(shí)的可操作性。
其次，要補(bǔ)充國內(nèi)稅法內(nèi)容。由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨(dú)有的，而在我國國內(nèi)有關(guān)稅法中并不存在或沒有單獨(dú)列出的，例如協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“固定機(jī)構(gòu)”和“不動(dòng)產(chǎn)所得”等概念，在我國現(xiàn)行稅法上就沒有使用或單獨(dú)列出，所以有必要進(jìn)行補(bǔ)充和定義。
三、運(yùn)用國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)，完善我國相關(guān)稅制
按慣例，稅收協(xié)定締約國國內(nèi)有關(guān)稅法沒有對(duì)某種稅收客體規(guī)定征稅權(quán)，即使雙方簽訂的稅收協(xié)定中賦予締約國一方對(duì)此種稅收客體征稅的權(quán)力，締約國一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能依據(jù)協(xié)定的規(guī)定主張對(duì)納稅人征稅。這就是國際稅收協(xié)定的消極作用原則。該原則有以下特點(diǎn)：
1.雙邊協(xié)定既不能創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)，也不能擴(kuò)大或提高課稅范圍與程度
為緩和與消除締約國雙方稅收管轄權(quán)的沖突，避免雙重征稅協(xié)定條款在大多數(shù)情況下對(duì)締約國各方通過國內(nèi)稅法確立的稅收管轄權(quán)，在范圍和程度上進(jìn)行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問題上，由于締約雙方權(quán)益對(duì)等原則的作用和考慮到締約國國內(nèi)稅制將來可能發(fā)展變動(dòng)的因素，協(xié)定對(duì)締約國課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過締約國現(xiàn)行國內(nèi)稅法的規(guī)定。
例如，中國和德國之間簽訂的稅收協(xié)定第23條規(guī)定了對(duì)跨國財(cái)產(chǎn)價(jià)值征稅的協(xié)調(diào)規(guī)則。該條規(guī)定：“締約國一方企業(yè)設(shè)在締約國另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)財(cái)產(chǎn)部分的動(dòng)產(chǎn)，或者締約國一方居民設(shè)在締約國另一方從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的固定基地的動(dòng)產(chǎn)，可以在締約國另一方征稅”。目前中國尚未頒行有關(guān)對(duì)此類動(dòng)產(chǎn)價(jià)值課征財(cái)產(chǎn)稅的稅法規(guī)定，我們不能根據(jù)中德協(xié)定中有上述規(guī)定，便主張對(duì)德國的企業(yè)或居民的上述動(dòng)產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行征稅。因?yàn)槎愂諈f(xié)定不能為締約國一方創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)。
同樣道理，如果締約國一方的國內(nèi)稅法規(guī)定，比避免雙重征稅協(xié)定中對(duì)該國的征稅權(quán)的限制規(guī)定對(duì)納稅人更為優(yōu)惠，締約國一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能以稅收協(xié)定中另有不同的規(guī)定為理由，主張按協(xié)定中的規(guī)定對(duì)納稅人征稅。
例如，按照中國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第19 條第3款規(guī)定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤（股息）以及外國銀行優(yōu)惠貸款給中國國家銀行所得的利息所得，免征預(yù)提所得稅。稅法第28條規(guī)定，中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關(guān)稅收協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。盡管我國同許多外國政府之間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定對(duì)跨國股息和利息所得，都規(guī)定了作為來源地國的締約國一方有權(quán)按10%的協(xié)定限制稅率課征預(yù)提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規(guī)定，對(duì)作為締約國另一方居民的外國投資者或外國銀行取得的來源于中國境內(nèi)股息或利息所得，要求按協(xié)定規(guī)定的10%的稅率課征預(yù)提所得稅。因?yàn)楸苊怆p重征稅協(xié)定不能擴(kuò)大或提高締約國國內(nèi)稅法本身規(guī)定的課稅范圍或程度。
一、電子商務(wù)帶來的法律空白亟需填補(bǔ)
（一）電子商務(wù)合同問題
電子商務(wù)因其獨(dú)特的技術(shù)環(huán)境和特點(diǎn)，對(duì)傳統(tǒng)的合同法帶來了沖擊，傳統(tǒng)的合同法已無法應(yīng)付電子商務(wù)的需要。如對(duì)數(shù)據(jù)電文傳遞過程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時(shí)間地點(diǎn)，以及通過計(jì)算機(jī)訂立的電子合同對(duì)當(dāng)事人是否具有法律效力等一系列法律空白問題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯(lián)合國大會(huì)通過了《電子商務(wù)示范法》，這是世界上第一個(gè)關(guān)于電子商務(wù)的法律，它使電子商務(wù)的一系列主要問題得以解決。它賦予“數(shù)據(jù)電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規(guī)定了數(shù)據(jù)電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標(biāo)準(zhǔn)，及其作為法律證據(jù)的價(jià)值和可接受性。
我國現(xiàn)行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務(wù)示范法》類似的規(guī)定，將電子數(shù)據(jù)交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認(rèn)了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對(duì)電子簽名、電子證據(jù)有效的條件等相關(guān)概念，尚未作出明確界定。
（二）電子證據(jù)問題
電子商務(wù)的電子文件，包括確定交易各方權(quán)利和義務(wù)的各種電子商務(wù)合同，以及電子商務(wù)中流轉(zhuǎn)的電子單據(jù)，這些電子文件在證據(jù)法中就是電子證據(jù)。電子文件的實(shí)質(zhì)是一組電子信息，它突破了傳統(tǒng)法律對(duì)文件的界定，具有一定的不穩(wěn)定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質(zhì)，錄存的數(shù)據(jù)內(nèi)容很容易被改動(dòng)，而且不留痕跡；另外，由于計(jì)算機(jī)操作人員的人為過失，或技術(shù)和環(huán)境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實(shí)性和安全性受到威脅，一旦發(fā)生爭(zhēng)議，這種電子文件能否作為證據(jù)，就成為一個(gè)法律難題。
（三）電子支付問題
電子支付包括資金劃撥，以及網(wǎng)上銀行開展的信用卡、電子貨幣、電子現(xiàn)金、電子錢包等新型金融服務(wù)，它實(shí)質(zhì)上是以數(shù)字化信息替代貨幣的流通和存儲(chǔ)，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過無紙的數(shù)字化信息進(jìn)行支付和結(jié)算，資金交付也是采用電子貨幣，通過電子資金劃撥的方式進(jìn)行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問題。
如電子支付中的簽名效力問題，就是需要認(rèn)真解決的一個(gè)問題。我國《票據(jù)法》第四條規(guī)定：“票據(jù)出票人制作票據(jù)，應(yīng)當(dāng)按照法定的條件在票據(jù)上簽章，并按照所記載的事項(xiàng)承擔(dān)票據(jù)責(zé)任，持票人行使票據(jù)權(quán)利，應(yīng)當(dāng)按照程序在票據(jù)上簽章，并出示票據(jù)。其他票據(jù)債務(wù)人在票據(jù)上簽章的，按照票據(jù)所記載的事項(xiàng)承擔(dān)票據(jù)責(zé)任?！庇纱丝梢姡@些規(guī)定不能直接適用經(jīng)過數(shù)字簽章認(rèn)證的非紙質(zhì)電子票據(jù)的支付和結(jié)算方式。因此，修訂我國現(xiàn)行的《票據(jù)法》，或制定相應(yīng)的《電子資金劃撥法》，是電子商務(wù)中支付和結(jié)算順利進(jìn)行所必需的。
（四）我國電子商務(wù)稅收法律問題尚待解決
電子商務(wù)給稅收帶來了一系列挑戰(zhàn)，現(xiàn)行稅法多數(shù)是在傳統(tǒng)貿(mào)易環(huán)境背景下建立的，在電子商務(wù)環(huán)境中有許多稅法問題有待解決。例如，現(xiàn)行稅法中的概念如何適用于電子商務(wù)；《稅收征管法》如何應(yīng)對(duì)電子商務(wù)這一全新事物；如何在國際稅收實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)國內(nèi)法與國際法的協(xié)調(diào)，使立法意圖得到有效的貫徹執(zhí)行等問題。
二、電子商務(wù)稅收法律體系的構(gòu)建
（一）構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律體系的基本原則
研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法問題，構(gòu)建我國電子商務(wù)稅收法律體系，首先要從我國電子商務(wù)的實(shí)際，以及我國的稅收法律體系的實(shí)際出發(fā)，研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法的基本原則，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建我國電子商務(wù)稅收法律的基本框架，為電子商務(wù)稅收立法打下基礎(chǔ)。
稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法，負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)。因?yàn)閺慕灰椎谋举|(zhì)來看，電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵(lì)和支持電子商務(wù)的發(fā)展，但并不強(qiáng)制推行這種交易。同時(shí)，這一原則的確立，也意味著沒有必要對(duì)電子商務(wù)立法開征新稅，而只是要求修改完善現(xiàn)行稅法，將電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中來。
其他方面的原則，包括以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則，中性原則，維護(hù)國家稅收的原則，財(cái)政收入與優(yōu)惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務(wù)稅收立法中也要充分予以考慮。
（二）明確我國目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容
根據(jù)以上原則，以及我國電子商務(wù)發(fā)展和立法的現(xiàn)實(shí)情況，可以明確我國目前電子商務(wù)稅收立法的主要任務(wù)和工作重點(diǎn)，應(yīng)集中在對(duì)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下，通過對(duì)現(xiàn)行稅法一些相關(guān)概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對(duì)電子商務(wù)適用的相應(yīng)條款，妥善處理有關(guān)電子商務(wù)引發(fā)的稅收法律問題。因此，我國目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容是：
首先，在稅法中重新界定有關(guān)電子商務(wù)稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“所得來源”、“商品”、“勞務(wù)”、“特許權(quán)”等電子商務(wù)相關(guān)的稅收概念的內(nèi)涵和外延。
其次，在稅法中界定電子商務(wù)經(jīng)營行為的征稅范圍，根據(jù)國情和階段性原則，對(duì)電子商務(wù)征稅按不同時(shí)期分步考慮和實(shí)施。在稅法中明確電子商務(wù)經(jīng)營行為的課稅對(duì)象，根據(jù)購買者取得何種權(quán)利（產(chǎn)品所有權(quán)、無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)），決定這類交易產(chǎn)品屬于何種課稅對(duì)象；在稅法中規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營行為的納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)等。
（三）修改稅收實(shí)體法
在明確立法原則和基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展，適時(shí)調(diào)整我國稅收實(shí)體法。我國稅收實(shí)體法主要包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務(wù)稅收立法中，要根據(jù)實(shí)體法受到電子商務(wù)影響的不同情況，具體考慮對(duì)他們的修訂、改動(dòng)、補(bǔ)充和完善。例如，對(duì)受電子商務(wù)沖擊最大的流轉(zhuǎn)稅法，可以考慮從兩個(gè)方面進(jìn)行修訂。在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)，對(duì)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等法規(guī)進(jìn)行修訂，并通過立法程序賦予其更高的法律地位。在對(duì)增值稅法、營業(yè)稅法進(jìn)行修訂時(shí)，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r，適時(shí)增加對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營活動(dòng)的相關(guān)規(guī)定。
（四）進(jìn)一步完善稅收征管法
除考慮建立專門的電子商務(wù)登記制度，使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票，確立電子申報(bào)納稅方式，確立電子票據(jù)和電子賬冊(cè)的法律地位之外，還應(yīng)明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任，以及嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度等問題。
首先，應(yīng)當(dāng)在法律中確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子交易數(shù)據(jù)的稽查權(quán)。應(yīng)在稅收條文中明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按法定程序查閱或復(fù)制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息，并有義務(wù)為納稅人保密。而納稅人則有義務(wù)如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)涉稅信息和密碼的備份，并有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人違約均要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。
其次，應(yīng)在稅法中對(duì)財(cái)務(wù)軟件的備案制度作出更明確、更具體的規(guī)定。要求對(duì)開展電子商務(wù)的企業(yè)，必須嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件
備案制度，規(guī)定企業(yè)在使用財(cái)務(wù)軟件時(shí)，必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供軟件的名稱、版本號(hào)、超級(jí)用戶名和密碼等信息，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后才能使用。
（五）完善電子商務(wù)的相關(guān)法律
第一，應(yīng)完善金融和商貿(mào)立法。制定電子貨幣法，規(guī)范電子貨幣的流通過程和國際金融結(jié)算的規(guī)程，為電子支付系統(tǒng)提供相應(yīng)的法律保證。
第二，應(yīng)完善計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)安全的立法，防止網(wǎng)上銀行金融風(fēng)險(xiǎn)和金融詐騙、金融黑客等網(wǎng)絡(luò)犯罪的發(fā)生。
第三，完善《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律，針對(duì)電子商務(wù)的隱匿化、數(shù)字化等特點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)難以確定的問題，可在立法中考慮從控管網(wǎng)上數(shù)字化發(fā)票入手，完善《會(huì)計(jì)法》及其他相關(guān)法律，明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報(bào)憑證的法律效力。
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅法；納稅人；法律地位
中圖分類號(hào)：D922.222 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3198(2009)10-0234-02
1 納稅人范圍
納稅人范圍，是指某一實(shí)體稅法規(guī)定的應(yīng)繳納該稅的所有主體。
《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定了企業(yè)所得稅納稅人范圍。
第一條在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二條的規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人是指在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和取得其他收入的組織，但不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。
根據(jù)《實(shí)施條例》的規(guī)定，這里的“企業(yè)”是指依照法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。
原“內(nèi)資企業(yè)所得稅法”的規(guī)定，下列實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人：國有企業(yè)；集體企業(yè)；私營企業(yè)；聯(lián)營企業(yè)；股份制企業(yè)i有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。這里所稱獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，是指納稅人同時(shí)具備在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶、獨(dú)立建立賬簿、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、獨(dú)立計(jì)算盈虧等條件的企業(yè)或者組織。根據(jù)原“外資企業(yè)所得稅法”的規(guī)定，外資企業(yè)所得稅的納稅人外外商投資企業(yè)和外國企業(yè)。這里的外商投資企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)計(jì)的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)；外國企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。開采自然資源的場(chǎng)所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所和提供勞務(wù)的場(chǎng)所以及營業(yè)人。
通過比較，可以看出，關(guān)于納稅人范圍界定方面，《企業(yè)所得稅法》的改革力度較大。《企業(yè)所得稅法》關(guān)于納稅人的界定，改變以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來判斷納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，只要是我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織，均作為企業(yè)所得稅的納稅人。同時(shí)，將名為企業(yè)但實(shí)際上不具備法人資格的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在外。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》，2000年1月1日起對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅。此次《企業(yè)所得稅法》也以法律形式排除了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)企業(yè)所得稅義務(wù)。因此個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，不僅在法理上具有合理依據(jù)，也與我國相關(guān)立法相統(tǒng)一，符合國際立法慣例。
這樣界定納稅人有以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)：(1)符合國際慣例。在國際上，一般是以法人為單位來界定企業(yè)所得稅的納稅人的。我國已經(jīng)融入了世界經(jīng)濟(jì)體系，在這個(gè)問題上理應(yīng)與國際上大多數(shù)國家的做法保持一致。(2)劃清企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅納稅主體的界限。以法人為標(biāo)準(zhǔn)界定企業(yè)所得稅的納稅主體，將名為企業(yè)但并不具備法人資格的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)從中排除，避免了因納稅主體規(guī)定不清而帶來的交叉納稅和稅負(fù)不公現(xiàn)象。(3)將具有同等市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)地位的外資與內(nèi)資企業(yè)統(tǒng)一作為企業(yè)所得稅，為內(nèi)資企業(yè)創(chuàng)造了公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。(4)保證了稅法與民法、公司法、合伙企業(yè)法、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等相關(guān)法關(guān)于主體規(guī)定的一致性。
關(guān)于納稅人范圍規(guī)定的變化，納稅人應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)：第一，凡是在中國境內(nèi)所設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，由總機(jī)構(gòu)實(shí)行匯總繳納，分支機(jī)構(gòu)不再是獨(dú)立的納稅人；第二，內(nèi)資企業(yè)通過將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)進(jìn)行“返程投資”，從而享受外資企業(yè)在企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠的空間已經(jīng)不復(fù)存在了，因此，這些企業(yè)應(yīng)該按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進(jìn)行及時(shí)調(diào)整；第三，企業(yè)可以通過地區(qū)優(yōu)惠規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃，《企業(yè)所得稅法》盡管縮小了地區(qū)性稅收優(yōu)惠的范圍，但仍然保留了民族自治地區(qū)可以享有減免地方政府應(yīng)得的企業(yè)所得稅部分，著就為企業(yè)總機(jī)構(gòu)設(shè)立地點(diǎn)的選擇上提供了籌劃空間，即總機(jī)構(gòu)可以選擇在稅收優(yōu)惠地區(qū)。以達(dá)到節(jié)省稅收成本的目的。
《企業(yè)所得稅法》改變?cè)瓋?nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來判斷納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法。凡是在中國境內(nèi)所設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，由總機(jī)構(gòu)實(shí)行匯總繳納。分支機(jī)構(gòu)不再是獨(dú)立的納稅人。該案例中，從2008年1月1日起，作為非法人的分公司就不用再向當(dāng)?shù)叵蛑鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)企業(yè)所得稅，而由總公司匯總繳納，不會(huì)再出現(xiàn)整個(gè)公司在全面虧損的情況下，還需繳納企業(yè)所得稅的情形。
2 納稅人的法律地位
納稅人的法律地位，是指根據(jù)某一實(shí)體稅法的規(guī)定，享有不同稅法權(quán)利與納稅義務(wù)的納稅義務(wù)人。
《企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定了所得稅納稅人的法律地位。
第二條企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。
本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。
本法所稱非居民企業(yè)。是指依照外國(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三至五條的規(guī)定進(jìn)一步細(xì)化了所得稅納稅人的法律地位。
第三條企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。
企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)，包括依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。
第四條企業(yè)所得稅法第二條所稱實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。
第五條企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，包括：
(1)管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)；
(2)工廠、農(nóng)場(chǎng)、開采自然資源的場(chǎng)所；
(3)提供勞務(wù)的場(chǎng)所；
(4)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所；
(5)其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。
非居民企業(yè)委托營業(yè)人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的，包括委托單位或者個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲(chǔ)存、交付貨物等，該營業(yè)人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。
上述條款是關(guān)于納稅人法律地位的規(guī)定。按照國際上的通行做法，企業(yè)所得稅的納稅人從法律地位上看，一般分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”。將納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，是為了更好地保障一國稅收管轄權(quán)的有效行使。稅收管轄權(quán)是一國政府在征稅方面的，是國家的重要組成部分。在稅收管轄權(quán)方面，各國一般遵循下
列三原則：屬地原則、屬人原則和折中原則。
2.1 屬地原則
屬地原則，是指一國稅法對(duì)于處于其管轄領(lǐng)土范圍內(nèi)的一切人都具有約束力。依據(jù)該原則確定的稅收管轄權(quán)，稱作來源地管轄權(quán)。來源地管轄權(quán)是指不論是本國人、外國人還是無國籍人，只要其收入來源于本國國土，該國就有權(quán)對(duì)其行使稅收管轄權(quán)。
2.2 屬人原則
屬人原則，是指一國稅法對(duì)于本國居民具有約束力。依據(jù)該原則確定的稅收管轄權(quán)，稱作居民管轄權(quán)。居民管轄權(quán)是指對(duì)本國居民，不論其收入來源于何處，該國都有權(quán)對(duì)其行使稅收管轄權(quán)；而非居民。該國只能僅就有來源于本國境內(nèi)的收入行使其稅收管轄權(quán)。即居民對(duì)國家負(fù)有無限的納稅義務(wù)，而非居民則對(duì)國家負(fù)有有限的納稅義務(wù)。這里的“居民”分為自然人居民和非自然人居民(以下統(tǒng)一稱為企業(yè)居民)。
關(guān)于企業(yè)居民身份的認(rèn)定，各國立法實(shí)踐中采用的標(biāo)準(zhǔn)主要有：
(1)注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)。
注冊(cè)成立地標(biāo)準(zhǔn)，是指以企業(yè)在何國依法注冊(cè)成立來確定其居民身份。換句話說，凡是在本國境內(nèi)依法登記成立的公司企業(yè)，即為本國的居民納稅人。采用該標(biāo)準(zhǔn)的主要有美國、瑞典、芬蘭和墨西哥等。企業(yè)居民的注冊(cè)成立地只能有一個(gè)。因此，這一標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)是納稅人法律地位明確，易于識(shí)別。但缺陷在于難以反映法人的真實(shí)活動(dòng)。因?yàn)?，在一個(gè)國家注冊(cè)成立的企業(yè)或公司，可能基本上脫離該國而再其他國家從事經(jīng)營活動(dòng)，另外納稅人也可能通過事先選擇注冊(cè)登記地的辦法，達(dá)到規(guī)避國家稅收管轄的目的。如在避稅港設(shè)立的許多“招牌”企業(yè)或公司就是明顯的例證。
(2)實(shí)際管理和控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)。
實(shí)際管理和控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)，是指以企業(yè)居民的實(shí)際管理和控制中心地為標(biāo)準(zhǔn)來確定其居民身份。所謂企業(yè)居民的實(shí)際管理和控制中心地，是指作出和形成企業(yè)居民的經(jīng)營管理重要決定和決策的地點(diǎn)，一般是指企業(yè)居民的董事會(huì)所在地或董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營決策會(huì)議的召集地。這一標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)是克服了企業(yè)通過登記注冊(cè)避稅的現(xiàn)象，但卻存在著一些企業(yè)通過任意設(shè)立經(jīng)營管理和控制中心以達(dá)到逃避稅收的目的。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的主要有英國、新西蘭、印度和新加坡等。
(3)總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。
總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，是指以企業(yè)居民的總機(jī)構(gòu)所在地為標(biāo)準(zhǔn)來確定其居民身份?？倷C(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動(dòng)和統(tǒng)一核算盈虧的機(jī)構(gòu)。法國、新西蘭、日本均采用了總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。
2.3 折中原則
折中原則是指屬地與屬人相結(jié)合的原則。為了最大限度地行使本國的稅收管轄權(quán)，目前，多數(shù)國家采用該原則。
一、國際稅收法律關(guān)系的要素
（一）國際稅收法律關(guān)系的主體[1]
國際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關(guān)系，在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2]我們認(rèn)為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。
國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內(nèi)幾乎所有研究國際稅法的學(xué)者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗?；讷@得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當(dāng)然，在主要涉及所得稅的國際協(xié)調(diào)問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。
國家在國際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國內(nèi)稅法中，國家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國家的對(duì)內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時(shí)，則是國家的對(duì)外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對(duì)單個(gè)國家而言，國家在國內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家，否則就無法構(gòu)成國際稅收法律關(guān)系。
自然人和法人在國際稅法和國內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個(gè)人和法人是國際法主體的觀點(diǎn)。[3]此外，一些國際經(jīng)濟(jì)組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國際稅法是調(diào)整國家間、國際組織、法人和自然人之間關(guān)于國際稅收關(guān)系的國際、國內(nèi)稅法規(guī)范的總和。
（二）國際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容
國際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。關(guān)于國際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的特點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為，它已經(jīng)不象國內(nèi)稅收法律關(guān)系那樣，主體之間的權(quán)利義務(wù)從總體上講是不對(duì)等的和非互惠的，國家與國家之間的權(quán)利義務(wù)是建立在平等互惠的基礎(chǔ)之上的，國家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)也已經(jīng)不完全取決于一個(gè)征稅主體的單方意志了。[4]我們認(rèn)為這一觀點(diǎn)比較科學(xué)。
在國家與國家之間的法律關(guān)系中，二者權(quán)利義務(wù)是對(duì)等的。一般來講，國家所享有的權(quán)利包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)以及根據(jù)國際稅收協(xié)定所規(guī)定的其他權(quán)利，國家所承擔(dān)的義務(wù)包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅務(wù)合作義務(wù)以及根據(jù)國際稅收協(xié)議所規(guī)定的其他義務(wù)。
在國家與涉外納稅人之間的法律關(guān)系中，二者的權(quán)利義務(wù)在總體上是不對(duì)等的。一般來講，國家所享有的權(quán)利主要包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)和稅收處罰權(quán)等，國家所承擔(dān)的義務(wù)主要包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅收服務(wù)義務(wù)等，涉外納稅人所承擔(dān)的義務(wù)主要包括納稅的義務(wù)、接受稅收調(diào)整的義務(wù)、接受稅務(wù)管理的義務(wù)以及接受稅收處罰的義務(wù)等，涉外納稅人所享有的權(quán)利主要包括依法納稅和限額納稅權(quán)、稅收減免權(quán)、享受稅收服務(wù)權(quán)、保守秘密權(quán)、稅收救濟(jì)權(quán)等。
（三）國際稅收法律關(guān)系的客體[5]
國際稅收法律關(guān)系的客體是國際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅收法律關(guān)系的客體就是國際稅收的征稅對(duì)象，是納稅人的跨國所得或跨國財(cái)產(chǎn)價(jià)值。[6]也有學(xué)者認(rèn)為，國際稅收法律關(guān)系的客體主要指跨國納稅人的跨國所得。[7]我們認(rèn)為，把國際稅法等同于國際稅收的征稅對(duì)象是不全面的，把國際稅收的征稅對(duì)象局限在跨國所得或跨國財(cái)產(chǎn)之上也是不全面的。
國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面，是國際稅法的征稅對(duì)象。在這一問題上，我們贊成廣義的國際稅法客體說，認(rèn)為，國際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅以外，還包括關(guān)稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國際稅法的早期發(fā)展歷史來看，商品課稅的國際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國際性協(xié)調(diào)活動(dòng)要早，是國際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等商品稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問題。把對(duì)在國際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國際協(xié)調(diào)活動(dòng)看作是國際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分，從而將關(guān)稅法等商品稅法一并納入國際稅法的范圍。（2）持狹義的國際稅法客體說的學(xué)者的理由之一就是國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國際稅收分配關(guān)系只是國際稅法的調(diào)整對(duì)象的一部分，廣義國際稅法中國際稅法的調(diào)整對(duì)象還包括國家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義國際稅法說，并且也承認(rèn)廣義的國際稅法客體說的合理性，同時(shí)對(duì)關(guān)稅等商品稅加以論述。[8]（3）誠然，對(duì)商品國際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時(shí)間對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國家的政府對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國實(shí)行消費(fèi)地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國向乙國出口一批產(chǎn)品，則兩國都會(huì)依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對(duì)這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會(huì)引起國際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。況且隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的深入開展，對(duì)國際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國所得課稅將會(huì)更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢(shì)也會(huì)愈加明顯。各國對(duì)進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對(duì)國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國際協(xié)調(diào)活動(dòng)，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時(shí)，進(jìn)一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質(zhì)。[9]
國際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益?？雌饋?，這似乎僅僅是國際
稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯(cuò)誤。其實(shí)不然，因?yàn)檫@一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪议g進(jìn)行分配的國際稅收利益直接來源于各國對(duì)其涉外稅種的征稅對(duì)象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個(gè)超國家的征稅主體，對(duì)各國涉外稅種的征稅對(duì)象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過國際稅收協(xié)定隨著對(duì)某一征稅對(duì)象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個(gè)國家了。因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；但從實(shí)踐上看，國際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個(gè)國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對(duì)各國征稅乃至相應(yīng)征稅對(duì)象的強(qiáng)烈依附，使我們?cè)诜治鰢H稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而，與其說各國締結(jié)國際稅收協(xié)定的目的在于劃分對(duì)某一跨國征稅對(duì)象的征稅，不如說其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對(duì)象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關(guān)系的客體層面。
二、國際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行
國際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過程。國際稅收法律關(guān)系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成，而國際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行則是從動(dòng)態(tài)的角度揭示國際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成。
（一）國際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行狀態(tài)
國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，是指國際稅收法律關(guān)系在相關(guān)當(dāng)事人之間的建立，或者說是國際稅收權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人之間的確立。國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生需要國際稅法的存在以及國際稅法所規(guī)定的稅收要素成立或者啟動(dòng)相關(guān)程序的法定要件成立。
國際稅收法律關(guān)系的變更，是指國際稅收法律關(guān)系的主體、客體和內(nèi)容所發(fā)生的變化。國際稅收法律關(guān)系的變更一般需要滿足國際稅法所規(guī)定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應(yīng)發(fā)生國際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的變更。
國際稅收法律關(guān)系的消滅，是指國際稅收法律關(guān)系所確定的權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人間的消失或終結(jié)。一般來講，當(dāng)相關(guān)主體的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn)，義務(wù)得到履行，國際稅收法律關(guān)系完成其歷史使命的時(shí)候就會(huì)發(fā)生消滅的結(jié)果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)就消滅了；相關(guān)國家的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依法完成稅務(wù)合作事項(xiàng)，相關(guān)權(quán)利義務(wù)也就消滅了。
（二）國際稅收法律事實(shí)
國際稅收法律事實(shí)（LegalFactofInternationalTax），是指能導(dǎo)致國際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。國際稅收法律事實(shí)包括國際稅收法律行為和國際稅收法律事件。前者是體現(xiàn)主體意志或以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)，而后者則是不體現(xiàn)主體意志或者不以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)。國際稅收法律事實(shí)主要包括國際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國家的行為。國際稅法的制定可以導(dǎo)致抽象國際稅收法律關(guān)系的建立，而涉外納稅人以及國家的行為可以導(dǎo)致具體國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。
小結(jié)
國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會(huì)協(xié)調(diào)直接稅與商品稅的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。國際稅法具有公法兼私法性質(zhì)、國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)、程序法兼實(shí)體法性質(zhì)。國際稅法的宗旨為：維護(hù)國家稅收和涉外納稅人基本權(quán)。國際稅法的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)合作。國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，以及國際稅法在整個(gè)法律體系中的重要性如何。國際稅法由調(diào)整國際稅收分配關(guān)系的狹義國際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內(nèi)法淵源。國際稅收法律關(guān)系是國際稅法在調(diào)整國際稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系的過程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關(guān)系，在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。國際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過程。國際稅收法律事實(shí)，是指能導(dǎo)致國際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。
「注釋
[1]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第16頁。
[2]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第18-20頁。
[3]參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁。
[4]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15-16頁。
[5]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第15-16頁。
[6]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15頁。
[7]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第20頁。
