發(fā)布時(shí)間：2023-07-16 08:31:52
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的國外環(huán)境治理的研究樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：城市環(huán)境環(huán)境污染污染治理環(huán)境
Abstract: Environmental monitoring is an important means of environment awareness, environment assessment and mastering environmental quality, and is the premise and basis for environmental control. Urban environmental control includes air pollution control, water pollution control, solid waste pollution control and noise pollution control. For different characteristics of different types of pollution and harmness, different measures should be taken. The article presents the characteristics of the urban environment pollution, and analyzes the urban environmental monitoring and control technology in controlling environmental pollution.
Key words: urban environment; environmental pollution; pollution control; environment
中圖分類號：X5 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2095-2104（2012）
通常環(huán)境監(jiān)測是運(yùn)用各種分析、測試手段，對影響環(huán)境質(zhì)量的因素值進(jìn)行測定，取得反映環(huán)境質(zhì)量或環(huán)境污染程度的各項(xiàng)數(shù)據(jù)的過程。其目的是運(yùn)用監(jiān)測數(shù)據(jù)來表示環(huán)境質(zhì)量受損程度，進(jìn)而來探討污染的起因和變化趨勢，結(jié)合環(huán)境治理技術(shù)從而更快速、準(zhǔn)確地控制和解決環(huán)境的核心問題。
一、環(huán)境監(jiān)測和治理技術(shù)的發(fā)展現(xiàn)狀
1、環(huán)境監(jiān)測技術(shù)的發(fā)展現(xiàn)狀
我國的環(huán)境監(jiān)測已初具規(guī)模體系基本完善，特別是十一五以來到三級站環(huán)境監(jiān)測站（縣級站）的能力建設(shè)，無論是環(huán)境監(jiān)測能力、監(jiān)測管理或是物質(zhì)基礎(chǔ)等方面，都有了質(zhì)的飛躍。就技術(shù)方面而言，也取得了較大的發(fā)展。首先，環(huán)境監(jiān)測技術(shù)已發(fā)展有生物監(jiān)測、物理監(jiān)測、遙感、衛(wèi)星監(jiān)測等多種監(jiān)測技術(shù)的監(jiān)測體系。其次，環(huán)境監(jiān)測儀器的生產(chǎn)也達(dá)到了一定的水平。
我國的環(huán)境監(jiān)測儀器的生產(chǎn)技術(shù)與水平也日益提高，如油份測定儀、電磁波監(jiān)測儀器等。我國重點(diǎn)開發(fā)的儀器主要有空氣和廢氣監(jiān)測儀器、污染源和環(huán)境水質(zhì)監(jiān)測儀器與便攜式現(xiàn)場應(yīng)急監(jiān)測儀器等。此外，我國的環(huán)境監(jiān)測也逐漸向自動連續(xù)性的監(jiān)測系統(tǒng)發(fā)展，提高了環(huán)境監(jiān)測的效率。
2、環(huán)境治理技術(shù)的發(fā)展現(xiàn)狀
針對于各種不同的污染指標(biāo)，到目前已經(jīng)發(fā)明產(chǎn)生了相對應(yīng)的治理新技術(shù)、工藝及儀器。清潔的大氣環(huán)保技術(shù)；固體廢物處理技術(shù)；水凈化技術(shù)等近年都取得了長足的發(fā)展。對于大氣治理，各種除塵技術(shù)，脫硫、脫氮技術(shù)等以及工業(yè)廢氣的凈化都取得一定效果；對于污水處理和凈化技術(shù)也在不斷地完善和發(fā)展；對于固體廢物處理，廢物的減量化明顯且回收率高。近年來,我國的環(huán)境污染治理技術(shù)有了較大的發(fā)展,人們從僅注意少數(shù)幾種污染物的單項(xiàng)治理發(fā)展到用先進(jìn)的設(shè)備和投術(shù)進(jìn)行綜合治理,用物理化學(xué)及生物化學(xué)方法治理環(huán)境污染已取得較明顯的效果。
二、城市環(huán)境污染的監(jiān)測
1、環(huán)境監(jiān)測對象
城市環(huán)境污染監(jiān)測主要圍繞水質(zhì)環(huán)境監(jiān)測、大氣污染監(jiān)測、噪音污染監(jiān)測、生物指標(biāo)監(jiān)測。就城市監(jiān)測技術(shù)手段而言主要圍繞在實(shí)驗(yàn)室通用分析儀器、專用環(huán)境監(jiān)測儀器和便攜式現(xiàn)場應(yīng)急監(jiān)測儀器等。
2、環(huán)境監(jiān)測技術(shù)及應(yīng)用
環(huán)境監(jiān)測技術(shù)在不同的使用條件下有不同的技術(shù)方法。
在實(shí)驗(yàn)室通用分析儀器中，主要使用一些原子吸收光譜法、紫外一可見分光光度計(jì)、紅外吸收光譜法、ICP等離子體發(fā)射光譜儀等。
在專用環(huán)境檢測時(shí)所使用的儀器主要有空氣和廢氣監(jiān)測儀器、污染源和環(huán)境水質(zhì)在線監(jiān)測儀器。常用的COD測定儀在測定方法上有滴定法、庫侖法、分光光度法等，這些方法均有各自的特點(diǎn)，可以滿足不同的需求。氰化物測定儀中，國外已有可以測定不同形態(tài)氰化物的儀器。測油儀中，主要以紅外法為主，其準(zhǔn)確性、可靠性較好。
便攜式現(xiàn)場應(yīng)急監(jiān)測儀器：體積小、重量輕、分析速度快、操作簡便。國外環(huán)境常規(guī)污染物如CO、NO、COD等的便攜式儀器早已成熟，便攜式氣相色譜(GC)作為現(xiàn)場分析儀器也已使用多年。這些都是應(yīng)急監(jiān)測中不可缺少的工具。隨著國家十二五規(guī)劃對環(huán)境保護(hù)的加強(qiáng)，能力建設(shè)投入的加大，監(jiān)測應(yīng)用技術(shù)和手段必將上一個新的臺階。
自動在線監(jiān)測系統(tǒng)主要有空氣和廢氣自動監(jiān)測系統(tǒng)、水質(zhì)自動監(jiān)測系統(tǒng)、噪聲自動監(jiān)測儀器、3S技術(shù)等。其簡便及其長效的監(jiān)測平臺也必將在我國十二五發(fā)展規(guī)劃發(fā)展中有更大的空間發(fā)展及應(yīng)用。3.我國城市環(huán)境監(jiān)測技術(shù)存在的問題
我國城市環(huán)境監(jiān)測技術(shù)目前尚存在不足之處：首先，監(jiān)測系統(tǒng)整體能力不強(qiáng)，自動在線監(jiān)測儀器產(chǎn)品技術(shù)含量偏低，無法與國外產(chǎn)品進(jìn)行競爭。其次，監(jiān)測技術(shù)配套性差，可測項(xiàng)目不多；太精儀器、自動監(jiān)測系統(tǒng)大多依靠進(jìn)口。第三，總體技術(shù)水平低，缺乏自己的核心技術(shù)。最后，在監(jiān)測分析技術(shù)上，一些污染物缺乏一些標(biāo)準(zhǔn)的分析方法，一些監(jiān)測技術(shù)尚不規(guī)范，應(yīng)進(jìn)一步提高應(yīng)用監(jiān)測分析技術(shù)。
三、城市環(huán)境污染的治理
城市環(huán)境污染治理主要包括大氣污染物治理、廢水治理、噪音污染治理以及固體廢棄物治理等。
1、城市環(huán)境治理技術(shù)及應(yīng)用
大氣污染物治理技術(shù)主要有顆粒污染物治理技術(shù)和氣態(tài)污染物治理技術(shù)。顆粒污染物治理技術(shù)包括機(jī)械除塵裝置、過濾除塵裝置、靜電除塵裝置。氣態(tài)污染物治理技術(shù)包括吸收法、吸附法、催化法、燃燒法、冷凝法、生物法、膜分離法等。
廢水處理技術(shù)可分為物理法、化學(xué)法、物理化學(xué)法和生物處理法，生物技術(shù)逐漸運(yùn)用到污水處理上來了，且得到了很好的處理效果。這些方法運(yùn)用于廢水處理的三大類別：分離處理、轉(zhuǎn)化處理和稀釋處理。
噪音污染治理包括吸聲降噪、隔聲降噪、消聲降噪、減振降噪。
固體廢棄物治理是通過一定的技術(shù)處理和分離手段，來改變廢棄物的結(jié)構(gòu)和特性，已達(dá)到減量化、資源化和無害化的目的、主要的處理技術(shù)包括壓實(shí)、粉碎、分選、脫水干燥、化學(xué)處理、生物轉(zhuǎn)化處理和固化處理。
2、我國城市環(huán)境治理技術(shù)存在的問題
我國城市環(huán)境治理技術(shù)存在的問題主要有：中小城市的環(huán)境治理的設(shè)備的落后，環(huán)境污染處理效率、質(zhì)量低；關(guān)鍵治理設(shè)備還得需要進(jìn)口，國內(nèi)沒有相關(guān)的設(shè)備支持；綜合治理的能力較薄弱；我國制定的污染指標(biāo)比較寬松；污泥沒有真正達(dá)到無害化，沒有最終處置的途徑；新興技術(shù)（像生物治理技術(shù)）的發(fā)展比較緩慢；對于廢棄物治理的回收再利用率低。這些問題都在技術(shù)上限制了實(shí)踐過程中環(huán)境治理的實(shí)施與發(fā)展。
四、我國城市環(huán)境污染監(jiān)測及治理技術(shù)的發(fā)展方向
1、城市環(huán)境污染監(jiān)測技術(shù)的發(fā)展方向
城市環(huán)境污染監(jiān)測技術(shù)發(fā)展方向應(yīng)落著在以下幾個方面：大力推廣實(shí)驗(yàn)室管理系統(tǒng)（LIMS），并加以廣泛應(yīng)用；創(chuàng)建和完善具有中國特色的環(huán)境監(jiān)測技術(shù)體系，組建完善國家級環(huán)境監(jiān)測網(wǎng)絡(luò)；加強(qiáng)對突發(fā)污染事故預(yù)警監(jiān)測系統(tǒng)的研究。另外，在環(huán)境污染物的分析項(xiàng)目上，以監(jiān)測有機(jī)污染物為主；在監(jiān)測分析的精度上，向痕量乃至超痕量分析的方向發(fā)展。其次，連續(xù)廣泛使用自動化和現(xiàn)場快速分析技術(shù)，監(jiān)測分析儀器趨于小型化和復(fù)合化，操作簡便化。
2、城市環(huán)境污染治理技術(shù)發(fā)展方向
城市環(huán)境污染治理技術(shù)發(fā)展方向應(yīng)落著在以下幾個方面：水環(huán)境治理與水生態(tài)系統(tǒng)修復(fù)技術(shù)；采用先進(jìn)的工藝技術(shù)和設(shè)備減少煙氣污染排放；加大綜合治理設(shè)備的發(fā)展；加大對特殊材料的研發(fā)；對新興技術(shù)的研究，像生物治理方面的研究，也是一個重要的方向。
五、結(jié)語
我國在環(huán)境監(jiān)測方面還處于發(fā)展階段，很多測試儀器、測試系統(tǒng)及數(shù)據(jù)分析儀器還處于不斷發(fā)展和完善階段，要大力推進(jìn)環(huán)境測試技術(shù)的發(fā)展，鼓勵測試儀器及系統(tǒng)的研發(fā)，并在制度和管理上完善我國環(huán)境測試技術(shù)的落實(shí)和基本普及。對于城市環(huán)境的治理技術(shù)，也要大力發(fā)展配套設(shè)備的研制和完善，發(fā)展新興污染處理技術(shù)和處理方法，同時(shí)將治理放在污染之前，做好預(yù)防，防患未然。
參考文獻(xiàn)：
通過剖析政府機(jī)制在環(huán)境治理中的作用機(jī)理可以發(fā)現(xiàn),政府自身的利益傾向及政府制定、實(shí)施的環(huán)境政策工具,都會影響政府機(jī)制在環(huán)境治理中的有效性。而決定或影響政府自身的利益傾向與實(shí)施的環(huán)境政策工具,既與民主、法制等制度構(gòu)架及財(cái)政分權(quán)體制有關(guān),也與環(huán)境政策制定與執(zhí)行過程中人的有效理性及信息是否完備等有關(guān)。當(dāng)然,政府內(nèi)部的科層環(huán)保體制也是不容忽視的重要影響因素。
1.環(huán)境治理中政府治理機(jī)制績效的影響因素
在環(huán)境治理的政府機(jī)制中,政府是最重要的環(huán)境治理主體。而政府是由多層級的不同職能部門組成的。政府的環(huán)境政策是由不同的部門或不同的政府人員制定、執(zhí)行的。公共選擇理論的相關(guān)研究表明,政府部門或政府雇員他們同樣也是理性的經(jīng)濟(jì)人,是機(jī)會主義者,他們也有其自身的部門利益或個人利益。政府職能部門或政府雇員并不必然總是以社會利益最大化為目標(biāo),在具體的政策制定與執(zhí)行過程中,是以部門利益最大化或個人利益最大化為目標(biāo)。所以與市場機(jī)制一樣,在環(huán)境治理中,政府機(jī)制同樣也會表現(xiàn)出“政府失靈”。就我國而言,在現(xiàn)行的民主法制體制與財(cái)政分權(quán)體制下,政府機(jī)制在環(huán)境治理中“政府失靈”,可能表現(xiàn)為政府在環(huán)境治理中的低效或嚴(yán)重失效。在現(xiàn)行的民主法制體制下,由于環(huán)境政策的制定與執(zhí)行都需要較強(qiáng)的專業(yè)知識,信息的不對稱,導(dǎo)致社會公眾難以對環(huán)境政策的執(zhí)行部門或執(zhí)行人員進(jìn)行執(zhí)法監(jiān)督。
環(huán)境政策的執(zhí)行部門或執(zhí)行人員可以利用其專業(yè)優(yōu)勢,為獲取個人利益,實(shí)施機(jī)會主義行為,鉆環(huán)境政策空子,與排污企業(yè)合謀,放松污染企業(yè)的環(huán)境規(guī)制。盡管存在上級政府對下級政府的內(nèi)部監(jiān)督,社會大眾與新聞媒體對環(huán)境政策執(zhí)法的外部監(jiān)督,但是,由于信息的不對稱或信息不充分,上級政府對下級政府的監(jiān)督會存在信息失真,從而導(dǎo)致上下政府之間的內(nèi)部監(jiān)督失效。就環(huán)境政策執(zhí)法的外部監(jiān)督而言,由于信息的不對稱,環(huán)境檢測需要較強(qiáng)的專業(yè)知識,環(huán)境政策是否被如實(shí)執(zhí)行,社會大眾無從得知。環(huán)境政策執(zhí)法部門有可能可以利用信息不對稱及專業(yè)知識優(yōu)勢,與污染企業(yè)合謀,從而放松對企業(yè)的環(huán)境規(guī)制。
另外,法制的不完備,也會為企業(yè)環(huán)境污染留下空間。根據(jù)我國法律規(guī)定,受害人對污染企業(yè)的控告需要原告舉證,證明其受害與污染企業(yè)存在直接的聯(lián)系。對于企業(yè)環(huán)境污染造成的環(huán)境損害,受害人存在舉證困難,這導(dǎo)致法律對企業(yè)污染環(huán)境的行為約束低效,從而削弱了政府機(jī)制在環(huán)境治理中的作用。在現(xiàn)行的財(cái)政分權(quán)體制下,地方政府通過發(fā)展經(jīng)濟(jì)增加財(cái)政收入的目標(biāo)往往會讓位于環(huán)境保護(hù)目標(biāo)。與中央政府相比,地方政府的財(cái)政收入占全國財(cái)政總收入的比重較小,而地方政府的財(cái)政支出占全國總財(cái)政支出比重較大,盡管有中央政府對地方政府的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付,但地方政府每年還是存在較大的財(cái)政收支缺口。在我國現(xiàn)行的財(cái)政分權(quán)體制下,增值稅在地方政府的財(cái)政收入中占有較大的比重,各地方政府為獲取更多的財(cái)政收入,會大力發(fā)展石化、能源、鋼鐵等重工業(yè)。而石化、能源、鋼鐵等屬于環(huán)境污染較嚴(yán)重的高能耗、高污染的企業(yè)。
由于地方政府與這些企業(yè)存在利益的一致性,所以在環(huán)境政策的執(zhí)行過程中,相關(guān)政府部門往往會放松對該類企業(yè)的環(huán)境規(guī)制,如降低環(huán)境規(guī)制標(biāo)準(zhǔn)、減少罰款、任意擴(kuò)大排放指標(biāo)等。例如,2011年6月渤海灣康菲漏油事件,最后只對康菲公司罰款20萬元。另外,石化、能源、鋼鐵等重工業(yè)企業(yè)規(guī)模大、實(shí)力強(qiáng),有較強(qiáng)的影響能力,由于利益的一致性,這些重工業(yè)企業(yè)往往會形成利益集團(tuán),通過政治游說影響政府環(huán)境政策的制定與執(zhí)行或通過邀請地方政府官員擔(dān)任公司董事或管理顧問等形式“俘獲地方政府”,從而使地方政府放松對其環(huán)境規(guī)制。即使環(huán)境政策制定與執(zhí)行過程中不出現(xiàn)政企合謀,由于人的有限理性與信息的不對稱,同樣會導(dǎo)致環(huán)境治理中政府機(jī)制失效或低效。環(huán)境政策的制定具有超前性,環(huán)境政策具有穩(wěn)定性,環(huán)境政策一旦制定,不會輕易改變。在制定環(huán)境政策時(shí),由于人的有限理性,不可能對事后可能出現(xiàn)的各種環(huán)境污染與環(huán)境破壞作出詳細(xì)而又明確的規(guī)定,也不可能對事后可能出現(xiàn)的違規(guī)污染作出充分預(yù)計(jì),在環(huán)境政策的監(jiān)管之外總有些污染行為存在,而且不受環(huán)境政策監(jiān)管。
2.科層環(huán)保管理體制在環(huán)境治理中的內(nèi)在沖突
利用政府機(jī)制實(shí)施環(huán)境治理,并不是單一依靠某一個政府部門,而是涉及到眾多的政府職能部門,通過眾多政府部門之間的分工協(xié)作來完成的。所以,環(huán)保體制是影響政府機(jī)制在環(huán)境治理中有效性的重要體制因素。如同馬克思?韋伯所言,與市場組織不同,現(xiàn)行的政府組織是建立在分工及專業(yè)化基礎(chǔ)之上的,依靠行政權(quán)威而非市場機(jī)制來維持運(yùn)轉(zhuǎn)的行政等級體系。這種行政等級體系一方面適應(yīng)了社會化大生產(chǎn)與高度專業(yè)化分工的需要;但另一方面,也有其自身不可克服的弊端。就環(huán)保體制而言,這種弊端就是因?qū)I(yè)化分工造成了環(huán)保相關(guān)部門職能的內(nèi)在沖突。就中央政府而言,在環(huán)境治理方面,除了環(huán)保部外,還涉及到財(cái)政部、建設(shè)部、林業(yè)局、水利部、氣象局、國土資源部、交通部、衛(wèi)生部、科技部及國家海洋局等。部門之間的高度專業(yè)性分工,造成了環(huán)保部門之間職能的內(nèi)在沖突。我國各地方政府的職能部門設(shè)置,基本上都是與中央政府對口。在地方政府內(nèi)部,同樣存在環(huán)保相關(guān)職能部門的內(nèi)在沖突。
以中央政府為例,環(huán)保相關(guān)職能部門的內(nèi)在沖突如表1所示。具有環(huán)境管理職能的部門擁有環(huán)境監(jiān)督職能與經(jīng)濟(jì)管理職能。其中的經(jīng)濟(jì)管理職能主要表現(xiàn)為審批權(quán),對環(huán)境管理部門有較強(qiáng)的激勵功能。由于各級環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)具有“理性經(jīng)濟(jì)人”的特質(zhì),在行使職能過程中表現(xiàn)出逐利性。內(nèi)部職能的相互沖突導(dǎo)致各級環(huán)保職能部門愿意經(jīng)常使用一些獲利的審批性職能,而放棄環(huán)境監(jiān)控職能。就地方的環(huán)保部門而言,盡管實(shí)行垂直管理,但其經(jīng)費(fèi)來源是依賴于地方政府的財(cái)政撥款,其人事安排是由地方政府控制。而地方政府要增加財(cái)政收入與經(jīng)濟(jì)增長,往往會向地方環(huán)保部門施壓,基于自身部門利益的考慮,地方環(huán)保部門也往往會放松對企業(yè)的環(huán)境規(guī)制,甚至利用本部門的環(huán)境監(jiān)管職權(quán)獲利。環(huán)境治理與生態(tài)保護(hù)是一個系統(tǒng)工程,需要統(tǒng)籌規(guī)劃與統(tǒng)一管理。當(dāng)環(huán)境治理與生態(tài)保護(hù)涉及到眾多的政府職能部門時(shí),其主要弊端就是職責(zé)不明確,部門間信息傳遞失真、溝通不暢,容易造成政府部門之間相互推諉。當(dāng)有利益時(shí),各部門相互爭搶,當(dāng)涉及到擔(dān)責(zé)時(shí),相互推脫?，F(xiàn)實(shí)中“八龍治不好一水”就是這種科層環(huán)保體制低效的體現(xiàn)。環(huán)境治理與生態(tài)保護(hù)涉及眾多政府部門,在政府行政信息不透明,政府外部監(jiān)督與內(nèi)部監(jiān)督缺失,法制不健全的條件下,這種多次級的科層環(huán)保體制并不能有效實(shí)施環(huán)境治理與生態(tài)保護(hù)。國外環(huán)保體制改革的趨勢是在高度專業(yè)分工的基礎(chǔ)上,成立統(tǒng)一的管理部門,協(xié)調(diào)各職能部門之間的分工,同時(shí)加大對環(huán)保部門的外部監(jiān)督。
二、政府機(jī)制在環(huán)境治理中有效的作用條件
環(huán)境治理具有較強(qiáng)的正外部效應(yīng),需要政府的參與。政府機(jī)制在環(huán)境治理中也會出現(xiàn)“政府失靈”。政府機(jī)制在環(huán)境治理中的有效性,依賴于一系列的約束條件。當(dāng)這些條件不具備時(shí),政府機(jī)制在環(huán)境治理中的有效性就會受到影響。
第一,利用政府機(jī)制實(shí)施環(huán)境治理,首先要求政府是責(zé)任型的政府。所謂環(huán)境治理過程中的責(zé)任型政府,就是要求政府對社會公眾負(fù)責(zé),追求社會福利最大化。政府能夠識別、預(yù)警、防范環(huán)境責(zé)任事故,有效執(zhí)行環(huán)境政策。在環(huán)境治理政策實(shí)施方面,要求政府有充足的環(huán)境政策工具,靈活、有效防控環(huán)境污染與環(huán)境破壞。
第二,利用政府機(jī)制實(shí)施環(huán)境治理,要求政府對經(jīng)濟(jì)主體的污染行為有充分完備的信息。政府部門只有掌握充分的信息,才能對污染者的產(chǎn)品與生產(chǎn)工藝制定污染指標(biāo),規(guī)定所有行業(yè)中的每個企業(yè)、每個消費(fèi)者的污染物排放的種類、數(shù)量方式。同時(shí)也要求環(huán)境政策的制定與執(zhí)行成本較低,否則會影響政府機(jī)制在環(huán)境治理中的作用效果。但是,實(shí)際上,環(huán)境政策的制訂與執(zhí)行成本可能并不低,政府也不可能擁有完備的信息。就政策成本而言,由于不同的企業(yè)或不同的行業(yè)都有其自身的特殊性,要為其量身定做污染控制手段與減排量,需要進(jìn)行全面的調(diào)查。顯然,這需要耗費(fèi)大量的人力、物力與財(cái)力,加大政策制定成本。就信息而言,政府與企業(yè)雙方存在信息不對稱。污染企業(yè)不向政府部門透露真實(shí)的污染信息對其更有利,政府部門難以準(zhǔn)確獲取有關(guān)污染排放量與污染控制成本方面的充分信息。因此,高昂的成本與不充分的信息降低了政府機(jī)制在環(huán)境治理中的有效性。
第三,健全的民主制度與完善的法制體系,是利用政府機(jī)制實(shí)施環(huán)境有效治理的制度保障。正如制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家所言,如其說是政府的失靈,不如說是制度的失靈。針對環(huán)境治理中政府機(jī)制的失靈,同樣需要完善民主法制體系。人的利已本性并不非隨環(huán)境的改變而改變,政府工作人員在政治市場上與經(jīng)濟(jì)市場上并無二至。因此,需要通過建立健全的民主制度與完善的法制體系,強(qiáng)化對政府自利行為的制度約束。防范政府在環(huán)境治理過程中利用其擁有的行政資源優(yōu)勢謀利。
第四,財(cái)權(quán)與事權(quán)相對稱的財(cái)政分權(quán)體制,是增強(qiáng)政府機(jī)制在環(huán)境治理中有效性的重要條件?，F(xiàn)行的財(cái)政分權(quán)體制決定了地方財(cái)政必然存在收支缺口。地方政府的財(cái)政支出壓力,是導(dǎo)致地方政府以犧牲生態(tài)環(huán)境為代價(jià),發(fā)展高能耗、高污染型重工業(yè)的誘因。所以,財(cái)政分權(quán)體制影響著政府機(jī)制在環(huán)境治理中的有效性。因此,建立健全財(cái)政分權(quán)體制,保障財(cái)權(quán)與事權(quán)對稱是提高利用政府機(jī)制實(shí)施環(huán)境治理有效性的改革方向。
第五,公開、透明的政府運(yùn)行機(jī)制與有效的信息獲取機(jī)制,是克服政府環(huán)境政策制定、執(zhí)行過程信息不對稱,同時(shí)也是減少政府環(huán)境執(zhí)法過程中機(jī)會主義行為的有效途徑。另外,是否存在統(tǒng)一的協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)與足夠的權(quán)威,化解環(huán)保部門之間內(nèi)部職能沖突,并實(shí)施政府部門間的有效溝通,是影響政府機(jī)制在環(huán)境治理中有效性的關(guān)鍵因素。
三、簡單結(jié)論與對策
關(guān)鍵詞：環(huán)境會計(jì) 確認(rèn) 計(jì)量
一、推行環(huán)境會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量理論的可行性
1.法律環(huán)境和會計(jì)環(huán)境的存在
企業(yè)環(huán)境會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量需要遵循會計(jì)準(zhǔn)則制度等和與環(huán)境有關(guān)的法律法規(guī)。一方面，我國已經(jīng)頒布和實(shí)施的環(huán)境保護(hù)法等法律法規(guī)，為環(huán)境會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量理論提供了良好的法律環(huán)境。另一方面，企業(yè)的會計(jì)行為日益規(guī)范化和系統(tǒng)化，又為其在企業(yè)中的運(yùn)用營造了一定的會計(jì)環(huán)境。
2.企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)的存在
在可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)下，環(huán)境效益和社會利益的最大化與企業(yè)的利益最大化密不可分。如購入環(huán)保設(shè)備，雖不會帶來直接的經(jīng)濟(jì)利益，但卻有助于企業(yè)減少未來由于污染而支付的環(huán)境治理費(fèi)或罰款。為了更好的反映企業(yè)的效益，需要將環(huán)境會計(jì)的核算對象加以確認(rèn)和計(jì)量。
3.環(huán)境信息披露的要求
我國已經(jīng)有相關(guān)的制度要求企業(yè)披露與環(huán)境有關(guān)的信息。就目前上市公司披露的社會責(zé)任報(bào)告和環(huán)境報(bào)告書情況來看，披露的形式有貨幣金額和文字說明等。
4.國外環(huán)境會計(jì)的實(shí)踐
目前，國外很多國家已經(jīng)將環(huán)境會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量理論形成相應(yīng)的制度規(guī)范，F(xiàn)ASB將環(huán)境會計(jì)理論的研究成果納入到美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則之中，日本了《環(huán)境會計(jì)指南（2005）》等，這些實(shí)踐為我們提供了參考。
二、環(huán)境會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量存在的現(xiàn)實(shí)約束
1.會計(jì)理論的約束
（1）環(huán)境會計(jì)要素定義的約束。首先，企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的事項(xiàng)的財(cái)務(wù)影響往往是在未來才體現(xiàn)出來。在此基礎(chǔ)上定義的環(huán)境會計(jì)要素具有很大的不確定性，企業(yè)需要借助預(yù)測和估計(jì)等方法對其進(jìn)行確認(rèn)。這與可靠性之間存在著沖突，也影響計(jì)量結(jié)果的準(zhǔn)確性。其次，我國目前并沒有制定環(huán)境會計(jì)制度，對于環(huán)境會計(jì)要素的定義沒有達(dá)成統(tǒng)一，在一定程度上限制了環(huán)境會計(jì)確認(rèn)的應(yīng)用。
（2）環(huán)境會計(jì)目標(biāo)的約束。不僅要滿足使用者的決策，還要有利于保護(hù)環(huán)境，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益。保護(hù)環(huán)境應(yīng)該作為環(huán)境會計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的出發(fā)點(diǎn)。僅參照傳統(tǒng)會計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)和方法，無法完整地體現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)。如果將法律法規(guī)或其他的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)納入環(huán)境會計(jì)確認(rèn)的程序中，可能會脫離會計(jì)核算范疇，如何將二者融合是環(huán)境會計(jì)確認(rèn)中需要解決的問題。
（3）計(jì)量的約束。主要表現(xiàn)在環(huán)境會計(jì)計(jì)量方法的選擇和應(yīng)用上。由于環(huán)境事項(xiàng)的復(fù)雜性，在計(jì)量時(shí)還需要借鑒環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、模糊數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)和運(yùn)籌學(xué)等學(xué)科中的方法理論。
（4）會計(jì)信息質(zhì)量的約束。由于環(huán)境事項(xiàng)存在很大的不確定性以及計(jì)量上的約束，其反映的信息不一定能夠滿足可靠性的要求。在對環(huán)境會計(jì)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的過程中，需要結(jié)合具體的環(huán)境事項(xiàng)的特點(diǎn)選擇合適的方法。有些環(huán)境事項(xiàng)的發(fā)生在時(shí)間和空間上具有很大的差異，可比性要求不能滿足。而環(huán)境事項(xiàng)的復(fù)雜性，企業(yè)可能無法及時(shí)確認(rèn)。
2.會計(jì)實(shí)踐的約束
（1）缺乏環(huán)境會計(jì)方面的制度規(guī)定。國外環(huán)境會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量理論的研究結(jié)果已經(jīng)以制度的形式加以規(guī)定，企業(yè)在實(shí)施環(huán)境會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量時(shí)有參照規(guī)范。我國對于環(huán)境會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量還處于研究探索階段，沒有形成相應(yīng)的制度規(guī)定，企業(yè)缺乏制度上的指導(dǎo)，從而限制了環(huán)境會計(jì)在實(shí)踐中的應(yīng)用。
（2）缺乏專業(yè)素質(zhì)人員。環(huán)境會計(jì)的確認(rèn)在一定程度上依賴于專業(yè)人員的判斷，而目前大部分會計(jì)人員對于環(huán)境會計(jì)不太了解，在做判斷時(shí)很可能無法做到客觀準(zhǔn)確。另外，環(huán)境會計(jì)計(jì)量所采用的方法比較復(fù)雜，很多人并不了解這些計(jì)量技術(shù)更不可能準(zhǔn)確熟練地運(yùn)用于環(huán)境會計(jì)實(shí)務(wù)中。
（3）成本—效益的約束。與環(huán)境活動有關(guān)的交易或事項(xiàng)比較復(fù)雜，企業(yè)在對其進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)往往需要獲取其他信息。例如，企業(yè)為了評估治理環(huán)境污染的支出，需要采用專業(yè)的技術(shù)，獲取環(huán)境污染各方面的指標(biāo)信息。企業(yè)在獲取和評估這些信息的過程中，需要支付一定的成本。如果企業(yè)的支付無法給其帶來相應(yīng)的效益，企業(yè)可能就會放棄這項(xiàng)支出，結(jié)果導(dǎo)致放棄確認(rèn)和計(jì)量該項(xiàng)業(yè)務(wù)，或者是確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果不準(zhǔn)確，對環(huán)境會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量在實(shí)踐中的應(yīng)用都造成了一定的影響。
三、加強(qiáng)環(huán)境會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量理論在實(shí)務(wù)中應(yīng)用的對策
為了加強(qiáng)環(huán)境會計(jì)的在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，可以采取以下一些措施：
第一，政府需要完善相關(guān)的法律法規(guī)和制度。一方面，國家相關(guān)部門制定和完善環(huán)境會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)制度規(guī)定，明確界定環(huán)境會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的定義、方法、質(zhì)量要求和信息披露等方面的內(nèi)容，從而為確認(rèn)和計(jì)量理論在實(shí)踐中的應(yīng)用提供制度指導(dǎo)。
第二，企業(yè)需要完善自身，引進(jìn)和培養(yǎng)復(fù)合型人才。企業(yè)應(yīng)樹立高度的環(huán)保意識，將環(huán)境保護(hù)納入企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和規(guī)章制度中。同時(shí)引進(jìn)一批環(huán)境會計(jì)專業(yè)的復(fù)合型人才，也可加強(qiáng)對內(nèi)部從業(yè)人員的培訓(xùn)，提高他們在環(huán)境會計(jì)核算方面的執(zhí)業(yè)能力。
第三，社會上其他機(jī)構(gòu)應(yīng)該充分利用其自身的優(yōu)勢，為環(huán)境會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量理論在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用提供支持。高校可以開設(shè)與環(huán)境會計(jì)相關(guān)的課程，加大同國際上相關(guān)組織機(jī)構(gòu)的交流，學(xué)習(xí)國際上環(huán)境會計(jì)理論知識和實(shí)踐應(yīng)用，并結(jié)合我國的具體進(jìn)行創(chuàng)新。其他機(jī)構(gòu)可以通過整合自身的資源，為企業(yè)環(huán)境會計(jì)的核算提供便利。會計(jì)師事務(wù)所可以培養(yǎng)環(huán)境會計(jì)業(yè)務(wù)人才，開展環(huán)境會計(jì)咨詢和審計(jì)等服務(wù)。軟件開發(fā)企業(yè)可以通過研究開發(fā)相關(guān)的軟件系統(tǒng)，加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境會計(jì)核算的自動化。信息整合類機(jī)構(gòu)可以擴(kuò)大對環(huán)境信息的搜集和整合功能，為企業(yè)提供相關(guān)的信息，將其企業(yè)信息處理的成本等。
參考文獻(xiàn)：
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國內(nèi)相關(guān)研究綜述
總體來看，我國關(guān)于環(huán)境審計(jì)的研究主要集中于以下主題:
(一)關(guān)于環(huán)境審計(jì)基本理論的研究與我國傳統(tǒng)相一致，國內(nèi)學(xué)者比較注重對環(huán)境審計(jì)基本理論的研究。這些研究主要涉及以下方面:
1．環(huán)境審計(jì)的概念。許多學(xué)者都探討了環(huán)境審計(jì)的概念。其中，多數(shù)學(xué)者是在借鑒國外相關(guān)定義(如IIA、ICC、EPA、INTOSAI對環(huán)境審計(jì)的界定)的基礎(chǔ)上提出環(huán)境審計(jì)的概念，如劉威(1996)①和曾憲策(1997)②都是直接借鑒ICC的定義。不過，也有一些學(xué)者的定義具有一定的中國特色，如張以寬(1997)③、浙江省審計(jì)學(xué)會(1997)④、黑龍江省審計(jì)學(xué)會(1997)⑤、陳東(1999)⑥等都是從審計(jì)的監(jiān)督職能入手來定義環(huán)境審計(jì)。不過，將環(huán)境審計(jì)的職能界定為監(jiān)督，實(shí)際上過于強(qiáng)調(diào)環(huán)境審計(jì)的行政強(qiáng)制性，而將自愿性環(huán)境審計(jì)排除在外，這與環(huán)境審計(jì)的歷史和未來發(fā)展趨勢不符。此外，監(jiān)督職能也難以涵蓋環(huán)境績效審計(jì)。從本質(zhì)上來說，環(huán)境審計(jì)仍然屬于審計(jì)的一個分支，其核心仍然是獨(dú)立的審計(jì)人員收集證據(jù)以評價(jià)被審計(jì)的環(huán)境活動以及相關(guān)的認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，因此，在研究環(huán)境審計(jì)的定義時(shí)，不應(yīng)當(dāng)偏離這一基本點(diǎn)。不過，我國環(huán)境審計(jì)的概念是否應(yīng)當(dāng)與西方有所差別?環(huán)境審計(jì)與環(huán)境評價(jià)、ISO的環(huán)境審核、環(huán)境管理等相似范疇的關(guān)系如何?等等，尚需要進(jìn)一步的厘清。
2．環(huán)境審計(jì)的對象、范圍與內(nèi)容。福建省審計(jì)學(xué)會課題組(1997)⑦、陳漢文和池曉勃(1997)⑧、陳淑芳和李青(1998)⑨均認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)的對象是政府部門及企事業(yè)單位的環(huán)境管理責(zé)任。曾憲策(1997)⑩認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的對象是被審計(jì)單位與環(huán)境有關(guān)的組織經(jīng)營管理活動以及作為這些活動信息載體的有關(guān)資料，張以寬(1997)瑏瑡則認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)對象是被審計(jì)部門或單位的環(huán)境管理及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動。而天津市審計(jì)學(xué)會課題組(2000)瑏瑢認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的對象和內(nèi)容是經(jīng)濟(jì)行為對環(huán)境的影響。上述對環(huán)境審計(jì)對象的不同理解，實(shí)際上反映了對環(huán)境審計(jì)概念的不同理解，尤其是對環(huán)境審計(jì)與環(huán)境評價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)告中環(huán)境事項(xiàng)的審計(jì)等概念之間關(guān)系的不同理解。許多學(xué)者和機(jī)構(gòu)還對環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容和范圍進(jìn)行了探討，盡管其不完全一致，但均沒有超出國外環(huán)境審計(jì)的范圍，都可以歸結(jié)為管制性環(huán)境審計(jì)(包括財(cái)務(wù)審計(jì)和遵循性審計(jì))和環(huán)境績效審計(jì)兩類。
3．環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)與作用。對于環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)，我國學(xué)者的看法五花八門，但大體上不外乎真實(shí)性、對環(huán)境法規(guī)的遵循性(合法性)、環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性或效益性三方面。此外，一些學(xué)者還將審計(jì)目標(biāo)劃分為總目標(biāo)和具體目標(biāo)瑏瑩、最終目標(biāo)和直接目標(biāo)等不同層次瑐瑠瑐瑡。關(guān)于環(huán)境審計(jì)作用的研究，大體上可以分為兩個階段:第一階段以規(guī)范分析為主。如劉威(1996)瑐瑢闡述了將環(huán)境審計(jì)納入企業(yè)內(nèi)部審計(jì)對于企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略決策的意義，黑龍江省審計(jì)學(xué)會(1997)瑐瑣則從環(huán)境保護(hù)法的貫徹實(shí)施、企業(yè)環(huán)境管理、企業(yè)環(huán)境管理內(nèi)部控制系統(tǒng)和會計(jì)核算制度三個角度論述了環(huán)境審計(jì)的作用。第二階段以經(jīng)驗(yàn)研究為主。由于ISO14000包括了環(huán)境審計(jì)的要求，而許多企業(yè)會在年報(bào)中披露其通過ISO14000認(rèn)證的信息，因此，一些學(xué)者從研究ISO14000認(rèn)證對企業(yè)價(jià)值的影響入手考察環(huán)境審計(jì)的作用。如王立彥和李偉(2004)瑐瑤以實(shí)施ISO14001的企業(yè)為對象，對企業(yè)環(huán)境策略的目標(biāo)、實(shí)施環(huán)境策略的成本和收益情況進(jìn)行了調(diào)查分析，王立彥和袁穎(2004)瑐瑥、王立彥和林小池(2006)瑐瑦、耿建新和肖振東(2006)瑐瑧分別從股票回報(bào)、企業(yè)內(nèi)在價(jià)值和產(chǎn)品出口的角度研究了ISO14000認(rèn)證的價(jià)值。這些研究在很大程度上為企業(yè)開展環(huán)境認(rèn)證的作用提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，不過，環(huán)境認(rèn)證與企業(yè)環(huán)境審計(jì)畢竟還是有差別的，因此，上述研究并非真正意義上對環(huán)境審計(jì)的作用進(jìn)行檢驗(yàn);另一方面，現(xiàn)有關(guān)于環(huán)境認(rèn)證的研究關(guān)注的是企業(yè)自愿建立環(huán)境管理體系、接受環(huán)境認(rèn)證，而對于我國更普遍的、由政府推動的強(qiáng)制性環(huán)境審計(jì)的作用，則少有學(xué)者研究。此外，環(huán)境審計(jì)的影響應(yīng)當(dāng)包括微觀和宏觀兩個層面，研究時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮環(huán)境審計(jì)對微觀主體環(huán)境管理及績效的作用和對本地區(qū)環(huán)境資源保護(hù)的作用，而上述研究關(guān)注的都是環(huán)境認(rèn)證對企業(yè)績效的作用，對于環(huán)境審計(jì)的宏觀作用，則缺乏研究。
4．環(huán)境審計(jì)理論框架。如陳思維(1998)瑐瑨從環(huán)境審計(jì)的客體范圍、主體分工、目標(biāo)和目的、依據(jù)等四個方面對環(huán)境審計(jì)的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行了探討，李雪和楊智慧(2004)瑐瑩提出，應(yīng)當(dāng)以環(huán)境審計(jì)目標(biāo)作為環(huán)境審計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)，張晶和高運(yùn)川(2004)瑑瑠認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)的理論要素包括:環(huán)境審計(jì)的概念結(jié)構(gòu)、目標(biāo)、假設(shè)、準(zhǔn)則、依據(jù)、程序和方法、對象和本質(zhì)，并且對這些要素進(jìn)行了初步的探討。不過總的來說，現(xiàn)有研究只是對環(huán)境審計(jì)理論框架的部分內(nèi)容進(jìn)行了探討，并沒有構(gòu)建起一個完整的環(huán)境審計(jì)理論框架。要構(gòu)建環(huán)境審計(jì)的理論框架，必然涉及到環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)問題，我國已有許多學(xué)者對此進(jìn)行了探討，其觀點(diǎn)主要包括:可持續(xù)發(fā)展觀瑑瑡、受托責(zé)任觀瑑瑢瑑瑣、外部性觀瑑瑤以及大循環(huán)成本觀瑑瑥瑑瑦。值得注意的是，上述概念之間可能并非是不相容的關(guān)系。例如，可持續(xù)發(fā)展某種程度上是受托責(zé)任的內(nèi)在要求，而外部性與受托責(zé)任之間也存在內(nèi)在的關(guān)聯(lián)。因此，環(huán)境審計(jì)最根本的理論基礎(chǔ)究竟是什么，還需要進(jìn)一步的探討。不過，應(yīng)當(dāng)注意的是，盡管環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理的重要手段，但其本質(zhì)上仍是一種審計(jì)，只不過其審計(jì)的對象是環(huán)境事項(xiàng)。也許，包含環(huán)境責(zé)任的廣義受托責(zé)任更接近環(huán)境審計(jì)的本源，這既反映了審計(jì)、鑒證的本質(zhì)，又體現(xiàn)了關(guān)注環(huán)境事項(xiàng)的特點(diǎn)。
(二)環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論研究
在環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論方面，我國學(xué)者主要從國外經(jīng)驗(yàn)介紹、技術(shù)方法、實(shí)施路徑、環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、我國環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)狀及對策等方面進(jìn)行了研究。
1．關(guān)于國外環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的介紹和分析。環(huán)境審計(jì)起源于西方。在歐美，無論是政府環(huán)境審計(jì)還是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)均已有較為長足的發(fā)展。一些學(xué)者介紹了美國瑑瑧瑑瑨、加拿大瑑瑩瑒瑠、德國瑒瑡、荷蘭瑒瑢等西方國家開展環(huán)境審計(jì)的情況，以期為我國提供有益的借鑒。不過，此類研究大都為宏觀性的介紹，較少有學(xué)者對國外環(huán)境審計(jì)的具體做法(尤其是具體審計(jì)項(xiàng)目的開展)進(jìn)行介紹和分析。
2．關(guān)于環(huán)境審計(jì)技術(shù)方法的研究。許多學(xué)者就環(huán)境審計(jì)的技術(shù)方法進(jìn)行了探討。如代凱(1997)瑒瑣對構(gòu)造函數(shù)法、投入產(chǎn)出分析、環(huán)境費(fèi)用效益分析、環(huán)境費(fèi)用效果分析、不確定性和風(fēng)險(xiǎn)因素分析等環(huán)境審計(jì)分析方法作了較為全面的分析。陳正興(2001)瑒瑤將環(huán)境審計(jì)方法分為環(huán)境費(fèi)用效益分析方法和環(huán)境的經(jīng)濟(jì)評價(jià)方法兩大類，并對有關(guān)方法的具體運(yùn)用作了介紹。一些學(xué)者則專門就某一具體方法在環(huán)境審計(jì)中的運(yùn)用進(jìn)行了較為深入的探討。如浙江省審計(jì)學(xué)會課題組(1997)瑒瑥、辛金國和杜巨玲(2000)瑒瑦對環(huán)境成本效益分析法進(jìn)行了探討，劉達(dá)朱等(2002)瑒瑧、賀桂珍和呂永龍(2007)瑒瑨對環(huán)境經(jīng)濟(jì)評價(jià)在環(huán)境審計(jì)中的運(yùn)用進(jìn)行了探討，王壽兵等(2000)瑒瑩、李兆東和鄢璐(2008)瑓瑠則探討了生命周期分析法在環(huán)境審計(jì)中的運(yùn)用。
3．關(guān)于我國環(huán)境審計(jì)的實(shí)施路徑。近年來，隨著我國對環(huán)境審計(jì)的日漸重視，一些學(xué)者開始研究環(huán)境審計(jì)具體實(shí)施過程中的模式選擇等問題。如李兆東和鄢璐(2009)瑓瑡構(gòu)建了以流域主要污染物或特征污染物為導(dǎo)向的審計(jì)模式，黃溶冰和趙謙(2010)瑓瑢借助復(fù)雜適應(yīng)系統(tǒng)理論探索了太湖流域水污染審計(jì)治理模式。
4．關(guān)于環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。為保證審計(jì)質(zhì)量，必須要制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則來指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)師從事相關(guān)審計(jì)工作。曾憲策(1997)瑓瑣、辛金國和李青(2000)瑓瑤、耿建新和牛(2007)瑓瑥等探討了環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則制定的相關(guān)問題，并提出應(yīng)借鑒ISO14000以及其他國家和地區(qū)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)來制定我國的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。不過，由于環(huán)境審計(jì)內(nèi)容的多樣性，如何制定同時(shí)涵蓋合規(guī)性與績效性環(huán)境審計(jì)，且同時(shí)適合于政府審計(jì)、民間審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，仍需進(jìn)一步的研究。
5．我國環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的調(diào)研與對策性研究。一些學(xué)者和機(jī)構(gòu)對我國政府環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀進(jìn)行了分析，并提出相關(guān)對策。如浙江省審計(jì)學(xué)會課題組(2004)瑓瑦對太湖流域水污染綜合治理環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀和問題進(jìn)行了分析。韓競一等(2005)瑓瑧以參加“三河一湖”水污染防治資金審計(jì)培訓(xùn)班的學(xué)員為對象，對我國環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀進(jìn)行了問卷調(diào)查。中國審計(jì)學(xué)會調(diào)研組(2009)瑓瑨結(jié)合對相關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)的調(diào)查和研討，對我國環(huán)境審計(jì)的基本情況、存在的問題進(jìn)行了分析，并提出了相關(guān)建議。但在企業(yè)環(huán)境審計(jì)方面，此類調(diào)查性研究相當(dāng)缺乏。
對現(xiàn)有研究的總結(jié)與評論
目前，我國在環(huán)境審計(jì)方面的研究成果已經(jīng)非常豐富，尤其是在環(huán)境審計(jì)的基本理論方面，這些研究對于環(huán)境審計(jì)在我國的推廣和應(yīng)用起到了積極的推動作用。但總的來看，我國的環(huán)境審計(jì)研究仍處于初步探索階段。具體而言，我國現(xiàn)有的環(huán)境審計(jì)研究存在以下不足:
(一)研究的廣度
1．過于偏重基本理論而忽視應(yīng)用理論。國外相關(guān)研究主題極為廣泛，不僅涉及環(huán)境審計(jì)的概念、目的、內(nèi)容、種類、發(fā)展動力與趨勢等基本理論，還涉及企業(yè)環(huán)境審計(jì)政策選擇、環(huán)境審計(jì)成本效益分析、環(huán)境審計(jì)立法與準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)的程序和方法以及具體應(yīng)用、環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的國別比較等應(yīng)用性問題。不過，相比而言，秉持實(shí)用主義的國外學(xué)者更側(cè)重于對環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論的研究，他們一般不會專門對環(huán)境審計(jì)假設(shè)、對象、職能等抽象的概念進(jìn)行探討。而我國學(xué)者則偏向于對環(huán)境審計(jì)基本理論的研究，這對于深化人們對環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識，從而在實(shí)際運(yùn)用時(shí)把握好正確的方向，無疑是具有積極意義的。然而，環(huán)境審計(jì)畢竟是一個應(yīng)用性問題，在眾多學(xué)者重復(fù)性地探討環(huán)境審計(jì)基本理論的一些問題(甚至是一些無足輕重的問題)的同時(shí)，我國非常缺乏對環(huán)境審計(jì)應(yīng)用的相關(guān)問題的深入分析，尤其是缺乏立足于我國實(shí)際的問卷調(diào)查、案例研究和實(shí)證研究。
2．過于偏重政府環(huán)境審計(jì)而忽視內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。目前，我國的環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)多為審計(jì)機(jī)關(guān)開展的政府環(huán)境審計(jì)，除一些政府環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目延伸到企業(yè)以及部分企業(yè)實(shí)施ISO14000環(huán)境認(rèn)證外，多數(shù)企業(yè)尚未真正實(shí)施全面的環(huán)境審計(jì)計(jì)劃。與這一國情相適應(yīng)，我國現(xiàn)有研究主要關(guān)注于政府實(shí)施的外部環(huán)境審計(jì)問題，而較少涉及企業(yè)及其他微觀主體的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)問題。雖然張雪芬(2001)瑓瑩、李永臣(2007)瑔瑠等學(xué)者也對環(huán)境內(nèi)部審計(jì)的必要性等問題進(jìn)行了探討，但對于內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的動因、成本與效益、方法、指標(biāo)、組織、內(nèi)容等問題尚缺乏深入系統(tǒng)的分析。從國外來看，盡管也有一些組織(尤其是INTOSAI)和學(xué)者關(guān)注政府環(huán)境審計(jì)問題(包括政府對微觀組織環(huán)境問題實(shí)施的審計(jì))，但總的來說，國外研究更關(guān)注于企業(yè)、政府部門、醫(yī)院、大學(xué)等微觀主體內(nèi)部的環(huán)境審計(jì)問題，這與國外環(huán)境審計(jì)已經(jīng)由外部強(qiáng)制式審計(jì)發(fā)展為強(qiáng)制式審計(jì)與自愿式審計(jì)并重這一環(huán)境有關(guān)。事實(shí)上，僅依靠國家強(qiáng)制性審計(jì)，環(huán)境審計(jì)將受到很大限制。環(huán)境審計(jì)的深入發(fā)展，必須依靠于眾多市場微觀主體，尤其是眾多企業(yè)。因此，從科學(xué)發(fā)展觀的角度來考慮，必須要推動企業(yè)自愿實(shí)施包含環(huán)境審計(jì)在內(nèi)的環(huán)境管理。這就要求理論界在進(jìn)一步研究政府環(huán)境審計(jì)相關(guān)問題的同時(shí)，加強(qiáng)對企業(yè)環(huán)境審計(jì)(尤其是內(nèi)部環(huán)境審計(jì))相關(guān)問題的研究。
3．過于偏重遵循性審計(jì)而忽視績效審計(jì)。在國外，環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展已經(jīng)不局限于對環(huán)境法規(guī)的遵循性和財(cái)務(wù)報(bào)表中環(huán)境事項(xiàng)的處理和披露進(jìn)行審計(jì)，因此，相關(guān)研究不局限于管制性環(huán)境審計(jì)，而是對績效性環(huán)境審計(jì)、管制性環(huán)境審計(jì)均有所涉及。而在我國，目前實(shí)務(wù)中很大程度上仍以合規(guī)性審計(jì)為主、環(huán)境績效審計(jì)尚處于初步探索階段，與此相適應(yīng)，現(xiàn)有研究往往關(guān)注于環(huán)境遵循性審計(jì)，而很少涉及環(huán)境績效審計(jì)。實(shí)際上，遵循相關(guān)環(huán)保法律法規(guī)以及相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，只是環(huán)境管理的最低要求，因此，遵循性環(huán)境審計(jì)實(shí)際上是環(huán)境審計(jì)的較低層次。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境審計(jì)必須要向績效審計(jì)方向發(fā)展，以提高環(huán)境管理系統(tǒng)效率。這就要求對環(huán)境績效審計(jì)相關(guān)的問題進(jìn)行深入的研究。
(二)研究的深度
就環(huán)境審計(jì)基本理論而言，盡管現(xiàn)有研究數(shù)量巨大，但重復(fù)性研究較多，有深度的研究并不多。比如:
(1)盡管有許多學(xué)者就環(huán)境審計(jì)的定義、目標(biāo)、內(nèi)容、理論基礎(chǔ)等基本理論問題進(jìn)行了探討，但許多研究只是簡單地引用國外相關(guān)組織的規(guī)范，而不是從環(huán)境審計(jì)的理論基石出發(fā)，綜合運(yùn)用環(huán)境管理、審計(jì)、會計(jì)等多學(xué)科理論并結(jié)合國內(nèi)外環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展，對有關(guān)問題進(jìn)行深入分析;
(2)盡管我國學(xué)者已經(jīng)就環(huán)境審計(jì)的概念、假設(shè)、目標(biāo)、對象、內(nèi)容、依據(jù)等基本理論問題進(jìn)行了廣泛的研究，也有學(xué)者提出要構(gòu)建環(huán)境審計(jì)的理論框架并對此進(jìn)行了一些探討，但總的來說，目前尚沒有構(gòu)建起一個從邏輯起點(diǎn)出發(fā)依照邏輯推演出其他相關(guān)概念形成的、可以對環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論和實(shí)踐起指導(dǎo)作用的系統(tǒng)性的理論框架;
(3)許多研究重復(fù)性地對環(huán)境審計(jì)的定義、假設(shè)、職能、對象等問題進(jìn)行探討，而對于環(huán)境審計(jì)的動因、成本效益等基本問題，卻缺乏研究;
(4)介紹式、感想式文章占較大比重，缺乏在對國內(nèi)外環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行全面考察的基礎(chǔ)上運(yùn)用數(shù)理模型、實(shí)地研究等方法進(jìn)行深入、系統(tǒng)的研究。就環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論而言，也缺乏結(jié)合具體審計(jì)項(xiàng)目、案例的深度分析，資料介紹性文獻(xiàn)仍占較大比重。例如，就環(huán)境審計(jì)方法而言，西方有許多學(xué)者結(jié)合相關(guān)案例探討如何應(yīng)用相關(guān)技術(shù)方法對相關(guān)生態(tài)群落、地區(qū)或企業(yè)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，而在我國，盡管一些學(xué)者就環(huán)境審計(jì)的方法(如環(huán)境成本效益分析、生命周期分析、經(jīng)濟(jì)評價(jià))進(jìn)行了探討，但往往只是簡單地提出可以將有關(guān)技術(shù)方法引入到環(huán)境審計(jì)當(dāng)中，而沒有能夠結(jié)合案例來具體探討如何運(yùn)用相關(guān)方法實(shí)施環(huán)境審計(jì);就環(huán)境審計(jì)程序而言，現(xiàn)有研究也很少能夠提出系統(tǒng)性的環(huán)境審計(jì)過程，并對不同的主體(宏觀和微觀)、不同環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)類型的程序進(jìn)行具體的分析。
(三)研究方法在方法上，國外相關(guān)研究基本做到規(guī)范與實(shí)證并重。規(guī)范研究中，既有學(xué)者運(yùn)用環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、公共選擇理論、法學(xué)等相關(guān)理論進(jìn)行分析，也有學(xué)者運(yùn)用數(shù)理模型進(jìn)行推演、證明;實(shí)證研究中，既有建立在問卷調(diào)查或檔案數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的經(jīng)驗(yàn)研究，也有實(shí)地研究、案例研究，尤其是有大量關(guān)于環(huán)境審計(jì)程序和方法的案例研究瑔瑡。但在我國，現(xiàn)有文獻(xiàn)多為規(guī)范分析，缺乏實(shí)證研究和案例研究，尤其缺乏對我國環(huán)境審計(jì)實(shí)踐現(xiàn)狀和問題的調(diào)查以及深層次的案例分析。
對未來研究的建議
隨著環(huán)境問題的不斷加劇以及“科學(xué)發(fā)展觀”、“生態(tài)文明”、“建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會”、“低碳經(jīng)濟(jì)”等觀念的不斷深入，我國有必要進(jìn)一步推進(jìn)環(huán)境審計(jì)，以提升環(huán)境管理系統(tǒng)、實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)。這就要求理論與實(shí)務(wù)界緊密合作，共同對環(huán)境審計(jì)的有關(guān)理論與方法進(jìn)行深入、系統(tǒng)的研究，以促進(jìn)環(huán)境審計(jì)在我國政府部門和各類企事業(yè)單位中的廣泛應(yīng)用。另一方面，近年來我國政府環(huán)境審計(jì)的范圍越來越廣泛，審計(jì)的內(nèi)容也由過去偏重于環(huán)保資金使用的合規(guī)性方面逐漸轉(zhuǎn)向包含環(huán)境績效層面;除政府審計(jì)部門、環(huán)保部門以及其他部門強(qiáng)制性地對部分企業(yè)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)外，自愿實(shí)施ISO14000系列認(rèn)證、清潔生產(chǎn)審核或者環(huán)境管理體系內(nèi)部審核的企業(yè)也日漸增多，這也為我們進(jìn)一步研究環(huán)境審計(jì)問題提供了更大的機(jī)會空間。未來建議從以下方面加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)的研究:
(一)構(gòu)建我國的環(huán)境審計(jì)理論框架
理論框架可以指導(dǎo)相關(guān)的理論和實(shí)務(wù)。未來應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)有環(huán)境審計(jì)基本理論研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步理順相關(guān)概念之間的關(guān)系，并結(jié)合我國環(huán)境審計(jì)的具體環(huán)境，構(gòu)建起一個具有嚴(yán)密的內(nèi)在邏輯關(guān)系的具有概念框架性質(zhì)的環(huán)境審計(jì)理論體系。要構(gòu)建環(huán)境審計(jì)概念框架，首先要確定邏輯起點(diǎn)。對此，目前主要有假設(shè)、目標(biāo)等不同觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，環(huán)境受托責(zé)任是環(huán)境審計(jì)得以產(chǎn)生的基石，環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)、對象、內(nèi)容等一系列的概念都可以由這一概念推出。但環(huán)境審計(jì)概念框架的構(gòu)建必須立足于審計(jì)的本質(zhì)特性。此外，在不同的環(huán)境下，人們對環(huán)境審計(jì)的具體要求是不一樣的。因此，應(yīng)當(dāng)從環(huán)境審計(jì)的基本動因———政府和企業(yè)的環(huán)境受托責(zé)任出發(fā)，結(jié)合審計(jì)活動的本質(zhì)特征和外部環(huán)境的要求，構(gòu)建起環(huán)境審計(jì)的概念框架。
(二)環(huán)境審計(jì)主體的相關(guān)問題
未來應(yīng)著重從如下兩方面加強(qiáng)對環(huán)境審計(jì)主體問題的研究:
1．環(huán)境審計(jì)師能力框架的構(gòu)建。勝任的環(huán)境審計(jì)師的缺乏，是阻礙環(huán)境審計(jì)推廣的重要原因之一。未來有必要在借鑒國外環(huán)境審計(jì)師能力框架的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的要求以及對環(huán)境審計(jì)人員的調(diào)查，研究我國的環(huán)境審計(jì)師能力框架以及環(huán)境審計(jì)師的教育問題。具體包括:
(1)環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)對環(huán)境審計(jì)師知識、技能、職業(yè)道德的要求;
(2)國外環(huán)境審計(jì)師能力框架構(gòu)建的經(jīng)驗(yàn)與做法;
(3)環(huán)境審計(jì)教育體系的構(gòu)建，包括課程體系與實(shí)務(wù)訓(xùn)練的設(shè)計(jì);(4)環(huán)境審計(jì)師的行業(yè)管理體制，包括環(huán)境審計(jì)師資格認(rèn)證體系的構(gòu)建、懲戒機(jī)制，等等。
2．注冊會計(jì)師對環(huán)境審計(jì)的介入問題。無論從國外還是國內(nèi)來看，盡管環(huán)境審計(jì)被認(rèn)為是注冊會計(jì)師潛在的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，但真正參與環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師并不多。在我國，環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域的工程技術(shù)人員、環(huán)保機(jī)關(guān)人員和政府審計(jì)人員構(gòu)成了環(huán)境審計(jì)的主要主體。為促進(jìn)我國注冊會計(jì)師更多地參與環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)，未來需要通過問卷調(diào)查、實(shí)地訪談等方法對以下問題進(jìn)行深入研究:
(1)我國注冊會計(jì)師對環(huán)境審計(jì)的認(rèn)知、介入環(huán)境審計(jì)的意愿、阻礙注冊會計(jì)師介入環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的因素;
(2)注冊會計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的具體作用，尤其是在環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目如何利用注冊會計(jì)師的財(cái)務(wù)審計(jì)背景以及其他領(lǐng)域的鑒證業(yè)務(wù)方面的特長?
(3)如何處理注冊會計(jì)師與政府審計(jì)、環(huán)保部門之間的關(guān)系;(4)注冊會計(jì)師進(jìn)入環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的策略選擇;等等。
(三)進(jìn)一步研究政府環(huán)境審計(jì)的深層次問題
政府環(huán)境審計(jì)在我國環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中占有主導(dǎo)地位，在今后一段時(shí)間內(nèi)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)仍將是我國環(huán)境審計(jì)的主要實(shí)施主體。未來需要對政府環(huán)境審計(jì)的一些深層次問題進(jìn)一步展開研究，以推動政府環(huán)境審計(jì)的縱深發(fā)展，具體包括:
1．新公共管理運(yùn)動對政府環(huán)境審計(jì)的影響和要求以及政府環(huán)境審計(jì)的發(fā)展方向。未來可以從政府的公共受托責(zé)任以及建設(shè)服務(wù)型責(zé)任政府的要求出發(fā)，聯(lián)系我國政府審計(jì)部門的現(xiàn)有水平和環(huán)境治理的實(shí)際，分析我國政府環(huán)境審計(jì)的目的、內(nèi)容和發(fā)展趨勢，尤其是，我國政府環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)務(wù)應(yīng)當(dāng)具有哪些特色。
2．政府環(huán)境審計(jì)操作指引。未來應(yīng)當(dāng)在借鑒INTOSAI等組織相關(guān)指南的基礎(chǔ)上，研究適合我國國情的政府環(huán)境審計(jì)基本框架，包括我國環(huán)境審計(jì)的一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則，環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的確定，環(huán)境審計(jì)的技術(shù)方法，等等。尤其是要加強(qiáng)環(huán)境績效審計(jì)相關(guān)理論與方法的研究，包括政府投資項(xiàng)目與國有企業(yè)環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)的構(gòu)建以及績效標(biāo)準(zhǔn)的確定、環(huán)保資金使用的效率和效果的評價(jià)方法、宏觀環(huán)境政策與區(qū)域環(huán)境管理績效評價(jià)等。這其中，環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的確立，尤其應(yīng)成為研究的重點(diǎn)，因?yàn)檫@是目前我國環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)所在。
3．環(huán)境審計(jì)的獨(dú)立性及審計(jì)模式問題。由于環(huán)境審計(jì)結(jié)果會對地方或相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的政績、被審計(jì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，目前我國環(huán)境審計(jì)的對象和范圍均受到較大限制，環(huán)境審計(jì)難以保持應(yīng)有的獨(dú)立性，這極大地降低了環(huán)境審計(jì)的作用。未來應(yīng)研究如何選擇適當(dāng)?shù)沫h(huán)境審計(jì)模式以保證審計(jì)的獨(dú)立性。
4．政府環(huán)境審計(jì)結(jié)果的公開與利用問題。政府環(huán)境審計(jì)結(jié)果公開，不僅是政府信息公開的內(nèi)在要求，而且是促進(jìn)相關(guān)部門和單位加強(qiáng)環(huán)境管理、實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的重要手段。目前，環(huán)境審計(jì)結(jié)果的公開仍然受到較大限制。未來應(yīng)當(dāng)在借鑒國外有益經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，研究政府環(huán)境審計(jì)結(jié)果公開的程序、頻率和方式。此外，還可以從政府績效評價(jià)、公共投資決策與公共政策優(yōu)化、經(jīng)濟(jì)增長的可持續(xù)性等角度研究政府環(huán)境審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用問題。例如，在政府績效評價(jià)過程當(dāng)中，如何納入政府環(huán)境審計(jì)相關(guān)指標(biāo)，從而將政府環(huán)境審計(jì)與政府績效評價(jià)結(jié)合起來、構(gòu)建起一個包括政府環(huán)境績效的政府績效評價(jià)體系，以便更科學(xué)地評價(jià)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展和政府的績效。進(jìn)一步地，還可以研究如何將政府環(huán)境審計(jì)體系與國民經(jīng)濟(jì)核算體系的銜接，即如何運(yùn)用政府環(huán)境審計(jì)結(jié)果對GDP進(jìn)行科學(xué)的修正。
5．我國政府環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀調(diào)查與案例研究。未來可以對政府環(huán)境審計(jì)人員(尤其是地方審計(jì)機(jī)關(guān))進(jìn)行問卷調(diào)查，以了解目前我國政府環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容、技術(shù)方法以及制度與技術(shù)方面的障礙。此外，可以對典型的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行案例分析，這種案例分析不是簡單地對環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目背景與過程進(jìn)行敘述，而是通過案例對環(huán)境審計(jì)的技術(shù)方法、程序或者審計(jì)理念進(jìn)行深度解析。
(四)加強(qiáng)對企業(yè)環(huán)境審計(jì)的研究
未來應(yīng)當(dāng)從如下方面加強(qiáng)對企業(yè)環(huán)境審計(jì)尤其是自愿式環(huán)境審計(jì)(包括內(nèi)部和外部審計(jì))的研究，以便為我國企業(yè)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展提供支持:
1．企業(yè)環(huán)境審計(jì)政策選擇的影響因素。國外學(xué)者已經(jīng)從法律監(jiān)管、公司治理理念與治理制度、管理層報(bào)酬、利益相關(guān)者影響強(qiáng)度、行業(yè)特征等角度研究了企業(yè)環(huán)境審計(jì)政策選擇的影響因素，我國未來可以從環(huán)境管制、組織規(guī)模、所有權(quán)性質(zhì)、公司治理、市場發(fā)育程度、出口導(dǎo)向、融資需求等角度研究企業(yè)環(huán)境審計(jì)政策選擇(如是否自愿進(jìn)行ISO14000認(rèn)證、是否自愿實(shí)施清潔生產(chǎn)審核、是否自愿實(shí)施內(nèi)部環(huán)境審計(jì))的影響因素。
2．企業(yè)實(shí)施環(huán)境審計(jì)的動因與障礙。未來可以通過對已經(jīng)實(shí)施和尚未實(shí)施環(huán)境審計(jì)/審核的企業(yè)進(jìn)行問卷調(diào)查，了解相關(guān)企業(yè)實(shí)施環(huán)境審計(jì)的動因以及實(shí)施環(huán)境審計(jì)過程當(dāng)中的現(xiàn)實(shí)困難、企業(yè)不實(shí)施內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的原因，以便為相關(guān)部門進(jìn)一步推動企業(yè)實(shí)施環(huán)境審計(jì)提供參考。
3．企業(yè)自愿環(huán)境審計(jì)的責(zé)任豁免問題。對于企業(yè)在資源實(shí)施環(huán)境審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)不遵循相關(guān)環(huán)保法規(guī)的情況，環(huán)境監(jiān)管部門是否可以根據(jù)環(huán)境審計(jì)結(jié)果對企業(yè)的違規(guī)行為予以處罰?這是影響企業(yè)選擇實(shí)施環(huán)境審計(jì)政策的一個重要因素。未來可以從法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等角度對這一問題進(jìn)行分析，以探討對于企業(yè)自愿實(shí)施環(huán)境審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違反環(huán)保法規(guī)的行為，是否可以免予處罰，以鼓勵企業(yè)實(shí)施環(huán)境審計(jì)。此外，還可以通過實(shí)驗(yàn)方法，比較實(shí)驗(yàn)對象在給予豁免和不給予豁免下，是否會選擇實(shí)施環(huán)境審計(jì)策略來檢驗(yàn)是否應(yīng)當(dāng)對公司在環(huán)境審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為給予一定的豁免以鼓勵企業(yè)實(shí)施環(huán)境審計(jì)。
4．企業(yè)的“漂綠”行為。所謂漂綠，是指公司選擇性地披露環(huán)境或社會績效方面的正面信息，而不充分披露這方面的負(fù)面信息。在現(xiàn)實(shí)中，可能會出現(xiàn)企業(yè)披露“通過環(huán)境認(rèn)證/審核”等正面信息，卻隱瞞企業(yè)在環(huán)境方面的負(fù)面信息的行為，未來可以研究我國是否存在這種行為以及如何治理這種行為。
5．企業(yè)實(shí)施環(huán)境審計(jì)的成本與效益。環(huán)境審計(jì)的效益是否超過其成本，是相關(guān)部門制定環(huán)境審計(jì)相關(guān)政策以及企業(yè)作出相關(guān)決策的重要依據(jù)。未來可以通過實(shí)驗(yàn)研究、問卷調(diào)查等方法，研究我國企業(yè)實(shí)施環(huán)境審計(jì)(包括政府推動的強(qiáng)制性環(huán)境審計(jì)和自愿式環(huán)境審計(jì))的成本和效益。除了對環(huán)境審計(jì)或者環(huán)境認(rèn)證對企業(yè)價(jià)值、投資回報(bào)、排污費(fèi)、融資成本等的影響進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)外，還可以通過實(shí)驗(yàn)的方法，通過情境設(shè)計(jì)來研究實(shí)施環(huán)境審計(jì)對企業(yè)形象(消費(fèi)者好感度)的影響，進(jìn)而研究環(huán)境審計(jì)的效益。此外，還可以對已實(shí)施環(huán)境審計(jì)/核的組織進(jìn)行問卷調(diào)查，以評估環(huán)境審計(jì)的成本與效益。
6．企業(yè)環(huán)境審計(jì)的實(shí)施框架與操作指引。為幫助企業(yè)實(shí)施環(huán)境審計(jì)，未來應(yīng)當(dāng)研究如下問題:
(1)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的組織形式，如環(huán)境審計(jì)與環(huán)境評價(jià)、環(huán)境認(rèn)證之間的關(guān)系，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的實(shí)施主體，政府在企業(yè)環(huán)境審計(jì)中的作用與權(quán)力邊界;
(2)在環(huán)境審計(jì)當(dāng)中應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的相關(guān)問題，例如，環(huán)境審計(jì)實(shí)施過程中如何對環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估;
關(guān)鍵詞：石油化工上市公司；環(huán)境信息披露；中外比較
一、中國石油化工類上市公司環(huán)境會計(jì)信息披露概述
（一）石油化工類上市公司環(huán)境會計(jì)信息披露現(xiàn)狀
中國企業(yè)在信息披露方面起步于上世紀(jì)九十年代，發(fā)展至今從無到有，已有長足進(jìn)步但仍存在很大不足。這些法律規(guī)章的仍舊存在覆蓋面僅僅限于上市公司的問題，各項(xiàng)實(shí)施細(xì)則有待明確，在具體的實(shí)務(wù)操作實(shí)施方面仍舊需要完善，其中最為主要的是急需對環(huán)境會計(jì)信息披露具體的法律、法規(guī)。
中國環(huán)境會計(jì)信息披露開端于20世紀(jì)90年代末期。2008年，環(huán)境保護(hù)部《關(guān)于進(jìn)一步嚴(yán)格上市環(huán)保核查管理制度加強(qiáng)上市公司環(huán)保核查后稽查工作的通知》、《關(guān)于加強(qiáng)上市公司環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理工作的指導(dǎo)意見》等兩部指導(dǎo)意見，推動環(huán)境會計(jì)信息披露工作的進(jìn)一步深入。
（二）石油化工類上市公司披露內(nèi)容
中國石油化工企業(yè)內(nèi)容披露大致分為三類：記述性披露、貨幣性披露、非貨幣性披露。
其中，記述性披露主要對公司環(huán)境方針政策的宏觀展現(xiàn)。記述性披露對公眾來說接受度最高，但存在通過轉(zhuǎn)換文字表達(dá)方式或文字性夸大或縮小環(huán)境會計(jì)生產(chǎn)要素的作用，缺乏客觀性。
貨幣性披露是環(huán)境會計(jì)信息披露的最核心內(nèi)容，通過資本貨幣化的表達(dá)方式，將社會企業(yè)的生產(chǎn)行為所產(chǎn)生的收入、支出、負(fù)債、所有者權(quán)益進(jìn)行了相應(yīng)的直觀表達(dá)與論述。貨幣性披露具有可審計(jì)、客觀、數(shù)據(jù)可追溯等優(yōu)點(diǎn)。因此，環(huán)境會計(jì)的貨幣性披露可作為行業(yè)統(tǒng)一、強(qiáng)制性披露內(nèi)容，不僅客觀、直觀、還具有標(biāo)準(zhǔn)易統(tǒng)一等優(yōu)點(diǎn)，從而準(zhǔn)確的體現(xiàn)一個企業(yè)的環(huán)境價(jià)值。
非貨幣性披露是環(huán)境會計(jì)信息披露補(bǔ)充環(huán)節(jié)的主要內(nèi)容與體現(xiàn)形式。通過一些不能貨幣化的環(huán)境指標(biāo)披露，全面展現(xiàn)企業(yè)的在運(yùn)營的各個環(huán)節(jié)、各個時(shí)期運(yùn)行的具象化指標(biāo)，利于環(huán)境部門監(jiān)管、社會輿論進(jìn)行監(jiān)督。
（三）石油化工類上市公司披露形式
目前，未有專門針對石油化工行業(yè)的環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容與形式進(jìn)行規(guī)定的全國性或地方性法律、規(guī)章規(guī)定。石油化工企業(yè)處于社會輿論壓力，主要以自愿性披露形式進(jìn)行。上市企業(yè)大多以董事會報(bào)告、年度報(bào)告附表形式披露。
從表格可看出，企業(yè)進(jìn)行信息披露采用的形式主要由董事會報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表附注、重要事項(xiàng)披露等方式。董事會報(bào)告披露內(nèi)容最為詳盡，包括企業(yè)在上一會計(jì)年度中的環(huán)保措施、節(jié)能減排措施、環(huán)境改善情況、主要廢棄物有排放情況以及企業(yè)環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)保對策、環(huán)保技術(shù)研發(fā)等情況，形式綜合、包含記述性、貨幣性、非貨幣性等多種信息，主要傾向于記述性信息描述。
而財(cái)務(wù)報(bào)表附注作披露形式與內(nèi)容較為單一，主要分布在管理費(fèi)用、政府補(bǔ)助、營業(yè)附注等信息中。主要傾向于資本貨幣化描述，少量文字記述信息進(jìn)行補(bǔ)充。
在重要事項(xiàng)披露方面，包括重大仲裁事項(xiàng)、耗費(fèi)自然資源總量、環(huán)保負(fù)債、環(huán)保撥款、補(bǔ)貼等方面。2008-2012年以來，披露數(shù)量水平逐漸下降。一方面是由于近年以來安全生產(chǎn)的開展使重大安全事故數(shù)減少，同時(shí)社會責(zé)任報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的逐步定期推出使企業(yè)逐漸放棄重要事項(xiàng)公布這一平臺，盡量減少公司股價(jià)的波動。從而保證企業(yè)平穩(wěn)運(yùn)行，以規(guī)范化、制度化的方式取代臨時(shí)性、隨機(jī)性。
二、國外石油化工類上市公司信息披露概述
（一）國外石油化工類上市公司信息披露現(xiàn)狀
全球環(huán)境保護(hù)運(yùn)動在上世紀(jì)七十年代達(dá)到，上世紀(jì)70年代的《環(huán)境污染的會計(jì)問題》開啟了歐美主要資本主義國家環(huán)境會計(jì)先河。
在歐洲、美國、日本的石油化工企業(yè)一方面按照一般企業(yè)法律準(zhǔn)則與規(guī)定進(jìn)行環(huán)境信息公開之外，還單獨(dú)設(shè)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)對石油開采行業(yè)以及化工生產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管。從而確保石油化工企業(yè)的生產(chǎn)清潔、安全。
1.美國石油化工行業(yè)信息披露
美國石油行業(yè)監(jiān)管起步較早，由美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會、美國注冊會計(jì)師協(xié)會、美國國家環(huán)保局等機(jī)構(gòu)從會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)實(shí)務(wù)、環(huán)境成本核算、成本分配、環(huán)境信息應(yīng)用技術(shù)指南等層面跨行業(yè)的法規(guī)的建立，為美國石油化工企業(yè)信息披露提供了具體而又詳實(shí)披露方法，規(guī)范相關(guān)企業(yè)信息披露的實(shí)踐。美國將監(jiān)管分為"上游監(jiān)管"、"下游監(jiān)管"兩個環(huán)節(jié)，其中上游環(huán)節(jié)主要對資源利用效率、清潔生產(chǎn)、安全生產(chǎn)等環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)管。
2.歐洲石油化工行業(yè)信息披露
歐洲作為世界主要經(jīng)濟(jì)體，對石油行業(yè)亦是逐漸加強(qiáng)監(jiān)管。挪威最早對企業(yè)信息披露做出規(guī)定，要求披露公司對自然環(huán)境影響、減少環(huán)境影響采取的措施以及環(huán)境審計(jì)。英國最早由英國石油行業(yè)會計(jì)委員會"建議實(shí)務(wù)公告"對石油天然氣會計(jì)進(jìn)行規(guī)范，2001年"石油天然氣勘探開發(fā)生產(chǎn)與廢棄活動會計(jì)"對石油化工行業(yè)的廢棄活動會計(jì)規(guī)范與披露進(jìn)行了規(guī)定。丹麥對環(huán)境信息披露的規(guī)定最為全面。
3.日本石油化工行業(yè)信息披露
1997年制定環(huán)境影響評價(jià)法；2000年制定特定化學(xué)物質(zhì)排放量存進(jìn)管理改善法和環(huán)境環(huán)境報(bào)告指南；2004年制定環(huán)境活動評估計(jì)劃
日本政府在推動石油化工企業(yè)進(jìn)行ISO14001標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證的同時(shí)，逐漸制定本國相關(guān)法律，并且每年逐漸更新環(huán)境報(bào)告指南指標(biāo)和內(nèi)容。
（二）國外石油化工類上市公司信息披露內(nèi)容
美國、歐盟、日本等國家的相關(guān)法律法規(guī)均對本國企業(yè)的生產(chǎn)信息進(jìn)行貨幣化披露、非貨幣化披露、記述性信息披露結(jié)合的方式。
美國石油巨頭埃克森美孚、美國康菲公司的報(bào)告中對連續(xù)幾年的環(huán)境政策進(jìn)行詳細(xì)披露，同時(shí)在報(bào)告中以財(cái)務(wù)表格方式對環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債進(jìn)行披露。
歐洲主要石油公司殼牌公司、BP石油公司在披露中補(bǔ)充非貨幣化信息如問世氣體排放量（百萬噸）指標(biāo)、防空燃燒（百萬噸）指標(biāo)、漏油事件（千噸）指標(biāo)，使企業(yè)生產(chǎn)與自然環(huán)境變化聯(lián)系更加直觀。
日本index石油在《環(huán)境活動評價(jià)》中披露企業(yè)安全生產(chǎn)規(guī)章制度、溫室氣體排放指標(biāo)、以及獨(dú)立董事具體監(jiān)管范圍職責(zé)，以及對環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對處理情況。
（三）國外石油化工類上市公司信息披露形式
美國信息披露制度起步較早，同時(shí)社會信息披露意識強(qiáng)，因此美國石油化工企業(yè)被要求強(qiáng)制性披露企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息。
歐洲國家對石油化工企業(yè)的環(huán)境信息披露形式眾多，難以統(tǒng)一。但歐盟國家企業(yè)被鼓勵參與EMHS計(jì)劃（Enviromental Management and Aduit Scheme），以較為統(tǒng)一的環(huán)境報(bào)告進(jìn)行披露。同時(shí)各國還可根據(jù)本國規(guī)定，要求相關(guān)石油化工企業(yè)在財(cái)產(chǎn)報(bào)表附表中進(jìn)行披露。
日本政府積極引導(dǎo)相關(guān)石化企業(yè)，通過環(huán)境獨(dú)立報(bào)告書與投資者、消費(fèi)者、地區(qū)居民等進(jìn)行主動信息交流，從而在企業(yè)社會責(zé)任層面，最大化企業(yè)的價(jià)值，倡導(dǎo)"環(huán)境親民型"的企業(yè)經(jīng)營與發(fā)展的轉(zhuǎn)型。
三、中外環(huán)境會計(jì)披露比較
（一）制度方面
在制度方面，中國對石油化工類企業(yè)的具體、微觀層面仍舊不完善，隨著中國國民經(jīng)濟(jì)水平的不斷提升，國務(wù)院、證券交易委員會等部門對石油化工類企業(yè)相關(guān)環(huán)境會計(jì)信息披露做出了進(jìn)一步規(guī)定，但和世界主要發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體想比較，仍舊存在不小差距。同時(shí)，缺乏統(tǒng)一的、強(qiáng)有力的制度執(zhí)行部門，也使環(huán)境會計(jì)信息披露制度不能完全發(fā)揮其促進(jìn)企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任義務(wù)，改進(jìn)生產(chǎn)工藝與技術(shù)的作用。沒有達(dá)到的自然、經(jīng)濟(jì)、社會的全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展的精神內(nèi)涵。
（二）內(nèi)容方面
在內(nèi)容方面，由于中國環(huán)境會計(jì)信息披露制度的不健全，導(dǎo)致企業(yè)在披露方面沒有具體披露數(shù)據(jù)、內(nèi)容可以依據(jù)，因此企業(yè)往往選取指標(biāo)數(shù)據(jù)較好的項(xiàng)目進(jìn)行披露，對于真正存在污染等問題的環(huán)節(jié)反而避重就輕，使信息披露內(nèi)容水平、質(zhì)量不高，不能如實(shí)的反應(yīng)企業(yè)環(huán)境運(yùn)營狀況。歐美等國家在信息披露指標(biāo)方面做出了具體而又詳細(xì)的規(guī)定，從"三廢"廢棄物、能源、生產(chǎn)原料等各個環(huán)節(jié)進(jìn)行披露，全面反映企業(yè)經(jīng)營全貌。
（三）形式方面
由于環(huán)境會計(jì)信息披露制度在我國建立時(shí)間較短、進(jìn)入實(shí)務(wù)環(huán)節(jié)時(shí)間不長，從而導(dǎo)致企業(yè)信息披露意識不強(qiáng)。一些上市石油化工類企業(yè)僅僅以財(cái)務(wù)報(bào)表附表中的一個小標(biāo)題進(jìn)行披露，從而看出對于環(huán)境會計(jì)信息披露的不重視。同時(shí)只披露強(qiáng)制性披露內(nèi)容，對非強(qiáng)制性披露信息從不主動披露，對于突發(fā)重大環(huán)境狀況往往也諱莫如深，僅以簡單公司官網(wǎng)簡單公告的形式披露。歐美主要國家對于信息披露的強(qiáng)制性、非強(qiáng)制性做出了明確規(guī)定，對于重大事項(xiàng)的披露也做出了相應(yīng)規(guī)定，同時(shí)采取經(jīng)濟(jì)鼓勵、稅收政策優(yōu)惠的方式鼓勵企業(yè)進(jìn)行主動信息披露。
四、中國石油化工企業(yè)信息披露存在的問題
（一）制度方面
我國環(huán)境會計(jì)相較于世界主要發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體開端晚，宏觀層面政策構(gòu)建基本完成，但微觀層面的制度非常不完善。同時(shí)信息披露要求大多局限在上市企業(yè)，對廣大未上市中小企業(yè)未有制度層面的規(guī)定。同時(shí)制度制定后缺乏強(qiáng)有力的監(jiān)管部門和機(jī)構(gòu)，證券交易委員會無法對不符合"企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表或重大事項(xiàng)披露"要求的長期污染行為進(jìn)行處罰，環(huán)保部門的行政處罰力度不夠，只能短期內(nèi)對企業(yè)起到警示作用，企業(yè)對環(huán)境的破壞不能反映到其經(jīng)濟(jì)業(yè)績上來，從而導(dǎo)致片面追求經(jīng)濟(jì)利益，對清潔生產(chǎn)、安全生產(chǎn)等環(huán)境保護(hù)行為產(chǎn)生抵觸，缺乏主動改進(jìn)動力。
（二）內(nèi)容方面
中國石化企業(yè)在披露篇幅較少，內(nèi)容單一不全面，多以記述性的披露為主，無法真實(shí)反應(yīng)石油化工企業(yè)在開采、生產(chǎn)、煉化、銷售各個環(huán)節(jié)的環(huán)境會計(jì)信息，環(huán)境會計(jì)信息披露制度尋求經(jīng)濟(jì)與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展的意義與初衷無法體現(xiàn)。在披露中，需要實(shí)物、圖表和文字等多種方式進(jìn)行輔助補(bǔ)充，從多個角度客觀反映企業(yè)運(yùn)營對氣候環(huán)境的影響以及企業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中對低碳經(jīng)濟(jì)所做的貢獻(xiàn)。
（三）形式方面
中國信息披露水平參差不齊，規(guī)模較大企業(yè)會單獨(dú)編制環(huán)境會計(jì)信息報(bào)告書，而中小規(guī)模企業(yè)大多選擇在公司網(wǎng)站主頁公布，獲取難度高、公示作用差，無法起到輿論監(jiān)督作用。一些大型企業(yè)編制企業(yè)社會責(zé)任報(bào)告書進(jìn)行披露，側(cè)重點(diǎn)在于企業(yè)社會責(zé)任履行情況，也無法對環(huán)境會計(jì)信息要素做出突
五、關(guān)于環(huán)境信息披露報(bào)告建議
為解決環(huán)境會計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、內(nèi)容不全面等問題，通過編制的環(huán)境會計(jì)披露報(bào)告附表，從企業(yè)微觀角度，切實(shí)解決在實(shí)務(wù)操作中遇到的問題。在編制過程加入記述性披露、貨幣披露、數(shù)量披露等三個層面的披露，以真實(shí)反映環(huán)境要素在企業(yè)生產(chǎn)過程中價(jià)值，披露環(huán)境信息內(nèi)容如下：
（一）企業(yè)環(huán)境基本狀況
1、企業(yè)簡介
2、企業(yè)環(huán)境政策
3、企業(yè)環(huán)境目標(biāo)
4、企業(yè)環(huán)境方針
5、企業(yè)環(huán)境現(xiàn)狀：排放污染物種類、數(shù)量、濃度和去向；環(huán)保設(shè)施建設(shè)與運(yùn)行情況；重大環(huán)境事項(xiàng)的披露；環(huán)境污染事故應(yīng)急預(yù)案；減少污染措施；環(huán)保效果；企業(yè)污染物主要處理措施；采用環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)及其變化對數(shù)據(jù)的影響；環(huán)境會計(jì)所采用的方法及其變化帶來的影響；環(huán)境監(jiān)測制度與監(jiān)測技術(shù)；實(shí)施環(huán)境會計(jì)審計(jì)的情況；環(huán)境訴訟；環(huán)境質(zhì)量認(rèn)證；清潔生產(chǎn)執(zhí)行情況；新投資環(huán)保項(xiàng)目設(shè)施支出等。
（二）企業(yè)環(huán)境要素信息
1環(huán)境資產(chǎn)：環(huán)境貨幣資金；短期環(huán)境資產(chǎn)；應(yīng)收環(huán)境治理款；應(yīng)收環(huán)境治理補(bǔ)貼款；應(yīng)收環(huán)境破壞賠償款；自然資產(chǎn)原值；自然資產(chǎn)凈值；短期環(huán)保投資；環(huán)境資源；環(huán)境固定資產(chǎn)原值；環(huán)境固定資產(chǎn)凈值；環(huán)境準(zhǔn)備金；環(huán)境應(yīng)收補(bǔ)貼款；環(huán)境在建工程；環(huán)境工程物資；長期環(huán)境資產(chǎn)；環(huán)境無形資產(chǎn)；長期待攤環(huán)境費(fèi)用；其他環(huán)境資產(chǎn)；環(huán)境固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；環(huán)境固定資產(chǎn)凈額；環(huán)境治理工程物資；環(huán)境治理在建工程；環(huán)境固定資產(chǎn)清理；環(huán)境無形資產(chǎn)；環(huán)境長期待攤費(fèi)用；其他長期環(huán)境資產(chǎn)等。
2環(huán)境負(fù)債：應(yīng)交環(huán)保稅；應(yīng)付環(huán)境設(shè)備款；環(huán)境污染預(yù)計(jì)負(fù)債；環(huán)境治理借款；應(yīng)付環(huán)境治理款；應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)；應(yīng)付環(huán)境資源稅；應(yīng)付罰款；應(yīng)付排污處理費(fèi)；應(yīng)付自然資源恢復(fù)費(fèi)；應(yīng)付自然資源降級處理費(fèi)；其他應(yīng)交款；環(huán)境營業(yè)費(fèi)用；環(huán)境管理費(fèi)用；環(huán)境財(cái)務(wù)費(fèi)用等。
3環(huán)境權(quán)益：自然資源資本；自然資源資本增值；環(huán)境基金；環(huán)境留存收益；環(huán)境利潤等。
4環(huán)境收入：政府環(huán)保撥款與補(bǔ)貼；稅收減免；環(huán)境補(bǔ)償收入；環(huán)保無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入；利用"三廢"生產(chǎn)產(chǎn)品收入；環(huán)保成績突出獲得獎金收入；其他企業(yè)賠償?shù)奈廴緭p失收入；轉(zhuǎn)讓排污許可證收入；轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)收入；接受環(huán)保捐款收入；清潔生產(chǎn)結(jié)余；政府環(huán)保獎金；其他環(huán)保收入等。
5環(huán)境成本：環(huán)保設(shè)施支出；對原有環(huán)保設(shè)備改造的支出；新投資項(xiàng)目的環(huán)保設(shè)施支出；環(huán)境污染治理費(fèi)用；環(huán)保機(jī)構(gòu)和人員經(jīng)費(fèi)；環(huán)境技術(shù)開發(fā)支出；排污費(fèi)；綠化費(fèi)；環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用；環(huán)境訴訟費(fèi)用；資源稅；環(huán)保工藝支出；環(huán)保產(chǎn)品或?qū)＠С?；環(huán)境研發(fā)費(fèi)用；對職工特殊工種的環(huán)境補(bǔ)貼費(fèi)用；環(huán)保罰款支出；環(huán)保責(zé)令停業(yè)損失；臨時(shí)性或突發(fā)性環(huán)保支出；
與環(huán)境有關(guān)的社會活動贊助支出；環(huán)保貸款利息支出；其他費(fèi)用等。
⒍環(huán)境收益：環(huán)境投資收益；環(huán)境補(bǔ)貼收入；環(huán)境營業(yè)外收入；環(huán)境營業(yè)外支出；提取法定環(huán)境公積；提取法定環(huán)境公益金；提取職工獎勵及福利基金；提取環(huán)境儲備基金；提取企業(yè)環(huán)境發(fā)展基金；環(huán)境利潤歸還投資等。
（三）環(huán)境資金流信息
環(huán)境資金流信息：收到的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)營活動的現(xiàn)金；支付的環(huán)境影響的經(jīng)營活動有關(guān)的信息；支付的環(huán)境稅費(fèi)；收回環(huán)境投資所收到的現(xiàn)金；處理固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額；構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金；環(huán)保借款所收到的現(xiàn)金；政府撥放環(huán)保費(fèi)用所收到現(xiàn)金；發(fā)生籌資費(fèi)用所支付的現(xiàn)金等。
（四）環(huán)境評價(jià)指標(biāo)
環(huán)境評價(jià)指標(biāo)：環(huán)境投資收益率；罰款、賠償額的比重；獎勵額所占比重；環(huán)境資本性支出指標(biāo)；廢棄物回收利用率；單位工業(yè)產(chǎn)值工業(yè)用水量；工業(yè)廢水排放達(dá)標(biāo)率；工業(yè)廢氣去除率；工業(yè)水重復(fù)用水率；能源回收利用率；資源、能源效率指標(biāo)；成本損失率；環(huán)境保護(hù)支出占營業(yè)成本的比例；環(huán)境保護(hù)收入占營業(yè)收入比例；環(huán)保保護(hù)凈收益占營業(yè)利潤的比例；每股環(huán)境收益；環(huán)保投資率；環(huán)保收入增長率；環(huán)保支出增長率；環(huán)保凈收益增長率；環(huán)保社會貢獻(xiàn)率；主要污染物每單位工業(yè)產(chǎn)值排放率；工業(yè)固體廢物綜合利用率；工業(yè)固體廢棄物處置率；工業(yè)廢水綜合利用率；工業(yè)廢水處置率；資源產(chǎn)出率；萬元生產(chǎn)總值能耗；萬元工業(yè)增加值能耗；企業(yè)環(huán)保設(shè)施運(yùn)轉(zhuǎn)率；煙塵控制區(qū)覆蓋率及清潔能源使用率；遺留危險(xiǎn)廢物處置利用率；工業(yè)危險(xiǎn)物處置率；生態(tài)效益的指標(biāo)等。
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國際分工理論是國際貿(mào)易理論和與之密切相關(guān)的產(chǎn)業(yè)理論的核心。在國際貿(mào)易理論中，占主流地位的國際分工理論主要有斯密的絕對優(yōu)勢理論、李嘉圖的比較優(yōu)勢理論以及赫克歇爾——俄林的要素稟賦理論。這些理論為我們分析和研究國際分工與國際貿(mào)易問題提供了經(jīng)典的理論框架。
不可否認(rèn)的是，這些理論存在著明顯的局限性。由于它們產(chǎn)生于市場經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)國家的背景之下，并沒有從發(fā)展中國家的“視角”來看問題，故大都存在著單純追求短期的、狹義的比較經(jīng)濟(jì)利益而忽略了長期的、廣義的社會環(huán)境效益，特別是生態(tài)環(huán)境效益的重大缺陷。如在斯密和李嘉圖的貿(mào)易理論中，勞動是唯一的生產(chǎn)要素；在要素稟賦理論中，勞動雖然不再是唯一的投入，考察的要素?cái)U(kuò)大為自然資源，但也沒有把環(huán)境資源作為一種獨(dú)立的要素稟賦加以考慮。按照他們的理論，表面上看發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家均通過國際分工和國際貿(mào)易取得了所謂的比較經(jīng)濟(jì)利益，但實(shí)際上發(fā)展中國家往往要為此付出巨大的生態(tài)環(huán)境代價(jià)。顯然這些代價(jià)是遠(yuǎn)非既得經(jīng)濟(jì)利益所能彌補(bǔ)的，而且可能還會給全球帶來可怕的環(huán)境災(zāi)難。從某種意義上說，這些理論本身為發(fā)達(dá)國家向發(fā)展中國家通過貿(mào)易渠道輸出“洋垃圾”和通過投資渠道轉(zhuǎn)移高耗能、高耗材、高污染產(chǎn)業(yè)提供了理論依據(jù)。
因此，當(dāng)前以這些傳統(tǒng)的國際分工理論為基礎(chǔ)所形成的國際分工和貿(mào)易格局對廣大發(fā)展中國家來說是不公平、不合理的，是不利于國際經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的。這種認(rèn)識上的轉(zhuǎn)變要求我們廣大發(fā)展中國家和地區(qū)必須將自身的要素稟賦優(yōu)勢與環(huán)境保護(hù)結(jié)合起來，以環(huán)境規(guī)制為基礎(chǔ)，重新審視自身的比較競爭優(yōu)勢，積極推動建立新的國際分工體系，以獲取持久的國際貿(mào)易利益，從而謀求自身在國際貿(mào)易中的地位與作用。
二、以環(huán)境規(guī)制為基礎(chǔ)的國際分工
（一）環(huán)境是一種獨(dú)立的要素稟賦長期以來，世界各國特別是廣大發(fā)展中國家由于對國際貿(mào)易中的環(huán)境保護(hù)問題認(rèn)識不足，傳統(tǒng)的國際分工與貿(mào)易理論并沒有把環(huán)境資源作為一種重要的要素稟賦對待，其結(jié)果是現(xiàn)行的國際分工格局和國際貿(mào)易價(jià)格沒能充分反映環(huán)境成本，從而導(dǎo)致價(jià)格體系扭曲。
隨著環(huán)境保護(hù)日益受到重視，貿(mào)易與環(huán)境之間的關(guān)系問題越來越突出，環(huán)境問題已成為當(dāng)代國際貿(mào)易的重大議題。一方面WTO所倡導(dǎo)的貿(mào)易自由化導(dǎo)致環(huán)境質(zhì)量進(jìn)一步下降，另一方面一國因此而設(shè)立的“環(huán)境規(guī)制”又阻礙了國際貿(mào)易的自由發(fā)展。在尋求貿(mào)易與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展的過程中，人們逐漸認(rèn)識到同其它生產(chǎn)要素一樣，環(huán)境本身就是一個國家或地區(qū)的一種重要的要素稟賦；要解決好國際貿(mào)易中的環(huán)境問題，國際分工格局和國際貿(mào)易價(jià)格就必須充分反映環(huán)境資源的稀缺性，在產(chǎn)品成本中體現(xiàn)出環(huán)境這一要素稟賦的價(jià)格，即必須充分考慮環(huán)境成本。同其它生產(chǎn)要素一樣，一國或地區(qū)有其各自的環(huán)境要素稟賦，環(huán)境要素的豐缺度決定了其產(chǎn)品成本差異，從而決定其產(chǎn)品的價(jià)格差異。一般來說，環(huán)境要素稟賦主要體現(xiàn)在以下3個方面：
1.WTO環(huán)境規(guī)制。WTO環(huán)境規(guī)制是指WTO組織及其各成員國和地區(qū)以環(huán)境保護(hù)為目的而制定實(shí)施的各項(xiàng)政策與措施的總和，其核心內(nèi)容是WTO組織及其各成員國和地區(qū)所制定的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)。執(zhí)行環(huán)境規(guī)制時(shí)首先要根據(jù)所制定的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，確定污染是否超標(biāo)，而后采取征收排污費(fèi)等相應(yīng)的措施。
2.環(huán)境對污染物的吸收能力（自凈能力）。這種吸收能力體現(xiàn)為在一定限度內(nèi)環(huán)境自身可將污染物稀釋吸收而不產(chǎn)生外部成本，但這并不意味著排污的經(jīng)濟(jì)實(shí)體不需支付任何費(fèi)用，因?yàn)榄h(huán)境的吸收能力屬稀缺資源，應(yīng)有其自身的價(jià)格。當(dāng)污染物排放不斷增加并超過一定限度時(shí)，環(huán)境的吸收能力將會受到損壞。因此，廠商不僅要支付污染環(huán)境的費(fèi)用，還要支付使用環(huán)境的費(fèi)用。
3.環(huán)境處理技術(shù)和設(shè)備的費(fèi)用。各廠商為了滿足環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，將會努力開發(fā)尋求治污的技術(shù)和設(shè)備，減少污染物的排放量。
此外，環(huán)境要素不僅體現(xiàn)于上述的生產(chǎn)領(lǐng)域，同時(shí)也存在于消費(fèi)領(lǐng)域。有些產(chǎn)品的消費(fèi)過程及其廢棄物也會造成環(huán)境污染。因此，各國政府通常會采取各種規(guī)制限制此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，同時(shí)進(jìn)口國對此征收的高關(guān)稅也會削弱這類產(chǎn)品的競爭力。
（二）環(huán)境規(guī)制對各國比較優(yōu)勢的影響由于不同國家和地區(qū)的環(huán)境吸收能力不同，對環(huán)境保護(hù)的認(rèn)識也不盡一致，各國制定實(shí)施的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)往往有較大的差異，這些差異通常被認(rèn)為是影響有關(guān)產(chǎn)品競爭力的重要因素，并由此成為形成新的國際分工格局的基礎(chǔ)。
1.環(huán)境規(guī)制的核心是制定和實(shí)施使環(huán)境成本內(nèi)在化的規(guī)則。所謂環(huán)境成本內(nèi)在化是指WTO組織及其各成員國和地區(qū)，通過制定并實(shí)施環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)、排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)則，將環(huán)境成本納入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本與消費(fèi)成本，體現(xiàn)環(huán)境的稀缺性，消除環(huán)境成本的外部性。不同的產(chǎn)品環(huán)境成本有所不同。有些產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費(fèi)對環(huán)境的影響很小，環(huán)境成本可以忽略不計(jì)；但有些產(chǎn)品若忽略環(huán)境成本，則會造成價(jià)格扭曲，導(dǎo)致資源的不合理配置，這一類產(chǎn)品通常被稱為污染密集型或環(huán)境敏感型產(chǎn)品，主要集中于石油、化工、造紙和金屬初加工等行業(yè)。此類環(huán)境污染型產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費(fèi)，是環(huán)境規(guī)制管理的焦點(diǎn)。
環(huán)境問題的解決主要取決于一國的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和社會背景。在各國有權(quán)制定自己的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的前提下，這些標(biāo)準(zhǔn)在很大程度上決定了一國的比較優(yōu)勢。從環(huán)境成本內(nèi)在化的程度上看，發(fā)展中國家的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)明顯低于發(fā)達(dá)國家，使其獲得了污染嚴(yán)重的產(chǎn)品生產(chǎn)上的比較優(yōu)勢，導(dǎo)致污染密集型產(chǎn)業(yè)逐漸從發(fā)達(dá)國家向發(fā)展中國家轉(zhuǎn)移。另一方面，發(fā)達(dá)國家嚴(yán)格限制在消費(fèi)過程中污染嚴(yán)重的產(chǎn)品的使用，有可能發(fā)達(dá)國家將成為生產(chǎn)過程污染嚴(yán)重產(chǎn)品的凈進(jìn)口國和消費(fèi)過程污染嚴(yán)重產(chǎn)品的凈出口國。
2.環(huán)境規(guī)制對各國產(chǎn)品比較優(yōu)勢的影響。環(huán)境規(guī)制就其適用范圍不同，可以區(qū)分為出口國、進(jìn)口國和多邊環(huán)境規(guī)制3種類型。相應(yīng)地，環(huán)境規(guī)制對各國產(chǎn)品比較優(yōu)勢的影響，也可大致歸納為3個方面：一是出口國環(huán)境規(guī)制對出口產(chǎn)品競爭優(yōu)勢的影響。若以環(huán)境治理的要素投入量表示產(chǎn)品生產(chǎn)成本變化，較高環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)所需要的環(huán)境治理投入的增加，必然導(dǎo)致產(chǎn)品生產(chǎn)成本的上升和競爭能力下降；反之，較低環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)對環(huán)境治理投入需要的減少，將會相對地降低生產(chǎn)成本，提高產(chǎn)品的市場競爭能力。二是進(jìn)口國環(huán)境規(guī)制對比較競爭優(yōu)勢的影響。鑒于國際貿(mào)易對環(huán)境質(zhì)量的影響，進(jìn)口國特別是發(fā)達(dá)國家，為保護(hù)本國環(huán)境對進(jìn)口商品施以環(huán)境規(guī)制的現(xiàn)象已越來越普遍，如“綠色壁壘”、“生態(tài)傾銷”等。當(dāng)進(jìn)口國有關(guān)貿(mào)易的環(huán)境規(guī)制被用作新的貿(mào)易保護(hù)壁壘時(shí)，就會嚴(yán)重削弱進(jìn)口商品的市場競爭力。三是多邊環(huán)境規(guī)制對比較競爭優(yōu)勢的影響。多邊環(huán)境規(guī)制對比較競爭優(yōu)勢的影響主要是通過對各締約方環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)差異的調(diào)整來實(shí)現(xiàn)的。多邊環(huán)境規(guī)制主要包括兩大體系，即以國際環(huán)保組織倡導(dǎo)與簽署的多邊協(xié)定為基礎(chǔ)所形成的有關(guān)規(guī)則和WTO所涉及的有關(guān)多邊環(huán)境規(guī)則。由于各國間經(jīng)濟(jì)、技術(shù)水平的差異以及比較競爭優(yōu)勢來源的差異等，決定了各國環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)不可能完全趨同，自主性的環(huán)境成本內(nèi)在化目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。這勢必需要對各締約方的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)差異進(jìn)行調(diào)整。
綜上所述，環(huán)境規(guī)制的有效實(shí)施在短期內(nèi)會削弱廣大發(fā)展中國家所擁有的單純依靠要素稟賦優(yōu)勢而形成的比較競爭優(yōu)勢，制約其出口貿(mào)易的發(fā)展，但從長期來看卻有利于世界各國特別是廣大發(fā)展中國家按照環(huán)境規(guī)制的要參與國際分工，建立起可持續(xù)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。
3.環(huán)境成本內(nèi)在化要求各國重新審視自身的比較優(yōu)勢。長期以來，發(fā)展中國家忽視環(huán)境保護(hù)，環(huán)境質(zhì)量日益惡化。環(huán)境成本的外在化雖然在短期內(nèi)保護(hù)了發(fā)展中國家的制造商，提高了出口產(chǎn)品的競爭力，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的增長，但從長遠(yuǎn)來看其潛在的損失是巨大的。發(fā)展中國家依靠犧牲環(huán)境利益發(fā)展起來的往往是高消耗、低效率、技術(shù)落后、無持續(xù)競爭力與長遠(yuǎn)發(fā)展能力的、粗放型的工業(yè)，他們的人民注定要在不遠(yuǎn)的將來為此付出沉重代價(jià)。
隨著廣大發(fā)展中國家環(huán)境意識的覺醒，在國際貿(mào)易商品價(jià)格中納入環(huán)境成本已是大勢所趨。不同產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品對環(huán)境不同的敏感程度意味著國際貿(mào)易商品結(jié)構(gòu)正在或即將發(fā)生變發(fā)，這必將對世界各國特別是廣大發(fā)展中國家?guī)碇卮笥绊懞托碌臋C(jī)遇。環(huán)境成本內(nèi)在化后，國際貿(mào)易中某些產(chǎn)品的比較優(yōu)勢必然會發(fā)生變化，因此一國有必要重新審視其出口產(chǎn)品的比較優(yōu)勢，以期在新的國際分工中獲取更大的利益。
（三）以環(huán)境規(guī)制為基礎(chǔ)的國際分工是一種可持續(xù)發(fā)展的國際分工單純以要素稟賦為基礎(chǔ)的國際分工是以犧牲發(fā)展中國家利益為前提的、沒有發(fā)展前途的國際分工，以純要素稟賦為基礎(chǔ)的國際貿(mào)易發(fā)展空間狹小、缺乏潛力。長期以來，單純以要素稟賦為基礎(chǔ)形成的國際分工，使發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家的差距進(jìn)一步擴(kuò)大。發(fā)達(dá)國家通過不合理的國際分工和貿(mào)易體系，長期低成本地占有利用發(fā)展中國家供給的大量資源，而廣大發(fā)展中國家自身卻幾乎陷入“增長的貧困”狀態(tài)，并由此帶來世界經(jīng)濟(jì)增長的不穩(wěn)定性。因此，有必要探索和建立以環(huán)境規(guī)制為基礎(chǔ)的新的國際分工與國際貿(mào)易體系。
以環(huán)境規(guī)制為基礎(chǔ)進(jìn)行國際分工，會對一國的長短期競爭力產(chǎn)生不同的影響。環(huán)境規(guī)制的生產(chǎn)成本效應(yīng)在短期內(nèi)會弱化一國，特別是以資源優(yōu)勢為基礎(chǔ)的出口產(chǎn)品價(jià)格競爭力，會對一國貿(mào)易發(fā)展產(chǎn)生消極的影響。但是長遠(yuǎn)來看，以環(huán)境規(guī)制為基礎(chǔ)進(jìn)行的國際分工有利于一國及世界經(jīng)濟(jì)的長期、穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展：首先，環(huán)境規(guī)制會影響一國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，有利于促進(jìn)一國貿(mào)易增長方式由單純資源密集型向資源節(jié)約型、由外延擴(kuò)張向內(nèi)涵擴(kuò)張的積極方向轉(zhuǎn)化；其次，環(huán)境規(guī)制對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和技術(shù)升級有著引導(dǎo)作用，比如綠色農(nóng)業(yè)、綠色制造業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的興起；第三，環(huán)境規(guī)制有利于新的出口產(chǎn)業(yè)或產(chǎn)品（如環(huán)保產(chǎn)業(yè)及其產(chǎn)品）出口競爭優(yōu)勢的培育；第四，新的發(fā)展觀對世界各國特別是廣大發(fā)展中國家的發(fā)展有著重要的指導(dǎo)作用。因此，環(huán)境規(guī)制的這一作用方向與世界經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)是一致的。以環(huán)境規(guī)制為基礎(chǔ)的國際分工可以更好地滿足人們對改善生存環(huán)境和提高生活質(zhì)量的追求，有利于促進(jìn)社會整體的良性發(fā)展。
從以上的分析可以看出，以環(huán)境規(guī)制為基礎(chǔ)的國際分工是一種較為穩(wěn)定的均衡分工，是國際分工發(fā)展的必然趨向。當(dāng)然，由于各國的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)、社會背景和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同，對環(huán)境問題的認(rèn)識也不可能完全一致，因此加強(qiáng)國際間環(huán)境規(guī)則的協(xié)調(diào)與合作是必要的。
三、利用環(huán)境規(guī)制提升我國國際分工地位的若干建議
環(huán)境與國際貿(mào)易問題已成為世界各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中面臨的重要問題之一。尤其對我國來說，一方面國內(nèi)市場對產(chǎn)品的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)要求不高，企業(yè)和社會的環(huán)境保護(hù)意識還比較薄弱。雖然現(xiàn)在社會各界的環(huán)保意識有所加強(qiáng)，但仍存在當(dāng)涉及到經(jīng)濟(jì)利益時(shí)往往以犧牲環(huán)境為代價(jià)換取經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況，企業(yè)還沒有在生產(chǎn)的全過程中對環(huán)境問題加以足夠的重視。另一方面在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，面對全球的環(huán)保浪潮，我們既要適應(yīng)綠色條款，積極調(diào)整有關(guān)的產(chǎn)業(yè)政策，改善國際貿(mào)易條件，提高我國產(chǎn)品在國際市場上的競爭力，又要抵制發(fā)達(dá)國家制定的許多不符合有關(guān)國際規(guī)范的，實(shí)際上是貿(mào)易保護(hù)主義的不合理的環(huán)境壁壘。這就要求我國積極跟蹤國外環(huán)境規(guī)制發(fā)展動態(tài)，完善國內(nèi)環(huán)境立法，主動利用以環(huán)境規(guī)制為基礎(chǔ)的國際分工來提升我國的國際競爭地位。
（一）積極參與國際結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)境素質(zhì)
隨著WTO的正式加入和融入國際分工體系的步伐加快，我國正面臨新一輪的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。目前我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)缺乏競爭力，因?yàn)檫^去我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展主要是依靠自然資源條件和廉價(jià)的勞動力，而今后將主要依靠技術(shù)水平、企業(yè)素質(zhì)、管理水平和對市場的滲透力，依靠經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境素質(zhì)的提高。因此我國要在全球化浪潮中占有一席之地，就必須充分考慮環(huán)境因素的影響，加大產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整力度，綜合利用各種高新技術(shù)，提高國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)境素質(zhì)。
1.普及環(huán)境教育，增強(qiáng)環(huán)保意識。要開展全民的環(huán)保知識宣傳活動，使大眾認(rèn)識到保護(hù)環(huán)境是關(guān)系到國家長遠(yuǎn)發(fā)展的大事，破除“產(chǎn)品高價(jià)、資源低價(jià)、環(huán)境廉價(jià)”的錯誤觀念，使企業(yè)樹立正確的環(huán)境價(jià)值觀。
2.選擇可持續(xù)發(fā)展的工業(yè)化模式。要降低工業(yè)化的物質(zhì)消耗，節(jié)約能源，決不再重復(fù)發(fā)達(dá)國家走過的高消耗、高污染的道路。要支持和鼓勵企業(yè)進(jìn)行技術(shù)改造，對生產(chǎn)進(jìn)行嚴(yán)格的能耗和污染控制，提高能源的利用率，加強(qiáng)資源的回收和再利用，發(fā)展綠色產(chǎn)業(yè)，提高其環(huán)保水平。
3.調(diào)整出口產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，以綠色產(chǎn)品和環(huán)境標(biāo)志為引導(dǎo)，大力提升我國產(chǎn)品的質(zhì)量。隨著產(chǎn)品成本的內(nèi)在化，出口產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品的比較成本優(yōu)勢會發(fā)生相應(yīng)的變化，一些污染嚴(yán)重、污染處理技術(shù)相對落后，從而環(huán)境成本較高的產(chǎn)業(yè)其優(yōu)勢將逐漸弱化乃至消失；而一些污染少的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和綠色產(chǎn)業(yè)的成本優(yōu)勢將得到強(qiáng)化。我們應(yīng)按照這種比較成本優(yōu)勢的變化來調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，尤其是出口產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)。
4.加速發(fā)展頗具發(fā)展前景的環(huán)保產(chǎn)業(yè)。環(huán)境規(guī)制在弱化以犧牲環(huán)境和資源為代價(jià)的產(chǎn)品競爭能力的同時(shí)，也推動了環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，并為國際貿(mào)易的發(fā)展拓展了新的空間。加速環(huán)保產(chǎn)業(yè)發(fā)展不僅有利于推動我國環(huán)保事業(yè)的發(fā)展，也有利于為我國出口貿(mào)易的可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造新的增長點(diǎn)。
（二）跟蹤國外環(huán)境規(guī)制動態(tài)，完善國內(nèi)環(huán)境立法
1.收集、跟蹤國外的環(huán)境規(guī)制動態(tài)，建立有關(guān)信息中心、數(shù)據(jù)庫及咨詢機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)研究和信息收集工作。主要貿(mào)易對象國環(huán)境壁壘繁多，對我國出口產(chǎn)品的影響大，應(yīng)該有專門的部門負(fù)責(zé)環(huán)境壁壘的信息收集和分析工作，了解主要貿(mào)易對象國的法規(guī)、技術(shù)和標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)測和把握其發(fā)展趨向，同時(shí)加強(qiáng)對有關(guān)環(huán)境問題的公共技術(shù)的研究，建立咨詢點(diǎn)，便于為企業(yè)服務(wù)。
2.加快我國相關(guān)產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)和檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)的研究制定工作，并與國際先進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)接軌或逐步接軌。要投入必要的資金以完善檢測的技術(shù)條件，使部分有條件的專業(yè)檢驗(yàn)機(jī)構(gòu)通過國際認(rèn)證以獲取直接頒發(fā)國際綠色通行證的授權(quán)，并力爭成為相關(guān)國際組織的成員。
3.為國家安全，保護(hù)人民健康和環(huán)境，合理有效地保護(hù)國內(nèi)主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)和幼稚產(chǎn)業(yè)，應(yīng)參考國際規(guī)范，建立自己的環(huán)境壁壘體系。堅(jiān)決禁止嚴(yán)重污染環(huán)境產(chǎn)品包括危險(xiǎn)廢棄物和國外淘汰的嚴(yán)重污染環(huán)境的產(chǎn)品、技術(shù)和設(shè)備的進(jìn)口，加強(qiáng)進(jìn)口商品檢驗(yàn)和檢疫力度，防止危害人民安全的產(chǎn)品進(jìn)入國內(nèi)市場。
【關(guān)鍵詞】環(huán)境責(zé)任；環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)；構(gòu)建
中圖分類號：D92 文獻(xiàn)標(biāo)識碼A： 文章編號：1006-0278（2014）01-152-01
一、環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)制度概述
（一）環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)的概念
環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)是指以被保險(xiǎn)人因環(huán)境侵權(quán)行為而依法應(yīng)對第三人承擔(dān)的賠償或治理責(zé)任為保險(xiǎn)標(biāo)的責(zé)任保險(xiǎn)。①在公民環(huán)境權(quán)與生態(tài)正義理論的支配下，讓污染者承擔(dān)損失補(bǔ)償?shù)姆韶?zé)任成為普遍奉行的規(guī)則，而環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)成為了兼具轉(zhuǎn)嫁責(zé)任方的環(huán)境污染法律風(fēng)險(xiǎn)和保障受損方經(jīng)濟(jì)權(quán)益的不可替代的機(jī)制。②
（二）環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)的特征
環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)具有以下四個特征：第一，保險(xiǎn)標(biāo)的特定性，環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)是以被保險(xiǎn)人因環(huán)境污染需向第三人承擔(dān)的損害賠償責(zé)任或者環(huán)境治理責(zé)任作為其承保標(biāo)的。第二，保險(xiǎn)利益不確定性環(huán)境侵權(quán)行為自身的復(fù)雜性使得保險(xiǎn)利益具有不確定性。環(huán)境侵害的不確定性往往使得保險(xiǎn)人無法把握被保險(xiǎn)人發(fā)生在保險(xiǎn)單有效期內(nèi)的污染所致?lián)p害，無法把握未來的損害賠償責(zé)任。第三，以民事責(zé)任為其承保責(zé)任的種類，環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)調(diào)整平等主體之間的私權(quán)關(guān)系，損害賠償責(zé)任和限期治理責(zé)任是民事責(zé)任。③第四，政府依賴性強(qiáng)，只有具有高度公信力和強(qiáng)大經(jīng)濟(jì)實(shí)力的政府給予政策傾斜和大力扶持，作環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)的堅(jiān)實(shí)后盾，環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)才有發(fā)展空間。
二、環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)的國內(nèi)實(shí)踐
（一）我國環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)的相關(guān)立法
目前，我國環(huán)境污染侵權(quán)歸責(zé)問題分散在《民法通則》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等諸多法律條文中。2010年7月1日日起實(shí)施的《侵權(quán)責(zé)任法》，從法律法規(guī)的層面明確環(huán)境責(zé)任事故的認(rèn)定、損失評估標(biāo)準(zhǔn)、損害賠償和保險(xiǎn)保障范圍、舉證責(zé)任等具體內(nèi)容。
（二）我國環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)實(shí)踐
我國開展環(huán)境污染責(zé)任保險(xiǎn)的實(shí)踐最早可以追溯到20世紀(jì)90年代之初，當(dāng)時(shí)大連的商業(yè)保險(xiǎn)公司和當(dāng)?shù)丨h(huán)保部門合作，推行了環(huán)境污染責(zé)任保險(xiǎn)，該險(xiǎn)種推出之后在沈陽、長春、吉林等城市相繼開展試點(diǎn)。但幾年后，該保險(xiǎn)業(yè)務(wù)退出了保險(xiǎn)市場。目前，河北、湖南、湖北、江蘇、浙江、福建、遼寧、上海、重慶、四川、云南和廣東12個省（市）已在全省或部分地區(qū)開展了試點(diǎn)工作。
（三）現(xiàn)狀評析
以上環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)的現(xiàn)狀表明：首先，我國尚未形成完備的法律體系，推行依靠政策性文件。環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)是保險(xiǎn)法與環(huán)保法兩個法律部門的結(jié)合。我國保險(xiǎn)法中有責(zé)任保險(xiǎn)的專門規(guī)定，而在環(huán)保法中，只有《海洋環(huán)境保護(hù)法》有海洋環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)的基礎(chǔ)性規(guī)定。其次，規(guī)定原則性強(qiáng)，缺乏可操作依據(jù)。我國目前出臺的關(guān)于環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)的法律法規(guī)、政策文件中，主要是原則性規(guī)定，或是指導(dǎo)性文件，對于具體的操作方式、程序卻鮮少涉及。再次，我國試點(diǎn)工作實(shí)際運(yùn)轉(zhuǎn)來看，保險(xiǎn)公司為了降低賠付率避免高額賠付，往往設(shè)定較高的賠付門檻或者收取較高的保險(xiǎn)費(fèi)，從而導(dǎo)致企業(yè)得到的賠付要低于它付出的投保成本，因此其自愿購買環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)的積極性不高。④
三、環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)的模式選擇和內(nèi)容建構(gòu)
根據(jù)保險(xiǎn)關(guān)系發(fā)生的自愿性不同，保險(xiǎn)模式分為任意保險(xiǎn)和強(qiáng)制保險(xiǎn)。各國主要存在以下幾種不同的模式：⑤第一，以美國和瑞典為代表的強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)模式。第二，法國和英國實(shí)行以任意責(zé)任保險(xiǎn)為主，強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)為輔的模式。第三，德國兼用強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)與財(cái)務(wù)保證或擔(dān)保相結(jié)合的模式。
目前，我國環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)試點(diǎn)工作雖然得了一些成果，但在實(shí)施過程中出現(xiàn)的一些不足也應(yīng)該引起我們的足夠重視，比如說缺少法律的有效保障、企業(yè)投保需求比較低等，這些不足使得環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)在實(shí)際推行過程并沒有很好地達(dá)最初預(yù)期的目標(biāo)。因此，借鑒發(fā)達(dá)國家已經(jīng)成熟的環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)制度不失為一種好的做法。我國在選擇環(huán)境侵權(quán)責(zé)任保險(xiǎn)的模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家財(cái)力和實(shí)際需求，在初期采用環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)制度的時(shí)候?qū)嵭协h(huán)境責(zé)任強(qiáng)制保險(xiǎn)與任意保險(xiǎn)相結(jié)合的模式，確定強(qiáng)制環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)和任意環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)各自適用范圍，待時(shí)機(jī)成熟后再全面實(shí)行環(huán)境責(zé)任強(qiáng)制保險(xiǎn)制度，由保險(xiǎn)公司組成的聯(lián)保集團(tuán)承保進(jìn)一步分散風(fēng)險(xiǎn)，確定合理可行因企業(yè)不同而保險(xiǎn)費(fèi)率各異的浮動行保險(xiǎn)費(fèi)率，迎合市場的需求逐步擴(kuò)大環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)的責(zé)任范圍，充分發(fā)揮保險(xiǎn)的杠桿作用，化解環(huán)境污染可能帶來的一系列社會矛盾。
注釋：
①張梓太，張乾紅.我國環(huán)境侵權(quán)責(zé)任保險(xiǎn)制度之構(gòu)建[J].法學(xué)研究，2006（3）：87.
②③許飛瓊.環(huán)境污染，損失補(bǔ)償與責(zé)任保險(xiǎn)[J].法學(xué)研究，2010（10）：168；171.
【摘要】隨著人們對循環(huán)經(jīng)濟(jì)認(rèn)識的加深,環(huán)境會計(jì)已引起政府和社會各界的高度重視。文章從循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角出發(fā),對環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容和模式進(jìn)行了研究,以期為循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理論研究提供新的視角,為環(huán)境會計(jì)信息的披露提供新的思路。
【關(guān)鍵詞】循環(huán)經(jīng)濟(jì);環(huán)境會計(jì);信息披露;內(nèi)容和模式
隨著可持續(xù)發(fā)展成為世界的潮流,發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)已成為全人類的共識,并已成為我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的一項(xiàng)重大戰(zhàn)略。我國的環(huán)境污染問題日益突出,因此推行環(huán)境會計(jì)、進(jìn)行其信息披露對于加強(qiáng)我國環(huán)境保護(hù),促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)是科學(xué)發(fā)展觀的必然要求
我國在2009年1月1日起施行的《中華人民共和國循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》中指出,循環(huán)經(jīng)濟(jì)是在生產(chǎn)、流通和消費(fèi)等過程中進(jìn)行的減量化、再利用、資源化活動的總稱。作為一種新型的經(jīng)濟(jì)形態(tài),循環(huán)經(jīng)濟(jì)改變了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)“資源—產(chǎn)品—廢物”的線性增長方式,取而代之的是“資源—產(chǎn)品—再生資源”的循環(huán)發(fā)展模式,通過提高資源利用效率,減少資源消耗,降低污染排放,實(shí)現(xiàn)生態(tài)系統(tǒng)和經(jīng)濟(jì)、社會系統(tǒng)的良性循環(huán),促進(jìn)經(jīng)濟(jì)建設(shè)與人口、資源、環(huán)境的協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。其重要意義在于:發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是我國推進(jìn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要途徑;循環(huán)經(jīng)濟(jì)可以充分利用資源,提高經(jīng)濟(jì)增長質(zhì)量;循環(huán)經(jīng)濟(jì)符合經(jīng)濟(jì)全球化和打破國際貿(mào)易壁壘的要求;循環(huán)經(jīng)濟(jì)是科學(xué)發(fā)展觀的本質(zhì)要求,能夠有效保護(hù)環(huán)境和維持生態(tài)平衡,有利于提升社會發(fā)展水平。
二、環(huán)境會計(jì)對發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的作用
(一)環(huán)境會計(jì)可以客觀評價(jià)國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平
環(huán)境會計(jì)所提供的信息應(yīng)該揭示企業(yè)對社會的環(huán)境責(zé)任與義務(wù),評價(jià)企業(yè)的社會效益,以滿足社會各方信息使用者的要求。因?yàn)閷ζ髽I(yè)的評價(jià)不僅應(yīng)以企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)效益為準(zhǔn),還必須站在整個社會的角度考慮其社會效益。改革開放30年來,中國取得了舉世矚目的成就,但我國經(jīng)濟(jì)增長的GDP中,至少有18%是依靠資源和生態(tài)環(huán)境的透支獲得的,拉動GDP增長的幾乎是高污染、高能耗的產(chǎn)業(yè)。由于傳統(tǒng)的會計(jì)核算未將環(huán)境資源的消耗和補(bǔ)償列入國民經(jīng)濟(jì)的核算體系,不能充分反映企業(yè)與資源、環(huán)境之間的關(guān)系,從而導(dǎo)致了GDP的虛增,國民經(jīng)濟(jì)的虛假繁榮。環(huán)境會計(jì)則恰好能彌補(bǔ)傳統(tǒng)會計(jì)在這方面的缺陷,將涉及資源和環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)納入核算對象,將企業(yè)在資源循環(huán)利用中發(fā)生的相關(guān)活動及其對企業(yè)財(cái)務(wù)的影響進(jìn)行充分的揭示,以客觀、公正、準(zhǔn)確地評價(jià)國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平。
(二)環(huán)境會計(jì)可以核算循環(huán)經(jīng)濟(jì)給企業(yè)帶來的收益
循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式強(qiáng)調(diào)對資源的不斷循環(huán)利用,要求及時(shí)提供資源投入、產(chǎn)出、使用效率及環(huán)境變化的信息,而傳統(tǒng)會計(jì)未將環(huán)境要素納入其核算體系,提供的信息無法滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對環(huán)境資源信息的需求。而環(huán)境會計(jì)最終的目標(biāo)是要提供并公示這些環(huán)境會計(jì)信息。循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求將生產(chǎn)出現(xiàn)的廢物盡量轉(zhuǎn)化為其他生產(chǎn)的原料,這必然就節(jié)約了資金的耗費(fèi),而傳統(tǒng)會計(jì)對此并未過多關(guān)注。環(huán)境會計(jì)則要求核算資源重復(fù)利用的成本,其中也就包括了循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下將產(chǎn)品變?yōu)樵偕Y源的支出。同時(shí),由于合理地利用了產(chǎn)品和廢棄物,產(chǎn)生了一定的收益,如國家補(bǔ)貼、減少對稀有資源的購買等。
三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下環(huán)境會計(jì)信息的披露內(nèi)容
我國目前對環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容尚未有統(tǒng)一的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)。會計(jì)界有的將環(huán)境會計(jì)信息按傳統(tǒng)會計(jì)的六要素,即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境利潤來進(jìn)行討論。但其確認(rèn)、計(jì)量等許多問題尚未解決,在操作上有相當(dāng)?shù)碾y度,可行性較差。借鑒世界各國已有的研究成果,以及結(jié)合我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求,我國環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容主要應(yīng)包括能以貨幣單位計(jì)量的環(huán)境成本、環(huán)境收益以及不能以貨幣單位計(jì)量的環(huán)境績效兩個方面,這樣便于操作。
(一)貨幣化信息——環(huán)境成本和環(huán)境收益
1.環(huán)境成本
關(guān)于環(huán)境成本的定義,聯(lián)合國國際會計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會議認(rèn)為:環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則,為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響采取或被要求采取措施的成本,以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。這一定義指出了環(huán)境成本的形成來自企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響。據(jù)此,我國可以將環(huán)境成本分為以下六個方面。
(1)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的成本,是指為了直接降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的不良環(huán)境影響而發(fā)生的成本。包括防止公害、保護(hù)環(huán)境、循環(huán)利用資源所發(fā)生的成本。(2)生產(chǎn)經(jīng)營前后過程中發(fā)生的成本,是指為了抑制在生產(chǎn)經(jīng)營之前及之后對環(huán)境造成的不良影響而付出的成本,以及為了抑制包裝物等的消耗和廢棄而付出的成本。主要包括:購買環(huán)保設(shè)備、環(huán)保材料等發(fā)生的綠色采購成本;為了降低包裝物等造成的不良影響而發(fā)生的成本;為了對產(chǎn)品、商品等的回收、循環(huán)利用、再商品化及適當(dāng)處理所發(fā)生的成本。(3)環(huán)境管理活動中發(fā)生的成本,是指在保護(hù)環(huán)境的管理活動中發(fā)生的為了降低不良環(huán)境影響所付出的成本以及與社會交流所付出的成本。具體包括:環(huán)境管理體系的完善及運(yùn)行成本;環(huán)境會計(jì)信息披露及環(huán)境宣傳成本;環(huán)境監(jiān)測成本;環(huán)境教育經(jīng)費(fèi);景觀維護(hù)等改善環(huán)境措施而發(fā)生的成本。(4)環(huán)境保護(hù)的研究開發(fā)成本,是指用于研究開發(fā)的成本中與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的成本。主要包括:環(huán)保產(chǎn)品及增加原產(chǎn)品環(huán)保功能的研發(fā)成本;材料選擇、生產(chǎn)工藝流程設(shè)計(jì)、環(huán)保包裝設(shè)計(jì)的研發(fā)成本。(5)社會環(huán)保活動中發(fā)生的成本,是指在社會活動中發(fā)生的與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的成本,這些成本支出雖與生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系,但有助于企業(yè)提高社會整體環(huán)境保護(hù)效益。主要包括:對從事環(huán)保工作的社會組織、團(tuán)體、個人等給予的捐贈、贊助;向當(dāng)?shù)鼐用裉峁┉h(huán)境信息所發(fā)生的成本。(6)環(huán)境損害成本,是指因企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)給環(huán)境造成損害而發(fā)生的成本,即企業(yè)對環(huán)境損害作為補(bǔ)償和賠付而支出的成本。主要包括:排污費(fèi)、專項(xiàng)治理費(fèi)用;賠償金以及罰金。
2.環(huán)境收益
環(huán)境收益是指由于企業(yè)積極實(shí)施各種環(huán)保措施并參與環(huán)境治理給企業(yè)帶來的能以貨幣單位計(jì)量的直接或間接經(jīng)濟(jì)效益。主要有兩種表現(xiàn)形式。
一是取得的實(shí)際收益。主要有:對回收的產(chǎn)品、商品進(jìn)行處理后得到的有價(jià)物的銷售收入;利用三廢生產(chǎn)的產(chǎn)品收入;由于采取某種污染控制措施(如購置環(huán)保設(shè)備、環(huán)保技術(shù)研究等)而從政府取得的不需要償還的補(bǔ)助或補(bǔ)貼;國家頒發(fā)的對環(huán)保作出貢獻(xiàn)的獎金;國家撥給企業(yè)的用于治理環(huán)境的專項(xiàng)資金;接受環(huán)境保護(hù)方面的捐贈收入。二是費(fèi)用的節(jié)減。主要有:利用三廢生產(chǎn)的產(chǎn)品將會享受到流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種減免稅的優(yōu)惠政策從而減少了稅費(fèi)支出;資源投入費(fèi)用的節(jié)省。如由于循環(huán)利用或有效利用資源引起的原材料費(fèi)用的節(jié)省,由于水的循環(huán)利用引起的用水費(fèi)用的節(jié)省等;企業(yè)治理環(huán)境污染所發(fā)生的支出可能會低于過去交納的排污費(fèi)、罰款等支出;從金融機(jī)構(gòu)取得低息或無息貸款,從而節(jié)約利息支出。
(二)非貨幣化信息——環(huán)境績效
環(huán)境績效是指企業(yè)所做的環(huán)境管理工作及其效果。例如,對國家環(huán)境法規(guī)執(zhí)行得如何,對環(huán)境造成了多大的污染,對環(huán)境保護(hù)作出了哪些貢獻(xiàn),環(huán)境質(zhì)量有何改善等等,有些難以用貨幣單位計(jì)量而只能采用某種技術(shù)的或?qū)嵨锏挠?jì)量手段去衡量。
1.環(huán)境質(zhì)量情況
環(huán)境質(zhì)量情況是披露企業(yè)環(huán)境績效的最重要的內(nèi)容。環(huán)境質(zhì)量主要包括以下項(xiàng)目:能源的耗用量;污染物排放量;使用過的產(chǎn)品、容器、包裝物等廢棄物回收、循環(huán)利用情況;主要環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)的達(dá)標(biāo)率;發(fā)生的污染事故情況及對環(huán)境的危害情況等。2.環(huán)境污染治理情況
由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成污染時(shí),自然就要進(jìn)行污染治理,因此,披露環(huán)境污染治理情況也是反映企業(yè)環(huán)境績效的一個重要方面。主要項(xiàng)目有:污染治理情況,包括污染治理投資額、項(xiàng)目完成數(shù)、污染物處理能力、污染物治理設(shè)施運(yùn)行狀況等;從事環(huán)境治理、檢測、研究的機(jī)構(gòu)和人員情況;建立治理污染的管理制度和管理體系的情況;污染物回收利用情況等。
3.環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況
我國按照協(xié)調(diào)發(fā)展、預(yù)防為主、環(huán)境責(zé)任和公眾參與這四項(xiàng)原則制定了一系列的環(huán)保法律、法規(guī)。那么企業(yè)的執(zhí)行情況如何也應(yīng)反映。主要包括:“三同時(shí)”制度的遵守情況;環(huán)境影響評價(jià)制度的執(zhí)行情況;環(huán)境目標(biāo)責(zé)任制的落實(shí)和執(zhí)行情況;對納入城市環(huán)境綜合整治的事項(xiàng)、原因、分配的責(zé)任指標(biāo)及其完成情況,以及在城市環(huán)境綜合整治定量考核工作中的成績和問題;排污申報(bào)登記、排污許可證的取得情況等。
4.其他
其他還有如企業(yè)執(zhí)行的環(huán)境政策、企業(yè)的環(huán)境管理體系、環(huán)境審計(jì)情況等等。
四、循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下環(huán)境會計(jì)信息的披露模式
根據(jù)上述分析,我國環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容主要可分為貨幣化信息和非貨幣化信息,其披露模式就可以從貨幣化信息披露模式和非貨幣化信息披露模式兩方面進(jìn)行探討。
(一)貨幣化信息的披露模式來源于/
1.在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告框架內(nèi)披露
(1)在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)披露,但不單獨(dú)立項(xiàng)。這是將貨幣化環(huán)境會計(jì)信息融合到現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目之中予以披露,而不單獨(dú)立項(xiàng)的一種披露模式。我國現(xiàn)行會計(jì)制度和實(shí)務(wù)中采取的就是這種做法。例如,將企業(yè)交納的排污費(fèi)視同一般費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用;用于環(huán)境保護(hù)的設(shè)備列為一般的固定資產(chǎn),不作特別披露。這種方式下無法體現(xiàn)企業(yè)環(huán)境管理的狀況和水平,而且會使那些注重環(huán)境管理的企業(yè)因環(huán)境支出導(dǎo)致費(fèi)用增加、凈利潤減少,挫傷企業(yè)的環(huán)保積極性。顯然,這種做法不能適應(yīng)環(huán)保新形勢的需要,因此并不可取。
(2)在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)披露,并單獨(dú)立項(xiàng)。這是一種把貨幣化環(huán)境會計(jì)信息直接添加到現(xiàn)有的會計(jì)報(bào)表正式項(xiàng)目中予以披露的一種模式。即在現(xiàn)有的會計(jì)報(bào)表內(nèi)增加項(xiàng)目,以某種合適的項(xiàng)目名稱對貨幣化環(huán)境會計(jì)信息進(jìn)行單獨(dú)披露。例如,在利潤表中增設(shè)如排污費(fèi)、環(huán)保研究開發(fā)費(fèi)、政府發(fā)放的污染治理補(bǔ)助等專門項(xiàng)目,以反映發(fā)生的環(huán)境成本以及披露控制環(huán)境污染和保護(hù)生態(tài)環(huán)境所導(dǎo)致的收益。
(3)在附注中披露。貨幣化環(huán)境會計(jì)信息除了可以在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)反映外,還可以在附注中披露,這些補(bǔ)充資料可以是文字的或是數(shù)字的,詳細(xì)的或是簡略的,相互連貫的或是獨(dú)立的。
2.編制單獨(dú)的環(huán)境成本報(bào)表和環(huán)境收益報(bào)表
前兩種披露模式都是將環(huán)境會計(jì)信息與傳統(tǒng)的會計(jì)信息合并披露,并沒有對原有會計(jì)報(bào)表的模式和結(jié)構(gòu)進(jìn)行太大的改動,便于操作,易于為會計(jì)人員所接受。但是,這種模式容易引起混亂,導(dǎo)致對會計(jì)信息的錯誤理解。因?yàn)閭鹘y(tǒng)會計(jì)信息和環(huán)境會計(jì)信息所反映的內(nèi)容在性質(zhì)上是根本不同的。如果將二者合并在一起,使會計(jì)信息的使用者無法對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和環(huán)境責(zé)任的履行情況作出客觀而準(zhǔn)確的評價(jià),并降低了環(huán)境會計(jì)信息的重要性。如在附注中加以說明,等于把環(huán)境會計(jì)信息置于傳統(tǒng)會計(jì)信息的附屬地位看待,這與目前循環(huán)經(jīng)濟(jì)對環(huán)境信息的需求很不相稱。因此,為了強(qiáng)調(diào)突出環(huán)境會計(jì)信息的重要性,便于環(huán)境會計(jì)信息使用者一目了然地了解到與環(huán)境問題有關(guān)的貨幣化信息,企業(yè)可以編制單獨(dú)的環(huán)境成本和環(huán)境收益報(bào)表,單獨(dú)披露在環(huán)境方面的耗費(fèi)和收益。
(二)非貨幣化信息的披露模式
由于環(huán)境績效信息主要以非貨幣性信息為主,而且環(huán)境科學(xué)方面的技術(shù)指標(biāo)值非常專業(yè),因此一般應(yīng)以編制單獨(dú)的環(huán)境績效報(bào)告為宜,使環(huán)境績效的披露更加集中、全面和系統(tǒng)。在編制初期,為易于操作,不妨先以文字、圖形、表格和實(shí)物數(shù)量、技術(shù)指標(biāo)等為主;經(jīng)過一段時(shí)間的摸索之后,環(huán)境績效報(bào)告應(yīng)以列示一系列環(huán)境技術(shù)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)為主,并逐步過渡成為一種通用、正規(guī)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男畔?bào)告工具,以便同時(shí)滿足多方面的信息需求,使企業(yè)對外披露的環(huán)境信息能夠發(fā)揮最大程度的效用。
基于以上分析,在環(huán)境會計(jì)實(shí)施初期,以及環(huán)境問題并不突出的行業(yè),利用現(xiàn)有的披露形式(不單獨(dú)立項(xiàng)的做法除外)予以披露是可行的,但是隨著環(huán)境會計(jì)理論與實(shí)踐的逐步成熟,特別是在環(huán)境問題突出的行業(yè)里,最終還是應(yīng)該編制獨(dú)立的、通用的環(huán)境會計(jì)報(bào)告書。
在借鑒國外環(huán)境會計(jì)理論的基礎(chǔ)上,我國一定能夠探索出一條適合我國的環(huán)境會計(jì)信息披露模式,使環(huán)境會計(jì)信息披露逐步規(guī)范化和制度化,為我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供必要而有效的服務(wù)。
【參考文獻(xiàn)】
[1]馮之俊.循環(huán)經(jīng)濟(jì)導(dǎo)論[M].北京:人民出版社,2004.4.
