發(fā)布時間：2024-01-10 15:08:37
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的固定資產(chǎn)和費用的區(qū)別樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
2012年，財政部分別頒布了《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》與《事業(yè)單位會計制度》，與舊的會計制度相比，新制度創(chuàng)新引入了固定資產(chǎn)折舊以及無形資產(chǎn)攤銷的部分，尤其是固定資產(chǎn)折舊的方面要求行政事業(yè)單位采用年限平均法或工作量法按月計提折舊，通常年限平均法是普遍采用的方法，在這一方法下，引入了財務(wù)會計中的“累計折舊”和“累計攤銷”等科目，為固定資產(chǎn)的后續(xù)會計核算提供了便利。但是在實際的工作中，由于行政事業(yè)單位以前一直沒有對固定資產(chǎn)計提折舊，新會計制度對于固定資產(chǎn)的折舊計提也沒有詳細的實例說明，給財務(wù)人員的工作帶來了很大的困惑。
二、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出概述
（一）行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊概述
在新的事業(yè)單位會計制度頒布之前，行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)采用不計提折舊和攤銷的核算方法，這樣不利于固定資產(chǎn)的后續(xù)管理，無法及時地掌握資產(chǎn)的耗損情況。在引入了固定資產(chǎn)折舊以后，能夠充分地反映資產(chǎn)的消耗情況，隨著時間的推移對固定資產(chǎn)的價值進行合理的估計，相對可靠的反映每個會計期間固定資產(chǎn)的價值。在對固定資產(chǎn)進行折舊的時候所用的年限平均法可以進一步細分為三種，分別為個別折舊、分類折舊以及綜合折舊。這一劃分的主要依據(jù)是固定資產(chǎn)的單位價值，通常個別折舊是指對單一的固定資產(chǎn)計提折舊，這類資產(chǎn)的價值較高，并且可以單獨進行計量，易于折舊的計算。分類折舊是把物理特性相似并且使用年限相近的固定資產(chǎn)合并為一類，在總的價值基礎(chǔ)之上進行固定資產(chǎn)的折舊，這樣可以方便固定資產(chǎn)折舊的計算，減少工作量。對于綜合折舊，則是把物理特性存在明顯差異，但是資產(chǎn)的使用年限一致的資產(chǎn)進行合并來計提固定資產(chǎn)的折舊，這樣也是為了簡化工作量。在實際的工作中，需要結(jié)合固定資產(chǎn)的特征、價值、使用年限等進行綜合考慮，選擇最佳的折舊方式。通常對于單價高、使用年限長的固定資產(chǎn)，資產(chǎn)的折舊需要單獨地進行計量，對于家具、機械設(shè)備、裝具等固定資產(chǎn)，通?？梢圆捎梅诸愑嬏嵴叟f的方式，這樣可以減少工作量，方便財務(wù)人員進行折舊的計算。對于計算機設(shè)備等固定資產(chǎn)，可以采用綜合計提折舊的方式，由于這類設(shè)備更新的時間快，通常折舊的年限在5年左右，以年限平均來計算，年折舊率為20%。
（二）行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出成本化與費用化的區(qū)分
根據(jù)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的情況不同，可以分為費用化支出和資本化支出，費用化的支出計入當(dāng)期的損益中，如辦公樓的日常維護，每年支出的金額較少，直接計入當(dāng)期的管理費用中，在年底沖減收入。而資本化的支出而計入固定資產(chǎn)的價值中，增加固定資產(chǎn)的價值。通常這類的支出金額較大，如設(shè)備中重要的部件更換，更換以后資產(chǎn)的使用壽命延長，這樣的支出屬于資本化的支出，計入固定資產(chǎn)的成本中，在以后的期間逐漸計提折舊。
1、資本化的后續(xù)支出的核算。
固定資產(chǎn)在后續(xù)的支出中，符合資本化的支出，需要計入固定資產(chǎn)的價值中，對于被替換的部分，將累計折舊、減值準(zhǔn)備等轉(zhuǎn)銷。在固定資產(chǎn)資本化的期間，把原來的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程，當(dāng)資產(chǎn)后續(xù)化支出完成，并且固定資產(chǎn)達到可使用的狀態(tài)以后，再轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。按照重新確定的固定資產(chǎn)原價、折舊年限、預(yù)計凈值等進行折舊的計提。因此，在固定資產(chǎn)后續(xù)資本化支出中，“在建工程”是其主要的核算科目。判斷是否為資本化的支出，主要的依據(jù)是資本化的支出后，計入固定資產(chǎn)的價值中，增加固定資產(chǎn)的價值。通常這類的支出金額較大，并且在固定資產(chǎn)的使用期間發(fā)生的次數(shù)很少。如單位中的大型設(shè)備，一些重要的部件更換，更換以后資產(chǎn)的使用壽命延長，這樣的支出屬于資本化的支出，計入固定資產(chǎn)的成本中，在以后的期間逐漸計提折舊。具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)需要根據(jù)固定資產(chǎn)的特點、支出的金額等進行，并沒有單一的標(biāo)準(zhǔn)。
2、費用化的后續(xù)支出的核算。
對于不符合資本化的后續(xù)支出，通常進行費用化核算，把當(dāng)期發(fā)生的費用化支出計入當(dāng)期損益中，如管理費用、銷售費用等科目。對于費用化的支出，其主要的目的是維護固定資產(chǎn)的正常運行，讓固定資產(chǎn)保持較好的功能。尤其是大型的機器設(shè)備，為了維持其正常的運行，每年的維護費用是不可避免的，這些費用的支出直接計入當(dāng)期損益。在行政事業(yè)單位的資產(chǎn)維修費用，在會計制度變化前后有明顯的區(qū)別。在準(zhǔn)則修訂之前，固定資產(chǎn)的費用后支出借記“事業(yè)支出”等，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”等。而在行政事業(yè)單位會計制度修訂之后，費用化的支持，借記“事業(yè)支出”、“行政管理支出”等，貸方的科目沒有發(fā)生變化。
三、新的會計制度下行政事業(yè)單位強化固定資產(chǎn)后續(xù)支出核算的建議
（一）做好固定資產(chǎn)后續(xù)支出的管理
對于新的會計制度，行政事業(yè)單位需要根據(jù)新的準(zhǔn)則要求，對固定資產(chǎn)的折舊、后續(xù)的支出進行管理，尤其是支出的分類，支出金額的計量方面。由于行政事業(yè)單位以前的固定資產(chǎn)后續(xù)支出與現(xiàn)在有很大的區(qū)別，需要重視這方面的會計處理。對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的金額、時間、對象等進行明確的記錄，防止會計處理不當(dāng)?shù)那闆r發(fā)生。此外，單位的領(lǐng)導(dǎo)對于這方面的工作也要給予一定的重視，使單位的固定資產(chǎn)會計核算能夠快速地調(diào)整過來，適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求。針對固定資產(chǎn)后續(xù)的資本化支出與費用化支出，單位需要明確其劃分的標(biāo)準(zhǔn)，由于不同類型的單位其資本化與費用化支出的界定有明顯的差異，單位需要根據(jù)自身資產(chǎn)的特點，確定后續(xù)支出劃分為資本化的標(biāo)準(zhǔn)。通常確定支出資本化的金額以后，剩余的部分自然就劃分到費用化的支出中。因此，明確劃分的標(biāo)準(zhǔn)是行政事業(yè)單位做好固定資產(chǎn)后續(xù)支出管理的要點之一。
（二）對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出進行定期的復(fù)核
對于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出除了做好相關(guān)的工作外，還需要管理人員進行定期的復(fù)核，對于需要定期進行維修的固定資產(chǎn)，如果沒有發(fā)生較大的一次性支出，應(yīng)當(dāng)進行費用化。行政事業(yè)單位的性質(zhì)與企業(yè)由明顯的區(qū)別，不以盈利為目的，資金的來源主要是財政撥款。在對固定資產(chǎn)后續(xù)的支出中，費用化的支出確認與計量方面有時候會因人為的疏忽而出現(xiàn)差錯，把本應(yīng)該計入特定資產(chǎn)的后續(xù)費用后支出計入其他的科目中。因此，對于單位的固定資產(chǎn)后續(xù)的支持要定期的進行復(fù)核，避免出現(xiàn)計量不準(zhǔn)確、科目劃分錯誤等錯誤的發(fā)生。此外，個別的單位可能會出現(xiàn)虛報固定資產(chǎn)后續(xù)支出的問題，通過多開發(fā)票等方式，增加當(dāng)期固定資產(chǎn)費用化的金額，占用國家的財務(wù)，造成了很惡劣的影響。因此，對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出中的票據(jù)、憑證等進行必要的檢查符合，防止此類事件的發(fā)生。對于固定資產(chǎn)在預(yù)定使用年限之前報廢處理的，要進行檢查，對于其處置進行監(jiān)督，避免資產(chǎn)的流失。尤其是價值較高的固定資產(chǎn)，要進行監(jiān)督管理。
（三）加大對財務(wù)人員培訓(xùn)的投入，提高財務(wù)人員的素養(yǎng)
在新的行政事業(yè)單位會計制度頒布以后，各行政事業(yè)單位需要及時的進行調(diào)整，但是一些行政事業(yè)單位的人員對新的會計準(zhǔn)則不熟悉，相關(guān)的會計處理仍然按照原有的制度進行。或者對新的準(zhǔn)則掌握得不到位，對于固定資產(chǎn)的后續(xù)費用化支出與資本化支出不清楚，后續(xù)支出科目劃分錯誤。尤其是有固定資產(chǎn)發(fā)生部件更換的時候，需要把被替換的部件中已經(jīng)計提折舊和減值準(zhǔn)備的予以轉(zhuǎn)銷。如果不熟悉相關(guān)的固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，容易出現(xiàn)不轉(zhuǎn)銷直接增加固定資產(chǎn)價值的錯誤。這對于后續(xù)的固定資產(chǎn)折舊與攤銷等工作造成很大的影響。因此，需要加大對財務(wù)人員的培養(yǎng)，把工作中容易出現(xiàn)差錯的地方進行重點的講解，通過講座、定期的培訓(xùn)等方式，提高財務(wù)人員的專業(yè)水平，從而更好地做好相關(guān)的財務(wù)工作，尤其是固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理工作，避免出現(xiàn)前述的錯誤。具體的培訓(xùn)方式可以為專家講座與高校合作等方式的結(jié)合，聘請相關(guān)領(lǐng)域的專家學(xué)者，對行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)支出中需要重點關(guān)注的地方進行講解，指出其他容易出現(xiàn)差錯或者難以界定的部分，為實際的工作提供指導(dǎo)。此外，由于一些財務(wù)人員對于新準(zhǔn)則不了解，需要組織人員在進行定期的培訓(xùn)，系統(tǒng)的學(xué)習(xí)相關(guān)財務(wù)知識，提高財務(wù)人員的素養(yǎng)。
四、結(jié)束語
關(guān)鍵詞 遞延所得稅負債 金融負債
中圖分類號：F233 文獻標(biāo)識碼：A
1遞延所得稅負債概述
遞延所得稅負債是指按照應(yīng)納稅暫時性差異和現(xiàn)行所得稅稅率計算確定的負債，其性質(zhì)屬于應(yīng)付的稅款，在未來期間轉(zhuǎn)為應(yīng)納稅款。應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納稅金額的暫時性差異。
期末遞延所得稅負債大于期初遞延所得稅負債的差額，應(yīng)確認為當(dāng)期遞延所得稅費用，借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目；應(yīng)沖減遞延所得稅負債，并作為遞延所得稅收益處理，借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“所得稅費用”科目。
某企業(yè)第1～5年各年的會計稅前利潤均為200000元。固定資產(chǎn)采用平均年限法計提折舊，某項設(shè)備原值為150000元，凈殘值為0，稅法規(guī)定折舊年限為3年，會計核算折舊年限為5年，當(dāng)年一月份開始計提折舊。所得稅稅率為25%，資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅費用的核算。核算如下：
第一年末：
固定資產(chǎn)賬面價值=150000-30000=120000（元）
固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=150000-50000=100000（元）
年末應(yīng)納稅暫時性差異=120000-100000=20000（元）
年末遞延所得稅負債應(yīng)有余額=20000%=5000（元）
本年應(yīng)確認遞延所得稅負債=5000-0=5000（元）
本年應(yīng)交稅金=（200000-20000）%=45000（元）
本年所得稅費用=45000+5000=50000（元）
會計分錄：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用5000；――當(dāng)期所得稅費用45000
貸：遞延所得稅負債5000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅45000
第二年末：
固定資產(chǎn)賬面價值=150000-3000090000（元）
固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=150000-5000050000（元）
年末應(yīng)納稅暫時性差異=90000-50000=40000（元）
年末遞延所得稅負債應(yīng)有余額=40000%=10000（元）
本年應(yīng)確認遞延所得稅負債=10000-5000=5000（元）
本年應(yīng)交稅金=（200000-20000）%=45000（元）
本年所得稅費用=45000+5000=50000（元）
會計分錄：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用5000；――當(dāng)期所得稅費用45000
貸：遞延所得稅負債5000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅45000
第三年末：
固定資產(chǎn)賬面價值=150000-3000060000（元）
固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=150000-500000（元）
年末應(yīng)納稅暫時性差異=60000-0=60000（元）
年末遞延所得稅負債應(yīng)有余額=60000%=15000（元）
本年應(yīng)確認遞延所得稅負債=15000-10000=5000（元）
本年應(yīng)交稅金=（200000-20000）%=45000（元）
本年所得稅費用=45000+5000=50000（元）
會計分錄：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用5000；――當(dāng)期所得稅費用45000
貸：遞延所得稅負債5000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅45000
第四年末：
固定資產(chǎn)賬面價值=150000-3000030000（元）
固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=0（元）
年末應(yīng)納稅暫時性差異=30000-0=30000（元）
年末遞延所得稅負債應(yīng)有余額=30000%=7500（元）
本年應(yīng)沖減的遞延所得稅負債=15000-7500=7500（元）
本年應(yīng)交稅金=（200000+30000）%=57500（元）
本年所得稅費用=57500-7500=50000（元）
會計分錄：
借：所得稅費用――當(dāng)期所得稅費用57500；遞延所得稅負債7500
貸：所得稅費用――遞延所得稅費用7500；應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅57500
第五年末：
固定資產(chǎn)賬面價值=150000―300000（元）
固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=0（元）
年末應(yīng)納稅暫時性差異=0（元）
年末遞延所得稅負債應(yīng)有余額=0（元）
本年應(yīng)沖減的遞延所得稅負債=7500―0=7500（元）
本年應(yīng)交稅金=（200000+30000）%=57500（元）
本年所得稅費用=57500-7500=50000（元）
會計分錄：
借：所得稅費用――當(dāng)期所得稅費用57500；――遞延所得稅負債7500
貸：所得稅費用――遞延所得稅費用7500；應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅57500
2遞延所得稅負債與金融負債的區(qū)別
債務(wù)人企業(yè)持有的一項金融負債，構(gòu)成債權(quán)人企業(yè)持有的一項金融資產(chǎn)。與金融負債相比，債務(wù)人企業(yè)確認的遞延所得稅負債，并不構(gòu)成潛在債權(quán)人的一項金融資產(chǎn)。從債權(quán)人的角度來分析：作為國家職能部門的稅務(wù)機關(guān)有權(quán)要求納稅人依法納稅，行使其征稅職能，對企業(yè)具有法定的稅收權(quán)力，而不是合同權(quán)力；稅收收入是通過依照稅法規(guī)定對納稅人納稅年度內(nèi)的會計利潤的調(diào)整實現(xiàn)的，對企業(yè)經(jīng)營所得的依法征稅額在納稅年度即可實現(xiàn)，并不需要構(gòu)成一項金融資產(chǎn)。
關(guān)鍵詞：高校；固定資產(chǎn)；折舊；減值
一個經(jīng)濟實體的經(jīng)營管理目標(biāo)決定了其會計核算基礎(chǔ)與核算方法，在不同的會計核算基礎(chǔ)下，固定資產(chǎn)的核算方法有很大的區(qū)別。固定資產(chǎn)作為企業(yè)擁有和控制的一項經(jīng)濟資源，其經(jīng)營杠桿作用使企業(yè)非常重視對于固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)營風(fēng)險的管理，在企業(yè)長期的會計實踐中，形成了一套非常成熟的固定資產(chǎn)核算方法。高校作為人才培養(yǎng)和科學(xué)研究的重要基地，在中國社會經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著極其重要的作用，而固定資產(chǎn)是高校從事教學(xué)、科研、社會服務(wù)等各項工作的物質(zhì)基礎(chǔ)，高校固定資產(chǎn)的使用和管理直接影響到人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會服務(wù)的質(zhì)量和效益。2010年年初，最新《高校會計制度》試點工作在中國人民大學(xué)正式啟動，新制度的基本理念是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求事業(yè)單位計提折舊，進行成本核算。為了適應(yīng)新制度關(guān)于會計核算基礎(chǔ)及核算方法的變化，高校固定資產(chǎn)會計核算應(yīng)借鑒企業(yè)比較成熟的核算方法，探索出既能全面客觀地反映固定資產(chǎn)價值，又適合高校特點的固定資產(chǎn)核算方法。
一、高校固定資產(chǎn)會計核算的特點
高校固定資產(chǎn)是指為高校開展教學(xué)、科研及其他活動而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。高校管理與發(fā)展目標(biāo)是培養(yǎng)人才，發(fā)展教育事業(yè)，區(qū)別于以營利為目的的企業(yè)，其固定資產(chǎn)作為一項教學(xué)資源進行管理，只需要簡要的列示在財務(wù)報表上，以反映高校擁有多少教學(xué)資源。根據(jù)事業(yè)單位經(jīng)濟活動的特點和簡化適用的原則，高校固定資產(chǎn)核算采用簡化核算的方式。
高校在取得固定資產(chǎn)時，視資金來源的不同列作當(dāng)期支出或者減少修購基金，并相應(yīng)增加固定基金；處置固定資產(chǎn)時，在減少固定資產(chǎn)的同時，相應(yīng)減少固定基金。除了融資租入固定資產(chǎn)之外，高校固定資產(chǎn)的賬面余額與固定基金的賬面余額是一致的。高校對固定資產(chǎn)的核算與企業(yè)相比有明顯的區(qū)別：第一，高校購置固定資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費用要列入相應(yīng)的支出，同時通過“固定基金”賬戶反映固定資產(chǎn)占用的基金。第二，高校的固定資產(chǎn)不計提折舊，會計報表只反映固定資產(chǎn)原值。第三，高校運用固定資產(chǎn)進行出租、聯(lián)營等形式進行的創(chuàng)收活動，沒有規(guī)范的核算要求。由此，在會計實務(wù)中引發(fā)了一些矛盾和問題。
固定資產(chǎn)是高校教學(xué)、科研的物質(zhì)基礎(chǔ)和必備條件，也是衡量高校辦學(xué)規(guī)模的重要指標(biāo)之一。隨著中國高等教育事業(yè)的迅猛發(fā)展，高等學(xué)校固定資產(chǎn)的總量不斷擴大，其構(gòu)成亦日趨復(fù)雜，管理難度不斷加大。高校投資主體、財政、國資委等上級主管部門對其要求越來越高，特別是高校的合并、擴招、后勤社會化等改革措施的推出更是給固定資產(chǎn)管理工作提出了新的挑戰(zhàn)。如何提高高校固定資產(chǎn)管理與會計核算水平，促進學(xué)校固定資產(chǎn)管理的規(guī)范化、制度化、科學(xué)化已成為當(dāng)前高校發(fā)展過程中急需解決的問題[1]?；诟咝τ诠潭ㄙY產(chǎn)管理發(fā)展的需求，簡化的核算方式必須進行相應(yīng)的革新，借鑒企業(yè)成熟的核算方法是非常必要的。
二、高校與企業(yè)關(guān)于固定資產(chǎn)會計核算的比較分析
（一）固定資產(chǎn)初始計量的會計核算
企業(yè)的固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得固定資產(chǎn)的入賬價值包括為達到預(yù)定使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理，必要的支出。企業(yè)的固定資產(chǎn)作為一種特別的資產(chǎn)形式，是從流動資產(chǎn)到非流動資產(chǎn)的一種形式上的轉(zhuǎn)化；從財務(wù)管理的角度來看，固定資產(chǎn)投資是在投資回收期內(nèi)通過折舊費用的形式形成企業(yè)凈現(xiàn)金流，進而完成其資產(chǎn)使命的。增值稅征收轉(zhuǎn)型后，企業(yè)在取得固定資產(chǎn)時，借記固定資產(chǎn)、應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅，貸記銀行存款。從會計賬務(wù)處理上可以看出，資產(chǎn)只是形式上發(fā)生了變化。
高校固定資產(chǎn)按高校會計制度的規(guī)定分為七類：房屋建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書資料、其他固定資產(chǎn)。《高等學(xué)校財務(wù)制度》明確規(guī)定，固定資產(chǎn)是指一般設(shè)備單位價值在500 元以上，專用設(shè)備單位價值在800 元以上，使用期限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)[2]。但制度同時規(guī)定，對于大批量的同類資產(chǎn)（如課桌椅）而言，盡管其單位價值可能低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，如果使用時間在一年以上，此類資產(chǎn)也應(yīng)作為固定資產(chǎn)。而在實際操作中，由于種種原因，造成固定資產(chǎn)名稱不清，價值限額模糊，將部分單價不足的也列為固定資產(chǎn)，或者應(yīng)列入固定資產(chǎn)的卻沒入固定資產(chǎn)賬，使得財務(wù)管理與實物管理脫節(jié)。
高校在固定資產(chǎn)初始計量時，根據(jù)固定資產(chǎn)的使用性質(zhì)，事業(yè)部分仍按收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)，在購置時一次性記為當(dāng)期支出，經(jīng)營部分比照企業(yè)會計核算方法進行核算。在會計處理上，作為事業(yè)核算的固定資產(chǎn)在取得時視資金來源的不同借記當(dāng)期事業(yè)支出或者修購基金，貸記銀行存款；同時平行地增加固定資產(chǎn)及固定基金；作為經(jīng)營核算的固定資產(chǎn)，按照企業(yè)固定資產(chǎn)核算方式核算。
（二）固定資產(chǎn)后續(xù)計量的會計核算
1．固定資產(chǎn)的減值。固定資產(chǎn)減值是企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生了部分或全部的損失，體現(xiàn)在企業(yè)固定資產(chǎn)總量和相應(yīng)期間的凈收益的減少。通常資產(chǎn)在取得時，其購入的價格代表了當(dāng)時資產(chǎn)在其壽命期內(nèi)所能產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，其賬面價值與投資者預(yù)期的可收回價值應(yīng)當(dāng)一致?！镀髽I(yè)會計制度》第56條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。” 為了能夠準(zhǔn)確的反映企業(yè)所擁有的固定資產(chǎn)價值，在固定資產(chǎn)發(fā)生減值時借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，并且規(guī)定減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。高校固定資產(chǎn)按大類進行管理，為了簡化核算，高校固定資產(chǎn)一般不計提減值準(zhǔn)備。
2．固定資產(chǎn)的折舊。計提折舊是在固定資產(chǎn)的有效使用期內(nèi)對固定資產(chǎn)成本進行系統(tǒng)、合理分配的過程。折舊概念是區(qū)分收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制重要標(biāo)志，其概念基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制以及體現(xiàn)這一制度所要求的配比原則。企業(yè)將折舊作為一項費用，歸集到相應(yīng)的期間費用或產(chǎn)品成本中，與收入形成配比。高校以計提修購基金的方式代替折舊，而修購基金是按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取，與固定資產(chǎn)的原值和使用年限不存在配比性，不能準(zhǔn)確反映當(dāng)期成本和費用。
高校在開展教學(xué)科研事業(yè)的過程中，由于不核算教育成本，所以對于固定資產(chǎn)不計提折舊。然而高校固定資產(chǎn)投入使用后，隨著時間的推移，不管使用與否，使用程度如何都會發(fā)生各種損耗，資產(chǎn)價值也會隨之減少，為了如實反映這種價值減少的情況，就必須對固定資產(chǎn)計提折舊，這樣既可以建立符合高校內(nèi)部資金循環(huán)和價值補償機制，又能達到其資產(chǎn)價值管理和實物形態(tài)管理的統(tǒng)一。計提折舊必須根據(jù)固定資產(chǎn)的種類和性能，考慮有形損耗和無形損耗，這樣可以避免出現(xiàn)設(shè)備陳舊、老化、跟不上高校快速發(fā)展需求的現(xiàn)象。還可以掌握固定資產(chǎn)的新舊程度、原值和凈值的變化規(guī)律，以適應(yīng)當(dāng)前高校改革發(fā)展的需要[3]。
為了更加準(zhǔn)確的反映固定資產(chǎn)賬面價值，高校計提固定資產(chǎn)折舊是必要的，但不需要像企業(yè)一樣進行折舊費用的歸集。在折舊核算的方式上，可以按大類計提折舊。高校固定資產(chǎn)主要包括房屋建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書及其他固定資產(chǎn)七大類，各類固定資產(chǎn)的性能、用途、使用年限均有差別。除房屋以外的各種設(shè)備僅限于在用部分，未使用的不計提；對某些價值不發(fā)生損耗的文物和陳列品也不計提折舊[4]。圖書折舊由于會計制度還是一個空白，折舊年限很難確定，考慮到現(xiàn)行高校的圖書購置一般是穩(wěn)中有升，也可不提折舊。
在折舊核算的會計處理上，可以參照企業(yè)會計制度的規(guī)定，在嚴(yán)格劃分各單位的經(jīng)營性和非經(jīng)營性固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，分類核算。對于經(jīng)營性固定資產(chǎn)的核算則與企業(yè)會計接軌，購置時不列支出也不增加固定基金，只增加固定資產(chǎn)，提取折舊時再記錄進“經(jīng)營成本”賬戶。（1）購入時，借：固定資產(chǎn)；貸：銀行存款。（2）在使用期間選擇合適的方法計提折舊，借：經(jīng)營支出；貸：累計折舊。對于非經(jīng)營性固定資產(chǎn)的核算仍然遵循收付實現(xiàn)制原則，購入時一次性列作支出，使用期間提取折舊時不再計入支出賬戶而是直接沖減凈資產(chǎn)中的固定基金。（1）購入時，借：經(jīng)費支出或事業(yè)支出；貸：銀行存款。同時，借：固定資產(chǎn)；貸：固定基金。（2）在使用期間選擇合適的折舊計提方法對固定資產(chǎn)計提折舊。借：固定基金；貸：累計折舊[5]。這樣核算后，高校固定資產(chǎn)的賬面凈值就可以如實的在賬面上反映出來了，一方面可以通過固定資產(chǎn)減去累計折舊得到固定資產(chǎn)賬面凈值，另一方面固定基金的余額即為固定資產(chǎn)的賬面凈值，這也恰好體現(xiàn)了固定基金作為凈資產(chǎn)科目的真正意義。
3．固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)支出主要是指大修理及更新改造方面的支出，凡符合資本化條件的后續(xù)支出應(yīng)該資本化，計入固定資產(chǎn)原值。
現(xiàn)行的高校會計制度下，高校固定資產(chǎn)核算除報廢外，不計增減、不計提折舊，賬面價值始終不變。高校在固定資產(chǎn)使用過程中不考慮資產(chǎn)更新成本，一個大型固定資產(chǎn)(如進口設(shè)備)的維修需要大量的資金卻沒有計入固定資產(chǎn)原值，而直接計人教育事業(yè)類支出。為了能夠更準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)的實際價值，高校改建、擴建的固定資產(chǎn)應(yīng)該仿效企業(yè)，對于在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進行改建、擴建的固定資產(chǎn)，應(yīng)按改建、擴建發(fā)生的支出減去改建、擴建過程中的變價收入后的凈增加值，同時增記“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目。
（三）固定資產(chǎn)清理處置的會計核算
企業(yè)固定資產(chǎn)的清理處置通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，處置發(fā)生的清理費用及相關(guān)稅金扣除后，將凈損益計入營業(yè)外收支項目中。高校固定資產(chǎn)的清理報廢，一般設(shè)備經(jīng)本單位負責(zé)人批準(zhǔn)后核銷；大型、精密、貴重的設(shè)備、儀器報廢，應(yīng)經(jīng)過有關(guān)部門的鑒定，報主管部門或國有資產(chǎn)管理部門、財政部門批準(zhǔn)，具體審批權(quán)限由財政部門會同國有資產(chǎn)管理部門規(guī)定。報廢固定資產(chǎn)的會計處理，應(yīng)按減少固定資產(chǎn)的原值借記“固定基金”貸記“固定資產(chǎn)”，清理報廢、毀損固定資產(chǎn)的殘值變價收入和清理費用列入“專用基金—修購基金”。
由于高校固定資產(chǎn)不計提折舊，一旦需要更新或報廢，由于缺乏可靠的依據(jù)，往往憑主觀判斷，要么提前報廢造成資產(chǎn)浪費，要么因經(jīng)費緊張遲遲得不到重置，隨意性較大。因此從根源上還是要合理計提折舊，按期進行固定資產(chǎn)盤點，以準(zhǔn)確的反映固定資產(chǎn)賬面價值。
三、高校固定資產(chǎn)會計核算改革的建議
（一）強化管理意識，提高內(nèi)部控制水平，建立內(nèi)審機制
固定資產(chǎn)管理意識不強，長期以來，受計劃經(jīng)濟的影響，高校在固定資產(chǎn)取得以后，對其使用情況疏于管理，既不提折舊，又不核算教育成本，對財務(wù)管理特別是固定資產(chǎn)管理和教育成本核算的重要性認識不足。為加強固定資產(chǎn)管理，必須強化管理意識，制定規(guī)范的內(nèi)部控制制度，并加強內(nèi)部審計監(jiān)督。
（二）對固定資產(chǎn)計提折舊
高校應(yīng)該對固定資產(chǎn)計提折舊，以便在會計賬上就能直觀的反映固定資產(chǎn)賬面價值，而不是按固定折舊率在賬外估算虛擬折舊。只有這樣才能夠真實準(zhǔn)確地反映高校固定資產(chǎn)的狀況，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供可靠依據(jù)。
（三）定期進行清理盤點，實時掌握固定資產(chǎn)實存情況
高校應(yīng)該及時清理盤點固定資產(chǎn)，防止出現(xiàn)掛賬而實物已經(jīng)滅失的情況，造成有賬無物，賬實不符的情況。通過固定資產(chǎn)盤點，可以實時掌握固定資產(chǎn)實存情況，及時核銷報廢固定資產(chǎn)，解決固定資產(chǎn)重復(fù)購置和閑置浪費情況。
（四）加強會計人員隊伍建設(shè)，全面提升固定資產(chǎn)核算水平
高校對會計人員進行繼續(xù)教育時，應(yīng)該有針對性的對其加強專業(yè)知識的學(xué)習(xí)、加強計算機知識的學(xué)習(xí)，培養(yǎng)一批精通固定資產(chǎn)核算細則的優(yōu)秀會計人員。同時還要培養(yǎng)會計人員的創(chuàng)新精神，以適應(yīng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷發(fā)展的需要。
參考文獻
[1]楊靜媛.高校固定資產(chǎn)管理中存在的問題及改進措施[J].財會通訊，2009，(5):153-154.
[2]胡明友.高校固定資產(chǎn)管理的現(xiàn)狀及對策[J].四川經(jīng)濟管理學(xué)院學(xué)報，2009，(1):30-31.
[4]劉燁，劉為民，等.高校固定資產(chǎn)核算現(xiàn)狀和計提折舊減值的思考[J].農(nóng)村財政與財務(wù)，2009，(1):11-12.
一、會計體系
會計在經(jīng)濟發(fā)展中是一門十分重要的體系，它幫助事業(yè)單位或企業(yè)進行財務(wù)上的審核管理。目前我國的會計體系主要分為企業(yè)會計體系和預(yù)算會計體系，企業(yè)會計體系適用于商業(yè)單位，涉及金融、農(nóng)業(yè)、工業(yè)、商業(yè)等行業(yè)。企業(yè)會計體系為這些商業(yè)單位的正常運轉(zhuǎn)，提供資金預(yù)算與監(jiān)督，并對這些商業(yè)單位的資金流通，進行合理規(guī)劃。預(yù)算會計體系的使用對象為政府財政機關(guān)、行政單位及大多數(shù)的事業(yè)單位等。預(yù)算會計體系的主要作用為監(jiān)督各單位的資金使用情況。由于事業(yè)單位隸屬于國家，直接服務(wù)對象是廣大的人民群眾，因此事業(yè)單位主要的業(yè)務(wù)活動和人們的日常生活是息息相關(guān)的。
在事業(yè)單位和企業(yè)單位兩者存在的眾多差異中，是否具有物質(zhì)生產(chǎn)職能和經(jīng)營職能是最為明顯的一個差異，事業(yè)單位進行的是公益性的活動，資金的投入屬于無償服務(wù)，其目的只為增加社會效益，為人民服務(wù)。因此，事業(yè)單位中的會計工作需要進行如實的記錄與報告等。而在企業(yè)中，企業(yè)的任何資金投入都以營利為目的，因此企業(yè)會計的工作，會涉及大量的資金核算與規(guī)劃，以幫助企業(yè)的發(fā)展。企業(yè)會計工作的主要內(nèi)容，就是嚴(yán)格統(tǒng)計企業(yè)每一筆資金的收入與支出，在保證資金正常、合理運轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)上，幫助企業(yè)規(guī)劃最大經(jīng)濟效益。
二、事業(yè)單位會計核算與企業(yè)的區(qū)別
（一）核算基礎(chǔ)的差異
事業(yè)單位會計的核算基礎(chǔ)，可以根據(jù)單位內(nèi)部具體的發(fā)展情況來進行制定。我國的事業(yè)單位除去公益性的社會服務(wù)活動外，還會有一些盈利性質(zhì)的業(yè)務(wù)活動。因此，事業(yè)單位對預(yù)算資金的收支進行核算與監(jiān)督可以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)可以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計量基礎(chǔ)。對于企業(yè)單位來說，會計人員在會計核算工作中，一般都是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為?量基礎(chǔ)，對企業(yè)的經(jīng)營行為進行會計確認、計量和報告。
（二）收入的區(qū)別
事業(yè)單位的收入來源為國家財政撥款或其他合法資金，因此其收入具有無償性，它的目的是為了補償支出，而不是為了盈利。“收入”對于企業(yè)會計體系而言，是指企業(yè)在正?；顒又行纬傻?、會致使所有者權(quán)益提升的、并與所有者的投入資本不相關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。企業(yè)收入的實現(xiàn)主要是靠銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)產(chǎn)生的，其主要目的是為了企業(yè)的盈利。
（三）支出與費用的區(qū)別
事業(yè)單位會計體系中，“支出”是一項重要構(gòu)成要素，事業(yè)單位的支出是指開展業(yè)務(wù)活動和其他活動所發(fā)生的各項資金耗費和損失以及一些諸如基建項目等的開支。在企業(yè)會計體系中的“費用”，是指為促進企業(yè)發(fā)展而進行的生產(chǎn)行為投入或市場經(jīng)營投入等支出的資金，這些資金的支出，以獲取更多“利潤”為目的，這些以營利為目的的支出都被稱為“費用”。
（四）會計核算方法與內(nèi)容的區(qū)別
事業(yè)單位會計體系的科目設(shè)置相對簡單，核算方法也多以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)；而企業(yè)會計體系中，采取的核算方法則是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這是企業(yè)會計體系和事業(yè)單位會計體系之間存在的實質(zhì)性區(qū)別。在會計核算的內(nèi)容方面，1、事業(yè)單位的資金“收入”由國家財政統(tǒng)一撥款，所以不具有成本核算這一內(nèi)容；但在企業(yè)會計體系中，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營投入，以及后期的“利潤”核算，都要在成本核算的基礎(chǔ)上進行。2、事業(yè)單位有一些會計核算的內(nèi)容和企業(yè)相比有明顯的特征，比如（1）固定資產(chǎn)的核算。事業(yè)單位核算固定資產(chǎn)需設(shè)置“固定資產(chǎn)”和“非流動資產(chǎn)基金（固定資產(chǎn)）”兩個科目，而企業(yè)對于以購入等方式增加且無需安裝的固定資產(chǎn)可直接計入“固定資產(chǎn)”科目而無需核算“非流動資產(chǎn)基金（固定資產(chǎn)）”科目。（2）專用基金的核算。專用基金是事業(yè)單位按規(guī)定提取和設(shè)置的專門用途資金，包括職工福利基金等等。在執(zhí)行新會計準(zhǔn)則企業(yè)日常的會計核算中，對于發(fā)生的職工福利費是不設(shè)“專用基金”這一科目的，而是直接計入“應(yīng)付職工薪酬-職工福利費”科目。（3）投資基金的核算。事業(yè)單位對外投資一般要設(shè)立“長期投資”及“非流動資產(chǎn)基金（長期投資）”兩個科目進行核算，而企業(yè)一般只需通過設(shè)立“長期股權(quán)投資”等科目來進行核算即可。事業(yè)單位此項科目的設(shè)置和核算內(nèi)容與固定資產(chǎn)核算有些類似。當(dāng)然，以上列舉僅是事業(yè)單位會計核算與企業(yè)不同表現(xiàn)的一部分，其他方面也還存在較大差異。
三、事業(yè)單位會計向企業(yè)會計轉(zhuǎn)變趨勢
隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國的經(jīng)濟與財政改革也在不斷地發(fā)展完善，事業(yè)單位會計體系也要逐步的轉(zhuǎn)變。事業(yè)單位的經(jīng)營模式，由原來的國家定期撥款收支，向核定收支、定額或定向補貼、超支不補、結(jié)余留用的管理模式轉(zhuǎn)變，會計核算的構(gòu)成元素與內(nèi)容也逐漸呈現(xiàn)多元化，并開始加入成本核算內(nèi)容，嚴(yán)格把控現(xiàn)金的收付與資金投入使用效率。由此可以看出，事業(yè)單位會計制度向企業(yè)會計制度的轉(zhuǎn)變，將會成為今后會計體系變革的重要發(fā)展趨勢。
關(guān)鍵詞醫(yī)院 會計 制度 變化
文章編號1008-5807（2011）05-022-02
為適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生體制和財政、財務(wù)管理體制改革的不斷深入2011年1月18日財政部根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》出臺了新的《醫(yī)院會計制度》及《醫(yī)院財務(wù)制度》，將于于2011年7月1日起在全國試點城市執(zhí)行，2012年1月1日將在全國范圍內(nèi)執(zhí)行。新的《醫(yī)院會計制度》，更加全面地體現(xiàn)了公立醫(yī)院的特點，為加強醫(yī)院財務(wù)收支管理和成本核算，推行績效考核，更好的規(guī)范醫(yī)療機構(gòu)運行有著重大的意義。
通過學(xué)習(xí)新的《醫(yī)院會計制度》，我們發(fā)現(xiàn)新制度與以往的制度相比有很大的變化主要體現(xiàn)在：
一、新《醫(yī)院會計制度》最根本的變化是明確了醫(yī)院會計核算的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，規(guī)定醫(yī)院會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五要素
在原制度中“醫(yī)院的會計核算除采用權(quán)責(zé)發(fā)生制以外，均按照《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和本制度的要求進行”。原制度雖然也采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制對醫(yī)院會計要素進行核算，但同時又沿用《事業(yè)單位會計制度》中的收付實現(xiàn)制，全部會計處理既存在權(quán)責(zé)發(fā)生制，又有收付實現(xiàn)制，這種會計核算基礎(chǔ)成為了醫(yī)院會計制度的一大特色。它即強調(diào)了醫(yī)院雖然是事業(yè)單位，但和其他的事業(yè)單位又有著很大的區(qū)別。而這次新制度是完整地將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到醫(yī)院會計核算中，徹底取消了收付實現(xiàn)制，使醫(yī)院會計核算幾乎基本近似于企業(yè)會計核算。
實行權(quán)責(zé)發(fā)生制是正確反映醫(yī)院權(quán)利和義務(wù)、資產(chǎn)和負債的需要。所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費用歸屬期的一項原則，在這種核算方式下，凡是應(yīng)屬本期的收入和費用，不論其款項是否收到或付出，都作為本期的收入和費用處理；反之，凡不屬于本期的收入和費用，即使款項在本期收到或付出，也不應(yīng)作為本期的收入和費用處理。
與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的收付實現(xiàn)制（又稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏嵏吨疲﹦t是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄收入的實現(xiàn)和費用的發(fā)生。按照收付實現(xiàn)制，收入和費用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否緊密地聯(lián)系在一起。現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費用，而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)上是否發(fā)生。采用這種核算方法，會計核算不能全面準(zhǔn)確地記錄和反映負債狀況、也不能反映出跨年度會計業(yè)務(wù)所引發(fā)的風(fēng)險、更不能有效分析資金運用情況和效果。
新《醫(yī)院會計制度》采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，實現(xiàn)了收入和費用的配比，避免了收付實現(xiàn)制核算方法帶來的不足，可以更好地推動醫(yī)院正確地進行成本核算，提高經(jīng)濟管理水平，為內(nèi)部各部門以及整體工作業(yè)績進行考核，推行績效考評，加強醫(yī)院經(jīng)濟活動的財務(wù)控制提供更可靠的會計核算資料，也更符合會計核算原則中謹慎性和配比性原則的要求。是新醫(yī)院會計制度向企業(yè)會計制度趨近的一個標(biāo)志，也是一個重大的變化。
二、改變了對“固定資產(chǎn)”核算，取消了“固定基金”科目，新設(shè)了“累計折舊科目”
原制度對固定資產(chǎn)核算，在除有融資租購入固定資產(chǎn)外，固定資產(chǎn)科目余額等于固定基金科目余額。固定基金和專用基金相對應(yīng)，購置資產(chǎn)的資金支出和固定資產(chǎn)沒有對應(yīng)關(guān)系。和其他行政事業(yè)單位核算固定資產(chǎn)相同，固定資產(chǎn)不計提折舊，這也是行政事業(yè)單位會計核算區(qū)別于企業(yè)會計核算的一個重要特征。在這種會計核算方式下，固定資產(chǎn)自購置直至核銷一直都以原值反映，固定資產(chǎn)的賬面價值只是反映購置時固定資產(chǎn)的歷史成本，形成了固定資產(chǎn)原值與現(xiàn)實固定資產(chǎn)的真實價值差距。因為隨著固定資產(chǎn)的使用，固定資產(chǎn)也在不斷的磨損，形成固定資產(chǎn)的實體在磨損，即固定資產(chǎn)的有形損耗，而且還隨著技術(shù)進步及外部經(jīng)濟環(huán)境的影響，形成固定資產(chǎn)的無形損耗。所以，用原值反映的固定資產(chǎn)已不能體現(xiàn)其本身真實價值，不正確反映固定資產(chǎn)價值的會計核算方法已不能適應(yīng)新的會計核算要求。正因為固定資產(chǎn)不計提折舊，固定資產(chǎn)在使用過程中的損耗不能體現(xiàn)出來，也就不能正確地反映出收入中所包含的成本和費用，而固定資產(chǎn)在醫(yī)院運行資產(chǎn)中占有很大的比例，如果這部分資產(chǎn)損耗不反映出來，正確地核算成本費用就是一句空話，同時也不符合會計核算中的謹慎性原則要求。
新制度改變了固定資產(chǎn)的核算，取消了固定基金科目，固定資產(chǎn)科目反映固定資產(chǎn)原值減去固定資產(chǎn)折舊后的余值。新制度還規(guī)定了為增加固定資產(chǎn)的使用效能或延長其使用壽命而發(fā)生的改建、擴建或大型修繕等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)記入固定資產(chǎn)及其他相關(guān)資產(chǎn)；為維護固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的修理費等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期支出。
新制度增加了關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的核算。按照新制度規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)提取折舊。具體規(guī)定為：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊，從下月起不提折舊；已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。大型修繕確認標(biāo)準(zhǔn)由各地方財政部門會同其他有關(guān)單位根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況確定。
順應(yīng)固定資產(chǎn)核算方法的改變，新制度對無形資產(chǎn)核算也設(shè)置了累計攤銷科目，用以核算無無形資產(chǎn)在使用過程中的攤銷額，準(zhǔn)確地反映無形資產(chǎn)賬面價值，也增加了成本費用核算的準(zhǔn)確性。具體是：無形資產(chǎn)從取得當(dāng)月起，在法律規(guī)定的有效使用期內(nèi)平均攤?cè)牍芾碣M用，法律沒有規(guī)定使用年限的按照合同或單位申請書的受益年限攤銷，法律和合同或單位申請書都沒有規(guī)定使用年限的，按照不少于十年的期限攤銷。
三、新醫(yī)院會計制度取消了“修購基金”科目
原制度規(guī)定，醫(yī)院在提取修購費時：借記“醫(yī)療支出（藥品支出、管理費用）―修購費”，貸記“專用基金―修購基金”。這樣也會造成凈資產(chǎn)的虛增。而且在實際工作中會存在著對某項固定資產(chǎn)的一般修購費累計多提和少提，致使其不能正確反映醫(yī)院的醫(yī)療收支和藥品收支結(jié)余的實際問題，不能真實地反映醫(yī)院財務(wù)狀況；同時，虛增了醫(yī)院凈資產(chǎn)，和會計核算中的穩(wěn)健原則不符，影響醫(yī)院資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)負債率的真實性。新制度取消了提取修購基金的會計處理，增設(shè)了累計折舊科目，這樣才能更準(zhǔn)確地反映出固定資產(chǎn)的損耗以及相應(yīng)應(yīng)攤銷的成本費用。
四、新醫(yī)院會計制度明確了醫(yī)院財務(wù)報告是醫(yī)院某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的收入費用、現(xiàn)金流量等的書面文件，與原制度僅為“財務(wù)報告由會計報表和財務(wù)情況說明書組成”也有明顯的不同
新制度所指財務(wù)報告是由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成。而會計報表也不再是資產(chǎn)負債表、收入支出總表、基金變動情況表、和有關(guān)附表組成，而相應(yīng)改變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表、收入費用明細表、現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表。財務(wù)報告中的會計報表部分中最大的改變在于新增了現(xiàn)金流量表，它和企業(yè)會計制度中的現(xiàn)金流量表趨同?，F(xiàn)金流量表是反映醫(yī)院在某一會計年度內(nèi)現(xiàn)金流入和流出的信息。現(xiàn)金流量表是綜合反映醫(yī)院一定期間資金來源和資金運用途徑的動態(tài)財務(wù)報表。通過編制現(xiàn)金流量表,醫(yī)院管理者可以了解醫(yī)院各部分現(xiàn)金是否合理,判斷財務(wù)狀況好壞,預(yù)測醫(yī)院未來現(xiàn)金流量以及未來的發(fā)展情況,從而為合理調(diào)度現(xiàn)金,做出正確的經(jīng)營、投資和籌資決策提供有力保證。財務(wù)管理是醫(yī)院管理的重要內(nèi)容之一,而資金管理又是醫(yī)院財務(wù)管理的重中之重。通過現(xiàn)金流量表可以了解醫(yī)院現(xiàn)金的來路和出路，為醫(yī)院管理層提高醫(yī)院管理水平提供準(zhǔn)確的會計資料。
隨著醫(yī)療改革的深入和推進，醫(yī)保病人也會不斷增加，醫(yī)保后付制的范圍越來越大，因為醫(yī)保病人看病是只支付自付的部分，其他的大部分將由醫(yī)保中心支付，這樣就形成了大量的應(yīng)收款。應(yīng)收款也將會占醫(yī)院總收入的大部分比例，這樣勢必影響醫(yī)院資金周轉(zhuǎn)。在這種情況下醫(yī)院必須要對應(yīng)收款加強管理。通過提高對資金流量的管理以提高醫(yī)院資金使用效率。正因為現(xiàn)金流量表則可以出反映醫(yī)院資金變化情況，可以為醫(yī)院管理者提供資金管理所需要的數(shù)據(jù)，因而對于現(xiàn)金流量表，醫(yī)院管理者應(yīng)引起高度的關(guān)注。
五、新醫(yī)院會計制度引入了注冊會計師對醫(yī)院財務(wù)報告審計制度
新醫(yī)院會計制度第五條規(guī)定：醫(yī)院財務(wù)報告是反映醫(yī)院某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的收入費用、現(xiàn)金流量等的書面文件。醫(yī)院財務(wù)報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成。同時在第六條中規(guī)定動作了醫(yī)院對外提供的年度財務(wù)報告要經(jīng)過注冊會計師審計。又在第八條中說明醫(yī)院會計報告中的會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入費用總表、現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表以及有關(guān)附表。注冊會計師對醫(yī)院財務(wù)報告的審計也就主要是對會計報表的審計，通過對醫(yī)院會計報表的審計正確地反映出醫(yī)院資產(chǎn)負債信息、資金結(jié)構(gòu)、收入支出，以及現(xiàn)金流入流出等情況。
關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；企業(yè)所得稅；影響分析
中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）030-000-01
隨著我國當(dāng)前的市場發(fā)展，新會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)使得企業(yè)發(fā)展得到了進一步提升，當(dāng)有關(guān)部門出臺了新會計準(zhǔn)則之后，我國的企業(yè)在理論準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上就和國外企業(yè)大致趨同。并且所實行的新會計準(zhǔn)則對當(dāng)前企業(yè)的經(jīng)營情況以及財務(wù)狀況產(chǎn)生了非常大的影響。
一、新會計準(zhǔn)則與傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則的區(qū)別
1.對相關(guān)會計項目的定義以及確定等不同
新會計準(zhǔn)則不同于傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則，在進行資產(chǎn)和負債的計算過程中，不僅包含了傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則的相關(guān)條例和規(guī)定，而且還增加了對暫時性差異以及遞延所得稅資產(chǎn)的核算方式，在一定程度上擴大了傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則的規(guī)模。在新會計準(zhǔn)則的影響之下，企業(yè)在進行預(yù)期應(yīng)繳納稅額的計算過程中，摒棄了傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則的計算方式，而采用新會計準(zhǔn)則影響之下的應(yīng)稅暫時性差異方式來對這一數(shù)值進行計算。而且在進行遞延所得稅資產(chǎn)的計算過程中，把企業(yè)內(nèi)部的符合一定條件的可抵扣虧損以及相關(guān)的稅款抵扣都算作為企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)，相比于傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則來說，新會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了一個非常重要的突破，使得企業(yè)在進行相關(guān)所得稅的計算過程中能夠更加的快捷有效。
2.核算方式上的區(qū)別
新會計準(zhǔn)則所要求下的企業(yè)在進行相關(guān)會計科目的核算過程中都需要使用資產(chǎn)負債表的相關(guān)內(nèi)容來進行輔助計算。對于企業(yè)的所得稅的計算來說，一定程度上降低了出現(xiàn)誤差的概率。而且不同于傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則，新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)負債表使用方法上的擴大使得企業(yè)的核算范圍得到了進一步的提升。傳統(tǒng)的資產(chǎn)負債表對時間上的差異進行核算，對于一些非時間性的差異來說，無法做到準(zhǔn)確的計算，因此新會計準(zhǔn)則對于企業(yè)所得稅的核算方式的影響比傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則所產(chǎn)生的影響要更加合理有效?？偟膩碚f，新會計準(zhǔn)則的核算方式要不同于傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則。
3.科目設(shè)置上的不同
傳統(tǒng)的會計科目對于納稅過程中的科目設(shè)置上，大多會將時間性的差異所產(chǎn)生的相P所得稅進行遞延稅款的計算。但是新會計準(zhǔn)則則不同，對于遞延所得稅資產(chǎn)來說，其所采用的主要是核算暫時性差異的相關(guān)影響因素。
總的來說，新會計準(zhǔn)則影響下的企業(yè)對所得稅的核算方式大大不同于傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅的核算方式，從核算方式上來說是如此，從對于新概念的引入上也是如此，新會計準(zhǔn)則就是為了能夠擴大一定的覆蓋面，使得會計核算方式所得出的數(shù)據(jù)信息能夠更加具有可靠性和準(zhǔn)確性。
二、新會計準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅的影響分析
前面我們對新會計準(zhǔn)則以及傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則之間的區(qū)別進行了簡單的分析，下面我們就來具體的看一下新會計準(zhǔn)則對企業(yè)的所得稅方面的影響。
1.應(yīng)稅收入方面的影響
首先我們來看企業(yè)的新會計準(zhǔn)則對企業(yè)應(yīng)稅收入的相關(guān)影響。在企業(yè)發(fā)展的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，視同銷售是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的一個重要方面，第一在企業(yè)運營過程中流轉(zhuǎn)稅以及企業(yè)相關(guān)所得稅都視同銷售這是第一種情況，其次就是企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅屬于視同銷售但是企業(yè)的所得稅卻不屬于視同銷售，最后一種情況則是企業(yè)的所得稅屬于視同銷售但是企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅不屬于視同銷售。對于這些視同銷售方面的要求，新會計準(zhǔn)則在一定程度上是與國家稅法呈一致趨勢的，尤其是企業(yè)的債務(wù)重組方面，二者對其的管理措施都是相同的。但是會計準(zhǔn)則和國家稅法在一定程度上還是存在較大區(qū)別的，如果新會計準(zhǔn)則所要求的相關(guān)不計入企業(yè)收入的視同銷售，那么就需要按照一定的國家稅法的相關(guān)規(guī)定和要求來進行調(diào)整。
其次就是在政府補助方面，新會計準(zhǔn)則對其的影響，新會計準(zhǔn)則將政府補助的相關(guān)資產(chǎn)與實際企業(yè)的資產(chǎn)進行了一定的劃分，對于與企業(yè)相關(guān)的資產(chǎn)有關(guān)的政府補助來說，在企業(yè)的使用過程中應(yīng)當(dāng)按照平均分配的原則來進行。而政府的補助與實際的企業(yè)收益有一定關(guān)系的則需要將這部分政府補助算作企業(yè)的當(dāng)期損益，也就是說新會計準(zhǔn)則對政府補助的影響按照政府補助的實際形式來進行合理的轉(zhuǎn)變?？偟膩碚f，政府補助所需要征收的所得稅，按照新會計準(zhǔn)則的要求都需要計入到企業(yè)的應(yīng)納稅一項中去。
2.對成本費用的影響
首先對成本費用來說，新會計準(zhǔn)則對其實施了新型的計量原則，在傳統(tǒng)的會計成本費用的計算過程中往往無法做到對企業(yè)的成本費用進行全面有效的劃分，大多數(shù)的傳統(tǒng)計量方式都存在較大的問題。然而當(dāng)企業(yè)實施了一定的新會計準(zhǔn)則之后，不同于傳統(tǒng)計量方式，新型的計量方式打破了傳統(tǒng)計量方式中的不足之處，使得企業(yè)成本的管理能夠進行的更加完善有效?？梢钥闯觯嬃糠绞缴系耐黄浦饕w現(xiàn)在新會計準(zhǔn)則選擇了公允價值的計量方式，這一計量方式相比于傳統(tǒng)計量方式來說有非常大的提升。
第二就是對企業(yè)固定資產(chǎn)折舊問題的改變，一方面對于企業(yè)來說，一旦固定資產(chǎn)投入使用之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對這部分固定資產(chǎn)實施資產(chǎn)計提折舊的計算。而且對于企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊的計算來說，新會計準(zhǔn)則對企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊計算提供了更加靈活便捷的計算方式，企業(yè)可以根據(jù)實際的情況來制定相應(yīng)的方式來進行數(shù)據(jù)的核算。
第三在當(dāng)前新會計準(zhǔn)則的影響之下，相關(guān)企業(yè)在進行房地產(chǎn)投資的過程中，所采取的計量方式如果是公允價值來進行計量的，則不需要對相關(guān)進行投資的房地產(chǎn)進行折舊計算，而把這部分投資房地產(chǎn)作為企業(yè)在日投資房地產(chǎn)中的資產(chǎn)負債表中賬面價值進行體現(xiàn)。而且資產(chǎn)負債表中的賬面價值與實際的公允價值之間的差別需要按照一定的規(guī)則計入到相應(yīng)的位置。
三、總結(jié)
綜合上文所述，我們可以看出，新會計準(zhǔn)則與傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則是存在較大差異的，從核算方式到相關(guān)概念的界定上都存在一定的區(qū)別。同時新會計準(zhǔn)則對企業(yè)的所得稅的相關(guān)影響也是非常大的，由于新會計準(zhǔn)則在一定程度上覆蓋面得到了有效的提升，在進行實際的企業(yè)成本和收入的所得稅核算過程中，所包含的范圍得到了進一步擴大，使得所得出來的數(shù)據(jù)信息相比于傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則更加完善有效。
參考文獻：
[1]辛玉杭.新會計準(zhǔn)則實施對企業(yè)所得稅影響分析[J].中外企業(yè)家，2014（10）：181-182.
摘 要 企業(yè)經(jīng)營通常是在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上進行的，而如果企業(yè)主體組成部分被劃分為終止經(jīng)營，無論被終止經(jīng)營的部分是盈利還是虧損都會對當(dāng)期及以后期間的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況產(chǎn)生影響。本文通過對持有待售資產(chǎn)的理論和準(zhǔn)則探討，將終止經(jīng)營信息與持續(xù)經(jīng)營信息區(qū)分開，向會計信息使用者提供真實、完整、相關(guān)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等信息，以有利于其評價管理層受托責(zé)任和進行經(jīng)濟決策。
關(guān)鍵詞 持有待售資產(chǎn) 處置組 終止經(jīng)營
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)作為財務(wù)會計四個基本假設(shè)之一，假定企業(yè)經(jīng)營通常是在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上進行。而如果企業(yè)主體組成部分被劃分為終止經(jīng)營，其經(jīng)營和現(xiàn)金流量將與主體的其他部分有明顯的區(qū)別。在這種情況下，倘若采用同樣計量方法，則會影響到財務(wù)報告使用者對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的判斷。因此，區(qū)分持續(xù)經(jīng)營和終止經(jīng)營的會計處理，對財務(wù)報告使用者正確理解和判斷企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量起著重要作用。
一、持有待售資產(chǎn)的基本理論
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)認為一個經(jīng)營主體將持續(xù)它的經(jīng)營活動直到實現(xiàn)它的計劃和受托責(zé)任為止。這一假設(shè)既假定各個主體在可能預(yù)見的未來不是期望清理的，又假定它將持續(xù)到一個不能確定其結(jié)束的時間。該項假設(shè)意味著企業(yè)按原定用途使用現(xiàn)有的各項資產(chǎn)，按已承諾條件清償債務(wù)。但是任何一家企業(yè)或其組成部分不會無限期經(jīng)營或使用下去。持有待售資產(chǎn)這一劃分，即為這種特殊會計處理方式起點之一。
持有待售資產(chǎn)是符合終止經(jīng)營確認標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)，它應(yīng)被視為是一個單項資產(chǎn)和處置組中所有的持有待售非流動資產(chǎn)。而處置組是企業(yè)計劃以整體出售或與交易直接相關(guān)的負債很可能轉(zhuǎn)移的其他方式一并處置的一組資產(chǎn)。
持有待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的劃分關(guān)鍵在于持有目的和用途。企業(yè)待售資產(chǎn)的目的和用途是一致的，持有的主要目的不是為了在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用或耗用，而是為了直接出售獲利，除此之外不存在其他用途；而企業(yè)持有非待售資產(chǎn)的主要目的是作為勞動對象或勞動手段，在企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)揮作用，而不是為了出售獲利。
二、持有待售資產(chǎn)的會計處理――基于準(zhǔn)則分析
我國2006年頒布的會計準(zhǔn)則首次提出持有待售非流動資產(chǎn)的會計處理問題。而《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第5號――持有以備出售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》（下文簡稱IFRS5）的制定規(guī)范了持有待售資產(chǎn)的會計處理以及企業(yè)終止經(jīng)營的列報和披露。下文主要基于IFRS5和我國的政策規(guī)定分析持有待售資產(chǎn)的分類、計量、列報和披露。
（一）持有待售資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)
如前文所述，持有待售資產(chǎn)的現(xiàn)金流量與其他資產(chǎn)有明顯區(qū)別，所以IFRS5對持有待售資產(chǎn)的總體劃歸標(biāo)準(zhǔn)是，如果某項非流動資產(chǎn)的賬面價值可以通過銷售而不是持續(xù)使用而收回，則它可以被確認為持有待售資產(chǎn)。
綜合IFRS5的具體標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)用要求，這種確認必須滿足的標(biāo)準(zhǔn)有：
1．資產(chǎn)或處置組在目前條件下準(zhǔn)備出售，也就是說這是一項很可能發(fā)生的銷售。
2．持有待售資產(chǎn)的出售必須非常確定或很可能：
（1）有銷售計劃。
（2）管理層正在努力尋找潛在買主。
3．資產(chǎn)或處置組的銷售價格已知并且相對于其當(dāng)前公允價值而言較為合理。
4．資產(chǎn)或處置組的銷售交易必須在一年內(nèi)完成。
5．不可能對出售計劃作出重大修改或予以撤銷。
2007年我國財政部《關(guān)于印發(fā)的通知》第六條規(guī)定，同時滿足下列條件的非流動資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。
通過比較IFRS和我國政策的規(guī)定不難發(fā)現(xiàn)，銷售或轉(zhuǎn)讓在一年內(nèi)完成是一項通用的關(guān)于資產(chǎn)銷售或轉(zhuǎn)移的確認規(guī)則，也作為銷售很可能發(fā)生的判定標(biāo)準(zhǔn)。因為資產(chǎn)完成銷售或轉(zhuǎn)讓所需延遲期間越長，資產(chǎn)更不可能發(fā)生直接或突然的銷售，那么該項資產(chǎn)也就不再符合持有待售資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)。同時為了銷售更可能發(fā)生，企業(yè)管理層應(yīng)該為資產(chǎn)或處置組制定一個詳細和公平的銷售計劃，并且努力尋找潛在買家和執(zhí)行初始計劃。
然而市場環(huán)境千變?nèi)f化，有些未預(yù)期的事項或情況可能會使完成銷售的期間超過一年的限制。根據(jù)IFRS5的規(guī)定，只有由于不可抗力導(dǎo)致延期的事項或情況超出了企業(yè)的控制范圍，并且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍堅持其出售計劃，那么完成出售所需期間的延長并不能阻止將該資產(chǎn)劃歸為持有待售資產(chǎn)。
（二）持有待售資產(chǎn)的計量
如果滿足上述確認條件，在確定為持有待售資產(chǎn)的時點和計劃出售資產(chǎn)的期間內(nèi)，就需要以下兩項特殊的會計操作：
1．主體對已經(jīng)劃歸持有待售資產(chǎn)應(yīng)按以下兩項金額中的孰低者計量：（1）賬面價值；（2）公允價值減去處置費用。處置費用是銷售交易所增加的直接費用，即該費用直接產(chǎn)生于銷售交易。IFRS5規(guī)定，如果預(yù)計在一年內(nèi)處置完畢，那么主體應(yīng)按現(xiàn)值計量處置費用，因時間推移導(dǎo)致處置費用的增加應(yīng)作為融資成本在損益表中反應(yīng)。
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)持有待售固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計凈殘值進行調(diào)整，使該固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。也就是說固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售時，應(yīng)將凈殘值調(diào)整為公允價值，但為防止調(diào)節(jié)利潤，只調(diào)低，不調(diào)高。該項規(guī)定實質(zhì)是采用上文提及計量辦法，對于將持有待售資產(chǎn)減計至其公允價值減處置費用過程中減計的金額，應(yīng)確認為減值損失。該項處理辦法與IFRS5的規(guī)定相同，只是表述略有差異。
具體在計量時，我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中預(yù)計凈殘值是指，假定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。新的預(yù)計凈殘值的定義強調(diào)了現(xiàn)值，也就是說在確定預(yù)計凈殘值時其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。
2．對已經(jīng)劃歸持有待售非流動資產(chǎn)或處置組一部分中的非流動資產(chǎn)，主體不應(yīng)計提折舊或攤銷。
IFRS5規(guī)定終止經(jīng)營資產(chǎn)不計提折舊攤銷，但歸屬于資產(chǎn)組中的負債的利息和其他費用仍應(yīng)確認。一般而言，終止經(jīng)營在一年內(nèi)可以被處置完畢，該資產(chǎn)的會計處理是一個計價過程而不是分配的過程。另外，資產(chǎn)在按照公允價值減去處置費用后的余額重新計量之后，如果繼續(xù)計提折舊，就會使資產(chǎn)賬面價值減少并定于公允價值減去處置費用后的余額。所以根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，可能發(fā)生折舊的非流動資產(chǎn)不能被定義為持有待售資產(chǎn)。同時，我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則也規(guī)定持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊。
然而，已被劃歸持有待售的某項資產(chǎn)或處置組，后來不再滿足“持有待售”分類標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)停止將其劃歸為持有待售狀態(tài)。如果管理層變更了處置計劃，決定繼續(xù)持有資產(chǎn)組，則應(yīng)將資產(chǎn)組重新劃歸為持有并使用，資產(chǎn)的賬面金額要按照兩項金額的較低者計量：（1）該資產(chǎn)被劃歸為終止經(jīng)營之前的賬面金額，減去假設(shè)該資產(chǎn)一直被劃歸為持有并使用的情況下應(yīng)確認的折舊（或攤銷）；（2）變更計劃之日的可收回金額。
當(dāng)持有待售資產(chǎn)被重新劃歸為持有和使用，其價值衡量指標(biāo)之一應(yīng)是在剩余使用年限里通過使用而獲得的未來現(xiàn)金流量，而不能僅僅考慮其通過出售所能獲得的金額。因此，采用變更計劃之日的可收回金額比變更計劃之日的公允價值更恰當(dāng)。另外，如果管理層僅對處置組中的部分資產(chǎn)變更了處置計劃，則只有當(dāng)資產(chǎn)組仍然符合終止經(jīng)營的確認條件的時候，剩余資產(chǎn)才作為一個資產(chǎn)組進行計量，否則，該資產(chǎn)組中不符合終止經(jīng)營標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)將重新劃歸為持有和使用，單獨符合終止經(jīng)營確認標(biāo)準(zhǔn)的剩余資產(chǎn)，應(yīng)在變更計劃之日按其賬面金額和公允價值減去出售費用后的余額孰低單獨計量。
（三）持有待售資產(chǎn)的列報和披露
本文假設(shè)財務(wù)報告目標(biāo)是決策有用觀和受托責(zé)任觀的有機融合。決策有用觀認為會計的根本目標(biāo)是向信息使用者提供決策有用的信息。所以決策有用觀更強調(diào)會計信息的相關(guān)性和有用性。因此，對終止經(jīng)營信息的列報和披露即是為了更好地向財務(wù)報告使用者提供能預(yù)測未來業(yè)績和財務(wù)狀況的信息。而受托責(zé)任觀認為，由于資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，資產(chǎn)所有者不直接參加企業(yè)經(jīng)營活動，需要由受托者及時完整地報告期受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果，因此財務(wù)報告的目標(biāo)就是向資源的提供者報告資源受托管理的狀況。它強調(diào)會計信息的客觀性和可驗證性，以提供歷史、客觀的會計信息為主。就其本質(zhì)而言，只要存在委托-受托關(guān)系，受托責(zé)任的履行狀況必然受到各產(chǎn)權(quán)主體的密切關(guān)注，并設(shè)法在會計確認、計量和報告中得到體現(xiàn)，所以對終止經(jīng)營的列報和披露也有助于信息使用者正確評價管理層受托責(zé)任。
IFRS5要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表中單獨列示被劃歸為持有以備出售的非流動資產(chǎn)以及被劃歸為持有以備出售的處置組中的資產(chǎn)，單獨列示被劃歸為持有以備出售的處置組中的負債，并且這些資產(chǎn)和負債不能相互抵消而僅以一個數(shù)字列示。被劃歸持有以備出售的資產(chǎn)和負債的主要類別應(yīng)在資產(chǎn)負債表或財務(wù)報表附注中予以單獨反應(yīng)。而且企業(yè)必須在全面收益表中單獨列示終止經(jīng)營的成果，這些成果包括與終止經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)或負債的利得和損失以及現(xiàn)金流量。此外，IFRS5禁止對終止經(jīng)營追溯調(diào)整。
我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，在編制資產(chǎn)負債表時，企業(yè)可將持有待售的固定資產(chǎn)與其他固定資產(chǎn)一起合并列示在“固定資產(chǎn)”項目中，但需在報表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預(yù)計處置費用和預(yù)計處置時間等。這也說明持有待售固定資產(chǎn)的收益沒有反應(yīng)在利潤表中。而對以前或者當(dāng)年已經(jīng)發(fā)生的持有待售非流動資產(chǎn)處理方法，我國會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南也沒有作出明確的規(guī)定。
本文認為，在決策有用觀和受托責(zé)任觀并重的情況下，IFRS5要求在利潤表和資產(chǎn)負債表中單獨披露終止經(jīng)營信息是必要的，因為終止經(jīng)營不僅會影響企業(yè)當(dāng)期及以后期間的經(jīng)營成果，而且會影響企業(yè)當(dāng)期及以后期間的財務(wù)狀況。
三、結(jié)論和啟示
第一，IFRS5所涉及的非流動資產(chǎn)的分類、計價、列報和披露問題已基本上實現(xiàn)國際趨同。其趨同基礎(chǔ)除了國際間緊密合作的因素外，還在于趨同后IFRS5本身的合理性，即這樣的分類、計量、列報和披露能夠向投資者提供更具決策價值的信息。
一、一般納稅人銷售舊固定資產(chǎn)的財稅處理
（一）自用固定資產(chǎn) 一是進項稅額不得抵扣的自用固定資產(chǎn)?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（1）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（2）非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（4）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；（5）本條第（1）項至第（4）項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。一般納稅人銷售自己使用過的屬于不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》，下列按簡易辦法征收增值稅的優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行，不得抵扣進項稅額：納稅人銷售自己使用過的物品，按下列政策執(zhí)行：一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
二是銷售其他自用固定資產(chǎn)視是否已抵扣區(qū)別征稅。根據(jù)《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》規(guī)定：四、自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（以下簡稱已使用過的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：（1）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；（3）2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。
（二）非自用固定資產(chǎn) 企業(yè)固定資產(chǎn)管理追求“雙效”，即效率最高和效益最大化。而企業(yè)在發(fā)展過程中，不可避免地會產(chǎn)生閑置固定資產(chǎn)，造成浪費和損失。企業(yè)應(yīng)采取有效措施對閑置固定資產(chǎn)處置或盤活，以減少損失，增加效益。其中將閑置固定資產(chǎn)對外租賃就是一種很常見的盤活方式，它可以最大限度地發(fā)揮閑置固定資產(chǎn)的潛能，給企業(yè)帶來可觀的經(jīng)濟效益。此類租賃一般經(jīng)營性租賃較多。企業(yè)收回的對外租賃固定資產(chǎn)如果對外銷售，就屬于銷售非自用舊固定資產(chǎn)。財政部《國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》規(guī)定：納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。所稱舊貨，是指進入二次流通的具有部分使用價值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品。
（三）案例分析 一般納稅人銷售舊固定資產(chǎn)按照適用稅率征收增值稅的，應(yīng)交增值稅的會計處理與銷售其他貨物的處理一樣，一般納稅人應(yīng)通過“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目核算。一般納稅人銷售舊固定資產(chǎn)按簡易辦法征收時，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》，適用按簡易辦法征收增值稅的已使用固定資產(chǎn)等，不得抵扣進項稅額。所以，對于企業(yè)銷售舊固定資產(chǎn)按簡易辦法計算出的應(yīng)交增值稅，在會計處理上應(yīng)將其直接計入“應(yīng)交稅金――未交增值稅”科目，而不能計入“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。因為如果將按簡易辦法計算出的應(yīng)納增值稅計入“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，則在計算本期應(yīng)納稅額或期末留抵稅額的時候，這部分應(yīng)交增值稅就會參與抵扣進項稅額。
［例1］華泰公司系一般納稅人，適用17%的增值稅稅率。2011年3月1日出售于2009年1月份購買的生產(chǎn)用設(shè)備，該設(shè)備購買時已將增值稅計入進項稅額予以抵扣。設(shè)備原值32萬元，已計提折舊8萬元，售價23.4萬元（含稅），款項已經(jīng)存入銀行。
分析：華泰公司銷售的舊固定資產(chǎn)屬于自用的，并且是2009年1月1日后購入的，已抵扣增值稅，因此應(yīng)按適用稅率17%征繳增值稅，應(yīng)納增值稅額=234000÷（1+17%）×17%=34000（元）。會計處理和銷售其他貨物的處理相同。
出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理 240000
累計折舊 80000
貸：固定資產(chǎn) 320000
收到出售設(shè)備價款：
借：銀行存款 234000
貸：固定資產(chǎn)清理 200000
應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34000
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ：
借：營業(yè)外支出 40000
貸：固定資產(chǎn)清理 40000
［例2］承例1，假定該設(shè)備購買后用于對外經(jīng)營性租賃，而非自用。其他條件同例1。
分析：華泰公司銷售的舊固定資產(chǎn)屬于非自用的，應(yīng)按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。因此應(yīng)交納的增值稅額=234000÷（1+4%）×4%×50%=4500元，此部分稅金應(yīng)通過“應(yīng)交稅金――未交增值稅”科目進行核算。
出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：同例1。
收到出售設(shè)備價款：
借：銀行存款 234000
貸：固定資產(chǎn)清理 229500
應(yīng)交稅費――未交增值稅 4500
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ：
借：營業(yè)外支出 10500
貸：固定資產(chǎn)清理 10500
二、小規(guī)模納稅人
（一）自用固定資產(chǎn) 根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》第二條的規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函［2009］90號）規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額÷（1+3%）；應(yīng)納稅額=銷售額×2%。根據(jù)財政部《國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》規(guī)定：納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。 該通知并未將不同納稅人進行區(qū)別對待，由此小規(guī)模納稅人和一般納稅人一樣，銷售非自用固定資產(chǎn)應(yīng)按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。
（二）案例分析 由于小規(guī)模納稅人不涉及增值稅的抵扣問題，小規(guī)模納稅人銷售舊固定資產(chǎn)，應(yīng)交增值稅的會計處理與銷售其他貨物的處理一樣，即小規(guī)模納稅人應(yīng)通過“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”科目核算。只不過自用的和非自用的所適用的稅率不同。
［例3］豐泰公司為小規(guī)模納稅人， 2011年3月1日出售設(shè)備一臺，該設(shè)備2007年4月購買用于生產(chǎn)產(chǎn)品，買價100000元，出售時已經(jīng)提取50000元折舊，售價為45000元（含稅），款已經(jīng)收到存入銀行。
分析：豐泰公司銷售的舊固定資產(chǎn)屬于自用的，應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》的規(guī)定計算應(yīng)納增值稅額。根據(jù)以上分析，豐泰公司銷售舊固定資產(chǎn)，應(yīng)納增值稅＝45000÷（1＋3%）×2%≈873.79（元）
出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理 50000
累計折舊 50000
貸：固定資產(chǎn) 100000
收到出售設(shè)備價款：
借：銀行存款 45000
貸：固定資產(chǎn)清理 44126.21
應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅 873.79
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ：
借：營業(yè)外支出 5873.79
貸：固定資產(chǎn)清理 5873.79
［例4］承例3，假定豐泰公司的設(shè)備用于對外經(jīng)營性租賃，其他條件不變。
分析：豐泰公司銷售的舊固定資產(chǎn)屬于非自用的，應(yīng)按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。因此應(yīng)交納的增值稅額=45000÷（1+4%）×4%×50%≈865.38（元）。
出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：同例3
收到出售設(shè)備價款：
借：銀行存款 45000
貸：固定資產(chǎn)清理 44134.62
應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅 865.38
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 ：
借：營業(yè)外支出 5865.38
貸：固定資產(chǎn)清理 5865.38
三、其他個人
其他個人是指除個體工商戶外的自然人。《增值稅暫行條例》第十五條 下列項目免征增值稅：銷售的自己使用過的物品?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第三十五條第三項規(guī)定：條例第十五條第一款第（七）項所稱自己使用過的物品，是指其他個人自己使用過的物品。因此，其他個人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，免征增值稅。
