發(fā)布時間：2023-04-01 10:11:55
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關(guān)鍵詞:公司治理；財務(wù)控制；會計控制公司治理結(jié)構(gòu)的完善與否直接影響現(xiàn)代企業(yè)制度實施的進(jìn)程。
目前，上市公司會計信息失真的根源，是現(xiàn)行公司治理結(jié)構(gòu)的不完善；良好的內(nèi)部會計論文控制是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。構(gòu)建公司治理結(jié)構(gòu)框架上的財務(wù)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制、資金監(jiān)控機(jī)制、財務(wù)會計和審計信息網(wǎng)絡(luò)控制平臺，是從源頭實施財務(wù)控制，是實現(xiàn)公司治理的根本。
一、公司治理結(jié)構(gòu)與會計信息質(zhì)量在我國現(xiàn)有的公司治理結(jié)構(gòu)中，由于缺乏有效的審計監(jiān)管，資本市場、產(chǎn)品市場、經(jīng)理人市場及并購市場發(fā)育不完善，使外部治理結(jié)構(gòu)不健全。而企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制主要建立在人自利的目標(biāo)函數(shù)之上，內(nèi)部治理機(jī)制對人越有效，委托人被架空的問題就越突出。按照現(xiàn)代企業(yè)制度要求，健全企業(yè)內(nèi)部會計信息控制所必不可少的企業(yè)外部市場競爭機(jī)制尚未建立或不很完善，特別是公司控制的外部市場競爭機(jī)制缺位，導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)不完善，使企業(yè)內(nèi)部會計信息控制變成了一種為企業(yè)首席執(zhí)行官(CEO)服務(wù)的、人主導(dǎo)型的控制制度。人主導(dǎo)型的內(nèi)部會計信息控制容易導(dǎo)致委托人對企業(yè)控制缺位。作為公司外部治理中的一項重要制度的獨(dú)立審計，由于部分注冊會計師在專業(yè)技術(shù)與職業(yè)道德及其他方面的原因，使得作為“經(jīng)濟(jì)警察”的審計名實難符。這樣的公司治理結(jié)構(gòu)，使得企業(yè)管理人員并沒有受到必須提供真實的對外會計信息的太多壓力。既然經(jīng)理人員能夠掌握和控制企業(yè)的財務(wù)會計信息系統(tǒng)，且外部又缺乏一定的壓力，尤其是對于經(jīng)理人員而言，會計舞弊及會計信息失真所帶來的好處由其享有，信息失真所受的處罰則由企業(yè)而非直接責(zé)任人承擔(dān)。在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)之下，企業(yè)會計舞弊、會計信息失真便不可避免。
二、公司治理結(jié)構(gòu)與會計控制公司治理結(jié)構(gòu)實質(zhì)上是對企業(yè)進(jìn)行控制而建立的企業(yè)內(nèi)外一整套制度的安排。良好的內(nèi)部會計控制是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)以內(nèi)部會計控制為核心，將財務(wù)、會計、審計控制納入到公司治理框架中，即在公司治理結(jié)構(gòu)、治理機(jī)制建立過程中，設(shè)計財務(wù)、會計組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制；在公司治理機(jī)制建設(shè)過程中，確立財務(wù)預(yù)算監(jiān)控機(jī)制；基于公司治理建立財務(wù)、會計、審計信息溝通機(jī)制。在公司治理中，財務(wù)控制屬事前、事中控制，會計控制屬于事中、事后監(jiān)督，審計屬于事前、事中、事后監(jiān)督；公司治理機(jī)制有效，是保證公司資金安全、資產(chǎn)完整、保證會計信息真實、及時、完整的基本條件；建立健全公司治理結(jié)構(gòu)才能保證內(nèi)部控制有效、才能保證不同層次財務(wù)和會計目標(biāo)的一致性，促進(jìn)科學(xué)決策和效率經(jīng)營；只有從源頭實施會計信息質(zhì)量控制，實行各利益主體之間關(guān)系的協(xié)調(diào)與制衡，才能維護(hù)各利益主體的正當(dāng)權(quán)益，最終實現(xiàn)公司價值最大化，有效的會計信息控制應(yīng)當(dāng)能夠維護(hù)所有利益相關(guān)者的合法權(quán)益，而不是維護(hù)某一類或少數(shù)利益相關(guān)者的權(quán)益。
三、會計組織結(jié)構(gòu)與會計信息控制基于公司治理結(jié)構(gòu)的會計組織結(jié)構(gòu)是從會計組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)安排、人員配備、會計控制中心定位等方面來確定股東會、董事會或監(jiān)事會、經(jīng)理層等不同權(quán)力主體之間關(guān)系的制度安排。包括兩方面內(nèi)容，一是公司治理結(jié)構(gòu)導(dǎo)致股東會、董事會或監(jiān)事會、經(jīng)理層等權(quán)力主體之間形成不同的權(quán)力界限?；诠局卫斫Y(jié)構(gòu)的會計組織結(jié)構(gòu)是針對不同的權(quán)力主體確立會計信息控制權(quán)，建立會計組織結(jié)構(gòu)和運(yùn)行機(jī)制。二是針對投資中心、利潤中心、成本中心分別確立不同層次的財務(wù)控制權(quán)。企業(yè)集團(tuán)針對非全資控股子公司設(shè)計內(nèi)部控制時，由于存在中小股東，要注意財務(wù)、會計控制制度安排以及實施的合法性，以避免大股東(控股公司)對小股東權(quán)益的損害，避免發(fā)生違法行為。兩權(quán)分離公司當(dāng)前普遍存在的問題是股東會形同虛設(shè)、董事會或監(jiān)事會效率低下，需要強(qiáng)化股東會權(quán)力、細(xì)化董事會或監(jiān)事會內(nèi)部結(jié)構(gòu)、弱化經(jīng)營者權(quán)力。基于公司治理的會計信息控制，實行決策、執(zhí)行、監(jiān)督分權(quán)制衡制度。在法律框架內(nèi)，基于公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計財務(wù)、會計、審計組織結(jié)構(gòu)，應(yīng)建立所有者層次、經(jīng)營者層次財務(wù)組織。所有者層次財務(wù)組織，例如，股東會委派財務(wù)總監(jiān)，主要債權(quán)人列席董事會，董事會中建立財務(wù)委員會、審計委員會、設(shè)立獨(dú)立董事等。財務(wù)委員會作為投資在立法技術(shù)層面上，要健全獨(dú)立董事民事責(zé)任的范圍，明確界定獨(dú)立董事的過錯行為。筆者認(rèn)為，獨(dú)立董事在任職期間因一般過失所引起的損害賠償責(zé)任以及因索賠訴訟所引起的法律費(fèi)用一般可以列入保險責(zé)任范圍；而獨(dú)立董事的故意或重大過失、符合經(jīng)營判斷原則的行為、欺詐及惡意行為、違反公司章程及國家法律法規(guī)的行為、超越職權(quán)范圍從事與保單規(guī)定無關(guān)的業(yè)務(wù)或活動、不可抗力所致?lián)p失等等，可以列為除外責(zé)任范圍。
（三）獨(dú)立董事責(zé)任保險制度本土化我國對于獨(dú)立董事的選任、監(jiān)督真正實現(xiàn)客觀中立還有一定難度，為此，應(yīng)當(dāng)做好獨(dú)立董事保險費(fèi)用的信息披露工作。關(guān)于獨(dú)立董事的保險費(fèi)承擔(dān)，各國均采用不同的比例，獨(dú)立董事個人情況及所處行業(yè)和面對的市場壓力是不一樣的，對于獨(dú)立董事責(zé)任保險的保費(fèi)分擔(dān)問題宜靈活處理。一般來說，可以一般董事責(zé)任保險的保費(fèi)分擔(dān)比例為基準(zhǔn)，在一定幅度內(nèi)由投保人與保險公司協(xié)商確立。此外，由于獨(dú)立董事年薪較高，且公司又為其購買保險，因此，獨(dú)立董事責(zé)任保險事宜應(yīng)當(dāng)提交股東大會審議和討論，公司也應(yīng)當(dāng)在年度報告中披露為獨(dú)立董事購買責(zé)任保險的有關(guān)信息，公司還應(yīng)提供相應(yīng)法律文本以備股東查詢。
（四）創(chuàng)新獨(dú)立董事責(zé)任保險制度獨(dú)立董事絕大部分是擁有一定知名度的專家學(xué)者，他們視名譽(yù)為生命，同時，有著良好名譽(yù)的獨(dú)立董事更能受人尊敬和被人重視，更有可能獲得聘任的機(jī)會，而名譽(yù)受損則擔(dān)任獨(dú)立董事的資格受損，甚至可能遭到撤換或被迫辭職。既然聲譽(yù)對獨(dú)立董事如此重要，而且它能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，或者說，公司或者獨(dú)立董事本人具有保障獨(dú)立董事名譽(yù)不受損害的需求，而獨(dú)立董事的職務(wù)責(zé)任又確實給其名譽(yù)帶來風(fēng)險，所以，獨(dú)立董事的名譽(yù)風(fēng)險自然也就可以納入保險范圍。至于獨(dú)立董事的名譽(yù)價值，應(yīng)該由相應(yīng)的社會評估機(jī)構(gòu)來判斷。中心的核心組織，對財務(wù)、會計負(fù)責(zé)人實施監(jiān)督，提高財務(wù)決策的科學(xué)性；審計委員會與內(nèi)部審計經(jīng)理進(jìn)行信息溝通并制約，避免或減少信息不對稱。經(jīng)營者層次財務(wù)組織主要為經(jīng)營者控制資金流、物流、信息流服務(wù)，為履行其經(jīng)營管理責(zé)任而發(fā)揮作用。公司存在各類弱勢群體，在公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計和會計信息控制體系設(shè)計時需要考慮如何維護(hù)弱勢群體的權(quán)益。獨(dú)立董事可代表弱勢群體利益，對大股東或內(nèi)部人形成制衡。
四、公司治理結(jié)構(gòu)與會計信息控制平臺公司治理有效，才能保證財務(wù)信息等真實、完整；財務(wù)信息真實、完整是公司治理的基本條件，也是實施財務(wù)控制的基本保證；會計信息是所有控制的前提，財務(wù)信息、會計信息和審計信息等構(gòu)成的信息網(wǎng)絡(luò)平臺與公司治理相輔相成。由于公司治理、內(nèi)部控制、經(jīng)營決策需要不同類型的信息，公司必須滿足這些需要，并由此形成信息網(wǎng)絡(luò)平臺。信息質(zhì)量決定公司治理效率和財務(wù)控制效果，而公司治理和財務(wù)控制又直接影響信息的內(nèi)容和質(zhì)量?；诠局卫淼男畔⒕W(wǎng)絡(luò)為股東治理、董事會決策和監(jiān)控其他利益相關(guān)者決策以及經(jīng)營者層次財務(wù)控制提供財務(wù)、審計等信息，最終確保所有利益相關(guān)者權(quán)益、實現(xiàn)科學(xué)決策和效率經(jīng)營，滿足股東會、董事會或監(jiān)事會治理的需要。審計信息主要是針對會計信息的真實和公允、內(nèi)部控制運(yùn)行、風(fēng)險管理等進(jìn)行評估。從信息來源渠道分析，審計信息可分為內(nèi)部審計信息和外部審計信息；從信息內(nèi)容來分析，可分為財務(wù)審計信息和管理審計信息。美國公司改革法案授權(quán)SEC制定規(guī)則，要求公司管理當(dāng)局提供內(nèi)部控制報告及其評價結(jié)果，并要求會計師事務(wù)所對公司管理當(dāng)局的評價出具鑒證報告。審計信息的載體有：獨(dú)立審計師的審計報告、內(nèi)部審計師的審計報告、內(nèi)部控制測試報告、董事會或?qū)徲嬑瘑T會的評價報告等，所有者將財務(wù)信息、會計信息和審計信息作為激勵、約束經(jīng)營者的主要依據(jù)?；诠局卫淼臅嬁刂?，從人員(組織機(jī)構(gòu))、資金和信息三個關(guān)鍵要素入手，建立財務(wù)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制、資金監(jiān)控機(jī)制、財務(wù)會計和審計信息網(wǎng)絡(luò)，從源頭實施財務(wù)控制，是實現(xiàn)公司治理的根本。
參考文獻(xiàn):
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[3]張炎興.公司治理結(jié)構(gòu)和會計控制觀［J］.會計研究,2001(8).
1.審計產(chǎn)生和發(fā)展上的差異
財務(wù)審計是社會發(fā)展的產(chǎn)物，它的產(chǎn)生是為了滿足人們希望了解政府部門、企事業(yè)單位的公共支出等情況的需求，政府部門等單位為了便于人們審查和發(fā)表意見，在日常的經(jīng)濟(jì)活動中，對相關(guān)的各項經(jīng)濟(jì)活動的財務(wù)信息加以詳細(xì)記錄，讓審計部門在進(jìn)行財務(wù)審計時能夠做到有據(jù)可依。然而伴隨著我國政府職能作用的不斷擴(kuò)大，在我國社會經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)展過程中，涉及巨大的財政資金開支問題的發(fā)展任務(wù)也是由政府部門承擔(dān)，而政府資金的來源是普通民眾，即國家納稅人，在建設(shè)過程中，若是資金去向不明確，不但會加重納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，同時讓民眾對政府部門產(chǎn)生不信任，要發(fā)揮資金的經(jīng)濟(jì)效益性，財務(wù)審計已經(jīng)顯得很乏力，在這種形勢下，績效審計應(yīng)運(yùn)而生，目的是為了改變政府職能部門在財務(wù)上的浪費(fèi)現(xiàn)象，保障政府部門的經(jīng)濟(jì)性，確保資金落到實處，發(fā)揮資金的效益。
2.審計要素的差異
財務(wù)審計與績效審計在審計的要素上存在著很大的差異，主要包括審查目的、審查對象、審查范圍、審計所用的方法等方面，在審查目的上，財務(wù)審計的目的是審查財務(wù)活動的真實合法性，而績效審計針對的是經(jīng)濟(jì)活動的效益和效率性；在審查對象上，績效審計的對象主體是人所在的單位(政府部門及其附屬部門和事業(yè)單位)，而財務(wù)審計的主體是財務(wù)收支活動；從審計范圍上來看，績效審計范圍比財務(wù)審計范圍廣很多，財務(wù)審計僅僅局限于被審計單位的經(jīng)濟(jì)資料，而績效審計的審計范圍具有很廣的輻射性和不可見的間接的社會效益；從審計所用的方法來看，財務(wù)審計方法程序模式已經(jīng)定型，而績效審計沒有特定的準(zhǔn)則可供參考，審計方法上更加復(fù)雜。
3.審計內(nèi)容的差異
財務(wù)審計與績效審計在審計內(nèi)容上存在著明顯差異，財務(wù)審計檢查的是政府部門的會計資料的真實性，注重的是檢查會計資料是否完整、正確詳細(xì)，審計是財務(wù)中是否存在做假賬的違法違規(guī)行為，切入點和側(cè)重點是財務(wù)活動本身的真實性，而績效審計注重的是經(jīng)濟(jì)活動是否發(fā)揮其本應(yīng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益，是否實現(xiàn)了既定的社會經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)，切入點是經(jīng)濟(jì)活動的業(yè)務(wù)流程，審查的是單位在經(jīng)濟(jì)活動中是否存在監(jiān)督失效、執(zhí)行不力等情況。
4.對審計人員職能的要求差異
財務(wù)審計針對的是既定事實的財務(wù)收支情況，對審計人員來說，主要發(fā)揮的是監(jiān)督職能，評價和檢查是的財務(wù)收支情況的真實合法性，編寫相關(guān)報告，為審計工作開展提供證據(jù)和便利。績效審計對審計人員素質(zhì)要求更高，績效審計人員一般要求具備專業(yè)的財會知識，對我國政府工作環(huán)境相當(dāng)了解。在職能也更加復(fù)雜，績效審計人員不僅要評價單位績效，還要為如何提高績效提出一些建議和看法，以此來促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)活動的未來經(jīng)濟(jì)效益，績效審計主要發(fā)揮的是建設(shè)職能。
二、財務(wù)審計與績效審計的結(jié)合
財務(wù)審計和績效審計聯(lián)系緊密，彼此相互結(jié)合才能發(fā)揮審計工作的重要作用。在我國，當(dāng)前最主要的審計方式還是財務(wù)審計為主，績效審計為輔。在審計過程中，兩者要結(jié)合使用，才能使審計工作的作用發(fā)揮至最大：第一、在審計過程中要結(jié)合項目特點選擇審計方式。對于公共投資項目，其投入的資金往往不屬于個人財產(chǎn)或者集團(tuán)，在資金的利用過程中存在著效率低下的問題，財務(wù)審計可以確保資金落到實處，不被私人違法占有，而績效審計可以提高項目建設(shè)過程中資金的利用效率，保證資金產(chǎn)生更好的經(jīng)濟(jì)效益；第二、審計過程中要提前制定合理的審計計劃。我國績效審計發(fā)展并不完善，存在很大漏洞，因此，制定合理的審計計劃是十分必要的，對工程分不同時期制定明確詳細(xì)的審計計劃，按計劃開展審計工作，可以有效提高審計工作效率；第三、設(shè)計合理完善審計程序。在審計過程中，財務(wù)審計是審計工作的前提，財務(wù)審計部門提供的財務(wù)審計信息要真實可靠、準(zhǔn)確無誤，績效審計工作的開展依賴于財務(wù)審計提供的數(shù)據(jù)，在審計過程中，應(yīng)當(dāng)制定合理的審計程序，確保相關(guān)的采訪等信息能夠得到及時的處理，保障審計工作的開展；第四、選擇正確的審計人員。審計工作的開展需要人去完成，對審計人員的選擇上要考慮得當(dāng)，財務(wù)審計對人員要求相對更低，知識面要求更窄，但是從事審計工作的人員思想一定要正，道德修養(yǎng)要高。而績效審計對人員要求更高，在選擇上應(yīng)當(dāng)選擇經(jīng)濟(jì)財會知識專業(yè)、了解我國政府工作環(huán)境、道德修養(yǎng)高的人，以便于審計工作的順利開展。
三、結(jié)束語
1.1授課教師缺乏實踐經(jīng)驗，知識結(jié)構(gòu)不完整。高職高專院校的教師普遍畢業(yè)于各大高校，這些教師并非來自于企業(yè)，也沒有真正地接觸審計工作。所以現(xiàn)在任課教師缺乏實踐經(jīng)驗是很多高校存在的非常普遍的問題，也是一個比較嚴(yán)重的問題。教師缺乏實踐經(jīng)驗，在授課過程中只能單純地對課本知識進(jìn)行理解，甚至有可能是對書本知識一知半解，而使用的案例絕大多數(shù)來自于課本、網(wǎng)絡(luò)和參考書，有些案例并不適合教學(xué)，任課教師對案例的理解也不是很透徹，這些都會使得教學(xué)效果大打折扣。另外，審計學(xué)課程綜合性強(qiáng)，里面包含會計、稅法、統(tǒng)計、經(jīng)濟(jì)法等很多學(xué)科的知識，所以對于任課老師的要求很高，但是除非是教課經(jīng)驗十分豐富，任教時間很長的老教師，這些學(xué)科都能非常擅長，對于很多青年教師來說，雖說都是從會計專業(yè)、審計專業(yè)畢業(yè)的，但是因為精力有限，授課時間比較短，很難在短時間內(nèi)對這些學(xué)科都很精通，種種的原因都導(dǎo)致了教師知識結(jié)構(gòu)并不完整。
1.2教學(xué)時間比較少。絕大多數(shù)高職院校的審計課程通常會被安排在大三的上學(xué)期或下學(xué)期來上，因為審計課程需要有會計、稅法、經(jīng)濟(jì)法等知識的鋪墊才能學(xué)習(xí)，這個時間是學(xué)生臨近畢業(yè)的時候，此時安排的課程數(shù)會比較少，課時數(shù)也會比較少。所以，審計課程安排的課時數(shù)通常為48課時甚至是更少的32課時，這么少的時間，要完成教學(xué)大綱的任務(wù)，確實是很吃緊的，任課老師對于有些知識只能點到為止，一帶而過了，讓學(xué)生自己去理解了，案例分析會很耗時間，這么短的時間案例分析也只能走走形式了，所以安排如此少的課時給審計學(xué)，還不如不開設(shè)為好，因為一學(xué)期上下來，可能對于絕大多數(shù)的學(xué)生來說，學(xué)不到什么。
1.3教學(xué)內(nèi)容上存在的問題。存在的問題主要有兩方面：第一，教學(xué)內(nèi)容以理論為主，案例為輔助，這在前面已經(jīng)提到過理論教學(xué)會比較枯燥，案例教學(xué)又得不到好的效果。最為重要的問題是，在實際中，審計所面臨的對象是各種各樣的單位，有事業(yè)單位也有盈利性的企業(yè)，性質(zhì)、行業(yè)不同，其會計業(yè)務(wù)是有區(qū)分的，被審計單位千差萬別，也就導(dǎo)致審計具體工作也有很大差別。第二，案例資源匱乏。前面也提到，現(xiàn)階段適用的審計案例比較少，有些比較陳舊，順應(yīng)不了現(xiàn)在的審計準(zhǔn)則，而有一些又太簡單，無法發(fā)揮案例教學(xué)的作用。另外，有很多有價值的審計案例，因為存在著行業(yè)信息保密的規(guī)定，不能全部拿來使用，這也影響了案例教學(xué)的真正效果。
1.4實訓(xùn)室的使用無法滿足學(xué)生的學(xué)習(xí)需求。據(jù)筆者調(diào)查，有些高職院校會建設(shè)審計實驗室來供學(xué)生進(jìn)行審計業(yè)務(wù)實際操作，建設(shè)實驗室的目的無非是能夠讓學(xué)生理論聯(lián)系實際，讓學(xué)生身臨其境審計工作環(huán)境，培養(yǎng)學(xué)生實際處理審計業(yè)務(wù)的能力。但是，實訓(xùn)室的建設(shè)和更新需要投入大量的人力、物力和財力，要配備齊全的軟硬件設(shè)施，成本會很高，另外建設(shè)完畢后，還需要有強(qiáng)有力的技術(shù)支持，這就要求相關(guān)人員要有審計和計算機(jī)方面的知識，這在很多高職院校中，這樣的復(fù)合型人才是匱乏的。再者，就是實訓(xùn)室的規(guī)模滿足不了大量的學(xué)生，由于審計實訓(xùn)室建設(shè)成本較高，因此規(guī)模一般不會很大，這樣，一個班級的學(xué)生就不能全部直接參與實訓(xùn)，必須得輪流著來操作。
1.5教學(xué)評價體系陳舊?？己朔绞竭€是以傳統(tǒng)的出卷子考試或?qū)懫P(guān)于審計的論文，這樣的考核方式并不能夠真實的反映一個學(xué)生的實際情況，并且好多學(xué)生考完之后，很快就會把所學(xué)的知識忘光了。
2對于審計課程教學(xué)中存在的問題提出的建議
2.1教學(xué)方法多樣性。老師不要總是站在高高的講臺上照本宣科，來講授枯燥的審計理論知識。筆者的意思并不是說不講解理論知識，理論知識還是要講的，而是用通俗的語言或者是生動的比喻來解釋專業(yè)術(shù)語。在講解過程中，也可以適當(dāng)?shù)卮┎逡恍徲嬓≈R，例如審計需要的資料有哪些、如何鑒別發(fā)票、通俗的企業(yè)會計流程是怎樣的、會計賬簿造假如何辨別等等，通過這些小知識的介紹，來提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。在課堂教學(xué)中，運(yùn)用PPT制作，將審計工作過程中會使用到的資料展示在上面，也可以播放視頻，觀看審計工作的相關(guān)視頻。同時，在課外，可以聘請會計師事務(wù)所的注冊會計師過來給學(xué)生們做講座。對于案例教學(xué)，案例的選擇很重要，盡量選擇通俗易懂但又能說明問題的案例，教師可以適當(dāng)?shù)慕o學(xué)生留有時間自己討論分析，然后做簡單的指導(dǎo)。任課教師每次進(jìn)行審計教學(xué)，不能每次使用的案例總是那么幾個，應(yīng)該及時更新補(bǔ)充國內(nèi)外發(fā)生的審計案例，保證時效性。另外，根據(jù)案例實際的應(yīng)用情況，對案例的選擇和講解適時的進(jìn)行調(diào)整。
2.2提高教師實踐操作能力，加強(qiáng)師資隊伍的建設(shè)。高職院校應(yīng)當(dāng)重視對任課教師實踐能力的培養(yǎng)，可以由學(xué)院牽頭，與各類企事業(yè)單位，其中包括會計師事務(wù)所進(jìn)行校企合作，把學(xué)校里的老師送出去，到企業(yè)一線去實習(xí)。筆者所在的學(xué)院，與多家會計師事務(wù)所合作，每學(xué)期會輸送專業(yè)教師去事務(wù)所學(xué)習(xí)審計，這使得教師的專業(yè)水平和實際操作能力都得到了很大的提高，在教學(xué)過程中能夠通過自己的實際經(jīng)歷教會學(xué)生怎么做。其次，學(xué)院應(yīng)當(dāng)鼓勵教師參加各種專業(yè)培訓(xùn)，提高自身業(yè)務(wù)水平，全面提升教師素質(zhì)。
2.3調(diào)整教學(xué)計劃，合理安排課時數(shù)。審計課程安排在大三是合理的，因為必須要保證學(xué)完會計、稅法之類的課程才能學(xué)習(xí)審計。但是單單安排一門審計基礎(chǔ)課程，對于會計專業(yè)或經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)的學(xué)生來說，還是有點少，所以可以多安排關(guān)于審計課程的實訓(xùn)課程或者也能通過安排選修課來解決時間上的問題。其次，也能通過增加課時數(shù)來解決，筆者所在的院校審計課程只安排了2個課時，總共32課時的上課時間，顯然是很緊張的，因此建議可以增加到48課時，這樣就能有比較充裕的時間進(jìn)行案例討論和審計實操了。
2.4教學(xué)內(nèi)容的改革。筆者對審計課程的內(nèi)容進(jìn)行了重新的整合，課程的總體設(shè)計思路是按照審計主體的不同分類，以四種不同類型的審計的工作任務(wù)和職業(yè)能力分析為依據(jù)，確定課程目標(biāo)，設(shè)計課程內(nèi)容，以工作任務(wù)為線索構(gòu)建任務(wù)引領(lǐng)型課程。課程結(jié)構(gòu)分為基本知識模塊和實踐訓(xùn)練模塊兩大類。基本知識模塊主要從貨幣資金、銷售與收款、采購與付款、存貨與倉儲、籌資與投資這些環(huán)節(jié)介紹審計的基礎(chǔ)知識、審計工作原理、方法、程序和要求。實踐訓(xùn)練模塊按照審計主體不同分類，分別以四個不同類型的審計主體的業(yè)務(wù)為載體，訓(xùn)練實操審計業(yè)務(wù)，讓學(xué)生在真實業(yè)務(wù)的環(huán)境下，體會審計工作的實質(zhì)。四個不同類型的審計主體業(yè)務(wù)分別為行政事業(yè)單位、商品流通企業(yè)、內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，內(nèi)容由易到難，由簡單到復(fù)雜，使學(xué)生能夠從老師教到自己做逐步過渡。每個模塊都以企事業(yè)單位的真實審計工作為素材，仿真度極高。要求學(xué)生以工作任務(wù)為核心，把理論知識與技能操練結(jié)合起來，實現(xiàn)做學(xué)教一體化，培養(yǎng)學(xué)生掌握審計鑒證崗位業(yè)務(wù)操作的職業(yè)能力。筆者以32課時的審計課程為例，下面具體說明課程內(nèi)容及課時安排：①項目一審計基礎(chǔ)知識（8學(xué)時）主要包括：a審計業(yè)務(wù)基本流程；b貨幣資金審計；c主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備及相關(guān)賬戶審計；d應(yīng)付賬款、固定資產(chǎn)和累計折舊及相關(guān)賬戶審計；e存貨、應(yīng)付職工薪酬和主營業(yè)務(wù)成本審計；f短長期借款、應(yīng)付債券、財務(wù)費(fèi)用、實收資本、盈余公積、金融資產(chǎn)審計；g撰寫審計報告。②項目二行政事業(yè)單位審計業(yè)務(wù)（4學(xué)時）（A職業(yè)技術(shù)學(xué)院）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b行政事業(yè)單位概述、該單位審計業(yè)務(wù)實操。③項目三商品流通企業(yè)審計業(yè)務(wù)（4學(xué)時）（B副食品商行）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b商品流通企業(yè)審計注意事項；c審計業(yè)務(wù)實操。④項目四內(nèi)資制造企業(yè)審計業(yè)務(wù)（8學(xué)時）（C模具有限公司）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b內(nèi)資企業(yè)審計注意事項；c審計業(yè)務(wù)實操。⑤項目五外資制造企業(yè)審計（8學(xué)時）（D電池有限公司）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b外資企業(yè)概況、審計注意事項；c審計業(yè)務(wù)實操。估計各位看了這個課時安排表會覺得課時很緊張，確實如此。因為這門課程在本院被安排在了大三的上半學(xué)期上，課時數(shù)比較少，所以在設(shè)計課程內(nèi)容的時候，盡量緊湊，所以多鼓勵學(xué)生能夠在課后獨(dú)立完成審計業(yè)務(wù)實際操作，教師只需要在課堂上花少量時間進(jìn)行點評。
2.5完善校內(nèi)實訓(xùn)場所，建立實訓(xùn)實踐基地校內(nèi)審計實訓(xùn)室建設(shè)完畢后，要進(jìn)行改進(jìn)和完善。制定出審計人員的崗位職責(zé)，制定詳細(xì)而周全的實訓(xùn)計劃，編制一套適用本校學(xué)生使用的實訓(xùn)手冊和審計案例相關(guān)資料。同時，安裝必要的審計軟件，本校教師進(jìn)行審計軟件使用培訓(xùn)。通過實驗室教學(xué)，不僅使學(xué)生了解審計過程，掌握和鞏固知識，也要培養(yǎng)學(xué)生職業(yè)道德，增強(qiáng)學(xué)生的法治意識。建立校外實訓(xùn)基地，可以緩解校內(nèi)實訓(xùn)資源不足的困難。學(xué)院應(yīng)當(dāng)積極地與校外的各會計師事務(wù)所進(jìn)行溝通，進(jìn)行校企合作。校企合作的內(nèi)容主要包括事務(wù)所可以派遣專業(yè)的審計人員來學(xué)校給學(xué)生做講座；學(xué)校輸送專業(yè)老師和學(xué)生去事務(wù)所進(jìn)行審計實習(xí)；審計課程教授期間，可以在課后找時間組織學(xué)生參觀事務(wù)所以及審計工作過程。
2.6改進(jìn)考核辦法考核可以分為三個部分：第一，平時情況，具體有上課情況、課堂案例討論分析；第二，理論知識掌握情況；第三，實際業(yè)務(wù)操作情況，各個部分分別評分，并且加以權(quán)重，最后總評，即為總成績。這種考核方法，顯然能夠真實反映一個學(xué)生的實際情況，不僅考核了學(xué)生的理論知識，也考核了學(xué)生的實際業(yè)務(wù)能力，通過這種方法，學(xué)生也確確實實地掌握了知識，并且能夠在實際中進(jìn)行運(yùn)用。
3結(jié)語
(一)完整構(gòu)建了準(zhǔn)則框架體系
執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和量控制準(zhǔn)則三大部分。質(zhì)量控制準(zhǔn)則是注冊會計師執(zhí)各類業(yè)務(wù)均應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的，而鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)則是按照注冊會計師所從事業(yè)務(wù)是否具有鑒證職能、否需要提出鑒證結(jié)論加以區(qū)分的。其中，鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)又分為審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三類。里的審計準(zhǔn)則用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)，要求注冊會計師綜合使用審計方法，對財務(wù)報表獲取合理程度的保證；審閱業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)，要求注冊會計師主要使用詢問和分析程序，對財務(wù)報表獲取有限程度的保證；其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行除歷史財務(wù)信息審計和審閱以外的非歷史財務(wù)信息的鑒證業(yè)務(wù)。在準(zhǔn)則框架體系中，審計準(zhǔn)則無疑是其核心內(nèi)容和重點所在。因此，按照審計過程、業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)范的內(nèi)容，又將審計準(zhǔn)則劃分為一般原則與責(zé)任，風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對，審計證據(jù)，利用其他主體的工作，審計結(jié)論與報告，以及特殊目的、特殊業(yè)務(wù)、特殊領(lǐng)域等六小類。
可見，準(zhǔn)則框架體系層次分明，內(nèi)容全面，既規(guī)范了審計等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又規(guī)范了代編財務(wù)信息、對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，涵蓋了注冊會計師業(yè)務(wù)領(lǐng)域的各個主要環(huán)節(jié)和主要方面，能夠滿足注冊會計師業(yè)務(wù)多元化的需求，滿足社會公眾和相關(guān)監(jiān)管部門的基本需求。
(二)全面滲透了風(fēng)險審計理念
注冊會計師的審計方法或者說審計模式總是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會需求的變化和被審計單位及其環(huán)境的改變而不斷改變的。原有審計準(zhǔn)則總體上是建立在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模式基礎(chǔ)上的。傳統(tǒng)審計模式的主要缺陷就在于注冊會計師重視被審計單位的內(nèi)部環(huán)境但忽視其所處外部環(huán)境，重視被審計單位的控制風(fēng)險但忽視其固有風(fēng)險，而事實上，我國注冊會計師目前面臨的情形卻是被審計單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜。被審計單位的性質(zhì)，被審計單位對會計政策的選擇和運(yùn)用，被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價壓力，以及被審計單位內(nèi)部控制的健全與否等等，都會對注冊會計師審計質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。被審計單位所處的外部環(huán)境包括行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，同樣會對注冊會計師審計質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復(fù)雜環(huán)境下或被審計單位內(nèi)部控制不健全時，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計模式，局限于控制測試和實質(zhì)性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細(xì)節(jié)測試上，極易引發(fā)審計風(fēng)險。
因此，在準(zhǔn)則框架體系中，為了更好地指導(dǎo)注冊會計師有效地識別、評估和應(yīng)對審計風(fēng)險，制定了專門的準(zhǔn)則，包括((計劃審計工作))、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《對被審計單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》、《重大性》和《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》等5項審計準(zhǔn)則。不僅如此，上至有關(guān)一般原則與責(zé)任的審計準(zhǔn)則，下至有關(guān)審計證據(jù)、利用其他主體的工作和審計結(jié)論與報告的審計準(zhǔn)則，也無不強(qiáng)調(diào)對被審計單位及其環(huán)境的了解、評估和應(yīng)對。很顯然，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著風(fēng)險審計理念，要求注冊會計師將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^念貫穿于審計全過程。
(三)充分體現(xiàn)了國際趨同要求
國際會計師聯(lián)合會主席格雷厄姆•沃德在中國會計審計準(zhǔn)則體系會上指出：中國審計準(zhǔn)則的國際趨同“意味著審計過程更可信、審計師提供的信息更可信，投資者信心因而增強(qiáng)。所有這些，對于中國資本市場的發(fā)展是至關(guān)重要的”。的確，在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天，跨國公司正在不斷進(jìn)入中國市場，中國企業(yè)也在不斷走出國門，拓展海外業(yè)務(wù)，國際資本的流動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發(fā)展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。國家審計準(zhǔn)則的國際趨同是順應(yīng)世界歷史發(fā)展潮流的必然。中國準(zhǔn)則體系的國際趨同既體現(xiàn)在框架體系上，也體現(xiàn)在準(zhǔn)則項目和內(nèi)容上。
1．準(zhǔn)則框架體系趨同。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會公告覆蓋的注冊會計師業(yè)務(wù)類型包括：歷史財務(wù)信息的審計和審閱業(yè)務(wù)；除歷史財務(wù)信息的審計和審閱以外的其他鑒證業(yè)務(wù)；相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。相關(guān)準(zhǔn)則分別被稱為審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，而且，公告還包括用于保證各類業(yè)務(wù)質(zhì)量的會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。因此，中國準(zhǔn)則框架體系與國際鑒證業(yè)務(wù)體系是完全趨同的。
2．準(zhǔn)則項目和內(nèi)容趨同。將中國審計準(zhǔn)則體系中的48個項目與國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會頒布的審計、鑒證和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則進(jìn)行比較不難發(fā)現(xiàn)，除《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號一前后任注冊會計師的溝通))、((中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1311號一存貨監(jiān)盤》和((中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號一驗資》等個別準(zhǔn)則以外，我們的準(zhǔn)則體系項目與國際審計準(zhǔn)則項目幾乎是一致的。即便是前后任注冊會計師的溝通準(zhǔn)則和存貨監(jiān)盤準(zhǔn)則，其主要內(nèi)容也分別在國際準(zhǔn)則體系的職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計證據(jù)準(zhǔn)則中作了規(guī)范，無非慮及這兩方面的問題在我國目前審計實務(wù)中比較重要和突出，其內(nèi)容又較為成熟，因此單列準(zhǔn)則項目予以規(guī)范。
在審計準(zhǔn)則內(nèi)容上，中國準(zhǔn)則體系充分采納了國際審計準(zhǔn)則所有的基本原則和重要程序，在會計師事務(wù)所質(zhì)量控制、審計的目標(biāo)與原則、風(fēng)險的評估與應(yīng)對、審計證據(jù)的獲取與分析、審計結(jié)論的形成與報告等方面，與國際審計準(zhǔn)則保持了高度的統(tǒng)一。真正達(dá)到了準(zhǔn)則項目和內(nèi)容的趨同。
(四)切實考慮了中國國情
趨同不是相同，借鑒不等于照搬照抄。社會制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會公眾對注冊會計師認(rèn)識程度等的不同，決定了我們在國際趨同的同時，必須從中國國情出發(fā)研究制定中國審計準(zhǔn)則，使之既與國際通行做法相銜接，文能保持中國特色。中國準(zhǔn)則體系在鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、前后任注冊會計師的溝通、驗資準(zhǔn)則和準(zhǔn)則行文體例等方面較好地體現(xiàn)了這一原則。
1．關(guān)于((中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》。與國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會頒布的鑒證業(yè)務(wù)概念框架相比，《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的主要功能與之相同，旨在規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，明確鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)和要素，確定審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則適用的鑒證業(yè)務(wù)類型；主要內(nèi)容也相近，包括定義和目標(biāo)、業(yè)務(wù)承接和鑒證業(yè)務(wù)要素等內(nèi)容，但刪除了概念框架范圍和非鑒證業(yè)務(wù)報告等方面的內(nèi)容，主要考慮到概念框架這種形式不符合中國現(xiàn)行法律法規(guī)體系的要求，不可以單獨(dú)作為準(zhǔn)則項目。
2．關(guān)于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號一驗資》在國際上，資本金制度分為法定資本制和授權(quán)資本制兩類，我國選擇了前者，并且，(《中華人民共和國公司法》第29條明確規(guī)定：“股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗資機(jī)構(gòu)驗資并出具證明”。法定資本制和驗資制度從理論上講，其意義是多方面的：(1)能夠約束投資人及時注入其認(rèn)繳的出資額，保證新設(shè)公司有一定數(shù)額的初始啟動資金，有助于新設(shè)公司基本生產(chǎn)經(jīng)營活動的順立開展；(2)確定了公司股東之間分配利潤和分擔(dān)虧損的基礎(chǔ)；(3)對有限責(zé)任公司而言，注冊資本明確了公司承擔(dān)責(zé)任的最低限額；(4)為公司的債權(quán)人所擁有債權(quán)的如數(shù)收回提供了一定保障。但由于世界上僅有極少數(shù)國家和地區(qū)開展注冊會計師驗資業(yè)務(wù)，缺乏普遍性，國際審計準(zhǔn)則體系并未包含驗資準(zhǔn)則。因此，中國審計準(zhǔn)則體系以現(xiàn)行驗資實務(wù)公告為基礎(chǔ)，充分考慮了《中華人民共和國公司法》、國務(wù)院《中華人民共和國公司登記管理條例》和國家工商行政管理總局《公司注冊資本登記管理規(guī)定》中的相關(guān)要求，形成了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號一驗資》，對驗資定義、驗資類型、審驗程序和驗資報告等全面予以規(guī)范。
3．關(guān)于準(zhǔn)則行文體例。中國審計準(zhǔn)則體系48個準(zhǔn)則項目的行文體例完全一致。如第一章“總則”主要明確了準(zhǔn)則制定目的、相關(guān)定義、準(zhǔn)則適用范圍和一般要求等方面的內(nèi)容；中間各章為各準(zhǔn)則的具體內(nèi)容；末章“附則”主要規(guī)定了準(zhǔn)則的施行日期。這樣的行文體例雖不同于國際審計準(zhǔn)則體系，卻完全符合中國行文的慣常體例，連同簡潔而又比較通順的文字，容易為注冊會計師、社會公眾和相關(guān)監(jiān)管部門所理解、掌握和接受。
二、新審計準(zhǔn)則對審計實務(wù)的影響
審計準(zhǔn)則是柄雙刃劍，在為注冊會計師執(zhí)業(yè)提供指導(dǎo)的同時，又強(qiáng)化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，將對注冊會計師審計實務(wù)工作產(chǎn)生全面、深刻的影響。對此，我們必須保持清醒的認(rèn)識，如何深刻領(lǐng)會準(zhǔn)則精神，指導(dǎo)審計實務(wù)工作，需要注冊會計師認(rèn)真思考、研究。
(一)樹立風(fēng)險審計理念，提高應(yīng)對風(fēng)險能力
正確的審計理念輔以恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險審計方法和程序，是提高應(yīng)對風(fēng)險能力的不二法寶。社會上流行著一句廣告詞——“思想有多遠(yuǎn)，我們就能走多遠(yuǎn)”。且不管它是否有些唯心，畢竟道出了思想對于行動的重要性。就審計實務(wù)而言，這里的“思想”就是審計理念，這里的“行動”就是審計方法和程序。既然審計準(zhǔn)則體系全面滲透了風(fēng)險審計理念，審計實務(wù)要遵循審計準(zhǔn)則，首先就必須在會計師事務(wù)所自上而下摒棄傳統(tǒng)審計觀念，全面樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?。?dāng)然，僅有先進(jìn)的審計理念是不夠的，還需要有相應(yīng)的審計方法和程序。風(fēng)險審計理念下的審計方法和程序，概而言之，就是實施風(fēng)險評估程序以了解被審計單位及其環(huán)境，針對已評估的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。有必要提醒的是，各類審計程序的設(shè)計和實施必須注意克服脫節(jié)問題。應(yīng)當(dāng)坦率承認(rèn)，在制度基礎(chǔ)審計方法的實施過程中，控制測試和實質(zhì)性程序脫節(jié)現(xiàn)象就十分普遍。審計理論告訴我們，控制測試結(jié)果決定了實施實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，但在審計實務(wù)中，注冊會計師很少從定量角度考慮和探索控制測試和實質(zhì)性程序的內(nèi)在關(guān)系，兩類審計程序如同行駛在平行軌道上的兩列火車，互不關(guān)聯(lián)、貌合神離，使得審計工作整體缺乏內(nèi)在邏輯，嚴(yán)重影響了審計效果或效率。
(二)加強(qiáng)質(zhì)量控制建設(shè)，適應(yīng)現(xiàn)代審計需求
現(xiàn)代審計高風(fēng)險的特點對會計師事務(wù)所提出了新的要求，需要我們加強(qiáng)質(zhì)量控制建設(shè)來適應(yīng)這種需求。會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度包括對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿以及監(jiān)控七個要素，要求我們圍繞這些要素重新設(shè)計和推行質(zhì)量控制制度，達(dá)到控制審計風(fēng)險的目標(biāo)。
雖然每個會計師事務(wù)所具體的質(zhì)量控制制度因人而異、因所而異，無一定之規(guī)，也不可一成不變，但在現(xiàn)階段，有些在審計實務(wù)中的確行之有效的做法還是值得借鑒的。比如，職業(yè)道德規(guī)范要素要求項目組成員恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，強(qiáng)調(diào)了執(zhí)業(yè)人員的獨(dú)立性，那么，我們是否可以考慮在會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度中明確項目負(fù)責(zé)人定期輪換制?盡管固定項目負(fù)責(zé)人熟悉情況、便于溝通、能夠提高審計效率，但人有思維定式，人是感情動物，從保證審計效果、降低審計風(fēng)險、保持形式和實質(zhì)雙重獨(dú)立等角度看，定期輪換制利大于弊。再比如，業(yè)務(wù)執(zhí)行要素要求復(fù)核已實施的審計工作，在審計實務(wù)中通常表現(xiàn)為外勤負(fù)責(zé)人、部門負(fù)責(zé)人和主任會計師的三級復(fù)核。我們知道，審計不擔(dān)心發(fā)現(xiàn)重大會計審計問題，而擔(dān)心存在重大會計審計問題卻未被揭示，因為對于前者，只要給予足夠重視，總能妥善處理，后者才真正形成審計風(fēng)險；我們同樣知道，審計外勤階段是審計全過程的關(guān)鍵階段，該階段判斷失誤輕者影響審計效率，重者影響審計效果，使三級復(fù)核制度形同虛設(shè)，那么，我們是否可以考慮在會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度中強(qiáng)調(diào)一級復(fù)核必須在審計現(xiàn)場完成、二級復(fù)核盡可能在審計現(xiàn)場實施?
(三)抓好準(zhǔn)則指南學(xué)習(xí)，細(xì)化審計執(zhí)業(yè)規(guī)程
縱觀學(xué)術(shù)界已有的研究成果,關(guān)于內(nèi)部審計和公司治理之間關(guān)系的規(guī)范性研究較多。國外的研究,例如Carcello,Hermanson和Raghunandan(2005)認(rèn)為,美國證監(jiān)會(SEC)近年來的指引和強(qiáng)制性動作都反映出這樣一種傾向:內(nèi)部審計是公司治理和公司內(nèi)部控制程序的有機(jī)組成部分。國內(nèi)近期關(guān)于這方面的議論也很多。陳艷利、劉英明(2004)認(rèn)為內(nèi)部審計作為實現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素,是公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分,內(nèi)部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動,公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內(nèi)部控制作為保證。時現(xiàn)(2003)深人分析了內(nèi)部審計在公司治理中的地位與作用,得出內(nèi)部審計是公可治理系統(tǒng)的構(gòu)成部分,公司治理需要內(nèi)部審計的結(jié)論。張偉(2004)將內(nèi)部審計定位于治理層次,認(rèn)為現(xiàn)代內(nèi)部審計的主要工作將是以風(fēng)險為導(dǎo)向的為創(chuàng)造價值而開展的內(nèi)部治理審計活動。畢秀玲、薛巖(2005)得出內(nèi)部審計和公司治理是相互支持、相輔相成的關(guān)系,內(nèi)審是公司治理的重要控制和監(jiān)督力量,而公司治理則決定著內(nèi)審的控制環(huán)境和制度基礎(chǔ)。喬春華,蔣蘇婭(2006)指出應(yīng)充分考慮內(nèi)部審計師在保證有效的內(nèi)部控制和健全的財務(wù)報告方面的關(guān)鍵作用?？梢赃@么說,一個完整的內(nèi)部控制體制要有完善的公司治理結(jié)構(gòu)的支撐,而內(nèi)部控制的深化創(chuàng)新也需要內(nèi)部審計來監(jiān)督。
2外部審計與公司治理
李維安(2003)指出,各國在考慮如何建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)問題時,都會涉及到審計監(jiān)督機(jī)制的建立及其在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位問題。公司治理結(jié)構(gòu)中的審計監(jiān)督安排由外部審計監(jiān)督和內(nèi)部審計監(jiān)督兩方面的內(nèi)容組成。喬春華、蔣蘇婭(2006)提到,會計師事務(wù)所應(yīng)所有者的需要而執(zhí)行獨(dú)立審計的職責(zé),但事務(wù)所是盈利組織,它有可能因利益驅(qū)動受管理層拉攏,管理層掌握著財務(wù)控制權(quán),它可能逐步取代董事會聘任審計師,審計師失去中介的客觀公正地位,破壞了決策、執(zhí)行、監(jiān)督有效的制衡機(jī)制。可以看出,審計伴隨著公司治理結(jié)構(gòu)的產(chǎn)生而產(chǎn)生,發(fā)展而發(fā)展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司,其審計質(zhì)量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我國公司治理機(jī)構(gòu)不完善,使得原來審計中存在的委托方、被審計方與審計方三方委托關(guān)系實質(zhì)上已經(jīng)簡化為二方關(guān)系,即由自己委托審計機(jī)構(gòu)對自己進(jìn)行審計,并由自己決定相關(guān)的審計費(fèi)用等事項。由于審計關(guān)系的失衡,會計師事務(wù)所順從被審計方甚至與被審計方共謀,幾乎成為一種合適的選擇。會計師事務(wù)所與被審計方關(guān)系的改變,破壞了注冊會計師的獨(dú)立性,必然會降低注冊會計師的審計質(zhì)量。莊立(2007)認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)對審計質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在因制衡消退而對獨(dú)立性的影響上。Collier和Gregory(1996)指出,審計師發(fā)現(xiàn)錯誤的能力取決于審計師自由決定合適的審計技術(shù)以及他們所實施的審計范圍。因此,審計師是否獨(dú)立于管理層將影響審計調(diào)查范圍,進(jìn)而影響審計質(zhì)量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也發(fā)現(xiàn),公司治理水平的改善有助于審計師獨(dú)立性和審計質(zhì)量的提高。
可以說,公司治理本身為高質(zhì)量審計服務(wù)提供了較好的外部條件,降低了公司管理層對審計行為的阻礙。在良好的公司治理機(jī)制中,權(quán)力的制衡及外部的法律有助于約束公司管理層的行為,從而有助于審計師審計質(zhì)量的提高。
3內(nèi)部審計與外部審計
3.1內(nèi)部審計對外部審計的影響
審計環(huán)境的變化影響著內(nèi)部審計質(zhì)量控制的水平,而內(nèi)部審計質(zhì)量控制的水平高低反過來對審計環(huán)境產(chǎn)生促進(jìn)或制約作用。一個好的內(nèi)部審計對注冊會計師審計質(zhì)量的提高是不可或缺的。在上市公司的經(jīng)營活動中,隨著外部環(huán)境不斷變化,各種風(fēng)險也相應(yīng)增加,內(nèi)部審計在改進(jìn)公司風(fēng)險管理、完善公司治理結(jié)構(gòu)及提高公司經(jīng)濟(jì)效益方面起著十分重要的作用。內(nèi)部審計單位不僅可以直接對公司的內(nèi)部控制制度進(jìn)行查核及監(jiān)督,提出改善建議,以確保內(nèi)部控制制度持續(xù)有效實施,還可以協(xié)助會計師進(jìn)行財務(wù)報表的查核。由此可以看到,內(nèi)部審計質(zhì)量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理環(huán)境又為高質(zhì)量外部審計提供了好的外部條件。
冷洪(2007)指出應(yīng)使內(nèi)部審計進(jìn)入決策層或直接向決策層負(fù)責(zé),更好地為管理決策服務(wù),從而完善公司治理結(jié)構(gòu)。一個完整的內(nèi)部控制體制要有完善的公司治理結(jié)構(gòu)的支撐,而內(nèi)部控制的深化創(chuàng)新也需要內(nèi)部審計來監(jiān)督。莊立(2007)提到有效的內(nèi)部控制制度可以為外部審計更好地發(fā)揮鑒證作用提供基礎(chǔ),如董事長和總經(jīng)理職責(zé)相分離的公司,獨(dú)立審計的執(zhí)行力更有效些,而且作為內(nèi)部控制監(jiān)管的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)工作成果也能為外部機(jī)構(gòu)所共享。
具體而言,除了使外部審計更加獨(dú)立之外,內(nèi)部審計工作通常還有助于注冊會計師確定或修改審計程序的性質(zhì)和時間,調(diào)整審計范圍,協(xié)助會計師進(jìn)行財務(wù)報表的查核(戴耀華、楊淑娥、張強(qiáng),2007)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在制定、實施審計程序時,考慮利用內(nèi)部審計的相關(guān)工作成果:首先,審計師可以通過內(nèi)部審計了解內(nèi)部控制;其次,審計師可以通過內(nèi)部審計確定審計風(fēng)險;此外,被審計單位的內(nèi)部審計過程和結(jié)果對外部審計的驗證程序會產(chǎn)生一定的影響。同時,在注冊會計師對被審計單位所處行業(yè)特點并不是很了解的情況下,利用內(nèi)部審計的結(jié)果可以大大節(jié)約審計時間,提高效率性和效果性。
3.2外部審計依賴內(nèi)部審計的標(biāo)準(zhǔn)——內(nèi)部審計質(zhì)量
外部審計師作出依賴決定的重要標(biāo)準(zhǔn)之一是內(nèi)部審計的質(zhì)量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge認(rèn)為,內(nèi)部審計的報告水平(即評價客觀性的標(biāo)準(zhǔn))是決定是否受到依賴的最重要因素。Schneider則認(rèn)為在依賴決定中,客觀性比起審計結(jié)果執(zhí)行情況(如管理者對內(nèi)部審計的支持、審計跟蹤等)和勝任能力(如CIA資格)而言,相對并不那么重要。Margheim發(fā)現(xiàn)勝任能力和審計結(jié)果執(zhí)行情況的相互結(jié)合對外部審計師的時間預(yù)算有重要影響,也認(rèn)為客觀性在依賴決定中并不重要。Tissen&Colson利用檔案資料以及實地研究數(shù)據(jù)考察外部審計師認(rèn)為依賴內(nèi)部審計工作的重要標(biāo)準(zhǔn)。在所考慮的12個標(biāo)準(zhǔn)中,發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計的范圍、內(nèi)部審計的專業(yè)勝任能力以及審計報告關(guān)系等三項標(biāo)準(zhǔn)極為重要。Margheim&Label發(fā)現(xiàn)被審計單位管理者誠信越高,外部審計師依賴內(nèi)部審計越多,反之亦然。Campbell認(rèn)為依賴決定與外部審計師和內(nèi)部審計以往的合作歷史有關(guān),與企業(yè)風(fēng)險無關(guān)。然而,其他研究則表明,內(nèi)部審計質(zhì)量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業(yè)的風(fēng)險而定。
可以說,注冊會計師是否依賴內(nèi)部審計工作主要取決于被審計單位的內(nèi)部審計環(huán)境和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及其人員方面的因素,與外部審計方面的主客觀條件無多大關(guān)系。具體而言,決定外部審計利用內(nèi)部審計工作的最主要因素是被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度、公司治理規(guī)范程度以及內(nèi)部審計在企業(yè)中的報告層次;其次按先后順序考慮的因素是,內(nèi)部審計在企業(yè)中的地位及影響力、內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力、企業(yè)管理者的誠信風(fēng)格、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險水平、外部審計人員與內(nèi)部審計人員以往的工作關(guān)系以及內(nèi)部審計人員的工作經(jīng)驗等(傅黎瑛,2008)。
綜上可以看出,決定外部審計是否可以依賴內(nèi)部審計的標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部審計質(zhì)量。換個角度來說,內(nèi)部審計的質(zhì)量會影響外部審計的工作效果,影響工作目標(biāo)的實現(xiàn),從而影響外部審計的質(zhì)量,內(nèi)部審計與外部審計有明顯的相關(guān)性。所以,充分有效地利用內(nèi)部審計是提高外部審計質(zhì)量的有力途徑。
參考文獻(xiàn)
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[2]余宇瑩.公司治理系統(tǒng)有助于提高審計質(zhì)量嗎?[J].審計研究,2007,(5).
[3]肖作平.公司治理影響審計質(zhì)量嗎?——來自中國資本市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].管理世界,2006,(7).
論文摘要：科學(xué)的審計理論對審計實踐的發(fā)展具有重要的推動作用，審計理論的發(fā)展也應(yīng)該建立在一定的基礎(chǔ)之上，應(yīng)該與其他學(xué)科一起蓬勃發(fā)展，該文分析了審計理論基礎(chǔ)的界定和應(yīng)該具備的條件，提出了審計理論的建立和發(fā)展所依據(jù)的理論基礎(chǔ)。
理論知識是一種社會戰(zhàn)略資源，科學(xué)研究在世界各國已受到了前所未有的重視。審計學(xué)大約產(chǎn)生于1930年前后，經(jīng)過多年來的發(fā)展，審計理論日益完善，科學(xué)的審計理論對審計實踐的發(fā)展具有重要的作用，然而科學(xué)的審計理論不是空中樓閣，它應(yīng)該建立在一定的基礎(chǔ)之上，審計理論基礎(chǔ)是審計學(xué)科理論大廈的根基，只有建立在科學(xué)基礎(chǔ)之上的理論才能蓬勃發(fā)展。本文對審計的理論基礎(chǔ)問題做一初步探討。
1.審計理論基礎(chǔ)的界定
研究審計理論基礎(chǔ)，必須弄清楚審計與其理論基礎(chǔ)存在什么樣的關(guān)系，以及審計理論基礎(chǔ)和審計基礎(chǔ)理論的區(qū)別。所謂基礎(chǔ)是指事物發(fā)展的根本和起點，形象講就是事物從哪里開始產(chǎn)生與成長，“基礎(chǔ)”中蘊(yùn)涵著事物最初萌芽與發(fā)展所需的相關(guān)因素,是事物發(fā)展的“源頭”。那么審計理論基礎(chǔ)運(yùn)用基礎(chǔ)的語言學(xué)定義，可以理解為：審計的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是其產(chǎn)生與成長的源頭，審計學(xué)只是科學(xué)這個體系中的一個分支，那么它的理論基礎(chǔ)是位于科學(xué)母體中的生長點，即與其他科學(xué)共同的關(guān)節(jié)點處。
2.審計理論基礎(chǔ)所應(yīng)該具備的條件
并不是所有與審計學(xué)有聯(lián)系的學(xué)科都可以成為審計學(xué)的理論基礎(chǔ)，它應(yīng)該具備一定的條件：1）作為審計學(xué)理論基礎(chǔ)的理論必須能夠體現(xiàn)審計的本質(zhì)和特征?；A(chǔ)是理論產(chǎn)生與成長的源頭，作為審計學(xué)的理論基礎(chǔ)必須能夠體現(xiàn)審計的本質(zhì)和特征。2）從審計學(xué)包括其理論基礎(chǔ)的意義上看，理論基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)構(gòu)成整個審計體系的自然的邏輯起點，是審計學(xué)與其他學(xué)科相互滲透的交叉點，只有這樣，才能把審計和其他學(xué)科緊密聯(lián)系，構(gòu)成整個的科學(xué)體系，孤立的理論是不能成為審計的理論基礎(chǔ)的。3）作為審計理論基礎(chǔ)的理論必須要早于審計理論體系產(chǎn)生的時間。審計學(xué)大約產(chǎn)生于1930年左右，所以，作為基礎(chǔ)的理論必須早于1930年，這樣才能符合時間序列順序，這樣才能對審計的發(fā)展具有極大的指導(dǎo)作用，促成審計理論的形成和發(fā)展。
3.審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)容
3.1哲學(xué)基礎(chǔ)
哲學(xué)是科學(xué)的科學(xué)，是對從實驗科學(xué)、合理學(xué)問、普遍經(jīng)驗或其他事物中獲得的所有知識的批判吸收、系統(tǒng)化和組織化，它構(gòu)成某一學(xué)問的基礎(chǔ)原則體系和實務(wù)規(guī)范體系，因而哲學(xué)可作為所有學(xué)科理論的基礎(chǔ)，將哲學(xué)的方法、觀念運(yùn)用于審計理論，就是審計理論的哲學(xué)基礎(chǔ)。
審計本質(zhì)是決定審計區(qū)別于其他客觀事物的根本屬性，審計作為應(yīng)社會需求出現(xiàn)的一種經(jīng)濟(jì)管理活動，它最基本的職能就是監(jiān)督。因此，從審計職能抽象出來的審計本質(zhì)蘊(yùn)涵了深刻的監(jiān)督思想，監(jiān)督思想最深的根源來自于哲學(xué)中關(guān)于人性的認(rèn)識?！靶员緪骸闭撜J(rèn)為由于人的內(nèi)在動力不足以使其自覺地履行義務(wù)、遵守規(guī)則，因此主張通過法制等外力來約束人的行為，而監(jiān)督恰是一種有效的對人進(jìn)行約束和管制的手段。西方的監(jiān)控制度正是基于對人性惡的認(rèn)識，才得到了今天的發(fā)展。此外，哲學(xué)作為反映事物普遍發(fā)展規(guī)律的科學(xué)，其對各學(xué)科都具有普遍的理論指導(dǎo)意義，也為審計理論提供了辨證的、唯物的思維方法。
3.2法學(xué)基礎(chǔ)
法是階級社會中維護(hù)社會關(guān)系和社會秩序的工具，法國著名法學(xué)家孟德斯鳩在他的代表作《論法的精神》中，提出法是由事物性質(zhì)所產(chǎn)生的必然關(guān)系，因而一切事物都和法有一定的關(guān)系。法對審計理論的影響主要體現(xiàn)在對審計范圍和審計責(zé)任等基礎(chǔ)理論的構(gòu)建上，審計過程本身就是執(zhí)法過程，在整個社會經(jīng)濟(jì)生活中，審計表現(xiàn)為間接控制，以對經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)視為宏觀經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)輸送信息；以對經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督實現(xiàn)宏觀控制。審計的范圍和審計人員的責(zé)任通過法庭對一系列劃時代事件的判決而得到了明確。法學(xué)作為審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵，為建立協(xié)調(diào)審計主體、委托人與被審計單位三者關(guān)系的審計理論提供了堅實的思想基礎(chǔ)。3.3經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)
西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的精髓也可以為我所用，以豐富和完善我們的審計理論，馬克思的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)，尤其是勞動價值學(xué)說，是我們認(rèn)識經(jīng)濟(jì)活動的過程和本質(zhì)、定量和定性分析有關(guān)概念和范疇、總結(jié)有關(guān)經(jīng)濟(jì)規(guī)律的重要依據(jù)，它應(yīng)該是審計理論基礎(chǔ)的一個重要組成部分。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“理性人”假設(shè)，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目標(biāo)的不一致，導(dǎo)致了行為上的偏差。委托人為了使人朝著自身利益的方向努力需付出成本，監(jiān)督則是能夠降低成本、維系關(guān)系的有效手段。此外，監(jiān)督也體現(xiàn)了審計最根本的思想，成為審計最基本的職能。另外，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)等，都極大豐富了審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)容，為審計理論的發(fā)展注入了新的活力。
3.4管理科學(xué)理論基礎(chǔ)
管理科學(xué)理論成為審計理論基礎(chǔ)的組成部分也是顯而易見的，首先制度基礎(chǔ)審計是以測試和評價內(nèi)部控制制度為主要內(nèi)容的，而內(nèi)部控制制度是控制論在經(jīng)濟(jì)管理中的具體運(yùn)用，是企業(yè)管理現(xiàn)代化的產(chǎn)物；其次，管理審計近幾十年來的悄然興起，說明了企業(yè)管理活動的日益重要，管理審計迫切需要現(xiàn)代管理理論的指導(dǎo)以客觀地評價企業(yè)的經(jīng)營管理，為企業(yè)改進(jìn)經(jīng)營管理提出富于建設(shè)性的意見；管理科學(xué)理論中分權(quán)管理的思想為國家審計實行分級管理、審計機(jī)關(guān)獨(dú)立設(shè)置、建立機(jī)構(gòu)內(nèi)部的責(zé)任制、進(jìn)行部門間和上下級之間的溝通協(xié)調(diào)以及職能約束提供了可靠的理論依據(jù)。
3.5數(shù)學(xué)理論基礎(chǔ)
數(shù)學(xué)中的概率論和數(shù)理統(tǒng)計都是先于審計理論而單獨(dú)存在的兩種理論，具體而言，概率論為抽樣審計的建立提供了理論依據(jù)，數(shù)理統(tǒng)計為它提供科學(xué)化和具體化的方法論基礎(chǔ)。審計中的統(tǒng)計抽樣是依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計原理從被審單位資料中抽出一部分進(jìn)行審查，以推斷全部被審資料的審計結(jié)論的方法。概率論中的大數(shù)定律也為審計工作提供了一種方法，審計工作所面對的是繁雜的會計記錄和其他資料，從表面上看是雜亂無章的，所以我們可以視其為大量的相互獨(dú)立的隨機(jī)因素，利用大數(shù)定律，我們可以抽取樣本資料進(jìn)行審計，對其特征進(jìn)行歸納和總結(jié)，歸納總結(jié)得出的結(jié)果會使這些個別資料的影響相互抵消，能夠顯現(xiàn)出被審對象的總體特征。所以概率論也是審計理論發(fā)展的基礎(chǔ)之一。
3.6倫理學(xué)基礎(chǔ)
所謂會計集中核算，是指將行政事業(yè)單位會計工作納入政府專門機(jī)構(gòu)（以下簡稱“會計中心”）進(jìn)行集中核算的會計工作組織管理形式。建立會計集中核算體制的原理，是單位資金使用權(quán)和管理權(quán)相分離，其性質(zhì)是會計管理方式的改革。
會計集中核算的內(nèi)容和遵循的四項基本原則：一是會計制原則。其基本內(nèi)容是，單位不再設(shè)置會計機(jī)構(gòu)，取消會計和出納崗位，只設(shè)報賬員。單位的會計工作，由會計中心安排人員在會計中心集中辦理。二是單位財務(wù)主體資格不變原則。其基本內(nèi)容是，單位的資金使用權(quán)不變，單位原有的資金籌措渠道和債權(quán)債務(wù)關(guān)系不變。三是單位資金由會計中心管理原則。其基本內(nèi)容是，取消單位所有的銀行賬戶，在會計中心的銀行基本賬戶下設(shè)立單位的分賬戶，對單位資金實行集中管理。單位的資金撥付和經(jīng)費(fèi)支出報賬事宜，需經(jīng)會計中心同意后，由報賬員在單位的銀行分賬戶上辦理。四是會計中心負(fù)責(zé)單位會計工作原則。其基本內(nèi)容是：單位的各項支出審批、憑證審核，以及會計資料的收集、立卷和保管由會計中心負(fù)責(zé)。
通過以上分析我們可看出，實行會計集中核算，只是會計工作的責(zé)任發(fā)生了轉(zhuǎn)移，沒有改變單位的財務(wù)主體資格和財務(wù)責(zé)任，也沒有改變單位負(fù)責(zé)人的《會計法》規(guī)定責(zé)任。因此，無論是對納入單位的財政收支、財務(wù)收支真實性、合法性、有效性，還是對單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任，以及會計中心相對應(yīng)的會計責(zé)任，以及會計中心相應(yīng)的會計責(zé)任，都離不開政府審計的監(jiān)督。
二、會計集中核算對審計的影響
1、對審計對象的影響。由于實行會計集中核算，沒有改變納入單位的財務(wù)主體資格和財務(wù)責(zé)任，只是單位會計工作的責(zé)任部分發(fā)生了轉(zhuǎn)移，所以，納入單位作為財政收支、財務(wù)收支的被審計對象的地位沒有變化，單位負(fù)責(zé)人作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的被審計對象地位也沒有變化。根據(jù)《審計法》第二條第二款的規(guī)定，“國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支、財務(wù)收支，國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支”都應(yīng)當(dāng)接受審計監(jiān)督，根據(jù)中央兩辦關(guān)于《縣級以下黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的暫行規(guī)定》，在會計集中核算后，政府審計不僅要把納入單位作為財政收支、財務(wù)收支的審計對象，把單位負(fù)責(zé)人納入黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計對象，同時還要把會計中心納入審計監(jiān)督的對象。
2、對審計目標(biāo)的影響。會計集中核算影響到單位部分會計責(zé)任的轉(zhuǎn)移，相應(yīng)的影響到審計目標(biāo)的調(diào)整。新的《會計法》第四條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料真實性、完整性負(fù)有責(zé)任”。一方面，會計集中核算，與原有會計管理形式相比較，使得單位原有的會計利益的一致化和會計責(zé)任的完整化格局被打破。主要是會計和出納人員不現(xiàn)是在單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下開展會計工作，而是依法、獨(dú)立的行使會計工作職責(zé)，如果出現(xiàn)了會計監(jiān)督不力、核算不規(guī)范、甚至出現(xiàn)違反《會計法》和《審計法》的行為，會計中心及其有關(guān)會計人員要承擔(dān)相應(yīng)的會計工作責(zé)任，這種責(zé)任是不能推脫的。另一方面，會計集中核算，對會計資料的真實性、完整性，被審計單位及其單位負(fù)責(zé)人仍然負(fù)有完全責(zé)任。如果單位制造虛假的會計信息，提交虛假的會計資料，造成會計信息失真，會計核算不準(zhǔn)確，單位負(fù)責(zé)人和財務(wù)主管人員則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的會計法律責(zé)任，如果對審計結(jié)論的真實性造成了影響，還要承擔(dān)審計法律責(zé)任。因此，在審計中，審計不僅要查清被審計對象的會計責(zé)任，還要分清會計中心的工作責(zé)任，任何否定相應(yīng)會計責(zé)任的獨(dú)立性，或者否定會計責(zé)任的聯(lián)系性，都不能算作完整的審計。因此，會計集中核算后，政府審計應(yīng)當(dāng)及時調(diào)整審計目標(biāo)。
3、對審計內(nèi)容和審計重點的影響。審計目標(biāo)決定審計內(nèi)容，會計管理方式?jīng)Q定審計重點。由于會計集中核算運(yùn)作存在著階段性，決定著審計在各個時期的工作重點有所不同。會計工作移交階段。審計要把納入單位的財產(chǎn)清理、財務(wù)清理和會計移交手續(xù)情況作為審計重點，同時按照政府要求，審計要擔(dān)任好會計移交工作的“監(jiān)交人”。會計中心運(yùn)行初期。審計需要針對會計、出納不在納入單位工作，身份發(fā)生變化，情況不熟悉，會計核算與單位財務(wù)脫節(jié)，會計核算不準(zhǔn)確的問題加強(qiáng)三個方面的監(jiān)督：一是要圍繞與單位職能相關(guān)的專項資金和重點問題展開審計，檢查被審計單位執(zhí)行國家經(jīng)濟(jì)政策的情況；二是要圍繞單位預(yù)算內(nèi)、外收入開展審計，檢查被審計單位落實收支兩條線規(guī)定的情況；三是要圍繞單位各項支出以及發(fā)放津補(bǔ)貼開展審計，檢查被審計單位遵守國家財經(jīng)法規(guī)和有關(guān)會計集中核算紀(jì)律的情況。會計中心穩(wěn)定運(yùn)行時期。審計要對被審計單位財政收支、財務(wù)收支情況實行全方位的審計監(jiān)督，其目的是維護(hù)財政經(jīng)濟(jì)秩序，保障會計集中核算體制的健康運(yùn)行。
4、對審計方式和方法的影響。由于會計集中核算，與原會計管理模式比較，開展對被審計單位的審計，在審計機(jī)關(guān)與被審計單位之間，增加了會計中心這個中間環(huán)節(jié)，它使得審計程序執(zhí)行環(huán)節(jié)增加，審計方式方法得到調(diào)整。如，會計資料的收集和取得、審計方案的制定、審計準(zhǔn)備、審計報告征求意見形式、審計意見和審計決定的下達(dá)方式、審計罰款資金的收繳，審計決定、建議督促落實方式、審計的工作方法等都帶來了影響。對此，政府審計及其審計人員需要更新觀念，增強(qiáng)開拓創(chuàng)新意識，一方面要依照審計法規(guī)定的程序進(jìn)行審計，另一方面，要積極探索新的審計模式和審計方式方法，努力提高審計效率和質(zhì)量，為會計改革服務(wù)。
三、審計應(yīng)采取的對策
1、建立健全審計制度，為審計監(jiān)督提供法律保障。為了支持會計改革，審計要建立健全與會計集中核算方式相適應(yīng)的審計法律制度。以法規(guī)形式明確，審計機(jī)關(guān)有權(quán)依法對進(jìn)入會計中心單位的財政收支、財務(wù)收支真實性、合法性和效益性進(jìn)行審計監(jiān)督，同時，明確審計機(jī)關(guān)及其審計人員的職責(zé)權(quán)限、工作程序和法律責(zé)任；明確被審計單位的義務(wù)和責(zé)任；明確審計中會計中心的義務(wù)和責(zé)任。使得審計有章可循，有法可依，做到依法審計。
2、規(guī)范審計行為，防范審計風(fēng)險。會計集中核算方式下，更加需要進(jìn)一步規(guī)范審計行為，加強(qiáng)審計風(fēng)險的防范。與原會計管理方式相比較開展審計，審計需要不再是從被審計單位提取會計資料，而是從會計中心取得被審計單位的帳薄，憑證等會計資料，審計在環(huán)節(jié)上、檢查被審計單位的會計資料真實性、完整性上難度增大。取消了被審計單位的銀行賬戶、被審計單位失去資金管理權(quán)，也對審計檢查被審計單位有否賬外收支、資金體外循環(huán)等問題的難度和風(fēng)險。因此，執(zhí)行審計程序，審計人員應(yīng)當(dāng)做到以下幾點：一是審計對被審計單位下達(dá)審計通知書，同時也要抄送會計核算中心；履行審計承諾手續(xù)，審計應(yīng)當(dāng)與被審計單位和會計中心分別簽訂承諾書，承諾書的內(nèi)容要符合針對性和合法性要求。二是審計報告要向被審計單位征求意見，涉及相關(guān)內(nèi)容要求會計中心有關(guān)人員參加；審計報告、審計決定書在主送被審計單位的同時，審計機(jī)關(guān)認(rèn)為需要的，可以抄送會計中心；審計對涉及問題的處理意見和處罰款額的收繳，由于被審計單位的資金集中在會計中心管理，這樣，在審計報告征求意見后，審計應(yīng)當(dāng)要求會計中心積極配合審計決定的執(zhí)行、審計處罰款額的清繳，以及審計決定和意見的落實。三是對會計中心業(yè)務(wù)質(zhì)量方面的問題，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)下達(dá)審計建議書，并督促其進(jìn)行整改。
3、改進(jìn)審計方法，提高審計質(zhì)量。為了適應(yīng)會計改革和提高審計質(zhì)量，審計要積極推行“一、三、五、七”的工作法。一是要實行審計立項的“一個改進(jìn)”。實行對所有的行政事業(yè)單位的周期安排、輪番審計的立項。二是建立“三位一體”的審計目標(biāo)：即，通過對單位財政收支、財務(wù)收支活動真實性、合法性、效益性審計，達(dá)到查清被審計單位、被審計單位負(fù)責(zé)人和會計中心責(zé)任的工作目標(biāo)。三是實行審計“五個結(jié)合”的方法；即，把單位的定期財政財務(wù)收支審計與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、固定資產(chǎn)投資審計等專業(yè)審計相結(jié)合，把審計與專項調(diào)查相結(jié)合，把賬面收支檢查與檢查單位內(nèi)控制度審計相結(jié)合，把詳細(xì)全面審計與抽樣審計相結(jié)合，把賬內(nèi)審計與賬外經(jīng)濟(jì)活動檢查相結(jié)合。四是審計要突出七個重點內(nèi)容的檢查：一是會計移交環(huán)節(jié)，二是會計中心會計核算管理環(huán)節(jié)，三是被審計單位財務(wù)“活”情況，四是專項資金、社會公共性資金管理和使用情況，五是罰款、收費(fèi)的票據(jù)使用、管理以及“收支兩條線”執(zhí)行情況，六是固定資產(chǎn)管理及政府采購規(guī)定的執(zhí)行情況，七是特別是要防止乘機(jī)亂發(fā)錢物，“三亂”回潮、小金庫，公款私存，貪污私分公款情況的蔓延，維護(hù)會計集中核算體制的健康運(yùn)行。
1.外部執(zhí)業(yè)環(huán)境較差
（1）在審計聘任機(jī)制方面存在一定制度缺陷。如今隨著眾多大型股份制公司的出現(xiàn)與發(fā)展，大大提高了股權(quán)分散的程度，大量經(jīng)營者都直接掌握了董事會中的主要或部分權(quán)利，而在這種環(huán)境下，注冊會計師制度若仍延續(xù)公司成立初期的審計聘任機(jī)制，必然無法適公司的發(fā)展。（2）注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則制定有缺陷。注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則制定方式主要包括了規(guī)則基礎(chǔ)導(dǎo)向與原則基礎(chǔ)導(dǎo)向兩種，而這兩種制定方式在實際的運(yùn)用中均存在著各自的利弊。前者，雖具有較強(qiáng)的可操作性，易于貫徹實施，但卻容易陷入“重形式輕實質(zhì)”的不良局面，而后者雖不易被經(jīng)營者的策劃所規(guī)避，但卻存在著一定可選擇性，對注冊會計師的專業(yè)判斷能力要求較高。
2.部分注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)較差
對于注冊會計師，其職業(yè)素質(zhì)主要包括職業(yè)技能素質(zhì)與職業(yè)道德素質(zhì)兩種：其中，就職業(yè)技能素質(zhì)來說，由于審計業(yè)務(wù)本身就屬于一項技術(shù)性較高的工作，要求注冊會計師具有必要的知識文化水平與執(zhí)業(yè)能力，但是，就我國目前形勢來看，在注冊會計師報考資格、考核的方式與執(zhí)業(yè)許可以及會計師事務(wù)所成立條件、后期管理與治理等方面的規(guī)定還不是很規(guī)范，存在一定問題；而就職業(yè)道德素質(zhì)來說，由于被審計單位對自身審計結(jié)果往往都比較重視，故在實際審計過程中，有部分被審計單位就時常會采取利誘的方式對會計師的實際審計工作施加一定影響，且有些注冊會計師也會借此來尋租，而社會公眾乃至投資者本身由于信息的不對稱，無法全面掌握所有的審計信息，從而帶來一些不必要的損失。
二、影響注冊會計師審計質(zhì)量的因素分析
通過對當(dāng)前我國注冊會計師在審計質(zhì)量方面存在的相關(guān)問題的分析，可發(fā)現(xiàn)影響注冊會計師的審計質(zhì)量的關(guān)鍵性因素主要有以下三個：
1.相關(guān)政府部門對審計市場的過多干預(yù)
當(dāng)前，在中國股市上，投資的風(fēng)險并沒有過多受到上市公司經(jīng)營管理的狀況和財務(wù)指標(biāo)等一些正常因素的制約，反而是受到政府干預(yù)正常等一些非正常因素的制約更多，從而致使投資者在投資過程中更多的關(guān)注于政府政策的信息，而對于財務(wù)信息與審計的質(zhì)量卻沒有給予必要的關(guān)注。
2.當(dāng)前會計師事務(wù)所的組織形成無法市場的發(fā)展要求
當(dāng)前，我國大部分會計師事務(wù)所屬于有限責(zé)任公司性質(zhì)，僅僅有一小部分事務(wù)所屬于合伙制，雖然我國也針對這種狀況進(jìn)行改革，但是與國際差距還比較大。這兩種組織形式最大的區(qū)別就在于在合伙制事務(wù)所中其合伙人個人需負(fù)無限的責(zé)任，故在收益與成本的對比中，注冊會計師往往比較重視審計的風(fēng)險，而在有限責(zé)任公司中由于大部分風(fēng)險由企業(yè)承擔(dān)，注冊會計師本人所負(fù)的責(zé)任有限，故在很大程度上弱化了注冊會計師的責(zé)任與風(fēng)險意識，從而極易出現(xiàn)虛假審計報告的現(xiàn)象。
3.信息的不對稱
在公司內(nèi)部，其工作人員對自身財務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)的成果了解比較深刻，可能會因利益的驅(qū)使而做出粉飾重要會計信息的行為，甚至可能出現(xiàn)設(shè)置“兩本賬”、“賬外賬”等情況，而注冊會計師在實際的審計過程中可能無法及時的發(fā)現(xiàn)這一問題，從而直接導(dǎo)致其所出具的審計報告無法對該企業(yè)財政狀況和經(jīng)濟(jì)成果給予公正的評價，最終影響到其審計的質(zhì)量。
三、有效提升注冊會計師審計質(zhì)量的相關(guān)對策
1.完善行業(yè)監(jiān)管機(jī)制加大處罰力度
當(dāng)前，我國現(xiàn)行的法律法規(guī)雖已形成了多方位的監(jiān)管體系，但其整體監(jiān)管效率并不是很理想，故提高審計質(zhì)量不僅需對審計行業(yè)進(jìn)行有效治理，還需對其相應(yīng)的制度環(huán)境與監(jiān)管體制實施相應(yīng)的改革，而改革的重點就在于逐步完善會計行業(yè)的監(jiān)管體制，并加大對那些違規(guī)行為的懲罰力度。
2.完善注冊會計師執(zhí)業(yè)外部環(huán)境
（1）逐步完善并優(yōu)化公司的智力結(jié)構(gòu)以改變其審計委托的關(guān)系。注冊會計師主要的工作任務(wù)就是向投資者公開的披露其審計報告，從而讓其知道目標(biāo)公司當(dāng)前管理現(xiàn)狀，同時，審計也是用來有效約束公司經(jīng)營者行為的一種監(jiān)督機(jī)制。因此，公司必須建立一個完善的治理結(jié)構(gòu)來為審計工作提供一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。如對于國有或者是國有控股上市公司，首先就需切實解決其國有股東缺位情況，然后在逐步加強(qiáng)對其董事與獨(dú)立董事的有效監(jiān)督與約束，以從整體上強(qiáng)化企業(yè)的資產(chǎn)所有者和經(jīng)營管理者的共擔(dān)風(fēng)險意識，最后還需逐步加強(qiáng)審計事前的控制，以增加其公司內(nèi)部相關(guān)審計部門的監(jiān)督和約束作用。（2）強(qiáng)化審計準(zhǔn)則的建設(shè)，并逐步完善審計理論與技術(shù)方法。當(dāng)前形勢下，為適應(yīng)審計環(huán)境、對象與目標(biāo)的變化，國家立法部門與行業(yè)主管部門在審計準(zhǔn)則制定的工程中，需積極學(xué)習(xí)并引進(jìn)國外先進(jìn)的設(shè)計理論與技術(shù)方法，同時要重視我國的實際情況與國際審計準(zhǔn)則間的有機(jī)融合，充分借鑒國際審計準(zhǔn)則中的基本原則與必要的程序，并加大對國際審計準(zhǔn)則現(xiàn)有成果的積極研究，以借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上加快我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則制定的步伐，最終從根本上保證我國注冊會計師的實際執(zhí)業(yè)水平的提升。
3.逐步提升注冊會計師的綜合素質(zhì)
