發(fā)布時間：2023-03-14 15:12:42
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計證據(jù)論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
(一)為什么需要審計服務(wù)
為什么需要審計，存在兩種觀點(diǎn)。一種認(rèn)為審計服務(wù)的需要是出于政府的推動，一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計服務(wù)的存在是兩權(quán)分離的必然產(chǎn)物。對此，經(jīng)典總結(jié)是由Wallance(1980&1987)作出的。他認(rèn)為有三種假設(shè)可以解釋：
1.監(jiān)督假設(shè)(Monitoringhypothesis)。根據(jù)Jensen和Meckling(1976)對公司組織問題的闡述，審計可以增加信息的可靠性，并且可以作為一種控制工具。Chow(1982)對1920年紐約證券交易所上市公司的研究表明：大公司、高負(fù)債公司和貸款合約中包括更多會計計量指標(biāo)的公司更有可能聘用外部獨(dú)立審計師，從而證明監(jiān)督假設(shè)的成立。因此，可以說審計服務(wù)作為一種監(jiān)督工具，確保了財務(wù)報告的真實(shí)和公允。
2.信號假設(shè)(Signallinghypothesis)。信號假設(shè)認(rèn)為“注冊會計師的選擇向市場參與者傳達(dá)了公司管理層對未來現(xiàn)金流量評估的信息”。由于信息的不對稱，投資者和管理者對公司有著不同的評價。管理者有動力披露一些信息，表明自己的公司不同于別的公司。當(dāng)公司選擇高質(zhì)量的會計師事務(wù)所時，投資者對公司價值的評價就會更高。另外，信號假設(shè)還表明公司管理者通過聘用高質(zhì)量的審計來解除自己的受托責(zé)任，并向市場傳遞自己經(jīng)營管理的能力，以提高其在經(jīng)理人市場上的價值。
3.保險假設(shè)(Insurancehypothesis)。保險假設(shè)，也稱“深口袋”理論，是指管理者聘用注冊會計師的目的是為了轉(zhuǎn)移部分財務(wù)披露的責(zé)任(Wallance，1980)。這種假設(shè)主要來自：(1)注冊會計師和審計服務(wù)的接受者對審計作用理解上的偏差;(2)產(chǎn)品責(zé)任概念的擴(kuò)展。“保險假設(shè)”在美國的一些研究中已經(jīng)得到了證實(shí)，注冊會計師的涉訴與公司失敗相關(guān)，事務(wù)所無論大小，因訴訟支付的賠償比例常常是相同的。
(二)政府規(guī)范產(chǎn)生對高質(zhì)量獨(dú)立審計的真正需求
目前嚴(yán)重扭曲的公司治理結(jié)構(gòu)、不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)、不完善的經(jīng)理人市場、政府職能轉(zhuǎn)變滯后和資源配置上的缺陷等使得中國上市公司缺乏對高質(zhì)量的獨(dú)立審計的需求。但與此相反的是，中國的注冊會計師事業(yè)卻獲得了長足進(jìn)展，究竟是什么因素促進(jìn)了獨(dú)立審計的發(fā)展呢?我們認(rèn)為中國目前對獨(dú)立審計的需求主要來自政策的推動。這主要表現(xiàn)在以下四個方面：
1.有關(guān)股票發(fā)行與交易的規(guī)范中要求上市公司披露經(jīng)審計的財務(wù)報告和其他報告。如1993年頒布的《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定：在股票發(fā)行時，提供經(jīng)會計師事務(wù)所審計的公司近三年或者成立以來的財務(wù)報告和由二名以上注冊會計師及其事務(wù)所簽字、蓋章的審計報告。
2.中國證監(jiān)會和滬、深兩個證券交易所的有關(guān)監(jiān)管政策和上市規(guī)則中都把審計意見作為一項(xiàng)重要的參考指標(biāo)。如2001年的滬、深證券交易所的上市規(guī)則規(guī)定：注冊會計師對最近一個會計年度的財務(wù)狀況出具無法表示意見或否定意見的，視為財務(wù)狀況異常，需實(shí)行特別處理(ST)。
3.證監(jiān)會加強(qiáng)對審計意見和審計師變更的披露要求。如在1997年度上市公司年度披露中，要求上市公司的董事會和監(jiān)事會在年報中對非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見事項(xiàng)作出說明；在1998年度的年報披露中，不僅要求董事會和監(jiān)事會對非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見事項(xiàng)作出說明，而且要求這些公司在年報首頁就非標(biāo)準(zhǔn)審計進(jìn)行風(fēng)險提示。另外，在1996年，證監(jiān)會就對上市公司聘用、更換事務(wù)所的相關(guān)事宜作出規(guī)定，如要求上市公司變更會計師事務(wù)所時要在相關(guān)報刊上予以披露，并說明變更原因。
4.推進(jìn)上市公司的規(guī)范化運(yùn)作。如1999年國家經(jīng)貿(mào)委和證監(jiān)會的關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)境外上市公司規(guī)范運(yùn)作和深化改革的意見中，要求這類公司加強(qiáng)監(jiān)事會的建設(shè)，尤其提出監(jiān)事會可對公司聘用的會計師事務(wù)所發(fā)表建議，可在必要時以公司名義另行委托會計師事務(wù)所獨(dú)立審查公司財務(wù)，可直接向證監(jiān)會及其他部門報告情況。
二、政府規(guī)范對審計服務(wù)供給的影響
中國政府規(guī)范對審計服務(wù)供給的影響是雙重的，在提升審計質(zhì)量的同時又造成了審計市場的分割和分散。
(一)政府規(guī)范推動了高質(zhì)量審計服務(wù)的供應(yīng)
中國的注冊會計師事業(yè)是適應(yīng)國家對外開放需要而恢復(fù)的，證券市場的發(fā)展又促進(jìn)了其快速發(fā)展。在短短的20年內(nèi)，無論是注冊會計師事業(yè)的規(guī)模，還是執(zhí)業(yè)質(zhì)量都有很大的提高。尤其是執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，政府規(guī)范的作用功不可沒。政府采取的旨在提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量的措施包括：
1.合并兩會，統(tǒng)一市場資源配置。1996年6月，中國注冊會計師協(xié)會和中國注冊審計師協(xié)會正式合并。這次合并的結(jié)果是到1996年末，全國的執(zhí)業(yè)注冊會計師達(dá)5.6萬人，具有注冊會計師資格的人員達(dá)10萬之多，同時，合并使得在獨(dú)立審計準(zhǔn)則的制定、執(zhí)業(yè)資格考試、對外交往等方面得以統(tǒng)一運(yùn)作。
2.脫鉤改制，明晰產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)化風(fēng)險意識。到2000年，全國會計師事務(wù)所均已完成脫鉤改制。從監(jiān)管部門的結(jié)論看，脫鉤改制產(chǎn)生了極大的社會效應(yīng)，主要表現(xiàn)在：事務(wù)所和注冊會計師的風(fēng)險和責(zé)任意識有明顯提高、事務(wù)所自律和激勵機(jī)制日漸形成、事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的勢頭日趨強(qiáng)勁、事務(wù)所隊(duì)伍結(jié)構(gòu)趨向年輕化、專業(yè)化和知識化。
3.實(shí)施從業(yè)人員許可證制度，保證質(zhì)量。注冊會計師及其事務(wù)所實(shí)行證券、期貨業(yè)務(wù)特別許可證制度不僅可以保證上市公司信息披露的質(zhì)量，而且已經(jīng)成為一種行之有效的約束機(jī)制。因?yàn)槿绻`反獨(dú)立審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德，事務(wù)所和注冊會計師將會被暫停證券和期貨從業(yè)資格，甚至?xí)挥谰萌∠C券和期貨從業(yè)資格；如果受到這樣的處罰，對事務(wù)所和注冊會計師而言，幾乎意味著其執(zhí)業(yè)生涯的不體面結(jié)束。而且已有的處罰也對具有證券和期貨從業(yè)資格的注冊會計師和會計師事務(wù)所產(chǎn)生了很大的震撼作用，促使他們謹(jǐn)小慎微、客觀公正地執(zhí)業(yè)?？梢姡@種制度可有效地保證上市公司信息披露的質(zhì)量。
4.監(jiān)管之劍時時高懸。證券市場上不時驚爆審計失敗的消息。面對眾多的事務(wù)所審計失敗，政府監(jiān)管部門一再強(qiáng)調(diào)要嚴(yán)厲處罰。這些年來中注協(xié)和證監(jiān)會先后查處了許多會計師事務(wù)所。據(jù)不完全統(tǒng)計，截至2001年9月底，已有25家有證券、期貨從業(yè)資格的事務(wù)所遭受28次行政處罰。對無此資格事務(wù)所的處罰案例則更多。同時，監(jiān)管層也認(rèn)識到頻頻出現(xiàn)的審計失敗與中國的制度背景不無關(guān)系。
5.應(yīng)付競爭，推動合并。隨著中國加入WTO，為了應(yīng)對來自國外事務(wù)所的競爭，提高審計質(zhì)量，中注協(xié)和證監(jiān)會采取提高“門檻”的辦法，促進(jìn)了國內(nèi)會計師事務(wù)所的合并重組。
(二)政府規(guī)范導(dǎo)致審計市場的分割和分散
1.審計市場的分割。審計市場的分割，有的是政策因素造成的，有的是政府部門的尋租行為造成的。到目前為止，這些市場分割大致包括如下三類：由于掛靠制度形成的市場分割；占山為王、劃地為界導(dǎo)致的市場分割；以上市公司為目標(biāo)的市場分割。
2.審計市場的分散。中國審計市場的分散程度如何，以上市公司審計為例，這種分散性可從兩個方面來說明：一是參與上市公司審計的事務(wù)所數(shù)量多。如表1所示，從1997—2000年間，每年參與上市公司審計的事務(wù)所數(shù)量呈上升趨勢。一是十大事務(wù)所的市場占有率低，如表2所示，在證券市場發(fā)展初期的1993，“十大”的年度審計市場占有率曾經(jīng)達(dá)到61%，但隨后開始下降，到1998年達(dá)到了30%。直到2000年度，“十大”的市場占有率也僅有33%。
三、上市公司審計意見特征：政府規(guī)范影響審計服務(wù)供求的證據(jù)
沒有高質(zhì)量審計服務(wù)的需求，分割、分散的審計市場與不公平的市場競爭和政府部門不懈的提高審計獨(dú)立性的努力，互相作用，形成了中國獨(dú)有的審計現(xiàn)象。審計意見是這些因素相互作用的結(jié)果，因此，考察審計意見可以進(jìn)一步了解中國上市公司審計特殊的制度背景。
(一)非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的成本
非標(biāo)準(zhǔn)審計意見是審計服務(wù)供求雙方基于成本—效益的考慮，相互談判的產(chǎn)物。對于可避免的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，管理者接受審計人員的建議予以調(diào)整時，需考慮這些調(diào)整對管理者報酬、政府管制、貸款合約和政治成本等的影響。如果拒絕調(diào)整而接受時，也需要考慮包括資本市場反映和對管理者報酬的影響。
在中國，這些成本包括哪些內(nèi)容?對管理者而言，接受注冊會計師的建議對會計報表予以調(diào)整，可能會使公司失去配股資格，也可能使公司領(lǐng)導(dǎo)不能完成計劃而導(dǎo)致薪酬或職位上的損失；如果公司管理層接受了非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見而不予以調(diào)整，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見也可能會影響股票的市場價格；同時，證監(jiān)會和證券交易所的上市規(guī)則和PT、ST規(guī)則又對審計意見做出了規(guī)定，因接受審計意見可能導(dǎo)致公司被特別處理或停牌。對注冊會計師而言，如果堅(jiān)持自己的立場出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見，就存在被公司解聘的風(fēng)險；如果向客戶妥協(xié)簽發(fā)不正確的審計意見，一旦被發(fā)現(xiàn)，將面臨著失去客戶，失去執(zhí)業(yè)資格，乃至面臨終身市場禁入的風(fēng)險。
(二)高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見
自中國發(fā)展證券市場，并要求上市公司披露已審計財務(wù)報告以來，中國上市公司一直維持了很高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見率。在1993—2000年度間，共有717家上市公司被會計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)的審計報告，占?xì)v年上市公司年度報告總數(shù)的14.46%;其中1993—2000年非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例分別為3.83%、4.46%、12.08%、9.81%、12.61%、16.6%、19.61%和16.36%。連續(xù)8年維持如此高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見率是非常罕見的，也是與中國特殊的制度背景密切相關(guān)的。首先，高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計與上市公司本身有直接的關(guān)系。公司上市時的直通車、改制與剝離、捆綁制度、國有大股東一股獨(dú)大和不完善的法人治理結(jié)構(gòu)、猖獗的關(guān)聯(lián)交易、強(qiáng)烈的盈余管理動機(jī)和上市后逐年下滑的業(yè)績等。這些因素都對注冊會計師審計意見的類型起著重要的影響。其次是注冊會計師和事務(wù)所本身的原因。隨著證券市場的逐步規(guī)范，注冊會計師和事務(wù)所的風(fēng)險意識逐步提高，比如說1997—1999年由于脫鉤改制受過處罰的事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例明顯高于未受過處罰的事務(wù)所。第三是政策因素的影響。這些影響包括獨(dú)立審計準(zhǔn)則的制定，證監(jiān)會和證券交易所上市規(guī)則的制定，配股政策和增發(fā)政策的制定等。
(三)收購審計意見現(xiàn)象
上市公司變更會計師事務(wù)所因與會計師事務(wù)所獨(dú)立性問題相關(guān)而長期備受關(guān)注。會計師事務(wù)所變更的原因非常復(fù)雜，其中最主要的原因便是“收買審計意見”。根據(jù)我們統(tǒng)計，從1993—2000年間共發(fā)生了305次會計師變更事項(xiàng)，其中有69家會計師事務(wù)所的變更是發(fā)生在收到非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的第二年，占總數(shù)的23%。可見我國上市公司在變更會計師方面存在較強(qiáng)的“收買審計意見”傾向。
(四)審計意見與公司財務(wù)狀況的相關(guān)性
國外學(xué)者的實(shí)證研究結(jié)果表明，可以根據(jù)公司的財務(wù)狀況來預(yù)測公司未來的審計意見，可見他們兩者之間是存在某種相關(guān)性的(NicholasDopuch，RobertW.Holthausen&RichardW.Leftwich，1987)。在對我國上市公司審計意見與公司財務(wù)狀況的分析中，我們同樣發(fā)現(xiàn)了這樣的關(guān)系。表3列示了97、98和99三年間所有被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司的若干財務(wù)指標(biāo)和全部上市公司部分指標(biāo)的對比。
可以看出：(1)與所有上市公司的指標(biāo)相比，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司的凈資產(chǎn)收益率、主營業(yè)務(wù)利潤率、每股收益和每股凈資產(chǎn)指標(biāo)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于平均水平，說明審計意見難看公司的收益水平總體上不如平均水平；(2)非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見與公司的財務(wù)狀況之間有很強(qiáng)的一致性，即審計意見越不好，公司的財務(wù)狀況越差。這種關(guān)系在應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)間表現(xiàn)出完全一致性。
(五)審計意見的事務(wù)所分布
由于審計市場的分割及不同的掛靠體制等原因，不同的會計師事務(wù)所之間應(yīng)該存在系統(tǒng)性的差別。
1.不同地區(qū)事務(wù)所之間的比較。從審計意見的地區(qū)分布看，審計意見的分布也存在差異。我們根據(jù)各地人均國民生產(chǎn)總值的差異，將各地區(qū)劃分為發(fā)達(dá)地區(qū)、半發(fā)達(dá)地區(qū)和不發(fā)達(dá)地區(qū)。1995—1999年間不同地區(qū)事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比例是：發(fā)達(dá)地區(qū)占17.89%，半發(fā)達(dá)地區(qū)占12.98%，不發(fā)達(dá)地區(qū)占10.75%。
可以看出，發(fā)達(dá)地區(qū)的事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比例明顯高于經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)。我們認(rèn)為出現(xiàn)這種狀況的原因在于：(1)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)事務(wù)所的業(yè)務(wù)素質(zhì)高于不發(fā)達(dá)地區(qū)。在同等條件下，這些地區(qū)的事務(wù)所更有可能發(fā)現(xiàn)公司不符合獨(dú)立審計準(zhǔn)則等要求的情況而被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。(2)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)事務(wù)所的風(fēng)險意識高于不發(fā)達(dá)地區(qū)。經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)的東部沿海地區(qū)，最先受到市場經(jīng)濟(jì)的洗禮，對會計師事務(wù)所所面臨的風(fēng)險有較為清醒的認(rèn)識。(3)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)事務(wù)所之間的競爭相對激烈。充分的競爭可以促進(jìn)事務(wù)所的運(yùn)作更為規(guī)范，從而使得這些地區(qū)的事務(wù)所獨(dú)立性得以提高。
2.內(nèi)資所與外資所的比較。一般我們認(rèn)為國際“五大”的審計質(zhì)量要高于國內(nèi)事務(wù)所。如果非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例能代表事務(wù)所的獨(dú)立性和審計質(zhì)量高下的話，可以預(yù)測國際“五大”非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例要高于國內(nèi)所。但從表4的結(jié)果看，國際“五大”非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例卻低于國內(nèi)事務(wù)所。對此結(jié)果可能的解釋是兩類事務(wù)所在客戶選擇上的差異。國際“五大”的客戶通常規(guī)模較大且多發(fā)行外資股(B股、H股等)，其運(yùn)作相對要規(guī)范一些。
3.大所與小所的比較
一、審計工作底稿是編寫審計報告的依據(jù)
審計的主要目的，就是對被審單位所作會計記錄及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動存在的問題、弊端及取得成績進(jìn)行評價，提出意見和建議，而審計意見和建議的表明或陳述，則主要是通過書面報告的形式，即編寫審計報告書。所以，審計人員在實(shí)施審計階段完成以后，則應(yīng)立即著手編寫審計報告書。論文百事通審計人員能否按預(yù)定期限比較順利地編寫出審計報告書，則要看審計報告書的內(nèi)容是否主要來源于審計工作底稿，沒有必要的、完整的和準(zhǔn)確的審計工作底稿，審計人員要想如期、如實(shí)和如意地編寫出一份可靠的、高質(zhì)量的審計報告書是困難的。
審計人員根據(jù)審計工作底稿編寫的審計報告書中，肯定會產(chǎn)生或形成這樣或那樣的審計結(jié)論或?qū)徲嬕庖?，而某些審計結(jié)論或?qū)徲嬕庖姡蛏婕敖?jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任的確認(rèn)或解除；或引訟，或造成誤解爭議，因此，審計人員有時須在有關(guān)適當(dāng)場合以審計工作底稿為依據(jù)，佐證審計報告書的客觀性、準(zhǔn)確性和公正性。
二、審計工作底稿是考核工作質(zhì)量的依據(jù)
一般情況下，審計工作的最終階段是編寫審計報告，因此可以說，審計工作質(zhì)量的高低，主要體現(xiàn)在審計人員編寫的審計報告上，而審計報告的編寫依據(jù)主要是審計工作底稿，所以，審計工作底稿是考核審計人員工作質(zhì)量的重要內(nèi)容。
在某種程度上講，審計的過程，就是收集、綜合、鑒定審計證據(jù)的過程，而收集審計證據(jù)是形成審計工作底稿的前提，綜合和鑒定審計證據(jù)是形成審計報告的基礎(chǔ)。在審計工作中，各種審計工作底稿的產(chǎn)生和編制，主要在于審計人員是怎樣收集證據(jù)、收到了多少證據(jù)、收集了什么質(zhì)量的證據(jù)和收集到了什么類型的證據(jù)，這些均會影響審計工作底稿的形式、內(nèi)容和種類，盡而影響審計工作質(zhì)量。
三、審計工作底稿有助于審計主管協(xié)調(diào)和督導(dǎo)審計工作
在審計程序中，審計部門或會計師事務(wù)所，在下達(dá)審計指令或接受審計委托書之后，隨即便指定審計主管人員，著手與被審單位取得聯(lián)系，并對其進(jìn)行初步調(diào)查研究，以獲取被審單位的第一手材料，在此基礎(chǔ)上，制定出切實(shí)可行的審計工作計劃，例如，根據(jù)明確的審計任務(wù)及其所掌握的被審單位的有關(guān)靜態(tài)、動態(tài)資料，對技術(shù)職稱較高的審計人員（高級審計師、會計師）分配其承擔(dān)較多的審計業(yè)務(wù)，而對從事審計工作的新手（審計員、見習(xí)審計員），則盡量分配做較易完成的審計工作。總而言之，審計主管在對其所屬審計人員分配審計任務(wù)時一定要知人善任，合理分配，這樣有助于組織、協(xié)調(diào)、監(jiān)督檢查審計過程，促使整個審計任務(wù)的順利完成。新晨
通過以上看出，審計主管的主要職責(zé)，就是恰當(dāng)?shù)姆峙鋵徲嬋藛T，組織、調(diào)整和督導(dǎo)審計工作。但是，如果審計任務(wù)較繁重，審計項(xiàng)目范圍較大，甚至被審單位分支機(jī)構(gòu)多，且分布各地，那么，審計主管就很難親臨每個審計人員的工作場所予以隨時督導(dǎo)，對整個審計過程也不便進(jìn)行有效的組織、協(xié)調(diào)、復(fù)核。故此，要求審計人員在實(shí)施審計時，將審查發(fā)現(xiàn)的與被審單位存在的漏洞、弊端、業(yè)績等有關(guān)的審計證據(jù)及其相關(guān)資料逐一做成審計書面記錄，即審計工作底稿，以便于審計主管借助審計底稿，復(fù)核審計人員的工作情況、查證的問題及對各重要審計項(xiàng)目之間的相互關(guān)系是否予以了足夠的重視，審計人員之間是否適時進(jìn)行了必要的信息溝通與協(xié)作。所以說，審計底稿對于審計主管組織、協(xié)調(diào)和督導(dǎo)審計工作是非常重要的。
（一）分析性審計程序是獲得審計證據(jù)更為客觀的方法
分析性審計程序的運(yùn)用是基礎(chǔ)會計信息以及非會計信息之間的內(nèi)在關(guān)系，其內(nèi)在關(guān)系是客觀存在的，在一般情況下，這種關(guān)系也是穩(wěn)定的，只要注冊會計師分析得當(dāng)，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運(yùn)用自身的職業(yè)判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據(jù)，也能夠?qū)徲媽ο髽I(yè)務(wù)中的關(guān)鍵因素和主要關(guān)系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計工作提供指導(dǎo)。
（二）分析性審計程序可以節(jié)省審計成本，提高審計效率
分析性程序可以耗費(fèi)更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據(jù)，分析性程序有時會被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會計報表細(xì)節(jié)抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計對象的財務(wù)報表，而細(xì)節(jié)抽樣方法主要是通過對存在的證據(jù)進(jìn)行收集以及檢查來證實(shí)注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構(gòu)建以及會計師的經(jīng)驗(yàn)以及知識就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優(yōu)勢能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計效率。
二、分析性審計程序的關(guān)鍵
分析性審計程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經(jīng)驗(yàn)以及收集的合理標(biāo)準(zhǔn)，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。
（一）應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準(zhǔn)
運(yùn)用分析性審計程序的一個基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進(jìn)行分析性程序時，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財務(wù)信息與相關(guān)非財務(wù)信息之間的關(guān)系。財務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應(yīng)付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當(dāng)然某些財務(wù)信息與非財務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準(zhǔn)。在運(yùn)行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實(shí)際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行比較來判斷是否存在異常，在運(yùn)用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計單位財務(wù)報表上反映的金額或者比率進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計程序的關(guān)鍵點(diǎn)。
（二）要合理確定分析性審計程序的應(yīng)用方式
分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應(yīng)用方式。應(yīng)用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實(shí)際與預(yù)算計劃進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)實(shí)際與預(yù)算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標(biāo)的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計單位數(shù)據(jù)指標(biāo)的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務(wù)審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預(yù)測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應(yīng)科目，查明對應(yīng)關(guān)系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應(yīng)用于容易發(fā)生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預(yù)測的風(fēng)險和準(zhǔn)確性水平，量化注冊會計師的預(yù)期值。
三、分析性審計程序在審計實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用
（一）分析性審計程序在風(fēng)險評估階段的具體運(yùn)用
在風(fēng)險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別潛在的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，通過對被審計單位重大錯報風(fēng)險的評估幫助注冊會計師設(shè)計進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系，在風(fēng)險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標(biāo)范圍，要根據(jù)被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質(zhì)而定。其次，要對搜集的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，通過對預(yù)期關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，能夠讓注冊會計師進(jìn)一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項(xiàng)或者決策對公司財務(wù)報表的影響。第三，根據(jù)分析性審計程序，注冊會計師應(yīng)該識別是否有異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者意外的波動，因?yàn)檫@都可能是重大審計風(fēng)險的預(yù)警信號。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者波動，要作為重點(diǎn)審查項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查，在詢問被審計單位管理人員的基礎(chǔ)上，考慮運(yùn)用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據(jù)。
（二）分析性審計程序在實(shí)質(zhì)性程序中的具體運(yùn)用
實(shí)質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)性測試都可以用于收集審計證據(jù)，以此來識別財務(wù)報表認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)性測試的一種補(bǔ)充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風(fēng)險較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會計師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。首先，注冊會計師在確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風(fēng)險，評估的重大錯報風(fēng)險水平越高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實(shí)質(zhì)性分析性程序。另外在對同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測試的同時實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)?。其次，要保證數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師在運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)σ呀?jīng)記錄的金額或者比率做出預(yù)期時，需要采用內(nèi)部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，準(zhǔn)確程度是對預(yù)期值與真實(shí)值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性，因此，在執(zhí)行分析性審計程序時，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，保證精確度。
（三）分析性審計程序在總體復(fù)核階段的具體運(yùn)用
在審計完成階段，注冊會計師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω攧?wù)報表進(jìn)行整體符合，以此來判斷審計結(jié)論是否恰當(dāng)以及財務(wù)報表的整體是否公允：首先，是對財務(wù)報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務(wù)報表相關(guān)的各項(xiàng)財務(wù)數(shù)據(jù)以及非財務(wù)數(shù)據(jù)，在總體復(fù)核階段，注冊會計師可以利用這些數(shù)據(jù)進(jìn)行全面分析，總體把握財務(wù)報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，來判斷財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是否對會計報表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進(jìn)而確定報表數(shù)據(jù)是進(jìn)行調(diào)整，還是披露。
參考文獻(xiàn)：
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論文摘要：隨著中國加入WTO和互聯(lián)網(wǎng)的迅速發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)會計作為電子商務(wù)的重要組成部分已經(jīng)成為一種必然趨勢，其對許多相關(guān)理論產(chǎn)生了很大的影響，審計其受到的沖擊也不言而喻。
1審計重要程度的加強(qiáng)及風(fēng)險的增大
網(wǎng)絡(luò)會計信息系統(tǒng)以計算機(jī)和通信網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)，它對計算機(jī)系統(tǒng)強(qiáng)烈的依賴性潛伏著巨大的威脅，控制不靈、使用不當(dāng)就可能造成災(zāi)難性的后果，并且存在計算機(jī)病毒和“黑客”的肆意侵襲、計算機(jī)犯罪等等都導(dǎo)致會計信息失真的風(fēng)險。因此，審計人員不僅要對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的數(shù)據(jù)是否真實(shí)、正確、合法進(jìn)行審計，而且還要對網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)的硬件和軟件，進(jìn)而對整個會計信息系統(tǒng)的安全性、可靠性、內(nèi)部控制的健全性與有效性等方面進(jìn)行審計，從而指出被審單位會計信息系統(tǒng)內(nèi)部管理和控制上的薄弱環(huán)節(jié)，提高會計信息的可靠性和真實(shí)性，有效地利用計算機(jī)隨意篡改會計數(shù)據(jù)或破壞磁性介質(zhì)上的數(shù)據(jù)等舞弊行為的發(fā)生。因此，這網(wǎng)絡(luò)會計信息系統(tǒng)中，審計工作的重要性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過以望。同時，電子商務(wù)和經(jīng)貿(mào)活動的網(wǎng)絡(luò)化使企業(yè)與外部的信息交換更為頻繁、快捷，經(jīng)營周期大大縮短，交易活動呈現(xiàn)很強(qiáng)的實(shí)時性。審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報、漏報而審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。理論上講，審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險組成。電子商務(wù)環(huán)境下，審計風(fēng)險日益復(fù)雜：
(1)過渡依賴網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。電子商務(wù)環(huán)境下，主要審計證據(jù)來自于網(wǎng)絡(luò)，其可靠性高度依賴網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的可靠性和安全性，而網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的開放性導(dǎo)致審計控制風(fēng)險更加難以確定。
(2)病毒與黑客風(fēng)險。計算機(jī)病毒和黑客可以從地球任何一個角落攻擊會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)，給系統(tǒng)造成破壞，導(dǎo)致固有風(fēng)險增大。
(3)審計線索模糊。電子商務(wù)環(huán)境下，網(wǎng)絡(luò)財務(wù)會計系統(tǒng)的設(shè)計可能使一個完整的交易軌跡只保留一段時間或設(shè)計成計算機(jī)可讀性，可以人為修改數(shù)據(jù)而不留任何痕跡。因此，私人違規(guī)接觸會計數(shù)據(jù)或修改數(shù)據(jù)以及接觸資產(chǎn)而又不留下顯見證據(jù)的可能性增大。審計線索的不可見性，使檢查風(fēng)險增大。
2審計線索和審計方式的改變
審計線索對審計來說是極為重要的。審計工作中，審計人員正是通過跟蹤審計線索，審核有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和收集審計證據(jù)的。而審計的過程，實(shí)質(zhì)上就是不斷收集、鑒定和綜合運(yùn)用審計證據(jù)的過程。在傳統(tǒng)商務(wù)活動過程中，每筆交易都有一個完整的審計線索，交易的每一環(huán)節(jié)都有文字記錄，都有經(jīng)受人簽字，審計線索十分清楚。審計人員可以從原始單據(jù)開始，對交易事項(xiàng)進(jìn)行追蹤，一直到報表為止，也可以從報表開始，追根尋源，一直追溯到原始單據(jù)，從而形成了順查、逆查等審計方法。但是，在網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)中，傳統(tǒng)的單據(jù)沒有了，紙質(zhì)記錄消失了，代之的是粗有數(shù)據(jù)處理資料的磁盤、磁帶、光盤等，這些存儲在磁性介質(zhì)上的信息是機(jī)器可讀的，它們不再是肉眼所能直接識別的了。審計所需的線索和證據(jù)完全可能由審計人員通過網(wǎng)絡(luò)從其他有關(guān)方面獲得。從而實(shí)現(xiàn)了審計線索、審計證據(jù)來源的多樣化。
在網(wǎng)絡(luò)世界里，企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營的組織形式將處于多樣化，并隨著不同交易事項(xiàng)自由合成新的經(jīng)營主體-虛擬企業(yè)（VirtualFirms）。虛擬企業(yè)存在于計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)之中，它是一種臨時組成的，沒有固定形態(tài)和明確空間范圍的結(jié)合體。它可以隨業(yè)務(wù)活動的需要，由若干相互獨(dú)立的公司經(jīng)過整合、重組而成，也可以隨交易業(yè)務(wù)的完成而隨時中指。電子商務(wù)使得虛擬企業(yè)的交易可以在瞬間完成，虛擬企業(yè)也就可能在交易完成后立即解散。網(wǎng)絡(luò)社會的虛擬企業(yè)，其存續(xù)的時間可以很廠，長達(dá)幾年或幾十年，也可以很短，只存在幾秒鐘。故虛擬企業(yè)的快速結(jié)合與解散，要求審計工作必須隨時、隨地進(jìn)行，實(shí)時、即時提供審計信息，而不能按照傳統(tǒng)的審計工作要求，定期提供審計信息。
3審計內(nèi)容的拓寬
在網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)中，審計的監(jiān)督職能并沒有改變，使審計的內(nèi)容發(fā)生了相應(yīng)的變化。首先，網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)的特點(diǎn)及其固有的風(fēng)險決定了審計內(nèi)容必須包括對網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)處理和控制功能的審查，以證實(shí)其對交易事項(xiàng)的處理是否真實(shí)、合法及安全可靠，這是傳統(tǒng)審計所沒有的；其次，由于網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)已經(jīng)開發(fā)完成并投入使用后再對它進(jìn)行修改優(yōu)化，要比在系統(tǒng)設(shè)計階段對它改過困難得多，代價也昂貴得多。因此網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)的設(shè)計應(yīng)有審計人員（一般是內(nèi)審人員）的參加。在系統(tǒng)設(shè)計開發(fā)階段，審計人員要提醒開發(fā)人員注意并監(jiān)督審查下列問題：
（1）系統(tǒng)的功能是否恰當(dāng)、完備，能否滿足用戶商務(wù)活動的需要；
（2）系統(tǒng)的數(shù)據(jù)流程、處理方法是否符合有關(guān)貿(mào)易法規(guī)；
（3）系統(tǒng)是否建立了恰當(dāng)?shù)某绦蚩刂?，以防止或發(fā)現(xiàn)無意的差錯或有意的舞弊。
4審計方法與技術(shù)的改進(jìn)
在網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)中，審計的對象發(fā)生了變化，大量的證據(jù)都存儲在肉眼不可見的磁性介質(zhì)上，對這些證據(jù)，審計人員只能利用計算機(jī)技術(shù)進(jìn)行審查、核對、分析、比較等各項(xiàng)審計工作，從而提高審計的效率與質(zhì)量。在對會計活動進(jìn)行審計時，單機(jī)系統(tǒng)環(huán)境下的審計方法有的已不使用。而網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展為網(wǎng)絡(luò)審計軟件的開發(fā)提供了技術(shù)支持，為審計提供了更為便捷的審計方法與技術(shù)。具體來講，審計方法應(yīng)具有以下特點(diǎn):
（1）從審計數(shù)據(jù)獲取來看，審計人員可以利用審計接口軟件直接獲取數(shù)據(jù)，同時可以通過文件傳輸、遠(yuǎn)程登錄、網(wǎng)絡(luò)瀏覽、電子公告或新聞組等網(wǎng)絡(luò)工具遠(yuǎn)程獲取信息；
（2）從審計信息的加工處理來看，可以借助各種審計軟件對獲取的信息進(jìn)行快速、準(zhǔn)確地加工和處理；
（3）從審計報告階段來講，可以利用網(wǎng)絡(luò)發(fā)表審計報告，提高報告的時效性，同時擴(kuò)大審計報告的適用范圍。超級秘書網(wǎng)
5對審計主體的相關(guān)要求
審計主體即實(shí)施審計監(jiān)督的執(zhí)行者，也就是審計機(jī)構(gòu)和審計人員。網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的發(fā)展應(yīng)用，使得審計人員必須滲透到網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的設(shè)計、實(shí)施、計算機(jī)的應(yīng)用程序，甚至到每一個數(shù)據(jù)文件中去。為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)會計的發(fā)展，審計人員應(yīng)該樹立起全新的思維觀念：
(1)樹立創(chuàng)新意識。網(wǎng)絡(luò)會計本身是創(chuàng)新的產(chǎn)物，而且遠(yuǎn)未成型，正處于不斷創(chuàng)新和變革之中，同時也源源不斷給審計人員帶來了挑戰(zhàn)。審計人員必須樹立創(chuàng)新意識，針對網(wǎng)絡(luò)會計帶來的新情況、新問題，建立全新的審計理論和審計模式，積極探索在新的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下審計目標(biāo)、審計對象、審計測試、審計準(zhǔn)則等方面的理論和方法，這既有利于解決審計面臨的難題，同時也有助于推動電子商務(wù)的發(fā)展。
(2)樹立競爭意識。網(wǎng)絡(luò)會計的興起，打破了傳統(tǒng)的行業(yè)壁壘，同樣的業(yè)務(wù)可能為多種行業(yè)共享，審計在開展此類業(yè)務(wù)時將無法享有專有權(quán)，尤其計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)鑒證等業(yè)務(wù)，其他非審計職業(yè)人員同樣可以提供此類服務(wù)。同時，隨著經(jīng)濟(jì)全球化，國外會計師事務(wù)所機(jī)構(gòu)已經(jīng)開始進(jìn)入國內(nèi)，對國內(nèi)審計人員和審計機(jī)構(gòu)也形成挑戰(zhàn)。國內(nèi)審計人員必須洞悉市場競爭的變化，調(diào)整競爭策略，及時掌握前沿技術(shù)，取得競爭優(yōu)勢。
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1.1內(nèi)部管理的問題
(1)決策、監(jiān)督、執(zhí)行缺乏約束。
尚未建立一套完善、有效的體系來加強(qiáng)對決策、監(jiān)督和執(zhí)行進(jìn)行約束，換言之即對決策者缺乏合理的規(guī)則約束和有效的監(jiān)督，對執(zhí)行者更是缺乏約束，執(zhí)行表面化、形式化現(xiàn)象較為突出，陷入有章不循或是無章可循的困境。
(2)內(nèi)部控制失靈。
不少集團(tuán)公司對于其內(nèi)部管理并不重視，從而導(dǎo)致公司內(nèi)部控制失靈。內(nèi)部控制是否有效，這將關(guān)系到一個集團(tuán)公司是否能長期健康地發(fā)展。并且，在我國現(xiàn)階段，集團(tuán)公司內(nèi)部控制的失靈還將導(dǎo)致會計信息的準(zhǔn)確性與真實(shí)性。
(3)決策不民主
民主決策意識不夠，群眾參與性不廣，決策者主觀能動性較為突出。
1.2相關(guān)人員素質(zhì)欠佳
(1)缺乏稱職的專業(yè)能力；
有些集團(tuán)公司派遣的財務(wù)管理人員缺乏稱職的專業(yè)能力，不具備專業(yè)知識，致使其難以發(fā)揮在財務(wù)管理中的作用，從而影響管理的質(zhì)量。
(2)職業(yè)道德水平不高；
一些具備專業(yè)職稱專業(yè)能力的工作人員，工作態(tài)度與職業(yè)道德水準(zhǔn)并不高，這使得其無法充分發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，貢獻(xiàn)于財務(wù)管理的實(shí)施過程。
(3)合作與溝通精神不足；
財務(wù)管理的實(shí)施需要良好的合作和溝通，有些工作人員因?yàn)榕侣闊┒雎粤诉@點(diǎn)，繼而導(dǎo)致其在實(shí)施的過程中頻頻出錯，影響財務(wù)管理的效果。
1.3責(zé)任追究制度的缺陷
(1)責(zé)任不明確，扯皮現(xiàn)象；
由于長期缺乏競爭意識和進(jìn)取精神，又無相對的激勵機(jī)制，因此，責(zé)職不清導(dǎo)致工作推諉和扯皮現(xiàn)象時有發(fā)生。
(2)責(zé)任追究規(guī)則不合理，權(quán)責(zé)不對稱、副手現(xiàn)象；
對于已過時的責(zé)任追究規(guī)章制度未作修改，故權(quán)責(zé)明顯不對稱，一個正職，多個副手的現(xiàn)象更加重工作失誤頻發(fā)，更無從追究責(zé)任人；既浪費(fèi)納稅人的錢財，更損害國家利益。
(3)責(zé)任追究的執(zhí)行不力，大事化小現(xiàn)象，既執(zhí)法力度弱化部分。
由于上述兩點(diǎn)，因此，對于責(zé)任的追究執(zhí)行的力度便會弱化，往往將該追究的責(zé)任事故不了了之。規(guī)則配置不當(dāng)?shù)谋憩F(xiàn)為：①報酬過低，而義務(wù)太多；②權(quán)利太多，而義務(wù)太少；③利益與權(quán)利過大，而責(zé)任太少；這些表現(xiàn)會改變?nèi)伺c物質(zhì)對象的結(jié)合方式和人們的行為方式。
二、內(nèi)部審計的三個步驟
2.1計劃
計劃階段是整個審計過程的起點(diǎn)。對于任何一項(xiàng)審計工作，為了如期實(shí)現(xiàn)計劃目標(biāo)，內(nèi)部審計師都必須在具體執(zhí)行審計程序之前，制定科學(xué)、合理的計劃，科學(xué)、合理的計劃可幫助內(nèi)部審計師有的放矢地去審查、取證，形成正確的審計結(jié)論，從而實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo);可以審計成本保持在一種合理的水平上，提高審計工作的效率。
2.2執(zhí)行
實(shí)施審計階段是根據(jù)計劃階段確定的范圍、要點(diǎn)、步驟、方法，進(jìn)行取證、評價，借以形成審計結(jié)論，實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)的中間過程。它是審計全過程的中心環(huán)節(jié)，其主要工作包括：對被審計公司內(nèi)部控制的建立及遵守情況進(jìn)行控制測試，根據(jù)測試結(jié)果修訂審計計劃;對會計報表項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，根據(jù)測試結(jié)果進(jìn)行評價和鑒定。上述兩項(xiàng)工作之間有著密切的關(guān)系。2.3糾正機(jī)制
核定違反項(xiàng)、不符合項(xiàng)。
擬定違反項(xiàng)的整改意見和不符合項(xiàng)的糾正措施。
進(jìn)行后續(xù)檢查，以確定對不符合項(xiàng)是否采取了恰當(dāng)?shù)募m正措施:確定糾正的措施是否已經(jīng)實(shí)施并正在取得預(yù)期的效果。
三、內(nèi)部審計方案的對策與建議
集團(tuán)公司可以結(jié)合實(shí)際的情況將集團(tuán)公司規(guī)定的流程設(shè)計方案進(jìn)一步具體細(xì)化，科學(xué)有效的實(shí)施內(nèi)審計劃，切實(shí)發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督與服務(wù)的作用。
3.1計劃階段
在準(zhǔn)備階段中，審計計劃的編制是內(nèi)審項(xiàng)目非常重要的一部分。審計計劃的編制應(yīng)由集團(tuán)公司內(nèi)審機(jī)構(gòu)項(xiàng)目中的有關(guān)人員進(jìn)行負(fù)責(zé)，然后經(jīng)由相關(guān)項(xiàng)目管理人員探討。作為整個項(xiàng)目審計的重要的一項(xiàng)，審計計劃應(yīng)該在項(xiàng)目結(jié)束后進(jìn)行對其歸檔。在審計計劃編制好后，還要對其進(jìn)行初步審核。公司的內(nèi)審機(jī)構(gòu)組織專門人員可以對審計計劃進(jìn)行審核，外部審計機(jī)關(guān)也可以被委托對其進(jìn)行審核。審計計劃的審核內(nèi)容主要集中在審計目的、范圍是不是得當(dāng)，項(xiàng)目審計進(jìn)度是不是合理，一些審計程序根據(jù)重點(diǎn)審計領(lǐng)域和重要會計問題所擬定的是否符合實(shí)際情況，項(xiàng)目財務(wù)風(fēng)險評估在有關(guān)方面是不是準(zhǔn)備的很充分等。
3.2執(zhí)行階段
在內(nèi)審項(xiàng)目的實(shí)施過程中，內(nèi)部審計工作發(fā)揮它控制與監(jiān)督的兩大職能。并且和內(nèi)審項(xiàng)目一起被實(shí)施，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)必須要做好審計控制的工作，這樣才能保證每一階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確性。另一方面，只有通過內(nèi)部審計的有效監(jiān)督，才能對付在項(xiàng)目實(shí)施過程中出現(xiàn)的財務(wù)風(fēng)險。其中，在這一階段的有關(guān)內(nèi)部審計工作主要包括以下幾個方面的內(nèi)容：內(nèi)部審計財務(wù)預(yù)算，審計計劃在時間預(yù)算上的安排，內(nèi)部審計控制質(zhì)量以及按照審計計劃執(zhí)行相關(guān)財務(wù)支出和收集審計證據(jù)以及在一些內(nèi)審項(xiàng)目的審計疑難問題的咨詢等等。
3.3結(jié)束階段
內(nèi)審項(xiàng)目管理最后的結(jié)束階段的工作主要集中在整理審計證據(jù)和工作底稿、對項(xiàng)目審計報告初稿進(jìn)行編制、和項(xiàng)目相關(guān)負(fù)責(zé)人交換對項(xiàng)目審計報告的意見、報告的定稿、報送以及與相關(guān)證據(jù)、工作底稿和審計記錄檔案建立等內(nèi)容上。其中，底稿是整個審計工作的核心部分，是審計師作出結(jié)論的直接依據(jù)，同時也是審計質(zhì)量控制與質(zhì)量檢查的主要依據(jù)，而且對以后的審計業(yè)務(wù)做出了重要的參考依據(jù)。其中底稿主要包括被審計公司沒有進(jìn)行審計的情況，過程的記錄和有關(guān)人員對其下的結(jié)論。在底稿形成之后，要進(jìn)行復(fù)查，其中主要包括所依據(jù)的資料是否可靠；所得到的證據(jù)是否充分；判斷是否合理；結(jié)論是否下的恰到好處。在底稿形成后，審計小組應(yīng)當(dāng)按一定的標(biāo)準(zhǔn)對其進(jìn)行歸檔。
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[論文摘要]：審計學(xué)作為一門綜舍性、實(shí)踐性很強(qiáng)的課程，在高等職業(yè)院校財會專業(yè)課程設(shè)置中定位較難。本文結(jié)合高職教學(xué)實(shí)踐提出審計教學(xué)應(yīng)以就業(yè)為導(dǎo)向、實(shí)用能力為本位進(jìn)行相關(guān)專業(yè)課程的有效銜接，提出了案例分析法、業(yè)務(wù)循環(huán)實(shí)際演練法等具體可行的教學(xué)方法。
審計學(xué)是一門重要的會計學(xué)專業(yè)課，在會計專業(yè)課程設(shè)置時應(yīng)結(jié)合高職教育培養(yǎng)應(yīng)用型人才的教育目標(biāo)將其作為一門專業(yè)技能課程進(jìn)行安排和要求。
一、審計學(xué)課程的鮮明特點(diǎn)
(一)對專業(yè)知識的掌握深度和廣度要求較高
審計課程的設(shè)置要求必須在學(xué)生開設(shè)完財務(wù)會計、成本會計、稅法等會計專業(yè)課后開設(shè)，要求學(xué)生在具有熟練的會計實(shí)務(wù)操作技能的基礎(chǔ)上，掌握適當(dāng)?shù)墓芾砑夹g(shù)和方法，對會計核算和分析方法能夠準(zhǔn)確運(yùn)用并靈活理解。這樣的要求在高職教育的教育模式和教育目標(biāo)下并不容易達(dá)到，因?yàn)槠渌鼘I(yè)主干課的教學(xué)主要立足點(diǎn)在實(shí)踐操作技能的掌握上，這就使得理論教學(xué)在廣度和深度方面相對比較薄弱，往往造成學(xué)生只知其一而不知其二，只是機(jī)械的記住了對某種業(yè)務(wù)如何處理，但不知道為什么這么處理，以及不如此處理可能會怎樣。而審計學(xué)的要求恰恰是反其道而行之，不僅需要學(xué)生在給出一個問號的情況下知道如何去做，更重要的是要求在給出結(jié)果的情況下能夠發(fā)現(xiàn)其中的錯誤，學(xué)生由于理論知識不扎實(shí)所以很難跳出會計的角色反過來運(yùn)用會計知識進(jìn)行審計發(fā)現(xiàn)。
(二)實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)難于真正開展
實(shí)踐教學(xué)可以讓學(xué)生接觸到各行各業(yè)的真實(shí)情況，使學(xué)生有針對性地運(yùn)用理論知識去分析問題、解決問題，提高了學(xué)生的實(shí)際操作能力，同時學(xué)生通過參與案例討論和撰寫分析報告，使其口頭和文字表達(dá)能力也得到提高。審計課程從本質(zhì)上說屬于實(shí)踐性非常強(qiáng)的一門學(xué)科，但在教學(xué)中卻恰恰難于真正開展教學(xué)實(shí)踐，主要原因在于難以收集全面的實(shí)踐材料。審計實(shí)踐主要是建立在已存在、可獲取的會計資料和會計信息的基礎(chǔ)之上的，而且審計活動不能單靠某一局部的會計資料進(jìn)行。只有通過全面的相互聯(lián)系的資料，才能培養(yǎng)學(xué)生運(yùn)用恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒▽嬓畔⑦M(jìn)行分析、判斷，從而發(fā)現(xiàn)問題的能力。而目前現(xiàn)有的審計教材中的實(shí)踐內(nèi)容的形式基本上都是將會計處理中某處錯誤結(jié)果單獨(dú)列示出來作為資料，然后要求學(xué)生判斷其中是否存在錯誤，這樣的實(shí)踐材料有只見樹木不見森林之感，只能提供改錯之用，并不能真正達(dá)到提高實(shí)踐能力的目的。而審計實(shí)踐要培養(yǎng)學(xué)生的主要是在不知錯誤在何處，或在被審計單位蓄意采取各種手段掩蓋錯誤或舞弊的情況下，通過各種審計方法查找出錯誤及舞弊。
二、審計學(xué)課程建設(shè)中的幾個重點(diǎn)環(huán)節(jié)
審計學(xué)作為一門綜合性、實(shí)踐性很強(qiáng)的課程，在高等職業(yè)院校財會專業(yè)課程設(shè)置中往往處于雞肋狀態(tài)?；谠撜n程的以上特點(diǎn)，課程設(shè)置時在教學(xué)內(nèi)容設(shè)計、教學(xué)內(nèi)容的確定、教材的選擇、教學(xué)手段等方面要綜合考慮，進(jìn)行科學(xué)合理的安排。
(一)教學(xué)內(nèi)容設(shè)計的基本原則
1.就業(yè)導(dǎo)向。在審計課程的教學(xué)內(nèi)容上，應(yīng)充分結(jié)合高職教育目標(biāo)和就業(yè)定位進(jìn)行設(shè)計。財會專業(yè)學(xué)生畢業(yè)后主要會從事出納、會計或?qū)徲嬛淼葝徫坏墓ぷ?，因此對學(xué)科中使用層面較高，難度較大的知識點(diǎn)可以進(jìn)行大幅度的刪減，著重介紹必備的基礎(chǔ)知識、基本方法。教學(xué)中重點(diǎn)抓住審計證據(jù)和審計方法、內(nèi)部控制等部分內(nèi)容。
2.實(shí)用能力本位。大力培養(yǎng)鍛煉學(xué)生發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題的能力，從實(shí)際案例出發(fā)，從學(xué)生未來工作中可能面臨到的最實(shí)際、最常見的問題出發(fā)，從與會計專業(yè)知識最接近，結(jié)合最緊密出發(fā)，大量引人案例及練習(xí)進(jìn)行實(shí)踐訓(xùn)練，實(shí)踐課占總課時的比重應(yīng)在40%以上。在實(shí)現(xiàn)理論教學(xué)要求的基礎(chǔ)上，在理論部分介紹中也應(yīng)適當(dāng)調(diào)整加大案例和練習(xí)的成分，如審計職能、審計方法、審計證據(jù)、內(nèi)部控制制度等部分，都可以加人實(shí)際案例、設(shè)計案例以便于講授和學(xué)生理解。
3.有效銜接。審計學(xué)作為一門會計專業(yè)相關(guān)學(xué)科綜合性強(qiáng)，需要學(xué)生具備一定的財務(wù)會計、成本會計、稅法、經(jīng)濟(jì)法等相關(guān)學(xué)科的知識，并要求學(xué)生具有一定的自主分析能力，綜合運(yùn)用各學(xué)科知識對具體的財稅問題、財經(jīng)法紀(jì)間題、經(jīng)濟(jì)效益問題進(jìn)行分析。在教學(xué)中應(yīng)注意突出審計學(xué)知識點(diǎn)與相關(guān)學(xué)科特別是財務(wù)會計的銜接，從而達(dá)到增進(jìn)本門課程理解，鞏固所學(xué)知識的目的，在一定程度上實(shí)現(xiàn)知識的融會貫通，提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。
(二)教學(xué)內(nèi)容的確定和教材的選擇
審計課程主要包括審計理論和審計實(shí)務(wù)兩部分，理論部分包括審計基本概念、審計組織及人員、審計證據(jù)、審計程序、審計方法、審計風(fēng)險及重要性、內(nèi)部控制制度。在教學(xué)中重點(diǎn)抓住審計證據(jù)和審計方法、內(nèi)部控制部分，應(yīng)該根據(jù)各班學(xué)生具體接受情況適當(dāng)調(diào)整或刪減審計風(fēng)險部分。實(shí)務(wù)部分應(yīng)作為教學(xué)重點(diǎn)，重點(diǎn)應(yīng)以業(yè)務(wù)循環(huán)為主線進(jìn)行介紹。
教材的使用上應(yīng)采取基本教材、專業(yè)配套輔助教材和促進(jìn)學(xué)生自主學(xué)習(xí)的擴(kuò)充性材料相結(jié)合的形式。以基本教材為基礎(chǔ)和主體.教材的選擇應(yīng)采用高職教育專用教材。配套教材可以選擇習(xí)題及實(shí)訓(xùn)手冊，重點(diǎn)應(yīng)放在實(shí)訓(xùn)資料和案例的提供和介紹上。另外可以針對自主性強(qiáng)、基礎(chǔ)較好并有興趣的學(xué)生介紹課外參考資料，以補(bǔ)充課上授課內(nèi)容的不足。
(三)教學(xué)方法手段—努力實(shí)現(xiàn)實(shí)踐教學(xué)的真正開展
案例教學(xué)法沒有固定的模式，但要真正發(fā)揮作用達(dá)到提高學(xué)生綜合素質(zhì)的目的，一些基本的教學(xué)環(huán)節(jié)必須組織好。
1.教師方面。要想學(xué)生得到一滴水，老師應(yīng)是長流水。要想上好實(shí)踐課，首先教師要精選案例、精心備課，要及時掌握最新的財經(jīng)法律法規(guī)的動態(tài)和經(jīng)濟(jì)生活中的真實(shí)案例。
2教學(xué)手段上。由于案例的提供資料較多，所以應(yīng)事先印制好實(shí)訓(xùn)手冊，提前把資料提供該學(xué)生，方便其熟悉相關(guān)知識和查閱資料。另外可采用多媒體教學(xué)手段，使更大量的信息資料得以利用和推介，能夠極大地豐富教學(xué)信息的收集和傳遞量，對教學(xué)效果的提高作用不容忽視，也在很大程度上提高了教學(xué)效率。
論文關(guān)鍵詞：上市公司;內(nèi)部控制;審計
1 引言
安然、世通等一系列公司財務(wù)舞弊事件使各國政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界以及廣大投資者對內(nèi)部控制的重視程度進(jìn)一步提升，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)也將監(jiān)管的重點(diǎn)從單純注重財務(wù)報告本身的可靠性轉(zhuǎn)向同時注重保證財務(wù)報告可靠性機(jī)制建設(shè)，要求企業(yè)披露內(nèi)部控制相關(guān)信息，并要求聘請注冊會計師對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計。
2010年4月26日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、國資委、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門在北京召開聯(lián)合會，隆重了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，共同構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，出具審計報告。政府監(jiān)管部門將對相關(guān)企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措，也是我國應(yīng)對國際金融危機(jī)的重要制度安排。
2 上市公司內(nèi)部控制審計概述
2.1 內(nèi)部控制審計的基本概念及范圍
內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受業(yè)務(wù)委托，對上市公司特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行有效性進(jìn)行審計。注冊會計師基于基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務(wù)報表涵蓋的整個期間發(fā)表意見。
目前，實(shí)行內(nèi)部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務(wù)報告內(nèi)部控制。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務(wù)報告內(nèi)部控制是指為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。
2.2 財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系
財務(wù)報表審計要求注冊會計師在實(shí)施進(jìn)一步審計程序之前，了解企業(yè)內(nèi)部控制，實(shí)施風(fēng)險評估程序。注冊會計師會根據(jù)在風(fēng)險評估階段評估的重大錯報風(fēng)險程度決定實(shí)施進(jìn)一步的審計程序類型。如果被審單位的內(nèi)部控制本身的設(shè)計是合理的，且得到執(zhí)行，則注冊會計師就要測試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，并據(jù)此決定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，否則注冊會計師會直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。由此可知，對內(nèi)部控制的了解和評價是財務(wù)報表審計的一個必要階段。然而，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，也要求注冊會計師對企業(yè)控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試?？梢姡瑑?nèi)部控制審計中獲取的證據(jù)可以用于財務(wù)報表審計，同樣財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的問題可以為內(nèi)部控制審計提供審計證據(jù)的線索，同一審計證據(jù)可以在兩種審計中加以利用。
3 上司公司內(nèi)部控制審計基本思路
3.1 計劃審計工作
注冊會計師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)挠媱潈?nèi)部控制審計工作，制定總體審計策略和具體審計計劃。在計劃整合審計工作時，注冊會計師需要評價相關(guān)事項(xiàng)對財務(wù)報表和內(nèi)部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項(xiàng)如何影響審計工作。在計劃審計工作的同時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用與財務(wù)報表審計相同的重要性水平。
3.2 識別企業(yè)層面控制
注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試對評價內(nèi)部控制有效性有重要影響的企業(yè)層面控制。注冊會計師對企業(yè)層面控制的評價，可能增加或減少本應(yīng)對其他控制所進(jìn)行的測試。企業(yè)層面的控制包括：與控制環(huán)境相關(guān)的控制；針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制；企業(yè)的風(fēng)險評估過程；集中化的處理和控制；監(jiān)控經(jīng)營成果的控制；監(jiān)督其他控制的控制；對期末財務(wù)報告流程的控制；針對重大經(jīng)營控制及風(fēng)險管理實(shí)務(wù)的政策。
3.3 識別重要賬戶、列報及相關(guān)認(rèn)定
注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別重要賬戶、列報及相關(guān)認(rèn)定。如果某賬戶或列報具有合理可能包含了一個錯報，該錯報單獨(dú)或連同其他錯報將對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，則該賬戶或列報為重要賬戶或列報。判斷某賬戶是否重要，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險，而不是考慮相關(guān)控制的影響。
3.4 了解錯報的可能來源
注冊會計師通常應(yīng)用穿行測試來了解潛在錯報的可能來源以選擇擬測試的控制。在執(zhí)行穿行測試的，注冊會計師使用的文件和信息技術(shù)應(yīng)當(dāng)與企業(yè)員工使用的相同。同時，注冊會計師還需要綜合運(yùn)用詢問、觀察、檢查相關(guān)文件及重新執(zhí)行控制等程序。
3.5 選擇擬測試的控制，并測試內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性
注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價控制是否足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險，并選擇其中對形成評價結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測試。如果控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按規(guī)定執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，從而有效地防止或發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的錯誤或舞弊，則表明控制的設(shè)計是有效的。注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試控制運(yùn)行的有效性。如果控制正在按照設(shè)計運(yùn)行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，則表明控制的運(yùn)行是有效的。
3.6 評價控制缺陷
注冊會計師需要評價其注意到的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷。但是，在計劃和實(shí)施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨(dú)或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。同時，在確定一項(xiàng)或多項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價補(bǔ)償性控制的影響。
3.7 完成審計工作，出具審計報告
注冊會計師在出具審計報告前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面證明。同時，還應(yīng)當(dāng)與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。在形成審計意見時，注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據(jù)，包括對控制的測試結(jié)果、財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報以及已識別的所有控制缺陷。在評價審計證據(jù)時，注冊會計師需要查閱本年度與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。此外，只有在審計范圍沒有受到限制時，注冊會計師才能對內(nèi)部控制的有效性形成意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。注冊會計師需要在審計報告中清楚地表達(dá)對內(nèi)部控制有效性的意見，并對出具的審計報告負(fù)責(zé)。
[論文摘要]近年來，在財政部指導(dǎo)下，中國注冊會計師協(xié)會一直致力于審計準(zhǔn)則的建設(shè)工作，陸續(xù)制定實(shí)施了一系列審計準(zhǔn)則，這對于提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，都起到了積極作用。本文主要介紹了中國審計準(zhǔn)則建設(shè)的情況，以及審計風(fēng)險準(zhǔn)則問題。
過去十多年來，在財政部指導(dǎo)下，中國注冊會計師協(xié)會一直致力于審計準(zhǔn)則的建設(shè)工作，陸續(xù)制定實(shí)施了一系列審計準(zhǔn)則，這對于提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，都起到了積極作用。審計準(zhǔn)則作為衡量與保障注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)，已得到社會各界的廣泛認(rèn)同。
一、中國審計準(zhǔn)則建設(shè)取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)
自注冊會計師制度恢復(fù)重建以來，我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標(biāo)，相繼制定了一系列注冊會計師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計準(zhǔn)則建設(shè)方面取得了明顯的成就。審計準(zhǔn)則建設(shè)以及準(zhǔn)則體系的基本建立，有效地適應(yīng)了注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要。審計準(zhǔn)則已經(jīng)成為注冊會計師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學(xué)教材建設(shè)的重要推動力量。同時，還是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。
盡管審計準(zhǔn)則建設(shè)取得很大成就，但隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，中國審計準(zhǔn)則建設(shè)面臨著許多挑戰(zhàn):
1.行業(yè)面臨的風(fēng)險有日益增大趨勢。管理層財務(wù)舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊會計師行業(yè)的風(fēng)險，嚴(yán)重?fù)p害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。
2.現(xiàn)行審計實(shí)務(wù)不能有效應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險?，F(xiàn)行審計實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險，而直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計失敗。
3.經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計準(zhǔn)則國際趨同。經(jīng)濟(jì)全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)依存度日益提高。在這種情況下，審計準(zhǔn)則國際趨同的要求越來越迫切。
二、以制定審計風(fēng)險準(zhǔn)則為重點(diǎn)，創(chuàng)新審計準(zhǔn)則體系
1.關(guān)于審計準(zhǔn)則的建設(shè)情況。根據(jù)行業(yè)面臨風(fēng)險的特點(diǎn)以及國際審計準(zhǔn)則的新進(jìn)展，我們對我國審計準(zhǔn)則體系中涉及審計風(fēng)險的項(xiàng)目進(jìn)行了研究，并對我國的審計環(huán)境進(jìn)行了深入分析，在借鑒國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，以審計風(fēng)險準(zhǔn)則為重點(diǎn),完善審計準(zhǔn)則。
2.創(chuàng)新審計準(zhǔn)則體系。從目前看，我國注冊會計師承辦業(yè)務(wù)類型較多，其中既有財務(wù)報表審計和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又有代編財務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，還有特殊的鑒證業(yè)務(wù)，如司法訴訟中涉及會計、審計、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)。因此，獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系已經(jīng)不能完全包容注冊會計師各類業(yè)務(wù)使用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，需要對此進(jìn)行改進(jìn)。
根據(jù)我國實(shí)際情況和國際趨同的需要，新準(zhǔn)則將“中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，以適應(yīng)注冊會計師業(yè)務(wù)多元化的需要。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)涵蓋注冊會計師所有執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，包括審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，其中審計準(zhǔn)則是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容，也是我們國際趨同努力的重點(diǎn)所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡稱為“審計準(zhǔn)則”。
3.改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱。由于現(xiàn)行獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系包含了部分非審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)特性冠以適當(dāng)?shù)拿Q。轉(zhuǎn)
4.完善執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號。目前執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是按時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實(shí)際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計科目編號原理進(jìn)行編號。
三、審計風(fēng)險準(zhǔn)則著力解決的問題
審計風(fēng)險準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了財務(wù)報表審計的目標(biāo)和基本原則、明確了注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計證據(jù)所實(shí)施的審計程序；進(jìn)一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險的程序；進(jìn)一步明確了針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序。與現(xiàn)行獨(dú)立審計準(zhǔn)則相比，審計風(fēng)險準(zhǔn)則著力解決以下幾個問題:
1.要求注冊會計師加強(qiáng)對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣和更深地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面。
2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險評估程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系時，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險評估程序，不得不經(jīng)過風(fēng)險評估，直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平。
3.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風(fēng)險評估是一種判斷，被審計單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測試只集中在例外事項(xiàng)上。
4.要求注冊會計師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。
審計風(fēng)險準(zhǔn)則的出臺，有利于降低審計失敗發(fā)生的概率，增強(qiáng)社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴(yán)格審計程序，識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險；有利于明確審計責(zé)任，實(shí)施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。
中國審計準(zhǔn)則體系的，標(biāo)志著我國已建立起一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同大勢的審計準(zhǔn)則體系。它的與實(shí)施，有利于提高注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財務(wù)信息質(zhì)量，推動注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn):
[1]王澤霞:管理舞弊導(dǎo)向．審計研究，2004.5
