發(fā)布時(shí)間：2023-03-24 15:13:33
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的行業(yè)會(huì)計(jì)論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，從行為科學(xué)角度分析，包括個(gè)體職業(yè)行為、群體職業(yè)行為、領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為和組織職業(yè)行為，這些職業(yè)行為相互聯(lián)系、相互制約，構(gòu)成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的職業(yè)行為結(jié)構(gòu)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的個(gè)體職業(yè)行為
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是由審計(jì)委托者、審計(jì)者和被審計(jì)者及其他利益相關(guān)者共同參與和構(gòu)成的一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。在這一經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)過程中，各參與方所獨(dú)自表現(xiàn)出的行為就是審計(jì)的個(gè)體職業(yè)行為，如審計(jì)委托者的委托行為、審計(jì)者的審計(jì)取證行為、被審計(jì)者的申請(qǐng)審計(jì)復(fù)議行為等，這些個(gè)體行為共同構(gòu)成審計(jì)群體職業(yè)行為的基礎(chǔ)。
心理學(xué)原理告訴我們，產(chǎn)生行為的直接原因是動(dòng)機(jī)，而動(dòng)機(jī)又是由內(nèi)在需要和外在影響所形成的。動(dòng)機(jī)所產(chǎn)生的行為有其特定目標(biāo)，這種目標(biāo)一旦得到實(shí)現(xiàn)，便會(huì)產(chǎn)生新的動(dòng)機(jī)；若目標(biāo)得不到實(shí)現(xiàn)，則會(huì)調(diào)整需要，調(diào)整動(dòng)機(jī)。這便構(gòu)成了某種個(gè)體職業(yè)行為的循環(huán)過程。在審計(jì)活動(dòng)中，各種個(gè)體職業(yè)行為都有其特定的動(dòng)機(jī)，有其內(nèi)在的需要。審計(jì)委托者的委托行為，由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)決策的需要所產(chǎn)生，如某企業(yè)由于變更注冊(cè)資本金的需要，便產(chǎn)生了委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其資本進(jìn)行驗(yàn)證的審計(jì)委托行為，審計(jì)者接受審計(jì)委托行為是由于自身業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。審計(jì)活動(dòng)中個(gè)體職業(yè)行為多種多樣，其所賴以產(chǎn)生的內(nèi)在需要也就千差萬(wàn)別。外在影響也是產(chǎn)生審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為(動(dòng)機(jī))的重要原因。當(dāng)然，產(chǎn)生審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為的原因，既可能是內(nèi)在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計(jì)關(guān)系行為人具有自身特定的利害關(guān)系，其產(chǎn)生審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為的動(dòng)機(jī)就可能不盡合理，由此產(chǎn)生的審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為也就不盡合理。審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)后便會(huì)有新的動(dòng)機(jī)，由此產(chǎn)生新的個(gè)體職業(yè)行為；若目標(biāo)未能得到或未完全能得到實(shí)現(xiàn)，行為主體就會(huì)調(diào)整起初的某種動(dòng)機(jī)或調(diào)整由此產(chǎn)生的審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為的核心問題是審計(jì)激勵(lì)理論。激勵(lì)是指一個(gè)有機(jī)體在追求某些既定目標(biāo)時(shí)所表現(xiàn)出的愿望程度，它含有激發(fā)動(dòng)機(jī)、鼓勵(lì)行為、形成動(dòng)力之意。激勵(lì)可以促使人們?yōu)樽非蠼M織目標(biāo)而作出最大努力，由此形成激勵(lì)理論。激勵(lì)理論中影響最大的是美國(guó)心理學(xué)家馬斯洛1943年在《人的動(dòng)機(jī)理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認(rèn)為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實(shí)現(xiàn)的需要五種。通過對(duì)這五種需要的研究，馬斯洛得出一個(gè)重要結(jié)論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創(chuàng)造力?！奔?lì)理論運(yùn)用于審計(jì)工作中就構(gòu)成了審計(jì)激勵(lì)理論。對(duì)每一個(gè)審計(jì)行為個(gè)體進(jìn)行激勵(lì)，便有利于促使其實(shí)現(xiàn)自己積極的行為目標(biāo)。在審計(jì)活動(dòng)中，無(wú)論審計(jì)關(guān)系中哪一種審計(jì)行為個(gè)體類型，每一層次的行為個(gè)體都應(yīng)得到上一層次(領(lǐng)導(dǎo)層)行為個(gè)體的關(guān)心和支持，并對(duì)下一層次(下屬職工)予以關(guān)心和支持；下一層次對(duì)上一層次也同樣應(yīng)予以協(xié)作和配合。這樣，就使每一行為個(gè)體處在最佳的行為狀態(tài)。另外，在不同類型的行為個(gè)體之間，也應(yīng)相互予以信任和協(xié)調(diào)，以實(shí)現(xiàn)共同目標(biāo)。如被審計(jì)者應(yīng)積極配合審計(jì)者的審計(jì)取證行為，審計(jì)者對(duì)被審計(jì)者也應(yīng)給予充分的信任和尊重等。應(yīng)該說(shuō)，對(duì)審計(jì)行為個(gè)體進(jìn)行激勵(lì)的方式多種多樣，如既可以進(jìn)行上述多種需要的激勵(lì)，還可以進(jìn)行期望激勵(lì)、目標(biāo)激勵(lì)、信念激勵(lì)等。
此外，“公平理論”對(duì)審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為的進(jìn)一步科學(xué)化也是十分重要的。“公平理論”的關(guān)鍵涵義是：一個(gè)人對(duì)其所得的報(bào)酬是否滿意不是只看其絕對(duì)值，而是進(jìn)行社會(huì)比較或歷史比較，分析相對(duì)值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責(zé)。否則，就會(huì)感到不公平，不滿意，進(jìn)而影響工作情緒，降低工作效率和質(zhì)量。在審計(jì)活動(dòng)中，個(gè)體職業(yè)行為既可能是某一個(gè)人的行為，也可能是某一審計(jì)環(huán)節(jié)抽象行為人的具體審計(jì)行為。所以，在審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為中運(yùn)用“公平理論”，表面上看涉及審計(jì)關(guān)系各方的行為自然人個(gè)人和每一具體審計(jì)環(huán)節(jié)抽象的行為人，但實(shí)際上只有行為自然人的個(gè)體職業(yè)行為才涉及“公平理論”的問題，因?yàn)槲ㄆ渖婕鞍磩谌〕甑膯栴}。當(dāng)然，這里的行為自然人不只是審計(jì)主體，還包括審計(jì)委托者和被審計(jì)者。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的群體職業(yè)行為
各個(gè)具體的相互聯(lián)系、相互制約的審計(jì)個(gè)體職業(yè)行為構(gòu)成了審計(jì)的群體職業(yè)行為。群體職業(yè)行為的科學(xué)合理，能使審計(jì)活動(dòng)從整體上提高效率和質(zhì)量。對(duì)于審計(jì)的群體職業(yè)行為，需要研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的群體動(dòng)力、群體目標(biāo)、群體規(guī)范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等問題。
心理學(xué)家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學(xué)中的力學(xué)理論指出，群體職業(yè)行為的驅(qū)動(dòng)力在群體內(nèi)部強(qiáng)調(diào)重視每一個(gè)體的作用，認(rèn)為群體環(huán)境會(huì)使個(gè)體職業(yè)行為發(fā)生有規(guī)律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計(jì)活動(dòng)作為一個(gè)由諸多方面參與的群體職業(yè)行為，其內(nèi)部存在一個(gè)此消彼長(zhǎng)的力的結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)處在不斷的變化中，我們應(yīng)該根據(jù)審計(jì)環(huán)境的不斷變化，認(rèn)識(shí)掌握這種結(jié)構(gòu)變化的規(guī)律性，進(jìn)而優(yōu)化這種結(jié)構(gòu)。
所有群體都有自己的群體目標(biāo)，不論它是由組織規(guī)定的，還是自己制定的。沒有群體目標(biāo)的群體是不存在的。群體目標(biāo)影響著群體職業(yè)行為的方向、強(qiáng)度、持續(xù)時(shí)間等。審計(jì)的群體職業(yè)行為的目標(biāo)就是高效率、高質(zhì)量地完成既定的審計(jì)項(xiàng)目或?qū)徲?jì)任務(wù)。這一目標(biāo)使得審計(jì)的群體職業(yè)行為有了共同達(dá)到的目的和要求，有了行動(dòng)的方向，并可根據(jù)這一目標(biāo)的具體內(nèi)容和要求，調(diào)整群體職業(yè)行為的強(qiáng)度和力度，安排群體職業(yè)行為的具體過程。在實(shí)際工作中，審計(jì)群體目標(biāo)的具體內(nèi)容根據(jù)具體審計(jì)活動(dòng)和項(xiàng)目的不同而有所不同，而且具體目標(biāo)的確定要考慮諸多因素。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理咨詢活動(dòng)，其群體職業(yè)行為的目標(biāo)就應(yīng)根據(jù)委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內(nèi)容等因素來(lái)確定。
凡是群體必有其獨(dú)特的行為規(guī)范，這種規(guī)范或有明文規(guī)定，或是約定俗成。在審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)關(guān)系各方都應(yīng)遵守其行為規(guī)范。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則開展審計(jì)業(yè)務(wù)，被審計(jì)者也應(yīng)依照審計(jì)及有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)處理好與審計(jì)人員等方面的關(guān)系。審計(jì)的群體規(guī)范對(duì)審計(jì)的群體職業(yè)行為具有至關(guān)重要的指導(dǎo)和約束作用。目前，我國(guó)的審計(jì)群體規(guī)范還不盡合理與健全，還有待于隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷得到改進(jìn)和完善。這既是審計(jì)實(shí)踐的需要，也是審計(jì)行為科學(xué)發(fā)展的標(biāo)志。
任何群體中都存在著群體壓力，審計(jì)群體當(dāng)然也不例外。這種壓力會(huì)對(duì)個(gè)體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為產(chǎn)生特定的影響。這種影響多是積極的，對(duì)工作有益的。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師所感受到的業(yè)務(wù)不精、知識(shí)不夠等精神壓力，可以促使其不斷進(jìn)取、全力工作。但是，這種壓力有時(shí)也會(huì)產(chǎn)生一種反面作用，如害怕承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，進(jìn)而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現(xiàn)，就是群體中的個(gè)體由此而產(chǎn)生的“從眾行為”。從眾行為可能會(huì)影響個(gè)體正常的思維活動(dòng)，進(jìn)而作出錯(cuò)誤的判斷，導(dǎo)致錯(cuò)誤行為。審計(jì)行為科學(xué)需研究審計(jì)群體壓力的內(nèi)容結(jié)構(gòu)，使其積極作用得到充分發(fā)揮，消極作用得以抑制和消除。
審計(jì)的群體凝聚力反映審計(jì)群體對(duì)其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計(jì)群體，其成員就有強(qiáng)的“歸屬感”，其工作效率就高，戰(zhàn)斗力則強(qiáng)。審計(jì)的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計(jì)群體職業(yè)行為目標(biāo)、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識(shí)、群體內(nèi)沖突及其解決情況等因素都會(huì)影響審計(jì)的群體凝聚力。審計(jì)行為科學(xué)需要研究這些因素及其變化對(duì)群體凝聚力的影響的方向及強(qiáng)度，以不斷增強(qiáng)這種凝聚力量。
審計(jì)的群體沖突反映審計(jì)群體內(nèi)成員之間的矛盾。行為科學(xué)在研究群體沖突時(shí)，往往只注意到其消極作用，即導(dǎo)致不團(tuán)結(jié)，降低工作效率質(zhì)量，造成經(jīng)濟(jì)乃至其他方面的損失等。事實(shí)上，一定程度的沖突還有其建設(shè)性的積極意義，如可以促進(jìn)發(fā)現(xiàn)問題，開展業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)等。當(dāng)然，對(duì)于沖突達(dá)到較大程度，其產(chǎn)生的作用往往是消極的、破壞性的，就應(yīng)通過相應(yīng)的有效措施予以解決。在審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)群體內(nèi)各行為個(gè)體之間會(huì)存在諸多矛盾，并在適當(dāng)時(shí)機(jī)會(huì)表現(xiàn)出來(lái)形成群體沖突。審計(jì)行為科學(xué)的課題之一就是研究審計(jì)群體沖突的不同類型和性質(zhì)，對(duì)建設(shè)性的沖突進(jìn)行引導(dǎo)以發(fā)揮其積極作用，對(duì)破壞性的沖突進(jìn)行預(yù)防和消除。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為和組織職業(yè)行為
領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為是領(lǐng)導(dǎo)者影響和引導(dǎo)行為人為完成群體職業(yè)行為目標(biāo)而努力的一種導(dǎo)向行為。
審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為是表現(xiàn)在審計(jì)活動(dòng)中的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為。在審計(jì)行為科學(xué)中，審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為既要影響審計(jì)的個(gè)體職業(yè)行為，又要影響審計(jì)的群體職業(yè)行為，反之亦然。但總的說(shuō)來(lái)，在三者中，審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為更能發(fā)揮關(guān)鍵作用。審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為需要研究的內(nèi)容也包括諸多方面，但核心問題是審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為的有效性。審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為的有效性是指審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為在影響和引導(dǎo)行為人為實(shí)現(xiàn)群體目標(biāo)而努力時(shí)在多大程度上發(fā)揮其應(yīng)有的作用。審計(jì)行為科學(xué)要求審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為具有與其實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)相適應(yīng)的有效程度。在行為科學(xué)中，關(guān)于影響領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為有效性的因素，國(guó)外學(xué)者提出了“三因素情景論”、“五因素論”、“三能力論”等多種觀點(diǎn)。就審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為而言，影響其有效性的因素，我們認(rèn)為主要有以下幾個(gè)方面：一是審計(jì)行為領(lǐng)導(dǎo)者的個(gè)人素質(zhì)。審計(jì)行為領(lǐng)導(dǎo)者不僅包括審計(jì)主體行為的領(lǐng)導(dǎo)者，還包括審計(jì)委托者行為和被審計(jì)者行為的領(lǐng)導(dǎo)者，即審計(jì)關(guān)系各方的與審計(jì)行為有關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)者。二是被領(lǐng)導(dǎo)者的綜合情況。被領(lǐng)導(dǎo)者實(shí)際就是審計(jì)行為個(gè)體及其所形成的群體，被領(lǐng)導(dǎo)者的綜合情況是上述審計(jì)的個(gè)體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為的合理性與有效程度。三是審計(jì)行為領(lǐng)導(dǎo)者在實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為時(shí)所處的環(huán)境及其變化。這種環(huán)境從內(nèi)容上講，包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境；從影響的速率上講，有宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境。
管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)上半葉，是以泰羅的科學(xué)管理學(xué)說(shuō)為基礎(chǔ)形成、發(fā)展起來(lái)的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)，是管理會(huì)計(jì)的最初形式。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)中對(duì)決策、控制和考核的需要，加之計(jì)算技術(shù)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的理論與方法逐步完善，管理會(huì)計(jì)在經(jīng)營(yíng)管理中的應(yīng)用日益受到重視。其大致發(fā)展過程可分為以下5個(gè)階段：成本會(huì)計(jì)制度的誕生階段（19世紀(jì)早期）；相關(guān)成本的確認(rèn)、預(yù)算和控制階段（20世紀(jì)早期）；決策分析階段（20世紀(jì)30年代初到70年代末）；新成本制度的誕生，管理會(huì)計(jì)在銀行業(yè)普遍應(yīng)用階段（20世紀(jì)80年代）；考核評(píng)價(jià)階段（20世紀(jì)90年代）。
管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要服務(wù)于股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等外部決策者，而管理會(huì)計(jì)是為進(jìn)行決策的內(nèi)部管理者提供信息。商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)涵蓋了財(cái)務(wù)預(yù)算、成本核算、盈利分析、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、資產(chǎn)負(fù)債管理等內(nèi)部管理的核心內(nèi)容。國(guó)外先進(jìn)銀行的經(jīng)驗(yàn)表明，管理會(huì)計(jì)是建立業(yè)績(jī)一流銀行的基本前提，實(shí)施管理會(huì)計(jì)有利于銀行管理水平和競(jìng)爭(zhēng)力的提高。
銀行管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比較，具有以下五個(gè)特征：一是管理會(huì)計(jì)的工作重點(diǎn)是立足本單位的經(jīng)營(yíng)管理，面向未來(lái)算“活賬”，通過靈活多樣的方法和技術(shù)，按照管理人員的需要編制各種管理報(bào)告，為銀行內(nèi)部各級(jí)管理人員提供有效經(jīng)營(yíng)和最優(yōu)管理決策信息，控制和評(píng)價(jià)銀行的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，屬于“經(jīng)營(yíng)性”會(huì)計(jì)。二是管理會(huì)計(jì)的主體主要是銀行內(nèi)部各個(gè)責(zé)任單位，對(duì)它們?nèi)粘９ぷ鞯膶?shí)績(jī)和成果進(jìn)行控制、評(píng)價(jià)與考核，同時(shí)也從銀行全局出發(fā)，認(rèn)真考慮各項(xiàng)決策與計(jì)劃之間的協(xié)調(diào)配合和綜合平衡。三是管理會(huì)計(jì)不受公認(rèn)原則或統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的約束和限制，但要服從管理人員或上級(jí)行的需要，以及經(jīng)濟(jì)決策理論的指導(dǎo)和成本效益關(guān)系的約束。四是管理會(huì)計(jì)提供的信息，一般是有目的、有選擇的或特定的管理信息，業(yè)務(wù)報(bào)告不對(duì)外公開發(fā)表，不承擔(dān)法律責(zé)任。五是管理會(huì)計(jì)的核算程序一般不固定，可自由選擇，通常不涉及填制憑證和賬戶處理，報(bào)表不需要定期編制，也無(wú)一定的格式，可按管理人員的臨時(shí)需要自行設(shè)計(jì)。
近年來(lái)我國(guó)商業(yè)銀行開始重視管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用問題，比如上海浦東發(fā)展銀行從2003年開始實(shí)施管理會(huì)計(jì)項(xiàng)目，建設(shè)基于責(zé)任會(huì)計(jì)、以內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格、全面成本分?jǐn)偤惋L(fēng)險(xiǎn)資本分?jǐn)倿橹饕獌?nèi)容的績(jī)效分析和評(píng)價(jià)體系；光大銀行從2003年底開始實(shí)施管理會(huì)計(jì)項(xiàng)目，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本核算、分產(chǎn)品分客戶盈利分析、資產(chǎn)負(fù)債管理等方面進(jìn)行了探索和實(shí)踐；工商銀行的成本管理會(huì)計(jì)項(xiàng)目——業(yè)績(jī)價(jià)值管理系統(tǒng)（PVMS）于2004年11月正式在全行投入使用；交通銀行管理會(huì)計(jì)項(xiàng)目一期也已在全行全面上線，為經(jīng)營(yíng)管理提供了公司業(yè)務(wù)產(chǎn)品、公司客戶成本核算和盈利分析模式。
二、我國(guó)商業(yè)銀行大力推行管理會(huì)計(jì)的原因
（一）宏觀經(jīng)濟(jì)方面的因素
目前，我國(guó)金融市場(chǎng)不斷發(fā)展完善，隨著利率市場(chǎng)化和混業(yè)經(jīng)營(yíng)的全面推行，未來(lái)商業(yè)銀行必須要有一套完善的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。
商業(yè)銀行通過實(shí)施管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，構(gòu)建以資金轉(zhuǎn)移價(jià)格為核心的資金成本管理體系，是商業(yè)銀行成本管理中最重要的組成部分，也是應(yīng)對(duì)利率市場(chǎng)化挑戰(zhàn)必需的準(zhǔn)備。可以通過探索構(gòu)建基于市場(chǎng)收益率曲線的內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移體系，配合資金轉(zhuǎn)移定價(jià)機(jī)制，將利率風(fēng)險(xiǎn)從日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中分離出去，交由專門的利率風(fēng)險(xiǎn)管理部門進(jìn)行專業(yè)化的監(jiān)控和管理，從而使日常經(jīng)營(yíng)管理部門可以集中精力關(guān)注于客戶營(yíng)銷和信用風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，通過實(shí)施管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，建立商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債管理的基本框架，通過利率風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的量化，將利率敏感型資產(chǎn)與利率敏感型負(fù)債保持相對(duì)平衡，爭(zhēng)取在利率變化的環(huán)境下獲得最大的凈利息收益率和利差，以確保理想的流動(dòng)性水平和提供足夠的現(xiàn)金流量，保持足夠的資本充足性，以應(yīng)對(duì)利率市場(chǎng)化和銀行競(jìng)爭(zhēng)加劇的形勢(shì)。
與利率市場(chǎng)化相對(duì)應(yīng)的是，混業(yè)經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)這個(gè)大方向也是無(wú)法逆轉(zhuǎn)的。在美國(guó)，商業(yè)銀行幾乎可以從事任何金融性的服務(wù)，但凡是競(jìng)爭(zhēng)力強(qiáng)、利潤(rùn)高的銀行都有自己的核心業(yè)務(wù)和領(lǐng)域。在我國(guó)同樣如此，混業(yè)經(jīng)營(yíng)后，銀行管理層急需知道到底什么部門、什么產(chǎn)品、什么客戶在為銀行賺錢，或給銀行帶來(lái)了虧損。這對(duì)銀行管理層進(jìn)行決策至關(guān)重要。所以，商業(yè)銀行需要通過實(shí)施管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)對(duì)各個(gè)層面的客戶、產(chǎn)品、業(yè)務(wù)部門的收入、成本和效益分析計(jì)算，使管理層能及時(shí)掌握哪些產(chǎn)品、哪些部門以及哪些客戶是能夠?yàn)殂y行帶來(lái)收益的，收益的大小是多少；哪些產(chǎn)品、部門是虧損的，虧損的程度有多高。據(jù)此，管理層可以科學(xué)地作出有關(guān)核心產(chǎn)品或業(yè)務(wù)的擴(kuò)張、維持、收縮或退出的決策。
（二）商業(yè)銀行自身管理和發(fā)展方面的因素
我國(guó)加入世界貿(mào)易組織已有6年多的時(shí)間，對(duì)本國(guó)商業(yè)銀行的保護(hù)期已經(jīng)結(jié)束，國(guó)有商業(yè)銀行面臨著國(guó)內(nèi)和國(guó)際兩個(gè)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)挑戰(zhàn)。國(guó)有商業(yè)銀行為了抵擋外資金融機(jī)構(gòu)強(qiáng)烈的沖擊浪潮，僅僅外抓重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)客戶、重點(diǎn)產(chǎn)品和重點(diǎn)地域是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部管理。內(nèi)部管理中很重要的一部分就是加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)資源的管理。對(duì)財(cái)務(wù)資源的管理可以簡(jiǎn)化為兩個(gè)方面：一個(gè)是商品價(jià)格，另一個(gè)是商品成本。只有進(jìn)行合理定價(jià)，控制成本，才能達(dá)到利潤(rùn)最大化的目標(biāo)。產(chǎn)品定價(jià)的目的是為商業(yè)銀行創(chuàng)造價(jià)值，而價(jià)值創(chuàng)造首先要彌補(bǔ)過程中的成本耗費(fèi)，這必然要求以成熟的成本核算和成本管理為前提，對(duì)某一產(chǎn)品是否提供、提供數(shù)量等進(jìn)行判斷。因此，要做到合理定價(jià)，就需要正確確定商業(yè)銀行產(chǎn)品的成本，需要應(yīng)用成本性態(tài)分析、作業(yè)成本制、本量利分析、責(zé)任會(huì)計(jì)制度等管理會(huì)計(jì)手段和方法，建立一種以價(jià)值創(chuàng)造為目的的管理會(huì)計(jì)體系。
三、發(fā)達(dá)國(guó)家商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)的典型做法
（一）美國(guó)商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)的職能是幫助商業(yè)銀行管理層做出發(fā)展核心業(yè)務(wù)的決策
美國(guó)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)的一個(gè)重要特點(diǎn)是：凡是競(jìng)爭(zhēng)力強(qiáng)、利潤(rùn)高的銀行都有自己的核心業(yè)務(wù)和領(lǐng)域。按照美國(guó)國(guó)會(huì)1999年通過的《金融服務(wù)現(xiàn)代化法案》，美國(guó)的商業(yè)銀行幾乎可以從事任何金融。但實(shí)踐證明，發(fā)展最快的商業(yè)銀行并不是在所有的領(lǐng)域全面出擊的所謂“全能型”銀行，而是那些根據(jù)自身的特點(diǎn)，不斷強(qiáng)化自己的核心業(yè)務(wù)和核心產(chǎn)品的銀行。這就需要有一套強(qiáng)有力的、能夠客觀公正地進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、為經(jīng)營(yíng)管理決策提供信息支持并提高銀行成本控制能力的管理會(huì)計(jì)體系。
在美國(guó)的商業(yè)銀行中，管理會(huì)計(jì)體系的主要職能是協(xié)助銀行實(shí)現(xiàn)對(duì)各個(gè)層面的客戶、產(chǎn)品、業(yè)務(wù)部門的收入、成本、效益分析和計(jì)算，以幫助管理層科學(xué)地做出有關(guān)核心產(chǎn)品或業(yè)務(wù)的擴(kuò)張、維持、收縮或退出的決策。以美國(guó)歷史最悠久的紐約銀行為例，在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部中，專門有一個(gè)管理會(huì)計(jì)部門，其主要任務(wù)就是定期考核各產(chǎn)品和各部門的收益和成本支出情況，該部門提供的管理會(huì)計(jì)信息是紐約銀行確定自己的核心業(yè)務(wù)與產(chǎn)品的重要依據(jù)。除了對(duì)核心業(yè)務(wù)與產(chǎn)品進(jìn)行深入細(xì)致的成本收益核算外，美國(guó)商業(yè)銀行中的管理會(huì)計(jì)部門還要參與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的制定、經(jīng)營(yíng)方案的決策、計(jì)劃預(yù)算的編制、預(yù)算招待情況分析等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而把成本控制納入日常管理過程，并使業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)更加客觀公正，以更好地處理內(nèi)部利益關(guān)系。
（二）西方商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的主要特點(diǎn)
1.建立了較為成熟的全成本核算體系。西方商業(yè)銀行以矩陣式管理架構(gòu)為基礎(chǔ)，將全行分為利潤(rùn)中心和成本中心，開展以業(yè)務(wù)流程計(jì)量為內(nèi)容的全成本核算。簡(jiǎn)單地說(shuō)，分為以下幾個(gè)步驟：計(jì)算不同產(chǎn)品、部門的直接成本計(jì)算不同產(chǎn)品、部門的間接成本按照補(bǔ)償協(xié)議對(duì)利潤(rùn)中心之間發(fā)生的成本進(jìn)行調(diào)整計(jì)算客戶成本。[3]在這個(gè)體系下，上層管理部門可以制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，合理評(píng)價(jià)交叉銷售行為，對(duì)每個(gè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)、每個(gè)產(chǎn)品種類、每個(gè)管理線條以及每個(gè)客戶進(jìn)行成本核算、成本預(yù)算和成本控制。
2.計(jì)算機(jī)技術(shù)與管理會(huì)計(jì)體系融為一體。在業(yè)務(wù)電子化集中處理的基礎(chǔ)上，西方商業(yè)銀行充分應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)開展成本核算、控制和管理，使上級(jí)管理者對(duì)機(jī)構(gòu)、部門、產(chǎn)品的成本和收益情況能夠做到事前預(yù)測(cè)、事中控制和事后反饋，提高決策的實(shí)效性。
3.對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)效益進(jìn)行全面平衡地考察、反映。進(jìn)入20世紀(jì)90年代以來(lái)，為全面提升商業(yè)銀行的核心競(jìng)爭(zhēng)力，多角度的非財(cái)務(wù)指導(dǎo)開始應(yīng)用于績(jī)效評(píng)價(jià)體系，平衡計(jì)分卡與經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)考核評(píng)價(jià)體系的結(jié)合，成為了西方商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用的主題。管理會(huì)計(jì)的觸角不再僅僅局限于財(cái)務(wù)范圍，而是延伸到了商業(yè)銀行的外部環(huán)境因素，更加注重為商業(yè)銀行的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)和全局利益服務(wù)，提供更多的與戰(zhàn)略有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息，成為了一種全面性、綜合性的風(fēng)險(xiǎn)管理，以保證銀行長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)和短期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。
四、我國(guó)商業(yè)銀行推行管理會(huì)計(jì)的對(duì)策建議
國(guó)外銀行的組織體系、業(yè)務(wù)發(fā)展與國(guó)內(nèi)銀行存在很大的差別，我們不能照搬國(guó)外銀行的具體實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)注重吸收引進(jìn)其管理理念和管理原則的精髓，因地制宜地推行管理會(huì)計(jì)新項(xiàng)目。
（一）從理念和企業(yè)文化上為實(shí)施管理會(huì)計(jì)打好基礎(chǔ)
我國(guó)商業(yè)銀行在推行管理會(huì)計(jì)的過程中，過多地帶有傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)的痕跡。我們應(yīng)認(rèn)識(shí)到，管理會(huì)計(jì)是對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)的超越，管理會(huì)計(jì)能預(yù)測(cè)企業(yè)前景、參與企業(yè)決策、規(guī)劃企業(yè)目標(biāo)、控制經(jīng)濟(jì)過程、科學(xué)考核和評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。在商業(yè)銀行推行管理會(huì)計(jì)，能提高其預(yù)測(cè)、決策水平，改善其經(jīng)營(yíng)管理。只有領(lǐng)導(dǎo)員工從思想觀念上充分認(rèn)識(shí)到管理會(huì)計(jì)在商業(yè)銀行的重要作用，才會(huì)促使大家自覺學(xué)習(xí)和運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考評(píng)等方法，才能使單獨(dú)設(shè)置管理會(huì)計(jì)部門、加快管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍培養(yǎng)等問題得以實(shí)現(xiàn)。因此，樹立正確的管理會(huì)計(jì)理念是基礎(chǔ)所在。
另外，從企業(yè)文化上說(shuō)，企業(yè)文化包括三種類型：正式文化、非正式文化和技術(shù)文化。管理會(huì)計(jì)可以通過其技術(shù)和方法影響人們的理性分析從而發(fā)揮導(dǎo)向作用，進(jìn)一步通過這種技術(shù)文化的作用，逐步引導(dǎo)非正式文化，最終形成追求企業(yè)價(jià)值最大化的正式文化。一方面，良好的企業(yè)文化是推行管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)；另一方面，管理會(huì)計(jì)的嚴(yán)格實(shí)施，必然會(huì)促進(jìn)企業(yè)文化的建設(shè)。我國(guó)商業(yè)銀行的當(dāng)務(wù)之急是要建立現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)行機(jī)制，建立先進(jìn)的企業(yè)文化，包括先進(jìn)的管理思想、員工公認(rèn)的價(jià)值觀、嚴(yán)格的管理制度，以及能最大限度發(fā)揮每個(gè)人作用的用人機(jī)制，為管理會(huì)計(jì)的良性運(yùn)行營(yíng)造一個(gè)良好的企業(yè)文化氛圍。[4]
（二）結(jié)合我國(guó)實(shí)際，在組織結(jié)構(gòu)上為實(shí)施管理會(huì)計(jì)提供保障
西方商業(yè)銀行大都實(shí)行扁平化管理的事業(yè)部制，將全行分為利潤(rùn)中心和成本中心，能夠?yàn)殂y行分析評(píng)價(jià)各責(zé)任中心的利潤(rùn)貢獻(xiàn)提供詳細(xì)的數(shù)據(jù)報(bào)告。而我國(guó)商業(yè)銀行主要是總、分、支三級(jí)管理機(jī)構(gòu)，只能夠提供機(jī)構(gòu)核算的數(shù)據(jù)信息，很難按照各業(yè)務(wù)、各產(chǎn)品實(shí)施精細(xì)考核和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。各商業(yè)銀行已經(jīng)意識(shí)到這一點(diǎn)，正在進(jìn)行有益的嘗試：比如按業(yè)務(wù)和產(chǎn)品設(shè)立職能部門，對(duì)銀行業(yè)務(wù)和產(chǎn)品分條線垂直進(jìn)行管理，弱化各分支行的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等，使銀行的經(jīng)營(yíng)管理向更專業(yè)和精細(xì)化的方向發(fā)展，這些都為更好地發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的作用提供了組織保障。但是，我們也應(yīng)看到，按照國(guó)內(nèi)的實(shí)際情況，在今后相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，商業(yè)銀行“一級(jí)法人、分級(jí)管理”的體制依然是管理體系的主流，我們不能這種分級(jí)管理體制，只能順應(yīng)潮流，完善管理會(huì)計(jì)所需信息的搜集、報(bào)告和檢查制度，將管理會(huì)計(jì)信息與分級(jí)管理體制和利益協(xié)調(diào)機(jī)制結(jié)合起來(lái)，建立以管理會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的激勵(lì)約束機(jī)制，以更好地發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在我國(guó)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理中的職能。[5]
（三）提高數(shù)據(jù)質(zhì)量，是實(shí)施管理會(huì)計(jì)的基本前提
從目前我國(guó)商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)來(lái)看，提供的會(huì)計(jì)信息涉及財(cái)務(wù)方面的多，涉及管理方面的少；從管理方式上看，還沒有建立起科學(xué)的成本管理體系，不能提供科學(xué)的成本信息；從管理過程上看，沒有進(jìn)行很好的事前成本規(guī)劃，只重視某一環(huán)節(jié)或某一特定區(qū)域的成本控制。我們可以充分利用計(jì)算機(jī)技術(shù)，借鑒業(yè)務(wù)流程再造的思想，將管理會(huì)計(jì)功能作為系統(tǒng)需求融入商業(yè)銀行正在進(jìn)行的業(yè)務(wù)流程再造工作中，以突破現(xiàn)有的信息系統(tǒng)基礎(chǔ)薄弱、原始信息極度欠缺的困境。目前，各大商業(yè)銀行已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)大集中，我們可以以此為基礎(chǔ)，一方面抽取現(xiàn)有核心賬務(wù)系統(tǒng)、風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)等系統(tǒng)的交易數(shù)據(jù)，另一方面將現(xiàn)有各系統(tǒng)不符合要求的數(shù)據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)換加工，將管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)加以區(qū)別，為更好地推行管理會(huì)計(jì)提供高質(zhì)量的數(shù)據(jù)信息。
（四）有計(jì)劃地推行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，為實(shí)現(xiàn)全面的管理會(huì)計(jì)制度鋪墊引路
責(zé)任會(huì)計(jì)制度是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的重要方面。我們可以按照責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合的原則，將全行各級(jí)經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)劃分為不同的責(zé)任中心，進(jìn)一步劃分為成本中心、利潤(rùn)中心等不同類型，根據(jù)利潤(rùn)中心和成本中心的基本原則對(duì)銀行組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行合理安排，建立科學(xué)的組織管理體系。在責(zé)任中心內(nèi)部，由于核算范圍相對(duì)較小，便于成本資料的歸集，也便于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的區(qū)分和經(jīng)營(yíng)成果的考核，同時(shí)，這些相對(duì)獨(dú)立又內(nèi)部統(tǒng)一的責(zé)任中心，也利于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定，從而有利于整個(gè)銀行系統(tǒng)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)機(jī)制的形成和完善。責(zé)任會(huì)計(jì)制度的推行可以采取先試點(diǎn)后推廣的做法，先在一家分支機(jī)構(gòu)運(yùn)行后，再逐步在全行推行，最終在成本分析和管理制度等配套制度日益完善的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)全面的管理會(huì)計(jì)制度。
（五）實(shí)施全面成本管理，為實(shí)施管理會(huì)計(jì)邁好第一步
會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的重要作用在對(duì)會(huì)計(jì)體系的管理中，要求每個(gè)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息保證真實(shí)性、完整性。雖然我國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的管理體系正在一步步加強(qiáng)，但是在體系上展現(xiàn)出很多漏洞。會(huì)計(jì)人員在對(duì)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告時(shí)，對(duì)政策和管理的漏洞會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)造假的行為。雖然這是會(huì)計(jì)管理的疏忽，但更是會(huì)計(jì)人員自身職業(yè)素養(yǎng)的缺失，在管理中的漏洞可能常常都有，但是做出的“假賬”常常會(huì)被嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)體系發(fā)現(xiàn)。這樣就會(huì)產(chǎn)生無(wú)法挽回的法律制裁。所以中職學(xué)校會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)中必須要加入對(duì)學(xué)生職業(yè)道德教育，讓學(xué)生明確自己的職責(zé)，明確各種會(huì)計(jì)要素的緊密聯(lián)系，在學(xué)好專業(yè)知識(shí)的基礎(chǔ)上，了解專業(yè)知識(shí)背后的道德知識(shí)和法律知識(shí)，以免產(chǎn)生無(wú)法挽回的后果。在很對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求中，會(huì)涉及到很多法律因素，所以，中職院校需要對(duì)學(xué)生進(jìn)行會(huì)計(jì)法規(guī)的教育。法律作為道德的最低限度，遵守法律是每個(gè)工作者的義務(wù)，會(huì)計(jì)人員必須對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)有一定的掌握，學(xué)會(huì)運(yùn)用法律、遵守法律、維護(hù)法律。所以，當(dāng)會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生在以后的工作中，如果遇到妨礙會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性的時(shí)候，不但會(huì)讓他們不受到威脅，更會(huì)讓其能運(yùn)用法律知識(shí)維護(hù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整、也會(huì)維護(hù)自己的合法權(quán)益。
二、加強(qiáng)職業(yè)道德教育是整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)的重要要求
會(huì)計(jì)在從事工作的開始到結(jié)束，從每個(gè)細(xì)節(jié)到會(huì)計(jì)報(bào)告的形成，是一個(gè)緊密聯(lián)系的網(wǎng)絡(luò)體系，一步錯(cuò)誤，可能引起步步錯(cuò)誤。而會(huì)計(jì)做出的會(huì)計(jì)報(bào)告直接決定著投資者、管理者、債權(quán)人等的投資和決策。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的要求，首先要認(rèn)真負(fù)責(zé)的做好每一項(xiàng)工作，認(rèn)真關(guān)注會(huì)計(jì)中的每一個(gè)數(shù)字、每一個(gè)指標(biāo)。在會(huì)計(jì)工作中沒有重要與不重要之分，要保證每一個(gè)數(shù)字和信息的真實(shí)完整，對(duì)工作中的一切都認(rèn)真對(duì)待也是會(huì)計(jì)的職業(yè)道德要求。另外，在自己手里經(jīng)過的每一筆財(cái)物，做到不多也不少。只有每個(gè)會(huì)計(jì)人員具備了良好的職業(yè)道德，才會(huì)讓整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)擁有良好的道德氛圍，在進(jìn)行會(huì)計(jì)工作時(shí)也會(huì)因?yàn)檎w素質(zhì)的增強(qiáng)而使會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)工作更清廉。中職院校每年為社會(huì)培養(yǎng)大量的會(huì)計(jì)人才，所以，必須在教育中融入職業(yè)道德的教育，讓學(xué)生在校期間就培養(yǎng)高度的社會(huì)責(zé)任感和職業(yè)責(zé)任感，在畢業(yè)的時(shí)候，才能以高尚的道德節(jié)操，積極樂觀的工作態(tài)度、正確有效的工作方法成為一名合格而優(yōu)秀的會(huì)計(jì)人員，也就從根本上調(diào)高了會(huì)計(jì)行業(yè)的整體素質(zhì)，也使會(huì)計(jì)行業(yè)向良好的發(fā)展方向邁進(jìn)。在會(huì)計(jì)工作中出現(xiàn)錯(cuò)誤有兩方面的原因，一方面可能是對(duì)會(huì)計(jì)工作的不認(rèn)真導(dǎo)致的，另一方面很可能是會(huì)計(jì)不具備合格的專業(yè)知識(shí)，而引出專業(yè)上的錯(cuò)誤。這也是不符合會(huì)計(jì)職業(yè)道德要求的，所以，中職院校一定要對(duì)學(xué)生的專業(yè)知識(shí)技能做認(rèn)真負(fù)責(zé)的講授，在教學(xué)的時(shí)候不出現(xiàn)一絲一毫的專業(yè)錯(cuò)誤和專業(yè)知識(shí)的模糊，這會(huì)對(duì)對(duì)學(xué)生對(duì)知識(shí)的求真欲望以及職業(yè)的發(fā)展都產(chǎn)生不良的影響。所以，中職院校對(duì)學(xué)生加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)的掌握，也是加強(qiáng)其職業(yè)道德建設(shè)的一方面，所以要想從根源中解決會(huì)計(jì)行業(yè)中出現(xiàn)的種種問題，還需要對(duì)從專業(yè)技能方面對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行加強(qiáng)。
三、總結(jié)
[關(guān)鍵詞]計(jì)量屬性；綜合計(jì)量模式；制度；規(guī)范性
我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的采用作了重大調(diào)整，形成了比較完整的計(jì)量屬性制度?，F(xiàn)行制度關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的重新安排，一方面需要在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中準(zhǔn)確執(zhí)行方可體現(xiàn)其優(yōu)越性，而深刻理解計(jì)量屬性的意義、特點(diǎn)是正確采用各種計(jì)量屬性的基本前提；另一方面，新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性所做的調(diào)整，在當(dāng)前環(huán)境下又可能還存在某些缺陷，需要加以論證、分析，以便進(jìn)一步完善。這些都是當(dāng)前急需解決的重要的會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐問題。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性及種類詮釋
從理論的角度，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是指“所予計(jì)量的某一要素的特性方面”。然而，任何對(duì)象都有不同特性方面的量，我們通常指明某種對(duì)象的數(shù)量時(shí)，都是指其特定方面按特定條件計(jì)算的數(shù)量。
資產(chǎn)都有自然和社會(huì)兩重屬性。因此，資產(chǎn)的計(jì)量可以針對(duì)其自然屬性也可針對(duì)其社會(huì)屬性。資產(chǎn)自然屬性即物理特性方面，主要有重量、體積、面積、容積、包裝單位、功能單位等；資產(chǎn)的社會(huì)屬性即資產(chǎn)的價(jià)值屬性方面，可以從兩個(gè)不同的角度去觀察：企業(yè)的任何資產(chǎn)都由支付一定代價(jià)而獲得，又都最終用來(lái)?yè)Q取一定的經(jīng)濟(jì)利益。因而某一單位物理量資產(chǎn)所含的價(jià)值量，既可按其所費(fèi)代價(jià)(成本)計(jì)算，也可按其可換入的經(jīng)濟(jì)利益(收益)計(jì)算，即資產(chǎn)價(jià)值量的計(jì)量有兩種不同的計(jì)量屬性。現(xiàn)代會(huì)計(jì)的“計(jì)量”主要指價(jià)值量方面的計(jì)量。
成本和收益并不是資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量屬性的最后區(qū)分。首先，無(wú)論成本角度還是收益角度的量，都存在于初始(取得時(shí))、現(xiàn)時(shí)(持有期間某時(shí)點(diǎn))、未來(lái)(未來(lái)存續(xù)期間)等特定時(shí)間條件中，按不同時(shí)間條件，計(jì)量屬性可分為初始成本、現(xiàn)時(shí)成本、未來(lái)成本、初始收益、現(xiàn)時(shí)收益、未來(lái)收益；同時(shí)，無(wú)論成本量或收益量，可以按個(gè)別交易價(jià)格確定也可以按市場(chǎng)普遍價(jià)格(即“公允價(jià)值”)確定，而一項(xiàng)資產(chǎn)按市場(chǎng)普遍價(jià)格確定的成本一般又代表相同條件下的收益。因此計(jì)量屬性可進(jìn)一步區(qū)分為初始個(gè)別成本(即“實(shí)際成本”)、現(xiàn)時(shí)個(gè)別成本(如“重置成本”)、未來(lái)個(gè)別成本、初始個(gè)別收益(如零售企業(yè)按售價(jià)確定的商品價(jià)值)、現(xiàn)時(shí)個(gè)別收益、未來(lái)個(gè)別收益(如“未來(lái)現(xiàn)金流量”)、初始或現(xiàn)時(shí)或未來(lái)普遍成本/收益(公允價(jià)值)。其次，無(wú)論按個(gè)別還是普遍價(jià)格，計(jì)量又總是以價(jià)值量的實(shí)現(xiàn)方式為依據(jù)。如不同資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)個(gè)別收益有的按銷售條件確定(如“可變現(xiàn)凈值”)而有的需按分配條件確定(如“股權(quán)份額”)，同一資產(chǎn)的未來(lái)成本/收益可按資產(chǎn)正常運(yùn)用可獲收益(未來(lái)現(xiàn)金流量)確定，也可按各種方式下可收回的價(jià)值(即“可收回金額”)確定。再次，一個(gè)時(shí)點(diǎn)的成本或收益可按當(dāng)前時(shí)間條件確定，也可按其他時(shí)間條件確定。如一項(xiàng)資產(chǎn)可采用初始成本確定為其現(xiàn)時(shí)成本(即“歷史成本”)；某些資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本還可以結(jié)合未來(lái)成本計(jì)算(如“攤余成本”)。最后，一項(xiàng)資產(chǎn)的成本或收益可按某一計(jì)量屬性確定，還可采用多種計(jì)量屬性(或條件)計(jì)算。
二、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的意義與合理選擇計(jì)量屬性的依據(jù)
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算是一個(gè)由確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告環(huán)節(jié)有機(jī)構(gòu)成的過程。記錄、報(bào)告的實(shí)質(zhì)是對(duì)確認(rèn)、計(jì)量結(jié)果的正式記錄和報(bào)告，換言之，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量共同規(guī)定著會(huì)計(jì)記錄、報(bào)告項(xiàng)目的具體數(shù)據(jù)內(nèi)容，從而直接影響著財(cái)務(wù)報(bào)告的性能和質(zhì)量。而確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果從根本上說(shuō)就是確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)的應(yīng)用結(jié)果。計(jì)量基礎(chǔ)包括計(jì)量尺度和計(jì)量屬性，其中計(jì)量屬性是影響會(huì)計(jì)計(jì)量行為和結(jié)果的關(guān)鍵因素。因此，采用不同的計(jì)量屬性，對(duì)會(huì)計(jì)信息會(huì)產(chǎn)生不同的影響。
在成本、收益兩類不同的計(jì)量屬性下，計(jì)量所針對(duì)資產(chǎn)價(jià)值量的構(gòu)成內(nèi)容不同，資產(chǎn)價(jià)值量的經(jīng)濟(jì)意義不同，會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者的作用不同，即有用性不同。成本計(jì)量屬性下的資產(chǎn)價(jià)值量代表為該資產(chǎn)所犧牲的資產(chǎn)價(jià)值量，從投入角度或至少應(yīng)收回角度說(shuō)明資產(chǎn)價(jià)值量；而收益計(jì)量屬性下的資產(chǎn)價(jià)值量則代表一項(xiàng)資產(chǎn)的未來(lái)時(shí)間價(jià)值或預(yù)期可獲價(jià)值量，從效用角度或成本與效用的比較角度說(shuō)明資產(chǎn)數(shù)量。
由于兩類計(jì)量屬性下資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同，因而負(fù)債、所有者權(quán)益、損益的確認(rèn)方式不同。以損益為例。采用成本計(jì)量屬性時(shí)，一個(gè)期間分別確定收入、費(fèi)用，收入按所獲得資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值確定，費(fèi)用按所耗費(fèi)資產(chǎn)的成本確定；采用收益(或成本/收益)計(jì)量屬性時(shí)，則按資產(chǎn)的期末價(jià)值與期初價(jià)值差額確定本期損益，或按資產(chǎn)成本與收益差額歸屬本期部分確定本期損益。
采用不同計(jì)量屬性，會(huì)計(jì)計(jì)量過程的技術(shù)復(fù)雜程度不同，并由此導(dǎo)致會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性、可比性不同。當(dāng)資產(chǎn)計(jì)量采用實(shí)際成本屬性時(shí)，一項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值量完全依據(jù)已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所耗費(fèi)資產(chǎn)的價(jià)值量確定，影響數(shù)據(jù)可靠性，可比性的因素也較少；采用其他屬性時(shí)，資產(chǎn)價(jià)值的確定均程度不同地依據(jù)間接計(jì)算、估計(jì)、選擇、判斷，計(jì)量過程技術(shù)程度較高，可變空間較大，數(shù)據(jù)的可靠性、可比性受相關(guān)人員思想道德、專業(yè)能力的影響很大。
不同的計(jì)量屬性，可以充分體現(xiàn)資產(chǎn)的不同收益形式。在成本/收益或收益計(jì)量模式下，不同性質(zhì)的投資性資產(chǎn)其收益的確定依據(jù)不同，如交易性金融資產(chǎn)直接在市場(chǎng)交易，價(jià)值隨市價(jià)變動(dòng)；投資期相對(duì)固定的金融資產(chǎn)，有相對(duì)固定的收益率；股權(quán)性資產(chǎn)的收益則是以被投資單位凈資產(chǎn)份額為標(biāo)準(zhǔn)的。因此，只有采用不同的計(jì)量屬性，才可針對(duì)各種資產(chǎn)特點(diǎn)，準(zhǔn)確計(jì)量其收益。
采用不同的計(jì)量屬性，一個(gè)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和一個(gè)期間的經(jīng)營(yíng)成果會(huì)有程度不同的差異。無(wú)疑，采用不同計(jì)量屬性時(shí)，前述三個(gè)方面的差別最終都要?dú)w結(jié)到資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的不同。
根據(jù)計(jì)量屬性的意義與不同計(jì)量屬性的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇應(yīng)依據(jù)會(huì)計(jì)環(huán)境，從保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和可比性出發(fā)，綜合考慮所涉及的各種因素。
依據(jù)一：經(jīng)濟(jì)環(huán)境要求。不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件下，信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求不同，資產(chǎn)的獲取方式和實(shí)現(xiàn)收益方式不同，計(jì)價(jià)條件和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)也不同。從經(jīng)濟(jì)環(huán)境(包括國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)環(huán)境)的客觀情況出發(fā)，依據(jù)信息使用者的要求、體現(xiàn)資產(chǎn)運(yùn)行方式特點(diǎn)、采用合理的計(jì)價(jià)條件和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，保證會(huì)計(jì)信息的“相關(guān)性”，是選擇計(jì)量屬性的基本原則。
依據(jù)二：計(jì)量依據(jù)的可靠性。某種計(jì)量屬性，只有存在可靠的計(jì)量依據(jù)條件下，所提供的會(huì)計(jì)信息才是有用的。因此，是否存在可靠的計(jì)量依據(jù)是選擇計(jì)量屬性應(yīng)考慮的首要因素。比如，存在活躍市場(chǎng)及其公開報(bào)價(jià)并且有可靠證據(jù)證明這種報(bào)價(jià)，是采用公允價(jià)值屬性的必要條件；有可靠資料、標(biāo)準(zhǔn)能據(jù)于計(jì)算某資產(chǎn)存續(xù)期間的貨幣流入，是采用“未來(lái)現(xiàn)金流量”屬性的必要條件。
依據(jù)三：會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力?？勺儸F(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或以這些屬性為基礎(chǔ)的其他計(jì)量屬性(如攤余成本)，確定資產(chǎn)價(jià)值量時(shí)通常要經(jīng)過較為復(fù)雜的專業(yè)計(jì)算或職業(yè)判斷。這就需要會(huì)計(jì)人員普遍具備相應(yīng)專業(yè)能力，否則會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的正確性得不到保證。依據(jù)四：相關(guān)制度的規(guī)范性。前已述及，一種計(jì)量屬性可有多種不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，如“可收回金額”可依據(jù)“公允價(jià)值”確定也可依據(jù)“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”確定；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計(jì)量屬性時(shí)，資產(chǎn)價(jià)值的確定又都程度不同地依據(jù)間接計(jì)算，很多時(shí)候還需要在多種情況中估計(jì)、選擇、判斷。謀求自身利益最大化是企業(yè)的必然行為，當(dāng)著相關(guān)制度規(guī)范性不強(qiáng)時(shí)，企業(yè)必然會(huì)“在制度允許范圍內(nèi)”各取所需甚至“合法造假”，而監(jiān)督部門的監(jiān)督則將無(wú)據(jù)可依，從而會(huì)計(jì)信息的“可比性”將無(wú)從保證。
三、我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量屬性及其評(píng)價(jià)
新準(zhǔn)則制訂前我國(guó)采用的是“成本計(jì)量模式”，即以實(shí)際成本(歷史成本)為主要計(jì)量屬性。新準(zhǔn)則關(guān)于計(jì)量屬性的調(diào)整，主要是采用了“綜合計(jì)量屬性模式”，即采用了多種成本、公允價(jià)值、收益屬性構(gòu)成的計(jì)量屬性體系，明確了各種時(shí)間、不同資產(chǎn)可采用的計(jì)量屬性。
就存貨而言，初始計(jì)量為外購(gòu)、加工取得的在取得時(shí)按實(shí)際成本；投資者投入的按公允價(jià)值；盤盈增加的按重置成本。后續(xù)計(jì)量為一般期末，按歷史成本；發(fā)生跌價(jià)時(shí)按可變現(xiàn)凈值(估計(jì)售價(jià)減成本費(fèi)用)。
就長(zhǎng)期股權(quán)投資而言，為初始計(jì)量以現(xiàn)金支付取得的，按實(shí)際成本；以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的，按所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值；投資者投入的按公允價(jià)值；企業(yè)合并形成的分三種情況，即同一控制下以支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)的合并方式形成的，按合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，同一控制下以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，按發(fā)行股份的面值，非同一控制下企業(yè)合并形成的，按實(shí)際(合并)成本。后續(xù)計(jì)量為一般期末：屬于對(duì)子公司投資形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資、對(duì)被投資單位不具共同控制或重大影響且活躍市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)的按實(shí)際成本；屬于對(duì)合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得投資后，當(dāng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額大于初始投資成本時(shí)，按公允價(jià)值基礎(chǔ)上的權(quán)益份額；持有期間按凈損益及其現(xiàn)金股利分配導(dǎo)致的權(quán)益增減份額調(diào)整。發(fā)生減值時(shí)，按可收回金額。
就固定資產(chǎn)而言，初始計(jì)量為外購(gòu)、自建的，按歷史成本；投資者投入的，按公允價(jià)值(約定價(jià))；盤盈的，按重置成本。后續(xù)計(jì)量為一般期末的，按歷史成本(折舊)；發(fā)生減值時(shí)按可收回金額。
就無(wú)形資產(chǎn)而言，初始計(jì)量為外購(gòu)、自行開發(fā)的按歷史成本；投資者投入的按公允價(jià)值(公允的約定價(jià))，企業(yè)合并中取得的，按公允價(jià)值(依據(jù)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，活躍市場(chǎng)無(wú)現(xiàn)行出價(jià)則依據(jù)類似交易的最近價(jià)格，不存在活躍市場(chǎng)的以從購(gòu)買方可獲得的信息為基礎(chǔ)，對(duì)熟悉情況的雙方自愿達(dá)成的公平交易價(jià)進(jìn)行估計(jì))。后續(xù)計(jì)量為一般期末的，按歷史成本(攤銷)；減值時(shí)按可收回金額。
就金融資產(chǎn)而言，初始計(jì)量為交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值；可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值(加費(fèi))；持有到期投資，按攤余成本。后續(xù)計(jì)量為一般期末：交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值；可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值；持有至到期投資按攤余成本。減值時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資按預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
就非貨幣性資產(chǎn)交換取得的資產(chǎn)而言，初始計(jì)量為交換不具商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及的資產(chǎn)不能可靠確定公允價(jià)值時(shí)，按實(shí)際成本；交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且交易所涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量的，按公允價(jià)值：換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量的，按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值(放棄資產(chǎn)的對(duì)價(jià))；當(dāng)有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更為可靠(如需支付補(bǔ)價(jià))時(shí)，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)。后續(xù)計(jì)量為按所屬資產(chǎn)種類。
由新準(zhǔn)則構(gòu)建的現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量制度，總體而言是科學(xué)合理的，在某些方面可以說(shuō)有跨越性的進(jìn)步。但當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型及會(huì)計(jì)與國(guó)際協(xié)調(diào)的特殊背景，決定了我國(guó)會(huì)計(jì)制度尚處于重要的建設(shè)過程之中。因此，現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量制度又難免存在某些需要完善之處。
1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重構(gòu)了具有我國(guó)特色的計(jì)量屬性體系或綜合計(jì)量模式，是現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量制度的最大亮點(diǎn)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一直采用以實(shí)際成本、歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的計(jì)量模式，而新制度全面引入了公允價(jià)值、現(xiàn)值計(jì)量屬性，并在實(shí)際上包含了初始、現(xiàn)時(shí)、未來(lái)成本或收益(價(jià)值)屬性的全面應(yīng)用。這既符合當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)發(fā)展、企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)變化和信息使用者所需會(huì)計(jì)信息變化對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的客觀需要，又體現(xiàn)了會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)發(fā)展趨勢(shì)的要求。同時(shí)，相對(duì)于國(guó)際準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值作為基準(zhǔn)計(jì)量基礎(chǔ)而言，我國(guó)在實(shí)際應(yīng)用公允價(jià)值等計(jì)量屬性方面又保持了適度的謹(jǐn)慎性，界定了適用范圍，并明確了一般采用歷史成本(實(shí)際成本)，只有在能保證可靠計(jì)量條件下才能采用公允價(jià)值等計(jì)量屬性的原則。這就使得新的會(huì)計(jì)計(jì)量模式既適應(yīng)環(huán)境要求，又在實(shí)際運(yùn)用中具有我國(guó)特色，與我國(guó)當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度不高、產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場(chǎng)發(fā)育尚欠充分、會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力尚須提高的實(shí)際情況更為吻合，從而體現(xiàn)了“相關(guān)性”、“可靠性”要求。
2.現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的最大缺陷是制度的規(guī)范性不強(qiáng)，具體表現(xiàn)在三個(gè)方面。(1)允許同類情況采用不同計(jì)量屬性。如對(duì)投資性房地產(chǎn)的期末計(jì)量，“通常采用成本模式，滿足特定條件情況下也可采用公允價(jià)值模式”。(2)同一計(jì)量屬性允許采用不同標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量。如公允價(jià)值一般指“活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)”，但無(wú)活躍市場(chǎng)的可以“按照一定的估值技術(shù)等合理方法確定的價(jià)值為公允價(jià)值”；未來(lái)現(xiàn)金流量既可用“傳統(tǒng)法”預(yù)測(cè)又可用“期望現(xiàn)金流量法”預(yù)測(cè)。(3)規(guī)定的估計(jì)(選擇、判斷)標(biāo)準(zhǔn)缺乏通用性、具體性、可驗(yàn)證性。這方面情況比較普遍，如公允價(jià)值的一般判斷標(biāo)準(zhǔn)(“活躍市場(chǎng)”的“報(bào)價(jià)”)、公允價(jià)值的估值標(biāo)準(zhǔn)(“以企業(yè)可以獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，參照同行業(yè)同類資產(chǎn)最近交易價(jià)格”)、資產(chǎn)減值時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)(“在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)”)，以及預(yù)計(jì)折現(xiàn)率選擇標(biāo)準(zhǔn)(首先以該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率為依據(jù)，無(wú)法獲取市場(chǎng)利率的使用替代利率估計(jì))、判定非貨幣性資產(chǎn)交換是否有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的標(biāo)準(zhǔn)等等，都沒有指明統(tǒng)一、具體、可供查驗(yàn)的依據(jù)。這一缺陷的存在，勢(shì)必對(duì)會(huì)計(jì)信息的可比性甚至客觀性帶來(lái)影響，從而在一定程度上抵減新準(zhǔn)則的改革效應(yīng)，應(yīng)予完善。
參考文獻(xiàn)：
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[2]李桂榮.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].北京：清華大學(xué)出版社.
(一)高等層級(jí)理論“高等層級(jí)理論”(upperechelonsperspective)指出,不同的決策者有不同的決策風(fēng)格[1].在美國(guó),公司股權(quán)分散,管理者是公司的決策者,許多文獻(xiàn)基于“高等層級(jí)理論”研究發(fā)現(xiàn)管理者的人生經(jīng)歷對(duì)公司決策具有重要影響.例如,大蕭條的經(jīng)歷會(huì)影響管理者對(duì)外部資本市場(chǎng)的信心和負(fù)債的使用水平[2][3][4];職業(yè)背景會(huì)影響管理者的認(rèn)知方式和專業(yè)技能進(jìn)而影響公司的會(huì)計(jì)政策和并購(gòu)決策[5][6];軍旅生涯影響管理者的價(jià)值觀,進(jìn)而影響公司的并購(gòu)政策和避稅政策[7][8].然而,鮮有文獻(xiàn)研究職業(yè)經(jīng)歷與風(fēng)險(xiǎn)偏好的關(guān)系對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響.在中國(guó),民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)間較短,家族企業(yè)中絕大部分尚未完成一次代際傳承,還處于由創(chuàng)始人實(shí)際控制的階段.創(chuàng)始人及其家族所掌握的公司投票權(quán)超過絕對(duì)控制的水平.根據(jù)翁宵暐等(2014)的研究,家族企業(yè)的控股家族在公開發(fā)行上市后所掌握的投票權(quán)比例中位數(shù)是5867％.創(chuàng)始人在公司直接擔(dān)任公司的高管、決定企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和戰(zhàn)略方向是中國(guó)家族企業(yè)的普遍現(xiàn)象.根據(jù)夏立軍等(2012)的研究,創(chuàng)始人在公司擔(dān)任董事長(zhǎng)或總經(jīng)理職務(wù)的比例超過80％.中國(guó)家族企業(yè)創(chuàng)始人掌握著公司的控制權(quán),創(chuàng)始人是家族企業(yè)的決策者.基于“高等層級(jí)理論”,本文認(rèn)為,家族企業(yè)創(chuàng)始人的個(gè)人特征影響公司決策.
(二)職業(yè)經(jīng)歷與風(fēng)險(xiǎn)偏好本文關(guān)注的家族企業(yè)創(chuàng)始人的職業(yè)經(jīng)歷是指創(chuàng)始人在創(chuàng)辦企業(yè)之前在公共部門工作還是企業(yè)部門工作.公共部門通常包括政府機(jī)構(gòu)以及提供教育、醫(yī)療服務(wù)的機(jī)構(gòu).職業(yè)經(jīng)歷包含了創(chuàng)始人個(gè)人特征的重要信息,可以揭示創(chuàng)始人風(fēng)險(xiǎn)偏好的異質(zhì)性.勞動(dòng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究表明,個(gè)人工作部門與其風(fēng)險(xiǎn)偏好存在相關(guān)關(guān)系,公共部門的員工更加厭惡風(fēng)險(xiǎn).Buurman等(2012)利用了2000年荷蘭員工問卷調(diào)查數(shù)據(jù)來(lái)檢驗(yàn)公共部門的員工是否比企業(yè)部門的員工更加厭惡風(fēng)險(xiǎn),數(shù)據(jù)結(jié)果支持了公共部門員工比企業(yè)部門員工更加厭惡風(fēng)險(xiǎn)這一結(jié)論:在公共部門工作的員工更不愿意購(gòu)買彩票,這一結(jié)果在控制了收入、性別、年齡以及其他因素之后依然成立[9].這有兩種可能的解釋:第一種解釋認(rèn)為,公共部門的組織文化促使員工變得厭惡風(fēng)險(xiǎn).以往研究指出,個(gè)人行為特征會(huì)受到群體行為的影響.Halek和Eisenhauer(2001)認(rèn)為,許多人的個(gè)人特征衍生自社會(huì)群體,如國(guó)籍、宗教、職業(yè),甚至于性別[10].在面臨決策的時(shí)候,公共部門的經(jīng)理比私人部門的經(jīng)理表現(xiàn)得更加厭惡風(fēng)險(xiǎn);公共部門的員工激勵(lì)機(jī)制并不獎(jiǎng)勵(lì)那些愿意承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)從而獲得良好表現(xiàn)的員工.另一種解釋認(rèn)為,風(fēng)險(xiǎn)厭惡的個(gè)人自選擇進(jìn)入公共部門工作.在公共部門工作還是企業(yè)部門工作的職業(yè)選擇實(shí)際上是比較兩個(gè)部門的工作特征,而這種工作部門的選擇反映出個(gè)人的風(fēng)險(xiǎn)偏好[11][12].
(三)風(fēng)險(xiǎn)與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性會(huì)計(jì)穩(wěn)健性一直是財(cái)務(wù)報(bào)告的重要傳統(tǒng).以往研究為會(huì)計(jì)穩(wěn)健性提供了多種解釋,最被廣泛接受的是契約和訴訟風(fēng)險(xiǎn)的解釋.契約基礎(chǔ)的解釋認(rèn)為,會(huì)計(jì)穩(wěn)健性緩解了管理者道德風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的信息不對(duì)稱,對(duì)其他契約方有利.Zhang(2008)的研究證明了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性對(duì)債權(quán)人有利,因?yàn)闀?huì)計(jì)穩(wěn)健性更容易觸發(fā)債務(wù)的約束條款,債權(quán)人可以更早地采取保全行動(dòng)[13].Ahmed等(2002)發(fā)現(xiàn),會(huì)計(jì)穩(wěn)健性可以緩解股東和債權(quán)人在股利發(fā)放方面的矛盾,降低成本[14].Biddle等(2012)檢驗(yàn)了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與公司破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系,他們發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的現(xiàn)金增強(qiáng)功能和信息功能可以降低公司當(dāng)期和下一期的破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)[15].還有一些文獻(xiàn)研究了管理者的風(fēng)險(xiǎn)偏好與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間的關(guān)系.Lubberink和Huijgen(2001)通過對(duì)1983~1995年間荷蘭的樣本公司進(jìn)行研究后發(fā)現(xiàn),如果管理者的薪酬結(jié)構(gòu)使其具有更強(qiáng)烈的風(fēng)險(xiǎn)厭惡,那么他們傾向于報(bào)告更加保守的盈余,因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)厭惡的管理者具有強(qiáng)烈的愿望降低公司的信息風(fēng)險(xiǎn)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)[16].Francis等(2013)研究了CFO的性別差異與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間的關(guān)系,他們發(fā)現(xiàn),女性CFO對(duì)激進(jìn)會(huì)計(jì)政策所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)(股東訴訟風(fēng)險(xiǎn)、破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、職業(yè)聲譽(yù)受損的風(fēng)險(xiǎn))更加敏感,她們選擇的會(huì)計(jì)政策更加穩(wěn)健[17].但是以往文獻(xiàn)沒有研究創(chuàng)始人的職業(yè)經(jīng)歷與公司會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間的關(guān)系.本文預(yù)期,與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人相比,先前在公共部門工作的家族企業(yè)創(chuàng)始人更加厭惡風(fēng)險(xiǎn),他們?yōu)榱私档凸驹V訟風(fēng)險(xiǎn)和破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn),傾向于選擇更加穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策.因此,本文提出假設(shè):與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人所領(lǐng)導(dǎo)的公司相比,先前在公共部門工作的創(chuàng)始人所領(lǐng)導(dǎo)的公司會(huì)計(jì)穩(wěn)健性更高.
二、研究設(shè)計(jì)
(一)樣本與數(shù)據(jù)本文研究家族企業(yè)創(chuàng)始人職業(yè)經(jīng)歷對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響,研究樣本包括2004~2011年上市的中小企業(yè)板家族企業(yè).之所以只選擇中小企業(yè)板,是由于主板民營(yíng)企業(yè)的來(lái)源比較復(fù)雜,創(chuàng)業(yè)板的開板時(shí)間太短使得數(shù)據(jù)長(zhǎng)度不夠,因此沒有混合三個(gè)板的樣本公司.樣本篩選過程如下:自2004年開板以來(lái)到2011年,在深圳證券交易所中小企業(yè)板完成IPO的公司共646家.根據(jù)招股說(shuō)明書披露的最終控制人信息,剔除國(guó)有上市公司113家,剔除2家在A股市場(chǎng)上市之前已經(jīng)發(fā)行H股的民營(yíng)上市公司,剩余民營(yíng)上市公司樣本531家.本文參考谷祺等(2006)[18]、馬忠和吳翔宇(2007)[19]、許靜靜和呂長(zhǎng)江(2011)的研究[20],將符合以下條件的公司界定為家族企業(yè):(1)最終控制權(quán)可以歸結(jié)到一個(gè)人或者一個(gè)家族;(2)該自然人或者家族對(duì)上市公司擁有實(shí)質(zhì)的控制權(quán)(指該自然人或者該家族通過直接或間接地持有上市公司股份控制了20％及以上的投票權(quán)).在滿足以上兩個(gè)條件的468家家族企業(yè)樣本中再剔除:(1)上市之后因并購(gòu)交易實(shí)際控制人發(fā)生變更的;(2)完成了家族代際傳承、創(chuàng)始人已經(jīng)退出公司經(jīng)營(yíng)管理的;(3)創(chuàng)始人受到司法調(diào)查、市場(chǎng)禁入等處罰的樣本.本文最終有效樣本包括435家家族企業(yè),研究的觀測(cè)值是公司—年度數(shù)據(jù).本文中的創(chuàng)始人指的是企業(yè)最主要的創(chuàng)立者.通過查閱招股說(shuō)明書中的“發(fā)行人情況”,了解企業(yè)最初是由哪個(gè)自然人或哪幾個(gè)家族成員發(fā)起設(shè)立的.對(duì)于多個(gè)家族成員共同創(chuàng)立的公司,本文認(rèn)為其中發(fā)揮最為重要作用的(持有發(fā)行前股份最多,或者在企業(yè)最初創(chuàng)立時(shí)期擔(dān)任董事長(zhǎng)或總經(jīng)理的)創(chuàng)立者為創(chuàng)始人.在確定公司的創(chuàng)始人之后,本文根據(jù)招股說(shuō)明書中的“發(fā)行人基本情況”披露的公司歷史沿革信息和“董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員和核心技術(shù)人員”或“公司實(shí)際控制人情況”中披露的公司創(chuàng)始人基本簡(jiǎn)歷,并且結(jié)合百度和谷歌搜索樣本公司創(chuàng)始人的相關(guān)信息,收集整理創(chuàng)始人的職業(yè)經(jīng)歷相關(guān)信息.
(二)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的度量本文選擇了三種不同的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性度量方法,其中兩個(gè)以盈余為基礎(chǔ)的度量(CON_ACCRUAL和CON_SKEWNESS)和一個(gè)以市場(chǎng)價(jià)值為基礎(chǔ)的度量(CON_MTB).第一個(gè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的度量指標(biāo)是用累計(jì)的非經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)除以累計(jì)總資產(chǎn)(CON_ACCRUAL).借鑒Zhang(2008)的研究,非經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì)的計(jì)算公式如下:其中,NonoperatingAccrual表示非經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì),operatingaccrual表示經(jīng)營(yíng)性應(yīng)計(jì),AR表示應(yīng)收賬款,Inventory表示存貨,Prepaidexpense表示預(yù)付費(fèi)用,AP表示應(yīng)付賬款,Taxespayable表示應(yīng)付稅費(fèi),NI表示凈利潤(rùn),DEP表示折舊費(fèi)用,CFO表示經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流(均為年末值).為了便于理解,本文將計(jì)算得到的數(shù)值乘以－1,這樣CON_ACCRUAL越大,表示公司的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性越高.這一度量方法最早由Givoly和Hayn(2000)構(gòu)建[21],之后在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中被廣泛運(yùn)用.該方法的基本思想是穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策會(huì)加快損失的確認(rèn),推遲收益的確認(rèn),從而導(dǎo)致持續(xù)的負(fù)應(yīng)計(jì).由于有些樣本公司上市交易的時(shí)間比較短,本文在計(jì)算CON_ACCRUAL時(shí)所取的時(shí)間長(zhǎng)度包括了樣本公司上市前三年的年報(bào)數(shù)據(jù).第二個(gè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的度量指標(biāo)是盈余的時(shí)間序列偏度(CON_SKEWNESS).根據(jù)Zhang(2008)的做法,本文用盈余的偏度除以現(xiàn)金流的偏度以控制公司業(yè)績(jī)表現(xiàn)的波動(dòng)性.為了便于理解同樣將得到的數(shù)值乘以－1,這樣CON_SKEWNESS越大,表示公司的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性越高.這一度量方法同樣是由Givoly和Hayn(2000)最早提出,他們認(rèn)為穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策要求對(duì)壞消息及時(shí)且完整地確認(rèn),對(duì)好消息推遲并逐步地確認(rèn),這樣就導(dǎo)致了盈余分布的負(fù)偏.同樣,由于有些樣本公司上市交易的時(shí)間比較短,本文在計(jì)算CON_SKEWNESS時(shí)所取的時(shí)間長(zhǎng)度也包括了樣本公司上市前三年的年報(bào)數(shù)據(jù).第三個(gè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性度量指標(biāo)是公司的市值賬面比(CON_MTB).直觀地說(shuō),市值賬面比體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的不對(duì)稱確認(rèn),對(duì)支出和損失的提前確認(rèn)和對(duì)收入的推遲確認(rèn)導(dǎo)致了賬面凈資產(chǎn)相對(duì)于市場(chǎng)價(jià)值的低估.這樣,市值賬面比越高則表示會(huì)計(jì)穩(wěn)健性越高[22].然而,市值賬面比在會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)文獻(xiàn)中也經(jīng)常被用來(lái)作為公司成長(zhǎng)機(jī)會(huì)和資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)租金的替代變量,因此在本文的回歸分析中必須控制那些與此相關(guān)的因素.最后,本文還采用了Basu(1997)的損失持續(xù)性模型[23],它通過暫時(shí)性損失和收益的反轉(zhuǎn)來(lái)度量減少會(huì)計(jì)收入的損失和增加會(huì)計(jì)收入的收益被確認(rèn)的及時(shí)性.ΔNIt表示第t年公司凈利潤(rùn)相對(duì)于第t－1年凈利潤(rùn)的變化,并用第t年年初的賬面總資產(chǎn)做平滑.DΔNIt－1是虛擬變量,如果前一年的收入變化ΔNIt－1為負(fù)則取值1,否則取值0.
(三)創(chuàng)始人職業(yè)經(jīng)歷本文的自變量是創(chuàng)始人職業(yè)經(jīng)歷Employersector,它為虛擬變量,如果創(chuàng)始人先前在公共部門(包括政府部門、事業(yè)單位、高校以及研究院等)工作則賦值為1;如果創(chuàng)始人先前在企業(yè)部門(包括個(gè)體經(jīng)營(yíng))工作則賦值為0.根據(jù)前文的理論分析,本文提出,家族企業(yè)創(chuàng)始人創(chuàng)辦企業(yè)之前選擇進(jìn)入的工作部門與創(chuàng)始人的風(fēng)險(xiǎn)偏好存在相關(guān)關(guān)系.與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人相比,先前在公共部門工作的創(chuàng)始人更加厭惡風(fēng)險(xiǎn).因此,自變量Employersector的賦值與創(chuàng)始人的風(fēng)險(xiǎn)厭惡程度正相關(guān).
三、結(jié)果與分析
(一)單變量檢驗(yàn)表1提供了三個(gè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性度量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果.其中,兩個(gè)以盈余為基礎(chǔ)的穩(wěn)健性度量(CON_ACCRUAL和CON_SKEWNESS)是以樣本公司所有會(huì)計(jì)年度作為估計(jì)期,因此它們是以公司為觀測(cè)值,以市場(chǎng)價(jià)值為基礎(chǔ)的穩(wěn)健性度量(CON_MTB)則是以公司—年度為觀測(cè)值.由于CON_ACCRUAL和CON_SKEWNESS的分布峰度偏離正態(tài),因此本文對(duì)CON_ACCRUAL和CON_SKEWNESS做了上下25％的縮尾處理,使之更接近正態(tài)分布.表1的數(shù)據(jù)結(jié)果顯示,CON_ACCRUAL的均值(中位數(shù))是－0076(－0078),CON_SKEWNESS的均值(中位數(shù))是－0270(－0429).這兩個(gè)變量的均值和中位數(shù)均為負(fù)值,這表明樣本公司整體的會(huì)計(jì)政策是比較激進(jìn)的.CON_MTB的均值(中位數(shù))是3727(3021).為了初步檢驗(yàn)在不同部門工作的創(chuàng)始人所領(lǐng)導(dǎo)的公司會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是否存在差異,本文進(jìn)行了單變量檢驗(yàn).表2提供了三個(gè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性度量的單變量檢驗(yàn)結(jié)果.由表2可知,創(chuàng)始人先前在公共部門工作的樣本公司(Employersector＝1,以下簡(jiǎn)稱為公共部門組)的CON_ACCRUAL和CON_SKEWNESS的均值和中位數(shù)均大于創(chuàng)始人先前在企業(yè)部門工作的樣本公司(Employersector＝0,以下簡(jiǎn)稱為企業(yè)部門組),T值和Z值接近于10％的顯著性水平(CON_SKEWNESS的Z值為2161,在5％水平上顯著).公共部門組樣本公司CON_MTB的均值(中位數(shù))為4423(2334),企業(yè)組樣本公司CON_MTB的均值(中位數(shù))為3633(2057),組間差異檢驗(yàn)的T值為4546,Z值為4478,均在1％水平上顯著.單變量檢驗(yàn)結(jié)果表明,與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人所領(lǐng)導(dǎo)的公司相比,先前在公共部門工作的創(chuàng)始人所領(lǐng)導(dǎo)的公司會(huì)計(jì)穩(wěn)健性更高.但需注意,單變量檢驗(yàn)結(jié)果并沒有控制其他因素,因此本文還需要通過多元回歸分析進(jìn)行進(jìn)一步的檢驗(yàn).
(二)回歸分析為了檢驗(yàn)創(chuàng)始人職業(yè)經(jīng)歷與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間的關(guān)系,本文采用OLS估計(jì)方法,并用HuberWhiteSandwich穩(wěn)健性估計(jì)以控制異方差的問題.回歸模型如下:CONSERVATISM＝β0＋β1Employersectorj＋∑Nn＝2βnControljt＋I(xiàn)ndustry＋Year＋εjt(3)其中,CONSERVATISM表示會(huì)計(jì)穩(wěn)健性,它包括前文所定義的以盈余為基礎(chǔ)的CON_ACGCRUAL和CON_SKEWNESS和以市場(chǎng)價(jià)值為基礎(chǔ)的CON_MTB.本文還加入了年度固定效應(yīng)以控制一些不可觀測(cè)的因素,如宏觀經(jīng)濟(jì)條件,以及行業(yè)固定效應(yīng)以剔除行業(yè)特定因素的影響.表3PanelA展示了以盈余為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性(CON_ACCRUAL和CON_SKEWNESS)與創(chuàng)始人職業(yè)經(jīng)歷的回歸結(jié)果.由于CON_ACCRUAL和CON_SKEWNESS是利用樣本公司所有會(huì)計(jì)年度的數(shù)據(jù)計(jì)算得出的,回歸的觀測(cè)值是公司,因此控制變量也采用了樣本公司所有會(huì)計(jì)年度的平均值.在回歸中本文用總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)Ln(Size)控制了公司規(guī)模,用資產(chǎn)負(fù)債率Leverage控制公司的財(cái)務(wù)約束和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),用ROA控制了公司的盈利能力.為了控制公司所有權(quán)結(jié)構(gòu)的影響,本文還加入了控制家族的現(xiàn)金流權(quán)(UltimateOwnership)以及現(xiàn)金流權(quán)和投票權(quán)的分離度(Wedge).為了控制創(chuàng)始人的其他個(gè)人特征,本文加入了代表創(chuàng)始人的性別虛擬變量Gender,同時(shí)還控制了行業(yè)的影響.PanelA的回歸結(jié)果顯示,創(chuàng)始人職業(yè)經(jīng)歷對(duì)以盈余為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響在統(tǒng)計(jì)意義上都非常顯著.列(1)中自變量Employersector的回歸系數(shù)為0029(t＝1958),在10％水平上顯著;列(2)中自變量Employersector的回歸系數(shù)為0462(t＝2046),在5％的水平上顯著.自變量EmGployersector的回歸系數(shù)顯著為正表明,與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人所領(lǐng)導(dǎo)的公司相比,先前在公共部門工作的創(chuàng)始人所領(lǐng)導(dǎo)的公司會(huì)計(jì)穩(wěn)健性更高,本文研究假設(shè)得證.表3PanelB展示的是以市場(chǎng)價(jià)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與創(chuàng)始人職業(yè)經(jīng)歷的回歸結(jié)果.與PanelA不同,CON_MTB的觀測(cè)值是公司—年度數(shù)據(jù),同樣控制變量也采用公司—年度數(shù)據(jù).在回歸模型中,本文加入了以下公司特征的控制變量:公司賬面總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)Ln(Size)、資產(chǎn)回報(bào)率ROA、資產(chǎn)負(fù)債率Leverage、銷售收入增長(zhǎng)率Salegrowth、資產(chǎn)平滑的研發(fā)支出R&D、現(xiàn)金占總資產(chǎn)比率Cashholdings.同時(shí)還控制了行業(yè)和年度的影響.PanelB的回歸結(jié)果顯示,創(chuàng)始人先前在公共部門工作的經(jīng)歷與CON_MTB顯著正相關(guān),自變量Employersector的回歸系數(shù)為0381(t＝2298),在5％的水平上顯著.這意味著,在控制了其他因素的情況下,創(chuàng)始人先前在公共部門工作的樣本公司的市值賬面比平均要比創(chuàng)始人先前在企業(yè)部門工作的樣本公司高出0381,相當(dāng)于全樣本市值賬面比的均值(3727)的102％,在經(jīng)濟(jì)意義上也非常顯著.回歸結(jié)果支持了本文的研究假設(shè),即與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人所領(lǐng)導(dǎo)的公司相比,先前在公共部門工作的創(chuàng)始人所領(lǐng)導(dǎo)的公司會(huì)計(jì)穩(wěn)健性更高.
(三)Basu(1997)持續(xù)損失模型本文使用Basu(1997)的持續(xù)損失模型來(lái)檢驗(yàn)公共部門組樣本公司和企業(yè)部門組樣本公司的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是否存在差異,其基本的思想是,會(huì)計(jì)穩(wěn)健性要求加快損失的確認(rèn),推遲收益的確認(rèn),這樣就會(huì)導(dǎo)致?lián)p失成為會(huì)計(jì)收入中暫時(shí)性的部分,在未來(lái)更容易發(fā)生反轉(zhuǎn).本文采用了以下回歸模型:其中,ΔNIt表示第t年公司凈利潤(rùn)相對(duì)于第t－1年凈利潤(rùn)的變化,并用第t年年初的賬面總資產(chǎn)做平滑.DΔNIt－1是虛擬變量,如果前一年的收入變化為負(fù)則取值1,否則取值0.根據(jù)理論假設(shè),先前在公共部門工作的創(chuàng)始人所領(lǐng)導(dǎo)的公司會(huì)計(jì)穩(wěn)健性更高,因此預(yù)期系數(shù)顯著為負(fù).Control表示控制變量,包括:公司資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)Ln(Size)、資產(chǎn)回報(bào)率ROA、資產(chǎn)負(fù)債率Leverage、銷售收入增長(zhǎng)率Salegrowth、現(xiàn)金流權(quán)(UltimateOwnership)以及現(xiàn)金流權(quán)和投票權(quán)的分離度(Wedge)、創(chuàng)始人的性別虛擬變量(Gender).表4報(bào)告了Basu(1997)的持續(xù)損失分段線性模型的回歸結(jié)果.列(1)的回歸沒有考慮創(chuàng)始人職業(yè)經(jīng)歷和控制變量的影響,DNIt－1×NIt－1的回歸系數(shù)顯著為正,這表明整體而言,樣本公司會(huì)計(jì)政策比較激進(jìn).在沒有控制變量的條件下,列(2)的回歸中Employersector×DNIt－1×NIt－1的回歸系數(shù)為－0．658(t＝－2．340),在5％的水平上顯著;在加入其他控制變量的條件下,列(3)的回歸中該變量的回歸系數(shù)為－0．504(t＝－2．128),仍然在5％的水平上顯著.為了節(jié)省空間,本文沒有報(bào)告列(3)回歸中控制變量的結(jié)果.表4的回歸結(jié)果表明,與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人所領(lǐng)導(dǎo)的公司相比,先前在公共部門工作的創(chuàng)始人所領(lǐng)導(dǎo)的公司會(huì)計(jì)穩(wěn)健性更高,本文的假設(shè)再次得到驗(yàn)證.
(四)穩(wěn)健性檢驗(yàn)1．樣本自選擇和反向因果的問題.創(chuàng)始人是家族企業(yè)的創(chuàng)建者,通常從企業(yè)創(chuàng)立伊始就是企業(yè)的第一大股東和實(shí)際控制人.創(chuàng)始人對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)施加影響,而不是企業(yè)的某些風(fēng)險(xiǎn)特征選擇了某類型的創(chuàng)始人,本研究避免了經(jīng)理人和公司匹配中的自選擇問題.此外,創(chuàng)始人進(jìn)入就業(yè)年齡的時(shí)間通常在企業(yè)上市之前十幾年甚至二三十年前,也不存在企業(yè)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性會(huì)影響創(chuàng)始人最初就業(yè)的工作部門的反向因果問題.2．創(chuàng)始人選擇行業(yè)的內(nèi)生性.存在這樣一種可能性,即風(fēng)險(xiǎn)厭惡的創(chuàng)始人傾向于選擇那些更加保守的行業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè).雖然本文在回歸分析中加入了行業(yè)虛擬變量以控制行業(yè)因素的影響,但是為了進(jìn)一步解決這一內(nèi)生性問題,本文采用樣本配對(duì)的方法進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn).以創(chuàng)始人先前在公共部門工作的家族企業(yè)(公共部門組)作為處理組,在創(chuàng)始人先前在企業(yè)部門工作的家族企業(yè)(企業(yè)部門組)中選擇與其配對(duì)的樣本作為對(duì)照組.樣本配對(duì)方法如下:以公司—年度作為觀測(cè)值,為每一個(gè)公共部門組的樣本選擇同一年度同一行業(yè)的企業(yè)部門組中規(guī)模最相近的樣本作為配對(duì).同一個(gè)公共部門組樣本在不同年度的企業(yè)部門組配對(duì)樣本可以是不同的公司,企業(yè)部門組的配對(duì)樣本可以重復(fù)出現(xiàn),最終得到配對(duì)樣本414個(gè)公司—年度觀測(cè)值.由于以盈余為基礎(chǔ)的穩(wěn)健性度量是以公司為觀測(cè)值,因此,在進(jìn)行樣本配對(duì)時(shí),選擇公共部門組家族企業(yè)在上市年度同行業(yè)規(guī)模最接近的公司作為配對(duì)樣本,Basu持續(xù)損失模型也采用公司—公司配對(duì)樣本.穩(wěn)健性檢驗(yàn)結(jié)果顯示,除了以盈余為基礎(chǔ)的檢驗(yàn)因?yàn)闃颖玖枯^小的緣故不顯著之外,以市值配對(duì)樣本的回歸結(jié)果基本與原檢驗(yàn)一致.這表明,與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人所領(lǐng)導(dǎo)的公司相比,先前在公共部門工作的創(chuàng)始人所領(lǐng)導(dǎo)的公司會(huì)計(jì)穩(wěn)健性更高,因此本文研究結(jié)論具有穩(wěn)健性.
四、結(jié)論
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷進(jìn)步與發(fā)展，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)管理內(nèi)容的重點(diǎn)，為企業(yè)收集和分析了多種渠道的對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有利的經(jīng)濟(jì)信息。會(huì)計(jì)的基本職能是核算和監(jiān)督。其中，會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能就是通過對(duì)企業(yè)中進(jìn)行的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的詳細(xì)了解，運(yùn)用合理方法進(jìn)行控制，確保會(huì)計(jì)主體所從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性和合理性。新形勢(shì)下的企業(yè)會(huì)計(jì)制度為會(huì)計(jì)監(jiān)督職能提出了更高的要求，會(huì)計(jì)監(jiān)督職能為企業(yè)的內(nèi)部管理和營(yíng)銷活動(dòng)實(shí)施的規(guī)范性和合理性提供了保障，不但優(yōu)化了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的機(jī)制，同時(shí)也完善了會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的內(nèi)容。
二、新形勢(shì)下中小企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督存在的問題
（一）新形勢(shì)下中小企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督存在的問題
1.企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)工作人員時(shí)常忽略會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要性
企業(yè)會(huì)計(jì)工作的主要職能是對(duì)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和核算，在此基礎(chǔ)上對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督。但在執(zhí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督職能時(shí)，大部分企業(yè)會(huì)計(jì)都忽視了會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的重要性，只是流于形勢(shì)。這并不是單純的企業(yè)會(huì)計(jì)忽視了這一職能的重要性，而是工作人員也同樣認(rèn)為自身的職責(zé)就是統(tǒng)計(jì)與核算，并沒有真正意識(shí)到會(huì)計(jì)監(jiān)督對(duì)企業(yè)發(fā)展的重要性。
2.企業(yè)內(nèi)部高層管理人員對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的意識(shí)非常淡薄
目前，大部分中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理模式都處理于保守的領(lǐng)導(dǎo)集中制中，權(quán)力都比較集中，缺少一定民主與公平。有些中小企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)為了個(gè)人的利益或便利，很自然的忽略了會(huì)計(jì)監(jiān)督工作，按個(gè)人意愿核算企業(yè)資金；有些中小企業(yè)所配備的會(huì)計(jì)工作人員根本不具備專業(yè)的會(huì)計(jì)工作能力，只是出于家人之間的信任，放心的將其安排在會(huì)計(jì)崗位，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)核算混亂等一系列問題。
3.企業(yè)內(nèi)部設(shè)置的會(huì)計(jì)監(jiān)督體制不足之處較多
在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的過程中，中小企業(yè)的相關(guān)制度也在不斷的完善，規(guī)模不大，內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置不完善的小企業(yè)也越來(lái)越多。由于多方面原因的存在，大多數(shù)中小企業(yè)沒有將會(huì)計(jì)監(jiān)督問題作為企業(yè)發(fā)展過程中應(yīng)當(dāng)關(guān)注的重點(diǎn)。雖然一些中小企業(yè)設(shè)立了相關(guān)的會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，但并沒有付諸實(shí)施，這樣不僅導(dǎo)了企業(yè)會(huì)計(jì)工作結(jié)果的失真，也造成了一系列不良現(xiàn)象在企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生惡性循環(huán)。
4.企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算工作不規(guī)范
由于中小企業(yè)大多屬于家族性企業(yè)，需要專職人員勝任的會(huì)計(jì)崗位常常會(huì)被不具備專業(yè)素質(zhì)的親屬兼任或擔(dān)任，這就使中小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算結(jié)果失真，會(huì)計(jì)核算過程混亂，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)監(jiān)督職能喪失了應(yīng)有的作用。
（二）新形勢(shì)下中小企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督存在的問題
所謂外部會(huì)計(jì)監(jiān)督是由企業(yè)外部的有關(guān)機(jī)構(gòu)和部門，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作實(shí)施的監(jiān)督、檢查工作，即包括政府監(jiān)督，又包括社會(huì)監(jiān)督。他主要是對(duì)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督活動(dòng)實(shí)施再監(jiān)督活動(dòng)，其本身具有獨(dú)立性和專業(yè)性，彌補(bǔ)了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的不完善，促進(jìn)了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的進(jìn)一步發(fā)展。但政府部門對(duì)中小企業(yè)所實(shí)施的外部會(huì)計(jì)監(jiān)督工作仍存在一些不足之處。
1.我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督體制不夠完善
在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)管理體制中，各級(jí)財(cái)政部門是會(huì)計(jì)工作的主要管理部門，其工作重點(diǎn)是進(jìn)行政策管理、建設(shè)制度、進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)以及對(duì)專業(yè)人員證書的管理等，而對(duì)于各企業(yè)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督和檢查卻很少過問，基本上只對(duì)行政事業(yè)單位進(jìn)行簡(jiǎn)單指導(dǎo)。使得大部分從業(yè)人員認(rèn)為，財(cái)政部門只是管理從業(yè)資格的部門，沒有企業(yè)行為的能力。
2.我國(guó)政府相關(guān)部門之間缺少聯(lián)動(dòng)機(jī)制
我國(guó)能對(duì)各中小企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督的部門很多，如財(cái)政部、審計(jì)部、稅務(wù)機(jī)關(guān)、工商局、金融證券機(jī)構(gòu)等，但這些部門在實(shí)際工作各行其政，各部門之間缺少應(yīng)有的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，相關(guān)監(jiān)管的信息得不到共享，造成政府部門工作內(nèi)容重復(fù)率很大。因此，所檢查的結(jié)果往往缺乏全面性。由于各政府監(jiān)管部門檢查的側(cè)重點(diǎn)有所不同，再加上各政府部門之間缺乏溝通，使得一些中小企業(yè)為了取得貸款將企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行美化，即使各政府部門取得的財(cái)務(wù)信息不一致也無(wú)人知曉。
三、新形勢(shì)下加強(qiáng)中小企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督的對(duì)策
（一）新形勢(shì)下加強(qiáng)中小企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的對(duì)策
1.提高中小企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督管理意識(shí)
中小企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督管理的重點(diǎn)是企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境，企業(yè)的管理人員可以從增強(qiáng)員工自身監(jiān)督意識(shí)著手，再通過調(diào)整企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)和完善內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置方面制定企業(yè)人力資源相關(guān)政策，為企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督管理工作打造一個(gè)良好的實(shí)施環(huán)境。
2.完善中小企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督管理體制內(nèi)部監(jiān)督管理工作
主要針對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)施監(jiān)督和對(duì)企業(yè)的稽核實(shí)施監(jiān)督。各中小企業(yè)可以按照不同的崗位職務(wù)相分離的原則，在內(nèi)部設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和配置相應(yīng)的工作人員，使不同職務(wù)和不同崗位之間可以相互制約，又可以相互聯(lián)系，使其能夠有效的相互制衡。從我國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度來(lái)說(shuō)，中小企業(yè)要想完善內(nèi)部監(jiān)督管理體制可以從完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督制度著手，讓企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度按準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，將企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督管理制度整合到企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)。除此之外，中小企業(yè)還可通過開展隨機(jī)監(jiān)督活動(dòng)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性和合理性以及有效性實(shí)施評(píng)估和檢查。
（二）新形勢(shì)下加強(qiáng)中小企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督的對(duì)策
1.完善我國(guó)中小企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)
完善的會(huì)計(jì)法律法規(guī)不但可以為政府執(zhí)行和懲罰會(huì)計(jì)監(jiān)督管理工作提供保障，還可以充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的作用。目前，我國(guó)出臺(tái)的相關(guān)中小企業(yè)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則，已經(jīng)全面實(shí)施，所有的中小企業(yè)正在按準(zhǔn)則要求逐步完善企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督。我國(guó)各地政府部門也在不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督執(zhí)行力度，嚴(yán)格審查各企業(yè)違規(guī)、違紀(jì)行為，讓企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督管理工作有法可依。同時(shí)，我為財(cái)政部將相關(guān)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則落實(shí)到實(shí)處，避免中小企業(yè)偷稅、漏稅的問題出現(xiàn)，更好的在中小企業(yè)中發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的作用。
2.加強(qiáng)中小企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督
加強(qiáng)中小企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)是使政府部門之間實(shí)現(xiàn)信息共享，在履行自身監(jiān)督職責(zé)的同時(shí)，減少重復(fù)工作比率。首先，充分發(fā)揮財(cái)政部門的監(jiān)督職能。財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)財(cái)政規(guī)范，指導(dǎo)中小企業(yè)設(shè)立賬簿，對(duì)于不符合規(guī)定的企業(yè)及時(shí)糾正；對(duì)企業(yè)中從事會(huì)計(jì)工作的人員從業(yè)資格問題進(jìn)行檢查，對(duì)未取得從業(yè)資格的在職人員限期整改；對(duì)于企業(yè)中部分未按會(huì)計(jì)規(guī)范履行會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督職責(zé)的人員進(jìn)行通報(bào)批評(píng)，情形嚴(yán)重的取消其會(huì)計(jì)從業(yè)資格。其次，充分發(fā)揮審計(jì)部、工商局、稅務(wù)局、證監(jiān)會(huì)以及保監(jiān)會(huì)部門的監(jiān)督職能，對(duì)中小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行有效監(jiān)督。審計(jì)部、稅務(wù)局重點(diǎn)核查各中小企業(yè)逃稅、漏稅情況；金融相關(guān)部門重點(diǎn)核查企業(yè)資金使用情況；工商局可以幫助各中小企業(yè)提高其在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上的誠(chéng)信度。為各企業(yè)營(yíng)造一個(gè)公平、公正的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。最后，在充分發(fā)揮政府部門監(jiān)督職能的情況下，加強(qiáng)各部門之間的合作，實(shí)現(xiàn)政府部門間監(jiān)督信息共享，這樣即可規(guī)避中小企業(yè)報(bào)送財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和信息的不致性，又可以曝光不良企業(yè)的信息，作為政府核查關(guān)注對(duì)象。
四、結(jié)語(yǔ)
1數(shù)據(jù)處理
所謂的數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)指的是一個(gè)面向主題的時(shí)變的數(shù)據(jù)集合，它可以支持決策的過程，數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)中保存數(shù)據(jù)的細(xì)化程度越高，它的粒度級(jí)也就越小，在數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)中常見的模型就是星型的數(shù)據(jù)模型，這種模型是在關(guān)系數(shù)據(jù)庫(kù)的基礎(chǔ)上建成的，具有單一的概念，數(shù)據(jù)的結(jié)構(gòu)也比較的簡(jiǎn)單，便于理解和操作。由于基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)具有一定的多源性，因此系統(tǒng)需要使用數(shù)據(jù)的析取方案來(lái)進(jìn)行數(shù)據(jù)到事實(shí)表的轉(zhuǎn)換。
2報(bào)表格式管理
商業(yè)銀行需要的報(bào)表需要首先進(jìn)行定制，自動(dòng)生成，然后在定期地進(jìn)行打印和上報(bào)，這樣就可以形成相對(duì)比較固定的格式，在主欄中常都包括了時(shí)間和機(jī)構(gòu)、產(chǎn)品等方面的信息，賓欄則包括了收入和支出以及利潤(rùn)等方面的信息。為了能夠確保制作的報(bào)表簡(jiǎn)潔和易懂，在進(jìn)行多維數(shù)據(jù)的分析和查詢時(shí)，通常都是由系統(tǒng)來(lái)完成，不需要編制格式固定的報(bào)表。此外為了能夠提高系統(tǒng)的靈活性，還在系統(tǒng)之中預(yù)設(shè)了不同種類的報(bào)表模板，豐富了報(bào)表可選的貨幣，還可以對(duì)報(bào)表的風(fēng)格和字體的類型、頁(yè)面的大小進(jìn)行隨意的調(diào)節(jié)和設(shè)置，還具有打印的功能。生產(chǎn)后的報(bào)表也可以進(jìn)行導(dǎo)出，方便整理③。
3安全性設(shè)計(jì)
首先在該系統(tǒng)之中每一個(gè)用戶都可以設(shè)置長(zhǎng)達(dá)8位的訪問密碼，此外在系統(tǒng)使用權(quán)限的設(shè)置方面，具有不同權(quán)限的人員進(jìn)入該系統(tǒng)，系統(tǒng)可以根據(jù)該權(quán)限來(lái)生產(chǎn)該操作人員的菜單和功能，如果該操作人員沒有權(quán)限使用的菜單，那么系統(tǒng)就不會(huì)進(jìn)行顯示。所以擁有不同權(quán)限的人員在進(jìn)入系統(tǒng)之后，看到的是不同的功能菜單。在數(shù)據(jù)的查看權(quán)限方面，根據(jù)省分行以及二級(jí)分行和基層行來(lái)進(jìn)行分級(jí)別的控制。
二、系統(tǒng)性能
系統(tǒng)信息可以對(duì)銀行領(lǐng)導(dǎo)的決策起到一定的輔助作用，因此具有十分重要的意義，此外系統(tǒng)的數(shù)據(jù)關(guān)系到銀行的很多不同的方面，有一些個(gè)別的數(shù)據(jù)是十分的敏感的。所以該系統(tǒng)采取了相對(duì)比較完善的加密設(shè)計(jì)，可以有效的防止業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的丟失，為客戶提供了備份和數(shù)據(jù)恢復(fù)的相關(guān)策略，促進(jìn)了整個(gè)系統(tǒng)安全性能的提升。
三、結(jié)語(yǔ)
一、商業(yè)銀行會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的外部原因分析
1.銀行會(huì)計(jì)管理體制改革相對(duì)滯后，不能滿足防范銀行風(fēng)險(xiǎn)的要求
一方面，分級(jí)管理的體制使作為經(jīng)營(yíng)主體的各級(jí)分支機(jī)構(gòu)部門利益膨脹，在利潤(rùn)指標(biāo)、支付保證、惡性同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、職工福利等種種壓力下，往往通過弱化會(huì)計(jì)的核算、監(jiān)督功能來(lái)達(dá)到其目的；同時(shí)，絕大多數(shù)國(guó)有銀行的會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)目前都與分級(jí)管理體制相適應(yīng)，按行政區(qū)域分散核算、層層匯總上報(bào)，使會(huì)計(jì)工作實(shí)際處于地區(qū)分割狀態(tài)，從而為人為地篡改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)提供了方便之門；加之基層行領(lǐng)導(dǎo)、會(huì)計(jì)人員“本地化”的現(xiàn)象普遍存在，最終使弱化會(huì)計(jì)職能的各種違規(guī)行為占盡了“地利、人和”的有利條件，極易導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)和損失。
2.銀行會(huì)計(jì)制度的建設(shè)遲緩，無(wú)法滿足銀行風(fēng)險(xiǎn)防范的需要
首先，實(shí)行新會(huì)計(jì)制度后，銀行記賬原則由“收付實(shí)現(xiàn)制”變成“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，權(quán)責(zé)發(fā)生制未將會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則貫穿于業(yè)務(wù)發(fā)展的始終，不采用會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎原則來(lái)指導(dǎo)銀行經(jīng)營(yíng)行為，小則事關(guān)銀行自身的厲害得失，大則事關(guān)整個(gè)金融業(yè)的安危和整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與否。其次，不允許銀行對(duì)其資產(chǎn)采用成本與市價(jià)孰低的計(jì)價(jià)方法計(jì)提減值準(zhǔn)備，使我國(guó)銀行的多項(xiàng)金融與非金融資產(chǎn)(如抵押貸款、拆放資金、短期投資、長(zhǎng)期投資等)完全暴露在減值跌價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)之下，而無(wú)任何防范跌價(jià)減值風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施。再次，允許銀行計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金的范圍過窄、比例過小、方法過死，審核的手續(xù)過繁，使我國(guó)商業(yè)銀行抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力顯得極為脆弱。最后，對(duì)衍生金融工具的制度規(guī)定相對(duì)滯后，使得銀行會(huì)計(jì)對(duì)日益增多的衍生金融工具業(yè)務(wù)所可能帶來(lái)的高風(fēng)險(xiǎn)缺乏有效的披露。
二、商業(yè)銀行會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的內(nèi)部原因分析
1.內(nèi)部稽核不力
雖然近幾年來(lái)我國(guó)銀行界對(duì)內(nèi)控制度的建設(shè)空前關(guān)注，然而各銀行卻沒有根據(jù)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化對(duì)內(nèi)控制度資源進(jìn)行合理的配置，使之系統(tǒng)化、程序化。一方面，銀行會(huì)計(jì)內(nèi)部控制目前仍作為一個(gè)個(gè)被分解的單元分散在各項(xiàng)管理制度之中，如會(huì)計(jì)內(nèi)控制度規(guī)定了不同崗位的職責(zé)，不相容業(yè)務(wù)的分離，業(yè)務(wù)程序的先后制約，卻未形成一套生產(chǎn)流水線式的防范風(fēng)險(xiǎn)程序（一般應(yīng)由目標(biāo)系統(tǒng)、決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)和監(jiān)督系統(tǒng)組成），難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理存在的問題；另一方面，相互制約機(jī)制不健全，一些重要職責(zé)和崗位沒有嚴(yán)格分離,混崗或集多職于一身的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，一些銀行分支機(jī)構(gòu)缺乏有效的內(nèi)部管理部門,對(duì)主要負(fù)責(zé)人和決策管理層的權(quán)力缺乏必要的監(jiān)督制約措施,常常出現(xiàn)“控下不控上”的局面，使內(nèi)控制度形同虛設(shè),留下事故隱患。
2.教育滯后，人員素質(zhì)偏低
近年來(lái),國(guó)有獨(dú)資銀行在快速商業(yè)化的變革中,為搶占市場(chǎng)份額,實(shí)行外延式急速擴(kuò)張的策略,真正精通銀行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的專門人才嚴(yán)重不足，一些新手未經(jīng)崗位培訓(xùn)，對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度，操作規(guī)程沒有很好的掌握，缺乏風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)和能力，致使會(huì)計(jì)核算的隨意性較大；另外，在會(huì)計(jì)隊(duì)伍趨向年輕化的同時(shí)，也容易受社會(huì)上拜金主義思潮的影響，從而在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作中違規(guī)甚至違法。
另外，以計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為代表的高科技在銀行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用，原來(lái)需要幾天甚至幾十天才能完成的業(yè)務(wù)，現(xiàn)在需要幾小時(shí)甚至幾分鐘就能完成，但相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)因素也隨之增加，高科技犯罪率呈逐年上升趨勢(shì)。利用高科技犯罪，給銀行造成的損失隱蔽性更強(qiáng)、危害更大。
三、防范銀行會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策
在銀行風(fēng)險(xiǎn)的壓力下，會(huì)計(jì)如何通過其自身的職能去防范與抵御風(fēng)險(xiǎn)，是銀行會(huì)計(jì)面臨的重要課題。鑒于此，筆者認(rèn)為，防范銀行會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必須注意以下幾個(gè)方面：
（一）建立健全適應(yīng)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)要求的會(huì)計(jì)管理體制
首先,應(yīng)盡快改變目前國(guó)有商業(yè)銀行所有者主體虛擬的現(xiàn)狀。所有者主體虛擬,往往使得企業(yè)的利益在利用會(huì)計(jì)系統(tǒng)監(jiān)督各項(xiàng)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的開展、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范等至關(guān)重要的問題上無(wú)法真正落到實(shí)處。一個(gè)現(xiàn)實(shí)可行的辦法就是在國(guó)家控股的前提下,積極穩(wěn)妥地將國(guó)有商業(yè)銀行推向資本市場(chǎng),從而優(yōu)化銀行內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),使會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范獲得強(qiáng)勁的原動(dòng)力。
其次,應(yīng)改革現(xiàn)行分級(jí)分散的會(huì)計(jì)核算體制,在建立全行統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上,實(shí)行大集中、管理型的三級(jí)核算新體制，也就是在全行實(shí)行總行、大區(qū)核算中心、基層分行三級(jí)核算主體構(gòu)成的三級(jí)核算制,這種體制下總行制定的考核指標(biāo)等直接面向基層分行,但有關(guān)的指標(biāo)計(jì)算、數(shù)據(jù)加工則由大區(qū)核算中心來(lái)完成,從而可以在保護(hù)基層增收節(jié)支防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)積極性的前提下,有效防止會(huì)計(jì)信息被人為篡改,同時(shí)它還可以極大地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的實(shí)效性,減少機(jī)構(gòu)和職能重疊,提高銀行服務(wù)效率。另外,各商業(yè)銀行還可以考慮采用基層領(lǐng)導(dǎo)輪換制、會(huì)計(jì)人員委派制、稽核特派員制度等辦法,從人員上保證全行集中統(tǒng)一的會(huì)計(jì)管理落到實(shí)處,進(jìn)一步防范、化解“本位主義”引發(fā)的銀行會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）加強(qiáng)對(duì)銀行風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督,構(gòu)建防范銀行風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)督保障系統(tǒng)
要防范銀行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn),必須健全會(huì)計(jì)內(nèi)部控制機(jī)制,建立三個(gè)相對(duì)獨(dú)立的控制層次。第一個(gè)層次是在一線會(huì)計(jì)核算全過程中融入相互牽制、相互制約作用的制度,建立雙人、雙職、雙責(zé)為基礎(chǔ)的以防為主的監(jiān)控防線。會(huì)計(jì)人員處理業(yè)務(wù)必須事前建立授權(quán)分責(zé)的記錄,以明確業(yè)務(wù)處理權(quán)限和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任,對(duì)一般業(yè)務(wù)或直接接觸客戶的業(yè)務(wù),均要經(jīng)過復(fù)核,重要業(yè)務(wù)必須實(shí)行雙簽有效的制度,禁止一個(gè)人獨(dú)立處理業(yè)務(wù)的全過程。第二個(gè)層次是設(shè)立事后監(jiān)督,對(duì)會(huì)計(jì)部門各個(gè)崗位、各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行日常性、周期性核查,建立以堵為主的監(jiān)控防線。事后監(jiān)督可以在會(huì)計(jì)部門內(nèi)部設(shè)立一個(gè)具有相應(yīng)職務(wù)的專業(yè)崗位,要配備工作能力全面的人員擔(dān)任此職,對(duì)監(jiān)督的過程和結(jié)果以及反饋要納入程序化、規(guī)范化管理。第三個(gè)層次是以現(xiàn)有的稽核審計(jì)為基礎(chǔ),通過內(nèi)部常規(guī)稽核、離崗審計(jì)、落實(shí)舉報(bào)等方法和手段,對(duì)會(huì)計(jì)部門實(shí)施內(nèi)部最后控制。以上三個(gè)層次構(gòu)筑的內(nèi)控體系,對(duì)于及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題,防范和化解會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn),將具有基礎(chǔ)性的作用。
（三）加強(qiáng)銀行會(huì)計(jì)信息的披露與揭示,提高信息的使用價(jià)值
離開了來(lái)自銀行內(nèi)部及時(shí)、可靠、完整的會(huì)計(jì)信息，金融風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制就根本無(wú)從談起。為此，要進(jìn)一步修訂現(xiàn)行銀行定期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表,要充分反映銀行表內(nèi)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息,同時(shí)要充分反映披露與銀行風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,如風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)總額及資本充足率、逾期貸款平均余額及資本風(fēng)險(xiǎn)比率、備付金及備付金比率、貸款風(fēng)險(xiǎn)集中度、貸款結(jié)構(gòu)及不良貸款資產(chǎn)狀況以及對(duì)外投資可能發(fā)生的損失等。要全面推行現(xiàn)金流量表,以利于評(píng)價(jià)本期收益質(zhì)量以及銀行資產(chǎn)流動(dòng)性的信息。要充分披露表外業(yè)務(wù)信息,改變表外業(yè)務(wù)僅以會(huì)計(jì)報(bào)表附注的形式予以反映的現(xiàn)狀,應(yīng)要求銀行編制一張表外業(yè)務(wù)情況表,增強(qiáng)表外業(yè)務(wù)的透明度,以全面反映表外業(yè)務(wù)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。另外,由于衍生金融工具存在的巨大風(fēng)險(xiǎn),有必要改造現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表模式,對(duì)衍生金融工具相關(guān)信息也要進(jìn)行充分披露。
（四）以人為本，提高銀行人員的素質(zhì)
