發(fā)布時間：2023-03-24 15:13:33
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的行業(yè)會計論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
注冊會計師審計作為一種獨立的經濟監(jiān)督活動，從行為科學角度分析，包括個體職業(yè)行為、群體職業(yè)行為、領導職業(yè)行為和組織職業(yè)行為，這些職業(yè)行為相互聯(lián)系、相互制約，構成了注冊會計師審計的職業(yè)行為結構。
注冊會計師審計的個體職業(yè)行為
注冊會計師審計是由審計委托者、審計者和被審計者及其他利益相關者共同參與和構成的一種獨立的經濟監(jiān)督活動。在這一經濟監(jiān)督活動過程中，各參與方所獨自表現(xiàn)出的行為就是審計的個體職業(yè)行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復議行為等，這些個體行為共同構成審計群體職業(yè)行為的基礎。
心理學原理告訴我們，產生行為的直接原因是動機，而動機又是由內在需要和外在影響所形成的。動機所產生的行為有其特定目標，這種目標一旦得到實現(xiàn)，便會產生新的動機；若目標得不到實現(xiàn)，則會調整需要，調整動機。這便構成了某種個體職業(yè)行為的循環(huán)過程。在審計活動中，各種個體職業(yè)行為都有其特定的動機，有其內在的需要。審計委托者的委托行為，由生產經營活動、財務決策的需要所產生，如某企業(yè)由于變更注冊資本金的需要，便產生了委托注冊會計師對其資本進行驗證的審計委托行為，審計者接受審計委托行為是由于自身業(yè)務發(fā)展的需要。審計活動中個體職業(yè)行為多種多樣，其所賴以產生的內在需要也就千差萬別。外在影響也是產生審計個體職業(yè)行為(動機)的重要原因。當然，產生審計個體職業(yè)行為的原因，既可能是內在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計關系行為人具有自身特定的利害關系，其產生審計個體職業(yè)行為的動機就可能不盡合理，由此產生的審計個體職業(yè)行為也就不盡合理。審計個體職業(yè)行為的目標得以實現(xiàn)后便會有新的動機，由此產生新的個體職業(yè)行為；若目標未能得到或未完全能得到實現(xiàn)，行為主體就會調整起初的某種動機或調整由此產生的審計個體職業(yè)行為。
注冊會計師審計個體職業(yè)行為的核心問題是審計激勵理論。激勵是指一個有機體在追求某些既定目標時所表現(xiàn)出的愿望程度，它含有激發(fā)動機、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們?yōu)樽非蠼M織目標而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學家馬斯洛1943年在《人的動機理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實現(xiàn)的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個重要結論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創(chuàng)造力?！奔罾碚撨\用于審計工作中就構成了審計激勵理論。對每一個審計行為個體進行激勵，便有利于促使其實現(xiàn)自己積極的行為目標。在審計活動中，無論審計關系中哪一種審計行為個體類型，每一層次的行為個體都應得到上一層次(領導層)行為個體的關心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關心和支持；下一層次對上一層次也同樣應予以協(xié)作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態(tài)。另外，在不同類型的行為個體之間，也應相互予以信任和協(xié)調，以實現(xiàn)共同目標。如被審計者應積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應給予充分的信任和尊重等。應該說，對審計行為個體進行激勵的方式多種多樣，如既可以進行上述多種需要的激勵，還可以進行期望激勵、目標激勵、信念激勵等。
此外，“公平理論”對審計個體職業(yè)行為的進一步科學化也是十分重要的。“公平理論”的關鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責。否則，就會感到不公平，不滿意，進而影響工作情緒，降低工作效率和質量。在審計活動中，個體職業(yè)行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計環(huán)節(jié)抽象行為人的具體審計行為。所以，在審計個體職業(yè)行為中運用“公平理論”，表面上看涉及審計關系各方的行為自然人個人和每一具體審計環(huán)節(jié)抽象的行為人，但實際上只有行為自然人的個體職業(yè)行為才涉及“公平理論”的問題，因為唯其涉及按勞取酬的問題。當然，這里的行為自然人不只是審計主體，還包括審計委托者和被審計者。
注冊會計師審計的群體職業(yè)行為
各個具體的相互聯(lián)系、相互制約的審計個體職業(yè)行為構成了審計的群體職業(yè)行為。群體職業(yè)行為的科學合理，能使審計活動從整體上提高效率和質量。對于審計的群體職業(yè)行為，需要研究注冊會計師審計的群體動力、群體目標、群體規(guī)范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等問題。
心理學家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學中的力學理論指出，群體職業(yè)行為的驅動力在群體內部強調重視每一個體的作用，認為群體環(huán)境會使個體職業(yè)行為發(fā)生有規(guī)律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計活動作為一個由諸多方面參與的群體職業(yè)行為，其內部存在一個此消彼長的力的結構，這種結構處在不斷的變化中，我們應該根據(jù)審計環(huán)境的不斷變化，認識掌握這種結構變化的規(guī)律性，進而優(yōu)化這種結構。
所有群體都有自己的群體目標，不論它是由組織規(guī)定的，還是自己制定的。沒有群體目標的群體是不存在的。群體目標影響著群體職業(yè)行為的方向、強度、持續(xù)時間等。審計的群體職業(yè)行為的目標就是高效率、高質量地完成既定的審計項目或審計任務。這一目標使得審計的群體職業(yè)行為有了共同達到的目的和要求，有了行動的方向，并可根據(jù)這一目標的具體內容和要求，調整群體職業(yè)行為的強度和力度，安排群體職業(yè)行為的具體過程。在實際工作中，審計群體目標的具體內容根據(jù)具體審計活動和項目的不同而有所不同，而且具體目標的確定要考慮諸多因素。如注冊會計師的管理咨詢活動，其群體職業(yè)行為的目標就應根據(jù)委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內容等因素來確定。
凡是群體必有其獨特的行為規(guī)范，這種規(guī)范或有明文規(guī)定，或是約定俗成。在審計活動中，審計關系各方都應遵守其行為規(guī)范。如注冊會計師應按照獨立審計準則開展審計業(yè)務，被審計者也應依照審計及有關財經法規(guī)處理好與審計人員等方面的關系。審計的群體規(guī)范對審計的群體職業(yè)行為具有至關重要的指導和約束作用。目前，我國的審計群體規(guī)范還不盡合理與健全，還有待于隨著社會經濟的發(fā)展而不斷得到改進和完善。這既是審計實踐的需要，也是審計行為科學發(fā)展的標志。
任何群體中都存在著群體壓力，審計群體當然也不例外。這種壓力會對個體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為產生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會計師所感受到的業(yè)務不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進取、全力工作。但是，這種壓力有時也會產生一種反面作用，如害怕承擔風險責任，進而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現(xiàn)，就是群體中的個體由此而產生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響個體正常的思維活動，進而作出錯誤的判斷，導致錯誤行為。審計行為科學需研究審計群體壓力的內容結構，使其積極作用得到充分發(fā)揮，消極作用得以抑制和消除。
審計的群體凝聚力反映審計群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計群體，其成員就有強的“歸屬感”，其工作效率就高，戰(zhàn)斗力則強。審計的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計群體職業(yè)行為目標、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內沖突及其解決情況等因素都會影響審計的群體凝聚力。審計行為科學需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強度，以不斷增強這種凝聚力量。
審計的群體沖突反映審計群體內成員之間的矛盾。行為科學在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導致不團結，降低工作效率質量，造成經濟乃至其他方面的損失等。事實上，一定程度的沖突還有其建設性的積極意義，如可以促進發(fā)現(xiàn)問題，開展業(yè)務競爭等。當然，對于沖突達到較大程度，其產生的作用往往是消極的、破壞性的，就應通過相應的有效措施予以解決。在審計活動中，審計群體內各行為個體之間會存在諸多矛盾，并在適當時機會表現(xiàn)出來形成群體沖突。審計行為科學的課題之一就是研究審計群體沖突的不同類型和性質，對建設性的沖突進行引導以發(fā)揮其積極作用，對破壞性的沖突進行預防和消除。
注冊會計師審計的領導職業(yè)行為和組織職業(yè)行為
領導職業(yè)行為是領導者影響和引導行為人為完成群體職業(yè)行為目標而努力的一種導向行為。
審計的領導職業(yè)行為是表現(xiàn)在審計活動中的領導職業(yè)行為。在審計行為科學中，審計的領導職業(yè)行為既要影響審計的個體職業(yè)行為，又要影響審計的群體職業(yè)行為，反之亦然。但總的說來，在三者中，審計的領導職業(yè)行為更能發(fā)揮關鍵作用。審計領導職業(yè)行為需要研究的內容也包括諸多方面，但核心問題是審計領導職業(yè)行為的有效性。審計領導職業(yè)行為的有效性是指審計的領導職業(yè)行為在影響和引導行為人為實現(xiàn)群體目標而努力時在多大程度上發(fā)揮其應有的作用。審計行為科學要求審計的領導職業(yè)行為具有與其實現(xiàn)的目標相適應的有效程度。在行為科學中，關于影響領導職業(yè)行為有效性的因素，國外學者提出了“三因素情景論”、“五因素論”、“三能力論”等多種觀點。就審計的領導職業(yè)行為而言，影響其有效性的因素，我們認為主要有以下幾個方面：一是審計行為領導者的個人素質。審計行為領導者不僅包括審計主體行為的領導者，還包括審計委托者行為和被審計者行為的領導者，即審計關系各方的與審計行為有關的領導者。二是被領導者的綜合情況。被領導者實際就是審計行為個體及其所形成的群體，被領導者的綜合情況是上述審計的個體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為的合理性與有效程度。三是審計行為領導者在實施領導職業(yè)行為時所處的環(huán)境及其變化。這種環(huán)境從內容上講，包括政治環(huán)境、經濟環(huán)境、文化環(huán)境；從影響的速率上講，有宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境。
管理會計產生于20世紀上半葉，是以泰羅的科學管理學說為基礎形成、發(fā)展起來的標準成本系統(tǒng)，是管理會計的最初形式。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著企業(yè)經營中對決策、控制和考核的需要，加之計算技術的發(fā)展，管理會計的理論與方法逐步完善，管理會計在經營管理中的應用日益受到重視。其大致發(fā)展過程可分為以下5個階段：成本會計制度的誕生階段（19世紀早期）；相關成本的確認、預算和控制階段（20世紀早期）；決策分析階段（20世紀30年代初到70年代末）；新成本制度的誕生，管理會計在銀行業(yè)普遍應用階段（20世紀80年代）；考核評價階段（20世紀90年代）。
管理會計與財務會計不同，財務會計主要服務于股東、債權人、監(jiān)管機構等外部決策者，而管理會計是為進行決策的內部管理者提供信息。商業(yè)銀行管理會計涵蓋了財務預算、成本核算、盈利分析、業(yè)績評價、資產負債管理等內部管理的核心內容。國外先進銀行的經驗表明，管理會計是建立業(yè)績一流銀行的基本前提，實施管理會計有利于銀行管理水平和競爭力的提高。
銀行管理會計與財務會計相比較，具有以下五個特征：一是管理會計的工作重點是立足本單位的經營管理，面向未來算“活賬”，通過靈活多樣的方法和技術，按照管理人員的需要編制各種管理報告，為銀行內部各級管理人員提供有效經營和最優(yōu)管理決策信息，控制和評價銀行的一切經濟活動，屬于“經營性”會計。二是管理會計的主體主要是銀行內部各個責任單位，對它們日常工作的實績和成果進行控制、評價與考核，同時也從銀行全局出發(fā)，認真考慮各項決策與計劃之間的協(xié)調配合和綜合平衡。三是管理會計不受公認原則或統(tǒng)一會計制度的約束和限制，但要服從管理人員或上級行的需要，以及經濟決策理論的指導和成本效益關系的約束。四是管理會計提供的信息，一般是有目的、有選擇的或特定的管理信息，業(yè)務報告不對外公開發(fā)表，不承擔法律責任。五是管理會計的核算程序一般不固定，可自由選擇，通常不涉及填制憑證和賬戶處理，報表不需要定期編制，也無一定的格式，可按管理人員的臨時需要自行設計。
近年來我國商業(yè)銀行開始重視管理會計的應用問題，比如上海浦東發(fā)展銀行從2003年開始實施管理會計項目，建設基于責任會計、以內部資金轉移價格、全面成本分攤和風險資本分攤為主要內容的績效分析和評價體系；光大銀行從2003年底開始實施管理會計項目，在財務會計、成本核算、分產品分客戶盈利分析、資產負債管理等方面進行了探索和實踐；工商銀行的成本管理會計項目——業(yè)績價值管理系統(tǒng)（PVMS）于2004年11月正式在全行投入使用；交通銀行管理會計項目一期也已在全行全面上線，為經營管理提供了公司業(yè)務產品、公司客戶成本核算和盈利分析模式。
二、我國商業(yè)銀行大力推行管理會計的原因
（一）宏觀經濟方面的因素
目前，我國金融市場不斷發(fā)展完善，隨著利率市場化和混業(yè)經營的全面推行，未來商業(yè)銀行必須要有一套完善的管理會計系統(tǒng)。
商業(yè)銀行通過實施管理會計系統(tǒng)，構建以資金轉移價格為核心的資金成本管理體系，是商業(yè)銀行成本管理中最重要的組成部分，也是應對利率市場化挑戰(zhàn)必需的準備?？梢酝ㄟ^探索構建基于市場收益率曲線的內部資金轉移體系，配合資金轉移定價機制，將利率風險從日常經營業(yè)務中分離出去，交由專門的利率風險管理部門進行專業(yè)化的監(jiān)控和管理，從而使日常經營管理部門可以集中精力關注于客戶營銷和信用風險。同時，通過實施管理會計系統(tǒng)，建立商業(yè)銀行資產負債管理的基本框架，通過利率風險和流動性風險的量化，將利率敏感型資產與利率敏感型負債保持相對平衡，爭取在利率變化的環(huán)境下獲得最大的凈利息收益率和利差，以確保理想的流動性水平和提供足夠的現(xiàn)金流量，保持足夠的資本充足性，以應對利率市場化和銀行競爭加劇的形勢。
與利率市場化相對應的是，混業(yè)經營趨勢這個大方向也是無法逆轉的。在美國，商業(yè)銀行幾乎可以從事任何金融性的服務，但凡是競爭力強、利潤高的銀行都有自己的核心業(yè)務和領域。在我國同樣如此，混業(yè)經營后，銀行管理層急需知道到底什么部門、什么產品、什么客戶在為銀行賺錢，或給銀行帶來了虧損。這對銀行管理層進行決策至關重要。所以，商業(yè)銀行需要通過實施管理會計系統(tǒng)，實現(xiàn)對各個層面的客戶、產品、業(yè)務部門的收入、成本和效益分析計算，使管理層能及時掌握哪些產品、哪些部門以及哪些客戶是能夠為銀行帶來收益的，收益的大小是多少；哪些產品、部門是虧損的，虧損的程度有多高。據(jù)此，管理層可以科學地作出有關核心產品或業(yè)務的擴張、維持、收縮或退出的決策。
（二）商業(yè)銀行自身管理和發(fā)展方面的因素
我國加入世界貿易組織已有6年多的時間，對本國商業(yè)銀行的保護期已經結束，國有商業(yè)銀行面臨著國內和國際兩個市場的競爭挑戰(zhàn)。國有商業(yè)銀行為了抵擋外資金融機構強烈的沖擊浪潮，僅僅外抓重點行業(yè)、重點客戶、重點產品和重點地域是遠遠不夠的，還應該加強內部管理。內部管理中很重要的一部分就是加強對財務資源的管理。對財務資源的管理可以簡化為兩個方面：一個是商品價格，另一個是商品成本。只有進行合理定價，控制成本，才能達到利潤最大化的目標。產品定價的目的是為商業(yè)銀行創(chuàng)造價值，而價值創(chuàng)造首先要彌補過程中的成本耗費，這必然要求以成熟的成本核算和成本管理為前提，對某一產品是否提供、提供數(shù)量等進行判斷。因此，要做到合理定價，就需要正確確定商業(yè)銀行產品的成本，需要應用成本性態(tài)分析、作業(yè)成本制、本量利分析、責任會計制度等管理會計手段和方法，建立一種以價值創(chuàng)造為目的的管理會計體系。
三、發(fā)達國家商業(yè)銀行管理會計的典型做法
（一）美國商業(yè)銀行管理會計的職能是幫助商業(yè)銀行管理層做出發(fā)展核心業(yè)務的決策
美國商業(yè)銀行經營的一個重要特點是：凡是競爭力強、利潤高的銀行都有自己的核心業(yè)務和領域。按照美國國會1999年通過的《金融服務現(xiàn)代化法案》，美國的商業(yè)銀行幾乎可以從事任何金融。但實踐證明，發(fā)展最快的商業(yè)銀行并不是在所有的領域全面出擊的所謂“全能型”銀行，而是那些根據(jù)自身的特點，不斷強化自己的核心業(yè)務和核心產品的銀行。這就需要有一套強有力的、能夠客觀公正地進行業(yè)績評價、為經營管理決策提供信息支持并提高銀行成本控制能力的管理會計體系。
在美國的商業(yè)銀行中，管理會計體系的主要職能是協(xié)助銀行實現(xiàn)對各個層面的客戶、產品、業(yè)務部門的收入、成本、效益分析和計算，以幫助管理層科學地做出有關核心產品或業(yè)務的擴張、維持、收縮或退出的決策。以美國歷史最悠久的紐約銀行為例，在其財務會計部中，專門有一個管理會計部門，其主要任務就是定期考核各產品和各部門的收益和成本支出情況，該部門提供的管理會計信息是紐約銀行確定自己的核心業(yè)務與產品的重要依據(jù)。除了對核心業(yè)務與產品進行深入細致的成本收益核算外，美國商業(yè)銀行中的管理會計部門還要參與經營目標的制定、經營方案的決策、計劃預算的編制、預算招待情況分析等經營活動，從而把成本控制納入日常管理過程，并使業(yè)績評價更加客觀公正，以更好地處理內部利益關系。
（二）西方商業(yè)銀行管理會計應用的主要特點
1.建立了較為成熟的全成本核算體系。西方商業(yè)銀行以矩陣式管理架構為基礎，將全行分為利潤中心和成本中心，開展以業(yè)務流程計量為內容的全成本核算。簡單地說，分為以下幾個步驟：計算不同產品、部門的直接成本計算不同產品、部門的間接成本按照補償協(xié)議對利潤中心之間發(fā)生的成本進行調整計算客戶成本。[3]在這個體系下，上層管理部門可以制定內部轉移價格，合理評價交叉銷售行為，對每個經營機構、每個產品種類、每個管理線條以及每個客戶進行成本核算、成本預算和成本控制。
2.計算機技術與管理會計體系融為一體。在業(yè)務電子化集中處理的基礎上，西方商業(yè)銀行充分應用計算機技術開展成本核算、控制和管理，使上級管理者對機構、部門、產品的成本和收益情況能夠做到事前預測、事中控制和事后反饋，提高決策的實效性。
3.對銀行經營效益進行全面平衡地考察、反映。進入20世紀90年代以來，為全面提升商業(yè)銀行的核心競爭力，多角度的非財務指導開始應用于績效評價體系，平衡計分卡與經濟利潤考核評價體系的結合，成為了西方商業(yè)銀行管理會計實務應用的主題。管理會計的觸角不再僅僅局限于財務范圍，而是延伸到了商業(yè)銀行的外部環(huán)境因素，更加注重為商業(yè)銀行的長遠目標和全局利益服務，提供更多的與戰(zhàn)略有關的非財務信息，成為了一種全面性、綜合性的風險管理，以保證銀行長期戰(zhàn)略目標和短期經營目標的順利實現(xiàn)。
四、我國商業(yè)銀行推行管理會計的對策建議
國外銀行的組織體系、業(yè)務發(fā)展與國內銀行存在很大的差別，我們不能照搬國外銀行的具體實施標準，而應注重吸收引進其管理理念和管理原則的精髓，因地制宜地推行管理會計新項目。
（一）從理念和企業(yè)文化上為實施管理會計打好基礎
我國商業(yè)銀行在推行管理會計的過程中，過多地帶有傳統(tǒng)財務會計和成本會計的痕跡。我們應認識到，管理會計是對傳統(tǒng)財務會計和成本會計的超越，管理會計能預測企業(yè)前景、參與企業(yè)決策、規(guī)劃企業(yè)目標、控制經濟過程、科學考核和評價企業(yè)內部有關部門的經營業(yè)績。在商業(yè)銀行推行管理會計，能提高其預測、決策水平，改善其經營管理。只有領導員工從思想觀念上充分認識到管理會計在商業(yè)銀行的重要作用，才會促使大家自覺學習和運用管理會計的預測、決策、規(guī)劃、控制、責任考評等方法，才能使單獨設置管理會計部門、加快管理會計人才隊伍培養(yǎng)等問題得以實現(xiàn)。因此，樹立正確的管理會計理念是基礎所在。
另外，從企業(yè)文化上說，企業(yè)文化包括三種類型：正式文化、非正式文化和技術文化。管理會計可以通過其技術和方法影響人們的理性分析從而發(fā)揮導向作用，進一步通過這種技術文化的作用，逐步引導非正式文化，最終形成追求企業(yè)價值最大化的正式文化。一方面，良好的企業(yè)文化是推行管理會計的基礎；另一方面，管理會計的嚴格實施，必然會促進企業(yè)文化的建設。我國商業(yè)銀行的當務之急是要建立現(xiàn)代企業(yè)運行機制，建立先進的企業(yè)文化，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度，以及能最大限度發(fā)揮每個人作用的用人機制，為管理會計的良性運行營造一個良好的企業(yè)文化氛圍。[4]
（二）結合我國實際，在組織結構上為實施管理會計提供保障
西方商業(yè)銀行大都實行扁平化管理的事業(yè)部制，將全行分為利潤中心和成本中心，能夠為銀行分析評價各責任中心的利潤貢獻提供詳細的數(shù)據(jù)報告。而我國商業(yè)銀行主要是總、分、支三級管理機構，只能夠提供機構核算的數(shù)據(jù)信息，很難按照各業(yè)務、各產品實施精細考核和業(yè)績評價。各商業(yè)銀行已經意識到這一點，正在進行有益的嘗試：比如按業(yè)務和產品設立職能部門，對銀行業(yè)務和產品分條線垂直進行管理，弱化各分支行的業(yè)績評價等，使銀行的經營管理向更專業(yè)和精細化的方向發(fā)展，這些都為更好地發(fā)揮管理會計的作用提供了組織保障。但是，我們也應看到，按照國內的實際情況，在今后相當長的時期內，商業(yè)銀行“一級法人、分級管理”的體制依然是管理體系的主流，我們不能這種分級管理體制，只能順應潮流，完善管理會計所需信息的搜集、報告和檢查制度，將管理會計信息與分級管理體制和利益協(xié)調機制結合起來，建立以管理會計信息為基礎的激勵約束機制，以更好地發(fā)揮管理會計在我國商業(yè)銀行經營管理中的職能。[5]
（三）提高數(shù)據(jù)質量，是實施管理會計的基本前提
從目前我國商業(yè)銀行管理會計信息系統(tǒng)來看，提供的會計信息涉及財務方面的多，涉及管理方面的少；從管理方式上看，還沒有建立起科學的成本管理體系，不能提供科學的成本信息；從管理過程上看，沒有進行很好的事前成本規(guī)劃，只重視某一環(huán)節(jié)或某一特定區(qū)域的成本控制。我們可以充分利用計算機技術，借鑒業(yè)務流程再造的思想，將管理會計功能作為系統(tǒng)需求融入商業(yè)銀行正在進行的業(yè)務流程再造工作中，以突破現(xiàn)有的信息系統(tǒng)基礎薄弱、原始信息極度欠缺的困境。目前，各大商業(yè)銀行已經實現(xiàn)了數(shù)據(jù)大集中，我們可以以此為基礎，一方面抽取現(xiàn)有核心賬務系統(tǒng)、風險管理系統(tǒng)等系統(tǒng)的交易數(shù)據(jù)，另一方面將現(xiàn)有各系統(tǒng)不符合要求的數(shù)據(jù)進行轉換加工，將管理會計數(shù)據(jù)與財務會計數(shù)據(jù)加以區(qū)別，為更好地推行管理會計提供高質量的數(shù)據(jù)信息。
（四）有計劃地推行責任會計制度，為實現(xiàn)全面的管理會計制度鋪墊引路
責任會計制度是現(xiàn)代管理會計的重要方面。我們可以按照責、權、利相結合的原則，將全行各級經營管理機構劃分為不同的責任中心，進一步劃分為成本中心、利潤中心等不同類型，根據(jù)利潤中心和成本中心的基本原則對銀行組織結構進行合理安排，建立科學的組織管理體系。在責任中心內部，由于核算范圍相對較小，便于成本資料的歸集，也便于經濟責任的區(qū)分和經營成果的考核，同時，這些相對獨立又內部統(tǒng)一的責任中心，也利于內部轉移價格的確定，從而有利于整個銀行系統(tǒng)內部轉移價格定價機制的形成和完善。責任會計制度的推行可以采取先試點后推廣的做法，先在一家分支機構運行后，再逐步在全行推行，最終在成本分析和管理制度等配套制度日益完善的基礎上，實現(xiàn)全面的管理會計制度。
（五）實施全面成本管理，為實施管理會計邁好第一步
會計信息真實性的重要作用在對會計體系的管理中，要求每個企業(yè)提供的會計信息保證真實性、完整性。雖然我國對企業(yè)會計的管理體系正在一步步加強，但是在體系上展現(xiàn)出很多漏洞。會計人員在對企業(yè)進行會計確認、計量、記錄、報告時，對政策和管理的漏洞會出現(xiàn)會計造假的行為。雖然這是會計管理的疏忽，但更是會計人員自身職業(yè)素養(yǎng)的缺失，在管理中的漏洞可能常常都有，但是做出的“假賬”常常會被嚴謹?shù)臅嬻w系發(fā)現(xiàn)。這樣就會產生無法挽回的法律制裁。所以中職學校會計專業(yè)教學中必須要加入對學生職業(yè)道德教育，讓學生明確自己的職責，明確各種會計要素的緊密聯(lián)系，在學好專業(yè)知識的基礎上，了解專業(yè)知識背后的道德知識和法律知識，以免產生無法挽回的后果。在很對會計信息的要求中，會涉及到很多法律因素，所以，中職院校需要對學生進行會計法規(guī)的教育。法律作為道德的最低限度，遵守法律是每個工作者的義務，會計人員必須對會計法規(guī)有一定的掌握，學會運用法律、遵守法律、維護法律。所以，當會計專業(yè)學生在以后的工作中，如果遇到妨礙會計信息的真實性的時候，不但會讓他們不受到威脅，更會讓其能運用法律知識維護會計信息的真實完整、也會維護自己的合法權益。
二、加強職業(yè)道德教育是整個會計行業(yè)的重要要求
會計在從事工作的開始到結束，從每個細節(jié)到會計報告的形成，是一個緊密聯(lián)系的網絡體系，一步錯誤，可能引起步步錯誤。而會計做出的會計報告直接決定著投資者、管理者、債權人等的投資和決策。會計職業(yè)道德的要求，首先要認真負責的做好每一項工作，認真關注會計中的每一個數(shù)字、每一個指標。在會計工作中沒有重要與不重要之分，要保證每一個數(shù)字和信息的真實完整，對工作中的一切都認真對待也是會計的職業(yè)道德要求。另外，在自己手里經過的每一筆財物，做到不多也不少。只有每個會計人員具備了良好的職業(yè)道德，才會讓整個會計行業(yè)擁有良好的道德氛圍，在進行會計工作時也會因為整體素質的增強而使會計會計工作更清廉。中職院校每年為社會培養(yǎng)大量的會計人才，所以，必須在教育中融入職業(yè)道德的教育，讓學生在校期間就培養(yǎng)高度的社會責任感和職業(yè)責任感，在畢業(yè)的時候，才能以高尚的道德節(jié)操，積極樂觀的工作態(tài)度、正確有效的工作方法成為一名合格而優(yōu)秀的會計人員，也就從根本上調高了會計行業(yè)的整體素質，也使會計行業(yè)向良好的發(fā)展方向邁進。在會計工作中出現(xiàn)錯誤有兩方面的原因，一方面可能是對會計工作的不認真導致的，另一方面很可能是會計不具備合格的專業(yè)知識，而引出專業(yè)上的錯誤。這也是不符合會計職業(yè)道德要求的，所以，中職院校一定要對學生的專業(yè)知識技能做認真負責的講授，在教學的時候不出現(xiàn)一絲一毫的專業(yè)錯誤和專業(yè)知識的模糊，這會對對學生對知識的求真欲望以及職業(yè)的發(fā)展都產生不良的影響。所以，中職院校對學生加強專業(yè)知識的掌握，也是加強其職業(yè)道德建設的一方面，所以要想從根源中解決會計行業(yè)中出現(xiàn)的種種問題，還需要對從專業(yè)技能方面對會計進行加強。
三、總結
[關鍵詞]計量屬性；綜合計量模式；制度；規(guī)范性
我國新會計準則對企業(yè)會計計量屬性的采用作了重大調整，形成了比較完整的計量屬性制度?，F(xiàn)行制度關于會計計量屬性的重新安排，一方面需要在會計實務中準確執(zhí)行方可體現(xiàn)其優(yōu)越性，而深刻理解計量屬性的意義、特點是正確采用各種計量屬性的基本前提；另一方面，新準則對會計計量屬性所做的調整，在當前環(huán)境下又可能還存在某些缺陷，需要加以論證、分析，以便進一步完善。這些都是當前急需解決的重要的會計理論和實踐問題。
一、新會計準則下的會計計量屬性及種類詮釋
從理論的角度，會計計量屬性是指“所予計量的某一要素的特性方面”。然而，任何對象都有不同特性方面的量，我們通常指明某種對象的數(shù)量時，都是指其特定方面按特定條件計算的數(shù)量。
資產都有自然和社會兩重屬性。因此，資產的計量可以針對其自然屬性也可針對其社會屬性。資產自然屬性即物理特性方面，主要有重量、體積、面積、容積、包裝單位、功能單位等；資產的社會屬性即資產的價值屬性方面，可以從兩個不同的角度去觀察：企業(yè)的任何資產都由支付一定代價而獲得，又都最終用來換取一定的經濟利益。因而某一單位物理量資產所含的價值量，既可按其所費代價(成本)計算，也可按其可換入的經濟利益(收益)計算，即資產價值量的計量有兩種不同的計量屬性。現(xiàn)代會計的“計量”主要指價值量方面的計量。
成本和收益并不是資產價值計量屬性的最后區(qū)分。首先，無論成本角度還是收益角度的量，都存在于初始(取得時)、現(xiàn)時(持有期間某時點)、未來(未來存續(xù)期間)等特定時間條件中，按不同時間條件，計量屬性可分為初始成本、現(xiàn)時成本、未來成本、初始收益、現(xiàn)時收益、未來收益；同時，無論成本量或收益量，可以按個別交易價格確定也可以按市場普遍價格(即“公允價值”)確定，而一項資產按市場普遍價格確定的成本一般又代表相同條件下的收益。因此計量屬性可進一步區(qū)分為初始個別成本(即“實際成本”)、現(xiàn)時個別成本(如“重置成本”)、未來個別成本、初始個別收益(如零售企業(yè)按售價確定的商品價值)、現(xiàn)時個別收益、未來個別收益(如“未來現(xiàn)金流量”)、初始或現(xiàn)時或未來普遍成本/收益(公允價值)。其次，無論按個別還是普遍價格，計量又總是以價值量的實現(xiàn)方式為依據(jù)。如不同資產的現(xiàn)時個別收益有的按銷售條件確定(如“可變現(xiàn)凈值”)而有的需按分配條件確定(如“股權份額”)，同一資產的未來成本/收益可按資產正常運用可獲收益(未來現(xiàn)金流量)確定，也可按各種方式下可收回的價值(即“可收回金額”)確定。再次，一個時點的成本或收益可按當前時間條件確定，也可按其他時間條件確定。如一項資產可采用初始成本確定為其現(xiàn)時成本(即“歷史成本”)；某些資產的現(xiàn)時成本還可以結合未來成本計算(如“攤余成本”)。最后，一項資產的成本或收益可按某一計量屬性確定，還可采用多種計量屬性(或條件)計算。
二、會計計量屬性的意義與合理選擇計量屬性的依據(jù)
財務會計的核算是一個由確認、計量、記錄、報告環(huán)節(jié)有機構成的過程。記錄、報告的實質是對確認、計量結果的正式記錄和報告，換言之，會計確認和計量共同規(guī)定著會計記錄、報告項目的具體數(shù)據(jù)內容，從而直接影響著財務報告的性能和質量。而確認和計量的結果從根本上說就是確認、計量基礎的應用結果。計量基礎包括計量尺度和計量屬性，其中計量屬性是影響會計計量行為和結果的關鍵因素。因此，采用不同的計量屬性，對會計信息會產生不同的影響。
在成本、收益兩類不同的計量屬性下，計量所針對資產價值量的構成內容不同，資產價值量的經濟意義不同，會計信息對使用者的作用不同，即有用性不同。成本計量屬性下的資產價值量代表為該資產所犧牲的資產價值量，從投入角度或至少應收回角度說明資產價值量；而收益計量屬性下的資產價值量則代表一項資產的未來時間價值或預期可獲價值量，從效用角度或成本與效用的比較角度說明資產數(shù)量。
由于兩類計量屬性下資產的計量基礎不同，因而負債、所有者權益、損益的確認方式不同。以損益為例。采用成本計量屬性時，一個期間分別確定收入、費用，收入按所獲得資產的現(xiàn)時價值確定，費用按所耗費資產的成本確定；采用收益(或成本/收益)計量屬性時，則按資產的期末價值與期初價值差額確定本期損益，或按資產成本與收益差額歸屬本期部分確定本期損益。
采用不同計量屬性，會計計量過程的技術復雜程度不同，并由此導致會計數(shù)據(jù)的可靠性、可比性不同。當資產計量采用實際成本屬性時，一項資產的價值量完全依據(jù)已經發(fā)生的交易或事項中所耗費資產的價值量確定，影響數(shù)據(jù)可靠性，可比性的因素也較少；采用其他屬性時，資產價值的確定均程度不同地依據(jù)間接計算、估計、選擇、判斷，計量過程技術程度較高，可變空間較大，數(shù)據(jù)的可靠性、可比性受相關人員思想道德、專業(yè)能力的影響很大。
不同的計量屬性，可以充分體現(xiàn)資產的不同收益形式。在成本/收益或收益計量模式下，不同性質的投資性資產其收益的確定依據(jù)不同，如交易性金融資產直接在市場交易，價值隨市價變動；投資期相對固定的金融資產，有相對固定的收益率；股權性資產的收益則是以被投資單位凈資產份額為標準的。因此，只有采用不同的計量屬性，才可針對各種資產特點，準確計量其收益。
采用不同的計量屬性，一個時點的財務狀況和一個期間的經營成果會有程度不同的差異。無疑，采用不同計量屬性時，前述三個方面的差別最終都要歸結到資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤的不同。
根據(jù)計量屬性的意義與不同計量屬性的特點，會計計量屬性的選擇應依據(jù)會計環(huán)境，從保證會計信息的相關性、可靠性和可比性出發(fā)，綜合考慮所涉及的各種因素。
依據(jù)一：經濟環(huán)境要求。不同經濟發(fā)展條件下，信息使用者對會計信息的要求不同，資產的獲取方式和實現(xiàn)收益方式不同，計價條件和價格標準也不同。從經濟環(huán)境(包括國際會計協(xié)調環(huán)境)的客觀情況出發(fā)，依據(jù)信息使用者的要求、體現(xiàn)資產運行方式特點、采用合理的計價條件和價格標準，保證會計信息的“相關性”，是選擇計量屬性的基本原則。
依據(jù)二：計量依據(jù)的可靠性。某種計量屬性，只有存在可靠的計量依據(jù)條件下，所提供的會計信息才是有用的。因此，是否存在可靠的計量依據(jù)是選擇計量屬性應考慮的首要因素。比如，存在活躍市場及其公開報價并且有可靠證據(jù)證明這種報價，是采用公允價值屬性的必要條件；有可靠資料、標準能據(jù)于計算某資產存續(xù)期間的貨幣流入，是采用“未來現(xiàn)金流量”屬性的必要條件。
依據(jù)三：會計人員的職業(yè)能力?？勺儸F(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或以這些屬性為基礎的其他計量屬性(如攤余成本)，確定資產價值量時通常要經過較為復雜的專業(yè)計算或職業(yè)判斷。這就需要會計人員普遍具備相應專業(yè)能力，否則會計數(shù)據(jù)的正確性得不到保證。依據(jù)四：相關制度的規(guī)范性。前已述及，一種計量屬性可有多種不同的計量標準，如“可收回金額”可依據(jù)“公允價值”確定也可依據(jù)“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”確定；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計量屬性時，資產價值的確定又都程度不同地依據(jù)間接計算，很多時候還需要在多種情況中估計、選擇、判斷。謀求自身利益最大化是企業(yè)的必然行為，當著相關制度規(guī)范性不強時，企業(yè)必然會“在制度允許范圍內”各取所需甚至“合法造假”，而監(jiān)督部門的監(jiān)督則將無據(jù)可依，從而會計信息的“可比性”將無從保證。
三、我國現(xiàn)行會計計量屬性及其評價
新準則制訂前我國采用的是“成本計量模式”，即以實際成本(歷史成本)為主要計量屬性。新準則關于計量屬性的調整，主要是采用了“綜合計量屬性模式”，即采用了多種成本、公允價值、收益屬性構成的計量屬性體系，明確了各種時間、不同資產可采用的計量屬性。
就存貨而言，初始計量為外購、加工取得的在取得時按實際成本；投資者投入的按公允價值；盤盈增加的按重置成本。后續(xù)計量為一般期末，按歷史成本；發(fā)生跌價時按可變現(xiàn)凈值(估計售價減成本費用)。
就長期股權投資而言，為初始計量以現(xiàn)金支付取得的，按實際成本；以發(fā)行權益性證券方式取得的，按所發(fā)行權益性證券的公允價值；投資者投入的按公允價值；企業(yè)合并形成的分三種情況，即同一控制下以支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產或承擔債務的合并方式形成的，按合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，同一控制下以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，按發(fā)行股份的面值，非同一控制下企業(yè)合并形成的，按實際(合并)成本。后續(xù)計量為一般期末：屬于對子公司投資形成的長期股權投資、對被投資單位不具共同控制或重大影響且活躍市場沒有報價的按實際成本；屬于對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資形成的長期股權投資，取得投資后，當享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額大于初始投資成本時，按公允價值基礎上的權益份額；持有期間按凈損益及其現(xiàn)金股利分配導致的權益增減份額調整。發(fā)生減值時，按可收回金額。
就固定資產而言，初始計量為外購、自建的，按歷史成本；投資者投入的，按公允價值(約定價)；盤盈的，按重置成本。后續(xù)計量為一般期末的，按歷史成本(折舊)；發(fā)生減值時按可收回金額。
就無形資產而言，初始計量為外購、自行開發(fā)的按歷史成本；投資者投入的按公允價值(公允的約定價)，企業(yè)合并中取得的，按公允價值(依據(jù)活躍市場報價，活躍市場無現(xiàn)行出價則依據(jù)類似交易的最近價格，不存在活躍市場的以從購買方可獲得的信息為基礎，對熟悉情況的雙方自愿達成的公平交易價進行估計)。后續(xù)計量為一般期末的，按歷史成本(攤銷)；減值時按可收回金額。
就金融資產而言，初始計量為交易性金融資產按公允價值；可供出售金融資產按公允價值(加費)；持有到期投資，按攤余成本。后續(xù)計量為一般期末：交易性金融資產按公允價值；可供出售金融資產按公允價值；持有至到期投資按攤余成本。減值時，可供出售金融資產和持有至到期投資按預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
就非貨幣性資產交換取得的資產而言，初始計量為交換不具商業(yè)實質或交換涉及的資產不能可靠確定公允價值時，按實際成本；交換具有商業(yè)實質且交易所涉及資產的公允價值能可靠計量的，按公允價值：換入、換出資產的公允價值均能可靠計量的，按換出資產的公允價值(放棄資產的對價)；當有確鑿證據(jù)表明換入資產的公允價值更為可靠(如需支付補價)時，以換入資產的公允價值為基礎。后續(xù)計量為按所屬資產種類。
由新準則構建的現(xiàn)行會計計量制度，總體而言是科學合理的，在某些方面可以說有跨越性的進步。但當前經濟轉型及會計與國際協(xié)調的特殊背景，決定了我國會計制度尚處于重要的建設過程之中。因此，現(xiàn)行會計計量制度又難免存在某些需要完善之處。
1.新會計準則重構了具有我國特色的計量屬性體系或綜合計量模式，是現(xiàn)行會計計量制度的最大亮點。長期以來，我國企業(yè)財務會計一直采用以實際成本、歷史成本計量屬性為基礎的計量模式，而新制度全面引入了公允價值、現(xiàn)值計量屬性，并在實際上包含了初始、現(xiàn)時、未來成本或收益(價值)屬性的全面應用。這既符合當前我國經濟市場發(fā)展、企業(yè)經營業(yè)務變化和信息使用者所需會計信息變化對會計計量屬性的客觀需要，又體現(xiàn)了會計國際協(xié)調發(fā)展趨勢的要求。同時，相對于國際準則強調公允價值作為基準計量基礎而言，我國在實際應用公允價值等計量屬性方面又保持了適度的謹慎性，界定了適用范圍，并明確了一般采用歷史成本(實際成本)，只有在能保證可靠計量條件下才能采用公允價值等計量屬性的原則。這就使得新的會計計量模式既適應環(huán)境要求，又在實際運用中具有我國特色，與我國當前社會經濟市場化程度不高、產權和生產要素市場發(fā)育尚欠充分、會計人員專業(yè)能力尚須提高的實際情況更為吻合，從而體現(xiàn)了“相關性”、“可靠性”要求。
2.現(xiàn)行會計計量屬性的最大缺陷是制度的規(guī)范性不強，具體表現(xiàn)在三個方面。(1)允許同類情況采用不同計量屬性。如對投資性房地產的期末計量，“通常采用成本模式，滿足特定條件情況下也可采用公允價值模式”。(2)同一計量屬性允許采用不同標準計量。如公允價值一般指“活躍市場報價”，但無活躍市場的可以“按照一定的估值技術等合理方法確定的價值為公允價值”；未來現(xiàn)金流量既可用“傳統(tǒng)法”預測又可用“期望現(xiàn)金流量法”預測。(3)規(guī)定的估計(選擇、判斷)標準缺乏通用性、具體性、可驗證性。這方面情況比較普遍，如公允價值的一般判斷標準(“活躍市場”的“報價”)、公允價值的估值標準(“以企業(yè)可以獲取的最佳信息為基礎，參照同行業(yè)同類資產最近交易價格”)、資產減值時對未來現(xiàn)金流量的預計標準(“在合理和有依據(jù)的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計”)，以及預計折現(xiàn)率選擇標準(首先以該資產的市場利率為依據(jù)，無法獲取市場利率的使用替代利率估計)、判定非貨幣性資產交換是否有“商業(yè)實質”的標準等等，都沒有指明統(tǒng)一、具體、可供查驗的依據(jù)。這一缺陷的存在，勢必對會計信息的可比性甚至客觀性帶來影響，從而在一定程度上抵減新準則的改革效應，應予完善。
參考文獻：
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[2]李桂榮.財務會計[M].北京：清華大學出版社.
(一)高等層級理論“高等層級理論”(upperechelonsperspective)指出,不同的決策者有不同的決策風格[1].在美國,公司股權分散,管理者是公司的決策者,許多文獻基于“高等層級理論”研究發(fā)現(xiàn)管理者的人生經歷對公司決策具有重要影響.例如,大蕭條的經歷會影響管理者對外部資本市場的信心和負債的使用水平[2][3][4];職業(yè)背景會影響管理者的認知方式和專業(yè)技能進而影響公司的會計政策和并購決策[5][6];軍旅生涯影響管理者的價值觀,進而影響公司的并購政策和避稅政策[7][8].然而,鮮有文獻研究職業(yè)經歷與風險偏好的關系對會計穩(wěn)健性的影響.在中國,民營經濟發(fā)展時間較短,家族企業(yè)中絕大部分尚未完成一次代際傳承,還處于由創(chuàng)始人實際控制的階段.創(chuàng)始人及其家族所掌握的公司投票權超過絕對控制的水平.根據(jù)翁宵暐等(2014)的研究,家族企業(yè)的控股家族在公開發(fā)行上市后所掌握的投票權比例中位數(shù)是5867％.創(chuàng)始人在公司直接擔任公司的高管、決定企業(yè)的經營管理和戰(zhàn)略方向是中國家族企業(yè)的普遍現(xiàn)象.根據(jù)夏立軍等(2012)的研究,創(chuàng)始人在公司擔任董事長或總經理職務的比例超過80％.中國家族企業(yè)創(chuàng)始人掌握著公司的控制權,創(chuàng)始人是家族企業(yè)的決策者.基于“高等層級理論”,本文認為,家族企業(yè)創(chuàng)始人的個人特征影響公司決策.
(二)職業(yè)經歷與風險偏好本文關注的家族企業(yè)創(chuàng)始人的職業(yè)經歷是指創(chuàng)始人在創(chuàng)辦企業(yè)之前在公共部門工作還是企業(yè)部門工作.公共部門通常包括政府機構以及提供教育、醫(yī)療服務的機構.職業(yè)經歷包含了創(chuàng)始人個人特征的重要信息,可以揭示創(chuàng)始人風險偏好的異質性.勞動經濟學的研究表明,個人工作部門與其風險偏好存在相關關系,公共部門的員工更加厭惡風險.Buurman等(2012)利用了2000年荷蘭員工問卷調查數(shù)據(jù)來檢驗公共部門的員工是否比企業(yè)部門的員工更加厭惡風險,數(shù)據(jù)結果支持了公共部門員工比企業(yè)部門員工更加厭惡風險這一結論:在公共部門工作的員工更不愿意購買彩票,這一結果在控制了收入、性別、年齡以及其他因素之后依然成立[9].這有兩種可能的解釋:第一種解釋認為,公共部門的組織文化促使員工變得厭惡風險.以往研究指出,個人行為特征會受到群體行為的影響.Halek和Eisenhauer(2001)認為,許多人的個人特征衍生自社會群體,如國籍、宗教、職業(yè),甚至于性別[10].在面臨決策的時候,公共部門的經理比私人部門的經理表現(xiàn)得更加厭惡風險;公共部門的員工激勵機制并不獎勵那些愿意承擔風險從而獲得良好表現(xiàn)的員工.另一種解釋認為,風險厭惡的個人自選擇進入公共部門工作.在公共部門工作還是企業(yè)部門工作的職業(yè)選擇實際上是比較兩個部門的工作特征,而這種工作部門的選擇反映出個人的風險偏好[11][12].
(三)風險與會計穩(wěn)健性會計穩(wěn)健性一直是財務報告的重要傳統(tǒng).以往研究為會計穩(wěn)健性提供了多種解釋,最被廣泛接受的是契約和訴訟風險的解釋.契約基礎的解釋認為,會計穩(wěn)健性緩解了管理者道德風險導致的信息不對稱,對其他契約方有利.Zhang(2008)的研究證明了會計穩(wěn)健性對債權人有利,因為會計穩(wěn)健性更容易觸發(fā)債務的約束條款,債權人可以更早地采取保全行動[13].Ahmed等(2002)發(fā)現(xiàn),會計穩(wěn)健性可以緩解股東和債權人在股利發(fā)放方面的矛盾,降低成本[14].Biddle等(2012)檢驗了會計穩(wěn)健性與公司破產風險之間的關系,他們發(fā)現(xiàn)會計穩(wěn)健性的現(xiàn)金增強功能和信息功能可以降低公司當期和下一期的破產風險[15].還有一些文獻研究了管理者的風險偏好與會計穩(wěn)健性之間的關系.Lubberink和Huijgen(2001)通過對1983~1995年間荷蘭的樣本公司進行研究后發(fā)現(xiàn),如果管理者的薪酬結構使其具有更強烈的風險厭惡,那么他們傾向于報告更加保守的盈余,因為風險厭惡的管理者具有強烈的愿望降低公司的信息風險和訴訟風險[16].Francis等(2013)研究了CFO的性別差異與會計穩(wěn)健性之間的關系,他們發(fā)現(xiàn),女性CFO對激進會計政策所導致的風險(股東訴訟風險、破產風險、職業(yè)聲譽受損的風險)更加敏感,她們選擇的會計政策更加穩(wěn)健[17].但是以往文獻沒有研究創(chuàng)始人的職業(yè)經歷與公司會計穩(wěn)健性之間的關系.本文預期,與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人相比,先前在公共部門工作的家族企業(yè)創(chuàng)始人更加厭惡風險,他們?yōu)榱私档凸驹V訟風險和破產風險,傾向于選擇更加穩(wěn)健的會計政策.因此,本文提出假設:與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人所領導的公司相比,先前在公共部門工作的創(chuàng)始人所領導的公司會計穩(wěn)健性更高.
二、研究設計
(一)樣本與數(shù)據(jù)本文研究家族企業(yè)創(chuàng)始人職業(yè)經歷對會計穩(wěn)健性的影響,研究樣本包括2004~2011年上市的中小企業(yè)板家族企業(yè).之所以只選擇中小企業(yè)板,是由于主板民營企業(yè)的來源比較復雜,創(chuàng)業(yè)板的開板時間太短使得數(shù)據(jù)長度不夠,因此沒有混合三個板的樣本公司.樣本篩選過程如下:自2004年開板以來到2011年,在深圳證券交易所中小企業(yè)板完成IPO的公司共646家.根據(jù)招股說明書披露的最終控制人信息,剔除國有上市公司113家,剔除2家在A股市場上市之前已經發(fā)行H股的民營上市公司,剩余民營上市公司樣本531家.本文參考谷祺等(2006)[18]、馬忠和吳翔宇(2007)[19]、許靜靜和呂長江(2011)的研究[20],將符合以下條件的公司界定為家族企業(yè):(1)最終控制權可以歸結到一個人或者一個家族;(2)該自然人或者家族對上市公司擁有實質的控制權(指該自然人或者該家族通過直接或間接地持有上市公司股份控制了20％及以上的投票權).在滿足以上兩個條件的468家家族企業(yè)樣本中再剔除:(1)上市之后因并購交易實際控制人發(fā)生變更的;(2)完成了家族代際傳承、創(chuàng)始人已經退出公司經營管理的;(3)創(chuàng)始人受到司法調查、市場禁入等處罰的樣本.本文最終有效樣本包括435家家族企業(yè),研究的觀測值是公司—年度數(shù)據(jù).本文中的創(chuàng)始人指的是企業(yè)最主要的創(chuàng)立者.通過查閱招股說明書中的“發(fā)行人情況”,了解企業(yè)最初是由哪個自然人或哪幾個家族成員發(fā)起設立的.對于多個家族成員共同創(chuàng)立的公司,本文認為其中發(fā)揮最為重要作用的(持有發(fā)行前股份最多,或者在企業(yè)最初創(chuàng)立時期擔任董事長或總經理的)創(chuàng)立者為創(chuàng)始人.在確定公司的創(chuàng)始人之后,本文根據(jù)招股說明書中的“發(fā)行人基本情況”披露的公司歷史沿革信息和“董事、監(jiān)事、高級管理人員和核心技術人員”或“公司實際控制人情況”中披露的公司創(chuàng)始人基本簡歷,并且結合百度和谷歌搜索樣本公司創(chuàng)始人的相關信息,收集整理創(chuàng)始人的職業(yè)經歷相關信息.
(二)會計穩(wěn)健性的度量本文選擇了三種不同的會計穩(wěn)健性度量方法,其中兩個以盈余為基礎的度量(CON_ACCRUAL和CON_SKEWNESS)和一個以市場價值為基礎的度量(CON_MTB).第一個會計穩(wěn)健性的度量指標是用累計的非經營性應計除以累計總資產(CON_ACCRUAL).借鑒Zhang(2008)的研究,非經營性應計的計算公式如下:其中,NonoperatingAccrual表示非經營性應計,operatingaccrual表示經營性應計,AR表示應收賬款,Inventory表示存貨,Prepaidexpense表示預付費用,AP表示應付賬款,Taxespayable表示應付稅費,NI表示凈利潤,DEP表示折舊費用,CFO表示經營現(xiàn)金流(均為年末值).為了便于理解,本文將計算得到的數(shù)值乘以－1,這樣CON_ACCRUAL越大,表示公司的會計穩(wěn)健性越高.這一度量方法最早由Givoly和Hayn(2000)構建[21],之后在會計文獻中被廣泛運用.該方法的基本思想是穩(wěn)健的會計政策會加快損失的確認,推遲收益的確認,從而導致持續(xù)的負應計.由于有些樣本公司上市交易的時間比較短,本文在計算CON_ACCRUAL時所取的時間長度包括了樣本公司上市前三年的年報數(shù)據(jù).第二個會計穩(wěn)健性的度量指標是盈余的時間序列偏度(CON_SKEWNESS).根據(jù)Zhang(2008)的做法,本文用盈余的偏度除以現(xiàn)金流的偏度以控制公司業(yè)績表現(xiàn)的波動性.為了便于理解同樣將得到的數(shù)值乘以－1,這樣CON_SKEWNESS越大,表示公司的會計穩(wěn)健性越高.這一度量方法同樣是由Givoly和Hayn(2000)最早提出,他們認為穩(wěn)健的會計政策要求對壞消息及時且完整地確認,對好消息推遲并逐步地確認,這樣就導致了盈余分布的負偏.同樣,由于有些樣本公司上市交易的時間比較短,本文在計算CON_SKEWNESS時所取的時間長度也包括了樣本公司上市前三年的年報數(shù)據(jù).第三個會計穩(wěn)健性度量指標是公司的市值賬面比(CON_MTB).直觀地說,市值賬面比體現(xiàn)了會計的不對稱確認,對支出和損失的提前確認和對收入的推遲確認導致了賬面凈資產相對于市場價值的低估.這樣,市值賬面比越高則表示會計穩(wěn)健性越高[22].然而,市值賬面比在會計和財務文獻中也經常被用來作為公司成長機會和資產經濟租金的替代變量,因此在本文的回歸分析中必須控制那些與此相關的因素.最后,本文還采用了Basu(1997)的損失持續(xù)性模型[23],它通過暫時性損失和收益的反轉來度量減少會計收入的損失和增加會計收入的收益被確認的及時性.ΔNIt表示第t年公司凈利潤相對于第t－1年凈利潤的變化,并用第t年年初的賬面總資產做平滑.DΔNIt－1是虛擬變量,如果前一年的收入變化ΔNIt－1為負則取值1,否則取值0.
(三)創(chuàng)始人職業(yè)經歷本文的自變量是創(chuàng)始人職業(yè)經歷Employersector,它為虛擬變量,如果創(chuàng)始人先前在公共部門(包括政府部門、事業(yè)單位、高校以及研究院等)工作則賦值為1;如果創(chuàng)始人先前在企業(yè)部門(包括個體經營)工作則賦值為0.根據(jù)前文的理論分析,本文提出,家族企業(yè)創(chuàng)始人創(chuàng)辦企業(yè)之前選擇進入的工作部門與創(chuàng)始人的風險偏好存在相關關系.與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人相比,先前在公共部門工作的創(chuàng)始人更加厭惡風險.因此,自變量Employersector的賦值與創(chuàng)始人的風險厭惡程度正相關.
三、結果與分析
(一)單變量檢驗表1提供了三個會計穩(wěn)健性度量的描述性統(tǒng)計結果.其中,兩個以盈余為基礎的穩(wěn)健性度量(CON_ACCRUAL和CON_SKEWNESS)是以樣本公司所有會計年度作為估計期,因此它們是以公司為觀測值,以市場價值為基礎的穩(wěn)健性度量(CON_MTB)則是以公司—年度為觀測值.由于CON_ACCRUAL和CON_SKEWNESS的分布峰度偏離正態(tài),因此本文對CON_ACCRUAL和CON_SKEWNESS做了上下25％的縮尾處理,使之更接近正態(tài)分布.表1的數(shù)據(jù)結果顯示,CON_ACCRUAL的均值(中位數(shù))是－0076(－0078),CON_SKEWNESS的均值(中位數(shù))是－0270(－0429).這兩個變量的均值和中位數(shù)均為負值,這表明樣本公司整體的會計政策是比較激進的.CON_MTB的均值(中位數(shù))是3727(3021).為了初步檢驗在不同部門工作的創(chuàng)始人所領導的公司會計穩(wěn)健性是否存在差異,本文進行了單變量檢驗.表2提供了三個會計穩(wěn)健性度量的單變量檢驗結果.由表2可知,創(chuàng)始人先前在公共部門工作的樣本公司(Employersector＝1,以下簡稱為公共部門組)的CON_ACCRUAL和CON_SKEWNESS的均值和中位數(shù)均大于創(chuàng)始人先前在企業(yè)部門工作的樣本公司(Employersector＝0,以下簡稱為企業(yè)部門組),T值和Z值接近于10％的顯著性水平(CON_SKEWNESS的Z值為2161,在5％水平上顯著).公共部門組樣本公司CON_MTB的均值(中位數(shù))為4423(2334),企業(yè)組樣本公司CON_MTB的均值(中位數(shù))為3633(2057),組間差異檢驗的T值為4546,Z值為4478,均在1％水平上顯著.單變量檢驗結果表明,與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人所領導的公司相比,先前在公共部門工作的創(chuàng)始人所領導的公司會計穩(wěn)健性更高.但需注意,單變量檢驗結果并沒有控制其他因素,因此本文還需要通過多元回歸分析進行進一步的檢驗.
(二)回歸分析為了檢驗創(chuàng)始人職業(yè)經歷與會計穩(wěn)健性之間的關系,本文采用OLS估計方法,并用HuberWhiteSandwich穩(wěn)健性估計以控制異方差的問題.回歸模型如下:CONSERVATISM＝β0＋β1Employersectorj＋∑Nn＝2βnControljt＋Industry＋Year＋εjt(3)其中,CONSERVATISM表示會計穩(wěn)健性,它包括前文所定義的以盈余為基礎的CON_ACGCRUAL和CON_SKEWNESS和以市場價值為基礎的CON_MTB.本文還加入了年度固定效應以控制一些不可觀測的因素,如宏觀經濟條件,以及行業(yè)固定效應以剔除行業(yè)特定因素的影響.表3PanelA展示了以盈余為基礎的會計穩(wěn)健性(CON_ACCRUAL和CON_SKEWNESS)與創(chuàng)始人職業(yè)經歷的回歸結果.由于CON_ACCRUAL和CON_SKEWNESS是利用樣本公司所有會計年度的數(shù)據(jù)計算得出的,回歸的觀測值是公司,因此控制變量也采用了樣本公司所有會計年度的平均值.在回歸中本文用總資產的自然對數(shù)Ln(Size)控制了公司規(guī)模,用資產負債率Leverage控制公司的財務約束和財務風險,用ROA控制了公司的盈利能力.為了控制公司所有權結構的影響,本文還加入了控制家族的現(xiàn)金流權(UltimateOwnership)以及現(xiàn)金流權和投票權的分離度(Wedge).為了控制創(chuàng)始人的其他個人特征,本文加入了代表創(chuàng)始人的性別虛擬變量Gender,同時還控制了行業(yè)的影響.PanelA的回歸結果顯示,創(chuàng)始人職業(yè)經歷對以盈余為基礎的會計穩(wěn)健性的影響在統(tǒng)計意義上都非常顯著.列(1)中自變量Employersector的回歸系數(shù)為0029(t＝1958),在10％水平上顯著;列(2)中自變量Employersector的回歸系數(shù)為0462(t＝2046),在5％的水平上顯著.自變量EmGployersector的回歸系數(shù)顯著為正表明,與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人所領導的公司相比,先前在公共部門工作的創(chuàng)始人所領導的公司會計穩(wěn)健性更高,本文研究假設得證.表3PanelB展示的是以市場價值為基礎的會計穩(wěn)健性與創(chuàng)始人職業(yè)經歷的回歸結果.與PanelA不同,CON_MTB的觀測值是公司—年度數(shù)據(jù),同樣控制變量也采用公司—年度數(shù)據(jù).在回歸模型中,本文加入了以下公司特征的控制變量:公司賬面總資產的自然對數(shù)Ln(Size)、資產回報率ROA、資產負債率Leverage、銷售收入增長率Salegrowth、資產平滑的研發(fā)支出R&D、現(xiàn)金占總資產比率Cashholdings.同時還控制了行業(yè)和年度的影響.PanelB的回歸結果顯示,創(chuàng)始人先前在公共部門工作的經歷與CON_MTB顯著正相關,自變量Employersector的回歸系數(shù)為0381(t＝2298),在5％的水平上顯著.這意味著,在控制了其他因素的情況下,創(chuàng)始人先前在公共部門工作的樣本公司的市值賬面比平均要比創(chuàng)始人先前在企業(yè)部門工作的樣本公司高出0381,相當于全樣本市值賬面比的均值(3727)的102％,在經濟意義上也非常顯著.回歸結果支持了本文的研究假設,即與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人所領導的公司相比,先前在公共部門工作的創(chuàng)始人所領導的公司會計穩(wěn)健性更高.
(三)Basu(1997)持續(xù)損失模型本文使用Basu(1997)的持續(xù)損失模型來檢驗公共部門組樣本公司和企業(yè)部門組樣本公司的會計穩(wěn)健性是否存在差異,其基本的思想是,會計穩(wěn)健性要求加快損失的確認,推遲收益的確認,這樣就會導致?lián)p失成為會計收入中暫時性的部分,在未來更容易發(fā)生反轉.本文采用了以下回歸模型:其中,ΔNIt表示第t年公司凈利潤相對于第t－1年凈利潤的變化,并用第t年年初的賬面總資產做平滑.DΔNIt－1是虛擬變量,如果前一年的收入變化為負則取值1,否則取值0.根據(jù)理論假設,先前在公共部門工作的創(chuàng)始人所領導的公司會計穩(wěn)健性更高,因此預期系數(shù)顯著為負.Control表示控制變量,包括:公司資產的自然對數(shù)Ln(Size)、資產回報率ROA、資產負債率Leverage、銷售收入增長率Salegrowth、現(xiàn)金流權(UltimateOwnership)以及現(xiàn)金流權和投票權的分離度(Wedge)、創(chuàng)始人的性別虛擬變量(Gender).表4報告了Basu(1997)的持續(xù)損失分段線性模型的回歸結果.列(1)的回歸沒有考慮創(chuàng)始人職業(yè)經歷和控制變量的影響,DNIt－1×NIt－1的回歸系數(shù)顯著為正,這表明整體而言,樣本公司會計政策比較激進.在沒有控制變量的條件下,列(2)的回歸中Employersector×DNIt－1×NIt－1的回歸系數(shù)為－0．658(t＝－2．340),在5％的水平上顯著;在加入其他控制變量的條件下,列(3)的回歸中該變量的回歸系數(shù)為－0．504(t＝－2．128),仍然在5％的水平上顯著.為了節(jié)省空間,本文沒有報告列(3)回歸中控制變量的結果.表4的回歸結果表明,與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人所領導的公司相比,先前在公共部門工作的創(chuàng)始人所領導的公司會計穩(wěn)健性更高,本文的假設再次得到驗證.
(四)穩(wěn)健性檢驗1．樣本自選擇和反向因果的問題.創(chuàng)始人是家族企業(yè)的創(chuàng)建者,通常從企業(yè)創(chuàng)立伊始就是企業(yè)的第一大股東和實際控制人.創(chuàng)始人對企業(yè)的會計政策選擇會施加影響,而不是企業(yè)的某些風險特征選擇了某類型的創(chuàng)始人,本研究避免了經理人和公司匹配中的自選擇問題.此外,創(chuàng)始人進入就業(yè)年齡的時間通常在企業(yè)上市之前十幾年甚至二三十年前,也不存在企業(yè)的會計穩(wěn)健性會影響創(chuàng)始人最初就業(yè)的工作部門的反向因果問題.2．創(chuàng)始人選擇行業(yè)的內生性.存在這樣一種可能性,即風險厭惡的創(chuàng)始人傾向于選擇那些更加保守的行業(yè)經營企業(yè).雖然本文在回歸分析中加入了行業(yè)虛擬變量以控制行業(yè)因素的影響,但是為了進一步解決這一內生性問題,本文采用樣本配對的方法進行穩(wěn)健性檢驗.以創(chuàng)始人先前在公共部門工作的家族企業(yè)(公共部門組)作為處理組,在創(chuàng)始人先前在企業(yè)部門工作的家族企業(yè)(企業(yè)部門組)中選擇與其配對的樣本作為對照組.樣本配對方法如下:以公司—年度作為觀測值,為每一個公共部門組的樣本選擇同一年度同一行業(yè)的企業(yè)部門組中規(guī)模最相近的樣本作為配對.同一個公共部門組樣本在不同年度的企業(yè)部門組配對樣本可以是不同的公司,企業(yè)部門組的配對樣本可以重復出現(xiàn),最終得到配對樣本414個公司—年度觀測值.由于以盈余為基礎的穩(wěn)健性度量是以公司為觀測值,因此,在進行樣本配對時,選擇公共部門組家族企業(yè)在上市年度同行業(yè)規(guī)模最接近的公司作為配對樣本,Basu持續(xù)損失模型也采用公司—公司配對樣本.穩(wěn)健性檢驗結果顯示,除了以盈余為基礎的檢驗因為樣本量較小的緣故不顯著之外,以市值配對樣本的回歸結果基本與原檢驗一致.這表明,與先前在企業(yè)部門工作的創(chuàng)始人所領導的公司相比,先前在公共部門工作的創(chuàng)始人所領導的公司會計穩(wěn)健性更高,因此本文研究結論具有穩(wěn)健性.
四、結論
隨著社會經濟的不斷進步與發(fā)展，會計作為經濟管理內容的重點，為企業(yè)收集和分析了多種渠道的對企業(yè)經濟發(fā)展有利的經濟信息。會計的基本職能是核算和監(jiān)督。其中，會計的監(jiān)督職能就是通過對企業(yè)中進行的各種經濟活動的詳細了解，運用合理方法進行控制，確保會計主體所從事的經濟活動的合法性和合理性。新形勢下的企業(yè)會計制度為會計監(jiān)督職能提出了更高的要求，會計監(jiān)督職能為企業(yè)的內部管理和營銷活動實施的規(guī)范性和合理性提供了保障，不但優(yōu)化了企業(yè)內部會計監(jiān)督的機制，同時也完善了會計監(jiān)督職能的內容。
二、新形勢下中小企業(yè)會計監(jiān)督存在的問題
（一）新形勢下中小企業(yè)內部會計監(jiān)督存在的問題
1.企業(yè)內部的會計工作人員時常忽略會計監(jiān)督的重要性
企業(yè)會計工作的主要職能是對企業(yè)內部經濟活動進行統(tǒng)計和核算，在此基礎上對經濟活動實施會計監(jiān)督。但在執(zhí)行會計監(jiān)督職能時，大部分企業(yè)會計都忽視了會計監(jiān)督職能的重要性，只是流于形勢。這并不是單純的企業(yè)會計忽視了這一職能的重要性，而是工作人員也同樣認為自身的職責就是統(tǒng)計與核算，并沒有真正意識到會計監(jiān)督對企業(yè)發(fā)展的重要性。
2.企業(yè)內部高層管理人員對會計監(jiān)督的意識非常淡薄
目前，大部分中小企業(yè)的經營管理模式都處理于保守的領導集中制中，權力都比較集中，缺少一定民主與公平。有些中小企業(yè)的領導為了個人的利益或便利，很自然的忽略了會計監(jiān)督工作，按個人意愿核算企業(yè)資金；有些中小企業(yè)所配備的會計工作人員根本不具備專業(yè)的會計工作能力，只是出于家人之間的信任，放心的將其安排在會計崗位，導致企業(yè)財務核算混亂等一系列問題。
3.企業(yè)內部設置的會計監(jiān)督體制不足之處較多
在我國社會經濟不斷發(fā)展的過程中，中小企業(yè)的相關制度也在不斷的完善，規(guī)模不大，內部機構設置不完善的小企業(yè)也越來越多。由于多方面原因的存在，大多數(shù)中小企業(yè)沒有將會計監(jiān)督問題作為企業(yè)發(fā)展過程中應當關注的重點。雖然一些中小企業(yè)設立了相關的會計監(jiān)督制度，但并沒有付諸實施，這樣不僅導了企業(yè)會計工作結果的失真，也造成了一系列不良現(xiàn)象在企業(yè)內部產生惡性循環(huán)。
4.企業(yè)內部會計核算工作不規(guī)范
由于中小企業(yè)大多屬于家族性企業(yè)，需要專職人員勝任的會計崗位常常會被不具備專業(yè)素質的親屬兼任或擔任，這就使中小企業(yè)的會計核算結果失真，會計核算過程混亂，進而導致會計監(jiān)督職能喪失了應有的作用。
（二）新形勢下中小企業(yè)外部會計監(jiān)督存在的問題
所謂外部會計監(jiān)督是由企業(yè)外部的有關機構和部門，對企業(yè)會計工作實施的監(jiān)督、檢查工作，即包括政府監(jiān)督，又包括社會監(jiān)督。他主要是對企業(yè)的內部會計監(jiān)督活動實施再監(jiān)督活動，其本身具有獨立性和專業(yè)性，彌補了企業(yè)內部會計監(jiān)督的不完善，促進了企業(yè)內部會計監(jiān)督的進一步發(fā)展。但政府部門對中小企業(yè)所實施的外部會計監(jiān)督工作仍存在一些不足之處。
1.我國會計監(jiān)督體制不夠完善
在我國現(xiàn)行的會計管理體制中，各級財政部門是會計工作的主要管理部門，其工作重點是進行政策管理、建設制度、進行業(yè)務指導以及對專業(yè)人員證書的管理等，而對于各企業(yè)會計工作的監(jiān)督和檢查卻很少過問，基本上只對行政事業(yè)單位進行簡單指導。使得大部分從業(yè)人員認為，財政部門只是管理從業(yè)資格的部門，沒有企業(yè)行為的能力。
2.我國政府相關部門之間缺少聯(lián)動機制
我國能對各中小企業(yè)實施會計監(jiān)督的部門很多，如財政部、審計部、稅務機關、工商局、金融證券機構等，但這些部門在實際工作各行其政，各部門之間缺少應有的聯(lián)動機制，相關監(jiān)管的信息得不到共享，造成政府部門工作內容重復率很大。因此，所檢查的結果往往缺乏全面性。由于各政府監(jiān)管部門檢查的側重點有所不同，再加上各政府部門之間缺乏溝通，使得一些中小企業(yè)為了取得貸款將企業(yè)的財務報表進行美化，即使各政府部門取得的財務信息不一致也無人知曉。
三、新形勢下加強中小企業(yè)會計監(jiān)督的對策
（一）新形勢下加強中小企業(yè)內部會計監(jiān)督的對策
1.提高中小企業(yè)內部會計監(jiān)督管理意識
中小企業(yè)的內部會計監(jiān)督管理的重點是企業(yè)的內部環(huán)境，企業(yè)的管理人員可以從增強員工自身監(jiān)督意識著手，再通過調整企業(yè)內部結構和完善內部機構設置方面制定企業(yè)人力資源相關政策，為企業(yè)內部會計監(jiān)督管理工作打造一個良好的實施環(huán)境。
2.完善中小企業(yè)內部會計監(jiān)督管理體制內部監(jiān)督管理工作
主要針對企業(yè)的會計實施監(jiān)督和對企業(yè)的稽核實施監(jiān)督。各中小企業(yè)可以按照不同的崗位職務相分離的原則，在內部設置相應的內部會計機構和配置相應的工作人員，使不同職務和不同崗位之間可以相互制約，又可以相互聯(lián)系，使其能夠有效的相互制衡。從我國中小企業(yè)會計準則角度來說，中小企業(yè)要想完善內部監(jiān)督管理體制可以從完善企業(yè)內部監(jiān)督制度著手，讓企業(yè)內部會計控制制度按準則進行規(guī)范，將企業(yè)會計監(jiān)督管理制度整合到企業(yè)經濟活動的每一個環(huán)節(jié)。除此之外，中小企業(yè)還可通過開展隨機監(jiān)督活動，對企業(yè)內部經濟活動的合法性和合理性以及有效性實施評估和檢查。
（二）新形勢下加強中小企業(yè)外部會計監(jiān)督的對策
1.完善我國中小企業(yè)相關會計法律法規(guī)
完善的會計法律法規(guī)不但可以為政府執(zhí)行和懲罰會計監(jiān)督管理工作提供保障，還可以充分發(fā)揮會計監(jiān)督職能的作用。目前，我國出臺的相關中小企業(yè)會計的準則，已經全面實施，所有的中小企業(yè)正在按準則要求逐步完善企業(yè)的會計核算與監(jiān)督。我國各地政府部門也在不斷加強會計監(jiān)督執(zhí)行力度，嚴格審查各企業(yè)違規(guī)、違紀行為，讓企業(yè)的內部監(jiān)督管理工作有法可依。同時，我為財政部將相關中小企業(yè)會計準則落實到實處，避免中小企業(yè)偷稅、漏稅的問題出現(xiàn)，更好的在中小企業(yè)中發(fā)揮會計監(jiān)督職能的作用。
2.加強中小企業(yè)外部會計監(jiān)督
加強中小企業(yè)外部會計監(jiān)督的重點是使政府部門之間實現(xiàn)信息共享，在履行自身監(jiān)督職責的同時，減少重復工作比率。首先，充分發(fā)揮財政部門的監(jiān)督職能。財政部門應當按照國家有關財政規(guī)范，指導中小企業(yè)設立賬簿，對于不符合規(guī)定的企業(yè)及時糾正；對企業(yè)中從事會計工作的人員從業(yè)資格問題進行檢查，對未取得從業(yè)資格的在職人員限期整改；對于企業(yè)中部分未按會計規(guī)范履行會計核算和監(jiān)督職責的人員進行通報批評，情形嚴重的取消其會計從業(yè)資格。其次，充分發(fā)揮審計部、工商局、稅務局、證監(jiān)會以及保監(jiān)會部門的監(jiān)督職能，對中小企業(yè)的經濟活動進行有效監(jiān)督。審計部、稅務局重點核查各中小企業(yè)逃稅、漏稅情況；金融相關部門重點核查企業(yè)資金使用情況；工商局可以幫助各中小企業(yè)提高其在經濟市場上的誠信度。為各企業(yè)營造一個公平、公正的市場經濟環(huán)境。最后，在充分發(fā)揮政府部門監(jiān)督職能的情況下，加強各部門之間的合作，實現(xiàn)政府部門間監(jiān)督信息共享，這樣即可規(guī)避中小企業(yè)報送財務數(shù)據(jù)和信息的不致性，又可以曝光不良企業(yè)的信息，作為政府核查關注對象。
四、結語
一、公路行業(yè)會計處理發(fā)展現(xiàn)狀
我國的經濟建設形勢在世界金融危機的影響下也相對嚴峻，在此特殊情況下，國家出臺了有利政策，為了加強公路、鐵路、航空等基礎設施建設和發(fā)展其他行業(yè)，投放大量資金以刺激經濟加速增長。與此同時，各省市也加大了對公路行業(yè)的投資建設力度，在此形勢下，公路行業(yè)迎來了極大的發(fā)展機遇。同時，也面臨著巨大的挑戰(zhàn)。
改革開放以后，我國公路行業(yè)的籌融資渠道發(fā)生了根本性變化，由最初的完全依靠政府，到實行“貸款修路、收費還貸”，再到逐步引入市場機制，我國高速公路融資渠道的多元化格局正在悄然形成。但從近年來我國宏觀經濟形勢看，制約我國經濟發(fā)展的“瓶頸”之一就包括公路建設，而在公路建設中籌融資問題成為核心難題，因此，公路行業(yè)必須深入研究現(xiàn)有籌融資體系下存在的問題，積極進行籌融資創(chuàng)新，以適應社會和經濟環(huán)境的變化。
二、公路行業(yè)會計處理中存在的問題
1.成本核算問題。會計核算中接收的原始憑證有些數(shù)據(jù)不真實不夠準確，使得成本超支或節(jié)支。這樣會計核算中的配比不準確，對以后生產預算計劃的編制失去了參考價值。不能向會計報表的使用者提供真實可靠的會計信息，也無法將真實的實際成本與計劃成本比較。
2.預收賬款存在的問題。預收賬款是企業(yè)按照合同規(guī)定向購貨方或勞務接受方預先收取的款項，要用以后的商品或勞務償付。公路施工作業(yè)由于勞務時間跨度長，不利于國家稅收的征收管理，因此稅法對建筑業(yè)有許多特殊的規(guī)定，使得涉稅會計方面需要特殊處理。
3.公路行業(yè)的籌融資存在諸多問題。首先，公路行業(yè)內部體制不健全。由于公路行業(yè)的開放程度受限，導致大量、自由的社會資金不能順利的進入公路項目建設，管理成本高，建設成本大，資金效益低，給公路行業(yè)籌融資帶來了很大限制。
其次，融資渠道單一。結構失衡公路行業(yè)項月投資大、回收期長，導致公路融資結構不合理，銀行貸款比例過高，還款壓力大。
再次，融資方式不夠靈活。由于融資體制改革滯后和資本市場發(fā)育不健全等因素的影響下，資金利用效率低我國公路行業(yè)融資市場仍相對封閉，尤其是民間資本在參與公路建設中仍存在諸多限制，致使籌融資渠道不暢。
最后，缺乏融資退出機制。退出機制不僅為公路融資資本提供了持續(xù)的流動性，也為融資資本提供了持續(xù)的發(fā)展性，但我國現(xiàn)行的公路融資在功能上、渠道上和制度上都缺乏退出機制。因此，不健全的融資機制，使得公路融資很難生存和持續(xù)發(fā)展。
三、改進公路行業(yè)會計處理的措施
1.思想觀念轉變，努力適應新形勢的發(fā)展需要。我國公路行業(yè)一直實行高度集中的計劃經濟體制，與它相適應的會計管理體制是通過按行業(yè)或分部門的統(tǒng)一會計核算制度來規(guī)范單位的會計核算。為了適應社會主義市場經濟要求，快速的與國際會計慣例接軌，新的會計體系已經逐步建立起來。
2.預收賬款區(qū)別處理。因為預收賬款主要受會計制度與稅法的制約。由于納稅年度完工進度或者完成的工作量確認不同，導致產生了預收賬款；權責發(fā)生制在特殊情況下也會導致預收賬款的產生。比如企業(yè)所得稅法對建筑業(yè)收入確認的規(guī)定，背離了權責發(fā)生制，接近于收付實現(xiàn)制。
3.加強企業(yè)內部控制，提高公司的價值。建立健全的內部控制制度是衡量現(xiàn)代公司管理的重要標志，是公司治理的體現(xiàn)，是風險管理的前提，是自我評價的依據(jù)。通過實踐得出的結論是：得控則強、失控則弱、無控則亂。內部控制應貫徹成本效益原則，使其工作成本小于其為公司帶來的效益。同時，內部控制還應遵循效率原則。而提高內部控制效率和效益的有效方法就是不斷創(chuàng)新評價手段，從而實現(xiàn)內部評價的增值目標。也就是說，要嚴格加強企業(yè)的內部控制，防止任何影響企業(yè)價值的漏洞，不斷提升企業(yè)價值。
4.積極擴展融資渠道，加大資金統(tǒng)籌調度的力度。面對籌融資過程中存在的種種問題，為了促進公路行業(yè)建設任務的順利完成，保證公路行業(yè)的健康發(fā)展，公路行業(yè)必須積極創(chuàng)新籌融資方式，積極發(fā)揮本行業(yè)的優(yōu)勢，加快改革，強化管理；充分利用國家金融政策，降低融資成本；主動爭取銀行支持，協(xié)調落實貸款；積極采取多元化融資；加強資金統(tǒng)籌管理；建立境外融資平臺和渠道；創(chuàng)立融資退出機制。
關鍵詞：行政事業(yè)單位；會計監(jiān)督；問題；策略
一、引言
所謂的會計監(jiān)督，是由國家政府針對單位經濟活動，頒布的系列方針及政策制度，其作為單位財務收支管理工作的行事依據(jù)，利于進一步保證單位預算工作的順利開展。行政事業(yè)單位的工作與廣大人民群眾的利益息息相關，為了更好的進行財務預算管理，加強會計監(jiān)督，對財務管理活動進行規(guī)范才是王道。加之，行政事業(yè)單位屬于非盈利的組織，資金來源與用處相對比較固定，因此會計業(yè)務較為簡單，預算管理較嚴格，呈現(xiàn)出了獨特的會計管理特點，加強會計監(jiān)督意義非凡。首先，加強事業(yè)單位會計監(jiān)督也是對經濟政策的貫徹落實，單位會計機構與會計工作人員具有對單位經濟活動的合法性，以及信息數(shù)據(jù)的真實完整性進行監(jiān)督檢查的職能。正是因為有了會計監(jiān)督，才能有效地防范行政事業(yè)單位一切違背經濟政策的行為活動。其次，加強了會計監(jiān)督也有利于改善行政事業(yè)單位內部的經營管理，提高行政事業(yè)單位的管理水平，將財政資金真正的用于公共管理和公益服務上，保證人民利益最大化。同時，加強會計監(jiān)督也能很好的遏止行政事業(yè)單位內部的一切違法違規(guī)活動，增強內部資金管理的合理性，杜絕單位內部的貪污受賄活動，維護國家人民的利益。
二、行政事業(yè)單位會計監(jiān)督過程中存在的問題
1.單位負責人會計監(jiān)督意識淡薄，對會計監(jiān)督重視不足
行政事業(yè)單位的性質很特殊，它的資金多來源于國家財政撥款，且屬于非盈利單位，多負責一些社會職能，如：醫(yī)療衛(wèi)生、教育、市政規(guī)劃等。因此對于資金管理使用的考察，更多體現(xiàn)在社會效益上，因此使得行政事業(yè)單位負責人缺乏應有的風險意識，也沒有在會計監(jiān)督上給予過多關注?？傮w來說，就是行政事業(yè)單位負責人會計監(jiān)督意識淡薄。俗話說：思想是行動的主導，缺乏了會計監(jiān)督意識，會計監(jiān)督工作也沒有得到足夠的重視，將會計監(jiān)督簡單的歸成財務管理的預算控制，缺乏相對的會計監(jiān)督制度的建立健全。由于行政事業(yè)單位負責人的會計監(jiān)督意識淡薄，導致整個單位自上而下都缺乏對會計監(jiān)督的正確認識。不僅沒有良好的會計監(jiān)督環(huán)境，也沒有獨立的會計監(jiān)督機構，對會計工作人員的監(jiān)督工作沒有很好的支持和定期的培訓，致使整個單位的會計監(jiān)督工作不能落到實處。就算有些會計人員認識到了會計監(jiān)督的重要性，在這樣一個上行下效的環(huán)境中，也難以施展抱負，將會計監(jiān)督工作深入財務管理各個環(huán)節(jié)，最終的結果就是制約了行政事業(yè)單位改革進程。
2.缺乏健全的會計監(jiān)督制度體系，會計監(jiān)督不具備獨立性
在行政事業(yè)單位中，由于職能的差異，組建了許多不同的部門，在工作中常常存在一定的交叉情況，但是會計監(jiān)督作為對行政事業(yè)單位財務管理的重要構成，應該獨立存在，才能確保監(jiān)督管理工作的公平、公正。但是由于行政事業(yè)單位缺乏對會計監(jiān)督的正確、全面認識，不僅沒有獨立存在的會計監(jiān)督部門，就連會計監(jiān)督制度體系都不健全完善。一個單位缺乏設計合理、運行有效的會計監(jiān)督機制，無法及時發(fā)現(xiàn)并糾正單位內部存在的一些財務舞弊現(xiàn)象，使行政事業(yè)單位貪污、挪用公款案件層出不窮。同時，當前行政事業(yè)單位領導授權不清楚，沒有適當?shù)募s束力量，使得許多單位出現(xiàn)領導權力凌駕于會計監(jiān)督上的情況，甚至有領導獨斷專行，無形中增加了單位的財務管理監(jiān)督風險。加之，行政事業(yè)單位的會計監(jiān)督部門不具備一定的獨立性，工作時常受到領導及上級部門的干預，根本無法行使會計監(jiān)督職能，發(fā)現(xiàn)單位出現(xiàn)財務問題，也沒有糾正的權力。久而久之，使得單位的會計監(jiān)督部門形同虛設，工作無法真正的落到實處，不能有效的管理單位的財務工作，控制財務風險，無法幫助行政事業(yè)單位緊跟時代的步伐，保障國家職責的實施。當然行政事業(yè)單位存在這樣的情況，也會對其改革發(fā)展產生一定的不良影響。
3.會計監(jiān)督人員道德及職業(yè)素質整體偏低，有待提高
由于我國行政事業(yè)單位一直缺乏會計監(jiān)督意識，因此也沒有專業(yè)的會計監(jiān)督人員，一般都會直接從會計部門中選人員來擔任這一職務。這一做法，大大違背了會計監(jiān)督工作高于會計部門的原則，加上行政事業(yè)單位對會計部門重視也不夠，因此對會計人員的要求也相對偏低，甚至許多會計人員無證上崗，缺乏具有專業(yè)知識的會計人員，讓其來執(zhí)行會計監(jiān)督工作，實在不妥。同時，一些會計人員道德和職業(yè)素質偏低，根本無法適應市場對會計監(jiān)督人才的要求，在進行會計監(jiān)督工作時，難免會出現(xiàn)各種問題。如：經受不住金錢利益的誘惑，在領導者的壓力下，對一些偷稅漏稅、弄虛作假、挪用公款、貪污行為視而不見，或是直接參與其中，為自己開設小金庫。由此可見，建設一支強有力的會計監(jiān)督隊伍勢在必行。
三、行政事業(yè)單位加強會計監(jiān)督對策
1.提高單位負責人的會計監(jiān)督意識，營造良好的會計監(jiān)督氛圍
為了確保行政事業(yè)單位的會計監(jiān)督工作做到真正的行之有效，樹立單位負責人的會計監(jiān)督意識是首要的。加強行政事業(yè)單位工作人員的教育培訓，尤其是單位內部的主要負責人，必須嚴格學習《會計法》、《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》等相關規(guī)定，以提高其會計監(jiān)督意識。同時在日常的工作中，單位領導要起到模范帶頭作用，全力支持會計監(jiān)督工作，積極參與行政事業(yè)單位會計監(jiān)督制度體系建設，組建獨立的會計監(jiān)督部門，加強對會計工作人員的教育培訓，在整個單位中營造良好的會計監(jiān)督環(huán)境，更有利于行政事業(yè)單位會計監(jiān)督工作的順利開展。當然除此之外，還要加強對會計監(jiān)督的相關宣傳，可以定期舉辦會計監(jiān)督講座，組織單位內部會計監(jiān)督管理培訓班，或是通過單位內部官網，建立會計監(jiān)督論壇，用一切方法加強全體人員對會計監(jiān)督重要性的正確認識。不僅要從思想上改變對會計監(jiān)督的態(tài)度，還要使用一定的技術方法來支持行政事業(yè)單位的會計監(jiān)督工作，才能真正的推進行政事業(yè)單位改革的進程，讓單位的資金預算、使用更加合理科學，杜絕一切違反規(guī)定的貪污、挪用、受賄行為，還行政事業(yè)單位一個健康的財務管理環(huán)境。
2.加快單位內部會計監(jiān)督制度體系的健全完善，確保會計監(jiān)督的獨立性
在行政事業(yè)單位改革過程中，財務會計是極其重要的組成部分，為了最大化的發(fā)揮其在行政事業(yè)單位應有的作用，加快會計監(jiān)督制度體系的健全完善是十分重要的。當然在建立健全會計監(jiān)督制度體系的同時，要考慮到其合理性和有效性，因此需要聘請具有一定資質的專業(yè)團隊，結合行政事業(yè)單位實際情況，建立健全會計監(jiān)督制度體系。例如：將財務管理中有交集、沖突的崗位分離，由不同的人進行單位的記賬、登記、結算等工作，力求做到零舞弊。同時，為了防止會計工作人員監(jiān)守自盜，重要印章交由多人分別保管，會計復核時，也需要至少兩個以上資歷較長的人單獨完成，再進行對比整合。同時，根據(jù)行政事業(yè)單位內部具體情況發(fā)現(xiàn)，會計監(jiān)督部門必須具有一定的獨立性，才能突顯出監(jiān)督的效果。為了確保行政事業(yè)單位會計監(jiān)督工作的順利進行，會計監(jiān)督部門的職能應該獨立于上級部門，即領導及上級部門只有審核、監(jiān)督的作用，不能干預會計監(jiān)督部門的工作。同時，要將行政事業(yè)單位的會計監(jiān)督部門與會計部門分離，且監(jiān)督工作應高于會計部門工作，才能發(fā)揮出會計監(jiān)督應有的監(jiān)督效用。
3.加強事業(yè)單位會計監(jiān)督人員綜合素質培養(yǎng)
行政事業(yè)單位可以從外面高薪聘請一些有資歷的會計監(jiān)督人員，參與單位的會計監(jiān)督工作。要是打算直接調用內部會計工作人員，必須注重對會計人員的職業(yè)素養(yǎng)、道德素養(yǎng)的考察。首先，他們必須熟悉《會計法》與《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》等相關政策規(guī)定，當然還必須了解行政事業(yè)單位的一些政策規(guī)定，才能很好的開展會計監(jiān)督工作。在工作過程中，單位還應該組織會計監(jiān)督人員進行定期培訓教育，以提升會計監(jiān)督人員的職業(yè)素養(yǎng)，豐富自身的會計監(jiān)督專業(yè)知識與技能。同時，會計監(jiān)督是一項要求很高的工作，作為行政事業(yè)單位會計監(jiān)督工作的直接參與者，除了具備專業(yè)職業(yè)素養(yǎng)外，會計監(jiān)督人員還必須具有一定的道德素養(yǎng)。會計監(jiān)督人員在工作中必須嚴格要求自己，具有拒絕一切金錢、利益、壓力的勇氣和決心，才能做到公正、客觀的維護國家、社會、企業(yè)以及個人利益。當然，會計監(jiān)督人員的一切工作都必須嚴格依照相關規(guī)范進行，在維持高尚道德的同時能為自己的行為負責，注重自身信譽培養(yǎng)。只有加強會計監(jiān)督人員內外素質兼修，才能對行政事業(yè)單位會計監(jiān)督工作作出更多貢獻，推動行政事業(yè)單位改革發(fā)展。會計監(jiān)督作為行政事業(yè)單位的重要組成部分，確保會計監(jiān)督工作的順利開展，利于進一步推動行政事業(yè)單位改革發(fā)展，是必不可少的重要環(huán)節(jié)。
作者:劉惠敏 單位:威海市文登區(qū)財政局
參考文獻
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