發(fā)布時間：2024-04-02 11:28:00
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的財(cái)務(wù)舞弊的概念及特征樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：資金；資金內(nèi)部控制；風(fēng)險
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：16723198（2012）20011002
1 資金內(nèi)部控制的概念及目標(biāo)
資金控制是為了保護(hù)資金的安全、完整，提高資金的使用效率，預(yù)防貪污舞弊情況的發(fā)生，管理當(dāng)局及財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)對資金運(yùn)動和財(cái)務(wù)活動進(jìn)行的控制和安排。保障資金的安全完整和有效使用，對企業(yè)具有極其重要的意義。資金是企業(yè)的血液，其流動性關(guān)系企業(yè)命脈，資金控制是內(nèi)部控制的重要要素，資金控制體系存在缺陷，會給企業(yè)帶來巨大的潛在風(fēng)險。資金內(nèi)部控制的目標(biāo)包含以下兩個方面：
（1）安全性。資金內(nèi)控制度的主要作用就是防范盜竊、詐騙和挪用等財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生，維護(hù)企業(yè)資金的安全，保障企業(yè)運(yùn)營的正常進(jìn)行。目前，國有企業(yè)資金舞弊現(xiàn)象依然很嚴(yán)重，2011年的齊魯銀行騙貸案，便是通過銀行和企業(yè)串通，利用內(nèi)控機(jī)制的漏洞達(dá)到目的的。
（2）完整性。當(dāng)前很多大中型企業(yè)多頭開戶，使資金處于分散、難以管控的狀態(tài)，小型企業(yè)又經(jīng)常利用私設(shè)“小金庫”等手段，使得資金存在不及時進(jìn)行結(jié)算或者收入部分入賬的情況。通過資金內(nèi)控體系的建立，杜絕侵占企業(yè)資金的行為發(fā)生。
2 資金內(nèi)部控制相關(guān)理論基礎(chǔ)
關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的問題研究，不僅受到管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)的影響，同時也與法學(xué)、哲學(xué)、社會學(xué)產(chǎn)生內(nèi)在關(guān)聯(lián)。國內(nèi)文獻(xiàn)林林總總，涉及多角度、多學(xué)科。本研究將資金循環(huán)體系構(gòu)建的相關(guān)理論進(jìn)行梳理，探討實(shí)現(xiàn)資金控制目標(biāo)、設(shè)置合適的資金控制模式，并形成本文的研究基礎(chǔ)。
2.1 委托理論
委托關(guān)系是指掌握優(yōu)勢信息和劣勢信息的市場參與者間的關(guān)系，其以信息經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)。研究委托關(guān)系，并由此得出最優(yōu)機(jī)制設(shè)計(jì)的對策。作為公司制形式的企業(yè)資本高度聚集、生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)張、職能高度專業(yè)化、投資主體逐漸多元化以及企業(yè)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，是該理論存在的根源。由于信息不對稱的存在，為了使企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，完善資金內(nèi)部控制體系是解決問題的有效手段。雖然體系的構(gòu)建和完善增加了監(jiān)督成本，但企業(yè)依舊需要完善資金的控制體系，有效防止舞弊，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險。
2.2 廣義系統(tǒng)論
廣義系統(tǒng)論是指20世紀(jì)40年代以后所形成的系統(tǒng)科學(xué)的基礎(chǔ)理論，包括控制論、系統(tǒng)論及信息論。在設(shè)計(jì)資金循環(huán)的控制體系時，應(yīng)設(shè)置自身及時、動態(tài)的調(diào)整、評價機(jī)制。L.Bertalanffy將系統(tǒng)定義為互相作用、互相制約并與環(huán)境發(fā)生關(guān)系，兩個或者以上個體要素構(gòu)成的具有綜合行為及總體功能的集合體。總體來說，資金內(nèi)部控制體系具有系統(tǒng)的共性特征，是一個復(fù)雜的系統(tǒng)。
3 資金內(nèi)部控制風(fēng)險點(diǎn)分析
根據(jù)企業(yè)的規(guī)模及結(jié)構(gòu)，資金控制的首腦——財(cái)務(wù)組織可以分為三種層次：所有者層次形式，實(shí)行董事會領(lǐng)導(dǎo)的財(cái)務(wù)總監(jiān)制，下屬的財(cái)務(wù)委員會設(shè)立財(cái)務(wù)董事，主要為股東等利益集團(tuán)服務(wù)；經(jīng)營者層次形式，以CFO或者財(cái)務(wù)副總為領(lǐng)導(dǎo)者服務(wù)于企業(yè)管理層；基層層次，組織小而靈活，由財(cái)務(wù)部經(jīng)理負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)。
資金控制財(cái)務(wù)組織結(jié)構(gòu)圖對于分支較多的大型企業(yè)，應(yīng)當(dāng)分設(shè)會計(jì)部和財(cái)務(wù)部，分別負(fù)責(zé)會計(jì)信息的處理和財(cái)務(wù)管理，財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)對日常收支分析，旨在對企業(yè)經(jīng)營狀況進(jìn)行評價，減少資金浪費(fèi)；會計(jì)部負(fù)責(zé)稅務(wù)信息、會計(jì)信息和成本、款項(xiàng)的客觀記錄和提供；財(cái)務(wù)總監(jiān)負(fù)責(zé)會計(jì)政策下達(dá)和財(cái)務(wù)管理工作。國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置總會計(jì)師，財(cái)務(wù)組織的構(gòu)成要考慮管理會計(jì)、成本會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)、財(cái)務(wù)管理、稅務(wù)會計(jì)和出納等方面。
在設(shè)計(jì)資金內(nèi)部控制過程中，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注資金流動涉及的主要風(fēng)險，并針對關(guān)鍵風(fēng)險點(diǎn)設(shè)置防范措施。企業(yè)在經(jīng)營活動中容易面臨籌資不當(dāng)、盲目擴(kuò)張引發(fā)流動性不足、決策失誤導(dǎo)致?lián)p失或效益低下、財(cái)務(wù)困境或債務(wù)危機(jī)的風(fēng)險。采取措施、建立科學(xué)的管控制度，企業(yè)在資金內(nèi)控建立與實(shí)施中，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化對下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)的控制：
3.1 資金預(yù)算管理制度
資金預(yù)算與控制有著緊密的聯(lián)系，預(yù)算是控制資金的重要依據(jù)，控制是資金預(yù)算的執(zhí)行手段。定期編制預(yù)算計(jì)劃，對一定時期的資金收支進(jìn)行統(tǒng)籌安排，將經(jīng)營目標(biāo)轉(zhuǎn)換為具體的行為目標(biāo)，是資金內(nèi)部控制的有效措施。為提高資金使用效益，企業(yè)應(yīng)于年初訂制資金支付全面預(yù)算并嚴(yán)格執(zhí)行，年末考核。在資金預(yù)算過程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)事先定制開支定額、明確職責(zé)分工、規(guī)范權(quán)限范圍、完善審批程序、科學(xué)設(shè)置機(jī)構(gòu)、合理配備人員。
3.2 崗位制度及不相容職務(wù)分離制度
利用私權(quán)和串通是資金管控的主要風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對易掩蓋問題和發(fā)生舞弊的職務(wù)進(jìn)行分離，建立資金的崗位責(zé)任制，科學(xué)設(shè)置機(jī)構(gòu)和配置人員，明確相應(yīng)崗位人員的責(zé)任、權(quán)限，并對其進(jìn)行制約和監(jiān)督。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循會計(jì)記錄和資金保管的嚴(yán)格分工、并相互制約。出納員主要負(fù)責(zé)：資金收支、保管、現(xiàn)金及銀行日記賬的登記核對、同時可以負(fù)責(zé)資金收支的原始憑證購置和保管；但不得參與稽核、總分類賬、收入費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)的登記和會計(jì)檔案保管。會計(jì)員則不能通過任何方式接觸資金，不得一人統(tǒng)管資金業(yè)務(wù)全過程。企業(yè)也可以通過強(qiáng)制休假或者資金相關(guān)業(yè)務(wù)崗位定期輪換來降低風(fēng)險。
3.3 授權(quán)審批制度
規(guī)范審批權(quán)限，明確各級審批權(quán)，并對審批的權(quán)限、方式、責(zé)任和程序做出規(guī)定，是降低資金貪污、浪費(fèi)的重要手段。授權(quán)審批的關(guān)鍵是完善重大授權(quán)與一般授權(quán)、個人授權(quán)與集體授權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，并建立授權(quán)和追責(zé)制度。對于常規(guī)業(yè)務(wù)應(yīng)采用一般授權(quán)的形式，對于特殊事項(xiàng)應(yīng)實(shí)行上級特批政策，授權(quán)范圍應(yīng)以規(guī)范方式加以合理明確，同時保證審批質(zhì)量。依據(jù)權(quán)限，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人獨(dú)立進(jìn)行審批的方式是個人授權(quán)，個人授權(quán)制度保證了作業(yè)的效率和責(zé)任。對于重大財(cái)務(wù)支出，企業(yè)應(yīng)通過集體授權(quán)方式以實(shí)現(xiàn)相互制衡。在運(yùn)用集體審批手段時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合權(quán)衡成本和效益的原則。
3.4 印章和票據(jù)管理制度
印章和票據(jù)代表著企業(yè)的一種權(quán)利，印章和票據(jù)的管理混亂容易引發(fā)資金貪污、挪用、侵占等舞弊和浪費(fèi)行為風(fēng)險。在內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)過程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對公章、財(cái)務(wù)專用章、銀行預(yù)留印鑒和收發(fā)票據(jù)設(shè)置專項(xiàng)賬簿，授權(quán)專人保管財(cái)務(wù)專用章，個人名章不得由本人或授權(quán)人以外的人保管，至少設(shè)兩人保管銀行預(yù)留印章。同時通過按規(guī)定履行審批手續(xù)并進(jìn)行登記等手段嚴(yán)格控制簽字、蓋章程序。
3.5 現(xiàn)金盤點(diǎn)和定期核對制度
出納人員定期將資金收支情況匯總上報，既是資金“日清月結(jié)”、防范風(fēng)險和落實(shí)責(zé)任的要求，也有助于企業(yè)及時根據(jù)資金流動狀況改變經(jīng)營策略。根據(jù)《會計(jì)法》和《現(xiàn)金管理?xiàng)l例》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時將收入資金存入銀行，不得坐支和私設(shè)“小金庫”，現(xiàn)金庫存不得超過限額規(guī)定，確保賬實(shí)相符，防止失竊和挪用的發(fā)生。通過現(xiàn)金的定期和不定期盤點(diǎn)、監(jiān)盤，保證賬實(shí)相符，預(yù)防白條抵庫，并能夠及時發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金保管中出現(xiàn)的問題，做出處理。
銀行存款應(yīng)當(dāng)由指定出納以外的人員執(zhí)行每月至少核對一次的程序，并通過獲取銀行對賬單及編制余額調(diào)節(jié)表防范不正當(dāng)支出和應(yīng)計(jì)未計(jì)收入被非法掩蓋。
3.6 資金的監(jiān)督和檢查制度
企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立資金活動的監(jiān)督和檢查制度，做好稽核和審計(jì)工作。企業(yè)稽核員應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)檢查資金活動的不相容職務(wù)分離、授權(quán)審批制度執(zhí)行、印章保管現(xiàn)象和票據(jù)的購買、領(lǐng)用、背書、貼現(xiàn)手續(xù)健全與否。內(nèi)審人員應(yīng)當(dāng)對現(xiàn)金突擊檢查，并對銀行賬戶獨(dú)立核對，對賬號開戶和使用情況定期、不定期檢查和清理。
【關(guān)鍵詞】交通行業(yè) 信息化 路徑
一、財(cái)務(wù)管理信息化的特征
財(cái)務(wù)管理信息化是在特定的環(huán)境下產(chǎn)生的一種全新的財(cái)務(wù)管理方式，它具有自己的特點(diǎn)：一是實(shí)現(xiàn)物流、資金流、信息流同步化。信息化財(cái)務(wù)管理在信息技術(shù)的支持下，采取經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事件驅(qū)動會計(jì)模式，由生產(chǎn)經(jīng)營活動直接產(chǎn)生財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，保證生產(chǎn)經(jīng)營活動與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相一致，財(cái)務(wù)部門從系統(tǒng)中及時取得資金信息，通過資金流動狀況反映物料流動和企事業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況，實(shí)時分析企事業(yè)的成本和利潤，提供決策所需要的信息，從而實(shí)現(xiàn)物流、資金流、信息流同步產(chǎn)生。二是財(cái)務(wù)管理集成化。財(cái)務(wù)管理集成化是指在信息技術(shù)的基礎(chǔ)上，對信息采取科學(xué)、及時決策和最優(yōu)控制的原則作為戰(zhàn)略資源加以開發(fā)和利用，并根據(jù)戰(zhàn)略的需要把諸多現(xiàn)代科學(xué)管理方法和手段有機(jī)的集成，實(shí)現(xiàn)企事業(yè)內(nèi)財(cái)務(wù)人員、資金、信息等的綜合優(yōu)化管理。三是財(cái)務(wù)組織彈性化。財(cái)務(wù)管理組織不再是以前傳統(tǒng)的垂直式組織結(jié)構(gòu)，而是根據(jù)實(shí)際管理的需求，管理中心下移，減少環(huán)節(jié)，降低成本，建立扁平化、網(wǎng)絡(luò)化的財(cái)務(wù)組織，加強(qiáng)組織橫向聯(lián)系，使企事業(yè)不僅上下流通無阻，橫向交流也順暢，從而達(dá)到及時反饋財(cái)務(wù)
信息，有利于企事業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)測、財(cái)務(wù)決策、財(cái)務(wù)分析及財(cái)務(wù)控制。
二、實(shí)現(xiàn)交通行業(yè)財(cái)務(wù)管理信息化的路徑
當(dāng)前，面臨交通行業(yè)財(cái)務(wù)管理中的諸多問題，必須按照國家“十一五”國民經(jīng)濟(jì)和社會信息化重點(diǎn)專項(xiàng)規(guī)劃的總體部署，加快交通財(cái)務(wù)信息化建設(shè)的步伐，筆者認(rèn)為當(dāng)前應(yīng)著重關(guān)注以下幾個方面的問題。
（一）加快對交通行業(yè)會計(jì)核算辦法的研究，提供體現(xiàn)行業(yè)特色的財(cái)務(wù)會計(jì)信息
當(dāng)前，《新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》較好地適應(yīng)了工業(yè)行業(yè)、商品流通行業(yè)和施工行業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)核算的特定要求，但就交通行業(yè)來說，運(yùn)輸企事業(yè)、港口企事業(yè)、公路經(jīng)營企事業(yè)等企事業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和規(guī)范財(cái)務(wù)會計(jì)行為的管理要求，決定了專業(yè)會計(jì)核算辦法的出臺，不僅必要，而且迫在眉睫。對此，根據(jù)交通部“分類指導(dǎo)”的要求，希望針對交通行業(yè)內(nèi)部不同類型的企事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算的特點(diǎn)，充分發(fā)揮各專業(yè)委員會和社會團(tuán)體的作用和科研優(yōu)勢，對交通行業(yè)財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算工作中出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析研究，實(shí)施分類指導(dǎo)，并抓緊時間積極制定出臺具有交通行業(yè)特色的會計(jì)核算辦法，包括運(yùn)輸企事業(yè)會計(jì)核算辦法、港口企事業(yè)會計(jì)核算辦法、公路經(jīng)營企事業(yè)會計(jì)核算辦法等，相信對規(guī)范交通企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會計(jì)工作將發(fā)揮重要的作用。
(二)健全建立交通財(cái)務(wù)信息資源安全防范體系
完善的內(nèi)部控制可有效減輕由于內(nèi)部人員道德風(fēng)險、系統(tǒng)資源風(fēng)險和計(jì)算機(jī)病毒所造成的危害。應(yīng)在軟硬件管理和維護(hù)，組織機(jī)構(gòu)和人員的管理和控制，系統(tǒng)環(huán)境和操作的管理和控制，文檔資料的保護(hù)和控制，計(jì)算機(jī)病毒的預(yù)防與消除等方面建立一整套行之有效的制度，從根本上保證財(cái)務(wù)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的安全運(yùn)行。在技術(shù)上對整個財(cái)務(wù)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的各個層次都要采取安全防范措施和規(guī)則，建立綜合的、多層次的安全體系，使財(cái)務(wù)軟件得到數(shù)據(jù)安全保護(hù)。
（三）強(qiáng)化單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督，保證提供真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)會計(jì)信息
交通行業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)政部制定的《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》和交通部“進(jìn)一步建立健全交通企業(yè)內(nèi)部控制制度、完善內(nèi)部監(jiān)督體系、發(fā)揮財(cái)會監(jiān)督職能、防止資產(chǎn)流失”的要求，加快建立適合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部會計(jì)控制制度，并組織實(shí)施。交通財(cái)會主管部門應(yīng)當(dāng)結(jié)合交通行業(yè)特點(diǎn)，通過制定有關(guān)交通行業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制的規(guī)定，對各類企業(yè)建立內(nèi)部會計(jì)控制制度進(jìn)行分類指導(dǎo)。建立內(nèi)部會計(jì)控制制度對于規(guī)范單位會計(jì)行為，保證會計(jì)資料真實(shí)、完整，堵塞漏洞，消除隱患，保護(hù)資產(chǎn)安全，防止舞弊行為及確保國家有關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行有重要作用。
（四）努力提高交通企業(yè)財(cái)會人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)技術(shù)水平
新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計(jì)制度》的和實(shí)施，標(biāo)志著我國的財(cái)務(wù)會計(jì)改革在與國際慣例接軌、適應(yīng)入世和建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的需要方面又邁出了新的、重要的一步。交通企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)體系的建立應(yīng)當(dāng)與我國財(cái)務(wù)會計(jì)的改革與發(fā)展相適應(yīng)。對此，交通行業(yè)的廣大財(cái)會人員、特別是交通主管部門重點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)人員，應(yīng)當(dāng)通過會計(jì)繼續(xù)教育和其他有效手段，加深對企業(yè)會計(jì)制度的認(rèn)識和理解，努力提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)技術(shù)水平，以保證所提供財(cái)務(wù)會計(jì)信息的質(zhì)量。
（五）培養(yǎng)適應(yīng)我國交通財(cái)務(wù)信息化建設(shè)的高端人才，提升信息化系統(tǒng)應(yīng)用的功能和水平
財(cái)務(wù)管理信息化系統(tǒng)建設(shè)的最終目的在于應(yīng)用，只有不斷擴(kuò)大實(shí)際應(yīng)用范圍，才能得到不斷的發(fā)展、完善。由于財(cái)務(wù)管理信息化涉及整個企事業(yè)經(jīng)營管理模式的變革，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)一體化，通過財(cái)務(wù)信息化建設(shè)及流程改進(jìn)，財(cái)會人員從會計(jì)信息日常繁雜處理流程中擺脫出來，起到一個管理員、分析員、控制員而非記錄員的作用，這也無疑對財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)和技能提出了較高要求，財(cái)務(wù)管理人員不僅要懂財(cái)務(wù)，而且要懂業(yè)務(wù)。同樣，它對非財(cái)務(wù)人員也提出了較高要求，要掌握一定的財(cái)務(wù)管理知識，甚至要改變?nèi)粘９ぷ鞴芾矸绞?。因此，交通行業(yè)企事業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)管理信息化系統(tǒng)建設(shè)初期建立人員培訓(xùn)制度，提高企事業(yè)員工相關(guān)業(yè)務(wù)素質(zhì)，提升應(yīng)用水平。當(dāng)然企事業(yè)在加強(qiáng)對現(xiàn)有財(cái)會人員的計(jì)算機(jī)和商務(wù)知識培訓(xùn)的同時，更應(yīng)培養(yǎng)未來網(wǎng)絡(luò)時代需要的財(cái)務(wù)信息化管理的高端人才。
總之，要充分發(fā)揮中央和地方兩個積極性，共同建設(shè)全國交通財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，建立與交通財(cái)務(wù)信息化發(fā)展相配套的法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)、安全體系。建立和完善交通財(cái)務(wù)信息資源管理的運(yùn)行機(jī)制，從而切實(shí)提升我國交通財(cái)務(wù)信息化的質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】 多層感知器； 非財(cái)務(wù)變量； 財(cái)務(wù)危機(jī)； 危機(jī)預(yù)警
一、財(cái)務(wù)危機(jī)的概念及研究樣本的選擇
根據(jù)可持續(xù)發(fā)展理論，筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)危機(jī)實(shí)質(zhì)上是指一種企業(yè)盈利能力實(shí)質(zhì)性地減弱，逐漸喪失持續(xù)經(jīng)營能力的漸進(jìn)式積累過程。就我國現(xiàn)行的退市制度而言，公司從財(cái)務(wù)危機(jī)出現(xiàn)的那一時點(diǎn)起，直至公司終止上市都屬于財(cái)務(wù)危機(jī)的過程。在這個過程中，財(cái)務(wù)危機(jī)有可能得到緩解，在短時間內(nèi)（不超過一個會計(jì)年度）通過盈利擺脫危機(jī)，也有可能加重惡化，被處以暫停上市，甚至是最終形式――終止上市。陷入財(cái)務(wù)危機(jī)的公司，一般簡稱為財(cái)務(wù)危機(jī)公司。
按照這一定義和我國資本市場發(fā)展的實(shí)際，因“最近兩年連續(xù)虧損（包括追溯調(diào)整）”而被*ST的上市公司符合財(cái)務(wù)危機(jī)的定義，所以，筆者選取2002―2010年間連虧兩年首次被*ST的A股200家上市公司作為研究對象（不包括金融類公司、舞弊上市公司和資料不全公司），另外，采用一一配對方式確立了200家非財(cái)務(wù)危機(jī)公司，即用于模型構(gòu)建的構(gòu)造樣本300家（危機(jī)公司150家，非危機(jī)公司150家），用于驗(yàn)證效果的測試樣本100家（危機(jī)公司50家，非危機(jī)公司50家）。
研究期間選擇危機(jī)前3年，使用的數(shù)據(jù)選擇“國泰安數(shù)據(jù)庫”。
二、多層感知器模型簡介
多層感知器，是最早也是最常用的一種神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型，它特別適用于簡單的模式分類問題。當(dāng)它用于兩類模式分類時，相當(dāng)于在高維樣本空間中，用一個超平面將兩類樣本分開。它的權(quán)值算法一般采用誤差反向傳播算法（BP算法）學(xué)習(xí)。
筆者以主成分分析提取的主成分因子作為自變量，使用SPSS17.0中的多層感知器，構(gòu)建動態(tài)多層感知器財(cái)務(wù)危機(jī)預(yù)警模型（簡稱MLP模型）。與Matlab等軟件相比較，SPSS17.0軟件不需要編程，使用比較簡單，能夠自動記錄和保存運(yùn)算過程中的最優(yōu)解。
三、研究指標(biāo)體系及其檢驗(yàn)
借鑒相關(guān)研究中具有顯著預(yù)測效果的變量，筆者初步選取了反映短期償債能力、長期償債能力、盈利能力、營運(yùn)能力、發(fā)展能力、風(fēng)險水平、股東獲利能力、現(xiàn)金流量能力等8個方面的53個財(cái)務(wù)變量和審計(jì)因素、股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會結(jié)構(gòu)、高管持股4個方面的17個非財(cái)務(wù)變量。通過單樣本的Kolmogorov-Smirnov檢驗(yàn)和Wilcoxon符號平均秩檢驗(yàn)，剩下26變量，見表1。
四、主成分分析
主成分分析采取的是一種降維方式，使用幾個綜合因子來代表原來眾多的變量，這些綜合因子能盡可能地反映原來變量的信息量，而且彼此之間互不相關(guān)。
經(jīng)檢測，樣本數(shù)據(jù)變量的KMO值=0.745，可以進(jìn)行因子分析。得到的各主成分因子對應(yīng)的特征值與貢獻(xiàn)率見表2。
取累計(jì)貢獻(xiàn)率為73.132%，則主成分因子為8個。由于大多數(shù)因子還是和多個變量相關(guān)，故仍然使用正交旋轉(zhuǎn)法進(jìn)行轉(zhuǎn)換。提取的8個主成分因子使用主要的因子載荷量分別命名為：盈利能力-資產(chǎn)主成分因子F1（主要由X4、X5和X8解釋）；公司治理主成分因子F2（主要由X23、X24和X25解釋）；營運(yùn)能力-股東權(quán)益主成分因子F3（主要由X13解釋）；營運(yùn)-償債能力主成分因子F4（主要由X1、X10和X11解釋）；現(xiàn)金流量能力主成分因子F5（主要由X18和X19解釋）；盈利能力-損益主成分因子F6（主要由X3和X7解釋）；股東獲利能力主成分因子F7（主要由X16和X17解釋）；審計(jì)因素主成分因子F8（主要由X20、X21和X22解釋）。提取的這8個主成分因子中，F(xiàn)2和F8都是由非財(cái)務(wù)變量來解釋的。
根據(jù)回歸算法可以計(jì)算出因子得分函數(shù)的系數(shù)，得到26個變量的因子得分函數(shù)。
五、構(gòu)建MLP模型及其預(yù)測效果分析
（一）模型的構(gòu)建
輸入點(diǎn)P1是提取的8個主成分因子，輸出點(diǎn)P3是虛擬變量y（是財(cái)務(wù)危機(jī)公司為1，否則為0），隱藏層P2由軟件自動計(jì)算測定為7個，得到的MLP網(wǎng)絡(luò)模型結(jié)構(gòu)是8×7×1。
輸入層到隱含層的權(quán)值矩陣Wjh（8×7）、隱含層到輸出層的權(quán)值矩陣Whi（7×1）及最終的BP網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)分別為：
模型中，只有審計(jì)因素主成分因子F8與財(cái)務(wù)危機(jī)的發(fā)生正相關(guān)。每個因子在模型中的重要性分析見表3。營運(yùn)―償債能力主成分因子F4和現(xiàn)金流量能力主成分因子F5在模型中的作用尤為顯著，這和公司的實(shí)際是一致的，公司非常關(guān)注現(xiàn)金流，重視償債能力，尤其是短期償債能力。
（二）預(yù)測準(zhǔn)確率分析
MLP模型對構(gòu)造樣本中150家財(cái)務(wù)危機(jī)公司的回代預(yù)測準(zhǔn)確率達(dá)到80%，第Ⅰ類錯誤（將實(shí)際財(cái)務(wù)危機(jī)公司誤測為非財(cái)務(wù)危機(jī)公司）小。
計(jì)算出50家測試樣本財(cái)務(wù)危機(jī)公司的主成分因子的值，代入模型，得到的預(yù)測準(zhǔn)確率為78%。
（三）預(yù)測效果的比較研究
使用之前的8個主成分因子，構(gòu)建多元邏輯回歸模型（簡稱MLR模型）進(jìn)行對比研究。
MLR模型和MLP模型的回代預(yù)測準(zhǔn)確性都達(dá)到了70%以上。MLR模型的回代預(yù)測效果為73.3%，比MLP模型的回代預(yù)測低6.7%。
在驗(yàn)證預(yù)測中，MLR模型的準(zhǔn)確率降到66%，而MLP模型仍然取得了78%的預(yù)測準(zhǔn)確性，說明MLP模型的預(yù)測效果優(yōu)于MLR模型。
總之，無論是回代預(yù)測還是驗(yàn)證預(yù)測，模型MLP對財(cái)務(wù)危機(jī)公司的預(yù)測都取得了最好效果，體現(xiàn)出MLP在財(cái)務(wù)危機(jī)預(yù)警模型研究中的優(yōu)越性。
六、研究結(jié)論
筆者使用2002―2010年間，因連虧兩年而首次被*ST的200家A股公司危機(jī)前3年的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)變量進(jìn)行財(cái)務(wù)危機(jī)預(yù)警，與先前研究相比，時間跨度長而且樣本數(shù)量大，對公司財(cái)務(wù)危機(jī)狀況的評判更加準(zhǔn)確。
研究使用的主要方法為多層感知器，這是一種普通認(rèn)為具有較好分類效果的方法，而且研究結(jié)果也驗(yàn)證了這一說法，它的驗(yàn)證準(zhǔn)確率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)靜態(tài)多元邏輯回歸方法。
在模型中，反映短期償債能力的指標(biāo)（現(xiàn)金比率）、現(xiàn)金流量能力的指標(biāo)（現(xiàn)金流量對流動負(fù)債比率、每股經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量）和營運(yùn)能力的指標(biāo)（應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率）具有顯著作用。在公司實(shí)踐中，為了追求現(xiàn)金流入流出量最大限度的平衡和最大限度的現(xiàn)金凈流入，保持現(xiàn)金流量的通暢，必須加強(qiáng)公司現(xiàn)金流量管理，適時地對公司的資源進(jìn)行合理組合配置，才有助于財(cái)務(wù)危機(jī)的防范。
筆者使用了財(cái)務(wù)變量和非財(cái)務(wù)變量對公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析，但是這些變量都是涉及公司內(nèi)部的因素，不到90%的預(yù)測準(zhǔn)確性也顯示應(yīng)該還有其他的因素會影響公司狀況，建議在今后的研究中適當(dāng)考慮公司外部因素對財(cái)務(wù)狀況的影響度。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：民營中小企業(yè) 內(nèi)部控制 審計(jì)
我國的民營企業(yè)特別是民營中小企業(yè)，從弱到強(qiáng)、從少到多，已成為我國國民經(jīng)濟(jì)的重要力量。然眾多民營企業(yè)經(jīng)營失敗的案例表明，內(nèi)部控制的缺失和不完善已成為制約民營中小企業(yè)發(fā)展的瓶頸，而內(nèi)部控制審計(jì)是內(nèi)部控制自我完善和有效執(zhí)行所必經(jīng)的途徑。
一、民營中小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的特殊性
（一）民營中小企業(yè)的所有權(quán)及管理權(quán)過于集中
民營中小企業(yè)投資者往往只有一個或者少數(shù)幾個，高層管理者因?yàn)檎乒軝?quán)力，容易凌駕于“制度控制”之上。當(dāng)他們只顧考慮企業(yè)自身利益最大化時，會采取粉飾會計(jì)報表行為，導(dǎo)致賬務(wù)不真實(shí)、票據(jù)不完整等現(xiàn)象。他們之所以不追求高質(zhì)量的審計(jì)報告，是因?yàn)榕聯(lián)p害自身利益。因此，注冊會計(jì)師要高度關(guān)注管理層舞弊造成的重大錯報風(fēng)險，制定一個合理、有效的流程，確保審計(jì)結(jié)果的公允與公正。
（二）民營中小企業(yè)內(nèi)控制度不完善，財(cái)務(wù)管理不規(guī)范
民營中小企業(yè)規(guī)模較小、機(jī)構(gòu)設(shè)置簡單、行業(yè)范圍較為狹窄、企業(yè)流程比較簡單、員工人數(shù)有限，這些特點(diǎn)往往使企業(yè)無法形成較為完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)。比如，由于民營中小企業(yè)自身的各種局限，往往違背不相容職務(wù)分離制度；另外，中小家族企業(yè)的發(fā)展在很大程度上受人為限制，企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情況也較為普遍，如倒閉或是另作其他投資等。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)從各方面調(diào)查了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動及相應(yīng)的內(nèi)部控制體系。
（三）民營中小企業(yè)內(nèi)部各個部門抵觸外部審計(jì)
內(nèi)部控制是一個整體的概念和過程，從公司的業(yè)務(wù)開始一直到業(yè)務(wù)結(jié)束，涉及采購、生產(chǎn)、銷售的各個環(huán)節(jié)。因此，在對公司的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時，由于外部審計(jì)人員不了解企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)流程和經(jīng)營特點(diǎn)，需要接觸企業(yè)各個部門的人員，獲取一些資料和審計(jì)證據(jù)。然而，民營中小企業(yè)各部門人員為了自身的利益有可能不配合外部審計(jì)，甚至故意掩飾一些財(cái)務(wù)信息，或者采取財(cái)務(wù)拖延的辦法，使得外部審計(jì)人員很難獲得審計(jì)證據(jù)，這樣會加大審計(jì)的難度。
（四）花費(fèi)的審計(jì)成本高
由于民營中小企業(yè)規(guī)模不大、發(fā)展快速和內(nèi)部控制不健全等特點(diǎn)，使得審計(jì)風(fēng)險領(lǐng)域分布比較廣泛，從而加大了評估風(fēng)險的成本，審計(jì)工作效率也達(dá)不到預(yù)期效果。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注在有效實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)、提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的前提下盡量減少成本。
（五）缺乏民營中小企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)指南和操作規(guī)范
現(xiàn)階段，我國企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行所依據(jù)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是財(cái)政部等五部委于2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范適用于大型企業(yè)；2010年出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的企業(yè)要在2011年開始對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。但是迄今為止，仍未出臺相關(guān)的準(zhǔn)則，有關(guān)內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)、范圍與程序的問題也沒有明確的規(guī)定，導(dǎo)致在審計(jì)時，注冊會計(jì)師只有依靠自身的經(jīng)驗(yàn)和知識進(jìn)行判斷分析。在一定程度上影響了審計(jì)工作和結(jié)果的權(quán)威性和正確性。
二、民營中小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的重點(diǎn)
（一）判斷可審性
注冊會計(jì)師在不了解被審計(jì)單位的情況下接受審計(jì)，會存在無法避免的審計(jì)風(fēng)險。如果不接受審計(jì)，注冊會計(jì)師又將會失去一個客戶。在具體的操作中，短時間內(nèi)做出判斷有一定的難度，因?yàn)橥ǔＣ駹I中小企業(yè)不存在類似會計(jì)咨詢、管理咨詢等業(yè)務(wù)往來關(guān)系。因此，注冊會計(jì)師在接受委托時應(yīng)加強(qiáng)對審計(jì)風(fēng)險的關(guān)注，通過充分調(diào)查了企業(yè)管理者的品德以及他們對內(nèi)部控制的認(rèn)識和重視程度，將審計(jì)風(fēng)險控制在合理的范圍之內(nèi)。在做出拒絕接受委托的決策時，不僅要考慮約定風(fēng)險以及相關(guān)成本因素，還要考慮其他如法律、道義對會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)上的潛在影響等因素。對民營中小企業(yè)的審計(jì)，注冊會計(jì)師更需要足夠的耐心、細(xì)心與責(zé)任心，這樣才能在盡心盡職的同時，縮小其與企業(yè)的期望差距，及時完成審計(jì)工作。
（二）注重評價流程層面控制
民營中小企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置簡單，流程層面控制少，決策權(quán)相對集中，內(nèi)部控制的有效性很大程度上取決于管理層的理念及重視程度。因此，評價控制環(huán)境對于評價民營中小企業(yè)內(nèi)部控制的有效性尤為重要，這就要求采用風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下的方法選擇要測試的控制，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)層面控制。注冊會計(jì)師可以通過與員工討論等方式觀察其業(yè)務(wù)活動，對企業(yè)的誠信與道德價值觀念進(jìn)行了解。
（三）控制審計(jì)成本
注冊會計(jì)師在對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)帶來收益的同時，也帶來了高昂的審計(jì)成本。注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時，可從以下方面考慮：首先，可以根據(jù)實(shí)際情況，將企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報表審計(jì)進(jìn)行整合來降低審計(jì)成本，提高審計(jì)質(zhì)量；其次，可以盡可能地利用內(nèi)部審計(jì)的結(jié)果，減少內(nèi)部控制測試；再次，可以在保證一定的審計(jì)質(zhì)量和重要性水平前提下，通過判斷選擇不同的審計(jì)程序及審計(jì)方法，以減少審計(jì)成本。
（四）加強(qiáng)與民營中小企業(yè)的溝通
通過與企業(yè)的溝通，爭取民營中小企業(yè)的支持和配合，妥善化解人際沖突。與被審計(jì)單位建立良性互動關(guān)系，在相互尊重、理解和信任的氛圍中提出的審計(jì)意見和建議，更容易讓對方接受和采納。通過與企業(yè)的溝通，使審計(jì)工作獲得民營中小企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的支持與理解，提高審計(jì)工作的主動性和建設(shè)性。在審計(jì)溝通中，審計(jì)人員既不能過于強(qiáng)勢，又不能一味忍讓，注冊會計(jì)師要以積極的心態(tài)與被審計(jì)單位共同尋找和識別生產(chǎn)經(jīng)營活動中存在的問題和風(fēng)險，共同分析原因和尋求解決方案，共同防范企業(yè)風(fēng)險，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。
三、建議
（一）企業(yè)層面
1.完善民營中小企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)。導(dǎo)致公司主體對內(nèi)部控制審計(jì)的需求不足和公司內(nèi)部不能全力配合內(nèi)部控制審計(jì)工作的原因是，企業(yè)沒有一個完善的公司治理結(jié)構(gòu)。具體到我國民營中小企業(yè)，顯著特征之一就是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)高度集中，家族成員把持企業(yè)的重要管理崗位，而且企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)是合一的，缺乏社會化監(jiān)督的動力。而治理結(jié)構(gòu)作為企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境的主要內(nèi)容，是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。因此，民營中小企業(yè)只有不斷完善其治理結(jié)構(gòu)才能有一個良好的內(nèi)部控制環(huán)境，內(nèi)部控制才能得以落實(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)也才能發(fā)揮積極作用。
2.完善民營中小企業(yè)內(nèi)部控制。民營中小企業(yè)要建立完善的內(nèi)部控制，首先要建立和健全控制程序和政策，然后監(jiān)督它們的實(shí)際執(zhí)行情況，同時還要改善控制環(huán)境、轉(zhuǎn)變管理理念、健全法人治理結(jié)構(gòu)、完善具體的組織機(jī)構(gòu)、提高員工的素質(zhì)、疏通風(fēng)險評估與溝通的渠道等。
（二）會計(jì)師事務(wù)所層面
1.提高注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，控制審計(jì)成本。會計(jì)師事務(wù)所要對民營中小企業(yè)的所有注冊會計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)和再教育，既包括業(yè)務(wù)素質(zhì)方面，也包括職業(yè)道德方面。在業(yè)務(wù)素質(zhì)方面，會計(jì)師事務(wù)所要不斷提高從業(yè)人員的知識面，以便能更好地適應(yīng)全面內(nèi)部控制審計(jì)的要求；在職業(yè)道德方面，會計(jì)師事務(wù)所更要予以高度重視。注冊會計(jì)師的職業(yè)道德水平是抵制客戶管理當(dāng)局壓力的最后一道防線。所有外在的、強(qiáng)制的規(guī)則和限制都要依靠注冊會計(jì)師自身去遵守。注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過程中，應(yīng)當(dāng)遵循成本效益原則。在確保審計(jì)質(zhì)量的大前提下，要盡可能地降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時，選擇多種審計(jì)方法等。
2.提高會計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)意識。作為中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的會計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)該發(fā)揮服務(wù)功能，幫助民營中小企業(yè)建立健全內(nèi)部控制體系。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該利用在經(jīng)濟(jì)管理、會計(jì)核算等方面的人才優(yōu)勢，與中小企業(yè)建立長期的合作關(guān)系，為民營中小企業(yè)提供會計(jì)、經(jīng)濟(jì)管理咨詢業(yè)務(wù)，尋找經(jīng)濟(jì)管理漏洞，建立健全會計(jì)內(nèi)部控制制度，規(guī)范會計(jì)核算，促進(jìn)其發(fā)展壯大，也為今后的審計(jì)工作創(chuàng)造良好環(huán)境。
（三）政府層面
內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)不只是注冊會計(jì)師對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時的依據(jù)，也是企業(yè)自身建立健全內(nèi)部控制的依據(jù)。因此，制定科學(xué)的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)尤為重要。根據(jù)每個行業(yè)對內(nèi)部控制的側(cè)重點(diǎn)不同，我國可以研究出分行業(yè)的內(nèi)控評價標(biāo)準(zhǔn)。為了規(guī)范民營中小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)，可在已有的相關(guān)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，借鑒國際先進(jìn)做法，結(jié)合我國實(shí)際情況，制定民營中小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)指南，指導(dǎo)民營中小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作。
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關(guān)鍵詞：會計(jì)職業(yè)道德誠信
一、會計(jì)職業(yè)道德的概念及功能
1、會計(jì)職業(yè)道德的概念
會計(jì)職業(yè)道德，指在會計(jì)職業(yè)活動中應(yīng)該遵循的、體現(xiàn)會計(jì)職業(yè)特征的、調(diào)整會計(jì)職業(yè)關(guān)系的職業(yè)行為準(zhǔn)則和規(guī)范。它是評論一個會計(jì)工作者工作好壞的標(biāo)準(zhǔn)，也是提升會計(jì)工作者素質(zhì)，促進(jìn)我國會計(jì)現(xiàn)代化發(fā)展的保證。它的主要內(nèi)容包括：愛崗敬業(yè)、誠實(shí)守信、客觀公正、堅(jiān)持原則、提高技能、參與管理。
2、會計(jì)職業(yè)道德的功能
首先，作為會計(jì)行業(yè)內(nèi)的道德，它具備了一般道德所擁有的全部功能，即認(rèn)識功能，調(diào)節(jié)功能，教育功能，評價功能，指引功能。其次，作為會計(jì)領(lǐng)域內(nèi)的道德，相對應(yīng)的，它是會計(jì)法律法規(guī)的一項(xiàng)補(bǔ)充內(nèi)容，彌補(bǔ)并延伸至?xí)?jì)法律法規(guī)所觸及不到的層面。作為道德，它雖然不具備法律法規(guī)所擁有的強(qiáng)制性，卻因其獨(dú)有的社會輿論的力量有效制約了一些不良現(xiàn)象的發(fā)生。再次，會計(jì)職業(yè)道德相比會計(jì)政策具有相對穩(wěn)定性。即不論會計(jì)政策如何變更，會計(jì)職業(yè)道德都可以在一定程度上保持穩(wěn)定。政策的變更往往會導(dǎo)致法律法規(guī)的更新?lián)Q代。在這代代交替過程中總會存在一些空檔。會計(jì)職業(yè)道德一定程度上很好地阻止了某些不法分子利用這一空檔進(jìn)行不利于企業(yè)、社會、國家的會計(jì)活動。最后，會計(jì)職業(yè)道德對提高會從業(yè)者的自身素質(zhì)與道德品質(zhì)，促使會從業(yè)者進(jìn)行自我約束，從而規(guī)范會計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為有著不可估量的作用。
二、我國會計(jì)從業(yè)人員職業(yè)道德缺失的原因
1、會計(jì)從業(yè)人員對會計(jì)職業(yè)道德的重視程度不足。
首先，會計(jì)是為企業(yè)服務(wù)的，企業(yè)的主要目標(biāo)是盈利。而道德不是法律，并不具有強(qiáng)制性，與之相對的，會計(jì)從業(yè)者往往要接受單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)。這就意味著，當(dāng)堅(jiān)持會計(jì)道德會導(dǎo)致企業(yè)獲得的利潤減少時，很大一部分會計(jì)人員會迫于負(fù)責(zé)人的壓力而背離會計(jì)道德的要求。其次，市場對會計(jì)從業(yè)人員的需求量是相對較大的。這就使得許多會計(jì)從業(yè)者在培養(yǎng)過程中更注重于對從業(yè)者專業(yè)技能方面的培養(yǎng)，在職業(yè)道德方面則是一筆帶過，嚴(yán)重缺失。而受過道德培養(yǎng)的那一部分從業(yè)者，也會因?yàn)榇嬗袕谋娦睦砣嗽埔嘣疲c道德缺失的那部分從業(yè)者同流合污，葬送了打好前程。最后，當(dāng)今社會中，會計(jì)行業(yè)的確涌現(xiàn)了大批優(yōu)秀工作者，秉公辦事，默默付出。但人畢竟無法摒棄一切私念。會計(jì)工作的特殊性使得從事會計(jì)行業(yè)的人更容易利用職務(wù)之便做出一些背離相關(guān)法律法規(guī)，有損會計(jì)從業(yè)者形象的事情。
2、相關(guān)法規(guī)尚不完善
我國頒布的《會計(jì)法》所規(guī)定的內(nèi)容主要是框架上的，總體大層面上的，并不能深入滲透并包含會計(jì)工作中的方方面面。這使得部分心存歹念的會計(jì)人員和法律玩起了“文字游戲”，鉆法律空子。加之會計(jì)法對會計(jì)人員違法后的處罰力度不足，也導(dǎo)致會計(jì)人員心存僥幸，認(rèn)為自己能夠躲避法律的懲罰。
3、內(nèi)部監(jiān)督管理制度不健全
內(nèi)部監(jiān)管也是促進(jìn)會計(jì)從業(yè)者提高道德修養(yǎng)的一個重要因素。嚴(yán)格縝密的內(nèi)部監(jiān)控制度可以從根本上很好地抑制會計(jì)上現(xiàn)象的發(fā)生。然而在實(shí)際生產(chǎn)管理中，多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)管制度嚴(yán)重混亂甚至缺乏。這不但不能有效地對會計(jì)從業(yè)者進(jìn)行約束，甚至當(dāng)會計(jì)從業(yè)者做出了違反職業(yè)道德的事情之后，也不能及時有效地追究違反會計(jì)職業(yè)道德者責(zé)任。這種對違反會計(jì)職業(yè)道德者的放縱，無疑也會助長其囂張氣焰。
三、加強(qiáng)企業(yè)會計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的措施
1、加強(qiáng)會計(jì)從業(yè)者自身道德修養(yǎng)
企業(yè)可以通過在企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)宣傳工作，利用環(huán)境的熏陶作用在無形中提高企業(yè)會計(jì)從業(yè)者的道德水品。定期對企業(yè)的會計(jì)從業(yè)者進(jìn)行職業(yè)道德教育，用優(yōu)秀的人物事跡鼓舞會計(jì)從業(yè)者，同時輔以真實(shí)案例教育會計(jì)人員，雙管齊下使得會計(jì)人員意識到會計(jì)職業(yè)道德的重要性，從而自發(fā)的遵守職業(yè)道德。領(lǐng)導(dǎo)層也要發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)者的優(yōu)秀帶頭作用，以身作則，帶頭維護(hù)會計(jì)職業(yè)道德，使得遵守會計(jì)職業(yè)道德從高層個人行為演變成為企業(yè)集體行為，并最終融于企業(yè)文化之中，成為企業(yè)的一項(xiàng)無形競爭力。與此同時，可以聯(lián)系相關(guān)企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)等一同建立會計(jì)從業(yè)者誠信檔案，強(qiáng)制性地促使會計(jì)從業(yè)者遵循會計(jì)職業(yè)道德要求。此外，在招聘過程中盡量更注重應(yīng)聘者的職業(yè)道德操守而非一味注重對專業(yè)技能方面的要求，也可以從源頭上促使企業(yè)會計(jì)人員道德素質(zhì)的提高。
2、完善相關(guān)法律制度
完善會計(jì)法律制度，加大對違背會計(jì)職業(yè)道德的非法行為的懲處力度，并對相關(guān)會計(jì)監(jiān)督管理部門的職能進(jìn)行合理規(guī)劃，明確各部門的監(jiān)管方面，力求做到“面面俱到，不重不漏”。這樣一來既可以節(jié)約人財(cái)物力資源，同時又可以有效地對會計(jì)從業(yè)者行為進(jìn)行有效監(jiān)管，符合我國十以來對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。
3、建立健全內(nèi)部監(jiān)督管理制度
企業(yè)應(yīng)該，并且必須建立全面完整的內(nèi)部監(jiān)督管理機(jī)制。一套完善的內(nèi)部監(jiān)督管理機(jī)制可以使得企業(yè)各個部門之間更好的相互配合相互協(xié)作，促使企業(yè)高效率地完成既定目標(biāo)。同時，建立完善的有關(guān)財(cái)務(wù)模塊的內(nèi)部監(jiān)督管理制度，可以有效降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險發(fā)生的概率。
四、會計(jì)職業(yè)道德對未來會計(jì)行業(yè)發(fā)展的影響
會計(jì)職業(yè)道德對未來會計(jì)行業(yè)發(fā)展的影響無疑是重大的。近些年來，在全面建成社會主義市場經(jīng)濟(jì)的過程中，我國會計(jì)領(lǐng)域內(nèi)出現(xiàn)了會計(jì)信息失真、假帳盛行等各種會計(jì)上的不誠信問題，這使得會計(jì)職業(yè)道德建設(shè)形勢嚴(yán)峻。諸如近幾年發(fā)生的紅光股份欺詐上市案，銀廣廈、藍(lán)田股份證券市場欺詐案等等一系列上市公司會計(jì)造假案件，以及2014年中石油總會計(jì)師溫青山同志被查一案。這些舞弊案件的頻繁發(fā)生不僅使會計(jì)的誠信基礎(chǔ)受到了嚴(yán)重挑戰(zhàn)，更嚴(yán)重地?fù)p害了投資者的投資信心。任其發(fā)展下去只會使得我國的國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)停滯，甚至倒退。如果我們不能及時處理好會計(jì)職業(yè)道德問題，我們很難在規(guī)定時間內(nèi)實(shí)現(xiàn)我們十所制定的經(jīng)濟(jì)計(jì)劃。隨著會計(jì)改革不斷的深入，會計(jì)行業(yè)對誠信的要求也越來越強(qiáng)烈。因此，加強(qiáng)會計(jì)職業(yè)道德建設(shè)意義重大。一個合格的會計(jì)人才，單有豐富的會計(jì)專業(yè)知識和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)是不夠的。還應(yīng)當(dāng)有良好的會計(jì)職業(yè)道德操守。而良好的會計(jì)職業(yè)道德里，又以誠信為根本。古語有云：“不信不立，不誠不行?！睍?jì)離不開誠信，市場經(jīng)濟(jì)更離不開誠信。如何在全國會計(jì)領(lǐng)域內(nèi)推行會計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，強(qiáng)化道德培訓(xùn)，提高會計(jì)從業(yè)者的職業(yè)道德水平無疑關(guān)系到市場經(jīng)濟(jì)體制改的成敗。
五、結(jié)論
綜上所述，在改革的深水區(qū)，攻堅(jiān)期內(nèi)，作為企業(yè)，應(yīng)提高對會計(jì)職業(yè)道德的重視程度，完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督管理機(jī)制，并自上而下地轉(zhuǎn)變企業(yè)員工關(guān)于會計(jì)職業(yè)道德的觀念；作為會計(jì)從業(yè)者，應(yīng)當(dāng)積極提高自身的職業(yè)道德修養(yǎng)，只有提升自身職業(yè)道德修養(yǎng)，才會更自覺地遵守會計(jì)法律法規(guī)，用一絲不茍的工作態(tài)度如實(shí)記錄企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，并為會計(jì)信息使用者提供最真實(shí)可靠的會計(jì)信息。
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一、盈余管理的概念及動因
盈余管理是指企業(yè)管理當(dāng)局憑借一定的職業(yè)判斷，運(yùn)用會計(jì)方法或者安排真實(shí)交易，對財(cái)務(wù)報告中有關(guān)盈余信息披露或與其相關(guān)輔助信息進(jìn)行管理的過程，其目的是為了誤導(dǎo)利益相關(guān)者對公司業(yè)績的理解或者影響以報告盈余為基礎(chǔ)的合約(Healy andWahlen，1999)。盈余管理可以多種形式存在于對外披露會計(jì)信息的過程中，其主要目的是獲取私有利益，其出發(fā)點(diǎn)是局部利益、部分利益或某些特殊群體的利益，在現(xiàn)實(shí)中更多地表現(xiàn)為欺詐行為(Brown，1999)或不道德行為(Goel and Thakor，2003)，嚴(yán)重威脅著財(cái)務(wù)報告質(zhì)量和投資者保護(hù)。盈余管理之所以存在是由于以下原因：
(一)委托沖突
現(xiàn)代企業(yè)最顯著的特征就是所有者(股東)和經(jīng)營者身份的截然分離，所有者為企業(yè)提供資本并且承擔(dān)了財(cái)務(wù)風(fēng)險；而職業(yè)經(jīng)理人為企業(yè)提供了專業(yè)知識和技能隊(duì)力資本)并負(fù)責(zé)企業(yè)的日常運(yùn)營；但是公司的經(jīng)營者卻并不能保證按照股東利益最大化為原則來行事，他們常常會追求其個人利益的最大化，由此便導(dǎo)致了委托沖突。根據(jù)“委托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”理論，會計(jì)信息的一個重要作用就是衡量經(jīng)營者的業(yè)績，解除經(jīng)營者的委托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。為了激勵和督促管理人員更好地服務(wù)于企業(yè)價值最大化的目標(biāo)，大部分上市公司都建立起了對管理人員的激勵機(jī)制。這種激勵和考核機(jī)制，也都是建立在利潤目標(biāo)考核上。因此，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營直接執(zhí)行和參與的管理人員，出于利益的驅(qū)使，必然會利用手中的權(quán)力以及信息上的優(yōu)勢，運(yùn)用自身的職業(yè)判斷，在不違反會計(jì)原則的范圍內(nèi)，選擇對自身有利的會計(jì)政策及會計(jì)估計(jì)，直接干預(yù)盈余信息的生成，從而使盈余信息朝著對自身有利的方向發(fā)展。我國上市公司委托沖突還表現(xiàn)為上市公司對流通股股東利益的漠視和侵占。中國資本市場有的流通股和非流通股并存的結(jié)構(gòu)性缺陷，使得內(nèi)部人與流通股股東利益關(guān)注點(diǎn)發(fā)生分歧，上市公司大股東普遍只是把公司上市當(dāng)作一個融資、圈錢的機(jī)會，通過盈余管理，粉飾業(yè)績把公司包裝上市，實(shí)現(xiàn)融資、圈錢的目的之后，上市公司的業(yè)績往往會一落千丈，導(dǎo)致流通股股東的投資遭受損失，或者上市公司通過安排關(guān)聯(lián)方交易等途徑向大股東輸送利益，即所謂的隧道效應(yīng)，侵占廣大中小股東的利益。
(二)信息不對稱
在現(xiàn)代公司管理結(jié)構(gòu)中，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，管理者全面負(fù)責(zé)企業(yè)的日常經(jīng)營管理活動。企業(yè)管理者成為企業(yè)的真正控制者，由于成本的存在，所有者不可能完全觀察和監(jiān)督管理者的行為，因而管理者會擁有所有者人所不知道的有關(guān)企業(yè)經(jīng)營運(yùn)作的內(nèi)部信息。而作為企業(yè)實(shí)際所有者的股東(委托人)，反而處于信息上的劣勢。尤其是我國現(xiàn)有的國有上市公司，存在著實(shí)際“所有者缺位”，企業(yè)管理層就可能利用其掌握的信息獲取利益的最大化，通過盈余管理從而使盈余信息朝著對自身有利的方向發(fā)展。上市公司與證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間也存在著信息上的不對稱。證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對上市公司的監(jiān)管只能依靠經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)過的財(cái)務(wù)報表及其他規(guī)定應(yīng)披露的信息，而對公司內(nèi)部實(shí)際的盈利狀況及經(jīng)營狀況，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)很難得到完全的了解：經(jīng)營者利用信息優(yōu)勢，向委托人、債權(quán)人、投資者等提供虛假信息，隱瞞其經(jīng)營管理的實(shí)際情況，以期獲得私利；操縱企業(yè)會計(jì)，掩蓋企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，從而達(dá)到侵吞企業(yè)財(cái)物、掩蓋非法經(jīng)營、粉飾經(jīng)營業(yè)績等目的。
由此可見，委托沖突是經(jīng)營者進(jìn)行盈余管理的根源所在，而信息不對稱是盈余管理生存的土壤。
二、內(nèi)部控制對盈余管理的影響
(一)控制環(huán)境對盈余管理的影響
COSO報告認(rèn)為，控制環(huán)境是指對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，具體包括員工的誠實(shí)性和道德觀、人員勝任能力、管理當(dāng)局的理念和經(jīng)營風(fēng)格、董事會及審計(jì)委員會、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)劃分、人力資源政策及實(shí)施等?？刂骗h(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制的核心，控制環(huán)境的優(yōu)劣直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行，也會影響企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。例如，管理當(dāng)局的誠實(shí)性和管理哲學(xué)，是防止故意隱藏不利消息或進(jìn)行盈余操縱的保證。即使設(shè)立良好的內(nèi)控也會因執(zhí)行者的能力不足或道德敗壞而達(dá)不到應(yīng)有的效果。再如，我國上市公司存在公司治理結(jié)構(gòu)不健全的通病。董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)，流于形式，對管理層不能形成有效的監(jiān)督，“內(nèi)部人控制”嚴(yán)重?！皟?nèi)部人控制”加重了委托沖突，管理層凌駕于內(nèi)控之上進(jìn)行盈余管理操縱財(cái)務(wù)信息，提供虛假會計(jì)信息誤導(dǎo)外部信息使用者，嚴(yán)重?fù)p害了會計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)利益。因此，良好的內(nèi)部控制環(huán)境是抑制盈余管理的關(guān)鍵所在。
(二)風(fēng)險評估對盈余管理的影響
內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的中樞環(huán)節(jié)，是防范企業(yè)風(fēng)險最為行之有效的一種手段。通過對企業(yè)風(fēng)險的有效評估，不斷加強(qiáng)對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險薄弱環(huán)節(jié)的控制，把企業(yè)的各種風(fēng)險消滅在萌芽之中，是企業(yè)風(fēng)險防范的一種最佳方法。通常企業(yè)的管理者關(guān)注的是與企業(yè)“公允表達(dá)”的財(cái)務(wù)報表編制相關(guān)的風(fēng)險、5個財(cái)務(wù)報表認(rèn)定等，確認(rèn)和分析與目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)相關(guān)的風(fēng)險，并且采取必要的行動和控制措施以使企業(yè)員工了解這些風(fēng)險。企業(yè)如果沒有必要的風(fēng)險意識，內(nèi)部控制制定的定位不準(zhǔn)確，其運(yùn)行肯定不好，內(nèi)部控制運(yùn)行不好，就會給盈余管理留下空間。
(三)控制活動對盈余管理的影響
控制活動是確保管理階層的指令得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序。有效的控制活動分為5類：充分的職責(zé)分離、交易和活動的適當(dāng)授權(quán)、充分的憑證和記錄控制、對資產(chǎn)和記錄的實(shí)物控制、對業(yè)績的獨(dú)立核查。由于在會計(jì)政策、規(guī)范和制度上存在一定的可選擇性及缺陷，即使依據(jù)合法真實(shí)的原始憑證，并且依據(jù)合法合規(guī)的會計(jì)方法處理，也同樣會產(chǎn)生不同的報告，從而為盈余管理提供了空間。企業(yè)必須制定關(guān)于財(cái)務(wù)報告信息生成的內(nèi)部控制政策和程序，并嚴(yán)格執(zhí)行。對財(cái)務(wù)報告生成的每個環(huán)節(jié)進(jìn)行有效監(jiān)督和控制，避免差錯和舞弊的發(fā)生，從而從根本上抑制盈余管理行為。
(四)信息溝通對盈余管理的影響
信息與溝通是整個內(nèi)部控制的生命線，為管理層監(jiān)督各項(xiàng)活動和在必要時采取糾正措施提供了保證。一個良好的信息和溝通系統(tǒng)明確地將相關(guān)職責(zé)分配給執(zhí)行特定控制程序的員工。每一個與此有關(guān)的員工都應(yīng)清楚是如何進(jìn)行控制的，以及他們在內(nèi)部控制系統(tǒng)中擔(dān)任何種角色和責(zé)任，加強(qiáng)了會計(jì)報表的各個認(rèn)定的可靠性。信息溝通強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的流動性，并為有關(guān)部門和人員之間進(jìn)行溝通提供了平臺。如果企業(yè)的各個部門之間的信息不相互溝通的話，在某些環(huán)節(jié)會造成疏忽或不知情，這樣就會增加盈余管理的可能性。因此，信息溝通是抑制盈余管理的基本要素。
(五)監(jiān)控對盈余管理的影響
2006年2月15日,財(cái)政部隆重舉行了新會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系會。2007年1月1日實(shí)施。財(cái)政部部長金人慶在會上表示,這是我國會計(jì)審計(jì)發(fā)展史上新的里程碑,標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。筆者認(rèn)為,它更標(biāo)志著我國終于走上了一條符合“市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,公允價值會計(jì)越重要”這一會計(jì)歷史發(fā)展規(guī)律的“基于價值和現(xiàn)值的公允價值會計(jì)”不歸路。[1,2]我國的新準(zhǔn)則研制工作也得到了國際認(rèn)可。2005年11月初舉行的中國會計(jì)準(zhǔn)則委員會—國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)“會計(jì)準(zhǔn)則趨同會議”上達(dá)成的共識之一認(rèn)為:“IASB希望中國對完善國際會計(jì)準(zhǔn)則提供幫助。IASB認(rèn)為,中國會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中的基本原則和一些特別規(guī)定具有代表性,值得國際會計(jì)準(zhǔn)則借鑒和吸收,并希望在關(guān)聯(lián)方交易的披露、公允價值計(jì)量問題以及同一控制下企業(yè)合并等三個方面得到中國的幫助?！薄?006年的春天注定要成為中國會計(jì)界的一個重要記憶”、“梳妝一新、薄施粉黛的‘準(zhǔn)則姑娘’來了,明媚的春光便是她的金邊衣裳”、“這是我國的第二次會計(jì)革命”、“以公允價值(含其難點(diǎn)現(xiàn)值)為最大亮點(diǎn)”、“公允價值的春天來到了”[3,4]……一時間,好評如潮。2006年下半年,隨著準(zhǔn)則應(yīng)用指南征求意見稿及其正式稿的,全國會計(jì)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)界都迎來了學(xué)習(xí)培訓(xùn)。然而,一切真如許多人所盛贊的那樣完美無瑕了嗎,以致“世界各國將向中國學(xué)習(xí)”(劉玉廷,2006)?①筆者認(rèn)為,我國新頒布的會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系(包括準(zhǔn)則本身及其應(yīng)用指南)總的方向是非常正確的,但該體系中隱含的一些重大缺陷和錯誤觀念卻不容忽視。隨著時間的推移,這些問題日益突出,必須引起足夠的重視。需要特別說明的是,限于篇幅,本文主在提出這其中的若干而非全部問題,而對這些問題的更深入展開的研究筆者將另行撰文。
二、公允價值概念:一個最基礎(chǔ)、最復(fù)雜、最重大和最迫切的會計(jì)理論與實(shí)踐問題
會計(jì)的核心是計(jì)量,計(jì)量的關(guān)鍵是計(jì)量屬性,而公允價值可以說是最復(fù)雜、最先進(jìn)、應(yīng)用面最廣而研究最不深入的復(fù)合計(jì)量屬性。在公允價值(含其難點(diǎn)現(xiàn)值)被我國萬眾矚目、炙手可熱的同時,我們卻不得不清醒地認(rèn)識到如下一個近乎殘酷卻不爭的事實(shí),那就是:我國目前會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系中大量采用現(xiàn)值和公允價值、與國際準(zhǔn)則趨同,主要是迫于國內(nèi)外政治、經(jīng)濟(jì)、社會多重高壓,而并非政界、學(xué)界、實(shí)務(wù)界真正從會計(jì)發(fā)展規(guī)律上理解和掌握了紛繁復(fù)雜的現(xiàn)值技術(shù)和公允價值會計(jì)理論方法精髓。[5]這大概正是在2006年7月舉行的中國會計(jì)學(xué)會2006年學(xué)術(shù)年會上,公允價值會計(jì)問題已被宣布為未來兩年中國會計(jì)學(xué)會重大科研課題、并將由中國會計(jì)學(xué)會召開全國性專題研討會的大背景和根本原因。在這些紛繁復(fù)雜的技術(shù)、理論與方法中,“公允價值”概念本身無疑是一個最基本和突出的問題,是認(rèn)識和解決一切公允價值會計(jì)審計(jì)問題的根本,更是一個國內(nèi)外至今都沒有完全解決、常變常新的重大會計(jì)基本理論和實(shí)務(wù)難題。從邏輯學(xué)角度講,概念明確的程度取決于概念內(nèi)涵和外延明確的程度。內(nèi)涵指概念所反映事物的特有屬性,它通過下定義來闡述;外延指具有概念所反映的特有屬性的事物,它通過做劃分來列明。然而,目前無論是在國內(nèi)還是在國外,公允價值概念(包括其內(nèi)涵和外延)都是相當(dāng)令人困惑甚至是混亂的。財(cái)政部(2006)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》第四十二條將公允價值與其他四種會計(jì)計(jì)量屬性(歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值)簡單并列,而對它們之間的相互關(guān)系無任何解釋的做法就嚴(yán)重誤導(dǎo)了公允價值的外延,已引起國內(nèi)不少人質(zhì)疑。但是,我國目前還沒有多少人真正認(rèn)識到我國目前的公允價值定義的重大局限性。以下通過國內(nèi)外公允價值定義的演變簡史來認(rèn)識這個問題。1995年,國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)將公允價值定義為“在公平交易中,熟悉交易的雙方在自愿的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額”。1998~2006年,我國有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則對公允價值的定義基本上均為:“在公允價值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。[6]可見,我國有關(guān)公允價值的定義相當(dāng)于國際上20世紀(jì)90年代中后期的水平。2000年,IASC金融工具聯(lián)合工作組認(rèn)為,公允價值是“在計(jì)量日,由正常的商業(yè)考慮推動的,按照公平交易出售一項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)收到的或解除一項(xiàng)負(fù)債時企業(yè)應(yīng)付出的價格的估計(jì)”。在考察近十年來美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)有關(guān)公允價值定義的演變時,我們必須注意自2004年6月以來,其四易其定義、且變化速度之快、內(nèi)容變化之大令人吃驚的事實(shí)。②我們還會注意到,在以下FASB新近的四個定義中,包含了不少我們不熟悉甚至完全陌生、但在我們的深入研究和實(shí)際運(yùn)用中卻一定會面對、遲早要接受的種種新概念和新問題,它們理論涵義深刻、實(shí)踐意義巨大。正如筆者(2004)在拙著《公允價值:國際會計(jì)前沿問題研究》第三章“公允價值概念”開頭就曾指出的,“公允價值概念是一個看似簡單、實(shí)則復(fù)雜且重要的問題?！薄岸嗄陙?國內(nèi)外會計(jì)組織在有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則中對公允價值概念都給出了一些大同小異的定義,但往往沒有做更多的分析和說明,沒有闡明涵義相當(dāng)豐富的公允價值概念,這大大地影響了公允價值會計(jì)理論、準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的發(fā)展。因此,有必要認(rèn)真研究一下?！盵1]換言之,我國目前的公允價值定義是非常簡單和落后的,應(yīng)予拋棄。FASB認(rèn)為,公允價值是指———“自愿的雙方在當(dāng)前交易(而不是被迫或清算銷售)中據(jù)以購買(或承擔(dān))或銷售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額。”(FASB,1996)“自愿的市場參與者在當(dāng)前交易而非強(qiáng)制或清算交易中據(jù)以購買(或承擔(dān))或銷售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額。”(FASB,1998)“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況、沒有關(guān)聯(lián)的自愿參與者之間的當(dāng)前交易中進(jìn)行交換的價格?！?FASB,FVM,2004年6月)[7]“在資產(chǎn)或負(fù)債的參考市場上,市場參與者于當(dāng)前交易中從資產(chǎn)中收到或因負(fù)債的轉(zhuǎn)讓而支付的價格。”(FASB,FVM,2005年10月)。[7]其中,參考市場(referencemarket)是個體進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債交易的最有利市場。最有利市場(themostadvantageousmarket)是指這樣的市場:報告?zhèn)€體銷售或處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的價格能最大化從資產(chǎn)中收到的金額或最小化因轉(zhuǎn)讓負(fù)債而支付的金額。FASB特別強(qiáng)調(diào),作為一個總的原則,參考市場原則可以被廣泛運(yùn)用。由于不同個體在不同市場中從事不同的商業(yè)活動,因此其參考市場(從而市場參與者)也會因該個體商業(yè)活動及其所交易市場中的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)價單元的不同而不同?？紤]到這些差異,參考市場應(yīng)當(dāng)從個體角度來考慮。所以說,參考市場是個體進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債交易的最有利市場?！霸谟?jì)量日市場參與者之間的交易中,從資產(chǎn)中收到或因負(fù)債的轉(zhuǎn)讓而付出的價格?！?FASB,FVM,2006年3月)[8]這里的公允價值計(jì)量假定,資產(chǎn)或負(fù)債的主市場中市場參與者之間的交易是有序的(下面將解釋有序交易)。主市場(principalmar-ket)是指報告?zhèn)€體將銷售或處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的市場,在該市場中,資產(chǎn)或負(fù)債的活動數(shù)量最大,同時活動水平最高。例如,在股票市場中,某只股票的交易量最大且交易價格最高,則這樣的股票市場就是該股票的主市場。由于主市場是資產(chǎn)或負(fù)債具有交易優(yōu)勢的市場,因此,可以合理假定主市場將代表資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場?！霸谟?jì)量日市場參與者之間的有序交易中,銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債所付出的價格?！?FASB,FVM,2006年9月)[8]何謂有序交易(orderlytrans-action)?通俗地說,若從計(jì)量日之前一段時間起到計(jì)量日后的一段期間內(nèi),某些資產(chǎn)或負(fù)債的交易總會發(fā)生、且所發(fā)生的市場的環(huán)境沒有什么變化,則這樣的交易就是有序交易。
三、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006》的重大系統(tǒng)性缺陷:缺乏單獨(dú)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第××號———公允價值計(jì)量》
隨著2006年的即將結(jié)束和2007年1月1日準(zhǔn)則正式施行日的臨近,我國會計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界已日益意識到,我們正處于一個十分窘迫的境地:在對公允價值既不知其所以然(為什么說“市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,公允價值會計(jì)越重要”是會計(jì)歷史發(fā)展規(guī)律、是國際潮流、我國幾經(jīng)波折非搞不可?它的理論淵源和理論基礎(chǔ)究竟是什么?……)、又不知其然(如何確定公允價值?會計(jì)師和注冊會計(jì)師如何保證其計(jì)量和披露的可靠性?……)的情況下,我們就必須付諸實(shí)施了。根據(jù)我們的認(rèn)真分析和初步統(tǒng)計(jì),我國現(xiàn)行由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中,有35項(xiàng)、約占90%的會計(jì)準(zhǔn)則直接或間接地運(yùn)用了公允價值和/或現(xiàn)值計(jì)量,許多準(zhǔn)則都對公允價值和現(xiàn)值的計(jì)量及披露做了規(guī)范。表2簡要列示了我國會計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)公允價值和現(xiàn)值計(jì)量和披露規(guī)定的情況、以及各種情況的分布或比例情況。表2表明,我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價值和現(xiàn)值的比例非常高,公允價值和現(xiàn)值的確為我國新會計(jì)準(zhǔn)則體系的最大亮點(diǎn)。筆者認(rèn)為,總的來說,除了上述公允價值概念內(nèi)涵和外延方面的缺陷外,我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中目前最引人注目的焦點(diǎn)問題是:許多具體會計(jì)準(zhǔn)則都運(yùn)用了公允價值,但有關(guān)公允價值計(jì)量與披露的規(guī)定和闡述分散于各項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中,很不詳盡和統(tǒng)一,無法有效地指導(dǎo)實(shí)踐。④究其原因,一是由于近年來我國對公允價值的研究和運(yùn)用不多,人們對它的認(rèn)識有限;二是由于我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006》的體系主要是參照國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)2005年以前的國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRSs)體系構(gòu)建的,由于IFRSs體系缺乏單獨(dú)的《公允價值計(jì)量》準(zhǔn)則,因此我國新會計(jì)準(zhǔn)則體系中也缺乏單獨(dú)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第××號———公允價值計(jì)量》及其應(yīng)用指南。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則體系過去也曾存在過類似的情況,但經(jīng)過三年多的深入研究,現(xiàn)已解決了這一問題。在其剛剛于2006年9月15日正式的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(SFASNo.157)《公允價值計(jì)量》(FairValueMeasurements)中,FASB對該準(zhǔn)則的原因做了如下對我國目前也完全適用的說明:“在本準(zhǔn)則之前,公認(rèn)會計(jì)原則中已有公允價值的不同定義以及應(yīng)用這些定義的有限指南。而且,這些指南分散于需要公允價值計(jì)量的諸多會計(jì)公告中。指南之間的差異導(dǎo)致了不一致,這些不一致性又增加了公認(rèn)會計(jì)原則的復(fù)雜性。FASB決定在本準(zhǔn)則中考慮這些問題?！痹摐?zhǔn)則主要解決三個大問題:公允價值的定義、用于計(jì)量公允價值的方法以及有關(guān)公允價值計(jì)量的擴(kuò)展披露。IASB也正即將解決這一問題。DavidTweedie在2005年的《IASB主席報告》中早已指出:“IFRSs在很多情況下都要求使用公允價值。但是,關(guān)于公允價值計(jì)量的指南卻分散于各個準(zhǔn)則之中。這種統(tǒng)一和一致的指南的缺乏,已經(jīng)導(dǎo)致了公允價值計(jì)量上的不一致。2005年9月,IASB在其日程表上增加了公允價值計(jì)量項(xiàng)目,目的是開發(fā)一個單獨(dú)的準(zhǔn)則,為個體以公允價值計(jì)量其資產(chǎn)和負(fù)債提供指南?！b于實(shí)務(wù)中遇到的如何獲得公允價值的諸多問題,IASB認(rèn)為亟需出臺公允價值計(jì)量準(zhǔn)則?！睘榱思铀買ASB該項(xiàng)目的進(jìn)程,IASB已決定,它準(zhǔn)備在2006年將FASB的公允價值計(jì)量準(zhǔn)則作為其單獨(dú)的IFRS《公允價值計(jì)量》的征求意見稿(后改為“討論稿”和“初步觀點(diǎn)”),以盡快解決這一十分重要的問題。同時IASB和FASB還正在有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的聯(lián)合項(xiàng)目中,繼續(xù)深入地研究公允價值計(jì)量及其對概念框架的影響問題。所以不難看出,我國也應(yīng)像FASB和IASB一樣,盡快補(bǔ)充單獨(dú)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第XX號———公允價值計(jì)量》及其應(yīng)用指南,以更好實(shí)現(xiàn)制定我國新會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系的總體目標(biāo)。
四、公允價值會計(jì)的理論意義和歷史地位
公允價值之所以風(fēng)靡21世紀(jì)的全球會計(jì)和其他經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域,源于其理論上相對于歷史成本的顯著的優(yōu)越性;公允價值會計(jì)是基于價值和現(xiàn)值,面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險和不確定性,具有“真實(shí)和公允”本質(zhì)特征的會計(jì)模式;公允價值會計(jì)是財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域的模式性和范式性革命,是會計(jì)發(fā)展史上的又一個里程碑。價值、現(xiàn)值和公允價值之間有著深厚的淵源關(guān)系。價值是經(jīng)濟(jì)學(xué)的精髓,價值增值是管理學(xué)的永恒追求,盡管提供與經(jīng)濟(jì)決策既相關(guān)又可靠的價值計(jì)量始終是一個難題,但以計(jì)量為核心和天職、既從屬于應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)又從屬于管理學(xué)的會計(jì)學(xué)對此義不容辭,否則會計(jì)沒有存在的必要。但長期以來,因會計(jì)計(jì)量理論方法的落后,世界會計(jì)模式長期為面向過去、基于成本計(jì)量的歷史成本會計(jì)模式。20世紀(jì)90年代以來,基于價值和現(xiàn)值理念、具有“真實(shí)和公允”本質(zhì)特征的公允價值會計(jì)風(fēng)靡世紀(jì)之交,因其能提供更多面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險和不確定性的信息,被譽(yù)為“面向21世紀(jì)的計(jì)量模式”和“會計(jì)發(fā)展史上的又一個里程碑”。[10]根據(jù)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和會計(jì)學(xué)家坎寧(1929)的名著《會計(jì)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》中對于價值計(jì)量方法的獨(dú)創(chuàng)性論述⑥和筆者的分析論證,可以說,公允價值是價值的直接計(jì)量(即現(xiàn)值)和間接計(jì)量(歷史或現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和短期可變現(xiàn)凈值)的總稱;公允價值會計(jì)代表財(cái)務(wù)會計(jì)未來發(fā)展方向,標(biāo)志著會計(jì)正從成本計(jì)量走向價值計(jì)量;現(xiàn)值的可靠計(jì)量往往是價值和公允價值可靠計(jì)量的關(guān)鍵和難點(diǎn)。具體來說,一方面,由于在任何國家,活躍市場并不時時處處存在,因此現(xiàn)值計(jì)量在總體上成為不可回避的問題;另一方面,由于現(xiàn)值相對更難計(jì)量,所以純粹的現(xiàn)值會計(jì)模式難以存在,而現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和短期的可變現(xiàn)凈值(這時折現(xiàn)的影響不重要)可以是現(xiàn)值的良好替代,因此首選它們,僅當(dāng)不存在同樣或類似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場上的市價時才用現(xiàn)值。筆者認(rèn)為,這些可替代現(xiàn)值的計(jì)量屬性及現(xiàn)值本身就統(tǒng)稱為“公允價值”。這也就論證解決了公允價值概念的外延問題,同時也證明了我國現(xiàn)行基本準(zhǔn)則中有關(guān)闡述的錯誤?？傊?公允價值是經(jīng)濟(jì)學(xué)中價值概念的會計(jì)表達(dá)、是對能反映會計(jì)要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn);公允價值會計(jì)計(jì)量就是基于價值和現(xiàn)值的會計(jì)計(jì)量。[1]筆者(2004)的這個觀點(diǎn)深刻揭示了公允價值與價值和現(xiàn)值的關(guān)系,對于我們理解公允價值會計(jì)中的許多問題都非常關(guān)鍵。在理解這一關(guān)系中,我們始終不要忘記:現(xiàn)值是最能反映各會計(jì)要素的本質(zhì)特征,它是會計(jì)計(jì)量的最高目標(biāo),其他各計(jì)量屬性不過是現(xiàn)值在一定條件下的替代;即使公允價值概念本身,其產(chǎn)生也并不是全新的概念,它只是一個為運(yùn)用現(xiàn)值計(jì)量屬性而需“動用”的眾多替代性計(jì)量屬性的總稱而已!它是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架最初演繹邏輯的體現(xiàn),是促使會計(jì)學(xué)資產(chǎn)(按其取得時所費(fèi)的歷史成本計(jì)價)、會計(jì)學(xué)收益(按實(shí)現(xiàn)原則和配比原則計(jì)算的收入減費(fèi)用之差⑦)向經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)(按未來經(jīng)濟(jì)利益即未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)價)和經(jīng)濟(jì)學(xué)收益(某期間凈資產(chǎn)現(xiàn)值的變動)回歸的基礎(chǔ)。所以,現(xiàn)值在當(dāng)今會計(jì)環(huán)境中越來越重要;不能離開現(xiàn)值的重要性來談公允價值的產(chǎn)生,運(yùn)用公允價值的目的是為了體現(xiàn)現(xiàn)值而非相反;而如上所述,現(xiàn)值是價值的直接計(jì)量,所以運(yùn)用公允價值的根本目的是為了計(jì)量價值。公允價值在全球的普及標(biāo)志著會計(jì)理論已經(jīng)走上了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)“價值計(jì)量”夢想的不歸路。我們曾用時間和實(shí)踐證明了一條真理:“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會計(jì)越重要”;現(xiàn)在,時間和實(shí)踐將繼續(xù)證明:市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,基于價值和現(xiàn)值、面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險和不確定性的公允價值會計(jì)越重要。[1,2]
五、公允價值審計(jì):任重道遠(yuǎn)、風(fēng)險近期高遠(yuǎn)期低
(一)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號———公允價值計(jì)量和披露的審計(jì)》及其應(yīng)用指南的局限性:其內(nèi)容受制于存在重大缺陷的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006》及其應(yīng)用指南由中國注冊會計(jì)師協(xié)會擬訂、財(cái)政部的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則2006》主要是參照國際審計(jì)與鑒證理事會(IAASB)的《國際審計(jì)準(zhǔn)則》體系制定的。由于IAASB已于2002年7月了《國際審計(jì)準(zhǔn)則第545號———公允價值計(jì)量和披露的審計(jì)》,所以我國在缺乏單獨(dú)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第××號———公允價值計(jì)量》的情況下,居然“超前性地”擁有了“先進(jìn)的”《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號———公允價值計(jì)量和披露的審計(jì)》(以下簡稱“第1322號審計(jì)準(zhǔn)則”)。但由于第1322號審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006》及其應(yīng)用指南幾乎同步研制、同步、特別是要求其內(nèi)容不得違背有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則及其指南的規(guī)定,因此,《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006》及其應(yīng)用指南中存在的許多缺陷也直接導(dǎo)致第1322號審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的內(nèi)容存在局限性。[9]作為財(cái)政部和中國注冊會計(jì)師協(xié)會特邀的第1322號審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的撰寫者,筆者曾于2006年7月初在北京國家會計(jì)學(xué)院由中注協(xié)舉辦的審計(jì)準(zhǔn)則研討班上做了演講,用語言、圖片和文字闡釋了國際上最新的公允價值會計(jì)和審計(jì)的理論方法,但非常遺憾的是,對審計(jì)準(zhǔn)則指南本身的限制(要求與會計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容和時間上都要亦步亦趨)使這些最重要和精彩的內(nèi)容(往往超越了我國會計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)有規(guī)定)很多都不能被完全體現(xiàn)于第1322號審計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中,這大大削弱了該準(zhǔn)則及其指南的作用。于是,下述擔(dān)憂不無道理:在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006》連公允價值概念都沒有闡述明確、其計(jì)量和披露規(guī)范非常簡單分散、相關(guān)的公允價值審計(jì)準(zhǔn)則又不許越雷池半步的情況下,中國注冊會計(jì)師如何能有效地進(jìn)行公允價值計(jì)量和披露的審計(jì)?!在公允價值計(jì)量和披露的兩道關(guān)(會計(jì)關(guān)和審計(jì)關(guān))都沒有被把好的情況下,誰能保證中國新會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系的最大亮點(diǎn)不會倏忽即逝?!誰能保證在中國會計(jì)的“第”大打折扣后、不會又一次把一切問題歸咎于所謂的“公允價值”?![5]
關(guān)鍵詞:新會計(jì)準(zhǔn)則;會計(jì)職業(yè)判斷;原則導(dǎo)向
實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則后,會計(jì)人員面臨著巨大的挑戰(zhàn),因?yàn)樾聹?zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則基本趨同,原則導(dǎo)向很明確,對會計(jì)人員職業(yè)判斷的要求很高。當(dāng)前我國會計(jì)改革和發(fā)展的首要任務(wù)應(yīng)是如何著力提高會計(jì)人員職業(yè)判斷水平的問題,以期提高會計(jì)信息質(zhì)量。
一、新會計(jì)準(zhǔn)則中會計(jì)職業(yè)判斷的主要體現(xiàn)
與舊準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不再規(guī)定具體的會計(jì)處理方法,而是給出確認(rèn)和計(jì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn),允許會計(jì)人員結(jié)合本企業(yè)的具體情況做出職業(yè)判斷,從而留給會計(jì)人員越來越廣闊的會計(jì)職業(yè)判斷空間。
(一)對會計(jì)要素確認(rèn)的職業(yè)判斷
新基本準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用4個會計(jì)概念界定引入了“經(jīng)濟(jì)利益流入”、“經(jīng)濟(jì)利益流出”概念,并增加了4個要素的確認(rèn)條件。其中:資產(chǎn)是“與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益已很可能流入企業(yè)”;負(fù)債是“與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)”;收入是“只有在未來經(jīng)濟(jì)利益很可能增加”的情況下才確認(rèn)?！坝嘘P(guān)的經(jīng)濟(jì)利益”如何認(rèn)定?“很可能”這個標(biāo)準(zhǔn)究竟有多大比例,或有什么其他必要條件?需要會計(jì)人員進(jìn)行具體的職業(yè)判斷。
(二)計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)用的職業(yè)判斷
新會計(jì)準(zhǔn)則改革的一大亮點(diǎn)就是會計(jì)計(jì)量的改革。在基本準(zhǔn)則中會計(jì)計(jì)量單獨(dú)為一章,除歷史成本外增加了4種計(jì)量基礎(chǔ):重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。這4種計(jì)量基礎(chǔ)具體應(yīng)用時都需要會計(jì)人員的職業(yè)判斷,尤其是公允價值和現(xiàn)值。
新會計(jì)準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面均采用了公允價值計(jì)量。公允價值是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場以及會計(jì)人員較高的職業(yè)判斷能力。
現(xiàn)值的計(jì)算需要“預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流量”和一個合理的折現(xiàn)率。其中,“預(yù)計(jì)所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流量”需要會計(jì)人員根據(jù)各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動的實(shí)際狀況以及未來經(jīng)營環(huán)境的變化趨勢來預(yù)測判斷。而折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率,也是企業(yè)在購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。其中的“資產(chǎn)特定風(fēng)險”、“所要求的必要報酬率”留給會計(jì)人員一定的職業(yè)判斷空間。
(三)對資產(chǎn)減值的職業(yè)判斷
新準(zhǔn)則中增加了一個具體準(zhǔn)則《資產(chǎn)減值》,資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)中的職業(yè)判斷較多,主要有以下幾點(diǎn)。
1、可收回金額的計(jì)量確定。舊準(zhǔn)則對可收回金額是按“資產(chǎn)的出售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者”確定。而新準(zhǔn)則是按“資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用(包括相關(guān)稅費(fèi)、清理費(fèi)用以及為使資產(chǎn)達(dá)到銷售狀態(tài)而發(fā)生的直接費(fèi)用等)后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者”確定?！百Y產(chǎn)的公允價值”、“處置費(fèi)用”、“預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”都需要會計(jì)人員的職業(yè)判斷確定。
2、可能發(fā)生減值資產(chǎn)的界定。新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象,因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。新準(zhǔn)則列出了一些表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值的跡象,但不可能窮盡所有跡象,所以實(shí)際中仍需要會計(jì)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)及外界因素進(jìn)行判斷。
3、資產(chǎn)組的認(rèn)定。舊準(zhǔn)則中對8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提,新準(zhǔn)則首次引入了資產(chǎn)組的概念,提供了更科學(xué)可行的確定可收回金額的方式。新準(zhǔn)則規(guī)定,“企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額。對資產(chǎn)組的認(rèn)定,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)?！?/p>
同時,在資產(chǎn)組的概念之后新準(zhǔn)則又提出了“總部資產(chǎn)”的概念。企業(yè)的總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入,而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額,然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較,據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。對因企業(yè)合并所形成的商譽(yù),應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。
可以看出,在資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)中,“可收回金額”、“減值跡象”、“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”等的確定需要會計(jì)人員進(jìn)行合理的職業(yè)判斷。
(四)對商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
新準(zhǔn)則體系中提到一個新概念――商業(yè)實(shí)質(zhì)。商業(yè)實(shí)質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值計(jì)量基礎(chǔ)的必備條件之一。《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具備“換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同”、“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的”兩個條件之一,便可認(rèn)定為該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求,判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等,換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用,從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同,表明該項(xiàng)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這種明顯不同體現(xiàn)在兩個方面:一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。這都需要會計(jì)人員去判斷。
此外,在確定是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷,我國新會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了一定程度的深化和細(xì)化,規(guī)定一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的,構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。國有企業(yè)只有存在一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的情況下,才視為關(guān)聯(lián)方。這里的“重大影響”和“一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”如何量化判斷,需要會計(jì)人員進(jìn)行相應(yīng)的職業(yè)判斷。而且新準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方交易類型采用了列舉式,隨著經(jīng)濟(jì)技術(shù)的發(fā)展,對于企業(yè)有可能出現(xiàn)的其他交易類型如何判斷其關(guān)聯(lián)性,也需要進(jìn)行職業(yè)判斷。
當(dāng)然,會計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會計(jì)工作的始終,涉及到方方面面,這里不一一列舉說明。
二、新準(zhǔn)則實(shí)施后提高會計(jì)人員職業(yè)判斷能力的途徑
新準(zhǔn)則實(shí)施后,會計(jì)職業(yè)判斷能力的高低直接影響會計(jì)信息質(zhì)量。這就要求會計(jì)人員努力適應(yīng)會計(jì)改革的需要,不斷提高職業(yè)判斷能力。
(一)會計(jì)人員要增強(qiáng)會計(jì)職業(yè)判斷意識
新準(zhǔn)則實(shí)施前,我國已逐步形成了排斥判斷、崇尚統(tǒng)一的傳統(tǒng),這是長期實(shí)行統(tǒng)一的會計(jì)制度所致。在這種情況下,會計(jì)人員缺乏獨(dú)立判斷的意愿和行動,即使有,也可能會因經(jīng)營者的不合作甚至抵制而難以實(shí)施,從而導(dǎo)致會計(jì)人員喪失獨(dú)立判斷的積極性。新準(zhǔn)則要求會計(jì)人員具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷意識,不僅能處理會計(jì)準(zhǔn)則中已做出明確規(guī)定的業(yè)務(wù),還能對規(guī)定不明確或沒有規(guī)定的業(yè)務(wù)按照會計(jì)原則和慣例做出合理判斷。
(二)會計(jì)人員要領(lǐng)會新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)變化
新準(zhǔn)則實(shí)施后,會計(jì)人員要不斷學(xué)習(xí),領(lǐng)會新準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)變化,才能有助于職業(yè)判斷能力的提高。概括來說,新準(zhǔn)則主要發(fā)生了下列實(shí)質(zhì)變化。
1、我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定是原則導(dǎo)向而不是規(guī)則導(dǎo)向了。規(guī)則導(dǎo)向要求會計(jì)準(zhǔn)則更多地偏向于細(xì)致的會計(jì)規(guī)定,對適用范圍有較多的限制,同時還配套有詳盡的解釋和運(yùn)用指南。原則導(dǎo)向則要求會計(jì)準(zhǔn)則更多地偏向于對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會計(jì)處理做出原則規(guī)定。以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則內(nèi)容和形式變得相對簡潔,會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施有助于孕育以專業(yè)判斷取代機(jī)械套用的氛圍,更注重經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì),而不是形式上的細(xì)微差別,能更好地遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”。
2、以資產(chǎn)負(fù)債觀作為制定會計(jì)準(zhǔn)則的基石。資產(chǎn)負(fù)債觀即是指會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則時,總是首先定義并規(guī)范由該類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或其對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成影響的確認(rèn)和計(jì)量,再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益;在資產(chǎn)負(fù)債觀下,會計(jì)準(zhǔn)則制定重在規(guī)范資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量。
總之,首先要領(lǐng)會新準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì),才能打好職業(yè)判斷的理論基礎(chǔ)。
(三)財(cái)政部門要加大對會計(jì)人員關(guān)于新準(zhǔn)則的后續(xù)教育
新會計(jì)準(zhǔn)則體系是按照國際會計(jì)準(zhǔn)則來制定的,有些概念及術(shù)語對會計(jì)人員來說是全新的,內(nèi)容多且較復(fù)雜。因此,財(cái)政部門要根據(jù)新準(zhǔn)則實(shí)施后出現(xiàn)的問題,對其要點(diǎn)、難點(diǎn)問題進(jìn)行有針對性的闡釋;組織動員社會力量對會計(jì)人員進(jìn)行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn),為他們創(chuàng)造良好的外部條件;會計(jì)人員要樹立終身學(xué)習(xí)的觀念,自覺接受培訓(xùn)和繼續(xù)教育,及時更新知識,不斷提高在實(shí)際工作中的職業(yè)判斷能力。
(四)健全會計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)外約束機(jī)制
會計(jì)職業(yè)判斷的約束機(jī)制可以分為完善的公司治理結(jié)構(gòu)和有效的審計(jì)服務(wù)市場等內(nèi)外兩個層次。公司治理結(jié)構(gòu)是約束會計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制,是健全會計(jì)職業(yè)判斷執(zhí)行機(jī)制的基石,完善的公司治理結(jié)構(gòu)能有效地發(fā)現(xiàn)會計(jì)錯誤與舞弊,促使會計(jì)職業(yè)判斷公允。審計(jì)服務(wù)市場是會計(jì)職業(yè)判斷的外部監(jiān)督機(jī)制,注冊會計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)出具的審計(jì)報告可以對公司財(cái)務(wù)報告的公允性及會計(jì)職業(yè)判斷是否反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)發(fā)表意見,實(shí)際上就是對會計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行再判斷。因此,審計(jì)工作可以系統(tǒng)全面地驗(yàn)證和評價會計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量。新《公司法》和新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施都有利于約束會計(jì)職業(yè)判斷。
(五)加強(qiáng)會計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)
會計(jì)準(zhǔn)則賦予會計(jì)人員的靈活性越大,就越需要有良好的職業(yè)道德。為了有效地制約和防止企業(yè)利用職業(yè)判斷在會計(jì)核算上弄虛作假、粉飾會計(jì)報表,必須加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)。在企業(yè)會計(jì)人員職業(yè)道德的建設(shè)上,應(yīng)當(dāng)建立兩種機(jī)制:一是社會評價機(jī)制。對會計(jì)人員進(jìn)行社會評價,增強(qiáng)其榮辱感,形成外在的他律機(jī)制,這是對會計(jì)職業(yè)道德起作用的一種方式。進(jìn)行社會評價的基本形式是社會輿論和誠信檔案制度,它具有特殊的內(nèi)在的威懾性,并最終促成會計(jì)人員從他律走向自律。二是要建立社會利益導(dǎo)向機(jī)制。職業(yè)道德在強(qiáng)調(diào)精神作用的同時,不能忽視物質(zhì)形式的激勵。在社會分配格局中提高會計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)報酬,使其能在社會中得到充分重視和承認(rèn),實(shí)際上也是對會計(jì)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和建設(shè)中的地位和作用的一種肯定和認(rèn)可。
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