發(fā)布時間：2023-09-22 15:32:53
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅法的概念與特征樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
電子商務（electronic commerce，簡稱ec，也稱作electronic business，簡稱eb）是一種區(qū)別于傳統(tǒng)的，以互聯(lián)網(wǎng)中交易雙方為主體，以銀行電子支付和結(jié)算為手段，以消費者數(shù)據(jù)為依托的全新商務模式。主要模式有企業(yè)與企業(yè)（b to b）、企業(yè)與消費者（b to c）之間的貿(mào)易活動。電子商務的發(fā)展為各國提供了新稅源，且減少了流通環(huán)節(jié)并降低了流通成本，進而從根本上改變了傳統(tǒng)貿(mào)易中商品從生產(chǎn)流通到消費者的物流過程，使企業(yè)的利潤空間得到了提升，從而給各國財政稅收提供了更多的稅源。近年來各國政府大力推動網(wǎng)絡建設(shè)，也使得網(wǎng)絡信用及安全程度得到提高，網(wǎng)上銷售穩(wěn)步發(fā)展，勢頭十分迅猛。我國電子商務同樣發(fā)展迅速，平均年增長率約為40%。特別是進入2008年以來，呈現(xiàn)出井噴式的高速增長態(tài)勢。2009年上半年國內(nèi)電子商務服務類企業(yè)營業(yè)收入累計達75.3億元人民幣，中國網(wǎng)購用戶已經(jīng)突破1億人。電子商務的發(fā)展和日趨成熟使現(xiàn)行稅收受到影響，并對現(xiàn)有稅收法律制度提出嚴峻挑戰(zhàn)。包括對稅法基本原則、稅收實體法具體制度及構(gòu)成要素的影響沖擊。因此，完善電子商務稅收環(huán)境， 成為當前我國政府面臨和急需解決的問題。
一、電子商務對傳統(tǒng)稅法的沖擊
（一）納稅申報制度弱化， 稅款大量流失，涉稅概念模糊， 稅收管轄權(quán)難確認。電子商務與傳統(tǒng)交易的主要區(qū)別就在于它是一種無紙化交易，當事人各方借助電子方式進行聯(lián)絡，把交易轉(zhuǎn)化為“數(shù)字化咨訊”在互聯(lián)網(wǎng)中傳遞。因無帳本、發(fā)票等書面憑證， 傳統(tǒng)納稅申報制度已無法適應； 稅務機關(guān)也很難利用現(xiàn)有技術(shù)手段取得原始記錄核對交易額和確定應納稅額， 稅收征管監(jiān)控失去了最直接的實物對象， 因而導致所得稅、關(guān)稅、增值稅等稅收的大量流失， 且無法以傳統(tǒng)的紙質(zhì)憑證為證據(jù)追究不法行為人的法律責任。我國稅法采用了居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)并重的征稅原則， 傳統(tǒng)稅法通常都是通過 “常設(shè)機構(gòu)”或“經(jīng)營場所”、“居民”， “居住地”等客觀意義上的概念將納稅義務與納稅行為聯(lián)系起來的， 然而電子商務的虛擬化、隱蔽化和數(shù)字化致使這些概念難以被界定和適用。相關(guān)概念的外延和內(nèi)涵由于和電子商務的性質(zhì)沒有相適應， 因而在稅收征管方面可能會導致涉外稅收將大量流失或?qū)灰讏鏊y以確認， 無從得知經(jīng)濟所得的來源地的難題。
（二）納稅主體確認難，課稅對象有爭議。在電子商務中， 整個交易都是在網(wǎng)上進行的， 任一企業(yè)或個人只要交付一定的使用費， 便可在網(wǎng)上信息、參與網(wǎng)上交易， 且只以服務器、網(wǎng)站、網(wǎng)上賬戶出現(xiàn)， 而非實名的支付方式， 又非有形合同文本， 且運用了加密技術(shù)， 使得交易過程與結(jié)果很難留下痕跡， 納稅主體的地理位置難以判斷， 居民身份也難以確定， 從而讓不法分子有了可乘之機。另外，許多產(chǎn)品與勞務以數(shù)字化形式并通過電子傳遞來實現(xiàn)， 改變了產(chǎn)品的固有存在形式， 模糊了人們原來接受的產(chǎn)品概念， 難以劃分有形產(chǎn)品、無形勞務與特許權(quán)之間的界限， 使得在確認一項數(shù)字化交易性質(zhì)時， 因理解角度不同而產(chǎn)生爭議。
（三）法律漏洞與沖突并存，國際避稅和重復征稅現(xiàn)象普遍。因電子商務無明顯的國界，公司可隨時在網(wǎng)上設(shè)立或撤銷分支機構(gòu)， 轉(zhuǎn)移經(jīng)營地，利用避稅港的優(yōu)惠政策逃稅；而為了防治國際避稅、保證國家稅收利益， 我國實行了管轄權(quán)的交叉運用， 卻導致了國際重復征稅。
二、電子商務課稅亟待解決的法律問題
（一）新稅征收問題，關(guān)稅免征問題。
目前國際社會的普遍做法是不對電子商務征收新稅，我國總的原則是當電子商務活動沒有產(chǎn)生新的征稅客體時， 交易方式或產(chǎn)品形式盡管發(fā)生改變， 只要在已有的稅制的調(diào)整范圍以內(nèi)， 都不應產(chǎn)生新的稅收。因電子商務目前走的是國際化的道路， 逐步降低直至消除關(guān)稅壁壘又是 wto 的主要原則之一， 因此從長遠來看， 免征關(guān)稅在我國也難以避免。目前亟待解決的是免除關(guān)稅后如何征稅尤其是跨國交易的征稅， 以避免國家利益受損。
（二）數(shù)字產(chǎn)品課稅問題，稅收的優(yōu)惠問題。
數(shù)字產(chǎn)品的稅收主要是所得稅和營業(yè)稅， 其不僅具有一般電子商務所具有的特征， 還具有物流的虛擬性特征， 因此稅務機關(guān)如何采取有效方式介入電子商務物流領(lǐng)域進行監(jiān)管、追查交易產(chǎn)品的種類、掌握交易金額， 顯得特別困難。世界各國至今也還沒有有效的解決辦法， 故我國目前在這個問題上還沒有可以借鑒的成功經(jīng)驗。電子商務極大的促進了我國的經(jīng)濟增長，為了鼓勵和發(fā)展這種貿(mào)易方式，在其發(fā)展初期采取一定的稅收優(yōu)惠政策是必要的；在哪些方面、什么階段優(yōu)惠，優(yōu)惠的同時如何不損害其他產(chǎn)業(yè)的利益， 都必須慎重。
（三）稅收管轄權(quán)的模式問題。
該問題涉及諸多方面， 例如法律是否應該規(guī)定從事電子商務的企業(yè)要有固定的物理地址、電子商務公司的住所地如何確定、在國際電子商務稅收管轄權(quán)中， 應該采用屬地主義原則還是屬人主義原則、如何謹慎的認定電子商務中各環(huán)節(jié)、確認納稅人的身份、主要營業(yè)地等。
三、完善電子商務課稅法律的思路和措施
（一）以現(xiàn)行稅法為基礎(chǔ)， 建立網(wǎng)絡稅收的法制環(huán)境，有針對性的采取稅收優(yōu)惠法律政策。
現(xiàn)行稅法及原則基本上適用于電子商務， 在立足于現(xiàn)行稅收法規(guī)，堅持居民和來源地管轄權(quán)并重的原則下， 重新明確常設(shè)機構(gòu)、所得來源、商品、勞務、特許權(quán)轉(zhuǎn)讓等稅收概念， 完善相關(guān)稅收條款， 并對其納稅義務人、課稅對象、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點、納稅期限等稅法的各要素予以明確的界定， 以確保建立公平的稅收法制環(huán)境；借鑒國際經(jīng)驗， 修改現(xiàn)行稅法，對稅收優(yōu)惠政策適當增加。
（二）進一步完善稅收征管法，完善與電子商務相關(guān)的其他法律。
稅法學在我國法學教育中的重要地位開始被接受。但是稅法學在我國畢竟進入法學教育才十余年，還很不規(guī)范，大多數(shù)學校法學專業(yè)還不是作為一門課程，僅僅是作為經(jīng)濟法學的一章簡單介紹一下，稅法應該是一門獨立的學科，而且它在法學教育中的地位應該等到提升，成為法學專業(yè)骨干課程。在美國、歐洲和亞洲許多國家都是作為法學的必修課程。如果稅法學作為一門獨立的學科，就需要建立自己科學的、規(guī)范的理論體系。目前，稅法學在這方面還存在著很多問題：體系不規(guī)范、內(nèi)容不穩(wěn)定，名稱不統(tǒng)一，缺乏一個統(tǒng)一的教學大綱約束。
為了更好規(guī)范稅法學的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。
1、關(guān)于稅法學與稅收學的區(qū)分問題
目前作為法學教育的稅法學與作為財經(jīng)類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。
首先，稅法學的理論基礎(chǔ)應該是法學而不應該是經(jīng)濟學。應從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學相區(qū)別。稅收學的基礎(chǔ)的研究目標應該是對稅制進行經(jīng)濟學分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟變動之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達到稅收的最佳調(diào)控目標。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務，并使這些權(quán)利、義務得以實現(xiàn)作為研究的目標。
其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經(jīng)濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。
再次，稅法學所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內(nèi)容體系應主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學作為經(jīng)濟學理論主要應研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。
2、關(guān)于稅法與財政法的銜接問題
稅法與財政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學引入一部分財政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調(diào)整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預算、稅收管理、國家采購管理、財務會計管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財政監(jiān)督和法律責任等部門法律法規(guī)。
稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內(nèi)容，國務委員財政機關(guān)也屬于國家稅務主管機關(guān)，國務院的稅收法規(guī)大部分都是由財政部、國家稅務總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財政機關(guān)則不是稅務主管機關(guān)。稅務主管機關(guān)和稅款征收機關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務機關(guān)、稅務人員以及經(jīng)稅務機關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務機關(guān)報告。”所以稅法與財政法有必要分離，稅務機關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應納入財政法體系之中，財政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。
與稅法聯(lián)系較密切的財政法內(nèi)容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應包含在稅法學內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學。
關(guān)于財務會計管理，財政部門與稅務機關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會計法>>規(guī)定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會計工作?！边@一規(guī)定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規(guī)定了稅務機關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據(jù)。因此，稅務機關(guān)對賬薄、發(fā)票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關(guān)在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調(diào)整，對二十余項指標的調(diào)整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內(nèi)容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內(nèi)容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監(jiān)管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內(nèi)容大多數(shù)稅法學教材尚未列入。
3、稅法學與經(jīng)濟法學的關(guān)系
經(jīng)濟法學無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟的一個重要手段，在經(jīng)濟法學的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。
根據(jù)我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業(yè)性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關(guān)知識為基礎(chǔ)，如會計學、經(jīng)濟學等，而目前法學專業(yè)學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學需要引入相關(guān)知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。
另外，經(jīng)濟法應是一個學科而不應是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟法總論或經(jīng)濟法概論，側(cè)重于經(jīng)濟法的概念及研究對象，經(jīng)濟法的基本理論和原則以及體系和內(nèi)容的概述，為學生進入其他經(jīng)濟法律部門的學習奠定基礎(chǔ)。如果經(jīng)濟法學把目前所涉及的法律領(lǐng)域的法律制度都收
國際稅法的基本原則，是指調(diào)整國際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，也是國際稅法主體應普遍遵循的法律準則。由于不同社會制度的國家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國際稅法既不能照搬某國或所有各國的稅法原則，又不能完全不顧及各國稅法的原則。因此，國際稅法的基本原則應當是各國稅法所共有的原則，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則和公平原則。
（一）國家稅收管轄權(quán)獨立原則
各國的國家稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權(quán)力；在國際稅法領(lǐng)域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對屬于該范圍內(nèi)的征稅對象進行征稅。稅收管轄權(quán)獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。
國際稅法的稅收管轄權(quán)獨立原則，也是由國際稅法對國內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國的國際稅收政策是其國內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國際法性質(zhì)的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國家主權(quán)事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內(nèi)國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權(quán)還是國際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權(quán)獨立的前提下，國家間的經(jīng)濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家主權(quán)，更不用說獨立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國際稅收法律關(guān)系。所以，國家稅收管轄權(quán)獨立原則是維護國家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟交往的基礎(chǔ)。
法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經(jīng)濟）主權(quán)獨立的國際經(jīng)濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權(quán)獨立是具體原則，而國家稅收管轄權(quán)獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。
（二）公平原則
公平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，既是對國內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。
按照國際稅法的調(diào)整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項具體原則。
國家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關(guān)系上應遵循的基本準則，其實質(zhì)就是公平互利，是國際經(jīng)濟法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟權(quán)利和義務》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！惫蕠议g稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個主權(quán)國家在其稅收管轄權(quán)相對獨立的基礎(chǔ)上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的解決結(jié)果。
眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現(xiàn)，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關(guān)系上。因為如果實行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟、技術(shù)等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權(quán)力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟效率仍然是國際稅法的內(nèi)在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現(xiàn)象。故國際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國內(nèi)稅法，應該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價值取向。
國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時又是國內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應與國內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。
應當指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內(nèi)稅法公平原則的延伸。實際上，現(xiàn)代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國外的資金和先進的技術(shù)。對于廣大發(fā)展中國家而言，通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國外資金和先進技術(shù)，彌補本國的不足，是加速其經(jīng)濟發(fā)展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創(chuàng)造的一國的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當然，對稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應從全局出發(fā)，作適當?shù)脑u估。在我國，隨著改革開放的進一步發(fā)展，要求對涉外企業(yè)實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強調(diào)當吸引外資達到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國際競爭的相當實力以及我國經(jīng)濟發(fā)展到一定水平時，就應當逐步取消對涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補我國弱勢產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟的角度出發(fā)，對在國家急需發(fā)展的項目、行業(yè)和地區(qū)進行生產(chǎn)經(jīng)營的涉外企業(yè)有選擇、有重點地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。
三、國際稅法上居民的比較
（一）國際稅法確立居民概念的法律意義
居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經(jīng)濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標準，負有納稅義務的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。
應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標準。自1963年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。
在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：
1.區(qū)別不同類型的納稅義務人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務的納稅人；另一類是負有限納稅義務的納稅人。構(gòu)成一國稅法上的居民則為無限納稅義務人，即對于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構(gòu)成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自該國境內(nèi)的所得納稅。
2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權(quán)時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權(quán)，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。
3.維護國家征稅主權(quán)。在國際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內(nèi)稅法認定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導致的行使居民征稅權(quán)的各個國家間對同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權(quán)。
此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經(jīng)濟合作、科學技術(shù)交流及人員往來。
（二）國際稅法確認居民的標準
國際稅法上確認居民的標準可以區(qū)分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。
1.自然人居民身份的確定
各國對于自然人居民身份確認標準的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：
（1）國籍標準。根據(jù)本國國籍法應為本國公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權(quán)按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟活動所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份。
（2）住所標準。一些國家規(guī)定，一個自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。 住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思兩個構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系， 故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個月以上，則視為本州居民。
（3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時間達到法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。
（4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結(jié)合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設(shè)施等因素。
2.公司居民身份的確定
確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應。各國關(guān)于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：
（1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構(gòu)是否設(shè)在美國境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。
（2）管理機構(gòu)地標準。該標準以公司經(jīng)營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據(jù)，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關(guān)國家的規(guī)定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務管理機構(gòu)所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。
（3）總機構(gòu)地標準。此標準以公司的總機構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為依據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司?？倷C構(gòu)是指公司進行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構(gòu)地標準。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機構(gòu)，總店或總事務所的公司即為日本稅法上的居民公司。
（4）其他標準。綜觀各國關(guān)于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時或單獨采用主要經(jīng)營活動地標準，控股權(quán)標準。主要經(jīng)營活動地標準以公司經(jīng)營業(yè)務的數(shù)量為依據(jù)，實行這一標準的國家通常規(guī)定，如果一個公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司。控股權(quán)標準是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。
（三）國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)
由于各國法律對于負無限納稅義務的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規(guī)定任何準則，各個國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。
1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)
（1）應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人經(jīng)濟關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時，應優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內(nèi)有永久性住所，應查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動、從事營業(yè)地點、管理其財產(chǎn)所在地等要素作為一個整體來調(diào)查驗證。
（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所在國的居民。此項規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時間和間隔時間確定在哪一國有習慣性住所。
（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優(yōu)先于國籍標準。
（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應由締約國雙方主管當局通過協(xié)商解決其居民身份問題。
2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)
對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結(jié)雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個解決此類沖突應依據(jù)的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機構(gòu)所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構(gòu)所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構(gòu)并非易事。對管理機構(gòu)和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時，由締約國雙方的稅務主管當局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權(quán)。
（四）我國居民標準的稅法調(diào)整
我國居民標準的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。
我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。 我國《個人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個人，從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標準，關(guān)于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規(guī)定，指一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數(shù)。
我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機構(gòu)所在地是否設(shè)在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份。 理論界通常將總機構(gòu)解釋為依照我國法律設(shè)立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的負責該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機構(gòu)。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊登記地在中國境內(nèi)并應在中國境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機構(gòu)，不得將其總機構(gòu)設(shè)于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應將其總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應為中國居民公司。 因此，我國稅法有關(guān)認定居民公司標誰的規(guī)定有待完善：一是對總機構(gòu)的定義應有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應限于外商投資企業(yè)，還應包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構(gòu)地標準為大多數(shù)國家國內(nèi)稅法所采用，我國亦應采用此種標準。
關(guān)鍵詞：國際避稅 法律特征 反避稅 法律措施
一、 “國際避稅”及其法律特征
國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國境或稅境以謀求最大限度的減輕其國際稅收負擔的行為。具體分析可從一下幾個方面理解國際避稅的含義。
第一，國際避稅的主體是跨國義務納稅人。即就是指稅法上規(guī)定的直接負有納稅義務的單位和個人?？鐕{稅人為了減輕或解除稅收負擔，事先往往經(jīng)過周密的安排和決策，對稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達到盡可能少納稅的目的。
第二，國際避稅以不違反各國稅法為前提?？鐕{稅人雖然減輕或解除了稅收負擔，有效地避開了納稅義務，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進行。
第三，國際避稅的行為是跨越國境和稅境的。這種行為主要是由于各國稅法規(guī)定的差別，跨國納稅人利用這種差別規(guī)避稅收的行為。
第四，國際避稅的目的是為了稅收負擔的最小化。從跨國納稅人角度看，避稅主要是出于經(jīng)濟方面的考慮?？鐕{稅人的利潤額與納稅額是一種此消彼長的關(guān)系，這樣納稅人就必然設(shè)法使納稅數(shù)額最少而使其利潤額最大。
二、國際避稅的本質(zhì)及其與國際逃稅的法律區(qū)別
國際避稅、逃稅是性質(zhì)不同的概念。雖然避稅與逃稅的客觀效果都是損害國家財政利益及扭曲公平稅負，但兩者又有著明顯的區(qū)別: （1） 減輕納稅義務行為所依托的條件不同。避稅主要是以各國稅法的差別和漏洞為依托；逃稅主要是以各國稅務合作的困難和漏洞為依托。（2） 運用的手段不同。避稅一般是運用如轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、通過人或資財移動等等較公開的手段進行；而逃稅一般是通過欺騙、迷惑、不陳述、隱匿等等較隱蔽且欺詐的手段進行。（3） 法律的判定與處理不同。對避稅行為，各國基于本國財政經(jīng)濟政策及法律標準，合法與違法的判定兼有之，但在處理上，對避稅一般是補稅而不加以懲罰；而對逃稅各國都判定為違法行為，除補稅外還要依法加以處罰。由此可見，避稅與逃稅是兩個性質(zhì)不同的概念。
三、納稅人進行國際避稅的主要方式
（一）轉(zhuǎn)讓定價。其主要做法是：高稅率國企業(yè)向低稅率國聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)讓制定低價，低稅率國企業(yè)向高稅率國聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)讓制定高價，這樣，利潤從高稅率國轉(zhuǎn)移到低稅.
（二）利用國際避稅地避稅。避稅最常見、最一般的手法就是跨國公司在國際避稅地虛設(shè)經(jīng)營機構(gòu)或場所轉(zhuǎn)移收入，轉(zhuǎn)移利潤，實現(xiàn)避稅。
（三）濫用稅收協(xié)定避稅。國際稅收協(xié)定是兩個或兩個以上國家為解決國際雙重征稅問題和調(diào)整國家間稅收利益分配關(guān)系，本著對等原則，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書面協(xié)議。為達到消除國際雙重征稅目的，締約國間都要做出相應的約束和讓步，從而形成締約國居民適用的優(yōu)惠條款。
（四）利用電子商務避稅。電子商務是指交易雙方利用國際互聯(lián)網(wǎng)、局部網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)進行商品和勞務的交易。
五、反避稅的法律措施
（一） 防止轉(zhuǎn)讓定價避稅的法律措施。根據(jù)正常交易原則，各國制定的管制轉(zhuǎn)讓定價稅制針對關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部進行的貸款、勞務、租賃、技術(shù)轉(zhuǎn)讓和貨物銷售等各種交易往來，規(guī)定了一系定評判其公平市場交易價格的標準和方法。主要有：（1）可比非受控價格法。也稱為不被控制的價格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無關(guān)聯(lián)買主的價格來確定； （2）再售價格法。如無自比照價格，就以關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的買方將購進的貨物再銷售給無關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系的第三方時的銷售價格扣除合理的購銷差價來確定； （3）成本加利潤法。對于無可比照的價格，而且購進貨物通過加工有了一定的附加值，已不再適用再銷售價格法的情況，則采用以制造成本加上合理毛利，按正規(guī)的會計核算辦法組成價格的辦法。
（二）針對資本弱化避稅的法律措施。（1）正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時，要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款條件相同，如不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關(guān)法現(xiàn)對利息征稅； （2）固定比率方法。規(guī)定法定的債務／資本比率，凡超過法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的可疑貸款利息不允許稅前扣除，視同股息進行征稅。
（三）防止利用避稅港進行國際避稅的法律措施。第一類是通過法律制裁阻止納稅人在避稅港設(shè)立基地公司。第二類管制措施是通過禁止非正常的利潤轉(zhuǎn)移來制止基地公司的設(shè)立。第三類管制措施則是取消境內(nèi)股東在基地公司的未分配股息所得的延期納稅待遇，以打擊納稅人在避稅港設(shè)立基地公司積累利潤的積極性。
（四）防止濫用稅收協(xié)定逃避納稅的法律措施。在管制跨國納稅人濫用稅收協(xié)定方面，目前大多數(shù)國家主要是通過在對外簽訂稅收協(xié)定中設(shè)置有關(guān)反濫用稅收協(xié)定條款的方式來阻止第三國居民設(shè)立的導管公司享受優(yōu)惠待遇，或者是運用國內(nèi)稅法上禁止濫用稅法、實質(zhì)優(yōu)于形式等一般性反避稅法律原則，在具體案件中否定各種中介性質(zhì)的導管公司適用稅收協(xié)定的資格。
（五）針對利用電子商務避稅的法律措施。電子商務避稅是一種新興的國際避稅方式，究其本質(zhì)，它主要還是利用轉(zhuǎn)讓定價、避稅港、資本弱化等形式。但由于電子商務有如下特點：①消費者可以匿名；②制造商容易隱匿其往所；③稅務當局讀不到信息無法判斷電子貿(mào)易情況；④電子商務交易本身也容易隱藏。所以對反避稅工作提出了新的要求，隨著電子商務在國際上的廣泛運用，我國政府在研究制定電子商務稅收的同時，應針對電子商務活動可能存在的種種避稅手法，制定符合國際規(guī)范的反避稅條款，以適應我國全方位反避稅工作的需要。
參考文獻：
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1.關(guān)于國際稅法的基本特征
（1）國際稅法的調(diào)整對象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對象，這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點，認為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]
（2）國際稅法的客體。有學者認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關(guān)系的兩個層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]
（3）國際稅法的主體。有學者認為，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學者則認為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]
（4）國際稅法的法律規(guī)范。有學者認為，國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國際稅法中實體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]
（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學者們的觀點比較一致，認為主要包括三條：①維護國家和經(jīng)濟利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關(guān)于國際稅法的基本原則，學界的意見也較統(tǒng)一，認為主要有兩條：①國家稅收管轄權(quán)獨立原則；②公平原則。只是有學者認為，將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]
2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系
在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國學者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點認為，國家稅法按其實施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學者都持這一觀點，[12]這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對國內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關(guān)系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關(guān)系來說的。
我們主張：（1）稅法是指一國所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國國內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國承認和接受的國際稅收慣例等，還有相應效力等級的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]
以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]
（二）WTO與中國涉外稅法
隨著中國加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足，目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們在本部分評述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學科界限。
中國加入WTO除了對經(jīng)濟體制產(chǎn)生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿(mào)易組織要求每一個成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務相一致，而中國目前的國內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。
與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進口、保護民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。
有的學者認為，關(guān)稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則，且造成了國內(nèi)市場的不公平競爭，因此，應逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實際征收率之間的差距，同時優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應當改變中國原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價稅、從量稅、季節(jié)稅、復合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國反傾銷、反補貼法律體系，以期達到對本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場適度保護的目的。[18]
我們認為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關(guān)注的出發(fā)點是不一樣的.[19]
學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結(jié)論是，WTO的各項協(xié)議和各項規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進”和“以出項進”；按出口業(yè)績減免稅；進口產(chǎn)品稅負高于國產(chǎn)產(chǎn)品；進口項目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應對現(xiàn)行稅法進行一次全面清理，對明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關(guān)成員申訴時再做處理。[20]
另外，我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評的話題，認為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時也對我國的經(jīng)濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]
最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實施要求對中國稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標準，這會在一定程度上和一段時間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。[22]
總體而言，我們認為，加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠矚地為中國經(jīng)濟的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下，繼續(xù)強化為市場經(jīng)濟發(fā)展和對外經(jīng)貿(mào)合作服務，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收的同時積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務與國際稅法
隨著全球電子商務的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動已經(jīng)從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認，同時也很難確定哪個國家當然
享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關(guān)于國際稅收管轄權(quán)的確定標準
常設(shè)機構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營所得來源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務中，人們往往通過網(wǎng)站、服務器、遠程通訊設(shè)備直接進行交易，而不一定非要在他國設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機構(gòu)。[26]而對于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術(shù)出口強國就持否定態(tài)度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術(shù)進口國則堅決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標[27]但是，跨國網(wǎng)絡經(jīng)營卻動搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國的活動通常不需要設(shè)立住所，因而很難對其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點辦理機構(gòu)的設(shè)立登記，而地點本身是變動不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機構(gòu)所在地等確定居民的標準同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會越來越尖銳。
2.關(guān)于征稅對象的發(fā)展
信息社會的發(fā)展會在很大程度上擴大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復制的特性更使征稅機關(guān)很難確定征稅對象的具體性質(zhì)。一項所得究竟屬于營業(yè)所得、勞務所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。
3.關(guān)于稅收征收管理
首先，網(wǎng)絡貿(mào)易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來越隱秘，大大超出了現(xiàn)時征稅機關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費者之間的直接交易提供了大量的機會，從而嚴重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網(wǎng)絡貿(mào)易征稅問題
對于網(wǎng)絡貿(mào)易應否征稅，如何征稅，這是當前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現(xiàn)行征稅范圍加以擴大。美國歷來堅持網(wǎng)絡空間的技術(shù)特點，強調(diào)對網(wǎng)絡貿(mào)易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網(wǎng)有關(guān)的商務活動廣泛免稅，特別是對網(wǎng)絡貿(mào)易給予免稅。我國學者對網(wǎng)絡貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應當。況且，如果對一般的貨物貿(mào)易及服務貿(mào)易征稅，而對網(wǎng)絡貿(mào)易免稅，這明顯是對傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發(fā)展中國家，信息優(yōu)勢不強，如果順應發(fā)達國家的要求放棄對網(wǎng)絡貿(mào)易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學者特別強調(diào)，我國對網(wǎng)絡貿(mào)易征稅應兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網(wǎng)絡貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時必須有效地運用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強化稅務稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務的發(fā)展對稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對國外的各種學理和官方觀點都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時能夠提出應對之策的較少，特別是對中國在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務的背景下如何確立電子商務課稅的原則立場和具體方案研究不足。
（四）國際避稅的概念與性質(zhì)
國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國際雙重征稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國際經(jīng)驗，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達成一致。正是由于國際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達成共識。
有學者認為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學者對轉(zhuǎn)讓定價這種重要的避稅手段進行了較為深入細致的介紹，并認為我國在完善轉(zhuǎn)讓定價時應注意以下幾個方面：（1）應當將有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，對無形資產(chǎn)交易單獨實行稅法規(guī)制；（2）應擴大無形資產(chǎn)的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應規(guī)定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題。[30]學者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節(jié)稅的界限，實現(xiàn)對國際避稅概念的準確定性。如有學者認為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應承擔的納稅義務”.[31]有的學者認為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應承擔的納稅義務的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應承擔之納稅義務的行為。”[32]還有的學者認為，國際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]
有的學者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價行為的法律性質(zhì)，認為轉(zhuǎn)讓定價是行為人利用經(jīng)濟往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價違背了實質(zhì)課稅原則、稅收公平負擔原則、應能負擔原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護。故出于對國家法安定性和預測可能性的肯定，應確認轉(zhuǎn)讓定價在“實然”意義上是一種法無明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機關(guān)對稅法的不斷完善，將實現(xiàn)對其“應然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務的行為。國際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運用。[35]
「注釋
[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經(jīng)濟法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調(diào)整對象僅限于國家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。
[2]這是一種廣義的觀點，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點則認為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。
[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第9頁。
[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第1－2頁。
[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第10頁。
[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學出版社1995年版，第174—175頁。
[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。
[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。
[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內(nèi)稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴振生編著：《稅法理論與實務》，中國政法大學出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出版社1995年版，第19－21頁。
[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學出版社1995年版，第64頁。
[14]參見張勇：《國際稅法導論》，中國政法大學出版社1989年版，第3頁。
[15]有的學者認為，國際稅法的“國別性”相當明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。
[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16頁。
[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財經(jīng)研究》1999年第11期。
[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發(fā)展的基本趨勢》一文。
[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風喜：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，同載《稅務研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務》2000年第10期；王誠堯：《WTO規(guī)則對稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認識要準確定位》，《涉外稅務》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國內(nèi)稅收的基本思路和重點》，同載《涉外稅務》2000年第6期；王?？担骸禬TO與各國國內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務》2000年第12期。
[21]對稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。
[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務研究》2000年第6期。
[23]即WTO成員不僅在對外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學評論》2000年第4期。
[24]參見劉劍文：《加入WTO對我國稅法的影響》，《稅務研究》2000年第6期。
[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務的法律問題及對策》，《東南學術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務稅收中的“常設(shè)機構(gòu)”原則探析》，《法學評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務活動對常設(shè)機構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務的國際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國際經(jīng)濟法論叢》第3卷，第277－305頁；王裕康：《電子商務對稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡貿(mào)易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對策》，《稅務研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q(mào)易對國際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟科學》1998年第6期；那力：《電子商務與國際稅收》，《當代法學》2001年第3期。
[26]指導國際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機構(gòu)”是指一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所。
[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學者提出反對意見，認為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應當免稅，國際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務》1998年第3期。
[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經(jīng)濟出版社1994年版，第19頁。
[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。
[33]參見陳貴端：《國際租稅規(guī)避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。
關(guān)鍵詞：起征點；免征額；避稅；節(jié)稅；實際稅負；避稅港；自由港；國際稅收
從事稅收理論工作總是要用到各種稅收名詞，在使用過程中有時難免會對某一組或幾組名詞產(chǎn)生概念上的混淆。筆者近年研究各類稅收文字，將幾組出現(xiàn)混淆頻率較高的名詞總結(jié)并解析如下：
一、起征點與免征額
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，個人尤其是城市居民個人收入水平大幅度提高，個人所得稅逐漸成為國家財政收入來源中最重要的稅種之一。近年來關(guān)于個人所得稅的討論一度成為熱點話題，因而“起征點”與“免征額”也成為其中使用頻率較高的一組名詞。
常?？吹竭@樣的話題：“個人所得稅的起征點多少合適”或“進一步提高個人所得稅的起征點”。這里的起征點是指有關(guān)個人生活消費基本扣除的規(guī)定。國家對該數(shù)字的基本規(guī)定早期為800元，2006年國家將這一數(shù)字提高為1600元，2008年又進一步提高為2000元。關(guān)于這個扣除額，各類文字中稱之為起征點的為多，而嚴格按照稅收理論中的概念界定，將之稱為免征額更為恰當。
在我國的稅收法律法規(guī)中，對起征點的解釋是“指稅法規(guī)定的征稅對象開始征稅的數(shù)額起點，即征稅對象數(shù)額未達到起征點的不征稅，達到或超過起征點的則就其全部數(shù)額征稅?！睂γ庹黝~的解釋是“指稅法規(guī)定的在征稅對象全部數(shù)額中免予征稅的數(shù)額，即不論納稅人收入多少，只對減去一定數(shù)額后所剩的余額征稅。”更有進一步有關(guān)二者區(qū)別的解釋“起征點是對部分收入較少的納稅人的照顧，而免征額則可以照顧到適用范圍內(nèi)的所有納稅人?！崩缒橙四稠検杖霝?000元，稅率為10%，如果此項收入規(guī)定有600元的起征點，按照起征點的達到數(shù)額就全部數(shù)額征稅的規(guī)定，該納稅人此項收入的應納稅額應為1000×10%=100元。而如果此項收入規(guī)定有600元的免征額，按照免征額的規(guī)定，該納稅人的應納稅額就應該是（1000-600）×10%=40元。
從上述二者的區(qū)別來看，我國個人所得稅中對工薪所得有一個2000元的基本扣除規(guī)定，對其他所得也有相應的定額或定率扣除的規(guī)定，這一規(guī)定適用于所有的納稅人。所有的納稅人都是以其全部收入減去扣除額后的余額作為應納稅所得額，可見這一扣除額是對所有納稅人的照顧，應該稱為免征額而非起征點。
二、偷稅、避稅與節(jié)稅
近年來，隨著納稅人素質(zhì)的提高，納稅意識不斷增強，有關(guān)偷稅、避稅與節(jié)稅的討論也不斷增多，常常看到這樣的提法：“打擊納稅人非法避稅”，實際上，這一提法也是不確切的，原因在于混淆了偷稅與避稅的概念。
我國征管法對于偷稅的界定是“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿記賬憑證，在賬簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者通過虛假的納稅人申報手段，不繳或少繳稅款的行為?！倍鴱母鞣N文件的總結(jié)來看，避稅是指“納稅人利用現(xiàn)行稅法的漏洞或不明確之處，規(guī)避、減少或延遲納稅義務的一種行為?！彪m然偷稅與避稅都是納稅人有意減輕自己稅收負擔的行為，但二者的最大的區(qū)別在于：偷稅直接違反稅法，是一種非法行為，要受到法律制裁。而避稅是鉆稅法的空子，并不直接違反稅法，從形式上看還是一種合法行為，防止避稅，只能通過不斷完善稅收法規(guī)來實現(xiàn)，而不能對避稅人實施法律制裁，可見“非法避稅”的提法是不確切的。
與避稅相聯(lián)系的另一個概念是節(jié)稅?！肮?jié)稅是納稅人在不違反稅法意圖的前提下通過合法手段減輕納稅義務的行為?！迸e例而言，政府對煙、酒征收消費稅，納稅人不去購買煙酒，就可不必負擔煙酒的消費稅，這一結(jié)果正是立法者希望達到的目的之一，即通過征收消費稅來限制煙酒的消費。而避稅與節(jié)稅的區(qū)別就在于避稅違反了稅法的意圖或稱“稅法的精神”，這種靠鉆稅法漏洞所獲得的稅收利益并不是立法者所希望的。所以一些教導避稅技巧的書是與我國的立法原則背道而馳的。
三、納稅人與負稅人、名義稅負與實際稅負
許多領(lǐng)域都會涉及到有關(guān)企業(yè)或個人稅負的討論，較常采用的方法就是將納稅人的各種稅率進行簡單加總或?qū)⒓{稅人所負擔的增值稅、消費稅、所得稅等稅額累加之后與納稅人的所得額相比，得出一個“綜合負擔率”，以此來衡量納稅人的稅負水平，比較一致的聲音就是“我國企業(yè)的稅負偏重”。而實際上，這種思考方法中忽略了納稅人與負稅人的區(qū)別，忽略了名義稅負與實際稅負的區(qū)別。
由于稅負存在轉(zhuǎn)嫁的情況，這就出現(xiàn)了納稅人與負稅人的區(qū)別，納稅人可以將自己所承擔的稅負通過提高售價或壓低進價的形式向后或向前轉(zhuǎn)嫁給消費者或供貨方，以此來全部或部分地減少自身的納稅義務。例如，一盒煙原價10元，若稅負為5元，銷售商若將其售價提為15元，則稅負全部由消費者負擔，若將售價提為13元，則銷售商實際只負擔了2元的稅負。
名義稅負與實際稅負的區(qū)別也是同樣的道理。假如某人某月工資收入1000元，扣除額為800元，則根據(jù)我國個人所得稅法，其應納稅額為（1000-800）×5%=10元，從表面上看，該納稅人負稅率為5%，而實際上，這5%只是針對應納稅所得額200元而言，而針對全部收入來說，其負稅率只有10/1000=1%。所以，由于存在稅負轉(zhuǎn)嫁問題，存
在扣除額、免征額或各種稅收優(yōu)惠，納稅人的實際稅負比我們進行簡單加總所得的要少得多。
四、避稅港與自由港
避稅港又稱國際避稅地，通常是指那些可以被人們借以進行所得稅或財產(chǎn)稅國際避稅活動的國家和地區(qū)。常常與避稅港相混淆的就是自由港。自由港是指不設(shè)海關(guān)管轄，在免征進口稅、出口稅、轉(zhuǎn)口稅的情況下，從事進口、轉(zhuǎn)口、倉儲、加工、組裝、包裝、出口等項經(jīng)濟活動的港口或地區(qū)。而避稅港則是指人們?nèi)〉檬杖牖蛸Y產(chǎn)的情況下，不繳或少繳所得稅，實際稅收負擔遠低于國際一般水平的地區(qū)。即自由港主要以免征關(guān)稅為特征，而避稅港則主要以免征所得稅或財產(chǎn)稅為特征。當然，在兩種條件同時具備的情況下，自由港也可能同時是避稅港，如香港地區(qū)就是這樣。而在多數(shù)情況下，自由港并不是避稅港。
五、國際稅收與涉外稅收
國際稅收是指在開放的經(jīng)濟條件下因納稅人的經(jīng)濟活動擴大到境外以及國與國之間稅收法規(guī)存在差異或相互沖突而帶來的一些稅收問題和稅收現(xiàn)象。而涉外稅收通常是指一國政府專門為本國境內(nèi)的外國人、外國企業(yè)或外商投資企業(yè)設(shè)置的稅收，如我國目前的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅。盡管涉外稅收主要是針對外國納稅人的，但它仍然屬于國家稅收的范疇，只不過是把國家稅收制度中的涉外部分獨立出來，單獨設(shè)立了稅種。事實上，目前多數(shù)國家對外國納稅人并不單獨設(shè)置稅種，外國納稅人與本國納稅人適用一個稅法，從稅種上沒有區(qū)分，都是國家稅收，比如我國目前的流轉(zhuǎn)稅和個人所得稅就是這種情況。
國際稅收與涉外稅收的區(qū)別，實際上是國際稅收與國家稅收的區(qū)別。國家稅收所涉及的是國家在征稅過程中形成的國家與納稅人之間的利益分配關(guān)系，而國際稅收涉及的是國家間稅制相互作用所形成的國與國之間的稅收分配關(guān)系和稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。因此，我們決不能把一國對跨國納稅人課征的涉外稅收與國際稅收混為一談。
參考文獻：
1、吳旭東.稅收管理[M].經(jīng)濟科學出版社,2003.
對于稅收籌劃，國際上尚無統(tǒng)一，權(quán)威的定義。不過，以下幾種解釋頗具代表性：
荷蘭國際財政文獻局（IBFD）。在其編著的《國際稅收辭匯》中下的定義是“稅收籌劃是指納稅人通過經(jīng)營活動或個人事務活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收?！盵1]
印度稅務專家NJ雅薩斯威在《個人投資和稅收籌劃》一書中稱“稅收籌劃是納稅人通過財務活動的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益”。[2]
美國南加州大學的WB梅格斯博土在與RF梅格斯合著的，已發(fā)行多版的《會計學》中寫道“人們合理又合法地安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少交稅和遞延交納稅收是稅收籌劃的目標所在”。另外他還說“在納稅發(fā)生之前，有系統(tǒng)地對企業(yè)經(jīng)營或投資行為作出事先安排，以達到盡量地少繳所得稅，這個過程就是稅收籌劃”。[3]
綜合以上幾種意見可以看出，盡管人們對稅收籌劃具體含義的認識不盡相同，但是都認可了稅收籌劃具有三個共同特性：第一，稅收籌劃的前提是遵守或者說至少不違反現(xiàn)行稅收法律規(guī)范，如梅格斯博士在其定義中使用“合理而又合法”進行描述；第二，稅收籌劃的目的十分明確，就是“交納最低的稅收”，或者“獲得最大的稅收利益”；第三，稅收籌劃具有事前籌劃性，它通過對公司經(jīng)營活動或個人事務的事先規(guī)劃和安排，達到減輕稅負的目的。
當然，對稅收籌劃僅做以上理解還遠遠不夠。實際上，要把握稅收籌劃的內(nèi)涵，就必須弄清楚稅收籌劃和與其具有同樣目的性的偷稅、避稅、節(jié)稅等幾個相關(guān)概念的區(qū)別和聯(lián)系。
偷稅，即逃稅（taxevasion）或稱稅收欺詐（taxfraud），國際財政文獻局《國際稅收辭匯》上的解釋為“偷稅一詞指的是以非法手段（unlawfulmeans）逃避稅收負擔，即納稅人繳納的稅少于他按規(guī)定應納的稅收。偷稅可能采取匿報應稅所得或應稅交易項目，不提供納稅申報，偽造交易事項，或者采取欺詐手段假報正確的數(shù)額”。[4]從上述定義可以看出，“偷稅”的基本特征有兩個；一是非法性，即偷稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷稅的手段往往是不正當?shù)摹＿@與稅收籌劃完全不同。稅收籌劃是通過事前安排避免應稅行為的發(fā)生，其本身不具有欺詐性。而偷稅卻是在應稅行為發(fā)生以后，納稅人未如實履行支付稅款的義務，偷稅屬于欺詐行為。
避稅（taxavoidance）與稅收籌劃關(guān)系密切。聯(lián)合國稅收專家小組對避稅的解釋是“避稅相對而言是一個比較不明確的概念，很難利用人們所普遍接受的措辭對它作出定義。但是，一般地說，避稅可以認為是納稅人采取利用某種法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務，以減少其本應承擔的納稅數(shù)額，雖然避稅行為可能被認為是不道德的，但避稅使用的方式是合法的，而且不具有欺詐性質(zhì)”。[5]從這個解釋中，我們可以看出避稅具有和稅收籌劃相似的特征；即合法性（避稅的方式是合法的，至少在形式上是合法的，“而且不具有欺詐性質(zhì)”）；事前籌劃性（避稅是在應稅義務發(fā)生以前事先安排自己的事務）和目的性（減輕稅收負擔或延遲納稅）。
對避稅和稅收籌劃兩者之間的關(guān)系，有些學者試圖從是否符合立法精神來進行區(qū)分。他們認為稅收籌劃與政府立法意圖一致，而避稅則與政府立法意圖相悖，二者之間是并列關(guān)系，不存在交叉。對此，筆者并不認同，原因有三：
首先，也是最重要的一點，稅收籌劃和避稅具有共同的特征，雖然其表述形式有所差別，但經(jīng)濟實質(zhì)相同，都是納稅人為減輕稅負而進行的事前籌劃行為，都沒有違背現(xiàn)行稅收法律法規(guī)。
其次，避稅和稅收籌劃其實是一個問題的兩個方面，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅指向的行為就是稅收籌劃行為。只不過稅收籌劃是從納稅人角度進行的界定；側(cè)重點在于減輕稅收負擔，而避稅則是從政府角度定義，側(cè)重點在于回避納稅義務。由于征納雙方立場不同，納稅人從個體利益最大化出發(fā)，在降低稅收成本（包括稅收負擔和違法造成的稅收處罰）而進行籌劃的過程中會盡量利用現(xiàn)行稅法，當然不排斥鉆法律漏洞；而稅務當局為保證國家財政收入，貫徹立法精神，必然反對納稅人避稅籌劃的行為。但這種反對僅限于道義上的譴責。只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動下開展此類活動。因此可以說，對稅收籌劃和避稅的嚴格區(qū)分，僅僅是體現(xiàn)了一方當事人即政府的意志。如果考慮另一方當事人，則這種區(qū)分不僅變得毫無意義，反而會限制稅收籌劃的開展。
再次，假使我們在理論上可以將二者區(qū)分開來，在實際中也難以操作。大量事實告訴我們由于避稅和稅收籌劃之間界限相當模糊，對于一項節(jié)約稅收計劃中是否有避稅因素，不同的人往往有不同的看法。稅務當局總是傾向于認定存在避稅，而納稅人則極力反駁。結(jié)果常常是眾說紛紜、莫衷一是。
綜上所述，筆者認為，稅收籌劃應理解為納稅人在法律框架內(nèi)開展的一切旨在節(jié)約稅收的計劃，而避稅則應理解為政府對納稅人稅收籌劃的進一步劃分。避稅是稅收籌劃的一個子集，是其中不符合立法精神的行為，是政府下一步完善稅法的重點。只不過由于避稅具有相當大的風險，它所利用的稅法漏洞可能在近期稅法修訂中得以修補，從而使其由合法行為變?yōu)檫`法行為。因此，避稅不是稅收籌劃的首選。如果通過其他手段也可以達到目的的話，納稅人不應當選擇避稅。
節(jié)稅（taxsaving），亦稱稅收節(jié)減，是指以遵循稅收法規(guī)和政策的合法方式少交納稅收的合理行為。所謂的合理行為是指符合法律精神的行為。[6]多數(shù)人認為，節(jié)稅與避稅的區(qū)別在于節(jié)稅符合政府的法律意圖和政策導向，是應當鼓勵的一種稅收行為，而避稅相反。節(jié)稅的目的是為了減輕納稅人的稅收負擔。其實現(xiàn)途徑是利用稅法中的優(yōu)惠政策和減免稅政策。由于節(jié)稅與稅收籌劃特征相同，因此有些人就把稅收籌劃狹義地理解為節(jié)稅。目前國內(nèi)學者多持這種看法。鑒于上文對稅收籌劃與避稅關(guān)系的分析，我們認為節(jié)稅也只是稅收籌劃的一個子集。
通過對以上與稅收籌劃相關(guān)的概念闡述，我們認識到，稅收籌劃的內(nèi)涵，實際上就是納稅人在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的框架內(nèi)，通過對經(jīng)營活動或個人事務的事前安排，實現(xiàn)減輕納稅義務目的的行為。如果從政府的角度來看納稅人的稅收籌劃，可以將其分為節(jié)稅與避稅。
二、各國立法對稅收籌劃的評價
稅收的存在給市場經(jīng)濟造成了某種程度的扭曲。為減少這一影響，必須根據(jù)納稅人的納稅能力確定其納稅地位。不同的納稅地位對應不同的納稅義務。因為稅收籌劃的本質(zhì)是納稅人通過特定的安排使其納稅地位最低，所以對稅收籌劃行為法律界定的關(guān)鍵問題，在于明確可能的納稅義務人有沒有權(quán)利選擇自己的納稅地位。節(jié)稅因其與政府立法精神一致而受到各國政府的一致贊同，因此爭論的焦點就集中在如何看待避稅。
世界各國立法對避稅的態(tài)度大致可分為三種，即肯定評價、否定評價和未作評價。
英國、美國、德國、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等國認可納稅人擁有進行稅收籌劃（包括避稅）的權(quán)利。1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公案”指出“任何一個人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益……不能強迫他多交稅?！盵7]湯姆林爵士的觀點贏得了法律界的普遍認可。此后，許多國家在稅收判例中都援引這一原則。正如1947年，美國著名法官漢德說的那樣“法院一直認為，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的，每個人都可以這樣做，不論他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當?shù)?，因為他無須超過法律的規(guī)定來承擔國家稅收；稅收是強制課征的，而不是靠自愿捐獻的。以道德的名義要求稅收，不過是奢談空論而已?！盵8]美國大法官GSuthorland也曾鄭重宣告“納稅人以法律許可的手段減少應納稅額，甚至避免納稅，是他們的合法權(quán)利，這一點不容懷疑?！盵9]不過，盡管稅收籌劃的合法性在這些國家得到了法律的認可；卻并不意味著政府會對一切稅收籌劃行為聽之任之。事實上，各國政府在承認稅收籌劃整體合法的前提下，往往針對一些頻繁發(fā)生且危害嚴重的避稅行為制定專門的反避稅法規(guī)，如轉(zhuǎn)讓定價稅制、避稅港稅制等等。通過反避稅法規(guī)的不斷完善，這些國家實際上已經(jīng)大大縮小了利用避稅方式來進行籌劃的空間，從而在一定程度上確保了國家法律意圖的實現(xiàn)。
少數(shù)國家認為避稅行為是非法的。如澳大利亞，通常將避稅和偷稅等同。該國《所得稅征收法》第231條規(guī)定“通過惡意的行為，通過不履行或疏忽納稅義務，通過欺詐或詭計”來避免納稅，均屬違法行為。1980年頒布的《制止違反稅法法案》又進一步規(guī)定，妨礙公司或受托人交納所得稅、銷售稅的行為，或唆使、協(xié)助、商議或介紹上述行為者，均屬違法。[10]在這些國家，任何使法律意圖落空的做法都被視為觸犯法律。他們否認避稅的具體理由是，如果避稅合法，那么稅收的公平原則將被破壞。澳大利亞政府對避稅非法的認定，尤其是將其與偷稅并列的作法，受到了許多學者的質(zhì)疑。
有些國家立法中并沒有明確說明避稅是否合法。如我國新頒布的《稅收征收管理法》對避稅或稅收籌劃的概念在法律上未作任何表述。國家稅務總局稅收科學研究所編著的《2002中國稅收實務手冊》認為“對于逃稅可以有兩種理解；一種是廣義的逃稅，指納稅人采用各種合法或非法手段逃避納稅義務的行為。一種是狹義的逃稅，指納稅人采用非法手段少交稅或不履行納稅義務的行為……通常認為，采用合法手段減輕稅負或不履行納稅義務的為‘避稅’，采用非法手段少交稅或不履行納稅義務的為‘逃稅’。”由于我國目前還沒有一部稅收基本法，而在憲法第56條僅規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，因此稅收籌劃（包括避稅）在法律上處于空白地帶。在這種情況下，如何認定稅收籌劃是我們必須解決的一個問題。
三、稅收籌劃的法理分析
對稅收籌劃法律界定不明確，一直以來影響著稅收籌劃在國內(nèi)的發(fā)展。在法律未作說明的情況下，稅收籌劃尤其是避稅究竟應被視為合法還是違法呢？對此，國內(nèi)學者有不同的看法。有些學者認為，避稅具有社會危害性，雖然沒有直接違法，但卻違背了稅法的立法意圖和立法精神，因此不能視為合法；另外一些學者則堅持避稅合法，因為“法無明文不為罪”。對這個問題應如何看待，讓我們從稅收法定主義原則說起。
稅收法定主義原則是稅法的一項基本原則。它最早產(chǎn)生于英國。1689年，英國的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國王不經(jīng)議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個重要法律依據(jù)。一般認為，稅收是國家憑借其政治權(quán)力，采取強制手段從企業(yè)和公民手中取得財政收入的活動。稅收具有強制性、固定性和無償性三個特征。也就是說，從個體來看，稅收是財富的轉(zhuǎn)移，是一種負擔。作為稅法當事人的政府和納稅人地位不平等，征稅是國家的權(quán)利而納稅是公民的義務。在這種情況下，為了保證納稅人的財產(chǎn)權(quán)免遭非法侵害，避免稅務機關(guān)任意執(zhí)法，必須要求稅收嚴格依法課征，這就是稅收法定主義原則的實質(zhì)。
稅收法定主義原則的內(nèi)容包括課稅要素法定、課稅要素明確和課稅程序合法。通俗地講，就是一切稅種的開征、停征、征稅范圍，包括征稅的程序，都必須由法律明確規(guī)定。稅收法定主義原則是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的表現(xiàn)，是稅法的最高法律原則。許多國家將這一原則作為憲法原則予以確認。我國雖然未把稅收法定主義原則引入憲法，但在《稅收征管法》中明確規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅依照法律規(guī)定執(zhí)行……任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的決定?！边@實際上是對稅收法定主義原則的承認與采用。另外，在近些年頒布實施的一系列實體法中，也都明確規(guī)定了各種課稅要素，充分體現(xiàn)了對稅收法定主義原則的尊重。
以稅收法定主義原則為基本立足點，我們可以推出以下結(jié)論：
首先，為防止稅法被濫用而導致人民財產(chǎn)權(quán)被侵害，對稅法解釋應作嚴格限制。原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務。也就是說，當出現(xiàn)“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應采用“有利納稅人推定”。當稅法有欠缺或存在法律漏洞時，不得采用補充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務。稅收立法的過失、欠缺與不足應由立法機關(guān)通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責任和由此造成的損失應由國家負責，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。
其次，國民只應根據(jù)稅法的明確要求負擔其法定的稅收義務，沒有法律的明確規(guī)定，國民不應承擔納稅義務。由于稅收法定主義原則的側(cè)重點在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應當盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應當受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。據(jù)此，我們可以認為法律不禁止的一切行為均為合法行為。避稅即屬此列。
關(guān)鍵詞：財稅法；價值；分配；公共財產(chǎn)；納稅人權(quán)利
中圖分類號：D912.2 文獻標識碼：A 文章編號：1003-854X（2014）05-0097-03
一、為何要提煉財稅法的價值
無論是作為規(guī)范的法律，還是作為社會科學的法學，都內(nèi)含著相互對立統(tǒng)一的一對矛盾關(guān)系。法律規(guī)范中。既存在大量的“技術(shù)性法律規(guī)則”，又存在為數(shù)不少的帶有鮮明價值取向的原則。而一般說起法學的研究方法，最核心的便是規(guī)范分析和價值分析；與之相對應，規(guī)范分析法學和價值分析法學則是法學流派中的兩大“門派”?？陀^言之，規(guī)范和價值二者，都是法律、法學的重要組成.可以有所側(cè)重，但不可“單打一”，可“偏”而不可“廢”。
在法理層面研究價值取向的法學研究，對于我們認識并發(fā)揮財稅法價值所具有的實踐意義，是很有好處的。價值取向的法學研究，在法學流派層面主要表現(xiàn)為自然法學派和新自然法學派。從19世紀中期到20世紀初期，自然法理論在大多數(shù)西方國家處于低潮，熱衷于規(guī)范分析的法律實證主義者試圖將法學的探究范圍嚴格限制在對國家制定和執(zhí)行實在法進行技術(shù)分析的方面，對法律調(diào)整的目的和理想進行的研究趨于消失。隨著規(guī)范和價值二者關(guān)系被重新認識，在20世紀末，出現(xiàn)了自然法和價值取向法理學的復興。拉斯韋爾和麥克杜格爾認為，法律如果欲在全球范圍內(nèi)促進價值的民主化和致力于創(chuàng)造一個自由而富裕的社會，就應當最大限度地降低技術(shù)性法律原則的作用。由此出發(fā)，應當根據(jù)民主生活的目標和重要問題來闡釋關(guān)鍵的法律術(shù)語，法律判決則應成為“對社會進程中價值變化的突然事件的回應”，整個法律和法學都應當“對所選擇的解決方案給整個社會模式所可能產(chǎn)生的影響進行‘目標思考’和功能考慮”。簡單說，便是一定的價值指引，能使法律生活當中的立法、司法等各個環(huán)節(jié)都更契合社會生活（變化著）的實際，并對社會發(fā)展起到促進作用，實現(xiàn)法律和法學的社會擔當。當然，這其中也要注意一個“度”的把握問題，若是矯枉過正。僅僅從價值出發(fā)而忽略了作為邏輯起點的規(guī)則本身，會使法律成為一張普羅透斯式的臉，無法琢磨。
同樣是和法治社會“規(guī)則之治”的基本要義相悖。我國目前的財稅法律規(guī)范和財稅法學研究，一個突出特點就是“規(guī)則”的意味太濃厚而“價值”因素則往往處于“缺位”狀態(tài)，表現(xiàn)形式有二：其一，財稅領(lǐng)域的制度規(guī)范中，大量的都是雜亂的低位階規(guī)范性文件，而且所規(guī)定內(nèi)容明顯缺乏核心價值的指引，從而使得政策性特征太過突出，缺乏法律規(guī)范所要求的最基本的穩(wěn)定性，常常隨客觀經(jīng)濟形勢的變化而變化，而且這種變化相當隨意：其二.財稅法學研究更多停留在解釋財稅規(guī)范性文件的層面.而且這種“解釋”多表現(xiàn)為文義解釋，沒有自覺運用一定的評價標準進行闡發(fā)，缺乏對下一步立法的指引。這兩者之間也在一定程度上互為因果，使得我國落后的財稅立法和財稅法學研究相伴相生，在惡性循環(huán)中打轉(zhuǎn)。因此，加強對財稅法價值的提煉和研究，無論是從提升財稅法學學術(shù)品格，還是指導財稅法律實踐的角度來說，都大有裨益。
二、提煉財稅法價值時應注意的問題
首先，要注意區(qū)分財稅法的價值和財稅的價值。財政、稅收主要是經(jīng)濟領(lǐng)域的概念范疇，而財稅法是調(diào)整財稅現(xiàn)象的法律規(guī)范，二者有不同的價值導向。財稅現(xiàn)象本身主要是一個“國家主導”的經(jīng)濟現(xiàn)象，而且最需要考慮的是“效率”因素；而財稅法作為具有現(xiàn)代性的部門法之一，首重是“公平”的實現(xiàn)，而且在規(guī)范設(shè)計過程中，并非單純考慮“國家”，同時也投入相當多的精力于和國家相對應的納稅人群體，以及具體的納稅人個體。
其次，應認識到財稅法價值的多元性，在凝聚共識的前提下可以存在“各自表述”。財稅法調(diào)整的財稅關(guān)系本身就是具有多維度的概念體系，既有發(fā)生在國家與納稅人之間的，通過稅收、財政補助等體現(xiàn)出來的取予關(guān)系，又有發(fā)生在國家機關(guān)之間的財政收支劃分、財政轉(zhuǎn)移支付關(guān)系。即便是在納稅人內(nèi)部，財稅法也要發(fā)揮自己的影響，比如，通過稅率設(shè)計、稅收特別措施，意欲達致稅收公平。這種調(diào)整對象的復雜性，決定了財稅法在調(diào)整社會關(guān)系的過程中保護的有價值事物也是豐富多彩的，從而學者們的認識存在一定程度上的歧異也是合情合理的，當然，對一些“核心價值”的認識，還是很需要形成一致認識的，這有利于財稅法功能的實現(xiàn)。
再次，財稅法的價值是一個歷史性概念，在不同的歷史階段有不同的價值；但是，也應當把握不同歷史階段財稅法價值體系和精神內(nèi)涵中的共通成分。從發(fā)展的角度看.財稅法經(jīng)歷了一個從更側(cè)重于保護國家財政利益，演變?yōu)樽⒅貒邑斦?quán)與納稅人財產(chǎn)權(quán)平衡，并進而向更強調(diào)納稅人權(quán)利保護演進的歷史過程，這體現(xiàn)了財稅法價值的“歷史性”。然而，不同歷史時期的財稅法價值，其實是一脈相承的，不應隔斷它們之間的聯(lián)系，將其孤立起來。財稅現(xiàn)象在世界范圍內(nèi)是古已有之的，而財稅法的產(chǎn)生則更多被認為是和財稅法之“帝王原則”――稅收法定主義相伴而生的，進而便聯(lián)系上了中世紀、資產(chǎn)階級革命時期的英國之醞釀、產(chǎn)生與成熟，從而和控制政府權(quán)力、保護納稅人權(quán)利等聯(lián)系起來。也就是說，財稅法在其產(chǎn)生之初，便或多或少隱含保護納稅人權(quán)利之價值追求。只是這一價值在相當長一段歷史時期內(nèi)受到強大“國家主義”的壓制，隱而不彰。一旦整體社會經(jīng)濟發(fā)展水平和社會思潮發(fā)生變化，限制政府權(quán)力、保護納稅人權(quán)利的價值之花便會茁壯成長。
最后，提煉財稅法的價值應當密切關(guān)注社會現(xiàn)實，注意回應現(xiàn)實需求。作為部門法律規(guī)范的財稅法是“法律”，而提煉財稅法的價值，則屬于“法學”研究的內(nèi)容。財稅法是“現(xiàn)代法”、“高級法”，自然應該和社會現(xiàn)實聯(lián)系得更加緊密。隨著我國改革開放進入“深水區(qū)”，一系列社會問題凸顯出來，比如貧富差距拉大、地區(qū)發(fā)展失衡等等，都制約著經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展與社會公平正義的實現(xiàn)。而這其中很多問題，都和財稅法聯(lián)系緊密，學者們應當在研究財稅法的過程中，有意識地回應社會需求；在提煉財稅法價值的過程中，也應以社會需求作為重要導向。這不但不會削弱財稅法學的理論基礎(chǔ)，使之淪落為“對策法學”，反倒會提升其學術(shù)品格，并伴隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，迎來更大的發(fā)展空間。
三、財稅法價值論的內(nèi)容
財稅法作為宏觀法律系統(tǒng)的一部分，有與其它法律部門相通之處，但另一方面，作為具有一定獨立性的部門法，財稅法有其獨有的“個性”，基本價值在財稅法領(lǐng)域的體現(xiàn)也有自身的形式和特色。
1.調(diào)節(jié)財富分配
財稅法乃“財富分割利器”。財稅法首先是“分配法”，然后才是“調(diào)控法”，而且“調(diào)控”也是建立在“分配”的基礎(chǔ)上，甚至其本身就是“分配”的一個維度。本質(zhì)上看，財稅活動先要在國家、社會和公民三大主體之間進行財富分配，而在這個意義上理解的財稅法，就是對這一財富分配過程的規(guī)范，使之有規(guī)、有序、有責，用法學術(shù)語表述就是要合憲、合法、合理。在總體財富一定的情況下。先決定國家、公民以及企業(yè)各取多少，然后確定國家內(nèi)部（主要表現(xiàn)為橫向和縱向的財力劃分）、公民之間（初次分配中各生產(chǎn)要素占比，如當前熱議之“勞動性收入”和“資本性收入”在分配中的權(quán)重問題）如何劃分。只有當財富在這些主體之間都已分配確定之后，才存在宏觀調(diào)控的問題。否則，國家宏觀調(diào)控之物質(zhì)基礎(chǔ)何來？其通過稅收手段將一定財富從此納稅人處收取并以稅式支出等形式轉(zhuǎn)移至彼納稅人處，合法性又何在？現(xiàn)代財稅法所強調(diào)的財稅民主、財稅法定，首先是強調(diào)要由納稅人選舉出的代議機關(guān)決定各財稅事項，而財富在國家和納稅人之間怎么分、分給國家的規(guī)模有多大，怎能不由納稅人及其代表機關(guān)所決定呢？因此，財稅現(xiàn)象首先可以界定為一種分配概念，而強調(diào)財稅法治就是強調(diào)通過法治這種“治國理政的基本方式”，來保證所有分配環(huán)節(jié)的公平、正義。
在財富初次分配的基礎(chǔ)上，財稅法還要扮演宏觀調(diào)控的重要角色，利用稅收優(yōu)惠、稅收返還、稅收補助、財政轉(zhuǎn)移支付等規(guī)范化的財稅行為，來緩解和改善前一階段分配中存在的財富在不同主體之間不公平分配的現(xiàn)象。而這種宏觀調(diào)控，本身也被人們稱作“二次分配”，同樣屬于財富分配的范疇。
2.規(guī)范公共財產(chǎn)
財稅法不僅是一種宏觀調(diào)控、分配收入的經(jīng)濟手段，還能對公共財政予以有效的法律規(guī)制，從而獲得了“公共財產(chǎn)法”的精神內(nèi)核。作為公共財產(chǎn)法，財稅法與私人財產(chǎn)法進行了較為明晰的區(qū)分，通過對國家公款的籌集、管理和使用的監(jiān)督，通過對國家能力的提升和對公眾生活的關(guān)照，展現(xiàn)了法治思維，也實現(xiàn)了其特有的法治意義。
長久以來，我國法律傳統(tǒng)中受到公法、私法二元對立的影響，形成了以物權(quán)法一私法和行政法―公法為核心的兩大法律體系來規(guī)制公共財產(chǎn)的法律問題。這種思維模式深刻影響了我國公共財產(chǎn)權(quán)的保護。因為這種以學科發(fā)展體系化為標準的法律進化模式不可避免地會留下眾多的死角。加之我國素有的權(quán)利意識不彰、為權(quán)利斗爭的觀念疲軟等現(xiàn)實因素，對于個體的財產(chǎn)保護尚且長期處于不利的地位，何況于位于公用領(lǐng)域的財產(chǎn)？在這方面，體系化思維所存在的痼疾與傳統(tǒng)法律文化中的被動一面相結(jié)合，對公共財產(chǎn)的保護暴露出更大的困境和難度。
但是對于公共財產(chǎn)的管理，依舊是政府的職能之一。如何以法律張揚之空間來彌補前述法律體系思維遺留下的“法治飛地”，財稅法在其間可以發(fā)揮重要的作用。羅爾斯所代表的“新契約論”認為，一個正當社會是建立在其成員同意基礎(chǔ)之上的社會，當契約的自律性與互惠性發(fā)生沖突時，互惠性必須服從于自律性，因為自愿契約的自律性是至高無上的，自愿進入社會合作體系中的成員，“他們所接受的責任是自我給予的”。財稅法則為“自我約束與執(zhí)行”的有效行為模型提供了理想實驗田與既有范本。對于公共財產(chǎn)的規(guī)范不再單方面依仗國家的嚴格管控與市民社會的純粹以利益交換為紐帶的經(jīng)濟性契約，而在財稅法領(lǐng)域形成了兩者相互結(jié)合的較為中庸但是極為有效的混合形態(tài)。以我國主流財稅法思想中的債權(quán)債務關(guān)系學說為典型例證，其反映的就是國家―公民二元結(jié)構(gòu)框架中形成的共識，債權(quán)債務關(guān)系的本質(zhì)是一種契約，契約創(chuàng)立了國家一公民在公共財產(chǎn)管理過程中的形象與共識，契約由相互性構(gòu)成，契約所代表的社會秩序的理念是以交換為基礎(chǔ)的，在很大程度上，交換是一個奠基于利己和互惠基礎(chǔ)上的自我強制的制度，財稅法對于公共財產(chǎn)的規(guī)范價值也就生發(fā)于此。
3.限制政府權(quán)力
財政、稅收現(xiàn)象本身具有鮮明的國家性，比如其中的財政收入活動，便是政府汲取收入的主要基本形式。但若要論及財稅法，則主要是在規(guī)范政府財政權(quán)力的運作。需要格外強調(diào)，財稅法從其剛剛產(chǎn)生的那一刻起，就不僅僅是在“限制”政府的財政權(quán)力，同樣有“保護”財政權(quán)力的意蘊。以最早孕育和產(chǎn)生稅收法定主義的英國為例，在稅法規(guī)范出現(xiàn)之前，國王主要從自有土地和其封臣處獲得收入，而隨著國王將大量的土地分封給其臣屬，其自身擁有的土地數(shù)量銳減，因此維持王室運作的收入來源，主要便依靠從臣屬處獲取的收入。由于沒有相對穩(wěn)定的制度規(guī)范，國王不得不經(jīng)常和其臣屬就此問題進行磋商、談判，而其臣屬經(jīng)常利用該問題“做文章”，爭取更多的權(quán)利，不按時繳納稅賦的現(xiàn)象也時有發(fā)生。這使得國王難以獲取穩(wěn)定的財政收入。因此，從這個意義上說，以制度規(guī)范形式出現(xiàn)的財稅法，即便對于國王來說，也不能謂其完全沒有“保護”的作用。
然而，隨著社會的發(fā)展和需要，國家早已逾越“必要的惡”的程度，政府也不再僅僅扮演“守夜人”角色，而是積極地擴張自己的職能范圍到社會生活的各個方面。相對于弱小的個體而言，政府顯得太過強大，而且政府權(quán)力的運作也主要是通過政府中具體的個人來實現(xiàn)的，而只要是人，便會存在一定程度的自利傾向。雖然由于社會需要，賦予政府更大的權(quán)力是很有必要的，但仍然應當有一種規(guī)范手段來制約政府權(quán)力的無限擴張。這種手段應當是制度化的、常態(tài)化的，而非過去曾出現(xiàn)過的那種“運動式”的對政府權(quán)力的制約方式?？刂曝敊?quán)，便是一種較優(yōu)的制約手段。
4.保護納稅人權(quán)利
