發(fā)布時(shí)間：2023-06-30 16:07:02
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基礎(chǔ)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；整合審計(jì)；企業(yè)發(fā)展
一、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)比
1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)工作，檢查財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合相關(guān)規(guī)定編制，進(jìn)而發(fā)表審計(jì)意見。其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)通常是會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注
2.內(nèi)部控制審計(jì)
審計(jì)工作內(nèi)容是評(píng)價(jià)并確認(rèn)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)過(guò)程，其中包含評(píng)價(jià)并確認(rèn)企業(yè)控制設(shè)計(jì)與控制運(yùn)行缺陷（包括缺陷等級(jí)），并通過(guò)數(shù)據(jù)分析形成缺陷的主要原因，進(jìn)而提出改進(jìn)內(nèi)部控制的有關(guān)建議。
3.內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)比
二者雖然相互獨(dú)立，但也相輔相成。二者最終目的相一致、都是采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、二者都需要了解并測(cè)試內(nèi)部控制，并且內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)與定義方式相同、二者都要識(shí)別重要交易類型、重點(diǎn)賬戶等內(nèi)容、二者重要性相同。但是，從本質(zhì)上、作用上來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表中的進(jìn)一步信息，能夠幫助投資者在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見基礎(chǔ)上，更深一步了解企業(yè)內(nèi)控情況、投資價(jià)值、投資風(fēng)險(xiǎn)。可以說(shuō)內(nèi)部審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的深化工作。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合前提與計(jì)劃
1.簽訂業(yè)務(wù)約定書
想要承接鑒證業(yè)務(wù)必須要滿足一定的前提條件：第一，要確定被審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制；第二，要與管理層責(zé)任意見達(dá)成一致。承接財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的前提條件是：第一，明確被審計(jì)企業(yè)所采用內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；第二，企業(yè)管理人員認(rèn)可其責(zé)任。在正式審計(jì)過(guò)程中，能夠有效評(píng)估審計(jì)人員的專業(yè)能力與綜合能力，并保障審計(jì)人員能蟯時(shí)勝任兩種業(yè)務(wù)的承接條件。進(jìn)而減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的交流時(shí)間。
2.審計(jì)計(jì)劃
在審計(jì)計(jì)劃階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要確認(rèn)企業(yè)是否具備整合條件。判斷企業(yè)內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，能夠發(fā)現(xiàn)、方式財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)，如審計(jì)方法、計(jì)劃要素、舞弊現(xiàn)象等問題，都要進(jìn)行綜合考慮，這也為整合審計(jì)工作奠定了基礎(chǔ)。當(dāng)企業(yè)聘請(qǐng)一家會(huì)計(jì)事務(wù)所擔(dān)任內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)，首先要對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都要起草計(jì)劃審計(jì)方案，并針對(duì)整合審計(jì)計(jì)劃出整體審計(jì)方案，在審計(jì)中，整合審計(jì)需要采用了“自上而下”風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性審計(jì)方法，重點(diǎn)考慮資源投向重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)。
三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合內(nèi)容與實(shí)施
1.控制測(cè)試
控制測(cè)試是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的契合點(diǎn)。該審計(jì)環(huán)節(jié)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中偶爾才得以實(shí)施，但在整合審計(jì)中必須要實(shí)施。內(nèi)部控制測(cè)試的主要作用表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：①測(cè)試被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀。會(huì)計(jì)師能夠確定控制測(cè)試的實(shí)施程序與方向。如果被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制有效，則可以降低一些實(shí)質(zhì)性的程序，進(jìn)而提高整體審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；如果被審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制存在問題，壞及時(shí)必須要考慮所存在的問題是否存在錯(cuò)報(bào)問題。②在內(nèi)部控制測(cè)試中，通過(guò)會(huì)計(jì)師的對(duì)被審計(jì)企業(yè)進(jìn)行分析，并是否執(zhí)行內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)提出審計(jì)意見，讓企業(yè)管理人員你能夠認(rèn)識(shí)到管理層與治理層受托情況。
2.業(yè)務(wù)類型
企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)都屬于鑒證業(yè)務(wù)，其中財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的需求更為強(qiáng)烈，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)能力與職業(yè)修養(yǎng)要求更高，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保障程度更高。由于內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)起步相對(duì)較晚，還處于初級(jí)發(fā)展階段。但在同一審計(jì)單位進(jìn)行整合審計(jì)，要求兩項(xiàng)審計(jì)的合理保障要求相同，如果有保證程度上的差異，可以通過(guò)提升內(nèi)部審計(jì)能力和完善外部理論環(huán)境逐漸消除保證程度差異。
3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是整合審計(jì)中的基礎(chǔ)內(nèi)容。會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，要充分評(píng)估、識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。并通過(guò)了解企業(yè)運(yùn)作環(huán)境，并提出初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估數(shù)據(jù)，通過(guò)設(shè)計(jì)并實(shí)時(shí)進(jìn)一步審計(jì)計(jì)劃英語(yǔ)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不得有絲毫馬虎，其貫穿這整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)的始終，會(huì)計(jì)師應(yīng)采用自上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制。其中，企業(yè)控制對(duì)內(nèi)部控制的有效性有著直接影響，包括內(nèi)部控制中業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試，以及財(cái)務(wù)報(bào)表中的實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍。
四、整合審計(jì)結(jié)論與出具審計(jì)報(bào)告
在審計(jì)結(jié)論與具體報(bào)告階段，會(huì)計(jì)師需要綜合評(píng)價(jià)發(fā)生的錯(cuò)報(bào)和識(shí)別缺陷，并根據(jù)內(nèi)控缺陷與審計(jì)范圍受限程度發(fā)表最后的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，會(huì)計(jì)師必須保障內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互支持審計(jì)結(jié)論，同時(shí)也要在各自報(bào)表中說(shuō)明另一項(xiàng)審計(jì)發(fā)表的意見類型。在實(shí)務(wù)中，整合審計(jì)是由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的不同項(xiàng)目組實(shí)施兩項(xiàng)審計(jì)。并由會(huì)計(jì)事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)人員之間的溝通，協(xié)調(diào)二者的工作進(jìn)程，并充分利用對(duì)方的審計(jì)成果。但不同的項(xiàng)目組也要保持一定的獨(dú)立行，相互檢查審計(jì)狀況，并實(shí)時(shí)記錄，進(jìn)而降低同時(shí)出具錯(cuò)誤報(bào)告的幾率。
五、結(jié)束語(yǔ)
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制提高了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成本，同時(shí)也提高了審計(jì)工作的復(fù)雜性。但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制已經(jīng)成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的一大趨勢(shì)，企業(yè)想要在市場(chǎng)中生存、發(fā)展就必須要順應(yīng)時(shí)代要求。因此，企業(yè)必須要將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合，形成整合審計(jì)模式，進(jìn)而提高審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，推動(dòng)企業(yè)健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[l]吳文軍內(nèi)部控制審核與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系[J]會(huì)計(jì)之友，2016（9）：56-60.
[2]張龍平，朱錦余關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的理論思考[J]財(cái)會(huì)通訊，2014（11）：22-20.
鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展的兩種業(yè)務(wù)類型，而對(duì)于鑒證業(yè)務(wù)而言，其又細(xì)分為直接報(bào)告和基于責(zé)任方認(rèn)定。這主要是因?yàn)椋旱谝?，?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)從整體上可以劃分為鑒證業(yè)務(wù)，也可以細(xì)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，因此這兩種業(yè)務(wù)類型都是基于責(zé)任方認(rèn)定的保證業(yè)務(wù)。第二，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的根本目的都是為了把真實(shí)、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息提供給報(bào)表使用者，而且二者都非常重視風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向，基于這樣的內(nèi)在聯(lián)系，為了降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本，在最大程度上減輕被審計(jì)單位的各種負(fù)擔(dān)，應(yīng)整合審計(jì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣不僅能夠大大提高審計(jì)效率，降低審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)，而且能夠有效提高上市公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。因此整合審計(jì)兼顧被審計(jì)單位、相關(guān)利益者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)利益的一項(xiàng)切實(shí)可行的制度安排。
二、整合審計(jì)可行性的分析
在審計(jì)實(shí)務(wù)中整合審計(jì)是可行的，主要是因?yàn)椋旱谝唬?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)都是為了使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到提高，從而使整合這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)在根本上存在可行性。第二，這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)都需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測(cè)試，有很多工作內(nèi)容比較相近，可以相互利用工作成果，提高審計(jì)效率。第三，整合審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言不僅能夠有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且能夠降低審計(jì)成本、最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
三、在整合審計(jì)中需要實(shí)施的程序和方法
(一)審計(jì)計(jì)劃階段
在這個(gè)階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把重要性的可接受程度確定下來(lái)，而在審計(jì)實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)重要性的可接受水平是一致的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是通過(guò)測(cè)試內(nèi)部控制是否能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)行為提早防止和發(fā)現(xiàn)來(lái)進(jìn)行。如果同一公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)委托給同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要結(jié)合這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)制訂相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃，同時(shí)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素有哪些，及其對(duì)審計(jì)工作的影響程度，此外審計(jì)計(jì)劃還應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、公司規(guī)模、利用他人的工作等因素。
(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念要求必須對(duì)被審計(jì)單位及其所處環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)的了解，而這也是內(nèi)部控制審計(jì)需要執(zhí)行的程序，因此只需執(zhí)行一次整合審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部環(huán)境了解的要求程度上，內(nèi)部控制審計(jì)要高于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，因此內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的了解成果完全可以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所利用。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行整合審計(jì)的基礎(chǔ)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)要充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并以此設(shè)計(jì)和實(shí)施必要的審計(jì)程序來(lái)應(yīng)對(duì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下的審計(jì)方法應(yīng)貫穿于內(nèi)部控制審計(jì)的整個(gè)過(guò)程，源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制和對(duì)業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制統(tǒng)稱稱為內(nèi)部控制，而源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制在其中起著決定性的作用，將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測(cè)試和內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試產(chǎn)生影響。
(三)舞弊的特殊考慮
第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整合審計(jì)中可能會(huì)借助內(nèi)部控制的一個(gè)或幾個(gè)要素而發(fā)現(xiàn)存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。第二，制訂具體的措施來(lái)應(yīng)對(duì)管理層舞弊的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。第三，因?yàn)闊o(wú)論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)舞弊的評(píng)估結(jié)果都是相關(guān)的，因此當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)存在舞弊，就意味著內(nèi)部控制需要完善，將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間安排等產(chǎn)生影響。而如果財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)種存在重大錯(cuò)報(bào)，也將對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的控制測(cè)試的范圍、時(shí)間安排產(chǎn)生影響。
(四)出具審計(jì)報(bào)告
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在最終形成審計(jì)意見并出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)對(duì)識(shí)別的內(nèi)部控制缺陷和發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，并要考慮獲得的審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)、充分。整合審計(jì)的各個(gè)部分審計(jì)結(jié)論都是相互關(guān)聯(lián)、互相支撐，內(nèi)部控制包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的控制測(cè)試和內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施控制測(cè)試并對(duì)內(nèi)部控制的有效性得出結(jié)論。因?yàn)檫@種控制既對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性產(chǎn)生影響，也對(duì)報(bào)表審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)控制評(píng)估產(chǎn)生影響。目前我國(guó)仍然要求對(duì)兩種審計(jì)要單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告，而以后在這方面我們可以借鑒美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則，允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中選擇單獨(dú)或合并出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
[關(guān)鍵詞]電子商務(wù)；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；控制測(cè)試
隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，電子商務(wù)在全球獲得了廣闊的發(fā)展空間。作為一種嶄新交易方式的電子商務(wù)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。廣泛使用互聯(lián)網(wǎng)從事電子商務(wù)，產(chǎn)生了新的風(fēng)險(xiǎn)因素，需要被審計(jì)單位有效應(yīng)對(duì)，，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮電子商務(wù)在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)中的重要性，以及對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響，并在此基礎(chǔ)上采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施。
一、電子商務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的沖擊
1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)環(huán)境的變化
在電子商務(wù)交易條件下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，主要表現(xiàn)在：(1)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的無(wú)紙化交易喪失了傳統(tǒng)的審計(jì)軌跡，交易的授權(quán)、完整性及真實(shí)性不如在傳統(tǒng)條件下那么明顯而難以查證。(2)在電子商務(wù)環(huán)境下，需要對(duì)信息建立數(shù)據(jù)安全與控制措施。未經(jīng)授權(quán)的訪問、舞弊或者病毒攻擊均對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作產(chǎn)生重大影響。(3)為了獲取和評(píng)價(jià)以電子數(shù)據(jù)形式存在的電子商務(wù)證據(jù)，傳統(tǒng)的審計(jì)程序和數(shù)據(jù)提取技術(shù)將無(wú)能為力。(4)在電子商務(wù)環(huán)境中，被審計(jì)單位廣泛使用服務(wù)機(jī)構(gòu)(包括互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商、應(yīng)用服務(wù)提供商和數(shù)據(jù)服務(wù)公司等)的服務(wù)，產(chǎn)生了新的分離審計(jì)問題。
2.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍和審計(jì)對(duì)象的拓展
電子商務(wù)條件下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)涉及整個(gè)商業(yè)行為，并且這種商業(yè)行為是運(yùn)轉(zhuǎn)在網(wǎng)絡(luò)上的，其中一部分還是虛擬的和真空的，特別是在電子商務(wù)系統(tǒng)高度自動(dòng)化、審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在條件下，審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性通常取決于自動(dòng)化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的可能性。如果認(rèn)為僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍拓展到對(duì)整個(gè)電子商務(wù)系統(tǒng)交易過(guò)程及控制的測(cè)試。審計(jì)對(duì)象也要在財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)財(cái)務(wù)資料的基礎(chǔ)上，擴(kuò)展到被審計(jì)單位資信、內(nèi)部控制、交易全過(guò)程等對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響的諸多事項(xiàng)。
3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大
電子商務(wù)采用的是網(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)，它一方面面臨著系統(tǒng)自身故障風(fēng)險(xiǎn)，存在著對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)非法訪問、篡改、泄密和破壞的可能：另一方面還面臨著計(jì)算機(jī)病毒破壞和黑客非法入侵竊取財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)，識(shí)別、研究、審查和評(píng)價(jià)所搜集的審計(jì)證據(jù)有一定困難，這增加了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)信息的無(wú)紙化，使電子合同、函件、訂單的真實(shí)合法性難以得到保證。交易雙方的真實(shí)身份難以確定，數(shù)據(jù)簽名的真實(shí)性難以驗(yàn)證，容易使交易產(chǎn)生欺詐行為，也將導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加，最終將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可控的檢查風(fēng)險(xiǎn)降低提出更高的要求，審計(jì)工作難度明顯加大。
二、電子商務(wù)條件下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體要求
1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目的的不變性
新頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)工作能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。無(wú)論是傳統(tǒng)交易方式還是電子商務(wù)交易方式。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是不變的。特別需要強(qiáng)調(diào)的是：電子商務(wù)條件下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行考慮的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，而非對(duì)電子商務(wù)系統(tǒng)或活動(dòng)本身提出鑒證結(jié)論或咨詢意見；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見也不應(yīng)被視為是對(duì)被審計(jì)單位電子商務(wù)交易安全的一種保證。
2.控制測(cè)試更重要
電子商務(wù)環(huán)境下審計(jì)軌跡的瞬時(shí)性特征、無(wú)紙化環(huán)境及缺乏人員的干預(yù)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的增加，使控制保證成為電子商務(wù)環(huán)境下最重要的測(cè)試環(huán)節(jié)。審計(jì)人員面對(duì)無(wú)紙化的審計(jì)軌跡及系統(tǒng)輸出的財(cái)務(wù)報(bào)告，為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性發(fā)表審計(jì)意見。必須著重收集足夠的審計(jì)證據(jù)，特別要通過(guò)大量的控制測(cè)試對(duì)控制環(huán)境進(jìn)行經(jīng)常性監(jiān)控，以確保電子商務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性。過(guò)去，審計(jì)人員一般針對(duì)一個(gè)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行大量的實(shí)質(zhì)性測(cè)試；而在電子商務(wù)條件下，則需要在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上，實(shí)施大量的有效的內(nèi)部控制測(cè)試措施，且審計(jì)人員必須能夠?qū)刂骑L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理的評(píng)價(jià)。
3.主要依賴計(jì)算機(jī)審計(jì)程序
在電子商務(wù)環(huán)境下，大量的證據(jù)存儲(chǔ)在肉眼看不見的磁性介質(zhì)上或在網(wǎng)絡(luò)傳播過(guò)程中，對(duì)這些證據(jù)，審計(jì)人員主要依賴計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行獲取和審查。目前，主要的電子商務(wù)審計(jì)技術(shù)是ITF。ITF是建立在一個(gè)活動(dòng)數(shù)據(jù)文檔基礎(chǔ)上的程序。審計(jì)人員可以利用ITF對(duì)控制系統(tǒng)進(jìn)行交易測(cè)試，并且該項(xiàng)測(cè)試既不影響公司正常營(yíng)運(yùn)也不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的破缺。
4.重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
2006年2月頒布的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了重構(gòu)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。電子商務(wù)環(huán)境下，來(lái)自被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)加大。財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性上升。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)了解被審計(jì)單位的電子商務(wù)環(huán)境以識(shí)別其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)水平設(shè)計(jì)進(jìn)一步的應(yīng)對(duì)措施，特別是執(zhí)行恰當(dāng)?shù)目刂茰y(cè)試以判定內(nèi)部控制有效性對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。 轉(zhuǎn)貼于
三、電子商務(wù)條件下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的應(yīng)對(duì)措施
1.了解被審計(jì)單位電子商務(wù)及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮電子商務(wù)導(dǎo)致的被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，以及識(shí)別出的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響的電子商務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響：一是業(yè)務(wù)活動(dòng)和所處行業(yè)。在了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和所處行業(yè)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注電子商務(wù)不具備貨物和服務(wù)等實(shí)體貿(mào)易所具有的清晰、固定的運(yùn)送路線。運(yùn)用電子商務(wù)的程度較高可能增大對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等特征。二是電子商務(wù)戰(zhàn)略。被審計(jì)單位的電子商務(wù)戰(zhàn)略，包括在電子商務(wù)中運(yùn)用信息技術(shù)的方式以及對(duì)可接受風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)估，可能對(duì)財(cái)務(wù)記錄的安全性和相關(guān)財(cái)務(wù)信息的完整性與可靠性產(chǎn)生影響。三是開展電子商務(wù)的程度。不同的被審計(jì)單位可能以不同的方式開展電子商務(wù)，隨著被審計(jì)單位開展電子商務(wù)程度的加深，以及內(nèi)部系統(tǒng)更加集成化和復(fù)雜化，新的交易方式與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的差異可能更加明顯，并可能導(dǎo)致新的風(fēng)險(xiǎn)。四是外包安排。為被審計(jì)單位服務(wù)的機(jī)構(gòu)采用和保持的某些政策、程序和記錄可能與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1212號(hào)——對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》的規(guī)定，考慮被審計(jì)單位的外包安排及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施，以確定其對(duì)審計(jì)的影響。
2.識(shí)別和評(píng)估電子商務(wù)相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
在了解被審計(jì)單位環(huán)境基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。電子商務(wù)環(huán)境下，因內(nèi)部控制制度缺陷和無(wú)效帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要原因，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。與電子商務(wù)相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)有：(1)無(wú)法保證交易的完備性，尤其在缺少充分的審計(jì)軌跡(無(wú)論是紙介質(zhì)還是電子形式)時(shí)，該風(fēng)險(xiǎn)的影響將更大；(2)電子商務(wù)安全風(fēng)險(xiǎn)，包括顧客、員工和其他人士通過(guò)未經(jīng)授權(quán)的訪問實(shí)施舞弊的可能性，以及病毒攻擊；(3)運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，包括收入確認(rèn)、網(wǎng)站開發(fā)成本等支出的處理、與產(chǎn)品質(zhì)量保證相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)、外幣折算等問題；(4)未能遵守稅法和其他法律法規(guī)，尤其在通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)開展跨國(guó)或跨地區(qū)電子商務(wù)時(shí)更易出現(xiàn)此類情況；(5)無(wú)法保證僅以電子形式存在的合同具有約束力；(6)過(guò)度依賴電子商務(wù)；(7)系統(tǒng)和基礎(chǔ)架構(gòu)失效或崩潰。
另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)從被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、目標(biāo)與戰(zhàn)略、治理層和管理層特定意圖、復(fù)雜的聯(lián)營(yíng)或合資、重大的非常規(guī)交易、重大的關(guān)聯(lián)方交易、交易的重大不確定性、會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程復(fù)雜和信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化等事項(xiàng)來(lái)識(shí)別和評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
3.風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。
針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要采取下列總體應(yīng)對(duì)措施：(1)向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；(2)分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員。或利用專家的工作；(3)提供更多的督導(dǎo)；(4)在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；(5)對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出總體修改。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序)，并具體考慮審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。在電子商務(wù)環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)一般無(wú)法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測(cè)試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)應(yīng)當(dāng)特別考慮與電子商務(wù)相關(guān)的安全性控制、交易完備性控制和流程整合。具體實(shí)質(zhì)性程序包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算和分析程序。函證是電子商務(wù)環(huán)境下證實(shí)交易真實(shí)的有力程序，而傳統(tǒng)審計(jì)條件下的檢查則顯得無(wú)能為力。
4.評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 整合審計(jì)
一、內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生的背景
(一)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則制定背景 2001年安然事件及其隨后的世通等一系列公司經(jīng)營(yíng)失敗事件嚴(yán)重地?fù)p害了公司相關(guān)利益者的利益，使人們對(duì)對(duì)美國(guó)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定性和公允性產(chǎn)生了懷疑。為了應(yīng)對(duì)這一嚴(yán)重后果，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月頒布了由其總統(tǒng)簽署的《薩班斯一奧克利法案》。其中，法案404(a)條款要求上市公司管理當(dāng)局評(píng)估和報(bào)告公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；法案404(b)條款要求公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估進(jìn)行鑒證，并報(bào)告其鑒證結(jié)果。為貫徹執(zhí)行404條款，美國(guó)PCAOB(公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì))于2004年3月了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則：《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》(以下簡(jiǎn)稱ASNO.2)，就審計(jì)人員根據(jù)上市公司管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估報(bào)告進(jìn)行審計(jì)做出了具體、詳盡的指導(dǎo)。AS No.2成為審計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，鑒證管理層評(píng)估內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，從而導(dǎo)致了審計(jì)實(shí)務(wù)的重大變化。PCAOB于2007年5月頒布第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一體化的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》(以下簡(jiǎn)稱AS NO.5)。AS NO.5在保持了AS NO.2揭示內(nèi)部控制重大薄弱環(huán)節(jié)、降低財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)可能性的基礎(chǔ)上更加強(qiáng)調(diào)對(duì)重要控制的關(guān)注，并通過(guò)刪除不必要的審計(jì)程序、修訂小規(guī)模企業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則和簡(jiǎn)化審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)提高揭示重大控制缺陷的效率和準(zhǔn)則的可閱讀性。
(二)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展 內(nèi)部控制鑒證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要業(yè)務(wù)，我國(guó)相關(guān)證券和金融監(jiān)管法規(guī)中都要求聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行獨(dú)立鑒證或評(píng)價(jià)。為滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事上市公司首發(fā)和再融資業(yè)務(wù)的需要，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2009-年了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》(以下簡(jiǎn)稱《意見》)，從而正式確立了我國(guó)的內(nèi)部控制鑒證規(guī)范。《意見》第二條說(shuō)明內(nèi)部控制審核是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，我國(guó)內(nèi)部控制鑒證規(guī)范已難以適應(yīng)推動(dòng)公司管理層切實(shí)履行經(jīng)營(yíng)管理和受托責(zé)任、保護(hù)投資者利益和提高審計(jì)效率、效果的需要，且不能實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例接軌。2008年5月財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年魔胄我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。由此引出注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審計(jì)報(bào)告。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了基本標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上正在制定與內(nèi)部控制相關(guān)的一系列操作指引。我國(guó)為了完善內(nèi)部控制鑒證規(guī)范，在2008年了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》(征求意見稿)，旨在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供專業(yè)規(guī)范和指導(dǎo)。
二、內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)概念界定
(一)廣義內(nèi)部控制 20世紀(jì)90年代，美國(guó)“發(fā)起組織委員會(huì)(cOSO)”對(duì)內(nèi)部控制作了如下描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過(guò)程，應(yīng)由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督五個(gè)方面的內(nèi)容構(gòu)成。這應(yīng)是目前為止最為權(quán)威的廣義內(nèi)部控制的定義，即包括財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、遵循風(fēng)險(xiǎn)及其他風(fēng)險(xiǎn)管理的控制(繆艷娟，2007)。我國(guó)2008年制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的內(nèi)部控制，是指由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。由定義可以看出，我國(guó)基本采用了美國(guó)COSO中內(nèi)部控制的定義，筆者認(rèn)為這應(yīng)是廣義的內(nèi)部控制，這一定義為我國(guó)內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了基本標(biāo)準(zhǔn)，也是本文所采用的內(nèi)部控制的涵義。
(二)狹義內(nèi)部控制筆者認(rèn)為，狹義內(nèi)部控制的定義應(yīng)借鑒PCAOBASNO.5審計(jì)準(zhǔn)則所定義的“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”。我國(guó)的狹義內(nèi)部控制應(yīng)定義為，由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制目標(biāo)的過(guò)程。其目標(biāo)主要是合理保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息的真實(shí)完整。狹義內(nèi)部控制包括以下方面的政策和程序：保存足夠詳細(xì)的記錄，準(zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易和資產(chǎn)處置情況；合理保證按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制財(cái)務(wù)報(bào)表的要求記錄交易，發(fā)生的收入和支出已經(jīng)過(guò)企業(yè)管理層和董事會(huì)的授權(quán)；合理保證及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)的、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的取得、使用或處置企業(yè)資產(chǎn)。這一狹義內(nèi)部控制概念的提出主要是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，專門針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見。
(三)內(nèi)部控制審計(jì)在借鑒美國(guó)ASNO.5"財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”概念的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)具體情況，筆者認(rèn)為我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)可定義為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，對(duì)企業(yè)在特定時(shí)點(diǎn)(以下稱審計(jì)基準(zhǔn)日)管理層針對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性做出的自我評(píng)價(jià)進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見。需要說(shuō)明的是此時(shí)的內(nèi)部控制是前文述及的狹義內(nèi)部控制，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的所有方面進(jìn)行評(píng)價(jià)，即對(duì)廣義內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，其可行性受到一定制約，超出了其專業(yè)勝任能力，因此評(píng)價(jià)范圍應(yīng)具體有所指，才真正具有實(shí)際意義和可行性。
三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)聯(lián)分析
(一)業(yè)務(wù)類型相同 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對(duì)象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)；根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量，鑒證對(duì)象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。在內(nèi)部控制審計(jì)中，被審計(jì)單位管理層(責(zé)任方)對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性(鑒證對(duì)象)進(jìn)行評(píng)價(jià)而形成評(píng)估報(bào)告(鑒證對(duì)象信息)，即為責(zé)任方的認(rèn)定，該評(píng)估報(bào)告可為預(yù)期使用者獲取，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，被審計(jì)單位管理層(責(zé)任方)，對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量(鑒證對(duì)象)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告而形成財(cái)務(wù)報(bào)表(鑒證對(duì)象信息)，即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財(cái)務(wù)報(bào)表
可為預(yù)期使用者獲取，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。通過(guò)上述分析可知，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的，合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，兩者業(yè)務(wù)類型相同。但實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是主觀的、定性的，能否真正做到合理保證還存在疑問。
(二)審計(jì)目標(biāo)的共同性 雖然對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)各有所側(cè)重，但兩者的共同目標(biāo)都是為了向企業(yè)外部信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息提供合理保證，提高對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量。
(三)控制測(cè)試對(duì)實(shí)質(zhì)性程序的影響 如果在內(nèi)部控制審計(jì)中識(shí)別出某項(xiàng)控制缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該項(xiàng)缺陷對(duì)為將財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至適當(dāng)?shù)牡退?，擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響(如有任何影響)。無(wú)論與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平或評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有相關(guān)認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。為對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表意見而實(shí)施的程序并不減弱該項(xiàng)要求。
(四)實(shí)質(zhì)性程序?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師就控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響 在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。評(píng)價(jià)內(nèi)容主要包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的、與選擇和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序相關(guān)(尤其是與舞弊相關(guān))的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為和關(guān)聯(lián)方交易情況；表明管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)和選擇會(huì)計(jì)原則時(shí)存在偏見的情況；實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師改變對(duì)控制有效性的判斷。為了獲取有關(guān)選擇擬測(cè)試的控制是否有效的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接測(cè)試該項(xiàng)控制，而不能根據(jù)實(shí)質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，推斷該項(xiàng)控制的有效性。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，也有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定針對(duì)某項(xiàng)控制的有效性得出結(jié)論所必需的測(cè)試時(shí)作出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。
(五)工作成果可以互為所用 由于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互影響，為了節(jié)約審計(jì)成本和審計(jì)資源，二者的工作成果可以互為所用而且不會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。具體來(lái)講：當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的同時(shí)，又受托對(duì)該企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并提出審計(jì)報(bào)告，在其進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)可以直接利用內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，最終確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師已對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了審計(jì)并已提供審計(jì)報(bào)告，之后又接受委托對(duì)該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，這樣在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)不需進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。可以直接利用內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的結(jié)論。因?yàn)樵谪?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔(dān)法律責(zé)任.關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的結(jié)論是較為精確和可靠的，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中可以利用財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來(lái)評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師先接受委托對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并提供了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，此后才接受委托對(duì)該企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)一般已進(jìn)行了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，并且可能提供了管理建議書，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中可以利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論，但這一結(jié)論的準(zhǔn)確度一般不高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能直接利用，而要在其基礎(chǔ)上，補(bǔ)充和擴(kuò)大內(nèi)部控制測(cè)試范圍，以收集更充分的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù)，最終對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性作出合理評(píng)價(jià)，并出具審計(jì)報(bào)告。
四、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)實(shí)選擇
(一)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合 通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的比較可以看出.兩者業(yè)務(wù)類型相同.都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證業(yè)務(wù)；工作的最終目的都是為外部信息使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息；兩者都強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思路，即評(píng)估、識(shí)別和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)；且兩者的工作成果相互影響，互為所用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性，將內(nèi)控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，將有助于提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量。美國(guó)AS NO.2也明確指出，上市公司的審計(jì)人員需要在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，并提出了整合審計(jì)的理念(Integrated Audit)。在對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有效、協(xié)同地計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，以實(shí)現(xiàn)兩者的目標(biāo)。在審計(jì)過(guò)程中既要考慮財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響，也要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的影響。
內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)息息相關(guān)。由于內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是能過(guò)檢查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制來(lái)確保企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，即確保企業(yè)內(nèi)部控制的合法性、充分性、有效性和適宜性。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則是需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、合法性和公允性發(fā)展審計(jì)意見。兩者之間的目標(biāo)雖然側(cè)重點(diǎn)不同，但其目標(biāo)是相似的，都是為了能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。而且在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中，涉及了較多內(nèi)部控制審計(jì)的部分，而且內(nèi)部控制審計(jì)的諸多內(nèi)容中也與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)息息相關(guān)，兩者之間可以在成果在相互驗(yàn)證，而且通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)可以為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供重要的依據(jù)。兩者在程序執(zhí)行上存在著差異，但其在目標(biāo)上基礎(chǔ)是一致的，即向公司外部財(cái)務(wù)信息使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，兩者之間相互作用，并相互產(chǎn)生影響，而內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，則主要來(lái)源于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量提高的影響，加強(qiáng)內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)，可以為財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)公允性發(fā)揮重要的作用，所以可以通過(guò)將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行有效的整合，從而有效的提高審計(jì)質(zhì)量。
二、完善內(nèi)部控制審計(jì)，提高審計(jì)質(zhì)量
1.擴(kuò)大重點(diǎn)審計(jì)范圍由于我國(guó)內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)開展的時(shí)間較晚，目前還處于實(shí)施的初步階段，特別是在當(dāng)前內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)實(shí)施不利的情況下，更應(yīng)該加大對(duì)重點(diǎn)審計(jì)范圍。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的目的是為了起到對(duì)管理者監(jiān)督的作用，從而確保企業(yè)能夠健康的發(fā)展，所以內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)的審計(jì)重點(diǎn)需要找出內(nèi)部控制制度的漏洞和不足之處，同時(shí)還要根據(jù)行業(yè)和企業(yè)規(guī)模的不同，制定不同的審計(jì)計(jì)劃，同時(shí)可以將與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)的重點(diǎn)范圍，同時(shí)還要對(duì)其他內(nèi)部控制信息加強(qiáng)審計(jì)。
2.吸取別國(guó)經(jīng)驗(yàn)與創(chuàng)新審計(jì)方法內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)最早由美國(guó)開始實(shí)施，所以目前各國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則都是以美國(guó)為范本而制定的，這就需要我們?cè)趦?nèi)部控制審計(jì)實(shí)施過(guò)程中要做好吸收和借鑒工作，趨利避害，做好提前預(yù)防工作。目前經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展步伐不斷加大，但這并不意味著全球內(nèi)部控制控制或是內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則都要具有一致性，其實(shí)在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)內(nèi)部控制制度都是針對(duì)企業(yè)自身的特點(diǎn)制定的，所以差異性較大，這就決定了企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)也不可能都如出一轍。所以在目前這種情況下，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)需要根據(jù)我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，制定與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相符合的內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，這親不僅有利于我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度的健康刀菜，而且對(duì)于降低社會(huì)成本也具有積極的意義。
3.重視實(shí)務(wù)操作過(guò)程，提高審計(jì)人員素質(zhì)由于我國(guó)內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)還處于起步階段，很大一部分企業(yè)對(duì)于內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)的重要性還缺乏了解，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)員工對(duì)于內(nèi)部控制的具體流程也無(wú)法保質(zhì)保量的完成，這就需要內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)人員城朵充分的發(fā)揮其敏銳的職業(yè)判斷力，提出適當(dāng)?shù)慕ㄗh，通過(guò)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)態(tài)度，從而在內(nèi)部控制制度下使企業(yè)的內(nèi)部控制情況進(jìn)行公開，這不僅對(duì)于企業(yè)管理者能夠更好的對(duì)企業(yè)發(fā)展過(guò)程中內(nèi)部控制狀況進(jìn)行充分的了解，而且也有利于社會(huì)監(jiān)督職能的實(shí)現(xiàn)，所以對(duì)于內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)人員需要具有良好的道德素質(zhì)和專業(yè)素質(zhì)，確保審計(jì)質(zhì)量的提升。
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)；防范對(duì)策
中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）31-0154-02
一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與原則
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注及相關(guān)附表所進(jìn)行的審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的原則：應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對(duì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中獲知的信息保密；應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)；應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形；應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中運(yùn)用職業(yè)判斷；應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)法律法規(guī)以及業(yè)務(wù)約定書的要求，確定審計(jì)范圍。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因
1.審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)和能力的有限性。審計(jì)能力的相對(duì)有限，使審計(jì)所能完成任務(wù)的能力難以達(dá)到社會(huì)的全部期望，或者使社會(huì)與審計(jì)職業(yè)界對(duì)審計(jì)的內(nèi)容和要求不一致，這種狀況常常使人們卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛。因此審計(jì)部門能滿足社會(huì)需求是相對(duì)的，而不是絕對(duì)的，審計(jì)能力與社會(huì)公眾的需求之間總存在一個(gè)“期望差”。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告僅是一種意見而不是一種保證就是對(duì)審計(jì)能力有限性的一個(gè)認(rèn)識(shí)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》也強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告僅是一種意見。這種認(rèn)識(shí)從另一方面表明，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)結(jié)論承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。
2.審計(jì)方法不科學(xué)。首先，由于審計(jì)程序和審計(jì)方法只是原則性的規(guī)定和提示，不可能對(duì)審計(jì)的每一個(gè)細(xì)節(jié)都作出具體說(shuō)明，任何技術(shù)方法都是以一定假設(shè)為前提的，審計(jì)人員很難準(zhǔn)確把握所有的審計(jì)技術(shù)應(yīng)用的條件。現(xiàn)有審計(jì)采用抽樣審計(jì)方式，由于不是全面和詳細(xì)的審計(jì)，可能會(huì)形成審計(jì)漏洞或真空。這是審計(jì)方法自身缺陷造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次，中國(guó)所采用的審計(jì)方法滯后，從國(guó)外經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，現(xiàn)代企業(yè)多采用注重于企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為特點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，新的審計(jì)方法有效地提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制和防范能力。就中國(guó)情況來(lái)看，即使是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的運(yùn)用也不是很熟練，除了一些大型的事務(wù)所采用制度基礎(chǔ)審計(jì)方法外，大多數(shù)中小城市事務(wù)所的審計(jì)方法仍停留在賬項(xiàng)審計(jì)階段。至于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的原理和運(yùn)用問題，大多還處于朦朧之中。這也是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要原因。
3.計(jì)算機(jī)審計(jì)技能的人員不足帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。計(jì)算機(jī)審計(jì)要求審計(jì)人員必須熟悉計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)運(yùn)作、數(shù)據(jù)采集與分析、數(shù)據(jù)挖掘等技術(shù)與方法。能夠面對(duì)海量的數(shù)據(jù)，尋找到審計(jì)線索突破口。隨時(shí)根據(jù)被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)接口特征，選擇滿足需要的數(shù)據(jù)采集軟件類型，編制各種審計(jì)模塊。針對(duì)采集的數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選、清理和分析，快速準(zhǔn)確地找到并驗(yàn)證各種審計(jì)疑點(diǎn)。而現(xiàn)階段，要使審計(jì)人員普遍具有較高的計(jì)算機(jī)審計(jì)能力，還需要一個(gè)過(guò)程。開展計(jì)算機(jī)審計(jì)，倘若人員沒有足夠的技能，將無(wú)從下手。倉(cāng)促上機(jī)，無(wú)疑會(huì)帶來(lái)檢查風(fēng)險(xiǎn)的增加。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策
1.充分重視對(duì)被審計(jì)單位的了解，擴(kuò)展審計(jì)證據(jù)范圍了解被審計(jì)單位是審計(jì)項(xiàng)目涉及的工作內(nèi)容之一，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的應(yīng)用，要求將了解被審計(jì)單位情況看作是減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要組成部分，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解，形成對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)。該評(píng)價(jià)包括環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、確定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能的領(lǐng)域與方向的重要依據(jù)。其結(jié)果及相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，應(yīng)形成審計(jì)工作底稿，它是審計(jì)證據(jù)的重要組成部分。
2.有效利用內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)果，合理選擇測(cè)試性質(zhì)、時(shí)間與范圍被審計(jì)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的必要性已得到愈來(lái)愈多注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)可。然而，真正地做到利用內(nèi)控評(píng)價(jià)提高審計(jì)效率并在審計(jì)程序、審計(jì)工作中予以體現(xiàn)的，在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中卻很少。可考慮根據(jù)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)水平的不同對(duì)有關(guān)的會(huì)計(jì)記錄及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)重點(diǎn)進(jìn)行分析性測(cè)試；將細(xì)節(jié)測(cè)試的時(shí)間安排在年終前的某一時(shí)間；減少細(xì)節(jié)測(cè)試的樣本數(shù)量和覆蓋面。對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)可以根據(jù)固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，選擇進(jìn)行符合性測(cè)試或不進(jìn)行符合性測(cè)試；對(duì)決定不進(jìn)行符合性測(cè)試的，根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)及數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換特點(diǎn)，確定不同的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)水平。
3.運(yùn)用科學(xué)審計(jì)的方法。充分運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和工具，提高審計(jì)質(zhì)量。為有效地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，每個(gè)審計(jì)人員都要牢固樹立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。而要真正防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)鍵是提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)人員要從思想上、觀念上深入理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，改進(jìn)審計(jì)方法，規(guī)范審計(jì)程序，監(jiān)督評(píng)價(jià)并重，寓監(jiān)督于服務(wù)之中。在審計(jì)方法上，可以引進(jìn)目前最先進(jìn)的以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式，以風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制為出發(fā)點(diǎn)，以保證審計(jì)質(zhì)量為前提，統(tǒng)籌運(yùn)用各種測(cè)試方法，綜合各種審計(jì)證據(jù)，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4.加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量考評(píng)控制。要科學(xué)考評(píng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)建立健全一個(gè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)體系。該體系是由很多具體指標(biāo)所構(gòu)成的，包括定量、定性兩方面指標(biāo)。定量指標(biāo)包括審計(jì)覆蓋率、審計(jì)計(jì)劃完成率、被審計(jì)單位違紀(jì)問題重復(fù)發(fā)生率和審計(jì)處理落實(shí)率等。定性指標(biāo)一般包括審計(jì)人員的素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平能否勝任審計(jì)監(jiān)控工作，審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理與控制制度是否健全有效，審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員是否及時(shí)、正確處理已查證的各種問題等?？荚u(píng)審計(jì)工作質(zhì)量時(shí)，需將各類各項(xiàng)指標(biāo)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，作一整體予以運(yùn)用，以得出正確結(jié)論。科學(xué)考評(píng)和評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作效果是進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量控制的重要內(nèi)容。通過(guò)內(nèi)部審計(jì)工作效果的考核和評(píng)價(jià)。可以從總體上了解內(nèi)部審計(jì)的最終結(jié)果，才能了解過(guò)去、分析現(xiàn)在、預(yù)測(cè)未來(lái)，才能總結(jié)和掌握有用的內(nèi)部信息，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)提供信息的參謀作用。
參考文獻(xiàn)：
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（一）兩者同屬于審計(jì)業(yè)務(wù)范疇
審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)同屬于審計(jì)業(yè)務(wù)范疇，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要以獨(dú)立、客觀公正的第三者身份接受委托，對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行專業(yè)的鑒證、評(píng)價(jià)，并出具審計(jì)報(bào)告；要經(jīng)過(guò)計(jì)劃、搜集證據(jù)、評(píng)價(jià)鑒證、出具報(bào)告的過(guò)程。該過(guò)程對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力都有較高的要求，決定了在審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師始終都處于風(fēng)險(xiǎn)之中。
（二）兩者的目標(biāo)差異
審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)目標(biāo)是一致的。作為同屬于審計(jì)業(yè)務(wù)范疇的業(yè)務(wù)，其本質(zhì)目標(biāo)都是保證受托責(zé)任的全面有效履行。但其具體的目標(biāo)存在差異：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)旨在評(píng)價(jià)、鑒定財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合法性和公允性；而審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)多是在評(píng)價(jià)、鑒證的基礎(chǔ)上對(duì)系統(tǒng)的安全性、效率性、效果性等方面是否符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)定的要求的認(rèn)證。
（三）兩者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)知識(shí)要求的差異
不論是從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力都有較高的要求，但由于認(rèn)證業(yè)務(wù)涉及行業(yè)的廣泛性和認(rèn)證內(nèi)容的多樣性，審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力要求更高。審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)除了要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)、審計(jì)、管理學(xué)等方面的知識(shí)外，對(duì)電子信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、倫理學(xué)等方面的知識(shí)也要求精通。
（四）兩者理論基礎(chǔ)的差異
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有較為完善的理論基礎(chǔ)，技術(shù)手段也隨著科技的進(jìn)步不斷發(fā)展。審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言屬于新型業(yè)務(wù)，雖然審計(jì)界不斷對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)進(jìn)行探索，但其理論基礎(chǔ)比較薄弱，特別是審計(jì)功能拓展理論中風(fēng)險(xiǎn)理論研究的不足，不能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)認(rèn)證務(wù)時(shí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的衡量與控制提供技術(shù)手段與理論支持。
（五）兩者報(bào)告形式的差異
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)報(bào)告一定是由兩名具有簽字資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)的書面形式，而審計(jì)認(rèn)證報(bào)告的形式可以是書面的，也可以是其他形式的，具有多樣性。且認(rèn)證并不是每年一次，具有其持續(xù)性。
二、審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)分析
（一）主體風(fēng)險(xiǎn)
雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有豐富的認(rèn)證工作經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識(shí)，在消費(fèi)者看來(lái)具有超然獨(dú)立、客觀、公正的第三者的職業(yè)形象，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不是唯一的認(rèn)證服務(wù)機(jī)構(gòu)，其他的中介機(jī)構(gòu)在認(rèn)證業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)上要比注冊(cè)會(huì)計(jì)師有優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有較高專業(yè)素質(zhì)要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果在業(yè)務(wù)中過(guò)分信賴自己的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，忽視知識(shí)的學(xué)習(xí)更新與結(jié)合實(shí)際分析認(rèn)證對(duì)象的特殊性，容易在認(rèn)證時(shí)作出錯(cuò)誤的認(rèn)證，從而導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
（二）對(duì)象風(fēng)險(xiǎn)
不同的行業(yè)具有不同的市場(chǎng)特點(diǎn)，不同的審計(jì)認(rèn)證對(duì)象具有不同的特點(diǎn)，因此在審計(jì)認(rèn)證中針對(duì)不同的對(duì)象需要設(shè)計(jì)不同的認(rèn)證程序。事務(wù)所會(huì)針對(duì)一個(gè)行業(yè)設(shè)計(jì)一種通用的審計(jì)認(rèn)證程序，具體認(rèn)證會(huì)根據(jù)對(duì)象的不同屬性進(jìn)行確定具體的認(rèn)證程序。但認(rèn)證對(duì)象處于不斷變化中，這無(wú)疑給事務(wù)所帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)與成本的權(quán)衡選擇問題。基于成本效益原則，事務(wù)所不會(huì)針對(duì)每一個(gè)認(rèn)證對(duì)象設(shè)計(jì)專門細(xì)化的認(rèn)證程序，而是將認(rèn)證對(duì)象屬性近似的一類設(shè)置相對(duì)固定的認(rèn)證程序。這樣事務(wù)所會(huì)因認(rèn)證對(duì)象承擔(dān)一定程度的風(fēng)險(xiǎn)，這一風(fēng)險(xiǎn)是不能忽略的。
（三）需求者風(fēng)險(xiǎn)
認(rèn)證信息的使用者往往對(duì)涉及的專業(yè)知識(shí)知之甚少，也沒有機(jī)會(huì)做實(shí)際調(diào)查，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)證信息對(duì)其而言是極具價(jià)值的。在認(rèn)證業(yè)務(wù)中，審計(jì)期望差的存在使注冊(cè)會(huì)計(jì)師易遭受訴訟。有訴訟偏好的認(rèn)證信息使用者一旦從服務(wù)商處得不到滿意的產(chǎn)品、服務(wù)或者遭受損失，在對(duì)服務(wù)商進(jìn)行索賠同時(shí)，會(huì)將認(rèn)證信息的提供者——注冊(cè)會(huì)計(jì)師一并訴訟，這比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)遭受的訴訟要頻繁的多。
（四）法律風(fēng)險(xiǎn)
新興產(chǎn)業(yè)在我國(guó)市場(chǎng)上缺乏足夠的法律規(guī)范，針對(duì)新興產(chǎn)業(yè)的法律法規(guī)更新的速度是較快的，一旦有針對(duì)性的法律法規(guī)的出臺(tái)與實(shí)施，必然會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師在目前條件下從事的認(rèn)證業(yè)務(wù)帶來(lái)不利的影響。在我國(guó)的法律環(huán)境下，大部分人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)的法律風(fēng)險(xiǎn)是較小的，但隨著法律體系的完善，未來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的將是更加苛刻的法律環(huán)境。
（五）行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)
認(rèn)證業(yè)務(wù)是一種認(rèn)證對(duì)象多樣化、屬性多樣化、信息需求者分布行業(yè)廣泛、業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁的一種服務(wù)，其需要的保證程度較傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相對(duì)更高。在目前的非注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)證市場(chǎng)上，政府規(guī)章、統(tǒng)一化標(biāo)準(zhǔn)等對(duì)認(rèn)證的要求非常嚴(yán)格，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了要遵守相關(guān)的規(guī)章外，更要注重相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則與法規(guī)。審計(jì)認(rèn)證作為一種保證程度更高的審計(jì)服務(wù)，其認(rèn)證內(nèi)容與具體業(yè)務(wù)聯(lián)系更加緊密，其動(dòng)態(tài)屬性帶來(lái)的是動(dòng)態(tài)的風(fēng)險(xiǎn)。
三、審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制
（一）識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)控制策略
借鑒風(fēng)險(xiǎn)管理理論的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)與排序的2×2矩陣來(lái)識(shí)別、評(píng)級(jí)和排序認(rèn)證風(fēng)險(xiǎn)。常用的策略主要有接受風(fēng)險(xiǎn)、轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)以及消除風(fēng)險(xiǎn)等。針對(duì)于A、B、C、D四個(gè)不同區(qū)域的認(rèn)證風(fēng)險(xiǎn)采用不同的管理策略：
（1）處于A區(qū)間的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率高、影響大。當(dāng)該區(qū)域的風(fēng)險(xiǎn)可控性和資源消耗超出事務(wù)所的承受范圍，不符合成本效益原則，事務(wù)所可以考慮退出戰(zhàn)略以消除業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（2）處于B區(qū)間的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率低，但影響惡劣。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮通過(guò)購(gòu)買職業(yè)保險(xiǎn)或提取風(fēng)險(xiǎn)基金的方式接受或轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)。
（3）處于c區(qū)間的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率高，影響小。頻發(fā)的此類風(fēng)險(xiǎn)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)大量的精力來(lái)應(yīng)對(duì)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在日常的實(shí)務(wù)中應(yīng)予以控制此類風(fēng)險(xiǎn)。
（4）處于D區(qū)間的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率低、影響小。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在成本效益的原則下，不會(huì)在此類風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)上花費(fèi)太多的審計(jì)資源，但并不意味著此類風(fēng)險(xiǎn)可以忽略。
（二）選擇風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施
主要包括：
（1）謹(jǐn)慎選擇審計(jì)認(rèn)證服務(wù)對(duì)象。除了對(duì)專業(yè)勝任能力、獨(dú)立性等應(yīng)考慮的因素外，還要充分了解待認(rèn)證對(duì)象的相關(guān)信息，盡量規(guī)避信用較差、風(fēng)險(xiǎn)存在重大不確定性的客戶。
（2）提高從業(yè)人員的素質(zhì)。審計(jì)認(rèn)證業(yè)務(wù)從業(yè)人員專業(yè)知識(shí)的拓展非常重要，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，做好被訴訟的準(zhǔn)備。
（3）縮小期望差。審計(jì)期望差的存在易導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受訴訟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)合理的提高認(rèn)證的保證程度，縮小審計(jì)期望差，降低風(fēng)險(xiǎn)程度。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
中圖分類號(hào)：F239.45；F230 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）033-000-02
1995年，COSO內(nèi)部控制框架提出了內(nèi)部控制的目標(biāo)包括合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性，經(jīng)營(yíng)的效率和效果，遵守適用的法律法規(guī)。內(nèi)部控制作為企業(yè)的一項(xiàng)重要管理活動(dòng)，用來(lái)促進(jìn)提高經(jīng)營(yíng)的效率和效果、實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、保證企業(yè)合法合規(guī)地運(yùn)行，更重要的是對(duì)社會(huì)和所有利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。在例如美國(guó)、日本、歐盟等國(guó)家和地區(qū)早已經(jīng)被廣泛的應(yīng)用和規(guī)范。我國(guó)也在逐漸完善內(nèi)部控制體系建設(shè)，也更加注重內(nèi)部控制在企業(yè)及市場(chǎng)建設(shè)方面的重要意義。尤其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)領(lǐng)域，內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)也具有重要意義。
一、控制環(huán)境
控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施?？刂骗h(huán)境設(shè)定了內(nèi)部控制基調(diào)，影響員工對(duì)內(nèi)部控制的意識(shí)。良好的控制環(huán)境是實(shí)施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。
控制環(huán)境要素對(duì)企業(yè)全體成員進(jìn)行約束，要求企業(yè)運(yùn)營(yíng)的方方面面。對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀具有更高的要求，也可以說(shuō)在企業(yè)文化領(lǐng)域要保持較為高尚的節(jié)操。自從三權(quán)分立之后，所有權(quán)獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)權(quán)，董事會(huì)獨(dú)立于管理層，就更有利于企業(yè)的健康發(fā)展。董事會(huì)制定和維護(hù)內(nèi)部控制制度，并對(duì)其實(shí)施效果進(jìn)行監(jiān)督，管理層又在董事會(huì)的監(jiān)控下，依據(jù)其被賦予的權(quán)力和責(zé)任，為以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)，開展活動(dòng)。為配合目標(biāo)達(dá)成，企業(yè)需要更多優(yōu)秀人才，良好的企業(yè)文化能夠吸引并留住優(yōu)秀人才，發(fā)揮各自特長(zhǎng)，更要提升他們的價(jià)值，同時(shí)也提升企業(yè)自身。員工與治理層和管理層一樣，也是企業(yè)不可分割的一部分，他們各自承擔(dān)起了內(nèi)部控制的相關(guān)責(zé)任，并致力于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。
可以看出，控制環(huán)境影響了一個(gè)企業(yè)的整體，具有全面性。不僅要求企業(yè)所有人員參與其中，而且還對(duì)人員之間的關(guān)系進(jìn)行規(guī)范。不僅提出主觀方面的管理理念和發(fā)展部署，而且還規(guī)定了客觀的資源配置。企業(yè)文化、組織架構(gòu)、員工自身等在宏觀和微觀方面建立起控制環(huán)境，以達(dá)成內(nèi)部控制的目標(biāo)。例如家庭或“一股獨(dú)大”企業(yè)，雖然在內(nèi)部控制其他方面可能做得很好，但從根本上不存在一個(gè)完善的控制環(huán)境，沒有一個(gè)穩(wěn)定的平臺(tái)來(lái)維護(hù)，可能導(dǎo)致信息傳遞不通暢，無(wú)法上行下效，影響財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。因此具有良好控制環(huán)境的企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果顯示重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低，控制風(fēng)險(xiǎn)較低，可以更多地依賴控制測(cè)試，而少實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。這樣不僅能節(jié)約審計(jì)成本和時(shí)間，而且大大提高審計(jì)效率和效果，結(jié)果也能相當(dāng)令人滿意。因此，內(nèi)部控制環(huán)境的好壞對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)至關(guān)重要。
二、控制活動(dòng)
內(nèi)部控制五大要素的另一大要素就是控制活動(dòng)，主要包括授權(quán)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、信息處理、實(shí)物控制、職責(zé)分離，主要指導(dǎo)業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制管理?？刂苹顒?dòng)有助于確保管理層的指令得以準(zhǔn)確地執(zhí)行。因此，控制活動(dòng)執(zhí)行地好壞對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)也至關(guān)重要。
授權(quán)控制可分為一般授權(quán)和特別授權(quán)。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的基調(diào)，規(guī)范各崗位辦理業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的權(quán)限范圍、審批程序和相應(yīng)責(zé)任，保證管理層在授權(quán)范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)。一般授權(quán)規(guī)范企業(yè)內(nèi)部遵守的適用于常規(guī)交易或活動(dòng)的政策，特別授權(quán)規(guī)范了特殊交易或活動(dòng)的政策。嚴(yán)格遵守授權(quán)審批控制，尤其是嚴(yán)格規(guī)范特別授權(quán)控制，在一定程度上規(guī)避了舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。比如一張報(bào)銷單，需要經(jīng)手人填寫明細(xì)并簽字認(rèn)可，由部門負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)，再由財(cái)務(wù)主管簽字審核之后才能完成，這個(gè)過(guò)程中的每個(gè)環(huán)節(jié)都有不同的人負(fù)責(zé)，每個(gè)人在自己的權(quán)限范圍內(nèi)簽字負(fù)責(zé)，每個(gè)環(huán)節(jié)相互制約，減少了舞弊的可能性。又如，重大交易（重大投資、重大籌資）都需要集體決策或聯(lián)簽制度，也就是拒絕“一言堂”，任何人不得單獨(dú)決策或自行更改決策結(jié)果。這一方面體現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)管理的民主性，另外也體現(xiàn)了授權(quán)控制的權(quán)威性。授權(quán)是企業(yè)控制活動(dòng)的重要組成部分，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，控制測(cè)試的主要程序詢問和檢查主要針對(duì)這個(gè)項(xiàng)目，如果一個(gè)企業(yè)控制環(huán)境良好，它的授權(quán)控制大多做得不錯(cuò)，那么在審計(jì)中就能更多地依賴，節(jié)約審計(jì)時(shí)間和成本，在高效的基礎(chǔ)上還能得到高能的結(jié)果。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)實(shí)際業(yè)績(jī)與預(yù)算之間存在的差異進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合分析，對(duì)內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析，以及對(duì)發(fā)現(xiàn)的異常差異或關(guān)系采取必要的調(diào)查與糾正措施。這樣做的目的是使得管理層識(shí)別可能影響經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的情形，防患于未燃。防止差異的產(chǎn)生和對(duì)差異的分析，可以在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)期間為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供真實(shí)完整的會(huì)計(jì)信息和比較數(shù)據(jù)，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)結(jié)果。
信息處理活動(dòng)包括信息技術(shù)的一般控制和應(yīng)用控制。信息技術(shù)的一般控制主要在整體層面運(yùn)行，與多個(gè)應(yīng)用系統(tǒng)有關(guān)，有助于保證信息系統(tǒng)持續(xù)恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)行，支持應(yīng)用控制作用的有效發(fā)揮，信息技術(shù)應(yīng)用控制主要在業(yè)務(wù)流程層面運(yùn)行。企業(yè)執(zhí)行各種措施，保證信息系統(tǒng)一般控制和應(yīng)用控制的正常運(yùn)行，檢查各類信息的處理的準(zhǔn)確性和完整性。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，可能通過(guò)穿行測(cè)試，對(duì)信息系統(tǒng)處理過(guò)程重新執(zhí)行一遍，以發(fā)現(xiàn)其中異常的會(huì)計(jì)信息，因此對(duì)信息技術(shù)的控制活動(dòng)執(zhí)行結(jié)果與審計(jì)結(jié)果有直接聯(lián)系。
實(shí)物控制一般指財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制，包括對(duì)資產(chǎn)和記錄采取適當(dāng)?shù)陌踩Ｗo(hù)措施。內(nèi)部控制可以通過(guò)對(duì)訪問計(jì)算機(jī)程序和數(shù)據(jù)文件設(shè)置授權(quán)，加強(qiáng)對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的保管，對(duì)有形資產(chǎn)定期盤點(diǎn)并核對(duì)盤點(diǎn)記錄與會(huì)計(jì)記錄和嚴(yán)格限制未經(jīng)授權(quán)的人員接觸及處置財(cái)產(chǎn)等方式實(shí)施保護(hù)。例如，為重大資產(chǎn)，尤其是現(xiàn)金資產(chǎn)等安裝保護(hù)設(shè)備。可以將現(xiàn)金放置于保險(xiǎn)柜中，由專門人員負(fù)責(zé)保管鑰匙，未經(jīng)授權(quán)不得接觸。可以安裝監(jiān)控設(shè)施，預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)存貨、現(xiàn)金和固定資產(chǎn)等定期進(jìn)行盤點(diǎn)，由經(jīng)授權(quán)的人負(fù)責(zé)清點(diǎn)和記錄，并保證盤點(diǎn)記錄與實(shí)物相符，與倉(cāng)儲(chǔ)記錄相符、與會(huì)計(jì)記錄相符。企業(yè)通過(guò)建立財(cái)產(chǎn)日常管理制度和定期清查制度，確保財(cái)產(chǎn)安全。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行外勤工作主要是資產(chǎn)盤點(diǎn)，企業(yè)的實(shí)物控制活動(dòng)執(zhí)行得好可以使會(huì)計(jì)信息更具有可信性，在監(jiān)盤時(shí)進(jìn)行有效地溝通，使監(jiān)盤工作更加順利，結(jié)果更具有可靠性。
職務(wù)分離是將交易授權(quán)、交易記錄以及資產(chǎn)保管等職責(zé)分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項(xiàng)職責(zé)時(shí)可能發(fā)生的舞弊或錯(cuò)誤，形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、相互制約的工作機(jī)制。例如，保管財(cái)產(chǎn)物資和對(duì)其進(jìn)行記錄的職務(wù)應(yīng)由不同人擔(dān)任。出納員與記賬員職務(wù)要分離、記錄明細(xì)賬和總賬的職務(wù)要分離、登記日記賬和總賬的職務(wù)也要分離，不能兼任。再如，一般企業(yè)的銀行存款余額調(diào)節(jié)表是由出納員編制的。因?yàn)槌黾{員負(fù)責(zé)日常銀行存款的收支，未_賬項(xiàng)出納員是最清楚的，由出納員來(lái)編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表是最方便的。但是其實(shí)這是不符合不相容職務(wù)分離原則的，如果由出納員來(lái)編制，沒有人監(jiān)督他的工作，就增加了他舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。如果一個(gè)企業(yè)沒有很好地做到不相容職務(wù)相互分離，可能在一定程度上表明企業(yè)內(nèi)部控制不完善，控制環(huán)境較薄弱，容易出現(xiàn)舞弊等導(dǎo)致利益相關(guān)者質(zhì)疑企業(yè)的情況。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)測(cè)試職務(wù)分離控制。通過(guò)詢問和檢查等程序，測(cè)試審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)當(dāng)進(jìn)行職責(zé)分離的情況，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位具體情況測(cè)試本企業(yè)的職務(wù)分離情況。
內(nèi)部控制環(huán)節(jié)薄弱，缺少職責(zé)劃分，缺少實(shí)物防護(hù)，缺少獨(dú)立稽核，缺少適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，缺少適當(dāng)?shù)膽{證和記錄，現(xiàn)有的控制失效，會(huì)計(jì)系統(tǒng)不完善，都可能產(chǎn)生舞弊。在這種情況下，無(wú)論財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序設(shè)計(jì)得多么完美，都無(wú)法對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出合理保證，這對(duì)眾多利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，危害極大。因此內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，正常運(yùn)行至關(guān)重要，而對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)――這項(xiàng)為所有利益相關(guān)者服務(wù)的業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，其重要性也不言而喻了。
