發(fā)布時(shí)間：2023-08-15 17:13:33
序言：寫作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)概念樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
【關(guān)鍵詞】企業(yè) 內(nèi)部控制 審計(jì)目標(biāo) 理論分析 現(xiàn)實(shí)選擇
企業(yè)內(nèi)部控制是對(duì)企業(yè)人、財(cái)、物等工作進(jìn)行監(jiān)管的活動(dòng)。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)保障企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)有效，管控員工和工作流程，建立監(jiān)督機(jī)制等，來(lái)保證經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)正常合法、有序地運(yùn)行。內(nèi)部控制審計(jì)是確認(rèn)、評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的一個(gè)過(guò)程，通過(guò)分析企業(yè)內(nèi)控中的缺陷，提出改進(jìn)內(nèi)部控制的建議。企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，對(duì)其的分析十分重要。
一、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)概念
（一）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的定義
企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)是通過(guò)審查、分析、評(píng)價(jià)等方式確認(rèn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的可信程度，鑒定內(nèi)部控制有效性的一種現(xiàn)代審計(jì)手段[1]。也可以將其理解為企業(yè)為了提高經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，而對(duì)內(nèi)部控制的再控制。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作可以由審計(jì)委員會(huì)或獨(dú)立董事負(fù)責(zé)，當(dāng)然，不負(fù)責(zé)年審的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可以負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)工作。
（二）企業(yè)內(nèi)部控制的五要素[2]
第一，內(nèi)部控制環(huán)境。內(nèi)部控制環(huán)境是對(duì)于影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的公司內(nèi)部的政策、文化、結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)、權(quán)責(zé)等方面的評(píng)價(jià)。
第二，內(nèi)部控制活動(dòng)。內(nèi)部控制活動(dòng)是通過(guò)對(duì)于內(nèi)部控制措施和控制效果的科學(xué)性和有效性進(jìn)行分析，評(píng)價(jià)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果。
第三，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)控制的目標(biāo)、范疇、結(jié)果、對(duì)策是否合理全面、科學(xué)有效。
第四，內(nèi)部控制的信息。內(nèi)部控制的信息主要分為三部分。首先，是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞的評(píng)價(jià)；其次，是對(duì)內(nèi)部控制信息中技術(shù)應(yīng)用情況的評(píng)價(jià)；最后，是對(duì)相關(guān)工作機(jī)制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。
第五，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制是通過(guò)分析內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的職權(quán)情況，評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的相關(guān)方面是否科學(xué)、有效。
二、內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的理論分析
（一）內(nèi)部控制審計(jì)的問(wèn)題提出
由于2001年發(fā)生的安然事件及后來(lái)一系列公司的經(jīng)營(yíng)失敗的情況，導(dǎo)致人們對(duì)美國(guó)資本市場(chǎng)的公允性和穩(wěn)定性產(chǎn)生了動(dòng)搖。因此，美國(guó)于2002年頒布了《薩班斯-奧克利法案》，要求b定內(nèi)部控制的評(píng)估。而2004年頒布的《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》則是對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的具體、詳盡的完善。為了進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部控制，在2007頒布了《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一體化的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》[3]。
隨著社會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題的關(guān)注，我國(guó)也制定了一定的措施。2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，隨后在2010年了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指南》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。這些政策的頒布為內(nèi)部控制審計(jì)提供了依據(jù)[4]。
（二）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)
所謂的內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)就是保證內(nèi)部控制的充分、適宜、有效、合法，也就是檢查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制能否保障資金、資產(chǎn)的安全。內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)在目的方面是相同的，都是通過(guò)真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)確保資本市場(chǎng)的秩序。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體目標(biāo)就是內(nèi)部控制審計(jì)的前四個(gè)目標(biāo)，換句話說(shuō)就是內(nèi)部控制審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的延伸[5]。內(nèi)部控制審計(jì)不同于內(nèi)部控制的多目標(biāo)，它的目標(biāo)是單一的，只針對(duì)于保證財(cái)務(wù)信息可靠性方面。而廣大投資者和厲害關(guān)系人所關(guān)注的只是與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的部分。只有財(cái)務(wù)信息可靠，相關(guān)投資者才能夠放心的根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告作出自己的判斷和選擇。
（三）內(nèi)部控制審計(jì)的需求和動(dòng)機(jī)
通過(guò)研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)的需求和動(dòng)機(jī)來(lái)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)和目的。內(nèi)部控制審計(jì)是由美國(guó)安然事件引起的，為了滿足人們的要求，美國(guó)以法律的形式進(jìn)行了確立。從本質(zhì)上講，反映了廣大相關(guān)關(guān)系人的需要。在形式上，則是要適應(yīng)法律和政府的要求。財(cái)務(wù)舞弊所造成的經(jīng)濟(jì)損失是其它的市場(chǎng)形式和企業(yè)組織形式無(wú)可比擬的，由于現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)會(huì)受到企業(yè)內(nèi)部控制的影響，已經(jīng)不再得到廣大關(guān)系人的完全信任，廣大厲害關(guān)系人對(duì)于監(jiān)督活動(dòng)的強(qiáng)烈需求，造成了對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的再監(jiān)管，從而更好地保了證財(cái)務(wù)信息的可靠性。
三、內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)選擇
（一）審核目標(biāo)的可實(shí)現(xiàn)性
制定內(nèi)部控制的審計(jì)目標(biāo)時(shí)，要充分考慮到現(xiàn)實(shí)的狀況。我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的制定為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制自愿審核的結(jié)果，是一種能夠順利實(shí)行的現(xiàn)實(shí)選擇。
（二）單一目標(biāo)的設(shè)置
我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)不是多重性的，而是單一的目標(biāo)，就是評(píng)估與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。如果內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)也設(shè)成多重性的，加入非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，不但不會(huì)取得好的效果，還會(huì)增加審計(jì)責(zé)任和審計(jì)成本。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的聯(lián)系
要加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息可靠性和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性要依賴內(nèi)部控制的有效性，整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控制審計(jì)，對(duì)于提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量是有利的。但是內(nèi)部控制只是為了減少錯(cuò)誤發(fā)生的概率，它是一種可能性，不是現(xiàn)實(shí)性，也就是說(shuō)它只能降低概率，而不能消除概率。另外，要明確雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的目的相同，但是目標(biāo)是不同的，不要將兩者混為一談。
（四）制度的合理轉(zhuǎn)化
內(nèi)在制度是群體內(nèi)隨經(jīng)驗(yàn)而演變的規(guī)則。外在制度是指政治行動(dòng)強(qiáng)加給社會(huì)的規(guī)則。我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)制度正在由內(nèi)在制度轉(zhuǎn)化為外在制度。另外，需要注意的是政府并不擁有外在制度，外在制度只是依賴于政治決策程序和政府。
（五）內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
內(nèi)部控制鑒定業(yè)務(wù)是一種除審閱業(yè)務(wù)和歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)之外的業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)告主要是對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的鑒定，因?yàn)槠渚哂械奶厥庑?，?dǎo)致評(píng)價(jià)比較困難，而且世界上的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)五花八門，并不具備統(tǒng)一性和相似性。我國(guó)先后頒布的關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，還有很多地方需要完善。
四、結(jié)語(yǔ)
內(nèi)部控制審計(jì)是保障內(nèi)部控制有效實(shí)行的手段和方法。要加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)信息的有效性。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的概念、理論分析、現(xiàn)實(shí)意義的闡述，了解內(nèi)部控制審計(jì)的重要性和合理性，以求在之后的企業(yè)管理中更加強(qiáng)化審計(jì)職能，保障企業(yè)的健康快速發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制鑒證；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；供求關(guān)系
近年來(lái)，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模和業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，相關(guān)利益各方更加關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)和盈利狀況，內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效果的有力保證也越來(lái)越受到關(guān)注，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制鑒證也提出了更高的要求。為了促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，近年來(lái)，國(guó)家相關(guān)部門制定了一系列相應(yīng)的法律法規(guī)來(lái)規(guī)范企業(yè)內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)。但是，已經(jīng)的指引、公告中對(duì)內(nèi)控鑒證的一些概念問(wèn)題仍然界定不清，主要包括：內(nèi)控鑒證是合理保證業(yè)務(wù)還是有限保證業(yè)務(wù)；內(nèi)控鑒證是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)還是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。而這些爭(zhēng)論的問(wèn)題關(guān)系到內(nèi)控鑒證制度能否達(dá)到預(yù)期的效率和效果。同時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系也是一直受到關(guān)注的問(wèn)題。2010年4月26日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)，審計(jì)署，銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)共同了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。該指引是在已經(jīng)的指引、公告的基礎(chǔ)上，對(duì)尚處于模糊，理論界和實(shí)務(wù)界仍存在爭(zhēng)議的一些問(wèn)題進(jìn)行了重新界定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)操作中提出了更加詳細(xì)、嚴(yán)格的要求。《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的實(shí)施對(duì)于推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍，以及促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展都具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、內(nèi)部控制鑒證問(wèn)題的定位分析
1．內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)為合理保證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制鑒證應(yīng)該確定為何種保證程度的業(yè)務(wù)一直存在著兩種爭(zhēng)議。一些學(xué)者認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)將內(nèi)控鑒證確定為有限保證業(yè)務(wù)，即內(nèi)部控制審核。他們認(rèn)為，和西方成熟的資本市場(chǎng)，完善的內(nèi)部控制制度相比，我國(guó)資本市場(chǎng)還只是處于發(fā)展階段，對(duì)內(nèi)控的鑒證程序、方法等還不成熟，難以收集到合適的證據(jù)。因此，只能提供有限保證。同時(shí)，如果將內(nèi)控鑒證定位為合理保證業(yè)務(wù)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集更多的證據(jù)，實(shí)施更復(fù)雜的審計(jì)程序。這樣不僅導(dǎo)致成本增加，而且也可能超過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力范圍。有些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將內(nèi)控鑒證定位為合理保證業(yè)務(wù)。他們指出，從內(nèi)控鑒證的需求方預(yù)期使用者考慮，他們需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)控鑒證提供一個(gè)較高質(zhì)量的保證，因此，內(nèi)控鑒證應(yīng)定位為合理保證業(yè)務(wù)。同時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是提供合理保證，內(nèi)部控制作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的必要審計(jì)程序，如果將其定位為有限保證，可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的合法性和公允性產(chǎn)生不利影響。除此之外，美國(guó)、日本等國(guó)家已經(jīng)將內(nèi)控鑒證定位為合理保證業(yè)務(wù)。這些國(guó)家的內(nèi)控發(fā)展比我國(guó)成熟，其內(nèi)控鑒證由有限保證發(fā)展為合理保證，是理論和實(shí)踐檢驗(yàn)的結(jié)果。我國(guó)也應(yīng)該順應(yīng)這種發(fā)展趨勢(shì)。從內(nèi)控鑒證報(bào)告的供求雙方考慮，應(yīng)將其確定為合理保證業(yè)務(wù)。對(duì)需求方預(yù)期使用者而言，由于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性直接關(guān)系到企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率和效果。投資者為了避免經(jīng)濟(jì)損失，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師為企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證，并提供合理保證。對(duì)供給方而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，已經(jīng)收集了大量的審計(jì)證據(jù)，他們已經(jīng)具備為內(nèi)部控制提供更高水平保證的能力。同時(shí)，由于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩者之間在最終目標(biāo)，業(yè)務(wù)類型上也有相同性，內(nèi)控審計(jì)可以利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的成果。這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供高水平保證的同時(shí)也可以節(jié)約審計(jì)資源，降低成本。因此，將內(nèi)控鑒證確定為合理保證業(yè)務(wù)有利于預(yù)期使用者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師各方。目前，我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)提供合理保證”也支持了筆者的觀點(diǎn)：應(yīng)將內(nèi)控鑒證確定為合理保證業(yè)務(wù)。
2．內(nèi)部控制鑒證應(yīng)為直接報(bào)告業(yè)務(wù)。按照提出結(jié)論的對(duì)象不同，內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)有兩種不同的選擇：基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，其責(zé)任在于確定管理層內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的恰當(dāng)性，關(guān)注的重點(diǎn)是內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告是否符合要求。而在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，其責(zé)任在于確定內(nèi)部控制是否有效，關(guān)注的重點(diǎn)是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。一些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將內(nèi)控鑒證定位為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，他們指出，內(nèi)部控制最初目標(biāo)就是為了加強(qiáng)預(yù)期使用者對(duì)基于責(zé)任方內(nèi)控認(rèn)定的信任程度，從而要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其責(zé)任方認(rèn)定發(fā)表意見(jiàn)，本質(zhì)上，這就是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。同時(shí)，如果將內(nèi)控鑒證定位為直接報(bào)告業(yè)務(wù)，將不利于管理層了解和管理、規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部控制，預(yù)期使用者也無(wú)法了解管理層對(duì)內(nèi)控的態(tài)度。有些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將內(nèi)控鑒證定位為直接報(bào)告業(yè)務(wù)。其理由是，在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅僅局限于了解管理層對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中的內(nèi)容，而且能夠了解企業(yè)內(nèi)部控制中的其他問(wèn)題。而這些問(wèn)題有時(shí)是影響內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的關(guān)鍵因素。將內(nèi)部控制鑒證定位為直接報(bào)告業(yè)務(wù)更為合適。內(nèi)部控制鑒證的根本目的在于促使被審計(jì)單位設(shè)計(jì)和運(yùn)行良好的內(nèi)部控制。在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，審計(jì)意見(jiàn)的類型直接取決于內(nèi)部控制的有效性。這與目的正好相符。而在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)基于管理層的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并提出意見(jiàn)，如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制存在缺陷而管理層在內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中已經(jīng)作出披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。只有當(dāng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在缺陷而管理層未發(fā)現(xiàn)或未作出適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能出具其他意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。因此，這將可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的理解?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第二條規(guī)定，“本指引所稱內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。”此規(guī)定正好說(shuō)明了是對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，即直接報(bào)告業(yè)務(wù)。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系
從近年來(lái)的一系列關(guān)于內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)的規(guī)定中可以看出，對(duì)內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)的規(guī)定越來(lái)越趨向于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的規(guī)定。這說(shuō)明對(duì)內(nèi)控鑒證業(yè)務(wù)要求越來(lái)越高。雖然兩者審計(jì)對(duì)象不同，各自發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見(jiàn)。但是，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的比較可以看出，兩者審計(jì)的最終目的相同，都是為外部信息使用者提供高質(zhì)量的審計(jì)信息。同時(shí)，審計(jì)程序也有相同之處。因此，兩者可以相互利用其工作成果。這就意味著，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以進(jìn)行整合。在保證審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率的同時(shí)，節(jié)約審計(jì)資源和降低成本。基于以上理由，《內(nèi)部控制審計(jì)指引》第五條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行?！?/p>
隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，內(nèi)部控制在企業(yè)發(fā)展中將起到越來(lái)越重要的作用。因此，企業(yè)利益各方對(duì)內(nèi)部控制的要求越來(lái)越高。五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中對(duì)一些爭(zhēng)議概念的清晰界定，將有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加規(guī)范、高質(zhì)量地完成內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)。同時(shí)，該指引的對(duì)于推動(dòng)我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)，發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的理論創(chuàng)新具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
參考文獻(xiàn)
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論文關(guān)鍵詞：上市公司;內(nèi)部控制;審計(jì)
1 引言
安然、世通等一系列公司財(cái)務(wù)舞弊事件使各國(guó)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界以及廣大投資者對(duì)內(nèi)部控制的重視程度進(jìn)一步提升，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)也將監(jiān)管的重點(diǎn)從單純注重財(cái)務(wù)報(bào)告本身的可靠性轉(zhuǎn)向同時(shí)注重保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性機(jī)制建設(shè)，要求企業(yè)披露內(nèi)部控制相關(guān)信息，并要求聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)。美國(guó)的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。
2010年4月26日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、國(guó)資委、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等部門在北京召開(kāi)聯(lián)合會(huì)，隆重了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡(jiǎn)稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，共同構(gòu)建了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時(shí)，鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。政府監(jiān)管部門將對(duì)相關(guān)企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的重要舉措，也是我國(guó)應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)的重要制度安排。
2 上市公司內(nèi)部控制審計(jì)概述
2.1 內(nèi)部控制審計(jì)的基本概念及范圍
內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受業(yè)務(wù)委托，對(duì)上市公司特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性進(jìn)行審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，而不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間發(fā)表意見(jiàn)。
目前，實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)的國(guó)家均將審計(jì)范圍限定在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。
2.2 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序之前，了解企業(yè)內(nèi)部控制，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)根據(jù)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程度決定實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序類型。如果被審單位的內(nèi)部控制本身的設(shè)計(jì)是合理的，且得到執(zhí)行，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，并據(jù)此決定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。由此可知，對(duì)內(nèi)部控制的了解和評(píng)價(jià)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)必要階段。然而，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試?？梢?jiàn)，內(nèi)部控制審計(jì)中獲取的證據(jù)可以用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，同樣財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題可以為內(nèi)部控制審計(jì)提供審計(jì)證據(jù)的線索，同一審計(jì)證據(jù)可以在兩種審計(jì)中加以利用。
3 上司公司內(nèi)部控制審計(jì)基本思路
3.1 計(jì)劃審計(jì)工作
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)挠?jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作，制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。在計(jì)劃整合審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)相關(guān)事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項(xiàng)如何影響審計(jì)工作。在計(jì)劃審計(jì)工作的同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同的重要性水平。
3.2 識(shí)別企業(yè)層面控制
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試對(duì)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性有重要影響的企業(yè)層面控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)層面控制的評(píng)價(jià)，可能增加或減少本應(yīng)對(duì)其他控制所進(jìn)行的測(cè)試。企業(yè)層面的控制包括：與控制環(huán)境相關(guān)的控制；針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制；企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程；集中化的處理和控制；監(jiān)控經(jīng)營(yíng)成果的控制；監(jiān)督其他控制的控制；對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制；針對(duì)重大經(jīng)營(yíng)控制及風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)的政策。
3.3 識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定。如果某賬戶或列報(bào)具有合理可能包含了一個(gè)錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，則該賬戶或列報(bào)為重要賬戶或列報(bào)。判斷某賬戶是否重要，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不是考慮相關(guān)控制的影響。
3.4 了解錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)用穿行測(cè)試來(lái)了解潛在錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源以選擇擬測(cè)試的控制。在執(zhí)行穿行測(cè)試的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用的文件和信息技術(shù)應(yīng)當(dāng)與企業(yè)員工使用的相同。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要綜合運(yùn)用詢問(wèn)、觀察、檢查相關(guān)文件及重新執(zhí)行控制等程序。
3.5 選擇擬測(cè)試的控制，并測(cè)試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)控制是否足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并選擇其中對(duì)形成評(píng)價(jià)結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測(cè)試。如果控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按規(guī)定執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，從而有效地防止或發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤或舞弊，則表明控制的設(shè)計(jì)是有效的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。如果控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，則表明控制的運(yùn)行是有效的。
3.6 評(píng)價(jià)控制缺陷
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)其注意到的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成重大缺陷。但是，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來(lái)不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。同時(shí)，在確定一項(xiàng)或多項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制的影響。
3.7 完成審計(jì)工作，出具審計(jì)報(bào)告
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面證明。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)與企業(yè)溝通審計(jì)過(guò)程中識(shí)別的所有控制缺陷。在形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)從各種來(lái)源獲取的證據(jù)，包括對(duì)控制的測(cè)試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及已識(shí)別的所有控制缺陷。在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要查閱本年度與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告，并評(píng)價(jià)這些報(bào)告中提到的控制缺陷。此外，只有在審計(jì)范圍沒(méi)有受到限制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能對(duì)內(nèi)部控制的有效性形成意見(jiàn)。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對(duì)內(nèi)部控制有效性的意見(jiàn)，并對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。
一、國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的最新發(fā)展
按照IAASB工作計(jì)劃，三個(gè)新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則生效后，原IAS310“了解被審計(jì)單位情況”（Knowledgeofthebusiness）、ISA400“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制”（Riskassessmentsandinternalcontrols）、ISA401“計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)”（Auditinginacomputerinformationsystemsenvironment）和ISA500“審計(jì)證據(jù)”一并作廢。與以前準(zhǔn)則相比，新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則主要有以下八個(gè)方面的重大發(fā)展和實(shí)質(zhì)性變化。
（一）引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，重建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型
原國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，并要求根據(jù)該模型來(lái)計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。從理論上看，該模型不存在不妥，但實(shí)務(wù)操作面臨很大的問(wèn)題和困難。比如：（1）原準(zhǔn)則要求，在編制總體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估；在編制具體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估對(duì)各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平。由于假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下去具體單獨(dú)評(píng)估認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)有顯知的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師不重視對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，使其流于形式。（2）盡管原準(zhǔn)則明確指出，由于控制風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)相互聯(lián)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)兩者進(jìn)行綜合評(píng)估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估基礎(chǔ)。但實(shí)務(wù)中，很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評(píng)估來(lái)直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。這樣做難以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。（3）最為重要的是，原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并列，沒(méi)有抓住財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的“牛鼻子”，也沒(méi)有抓住事物的本質(zhì)和核心東西。其實(shí)，這兩種風(fēng)險(xiǎn)，就是客戶風(fēng)險(xiǎn)（clientrisk），即客戶財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，均為被審計(jì)單位所造成和掌控，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能評(píng)估而不能改變。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度看，只抓住固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)工作的起點(diǎn)和導(dǎo)向，而不直接明確地以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林之感。
新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念（重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性），將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這不是簡(jiǎn)單地將固有和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的正確起點(diǎn)和導(dǎo)向，抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。眾所周知，按國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則要求設(shè)計(jì)審計(jì)工作就是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。新風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建更直接有助于導(dǎo)引注冊(cè)會(huì)計(jì)師，時(shí)刻緊緊圍繞評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，以最終實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。
（二）改進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)實(shí)施審計(jì)程序的效果
原準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計(jì)單位情況（為評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)）；（2）了解內(nèi)部控制；（3）（必要時(shí)）控制測(cè)試（均為評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)）；（4）實(shí)質(zhì)性測(cè)試（為降低檢查風(fēng)險(xiǎn)）。第（1）塊由原IAS310“了解被審計(jì)單位情況”來(lái)規(guī)范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA400“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制”來(lái)規(guī)范。
新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。本塊審計(jì)程序稱為“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”（riskassessmentprocedures），（2）（必要時(shí)）控制測(cè)試（目的是為了測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)此一并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)），（3）實(shí)質(zhì)性測(cè)試（目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。新準(zhǔn)則把第（2）、（3）塊程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”（furtherauditprocedures），并指出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。還指出應(yīng)當(dāng)以對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)評(píng)估結(jié)果（包括實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的結(jié)果和必要時(shí)執(zhí)行控制測(cè)試的結(jié)果）為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，來(lái)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果成反向關(guān)系。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)越低；評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于實(shí)質(zhì)性程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。第（1）塊由ISA315“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”來(lái)規(guī)范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA330“針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”來(lái)規(guī)范。由于重建了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和改進(jìn)了審計(jì)業(yè)務(wù)流程，IAASB相應(yīng)地修訂了原ISA500“審計(jì)證據(jù)”。
審計(jì)業(yè)務(wù)流程作上述改進(jìn)后，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師全程關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先花大力氣去識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，再據(jù)此有針對(duì)性地采取措施，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)工作的失敗。看來(lái)，能否合理評(píng)估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將成為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力、考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。
（三）區(qū)分評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取不同應(yīng)對(duì)措施，力保所獲取審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)性
【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制 內(nèi)部控制審計(jì) 內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)
2010年，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引正式，這標(biāo)志我國(guó)內(nèi)部控制已轉(zhuǎn)為過(guò)程內(nèi)控、由會(huì)計(jì)控制轉(zhuǎn)為全面風(fēng)險(xiǎn)管理型內(nèi)控，我國(guó)企業(yè)已進(jìn)入全面建設(shè)內(nèi)部控制的新時(shí)期。2011年10月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)》,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)提供了全面的技術(shù)指引。這是提升我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平的重要舉措，也標(biāo)志著我國(guó)對(duì)上市公司內(nèi)部控制制度的逐漸重視。從世界范圍看,美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展歷史最為悠久、最具有代表性,最值得我們借鑒。故本文在對(duì)美國(guó)、中國(guó)的上市公司內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行梳理基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展歷程、目標(biāo)、構(gòu)成要素等幾方面對(duì)兩國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行比較研究，以期更好地在符合中國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)建設(shè)和完善內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范具有重要意義。
一、內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展歷程比較
（一）美國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展歷程
2002年，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了《薩班斯-奧克利法案》，首次提出對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的有效性進(jìn)行審計(jì)的要求。該法案的顯著特征就是強(qiáng)制要求所有在美國(guó)上市的公司，除了定期的向公眾提供財(cái)務(wù)報(bào)告以及相關(guān)的公司資料外，同時(shí)還要提供企業(yè)的內(nèi)部控制報(bào)告，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者還要對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真?zhèn)渭捌鋬?nèi)部控制運(yùn)行是否有效進(jìn)行評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要分別對(duì)經(jīng)營(yíng)者評(píng)價(jià)后所報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。
隨后，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作進(jìn)行了規(guī)范。在當(dāng)今美國(guó),內(nèi)部控制審計(jì)成為與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并行的一種新審計(jì)業(yè)務(wù),其發(fā)展大體經(jīng)歷三個(gè)階段：在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)測(cè)試階段；內(nèi)部控制審核及報(bào)告階段；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展階段。需要特別說(shuō)明的是,這三個(gè)階段的劃分是為理清美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的基本發(fā)展脈絡(luò),并不意味著到了內(nèi)部控制審計(jì)階段,再執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就不用進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)了。
（二）我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展歷程
2002年2月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就被審計(jì)單位管理當(dāng)局與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，進(jìn)而發(fā)表審核意見(jiàn)制定規(guī)范，正式確立了我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)制度。2003年4月中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒布了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則――內(nèi)部控制審計(jì)》，它是為了規(guī)范內(nèi)部審計(jì)人員審查與評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，根據(jù)《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》而制定的。基于COSO框架的評(píng)價(jià)方法，從被審計(jì)單位的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)、監(jiān)督五個(gè)方面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)。
2005年10月，證監(jiān)會(huì)《關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見(jiàn)》的通知，要求上市公司對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及實(shí)施的有效性進(jìn)行定期檢查和評(píng)估，同時(shí)要通過(guò)外部審計(jì)對(duì)公司的內(nèi)部控制制度及公司的自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)。2008年6月和2010年4月，我國(guó)財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)等五部門分別了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等企業(yè)內(nèi)部控制制度，確立了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度，要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行。2011年12月30日，深圳證券交易所在《關(guān)于做好上市公司2011年年度報(bào)告披露工作的通知》中第十六條規(guī)定：“2011年1月1日起先行執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)〔2008〕7號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱‘《規(guī)范》’）的A+H公司和內(nèi)控試點(diǎn)企業(yè)（見(jiàn)附件1），應(yīng)按《規(guī)范》的要求披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。”
由此可見(jiàn)，美國(guó)的內(nèi)部控制制度起步較早，發(fā)展已趨于成熟，擁有了一套相對(duì)獨(dú)立，相對(duì)完善的準(zhǔn)則指導(dǎo)體系。與之相比較，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)起步晚，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)在我國(guó)仍然處于探索起步階段，制度體系建設(shè)較為松散，仍然需要一個(gè)逐步適應(yīng)、不斷完善的過(guò)程。比如，美國(guó)PCAOB頒布的AS5指出的審計(jì)對(duì)象為管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估報(bào)告，而我國(guó)頒布的《內(nèi)部控制鑒證指引》則是以企業(yè)內(nèi)部控制為審計(jì)對(duì)象。
二、內(nèi)部控制審計(jì)定義比較
（一）美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的定義
2002年6月，美國(guó)證券監(jiān)管委員會(huì)（SEC）根據(jù)《薩班斯-奧克斯利法案》404條款的規(guī)定，要求上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括一份對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估以及一份由審計(jì)人員對(duì)此評(píng)估出具的審核報(bào)告。2004年美國(guó)PCAOB后續(xù)出臺(tái)了AS2審計(jì)準(zhǔn)則，這時(shí)內(nèi)部控制審計(jì)的定義變?yōu)椋汗姽镜膶徲?jì)人員需要在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。具體來(lái)看，美國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)定義在這兩年中：對(duì)內(nèi)部控制的保證程度從審核到審計(jì)在兩年之間提高一個(gè)檔次；評(píng)價(jià)內(nèi)容由對(duì)評(píng)估報(bào)告轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)部控制有效性。
（二）我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的定義
我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受被審計(jì)單位委托，對(duì)被審計(jì)單位在特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審計(jì)意見(jiàn)。首先需要指出的是指引提出的內(nèi)部控制審計(jì)的涵義定基準(zhǔn)日的概念。這里所指的內(nèi)部控制審計(jì)只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于特定基準(zhǔn)日，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，而不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋期間內(nèi)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。但由于內(nèi)部控制的有效性并不是時(shí)點(diǎn)性的，而是時(shí)段性的概念，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是只需要對(duì)該基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)，而是要考察以該基準(zhǔn)日為時(shí)點(diǎn)的一段時(shí)期內(nèi)被審一計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)以及運(yùn)行的情況。其次，《指引》中還指出，被審計(jì)單位的董事會(huì)應(yīng)當(dāng)建立健全并實(shí)施有效的內(nèi)部控制，并對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，這是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)程序，并對(duì)其有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。也就是說(shuō)，是否建立并執(zhí)行有效的內(nèi)部控制是被審計(jì)單位的責(zé)任，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制建立與執(zhí)行的有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。因此，審計(jì)對(duì)象是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性，即設(shè)計(jì)有效且運(yùn)行有效。
三、內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)比較
眾所周知,國(guó)際上通常認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)實(shí)現(xiàn)三大目標(biāo)即合理保證：一是財(cái)務(wù)報(bào)告(含相關(guān)信息)的可靠性；二是經(jīng)營(yíng)的效率和效果；三是對(duì)法律法規(guī)的遵守。
（一）美國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)
2004年美國(guó)PCAOB頒布的AS2指出，審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)人員對(duì)管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（Internal Control over Financial Reporting，以下簡(jiǎn)稱ICFR）的有效性評(píng)估報(bào)告發(fā)表意見(jiàn)，指出審計(jì)人員要合理保證被審計(jì)單位的ICFR，在所有重大方面符合COSO報(bào)告或類似標(biāo)準(zhǔn)。由于PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)行“整合審計(jì)”，通過(guò)整合審計(jì)，可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員既可以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的發(fā)現(xiàn)來(lái)檢查內(nèi)部控制是否有效，也可通過(guò)ICFR審計(jì)得到的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，幫助審計(jì)人員更好地計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地表達(dá)。這樣，整合審計(jì)能改進(jìn)兩種審計(jì)的質(zhì)量和公正性，有效節(jié)約成本。美國(guó)PCAOB頒布的AS5的修訂中進(jìn)一步明確內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)，在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控和財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合審計(jì)中，審計(jì)師應(yīng)該設(shè)計(jì)他的控制測(cè)試，以同時(shí)完成兩項(xiàng)審計(jì)的目標(biāo)：一是獲取足夠的證據(jù)，以支持審計(jì)師對(duì)截至年末財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的意見(jiàn)；二是獲取足夠的證據(jù)，以支持審計(jì)師為審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表開(kāi)展的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。
（二）我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)
根據(jù)我國(guó)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》中的定義，內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是就特定基準(zhǔn)日內(nèi)控的有效性獲取合理保證。在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目的：獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見(jiàn)；獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。
由此可見(jiàn)，美國(guó)強(qiáng)制必須實(shí)行整合審計(jì)，也必須同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目標(biāo)，而中國(guó)可以在整合審計(jì)時(shí)同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目標(biāo)；在分開(kāi)審計(jì)時(shí)各自的目標(biāo)也非常明確。
審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，不僅僅是國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)對(duì)會(huì)員組織的要求，也是其他國(guó)際組織的要求。圍繞著審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，我國(guó)進(jìn)行了一系列艱苦而卓有成效的探索，取得了很大的成果，實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，在我國(guó)職業(yè)界已經(jīng)達(dá)成廣泛的共識(shí)。
參考文獻(xiàn)
[1]李金棟，王建中.中美內(nèi)部控制審計(jì)比較研究[J].財(cái)會(huì)研究，2010（21）:65-67.
一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”的區(qū)別
關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”為標(biāo)題，并在該部分使用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。明確關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”的區(qū)別是正確認(rèn)識(shí)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)報(bào)告模式改革真正落地的前提。
（一）兩者是內(nèi)容與形式的關(guān)系
關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要涉及“如何確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的問(wèn)題，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷認(rèn)定的實(shí)質(zhì)性審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定后還需要解決如何在審計(jì)報(bào)告中溝通的問(wèn)題，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述，則審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”是書面描述的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)這一內(nèi)容的表現(xiàn)形式。
（二）兩者是整體與部分的關(guān)系
在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述的不是同一概念。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中溝通，但是并非全部都在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”中描述，審計(jì)報(bào)告的其他部分也可以溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)該在形成保留（否定）意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分溝通；可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，應(yīng)該在與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分溝通；除了法律法規(guī)要求溝通外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)時(shí)，不得在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述，而應(yīng)在形成無(wú)法表示意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。
（三）兩者適用的業(yè)務(wù)范圍不同
注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行所有審計(jì)業(yè)務(wù)都需要確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)僅適用于對(duì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定或委托方要求或法律法規(guī)要求在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的其他情形。因此，所有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告都可能需要溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（例如出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告），但是并不是所有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告都有“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”。
（四）審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”溝通的不一定是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)
審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”除了描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)外，還可以描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體事實(shí)和情況確定不存在需要溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)這一事項(xiàng)。另外，在形成保留（否定）意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況下，審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”僅僅提及形成保留（否定）意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分。
（五）并不是所有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都可以在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述
例如法律法規(guī)禁止公開(kāi)披露某事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述。如果合理預(yù)期在審計(jì)報(bào)告中溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過(guò)在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，除非被審計(jì)單位已公開(kāi)披露與該事項(xiàng)有關(guān)的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述。
二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定與溝通
（一）常見(jiàn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)
審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)鍵審計(jì)事?主要有三個(gè)方面：（1）評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)（即舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。（2）與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷，包括被認(rèn)為具有高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)。（3）當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。本文認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)還有兩個(gè)方面。（1）無(wú)法充分履行重要的審計(jì)程序或者履行重要審計(jì)程序受限、受阻的事項(xiàng)，無(wú)法取得充分、適當(dāng)?shù)闹匾獙徲?jì)證據(jù)或者對(duì)獲取充分、適當(dāng)?shù)闹匾獙徲?jì)證據(jù)構(gòu)成挑戰(zhàn)的事項(xiàng)。例如無(wú)法實(shí)施函證、實(shí)物盤點(diǎn)等重要審計(jì)程序或者對(duì)重要審計(jì)程序?qū)嵤┬Ч粷M意，需要實(shí)施替代程序等。（2）可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)中，常見(jiàn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有：（1）根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，因此收入的確認(rèn)與計(jì)量一般情況下是所有審計(jì)業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，認(rèn)為收入的確認(rèn)與計(jì)量不屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要有充分的理由并在審計(jì)工作底稿中詳細(xì)說(shuō)明。（2）有金融工具和復(fù)雜衍生品投資的企業(yè)，金融工具和復(fù)雜衍生品識(shí)別及公允價(jià)值計(jì)量是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。（3）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、重大非常規(guī)交易、資產(chǎn)減值，政府補(bǔ)助，期后事項(xiàng)，重大或有事項(xiàng)、非經(jīng)常性損益是一般審計(jì)業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。（4）存在經(jīng)營(yíng)困難的企業(yè)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。（5）農(nóng)、林、牧、漁類企業(yè)，生物資產(chǎn)等特殊存貨的存在性、完整性是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。（6）重要的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正如有發(fā)生，一般是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。（7）合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中合并范圍是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。（8）審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)，必定是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。
（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通
確定了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后，首先要確定在審計(jì)報(bào)告的哪部分內(nèi)容中溝通。如前所述，溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的先后順序是：形成保留（否定）意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分（溝通導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)）――與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分（溝通可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性）――關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分。應(yīng)該在形成保留（否定）意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，不得在與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分溝通或關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述；應(yīng)該在與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，不得在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述。
審計(jì)準(zhǔn)則將“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”獨(dú)立成審計(jì)報(bào)告的一部分，不再?gòu)?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，突出顯示持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)的重要性。另外，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不能在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段溝通。
（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述
在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”逐項(xiàng)描述各事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因和各事項(xiàng)在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)的。例如在描述在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易”這一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，要描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)（即關(guān)聯(lián)方交易是否有合理的商業(yè)理由），交易價(jià)格是否公允，重大或異常交易的對(duì)方是否為未披露的關(guān)聯(lián)方，管理層利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)銷售及關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化；對(duì)異常重大交易，是否作為特別風(fēng)險(xiǎn)，如何實(shí)施特別的、有針對(duì)性的審計(jì)程序加以應(yīng)對(duì)；等等。又如在描述在審計(jì)中如何應(yīng)對(duì)“重大非常規(guī)交易”這一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，要描述對(duì)于臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生的、在交易實(shí)質(zhì)的判斷上存在困難的重大非常規(guī)交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何增強(qiáng)審計(jì)程序的針對(duì)性，如何確定重大非常規(guī)交易是否具有合理的商業(yè)理由，交易對(duì)手是否真實(shí)存在，實(shí)施函證交易合同的條款和金額等進(jìn)一步程序。
三、委托人或報(bào)告使用者對(duì)“在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的決定性影響
審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，目的在于提高審計(jì)工作透明度，增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)給報(bào)告使用者提供信息以幫助其了解審計(jì)單位和財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及的重大管理層判斷，也給報(bào)告使用者提供信息以幫助其了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力與勤勉盡責(zé)情況、了解審計(jì)工作有效性和審計(jì)質(zhì)量；溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也給了注冊(cè)會(huì)計(jì)師一個(gè)展現(xiàn)高專業(yè)素質(zhì)的平臺(tái)；審計(jì)報(bào)告模式改革最終可以提高審計(jì)質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力進(jìn)而促進(jìn)行業(yè)發(fā)展。然而本文認(rèn)為能否實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告模式改革的目的、能否實(shí)現(xiàn)溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的制度價(jià)值，關(guān)鍵在于審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人和審計(jì)報(bào)告的使用者是否有真正的審計(jì)專業(yè)服務(wù)需求（即真正的高質(zhì)量審計(jì)需求）。
（一）歷史爭(zhēng)論--作用相斥
隨著人們對(duì)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制重要性認(rèn)識(shí)的深入，是否對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)評(píng)價(jià)及報(bào)告作為難題之一逐漸浮出水面，成為歷史上一個(gè)長(zhǎng)期爭(zhēng)論的話題。而爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的出具是否會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的可靠性。
20世紀(jì)60年代末70年代初，財(cái)務(wù)領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究逐漸表明，年度財(cái)務(wù)報(bào)告僅僅是債務(wù)和權(quán)益投資的部分決策因素，而對(duì)季度會(huì)計(jì)信息、內(nèi)部控制、預(yù)測(cè)等信息的需求變得越來(lái)越明顯。于是，一些學(xué)者開(kāi)始對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入這些領(lǐng)域的可能性進(jìn)行了論證，并使用問(wèn)卷表來(lái)調(diào)查公眾對(duì)此的態(tài)度。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1953年出版的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師手冊(cè)》中指出一個(gè)新建議：在審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的意見(jiàn)中，應(yīng)包括一個(gè)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的意見(jiàn)。這個(gè)建議立刻引起了激烈的爭(zhēng)論，許多人指出：對(duì)內(nèi)部控制在審計(jì)報(bào)告中加以評(píng)價(jià)容易引起誤解。到60年代，《審計(jì)程序說(shuō)明書第49號(hào)--內(nèi)部控制的報(bào)告》把在審計(jì)報(bào)告中是否需要說(shuō)明內(nèi)部控制的權(quán)利交給了管理當(dāng)局。這使得如何表達(dá)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的意見(jiàn)成為一個(gè)更加突出的問(wèn)題。1980年，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)--內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的報(bào)告》取代了《審計(jì)程序說(shuō)明書第49號(hào)》，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)》指出：為了表示意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須審查企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。審查既可獨(dú)立進(jìn)行，也可以結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行。可見(jiàn)，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)》采取了折中的態(tài)度，這也反映了實(shí)際中人們對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告二者關(guān)系認(rèn)識(shí)上的轉(zhuǎn)變。
在長(zhǎng)期爭(zhēng)論的基礎(chǔ)上，人們對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的認(rèn)識(shí)于80年代末出現(xiàn)了明顯的改變。1988年，《審計(jì)準(zhǔn)則公告第60號(hào)--審計(jì)師對(duì)關(guān)注到的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)相關(guān)事項(xiàng)的傳達(dá)》被頒布，該公告要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序中存在的重大不足與審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行溝通。1991年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司利用法（FDICIA），這一法律規(guī)定：所有資產(chǎn)大于20億美元的金融機(jī)構(gòu)管理當(dāng)局必須對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性進(jìn)行聲明。該法同時(shí)還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的報(bào)告進(jìn)行驗(yàn)證。21993年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第2號(hào)--財(cái)務(wù)報(bào)告外的內(nèi)部控制報(bào)告》及《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3號(hào)--符合性鑒證》，對(duì)企業(yè)提供內(nèi)部控制報(bào)告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)并表示意見(jiàn)提供指導(dǎo)。至此，對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的爭(zhēng)論，以職業(yè)規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及出具報(bào)告的認(rèn)可而告一段落。實(shí)踐的發(fā)展告訴我們，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)評(píng)價(jià)及報(bào)告是因?qū)嶋H需要而產(chǎn)生的，是經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的保證，是獨(dú)立審計(jì)勇于承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的正確選擇。
（二）關(guān)系重新定位
雖然對(duì)于內(nèi)部控制報(bào)告與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的爭(zhēng)論已告一段落，但留給我們思考的問(wèn)題是：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是否影響審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型？?jī)?nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告到底是提高了還是降低了審計(jì)報(bào)告的可靠性？二者的關(guān)系到底如何定位？筆者試在以上論述的基礎(chǔ)上，就此談一些自己的看法。
審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于被審計(jì)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書面文件。這里的會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)管理當(dāng)局向外部信息使用者提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量等方面財(cái)務(wù)信息的手段。一般地，會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以第三者身份，對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行檢查，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性作出獨(dú)立鑒證，以增加會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制聲明書發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)的書面文件。內(nèi)部控制聲明書是企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)其內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性所作的認(rèn)定。按最新理念，企業(yè)內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五個(gè)要素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局的內(nèi)部控制聲明書中的認(rèn)定進(jìn)行鑒證，并發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)，以滿足利害關(guān)系人對(duì)此信息的需求。
從審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的比較中可以看到：審計(jì)報(bào)告僅僅是對(duì)企業(yè)年度財(cái)務(wù)信息的鑒證，范圍較小，時(shí)效也較短；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告則是對(duì)"……為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過(guò)程"的鑒證，范圍廣，時(shí)效也較長(zhǎng)。正因?yàn)閮?nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是對(duì)過(guò)程的鑒證，審計(jì)報(bào)告是對(duì)結(jié)果的鑒證，所以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生影響。但這種影響不是表面上的意見(jiàn)類型的一一對(duì)應(yīng)，即不能認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是無(wú)保留意見(jiàn)，則審計(jì)報(bào)告也應(yīng)該是無(wú)保留意見(jiàn)。由于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是對(duì)整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)的、某個(gè)時(shí)期的全過(guò)程的鑒證，而審計(jì)報(bào)告是當(dāng)年度財(cái)務(wù)信息發(fā)表意見(jiàn)，故財(cái)務(wù)報(bào)表所示財(cái)務(wù)信息的合法、公允及會(huì)計(jì)處理方法保持一貫并不表示整個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制也一定是完整、合理及有效的；同理，企業(yè)內(nèi)部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企業(yè)當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表一定不可信。內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)信息的影響是一種基礎(chǔ)性的影響，是一種過(guò)程性的影響。
審計(jì)報(bào)告?zhèn)戎赜谙蛐畔⑹褂谜邆鬟f被審計(jì)企業(yè)當(dāng)年度或短期的信息，而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告反映出來(lái)的信息則具有長(zhǎng)期性的影響。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是對(duì)審計(jì)報(bào)告所提供信息不足的補(bǔ)充，二者相輔相成，共同為增加證券市場(chǎng)及其他資本市場(chǎng)的透明度及有效性發(fā)揮著應(yīng)有的作用。
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[關(guān)鍵詞] 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)模型 審計(jì)準(zhǔn)則
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的直接體現(xiàn)，是審計(jì)理論與實(shí)務(wù)領(lǐng)域研究的重要內(nèi)容之一，我國(guó)于2006年頒布了新的審計(jì)準(zhǔn)則，2007年執(zhí)行此準(zhǔn)則。這次準(zhǔn)則的修訂是更好更快地適應(yīng)了現(xiàn)代審計(jì)環(huán)境的變化并逐步與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則接軌，本次修訂的核心是啟用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中大錯(cuò)報(bào)的能力。
一、傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型
傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。并要根據(jù)此模型來(lái)計(jì)劃和執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作，以最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。
固有風(fēng)險(xiǎn)是指在不考慮內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的前提下，由于內(nèi)部因素和客觀環(huán)境的影響，企業(yè)的賬戶、交易類別和整體財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)誤的可能性；控制風(fēng)險(xiǎn)，是指某一賬戶或交易類型單獨(dú)或連同其他賬戶或交易類型產(chǎn)生錯(cuò)誤或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)，是指某一賬戶或交易類型單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類型產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性。在這三個(gè)構(gòu)成要素中，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生源于被審計(jì)單位，不易改變，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能將工作重點(diǎn)放在實(shí)質(zhì)性測(cè)試上，以便將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平內(nèi)，進(jìn)而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的范圍內(nèi)。在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下，檢查風(fēng)險(xiǎn)可計(jì)算如下：檢查風(fēng)險(xiǎn)＝審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)）。根據(jù)上述模型，審計(jì)主體在確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，首先要評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上推算可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。
傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型曾一度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)實(shí)務(wù)工作起到了很好的指導(dǎo)作用，但隨著審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展，逐漸顯露出缺陷，主要表現(xiàn)在：首先，傳統(tǒng)審計(jì)模型對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其三要素做了概念性的解釋的基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)模型的評(píng)估做了指導(dǎo)性的描述，但是基本上處于定性分析階段，相對(duì)客觀的量化方式難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)做出準(zhǔn)確的評(píng)估，由于忽略了對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，使檢查風(fēng)險(xiǎn)不能很好體現(xiàn)，這對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作造成了偏差。
其次，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)從報(bào)表層次和認(rèn)定層次兩個(gè)方面加以考慮，但在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)卻并不涉及報(bào)表層次，只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)主要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。因此，控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估無(wú)法和會(huì)計(jì)報(bào)表層次的固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相匹配，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的整體把握和控制。
二、現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型
新審計(jì)準(zhǔn)則引入了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，在新審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第十八條中明確規(guī)定：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)…”至此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，并規(guī)定評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是首要的必要審計(jì)程序。
現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型并不實(shí)簡(jiǎn)單地將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在謝榮，吳建友（會(huì)計(jì)研究2004）中提出，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)基本方法,它是審計(jì)技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。它從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手,通過(guò)“戰(zhàn)略分析――經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析――會(huì)計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路,將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來(lái),從而提出了審計(jì)師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的觀念?？梢?jiàn)，現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的提出是重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)，其進(jìn)步主要表現(xiàn)在：
首先，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師從整體上把握和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了基礎(chǔ)。在新審計(jì)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第二十條中明確規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果確定總體應(yīng)對(duì)措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平和評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。充分體現(xiàn)了審計(jì)過(guò)程中整體和局部的關(guān)系，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和控制有了更清晰的對(duì)象和內(nèi)容，便于指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作。
其次，強(qiáng)調(diào)了了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的重要性。在新審計(jì)準(zhǔn)則《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》中專門強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，并強(qiáng)調(diào)無(wú)論內(nèi)部控制是否有效，都要對(duì)各類交易、重要賬戶余額和重要披露進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
最后，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)將成為整個(gè)審計(jì)工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)，新準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分考慮可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑態(tài)度就顯得更加重要。
綜上所述，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)，是評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)范圍的延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承和發(fā)展。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展的更為完善，并且使審計(jì)過(guò)程和結(jié)果更具操作性和可靠性，這都標(biāo)志著我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。
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