發(fā)布時間：2022-11-14 05:16:56
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的企業(yè)所得稅法實施條例樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
國家稅務總局有關負責人在接受記者采訪時指出，企業(yè)所得稅法即將于*年1月1日起施行，為確保企業(yè)所得稅法的順利施行，有必要制定實施條例，對企業(yè)所得稅法有關規(guī)定進行細化。實施條例將與企業(yè)所得稅法同步施行。
細化納稅人范圍
實施條例對企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅人作了細化規(guī)定：企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。
按照國際通行做法，企業(yè)所得稅法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，并分別規(guī)定其納稅義務，即居民企業(yè)就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)就其來源于中國境內(nèi)所得部分納稅。同時，為了防范企業(yè)避稅，對依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國境內(nèi)的企業(yè)也認定為居民企業(yè)；非居民企業(yè)還應當就其取得的與其在中國境內(nèi)設立的機構、場所有實際聯(lián)系的境外所得納稅。
為此，實施條例對“實際管理機構”的政策含義作了明確，即指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構；對非居民企業(yè)所設立的“機構、場所”的政策含義也作了明確，即指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構、場所，包括管理機構、營業(yè)機構、辦事機構、工廠、農(nóng)場、提供勞務的場所、從事工程作業(yè)的場所等，并明確非居民企業(yè)委托營業(yè)人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位和個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構、場所。
工資支出稅前扣除
企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。為此，實施條例規(guī)定，工資薪金支出實行稅前扣除。
稅務總局有關專家指出，現(xiàn)行稅則對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，這是造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負不均的重要原因之一。實施條例的規(guī)定統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，有利于構建公平的市場競爭環(huán)境。
與此同時，職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費也將實行稅前扣除。實施條例繼續(xù)維持了職工福利費和工會經(jīng)費的扣除標準，而且，由于計稅工資已經(jīng)放開，實施條例將“計稅工資總額”調(diào)整為“工資薪金總額”，扣除額也就相應提高。
此外，實施條例調(diào)整了業(yè)務招待費的稅前扣除，統(tǒng)一了廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除。現(xiàn)行稅則對內(nèi)資企業(yè)實行的是根據(jù)不同行業(yè)采用不同的比例限制扣除的政策，對外資企業(yè)則沒有限制。實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策。
技術創(chuàng)新可享優(yōu)惠
據(jù)了解，《實施條例》對稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的范圍和辦法作了進一步明確，包括從事蔬菜種植、基礎設施建設在內(nèi)的共七類企業(yè)將享有稅收優(yōu)惠政策。
其中，企業(yè)從事公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術改造、海水淡化等項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，給予“三免三減半”的優(yōu)惠。對企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料并符合規(guī)定比例，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產(chǎn)品取得的收入，減按90％計入收入總額。
尤其值得一提的是，實施條例對符合技術創(chuàng)新要求的企業(yè)所得稅優(yōu)惠作出了具體規(guī)定。
1.企業(yè)會計準則規(guī)定:
企業(yè)會計準則第1號――存貨具體準則第十四條規(guī)定,企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。同時,企業(yè)會計準則――基本準則第十五條規(guī)定,企業(yè)提供的會計信息應當具有可比性;同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或事項,應當采用一致的會計政策,不得隨意變更。確需變更的,應當在附注中說明。
2.企業(yè)所得稅法規(guī)定:
中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第七十三條規(guī)定,企業(yè)使用或銷售存貨的成本計算方法,可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用,不得隨意變更。根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例釋義規(guī)定,企業(yè)的存貨計價方法,企業(yè)擁有相對自由選擇權,但是一經(jīng)選定某種計價方法后,就不得隨意變更,如果需要變更,則應報告稅務機關備案或者批準。
二、期末存貨后續(xù)計量的所得稅處理
1.企業(yè)會計準則規(guī)定:
資產(chǎn)負債表日,存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的,應當計提存貨跌價準備,計入當期損益。這里的“成本”,是指期末存貨的實際成本,如果企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法、售價金額計價法等簡化核算方法,則成本應為調(diào)整后的實際成本;“可變現(xiàn)凈值”,是指在日?；顒又?存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。當成本高于可變現(xiàn)凈值時,存貨按可變現(xiàn)凈值計量;反之,存貨按成本計量。
2.企業(yè)所得稅法規(guī)定:
(1)資產(chǎn)的計稅基礎:
中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第五十六條規(guī)定,企業(yè)的各項資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等,以歷史成本為基礎;歷史成本是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出;企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎。
(2)資產(chǎn)的凈值(余值):
中華人民共和國企業(yè)所得稅法第十六條規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn),該項資產(chǎn)的凈值,準予在計算應納稅所得額時扣除。
中華人民共和國企業(yè)所得稅法第十九條(二)規(guī)定,轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得,以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應納稅所得額。
中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第七十四條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第十六條所稱資產(chǎn)的凈值和第十九條所稱財產(chǎn)凈值,是指有關資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。
根據(jù)企業(yè)會計準則對于期末存貨后續(xù)計量的規(guī)定,與中華人民共和國企業(yè)所得稅法及其實施條例相關規(guī)定進行比較,二者存在差異,需要進行納稅調(diào)整;同時確認該差異的所得稅影響額。
(3)期末存貨后續(xù)計量的所得稅處理
企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提取存貨跌價準備,計入當期損益,影響了利潤總額;但由于中華人民共和國企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定,企業(yè)取得的各項資產(chǎn)以歷史成本為基礎,企業(yè)持有期間資產(chǎn)增值或減值,除規(guī)定外,不得調(diào)整資產(chǎn)的計稅基礎。這些稅法上的規(guī)定意味著企業(yè)提取的存貨跌價準備不得在應納稅所得額中扣除。
具體做法是,一方面,本期在計算應納稅所得額時,在利潤總額的基礎上納稅調(diào)增會計本期提取的存貨跌價準備;另一方面,由于資產(chǎn)負債表日存貨賬面價值低于存貨的計稅基礎,二者產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,企業(yè)應當確認該差異影響的所得稅金額。
三、典型存貨業(yè)務的所得稅處理
案例:
(1)2008年末甲公司庫存商品500件,單位成本500元,其中具有合同約定300件,合同價格每件560元,另外200件沒有合同約定,一般銷售價格每件440元;另外銷售一件商品尚需發(fā)生稅費20元。
甲公司會計處理:
2008年末庫存商品成本=500×500=250000元。
其中合同約定庫存商品成本=300×500=150000元。
合同約定庫存商品可變現(xiàn)凈值=300×(560-20)=162000元。
2008年末合同約定庫存商品成本低于其可變現(xiàn)凈值, 因此,合同約定庫存商品沒有發(fā)生跌價損失。
合同未約定庫存商品成本=200×500=100000元。
合同未約定庫存商品可變現(xiàn)凈值=200×(440-20)=84000元。
2008年末合同約定庫存商品成本高于其可變現(xiàn)凈值,因此,合同約定庫存商品發(fā)生跌價損失。
2008年末提取存貨跌價準備=100000-84000=16000元。
借:資產(chǎn)減值損失 16000
貸:存貨跌價準備 16000
(2)2008年度甲公司利潤總額260000元,所得稅稅率25%,結合上例,不考慮其他因素。
2008年末所得稅分析:
企業(yè)按照企業(yè)會計準則提取存貨跌價準備,計入當前損益;而中華人民共和國企業(yè)所得稅法及其實施條例相關規(guī)定,企業(yè)提取的存貨跌價準備不得在應納稅所得額中扣除;因此,在計算應納稅所得額時作納稅調(diào)整,同時確認該差異的所得稅影響額。
2008年末所得稅處理:
①2008年度應納稅所得額=260000+16000=276000元。
應交所得稅=276000×25%=69000元。
②2008年末存貨賬面價值=250000-16000=234000元
存貨計稅基礎=250000元
存貨賬面價值小于存貨計稅基礎,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異16000元。
③所得稅會計處理:
所得稅費用=260000×25%=65000元。
遞延所得稅資產(chǎn)=16000×25%= 4000元
借:所得稅費用 65000
【摘要】含金財稅政策及其基礎法律法規(guī)明晰化研究現(xiàn)僅見于立信會計出版社之陳淑亭《會稅評審一點通系列叢書》,因其點而即通且省時節(jié)力,實務一線之高端會計人士力呼之,吾則結合自身實務經(jīng)驗借鑒之,源于實踐、深刻感悟、系統(tǒng)提煉而成此文,茲與會稅同仁分享之。本文結合國稅函〔2009〕3號及其基礎《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》,探討工資薪金稅前扣除的尺度把握問題,以期盡可能減少納稅磨擦。
【關鍵詞】企業(yè)所得稅法;企業(yè)所得稅法實施條例;工資薪金;稅前扣除
發(fā)票管理日漸嚴格,折舊等費用列支因而大受限制,一些企業(yè)轉(zhuǎn)而將不合法經(jīng)濟行為費用以高薪方式列支,會計風險日益增加。這一預警結論決非危言聳聽,通過仔細研讀國稅函(2009〕3號(國家稅務總局《關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》),會計人自當領悟也。
一、合理性——判斷標準全角化
企業(yè)所得稅新法體系實施以來,會計人一直非常關注工資薪金稅前扣除方面:首年企業(yè)所得稅匯算是否會過渡性地暫時劃一個“準計稅工資”金額?更傾向于公平性還是更傾向于方便性?
國稅函〔2009〕3號給出了答案:“《實施條例》第三十四條所稱的‘合理工資薪金’,是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時,可按以下原則掌握:一是企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;二是企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;三是企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的,工資薪金的調(diào)整是有序進行的;四是企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務;五是有關工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的?！?/p>
按企業(yè)內(nèi)部制度規(guī)定股東大會or董事會薪酬委員會相關管理機構原則制度規(guī)范實發(fā)數(shù)——非計提數(shù)符合——行業(yè)水平+地區(qū)水平相對固定+有序調(diào)整個稅——已依法代扣代繳不以減稅or避稅為目的
顯然,公平性占了上風。工資薪金稅前扣除沒有單一化的過渡金額之說。工資薪金列支是否合理,方方面面均有約束性規(guī)定。
會計人必須先得全角度審視自己:
企業(yè)有無拿得出手的、像模像樣的財務規(guī)章制度?如果沒有,為避免爭議、合法節(jié)稅起見,確需趕緊結合自己企業(yè)的實際情況,至少制訂出細化的工資制度,可展示于人、可說服于人。實務里,勿忘履行必要程序:內(nèi)部權力機構的批準文件。
可稅前扣除的工資薪金應為實際發(fā)放數(shù),不是計提數(shù);乃愈來愈少的收付實現(xiàn)制特例,依然不是大行其道的權責發(fā)生制;資產(chǎn)負債表上“應付職工薪酬”項目乃重點關注對象,不論是正數(shù)、負數(shù)還是零均會引起注意,因其涵蓋內(nèi)容太多;“應付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細賬如果是正數(shù)余額,將直接被納稅調(diào)增,因其明明白白地顯示著“提而未付”,列支了費用卻未實際發(fā)放也;“應付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細賬如果是負數(shù)余額,企業(yè)所得稅匯算時還得和內(nèi)部工資制度相對照,超額發(fā)放的不能在稅前扣除。
僅有內(nèi)部工資制度并非意味著可稅前扣除,關鍵在于內(nèi)部工資制度自身合理與否?符合行業(yè)特點否?符合地區(qū)特點否?企業(yè)不合理高薪稅前列支行為有損于國家財力;預防官員腐敗源頭控制措施之一,乃企業(yè)高級管理人員和業(yè)務承攬人員的高薪稅前列支嚴監(jiān)管。
內(nèi)部工資制度是否因稅前列支需要隨意調(diào)整格外引人注目。相對固定、有序調(diào)整、調(diào)整有理才令人信服。
企業(yè)所得稅新法體系,與個人所得稅新法體系相輔相成。盡管企業(yè)為掩蓋非法經(jīng)濟行為不惜犧牲個稅利益,但嚴格管理個人所得稅畢竟能使國家財力少受損失。如果企業(yè)未依法代扣代繳個人所得稅,其工資薪金不得在企業(yè)所得稅稅前列支。
納稅人及其會計在工資薪金方面的風險還在于是否能被認定,其工資薪金確實不以減稅or避稅為目的。有這樣一個兜底的“萬能條款”式規(guī)定,無端地增加納稅風險實屬得不償失之舉。
二、嚴肅性——工資薪金總額基數(shù)化
工資薪金總額歷來是可稅前扣除的“三項經(jīng)費”的計算基數(shù),近年來又成為可稅前扣除的“五險一金”等社會保障的計算基數(shù),國稅函〔2009〕3號系統(tǒng)強調(diào)了工資薪金總額基數(shù)化的嚴肅性:“《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的‘工資薪金總額’,是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和,不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè),其工資薪金,不得超過政府有關部門給予的限定數(shù)額;超過部分,不得計入企業(yè)工資薪金總額,也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除?！逼鋵嵸|(zhì)含義圖示如下:
需要特別提醒的是國有企業(yè)不僅應滿足工資薪金總額基數(shù)的要求,而且應顧及出資人——國家的利益,再不能“經(jīng)營者大肆掠奪投資者”了。
三、調(diào)控性——工資薪金總額杠桿化
實務里,納稅人及其會計應注意將含金財稅政策及其基礎法律法規(guī)相結合。唯其如此,方能悟出稅收政策杠桿的調(diào)控性。
不妨尋覓一下工資薪金企業(yè)所得稅稅前扣除的含金法律法規(guī),細細體味其稅收優(yōu)惠的大力度大導向:
(一)《企業(yè)所得稅法》里的工資薪金條款
《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定:“企業(yè)的下列支出,可以在計算應納稅所得額時加計扣除:1.開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用;2.安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資?！?/p>
其玄機在于,根據(jù)《企業(yè)會計準則——應用指南》,工資薪金相關會計分錄如下:
借:研發(fā)支出——費用化支出
貸:應付職工薪酬等
其懸念在于,除了高額讓利于聘用殘疾人的納稅人,國家今后還會出臺政策讓利于誰?聘用下崗職工的納稅人?聘用軍嫂或者退伍軍人的納稅人?……值得期待。
那么,從2008年1月1日起,可以加計扣除的研究開發(fā)費用和殘疾人員工資,加計扣除的比例是多少呢?
(二)《企業(yè)所得稅法實施條例》里的工資薪金條款
1.研究開發(fā)費用的加計扣除
《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。”
透視其政策變化,納稅人管理層及其會計應深知:雖然依舊是50%加計扣除,但不能當年全部稅前消化了;形成無形資產(chǎn)的,稅前得利還得耗N年。
2.工資的加計扣除
《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十六條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付工資的加計扣除,是指企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規(guī)定。企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計扣除辦法,由國務院另行規(guī)定?！逼鋵嵸|(zhì)含義見圖2:
透視其政策變化,納稅人管理層及其會計應深知:不用再挖空心思爭取“福利企業(yè)”的虛名了,工資加計扣除面前企業(yè)平等,論人數(shù)而不論企業(yè),論實發(fā)數(shù)而不論限額;論實實在在的工資金額而不論聘用人員比例了。
四、啟示
關鍵詞：新企業(yè)所得稅法；特點；影響
為促進我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》于2008年1月1日起在我國施行。新企業(yè)所得稅法與原內(nèi)、外資稅法有較大的差異，對內(nèi)資和外資企業(yè)的影響也很大。
1新企業(yè)所得稅法實現(xiàn)了五個方面的統(tǒng)一
（1）統(tǒng)一稅法并適用于所有內(nèi)外資企業(yè)。
先前，我國企業(yè)所得稅分內(nèi)資和外資兩套不同稅制。內(nèi)資企業(yè)按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》繳納企業(yè)所得稅。而外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》繳納企業(yè)所得稅。兩套稅制，在稅制要素，包括納稅人、扣除項目、優(yōu)惠政策等方面都存在一定差異。
新企業(yè)所得稅法只在大小企業(yè)之間和是否高新技術企業(yè)之間作了區(qū)分，而在內(nèi)、外資之間不再有稅率的區(qū)別，這就意味著我國企業(yè)所得稅告別“雙軌”時代，是貫徹十六屆三中全會提出的“統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度”方針的具體體現(xiàn)。
（2）統(tǒng)一并適當降低稅率。
在“內(nèi)外有別”的稅制下，雖然內(nèi)外資企業(yè)的法定名義稅率統(tǒng)一為33％，但形形不平等的優(yōu)惠政策造成了內(nèi)外資企業(yè)實際稅負的不平等。內(nèi)資企業(yè)平均實際稅負為25％左右，外資企業(yè)平均實際稅負為15％左右，內(nèi)資企業(yè)實際稅負高出外資企業(yè)近10個百分點。這種實質(zhì)上的差異，帶來了內(nèi)外資企業(yè)競爭力的差異，使它們在不公平的稅收負擔下競爭，同時稅制本身也不符合國際稅收慣例和加入WTO的要求。
新企業(yè)所得稅法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，不再按內(nèi)、外資分類。新企業(yè)所得稅法第四條規(guī)定企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25％，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20％。
（3）統(tǒng)一稅前扣除范圍和標準。
①為統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)稅負，新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。
②原企業(yè)所得稅法對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，這是造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負不均的重要原因之一。新企業(yè)所得稅法實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，規(guī)定企業(yè)合理的工資、薪金予以在稅前據(jù)實扣除。
③新企業(yè)所得稅法不再區(qū)分內(nèi)外資和不同行業(yè)的內(nèi)資企業(yè)，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除。
④原企業(yè)所得稅法對內(nèi)、外資企業(yè)業(yè)務招待費支出實行按銷售收入的一定比例限額扣除。新企業(yè)所得稅法實施條例不再詳細規(guī)定而是簡化了業(yè)務招待費的扣除比例，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
（4）統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。
新企業(yè)所得稅法采取了多種方式對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進行了整合，重點向高科技、環(huán)保等產(chǎn)業(yè)傾斜，對從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得、從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經(jīng)營的所得、從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得等可以免征、減征企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法對符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅。對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。
（5）統(tǒng)一稅收征管要求。
新企業(yè)所得稅法針對企業(yè)所得稅征管的新特點，在企業(yè)納稅地點、合并與匯總納稅、納稅年度的起算時間、納稅方式以及企業(yè)終止經(jīng)營活動后的匯算清繳等方面做出了明確的規(guī)定。這些規(guī)定不僅注重內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)在法律適用上的一致性，而且保證了法律的穩(wěn)定性、連續(xù)性，有利于法律的施行。
2新企業(yè)所得稅法的實施。對企業(yè)產(chǎn)生了深遠的影響
（1）有利于企業(yè)公平競爭。
公平競爭是市場經(jīng)濟的客觀要求。解決目前內(nèi)資、外資企業(yè)稅收待遇的不同、稅負差異較大的問題，實現(xiàn)公平稅負，是新稅法的主要目標。
新企業(yè)所得稅法為所有企業(yè)建立了一個公平競爭的稅法環(huán)境，實現(xiàn)了“五統(tǒng)一”，消除了差別待遇，使各類企業(yè)享受同等的稅收待遇，站在同一稅收待遇的起跑線上，形成了平等的競爭機會。
（2）有利于促進經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結構升級。
新企業(yè)所得稅法實施以產(chǎn)業(yè)導向為主的稅收優(yōu)惠政策，實行鼓勵節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護、安全生產(chǎn)、創(chuàng)業(yè)投資以及發(fā)展高新技術等的稅收優(yōu)惠政策，給予交通、能源、基礎設施建設等行業(yè)稅收優(yōu)惠，同時保留了對農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、基礎設施投資的稅收優(yōu)惠政策。引導國內(nèi)、外資金進入符合國家產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域發(fā)展政策的行業(yè)和區(qū)域中，促進我國經(jīng)濟增長方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，推動企業(yè)的技術進步和產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化升級。
（3）有利于提高企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。
新稅法的稅收優(yōu)惠政策關注的是基礎性、環(huán)保性、創(chuàng)新性、公益性、發(fā)展性的產(chǎn)業(yè)，提高了企業(yè)的創(chuàng)新激勵，新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生時的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除，這將鼓勵高科技企業(yè)擴大研發(fā)投人，并有利于企業(yè)減少稅費支出。
（4）有利于增強內(nèi)資企業(yè)的市場競爭力。
對于內(nèi)資企業(yè)而言，新稅法實施后，企業(yè)法定稅率有較大幅度的降低，新企業(yè)所得稅法實行25％的稅率，比原企業(yè)所得稅法降低了8個百分點，統(tǒng)一和規(guī)范了企業(yè)稅前扣除標準，稅收優(yōu)惠政策實現(xiàn)了有效整合，內(nèi)資企業(yè)的所得稅負擔將低于改革前的水平，有利于提高其市場競爭能力。
（5）新企業(yè)所得稅法對外資企業(yè)略有影響，但不會造成重大沖擊。新企業(yè)所得稅法實施后，對外資企業(yè)來說，不同企業(yè)的所得稅負擔會有升有降，總體稅負將略有上升。但由于采取了諸如外資企業(yè)可按照新稅法規(guī)定享受新的稅收優(yōu)惠，并在一定時期對老外資企業(yè)實行過渡優(yōu)惠期安排等措施，可以給外資企業(yè)一個緩沖期，以防止外資企業(yè)的實際稅負水平與并軌前形成太大的反差。
總之，新稅法從稅法、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠和征收管理等五方面統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度，各類企業(yè)的所得稅待遇一致，將對我國內(nèi)、外資企業(yè)產(chǎn)生積極的深遠影響。企業(yè)要加強對新稅法及其實施條例的學習，以新稅法規(guī)范企業(yè)的行為。
關鍵詞：納稅籌劃 稅收優(yōu)惠 農(nóng)業(yè)科研所
農(nóng)業(yè)歷來是我國安天下、穩(wěn)民心的戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)。為扶持農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)健康持續(xù)發(fā)展，國家在加大對農(nóng)業(yè)各項投入的同時，還陸續(xù)出臺了一系列涉農(nóng)稅收優(yōu)惠政策。隨著農(nóng)業(yè)科研院所業(yè)務內(nèi)容的不斷拓展和延伸，加強納稅籌劃，充分享受和利用與農(nóng)業(yè)科研院所相關的稅收優(yōu)惠政策，成了農(nóng)業(yè)科研院所財務人員的一項重要工作內(nèi)容。
一、納稅籌劃的含義及本質(zhì)
納稅籌劃是納稅行為發(fā)生之前，在不違反稅法及其他相關法律、法規(guī)的前提下，通過對納稅主體(法人或自然人)的經(jīng)營活動或投資行為等涉稅事項做出事先安排，以達到少繳稅或遞延納稅目標的一系列謀劃活動。其本質(zhì)是合規(guī)性、事前性、可行性。
二、農(nóng)業(yè)科研院所主要涉稅稅種及相關優(yōu)惠政策
1、增值稅優(yōu)惠政策
現(xiàn)行增值稅法的基本規(guī)范是2008年頒布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》以及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》。增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉(zhuǎn)中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種稅。
1)農(nóng)業(yè)科研院所增值稅涉稅項目主要是種子、種苗、試驗用動植物等科研副產(chǎn)品的銷售以及科研儀器設備的購置。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十五條規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備，外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備等項目免征增值稅。
2)《財政部 國家稅務總局 海關總署關于研發(fā)機構采購設備稅收政策的通知》（財稅[2009]115號）規(guī)定，對內(nèi)外資研發(fā)機構采購國產(chǎn)設備全額退還增值稅。
2、營業(yè)稅優(yōu)惠政策
現(xiàn)行營業(yè)稅法的基本規(guī)范是2008年頒布的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》以及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》。營業(yè)稅是以我國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)所取得的營業(yè)額為課稅對象而征收的一種商品勞務稅。
農(nóng)業(yè)科研院所營業(yè)稅涉稅項目主要有“四技收入”（技術轉(zhuǎn)讓、技術開發(fā)、技術咨詢、技術培訓）、資產(chǎn)出租以及檢測檢驗等其他各項服務性收入。
1)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第八條規(guī)定，學校和其他教育機構提供的教育勞務，農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農(nóng)牧保險以及相關技術培訓業(yè)務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治等項目免征營業(yè)稅。
2)《財政部 國家稅務總局關于貫徹落實有關稅收問題的通知》（財稅[1999]273號）、《財政部、國家稅務總局關于技術開發(fā)技術轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的批復》(財稅[2005]39號)規(guī)定，對單位和個人從事技術轉(zhuǎn)讓、技術開發(fā)業(yè)務和與之相關的技術咨詢、技術服務業(yè)務取得的收入，免征營業(yè)稅。
3、企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策
現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的基本規(guī)范是2007年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》。企業(yè)所得稅是以取得生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的所得稅。
農(nóng)業(yè)科研院所所得稅涉稅所得包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得以及其他所得。
1)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：取得的財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金。
2)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第八十六條規(guī)定，企業(yè)從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植，農(nóng)作物新品種的選育，中藥材的種植，林木的培育和種植，牲畜、家禽的飼養(yǎng)，灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務業(yè)項目所得，免征企業(yè)所得稅；企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植，海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖項目所得，減半征收企業(yè)所得稅。
3)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十條規(guī)定，一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。
4、個人所得稅優(yōu)惠政策
現(xiàn)行的個人所得稅法的基本規(guī)范是2007年修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》以及2008年修改的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，個人所得稅是以自然人取得的各類應稅所得為征稅對象的而征收的一種稅，是政府利用稅收對個人收入進行調(diào)節(jié)的一種手段。
農(nóng)業(yè)科研院所職工的個人所得稅應稅所得主要有工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、職務科技成果轉(zhuǎn)化所得等。
1)《中華人民共和國個人所得稅法》第四條規(guī)定，省級以上人民政府、國務院部委頒發(fā)的獎金，按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補貼、津貼，福利費、撫恤金、救濟金，按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費等個人所得免征個人所得稅。
2)《國家稅務總局關于促進科技成果轉(zhuǎn)化有關個人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[1999]125號)規(guī)定，科研機構、高等學校轉(zhuǎn)化職務科技成果以股份或出資比例等股權形式給予科技人員個人獎勵，經(jīng)主管稅務機關審核后，暫不繳納個人所得稅。
3)《財政部 國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅[1994]20號）、《財政部 國家稅務總局關于高級專家延長離休退休期間取得工資薪金所得有關個人所得稅問題的通知》（財稅[2008]7號）規(guī)定，達到離休、退休年齡，但確因工作需要，適當延長離休退休年齡的高級專家，其在延長離休退休期間的工資、薪金所得，視同退休工資、離休工資免征個人所得稅。
三、農(nóng)業(yè)科研院所納稅籌劃注意要點
1、系統(tǒng)搜集整理相關稅收優(yōu)惠政策
我國的稅收征管法律龐雜，尤其是國家稅務總局和各省、自治區(qū)和直轄市稅務機關文件多、更新快，農(nóng)業(yè)科研院所納稅籌劃應及時根據(jù)稅收政策變動作出相應的調(diào)整，與時俱進地更新納稅籌劃的內(nèi)容與方法，而不是一成不變。由于稅收政策的變動，某些今天看來行之有效的納稅籌劃方法，明天則可能是偷稅行為。所以，對于國家頒布的最新稅收政策要時刻關注，即時搜集和整理。除了國家法典外，還要特別留意稅收方面的單行法律、法規(guī)，從中尋找有指導意義的條款。如財政部、國家稅務總局出臺的《關于非營利性科研機構稅收政策的通知》（財稅[2001]5號）中明確, 非營利性科研機構從事技術開發(fā)、技術轉(zhuǎn)讓業(yè)務和與之相關的技術咨詢、技術服務所得的收入，按有關規(guī)定免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，還特別規(guī)定，非營利性科研機構從事租賃、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、對外投資等與其科研業(yè)務無關的其他服務，所取得的收入用于改善研究開發(fā)條件的投資部分，經(jīng)稅務部門審核批準可抵扣其應納稅所得額，就其余額征收企業(yè)所得稅。因為我國的農(nóng)業(yè)科研院所大都是公益性質(zhì)，能通過相關程序，認定為非營利性科研機構，所以這類單行法規(guī)的條款對農(nóng)業(yè)科研院所的發(fā)展具有舉足輕重的影響。
2、準確把握稅收優(yōu)惠政策內(nèi)涵
財稅[1999]273號、財稅[2005]39號、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》有關“四技收入”減免稅的政策內(nèi)涵是：免征營業(yè)稅的技術開發(fā)、技術轉(zhuǎn)讓業(yè)務是指自然科學領域的技術開發(fā)和技術轉(zhuǎn)讓業(yè)務，技術咨詢、技術服務只有與技術轉(zhuǎn)讓、技術開發(fā)相關且價款與技術轉(zhuǎn)讓(開發(fā))的價款開具在一張發(fā)票上才能免征營業(yè)稅；技術咨詢、技術服務、技術培訓、技術承包等技術收入不屬于企業(yè)所得稅優(yōu)惠范圍，享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠僅限于技術轉(zhuǎn)讓所得；技術轉(zhuǎn)讓所得享受應納稅所得額的優(yōu)惠是指“一個納稅年度內(nèi)”的技術轉(zhuǎn)讓所得的總和，不管享受減免稅優(yōu)惠的轉(zhuǎn)讓所得通過幾次技術轉(zhuǎn)讓行為獲得。
財稅[1994]20號、財稅[2008]7號有關高級專家延長離休退休取得工資薪金所得征免個人所得稅的政策口徑是：高級專家特指享受國家發(fā)放的政府特殊津貼的專家、學者或中國科學院、中國工程院院士；對高級專家從其勞動人事關系所在單位取得的，單位按國家有關規(guī)定向職工統(tǒng)一發(fā)放的工資、薪金、獎金、津貼、補貼等收入，視同離休、退休工資，免征個人所得稅，除上述收入以外各種名目的津補貼收入等，以及高級專家從其勞動人事關系所在單位之外的其他地方取得的培訓費、講課費、顧問費、稿酬等各種收入，依法計征個人所得稅。
只有讀懂、吃透相關稅收優(yōu)惠政策，準確把握政策內(nèi)涵，農(nóng)業(yè)科研院所的納稅籌劃才能做到合規(guī)、可行。
3、嚴格按照稅法要求進行財務核算
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第九條均規(guī)定，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售（營業(yè)）額，未分別核算銷售（營業(yè)）額的，不得免稅、減稅。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零二條也規(guī)定，企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目的，其優(yōu)惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業(yè)的期間費用，沒有單獨計算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。所以是否嚴格按照稅法要求組織財務核算，是農(nóng)業(yè)科研院所能否享受相關稅收優(yōu)惠的關鍵。
4、規(guī)范履行享受稅收優(yōu)惠的程序
及時辦理資格申請、退稅申報、減免稅備案等各項手續(xù)，防止因程序原因失去稅收優(yōu)惠、稅收利益。如符合條件的農(nóng)業(yè)科研院所應該及時申請非營利組織免稅資格認定；申請采購國產(chǎn)設備退稅的企業(yè)要辦理退稅企業(yè)認定，并在取得增值稅專用發(fā)票180日內(nèi)申報退稅；發(fā)生技術轉(zhuǎn)讓、技術開發(fā)業(yè)務申請營業(yè)稅、企業(yè)所得稅減免的，要及時簽訂技術轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的書面合同，到納稅人所在地省級以上科技主管部門進行認定，并在規(guī)定期限內(nèi)將相關資料送交有關稅務部門辦理備案手續(xù)。
參考文獻：
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會計上的收入體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營成果,稅收上的收入則是稅收的稅基或稅源。收入方面的差異主要表現(xiàn)在收入的含義和收入的確認兩個方面。隨著新會計準則與新企業(yè)所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現(xiàn)了新情況和新內(nèi)容。在會計實務中,必須對這些差異進行充分認識,以確保企業(yè)會計核算和企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的順利進行。
一、收入確認范圍上的差異
在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入,具體體現(xiàn)在:
會計收入。其范圍只涉及企業(yè)日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益的流入?！镀髽I(yè)會計準則》中指出:收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)這一定義,會計收入包括:銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入。
從上述規(guī)定可以看出,會計收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益的流入,而將在非日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入作為利得加以確認,比如企業(yè)接受的捐贈收入、無法償付的應付款項等。因此,會計準則中“收入”為“狹義”上的收入。但在計算會計利潤時,應從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計入當期利潤的利得”納入計算的范圍。
正如基本會計準則第37條規(guī)定,會計利潤包括收入(狹義)減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得或損失等。
所得稅收入。其范圍涉及所有經(jīng)營活動的經(jīng)濟利益的流入。
在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規(guī)定了應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容等。所得稅法第6條采用列舉法明確了所得稅收入的內(nèi)容。其中,銷售貨物收入、提供勞務收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入屬于企業(yè)日?；顒又挟a(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入,與會計準則中的收入一致。接受捐贈收入和其他收入則屬于非日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益流入,相當于會計準則中的“利得”。但“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”的其他收入,不形成會計準則中的利得。另外,在《企業(yè)所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除了包括會計收入之外,另外還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務收入和利得。視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”,則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。
二、收入確認條件上的差異
會計收入更注重實質(zhì)重于形式和謹慎性的會計信息質(zhì)量要求,以及收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號———收入》第四條規(guī)定,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:(1)企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(5)相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。從上述確認條件可以看出,企業(yè)會計準則主要從實質(zhì)重于形式和謹慎性的會計信息質(zhì)量要求出發(fā),注重收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。
所得稅法從國家的角度出發(fā),更注重收入的社會價值的實現(xiàn)。以銷售貨物收入確認條件為例,所得稅收入應為:企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益的控制權;與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);相關的收入和成本能夠合理地計量。各種勞務收入確認的確認條件應為:收入的金額能夠合理地計量;相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);交易中發(fā)生的成本能夠合理地計量。企業(yè)的其他收入同時滿足下列條件的,應當確認收入:一是相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè),而是收入的金額能夠合理地計量。因此,對所得稅收入的確認主要是從國家的角度出發(fā),注重收入的社會價值的實現(xiàn)。只要有利益流入企業(yè)或者企業(yè)能控制這種利益的流入,所得稅法就應該確認為收入。新晨
三、在收入確認時間上的差異
會計準則以權責發(fā)生制為基礎來確定收入的入賬時間。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定,企業(yè)應納稅所得額的計算,以權責發(fā)生制為原則,但本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準則與所得稅法所遵循的基本原則是一致的。所以,在多數(shù)情況下二者對收入確認時間的規(guī)定是相同的,但也有例外。它們之間的差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權益性投資收益的確認時間上?！堕L期股權投資》準則中規(guī)定,采用成本法核算的長期股權投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,確認為當期投資收益;采用權益法核算的長期股權投資,投資企業(yè)取得股權投資后,在被投資單位實現(xiàn)損益以及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,均要按照投資單位應享受或分擔的份額確認投資損益。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第17條第二款規(guī)定:股息、紅利等權益性投資收益在一般情況下按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權益性投資收益的確認已偏離了權責發(fā)生制原則,更接近于收付實現(xiàn)制,但又不是純粹的收付實現(xiàn)制。也就是說,稅法上不確認會計上按權益法核算的投資收益。
參考文獻:
1.會計準則與稅法的關系
1.1稅法以會計準則為基礎
所得稅的核心概念“所得”即由會計理論的核心概念“收益”直接演化而來。會計分期假定為計算應稅所得額提供了時間基礎。會計收益確認與計量為所得稅提供了計稅基礎。
1.2稅法對會計準則的影響
首先，稅法使會計變得越來越重要。其次，稅法推動了會計的發(fā)展，拓寬了會計的研究領域。再次，稅法與會計存在一定的差異。例如，企業(yè)銷售商品時向客戶收取的違約金，在會計上將其作為利得處理而不確認為收入，但稅法要求必須將其作為“價外費用”并入計稅收入計算增值稅。
從以上分析可以看出，雖然會計和稅法關系密切，但由于各自的目標、服務對象等諸多不同，二者之間必然會存在一定的差異。
2.會計準則與企業(yè)所得稅的差異
2.1資產(chǎn)差異分析
2.1.1固定資產(chǎn)差異分析
在會計處理上，企業(yè)會計準則規(guī)定：固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。并規(guī)定：一是外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費等。二是自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。三是投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。四是確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素。
在稅務處理上，企業(yè)所得稅法實施條例指出，企業(yè)應當按照下列原則確定固定資產(chǎn)的計稅基礎：一是外購的固定資產(chǎn)，按購買價款和相關稅費作為計稅基礎。二是自行建造的固定資產(chǎn)，按竣工結算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎。三是融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中孰低者，加上承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用，作為計稅基礎。四是盤盈的固定資產(chǎn)，按同類固定資產(chǎn)的重置完全價值作為計稅基礎。五是通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組取得的固定資產(chǎn)，按該資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎。
2.1.2無形資產(chǎn)差異分析
在會計處理上，無形資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。具體規(guī)定為：一是外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、進口關稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。二是自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括達到預定用途前所發(fā)生的支出總額。三是投資者投入的無形資產(chǎn)，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。四是企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、政府補助等取得無形資產(chǎn)的成本，應當按照相關規(guī)定確定。
2.2收入差異分析
收入是會計和稅法的重要概念。所得稅法規(guī)定的應稅收入與會計收入的主要差異表現(xiàn)在以下方面的不同：
在企業(yè)會計準則中規(guī)定了：收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。但《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的收入定義，包括收入總額、不征稅收入和免稅收入等。
雖然所得稅法對于銷售商品應稅收入的確認與會計準則基本一致，體現(xiàn)了權責發(fā)生制的確認原則，但不考慮納稅人收入的風險問題和繼續(xù)管理權問題。例如對以分期收款方式銷售產(chǎn)品或者商品的，稅法規(guī)定可以按交付產(chǎn)品或者商品開出發(fā)貨票的日期確定銷售收入的實現(xiàn)，也可以按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn)。在實際發(fā)生分期收款銷售業(yè)務時，部分企業(yè)并沒有完全按照權責發(fā)生制原則確認收入，而是按照收到價款的日期確認收入，實質(zhì)采用的是收付實現(xiàn)制的確認原則，從而達到推遲納稅的目的。
2.3費用差異分析
2.3.1職工薪酬差異分析
在企業(yè)會計準則中的職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。而企業(yè)所得稅法實施條例中的工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬。
2.3.2借款費用差異分析
會計制度對于企業(yè)支付的利息支出沒有比例的限制，都可以計入成本或費用。要考慮的是借款費用資本化問題。借款費用資本化原則，會計制度與稅法基本上是一致的。但稅法對利息支出作出了一些限制性規(guī)定：
一是對于企業(yè)從金融機構取得的借款利息支出可據(jù)實扣除。對于企業(yè)從非金融機構取得的貸款和集資利息支出，不高于金融機構同期同類貸款利率以內(nèi)的部分，準予稅前扣除，超過部分不得稅前扣除。
二是對于企業(yè)從關聯(lián)方借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分和利息不得在當期扣除，也不能資本化處理。
三是企業(yè)為對外投資而借入的資金發(fā)生的借款費用，應計入有關投資成本，不得作為納稅人的經(jīng)營性費用在稅前扣除。會計制度規(guī)定用借款投資發(fā)生的借款費用計入當期損益。
四是納稅人對外投資而發(fā)生的借款費用，符合《中華人名共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第六條和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條規(guī)定的，可以直接扣除，不需要資本化計入有關投資的成本。
2.3.3職工福利費支出差異分析
在新會計準則中，職工福利費是計入“職工薪酬”這個科目的，即將職工福利費列入職工薪酬范圍核算。因此，在會計處理上，職工福利費作為期間費用，直接計入當期損益。而企業(yè)所得稅法實施條例中，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。
2.3.4業(yè)務招待費支出差異分析
在會計處理上，企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務招待費按照實際發(fā)生額計入當期損益。而企業(yè)所得稅法實施條例中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的5‰。
2.3.5廣告費和業(yè)務宣傳費支出差異分析
在會計處理上，廣告費和業(yè)務宣傳費支出均作為期間費用，直接計入當期損益。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除。
2.3.6捐贈支出差異分析
在會計處理上，捐贈支出均列入營業(yè)外支出。而企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。
2.3.7資產(chǎn)損失差異分析
企業(yè)所得稅法實施條例中的損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
企業(yè)會計準則將資產(chǎn)損失計入營業(yè)外支出、管理費用等項目，作為會計利潤的抵減項。所得稅法對企業(yè)發(fā)生的合理損失允許企業(yè)在稅前扣除，但是，為了加強對財產(chǎn)損失稅前扣除的管理，保證企業(yè)稅前扣除財產(chǎn)損失的真實性，所得稅法要求企業(yè)發(fā)生的財產(chǎn)損失需要報經(jīng)稅務機關審核批準后，依照國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定扣除。準予在發(fā)生當期計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。凡未經(jīng)稅務機關批準的資產(chǎn)損失，企業(yè)一律不得自行在所得稅前扣除。
【參考文獻】
關鍵詞：企業(yè)所得稅法；固定資產(chǎn)；會計準則；差異分析
中圖分類號：F23文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2011）12-0348-02
2008年實施的新《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》從歷史成本和收入與成本相配比原則出發(fā)，制定了相應的稅務處理方法；而《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》(以下簡稱固定資產(chǎn)準則)從及時化解企業(yè)經(jīng)營風險和穩(wěn)健經(jīng)營的謹慎性原則出發(fā)，制定了具體會計核算辦法，兩者存在較多的差異。
一、固定資產(chǎn)定義的差異
固定資產(chǎn)準則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。固定資產(chǎn)不包括投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)。《企業(yè)所得稅法實施條例》中第五十七條規(guī)定：“固定資產(chǎn)”指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、器具、工具等?！?/p>
通過比較可以看出，固定資產(chǎn)準則與稅法從不同角度對固定資產(chǎn)進行定義。準則規(guī)定使用壽命超過一個會計年度并要求符合確認條件；而稅法不但規(guī)定年限還采用了列舉的方式。新所得稅法為了減少與新會計準則的差異，采用了與新會計準則近乎一致的標準，取消了資產(chǎn)價值在2000元以上的限制。此外，新會計準則將投資性房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)從固定資產(chǎn)中分離出來，單獨設立一項具體準則，而新企業(yè)所得稅法仍將其作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)處理。
二、固定資產(chǎn)取得時入賬價值的差異
(一)外購固定資產(chǎn)成本按準則規(guī)定，外購固定資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。不以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)，應當按照各項固定資產(chǎn)公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。而新所得稅法規(guī)定，其以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎。另外，企業(yè)應采購國產(chǎn)設備而收到稅務機關退還的增值稅款，沖減固定資產(chǎn)的入賬價值。但是《關于企業(yè)補貼收入征稅等問題的通知》財稅字(1995)81號文件規(guī)定“企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院、財政部和國家稅務總局規(guī)定不計入損益者外，應一律并人實際收到該補貼收入年度的應納稅所得額?！彼?，這部分增值稅應作為收入繳納企業(yè)所得稅也是一個重要的差異。
(二)自行建造固定資產(chǎn)成本自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成，應計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號一借款費用》處理?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定：“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎。其按竣工結算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎?！倍潭ㄙY產(chǎn)準則規(guī)定對已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，可現(xiàn)按估計價值記賬，待確定實際價值后，再進行調(diào)整，稅法則不承認暫估的固定資產(chǎn)價值。
(三)企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務事項，如：采用分期付款方式購買固定資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，通常3年以上。在這種情況下購買固定資產(chǎn)，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號――借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)確認為財務費用，計入當期損益。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條：“資產(chǎn)的計稅基礎指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時，以實際發(fā)生的支出為歷史成本計價?！笨梢姡潭ㄙY產(chǎn)的計稅基礎不按現(xiàn)值計價，不對支付價款折現(xiàn)，會導致超過正常信用條件期限付款購買的固定資產(chǎn)的會計成本小于計稅基礎。
(四)投資者投入的固定資產(chǎn)，應按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應支付的相關稅費作為固定資產(chǎn)的入賬價值，但合同或協(xié)議約定價值不公允除外。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八規(guī)定：“通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎?！憋@而易見，接受投資固定資產(chǎn)的初始計量與計稅基礎相同，固定資產(chǎn)會計準則和稅法規(guī)定基本一致。
(五)通過債務重組取得的固定資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》。固定資產(chǎn)準則最大的“亮點”就是債務重組業(yè)務交易價格的變化，即債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的過程分為兩步：首先債務人將非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值進行處置以確定轉(zhuǎn)讓收益；其次再以處置所得(公允價值)償付債務，同時據(jù)此確認債務重組損益。這表明債務重組交易最終以公允價值作為交易價格。由于固定資產(chǎn)準則采用了等同于稅法上使用的銷售價格(公允價值)，并將債務人債務重組收益計入了“營業(yè)外收入”，不再像舊準則一樣計入“資本公積”，這樣新準則下以固定資產(chǎn)抵債，在所得稅方面不再產(chǎn)生財稅差異，勿需進行納稅調(diào)整。
(六)非貨幣易取得的固定資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》。該準則規(guī)定，只有采用公允價值計價的情況下(必須符合兩個條件)才確認損益，而此時不管涉及補價與否，企業(yè)都應該將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額確認為交易損益。采用賬面價值法(不符合按公允價值計價)時，企業(yè)一律不確認交易損益。稅法規(guī)定，企業(yè)以物易物不論涉及的貨幣性補價占多少比例，均視同出售舊資產(chǎn)、購買新資產(chǎn)，交易各方均應按照出售資產(chǎn)的公允價值確定有關資產(chǎn)的計稅成本，除非屬于符合條件的整體資產(chǎn)置換。按準則交換具有商業(yè)實質(zhì)，且用于交換的資產(chǎn)公允價值能可靠計量。按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，計入當期損益。由于新準則采用了公允價值，并將交易收益計入了“營業(yè)外收入”，換出固定資產(chǎn)的計稅成本與會計價值一樣，固定資產(chǎn)交換無需進行納稅調(diào)整。
(七)捐贈固定資產(chǎn)成本通過捐贈取得的固定資產(chǎn)，按該資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎，固定資產(chǎn)會計準則和稅法規(guī)定基本一致。
(八)棄置費用按準則確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素。棄置費用指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務等。而除稅法對特殊行業(yè)另有規(guī)定外，一般企業(yè)不允許預計棄置費用因素在稅前扣除。
三、固定資產(chǎn)后續(xù)計量的差異
固定資產(chǎn)后續(xù)計量的差異，主要包括固定資產(chǎn)折舊的范圍、計提、減值損失的確定，以及后續(xù)資本化支出的計量。
(一)折舊提取范圍的差異
固定資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)(包括融資租入的固定資產(chǎn))計提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。而《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，房屋、建筑物以外的未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)、其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)按固定資產(chǎn)準則規(guī)定計提的折舊，不得在稅前扣除。用于不征稅收入購置的固定資產(chǎn)的計稅基礎為零，持有期間計提的折舊以及處置時，均不得在稅前扣除。
(二)折舊提取方法的差異
按固定資產(chǎn)準則企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等，而《企業(yè)所得稅法》對折舊費用的計算采取直線折舊法，固定資產(chǎn)加速折舊方法不允許采用縮短折舊年限法，對符合政策規(guī)定的加速折舊條件的固定資產(chǎn)，應采用余額遞減法或年限總和法，具體方法由企業(yè)對符合政策規(guī)定的固定資產(chǎn)可在申報納稅時自主選擇采用加速折舊的方法，同時報主管稅務機關備案，主管稅務機關發(fā)現(xiàn)不符合固定資產(chǎn)加速折舊條件的應進行納稅調(diào)整。
(三)折舊年限和凈殘值的差異
按固定資產(chǎn)準則企業(yè)至少應于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整預計凈殘值。與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定：“企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更?！薄镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第六十條規(guī)定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設備，為3年?！?/p>
(四)固定資產(chǎn)的資本化后續(xù)支出的差異
固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。后續(xù)支出的處理原則為：與固定資產(chǎn)有關的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值；不滿足固定資產(chǎn)準則規(guī)定確認條件的固定資產(chǎn)修理費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益。固定資產(chǎn)裝修費用，如果滿足固定資產(chǎn)確認條件的，裝修費用應當計入固定資產(chǎn)賬面價值，并在“固定資產(chǎn)”科目下單設“固定資產(chǎn)裝修”明細科目進行核算，在兩次裝修間隔期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。《企業(yè)所得稅法條例》規(guī)定已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷；租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，除上述兩項規(guī)定外，應當適當延長折舊年限。固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50％以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。上述大修理支出按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。
