發(fā)布時(shí)間：2023-09-22 15:32:53
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅法的概念與特征樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
電子商務(wù)（electronic commerce，簡(jiǎn)稱ec，也稱作electronic business，簡(jiǎn)稱eb）是一種區(qū)別于傳統(tǒng)的，以互聯(lián)網(wǎng)中交易雙方為主體，以銀行電子支付和結(jié)算為手段，以消費(fèi)者數(shù)據(jù)為依托的全新商務(wù)模式。主要模式有企業(yè)與企業(yè)（b to b）、企業(yè)與消費(fèi)者（b to c）之間的貿(mào)易活動(dòng)。電子商務(wù)的發(fā)展為各國(guó)提供了新稅源，且減少了流通環(huán)節(jié)并降低了流通成本，進(jìn)而從根本上改變了傳統(tǒng)貿(mào)易中商品從生產(chǎn)流通到消費(fèi)者的物流過程，使企業(yè)的利潤(rùn)空間得到了提升，從而給各國(guó)財(cái)政稅收提供了更多的稅源。近年來(lái)各國(guó)政府大力推動(dòng)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，也使得網(wǎng)絡(luò)信用及安全程度得到提高，網(wǎng)上銷售穩(wěn)步發(fā)展，勢(shì)頭十分迅猛。我國(guó)電子商務(wù)同樣發(fā)展迅速，平均年增長(zhǎng)率約為40%。特別是進(jìn)入2008年以來(lái)，呈現(xiàn)出井噴式的高速增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。2009年上半年國(guó)內(nèi)電子商務(wù)服務(wù)類企業(yè)營(yíng)業(yè)收入累計(jì)達(dá)75.3億元人民幣，中國(guó)網(wǎng)購(gòu)用戶已經(jīng)突破1億人。電子商務(wù)的發(fā)展和日趨成熟使現(xiàn)行稅收受到影響，并對(duì)現(xiàn)有稅收法律制度提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。包括對(duì)稅法基本原則、稅收實(shí)體法具體制度及構(gòu)成要素的影響沖擊。因此，完善電子商務(wù)稅收環(huán)境， 成為當(dāng)前我國(guó)政府面臨和急需解決的問題。
一、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅法的沖擊
（一）納稅申報(bào)制度弱化， 稅款大量流失，涉稅概念模糊， 稅收管轄權(quán)難確認(rèn)。電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易的主要區(qū)別就在于它是一種無(wú)紙化交易，當(dāng)事人各方借助電子方式進(jìn)行聯(lián)絡(luò)，把交易轉(zhuǎn)化為“數(shù)字化咨訊”在互聯(lián)網(wǎng)中傳遞。因無(wú)帳本、發(fā)票等書面憑證， 傳統(tǒng)納稅申報(bào)制度已無(wú)法適應(yīng)； 稅務(wù)機(jī)關(guān)也很難利用現(xiàn)有技術(shù)手段取得原始記錄核對(duì)交易額和確定應(yīng)納稅額， 稅收征管監(jiān)控失去了最直接的實(shí)物對(duì)象， 因而導(dǎo)致所得稅、關(guān)稅、增值稅等稅收的大量流失， 且無(wú)法以傳統(tǒng)的紙質(zhì)憑證為證據(jù)追究不法行為人的法律責(zé)任。我國(guó)稅法采用了居民管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)并重的征稅原則， 傳統(tǒng)稅法通常都是通過 “常設(shè)機(jī)構(gòu)”或“經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所”、“居民”， “居住地”等客觀意義上的概念將納稅義務(wù)與納稅行為聯(lián)系起來(lái)的， 然而電子商務(wù)的虛擬化、隱蔽化和數(shù)字化致使這些概念難以被界定和適用。相關(guān)概念的外延和內(nèi)涵由于和電子商務(wù)的性質(zhì)沒有相適應(yīng)， 因而在稅收征管方面可能會(huì)導(dǎo)致涉外稅收將大量流失或?qū)灰讏?chǎng)所難以確認(rèn)， 無(wú)從得知經(jīng)濟(jì)所得的來(lái)源地的難題。
（二）納稅主體確認(rèn)難，課稅對(duì)象有爭(zhēng)議。在電子商務(wù)中， 整個(gè)交易都是在網(wǎng)上進(jìn)行的， 任一企業(yè)或個(gè)人只要交付一定的使用費(fèi)， 便可在網(wǎng)上信息、參與網(wǎng)上交易， 且只以服務(wù)器、網(wǎng)站、網(wǎng)上賬戶出現(xiàn)， 而非實(shí)名的支付方式， 又非有形合同文本， 且運(yùn)用了加密技術(shù)， 使得交易過程與結(jié)果很難留下痕跡， 納稅主體的地理位置難以判斷， 居民身份也難以確定， 從而讓不法分子有了可乘之機(jī)。另外，許多產(chǎn)品與勞務(wù)以數(shù)字化形式并通過電子傳遞來(lái)實(shí)現(xiàn)， 改變了產(chǎn)品的固有存在形式， 模糊了人們?cè)瓉?lái)接受的產(chǎn)品概念， 難以劃分有形產(chǎn)品、無(wú)形勞務(wù)與特許權(quán)之間的界限， 使得在確認(rèn)一項(xiàng)數(shù)字化交易性質(zhì)時(shí)， 因理解角度不同而產(chǎn)生爭(zhēng)議。
（三）法律漏洞與沖突并存，國(guó)際避稅和重復(fù)征稅現(xiàn)象普遍。因電子商務(wù)無(wú)明顯的國(guó)界，公司可隨時(shí)在網(wǎng)上設(shè)立或撤銷分支機(jī)構(gòu)， 轉(zhuǎn)移經(jīng)營(yíng)地，利用避稅港的優(yōu)惠政策逃稅；而為了防治國(guó)際避稅、保證國(guó)家稅收利益， 我國(guó)實(shí)行了管轄權(quán)的交叉運(yùn)用， 卻導(dǎo)致了國(guó)際重復(fù)征稅。
二、電子商務(wù)課稅亟待解決的法律問題
（一）新稅征收問題，關(guān)稅免征問題。
目前國(guó)際社會(huì)的普遍做法是不對(duì)電子商務(wù)征收新稅，我國(guó)總的原則是當(dāng)電子商務(wù)活動(dòng)沒有產(chǎn)生新的征稅客體時(shí)， 交易方式或產(chǎn)品形式盡管發(fā)生改變， 只要在已有的稅制的調(diào)整范圍以內(nèi)， 都不應(yīng)產(chǎn)生新的稅收。因電子商務(wù)目前走的是國(guó)際化的道路， 逐步降低直至消除關(guān)稅壁壘又是 wto 的主要原則之一， 因此從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看， 免征關(guān)稅在我國(guó)也難以避免。目前亟待解決的是免除關(guān)稅后如何征稅尤其是跨國(guó)交易的征稅， 以避免國(guó)家利益受損。
（二）數(shù)字產(chǎn)品課稅問題，稅收的優(yōu)惠問題。
數(shù)字產(chǎn)品的稅收主要是所得稅和營(yíng)業(yè)稅， 其不僅具有一般電子商務(wù)所具有的特征， 還具有物流的虛擬性特征， 因此稅務(wù)機(jī)關(guān)如何采取有效方式介入電子商務(wù)物流領(lǐng)域進(jìn)行監(jiān)管、追查交易產(chǎn)品的種類、掌握交易金額， 顯得特別困難。世界各國(guó)至今也還沒有有效的解決辦法， 故我國(guó)目前在這個(gè)問題上還沒有可以借鑒的成功經(jīng)驗(yàn)。電子商務(wù)極大的促進(jìn)了我國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，為了鼓勵(lì)和發(fā)展這種貿(mào)易方式，在其發(fā)展初期采取一定的稅收優(yōu)惠政策是必要的；在哪些方面、什么階段優(yōu)惠，優(yōu)惠的同時(shí)如何不損害其他產(chǎn)業(yè)的利益， 都必須慎重。
（三）稅收管轄權(quán)的模式問題。
該問題涉及諸多方面， 例如法律是否應(yīng)該規(guī)定從事電子商務(wù)的企業(yè)要有固定的物理地址、電子商務(wù)公司的住所地如何確定、在國(guó)際電子商務(wù)稅收管轄權(quán)中， 應(yīng)該采用屬地主義原則還是屬人主義原則、如何謹(jǐn)慎的認(rèn)定電子商務(wù)中各環(huán)節(jié)、確認(rèn)納稅人的身份、主要營(yíng)業(yè)地等。
三、完善電子商務(wù)課稅法律的思路和措施
（一）以現(xiàn)行稅法為基礎(chǔ)， 建立網(wǎng)絡(luò)稅收的法制環(huán)境，有針對(duì)性的采取稅收優(yōu)惠法律政策。
現(xiàn)行稅法及原則基本上適用于電子商務(wù)， 在立足于現(xiàn)行稅收法規(guī)，堅(jiān)持居民和來(lái)源地管轄權(quán)并重的原則下， 重新明確常設(shè)機(jī)構(gòu)、所得來(lái)源、商品、勞務(wù)、特許權(quán)轉(zhuǎn)讓等稅收概念， 完善相關(guān)稅收條款， 并對(duì)其納稅義務(wù)人、課稅對(duì)象、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)、納稅期限等稅法的各要素予以明確的界定， 以確保建立公平的稅收法制環(huán)境；借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)， 修改現(xiàn)行稅法，對(duì)稅收優(yōu)惠政策適當(dāng)增加。
（二）進(jìn)一步完善稅收征管法，完善與電子商務(wù)相關(guān)的其他法律。
稅法學(xué)在我國(guó)法學(xué)教育中的重要地位開始被接受。但是稅法學(xué)在我國(guó)畢竟進(jìn)入法學(xué)教育才十余年，還很不規(guī)范，大多數(shù)學(xué)校法學(xué)專業(yè)還不是作為一門課程，僅僅是作為經(jīng)濟(jì)法學(xué)的一章簡(jiǎn)單介紹一下，稅法應(yīng)該是一門獨(dú)立的學(xué)科，而且它在法學(xué)教育中的地位應(yīng)該等到提升，成為法學(xué)專業(yè)骨干課程。在美國(guó)、歐洲和亞洲許多國(guó)家都是作為法學(xué)的必修課程。如果稅法學(xué)作為一門獨(dú)立的學(xué)科，就需要建立自己科學(xué)的、規(guī)范的理論體系。目前，稅法學(xué)在這方面還存在著很多問題：體系不規(guī)范、內(nèi)容不穩(wěn)定，名稱不統(tǒng)一，缺乏一個(gè)統(tǒng)一的教學(xué)大綱約束。
為了更好規(guī)范稅法學(xué)的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個(gè)問題與同行探討。
1、關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問題
目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財(cái)經(jīng)類的稅收學(xué)體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個(gè)學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。
首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來(lái)構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對(duì)稅制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動(dòng)之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。
其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實(shí)施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無(wú)差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護(hù)原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會(huì)被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識(shí)。
再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強(qiáng)的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說(shuō)等，屬于理論、制度和政策方面，對(duì)稅法有理論上的指導(dǎo)作用。
2、關(guān)于稅法與財(cái)政法的銜接問題
稅法與財(cái)政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財(cái)政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨(dú)立的體系。財(cái)政法是調(diào)整國(guó)家在財(cái)政管理活動(dòng)中與財(cái)政管理相對(duì)人所形成的財(cái)政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，包括財(cái)政政策、財(cái)政原則、財(cái)政活動(dòng)方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國(guó)家采購(gòu)管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理、國(guó)債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。
稅收作為財(cái)政收入的主要來(lái)源，在財(cái)政法律體系中不可避免會(huì)涉及稅法的內(nèi)容，國(guó)務(wù)委員財(cái)政機(jī)關(guān)也屬于國(guó)家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，國(guó)務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)則不是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)。稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和稅款征收機(jī)關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。地方各級(jí)人民政府、各級(jí)人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無(wú)效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。”所以稅法與財(cái)政法有必要分離，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財(cái)政法體系之中，財(cái)政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴(kuò)大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。
與稅法聯(lián)系較密切的財(cái)政法內(nèi)容主要有宏觀財(cái)政政策、分稅制財(cái)政體制、稅款繳庫(kù)和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。
關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，財(cái)政部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會(huì)計(jì)法>>規(guī)定：“國(guó)務(wù)院財(cái)政部門主管全國(guó)的會(huì)計(jì)工作，縣以上地方各級(jí)人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會(huì)計(jì)工作。”這一規(guī)定明確了財(cái)政部門是會(huì)計(jì)工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計(jì)、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會(huì)計(jì)工作，在<<稅收征收管理法>>及其實(shí)施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的管理，才能正確確定稅基和計(jì)稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)賬薄、發(fā)票和其他會(huì)計(jì)憑證的管理是必須的。另外，由于我國(guó)施行稅法與會(huì)計(jì)法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過程中，需要對(duì)會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，對(duì)二十余項(xiàng)指標(biāo)的調(diào)整形成了獨(dú)立于會(huì)計(jì)法的稅務(wù)會(huì)計(jì)。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財(cái)政法涉及會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會(huì)計(jì)制度的制定、會(huì)計(jì)人員的管理、會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理等。目前稅務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。
3、稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系
經(jīng)濟(jì)法學(xué)無(wú)論是從研究對(duì)象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國(guó)高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點(diǎn)，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點(diǎn)。稅收作為國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國(guó)家宏觀調(diào)控的主要手段，與財(cái)政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。
根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實(shí)際情況看，稅法學(xué)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識(shí)為基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識(shí)比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識(shí)并進(jìn)行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國(guó)高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟(jì)法學(xué)二十四章中的一章來(lái)講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來(lái)。
另外，經(jīng)濟(jì)法應(yīng)是一個(gè)學(xué)科而不應(yīng)是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟(jì)法總論或經(jīng)濟(jì)法概論，側(cè)重于經(jīng)濟(jì)法的概念及研究對(duì)象，經(jīng)濟(jì)法的基本理論和原則以及體系和內(nèi)容的概述，為學(xué)生進(jìn)入其他經(jīng)濟(jì)法律部門的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。如果經(jīng)濟(jì)法學(xué)把目前所涉及的法律領(lǐng)域的法律制度都收
國(guó)際稅法的基本原則，是指調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，也是國(guó)際稅法主體應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。由于不同社會(huì)制度的國(guó)家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國(guó)際稅法既不能照搬某國(guó)或所有各國(guó)的稅法原則，又不能完全不顧及各國(guó)稅法的原則。因此，國(guó)際稅法的基本原則應(yīng)當(dāng)是各國(guó)稅法所共有的原則，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則。
（一）國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則
各國(guó)的國(guó)家稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國(guó)家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對(duì)本國(guó)的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國(guó)際稅法領(lǐng)域，即指一國(guó)通過制定法律，確定本國(guó)稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對(duì)屬于該范圍內(nèi)的征稅對(duì)象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立性和排他性，即國(guó)家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來(lái)意志的控制或干涉；對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國(guó)家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。
國(guó)際稅法的稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則，也是由國(guó)際稅法對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國(guó)際稅法以國(guó)內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國(guó)的國(guó)際稅收政策是其國(guó)內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國(guó)際法性質(zhì)的國(guó)際稅收協(xié)定往往是各國(guó)稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國(guó)家主權(quán)事宜，一國(guó)制定什么樣的稅法取決于該國(guó)的國(guó)內(nèi)國(guó)際稅收政策。同時(shí)，獨(dú)立的稅收管轄權(quán)還是國(guó)際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立的前提下，國(guó)家間的經(jīng)濟(jì)交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國(guó)家附庸于其宗主國(guó)，沒有獨(dú)立的國(guó)家主權(quán)，更不用說(shuō)獨(dú)立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國(guó)際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國(guó)際稅收法律關(guān)系。所以，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國(guó)家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。
法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對(duì)于國(guó)家（經(jīng)濟(jì)）主權(quán)獨(dú)立的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則而言，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立是具體原則，而國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立作為國(guó)際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。
（二）公平原則
公平原則一般都是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的基本原則。國(guó)際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國(guó)內(nèi)稅法中的公平原則，既是對(duì)國(guó)內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國(guó)際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法的公平原則的綜合性及其價(jià)值取向上的特點(diǎn)是派生自國(guó)際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。
按照國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，國(guó)際稅法的公平原則可以分為國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項(xiàng)具體原則。
國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國(guó)在處理與他國(guó)之間在國(guó)際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，其實(shí)質(zhì)就是公平互利，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊?guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國(guó)家在法律上一律平等，并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問題的國(guó)際決策過程，……并且公平地分享由此而來(lái)的各種效益?！惫蕠?guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個(gè)主權(quán)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對(duì)公平的解決結(jié)果。
眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國(guó)際稅法中雖然也有效率價(jià)值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒有公平價(jià)值重要，尤其是在國(guó)家間稅收分配關(guān)系上。因?yàn)槿绻麑?shí)行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面占優(yōu)勢(shì)的國(guó)家以高效率的方式對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象征稅，而以其他相對(duì)處于劣勢(shì)的國(guó)家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對(duì)同一對(duì)象征稅的權(quán)力，熱必破壞國(guó)家間在國(guó)際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟(jì)效率仍然是國(guó)際稅法的內(nèi)在價(jià)值要求，但亦存在著必要時(shí)讓位于其公平價(jià)值要求的現(xiàn)象。故國(guó)際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國(guó)內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向。
國(guó)際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時(shí)又是國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國(guó)內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。
應(yīng)當(dāng)指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對(duì)待本國(guó)納稅人與外國(guó)納稅人稅收待遇的問題上，這也是國(guó)內(nèi)稅法公平原則的延伸。實(shí)際上，現(xiàn)代國(guó)家在對(duì)待本國(guó)與外國(guó)納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國(guó)家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來(lái)吸引國(guó)外的資金和先進(jìn)的技術(shù)。對(duì)于廣大發(fā)展中國(guó)家而言，通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國(guó)外資金和先進(jìn)技術(shù)，彌補(bǔ)本國(guó)的不足，是加速其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一條切實(shí)可行的道路。但是，國(guó)際稅法的作用并不是萬(wàn)能的，其所創(chuàng)造的一國(guó)的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對(duì)稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u(píng)估。在我國(guó)，隨著改革開放的進(jìn)一步發(fā)展，要求對(duì)涉外企業(yè)實(shí)行國(guó)民待遇的呼聲越來(lái)越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強(qiáng)調(diào)當(dāng)吸引外資達(dá)到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的相當(dāng)實(shí)力以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平時(shí)，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對(duì)涉外企業(yè)的普遍性和無(wú)條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補(bǔ)我國(guó)弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，對(duì)在國(guó)家急需發(fā)展的項(xiàng)目、行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的涉外企業(yè)有選擇、有重點(diǎn)地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。
三、國(guó)際稅法上居民的比較
（一）國(guó)際稅法確立居民概念的法律意義
居民是國(guó)際稅法上的重要概念。在國(guó)際上，不同社會(huì)形態(tài)的國(guó)家、同一社會(huì)形態(tài)在不同國(guó)家、同一國(guó)家在不同時(shí)期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對(duì)居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國(guó)際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國(guó)際化，國(guó)際稅法學(xué)界對(duì)居民這一概念已逐步達(dá)成共識(shí)，即按照一國(guó)法律，依住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社會(huì)團(tuán)體。
應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，國(guó)際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國(guó)際稅收協(xié)定。早期的國(guó)際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國(guó)籍，具有較大的局限性，且公民的國(guó)籍國(guó)往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來(lái)規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國(guó)任何一方的國(guó)家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國(guó)任何一方，故缺乏判定國(guó)際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國(guó)際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國(guó)國(guó)民，都須符合各國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的條件。
在國(guó)際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：
1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國(guó)所得稅法實(shí)踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民則為無(wú)限納稅義務(wù)人，即對(duì)于源自該國(guó)境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國(guó)申報(bào)納稅。未構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國(guó)境內(nèi)的所得納稅。
2.避免國(guó)際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國(guó)家之間對(duì)同一所得的雙重或多重征稅。同時(shí)，當(dāng)一個(gè)國(guó)家行使居民征稅權(quán)時(shí)，按國(guó)際稅收慣例，這個(gè)國(guó)家必須承擔(dān)對(duì)該居民所繳納的外國(guó)稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個(gè)國(guó)家的居民到另一個(gè)國(guó)家投資并取得所得，如果所得來(lái)源國(guó)行使所得來(lái)源地征稅權(quán)，則該居民在所得來(lái)源國(guó)已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國(guó)按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來(lái)源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。
3.維護(hù)國(guó)家征稅主權(quán)。在國(guó)際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來(lái)源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國(guó)際稅收條約尚未對(duì)締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個(gè)國(guó)家間對(duì)同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國(guó)稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對(duì)于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義，有利于維護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)。
此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來(lái)。
（二）國(guó)際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)
國(guó)際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。
1.自然人居民身份的確定
各國(guó)對(duì)于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來(lái)，有下述幾種：
（1）國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國(guó)國(guó)籍法應(yīng)為本國(guó)公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)是從國(guó)際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來(lái)的，即國(guó)家對(duì)于一切具有本國(guó)國(guó)籍的人有權(quán)按照本國(guó)的法律實(shí)施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國(guó)際化，人們國(guó)際交往的日趨頻繁，許多自然人國(guó)籍所在國(guó)與自然人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地的聯(lián)系較松散，采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況。在國(guó)際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國(guó)籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國(guó)、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國(guó)家仍堅(jiān)持國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。
（2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國(guó)家規(guī)定，一個(gè)自然人如果在本國(guó)境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國(guó)稅法上的居民。例如，英國(guó)所得稅法規(guī)定，在英國(guó)有永久性住所的自然人或者在英國(guó)擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國(guó)稅法上的居民。 住所本是民法中的一個(gè)基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國(guó)立法與學(xué)說(shuō)來(lái)看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個(gè)構(gòu)成要件。住所與國(guó)籍的區(qū)別在于：住所是個(gè)私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國(guó)籍則是個(gè)公法上的概念，它反映了自然人與特定國(guó)家間的政治聯(lián)系， 故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國(guó)家比采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家較多。但直接援用民法上住所概念的國(guó)家甚少，一般在稅法中還附加居住時(shí)間的條件并稱之為“財(cái)政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國(guó)內(nèi)有住所并在國(guó)內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家甚多，且各國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個(gè)人永久居住場(chǎng)所，并非完全能反映出某個(gè)人的真實(shí)活動(dòng)場(chǎng)所。因此，不少國(guó)家通過稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國(guó)紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個(gè)月以上，則視為本州居民。
（3）時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國(guó)境內(nèi)擁有居所并且居住時(shí)間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國(guó)稅法上的居民。對(duì)于居住時(shí)間的長(zhǎng)短，不同國(guó)家有不同規(guī)定，大多數(shù)國(guó)家規(guī)定為半年或l年。居住時(shí)間如果不累計(jì)計(jì)算的可以不受年度限制，如果累計(jì)計(jì)算則一般限定在一個(gè)納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。
（4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國(guó)際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國(guó)所得稅法規(guī)定，在德國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所但有居所且居住6個(gè)月以上的自然人為德國(guó)稅法上的居民。 也有些國(guó)家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國(guó)有長(zhǎng)期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長(zhǎng)期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國(guó)稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國(guó)長(zhǎng)期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時(shí)間長(zhǎng)短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購(gòu)置永久性食宿設(shè)施等因素。
2.公司居民身份的確定
確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對(duì)居民的國(guó)內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團(tuán)體或者在稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，它與自然人相對(duì)應(yīng)。各國(guó)關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：
（1）注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國(guó)法律組建并登記注冊(cè)的公司規(guī)定為本國(guó)居民公司。例如，美國(guó)所得稅法規(guī)定，凡是按照美國(guó)聯(lián)邦或州的法律注冊(cè)登記的公司，不論其管理機(jī)構(gòu)是否設(shè)在美國(guó)境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國(guó)公民所控制，都為美國(guó)稅法上的居民公司。由于公司的注冊(cè)成立地只有一個(gè)，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識(shí)別的優(yōu)點(diǎn)。目前，瑞典、墨西哥、美國(guó)等均采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。
（2）管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實(shí)際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國(guó)境內(nèi)的公司即為本國(guó)稅法上的居民公司。按照有關(guān)國(guó)家的規(guī)定，實(shí)際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會(huì)所在地，或者董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策會(huì)議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家有英國(guó)、新西蘭、新加坡等。
（3）總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國(guó)境內(nèi)為依據(jù)，來(lái)確定其是否為本國(guó)稅法上的居民公司。總機(jī)構(gòu)是指公司進(jìn)行重大經(jīng)營(yíng)決策以及全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國(guó)、日本、新西蘭均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機(jī)構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。
（4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國(guó)關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國(guó)家還同時(shí)或單獨(dú)采用主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家通常規(guī)定，如果一個(gè)公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤(rùn)額是在本國(guó)實(shí)現(xiàn)的，該公司即為本國(guó)居民公司?？毓蓹?quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國(guó)居民身份，則該公司亦為本國(guó)居民公司。
（三）國(guó)際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)
由于各國(guó)法律對(duì)于負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國(guó)所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國(guó)際條約尚未對(duì)居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個(gè)國(guó)家根據(jù)國(guó)內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。
1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)
（1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國(guó)的居民；如果在兩個(gè)國(guó)家同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國(guó)的居民。在締約國(guó)國(guó)內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國(guó)為居住國(guó)，這樣足以解決一個(gè)人在締約國(guó)一方有永久性住所，而在締約國(guó)另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時(shí)，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個(gè)人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長(zhǎng)期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時(shí)居住。如果該自然人在兩個(gè)締約國(guó)境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國(guó)家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會(huì)關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動(dòng)、從事營(yíng)業(yè)地點(diǎn)、管理其財(cái)產(chǎn)所在地等要素作為一個(gè)整體來(lái)調(diào)查驗(yàn)證。
（2）如果其重要利益中心所在國(guó)無(wú)法確定，或者在其中任何一國(guó)都沒有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國(guó)的居民。此項(xiàng)規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國(guó)確定為居住國(guó)，并主要根據(jù)居留時(shí)間和間隔時(shí)間確定在哪一國(guó)有習(xí)慣性住所。
（3）如果其在兩個(gè)國(guó)家都有，或者都沒有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國(guó)籍所在國(guó)居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識(shí)別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。
（4）如果某人同時(shí)是兩個(gè)國(guó)家的居民，或者均不屬其中任何一國(guó)的居民，應(yīng)由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商解決其居民身份問題。
2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)
對(duì)于公司居民雙重身份的沖突，國(guó)際上通行的做法是，各國(guó)通過締結(jié)雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個(gè)解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國(guó)與比利時(shí)、法國(guó)等國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機(jī)構(gòu)所在地國(guó)作為居住國(guó)的沖突規(guī)范。但也有不少國(guó)家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對(duì)于同時(shí)成為締約國(guó)雙方公司居民的，首先以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)為其居住國(guó)。然而在有些情形下，判定公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并非易事。對(duì)管理機(jī)構(gòu)和控制中心的不同理解，會(huì)引起國(guó)家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國(guó)家通過簽訂雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時(shí)，由締約國(guó)雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國(guó)對(duì)其行使居民稅收管轄權(quán)。
（四）我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整
我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國(guó)內(nèi)所得稅立法和雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中。
我國(guó)1980年的《個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個(gè)人所得稅法》既解決了中國(guó)境內(nèi)所有自然人按照一個(gè)稅法納稅的問題，又與世界各國(guó)個(gè)人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國(guó)際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。 我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時(shí)間，我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)居住滿365日，臨時(shí)離境的，不扣減天數(shù)。
我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》按總機(jī)構(gòu)所在地是否設(shè)在中國(guó)境內(nèi)來(lái)確定外商投資企業(yè)的居民身份。 理論界通常將總機(jī)構(gòu)解釋為依照我國(guó)法律設(shè)立具有中國(guó)法人資格的外商投資企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。這種解釋與國(guó)際慣例和立法本意實(shí)際上并不完全一致。因?yàn)榫邆渲袊?guó)法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊(cè)登記地在中國(guó)境內(nèi)并應(yīng)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機(jī)構(gòu)，不得將其總機(jī)構(gòu)設(shè)于中國(guó)境外。但是，不具備中國(guó)企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國(guó)居民公司。 因此，我國(guó)稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰(shuí)的規(guī)定有待完善：一是對(duì)總機(jī)構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團(tuán)體或稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體；三是管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國(guó)家國(guó)內(nèi)稅法所采用，我國(guó)亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。
關(guān)鍵詞：國(guó)際避稅 法律特征 反避稅 法律措施
一、 “國(guó)際避稅”及其法律特征
國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國(guó)境或稅境以謀求最大限度的減輕其國(guó)際稅收負(fù)擔(dān)的行為。具體分析可從一下幾個(gè)方面理解國(guó)際避稅的含義。
第一，國(guó)際避稅的主體是跨國(guó)義務(wù)納稅人。即就是指稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人?？鐕?guó)納稅人為了減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)，事先往往經(jīng)過周密的安排和決策，對(duì)稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達(dá)到盡可能少納稅的目的。
第二，國(guó)際避稅以不違反各國(guó)稅法為前提?？鐕?guó)納稅人雖然減輕或解除了稅收負(fù)擔(dān)，有效地避開了納稅義務(wù)，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進(jìn)行。
第三，國(guó)際避稅的行為是跨越國(guó)境和稅境的。這種行為主要是由于各國(guó)稅法規(guī)定的差別，跨國(guó)納稅人利用這種差別規(guī)避稅收的行為。
第四，國(guó)際避稅的目的是為了稅收負(fù)擔(dān)的最小化。從跨國(guó)納稅人角度看，避稅主要是出于經(jīng)濟(jì)方面的考慮?？鐕?guó)納稅人的利潤(rùn)額與納稅額是一種此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，這樣納稅人就必然設(shè)法使納稅數(shù)額最少而使其利潤(rùn)額最大。
二、國(guó)際避稅的本質(zhì)及其與國(guó)際逃稅的法律區(qū)別
國(guó)際避稅、逃稅是性質(zhì)不同的概念。雖然避稅與逃稅的客觀效果都是損害國(guó)家財(cái)政利益及扭曲公平稅負(fù)，但兩者又有著明顯的區(qū)別: （1） 減輕納稅義務(wù)行為所依托的條件不同。避稅主要是以各國(guó)稅法的差別和漏洞為依托；逃稅主要是以各國(guó)稅務(wù)合作的困難和漏洞為依托。（2） 運(yùn)用的手段不同。避稅一般是運(yùn)用如轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、通過人或資財(cái)移動(dòng)等等較公開的手段進(jìn)行；而逃稅一般是通過欺騙、迷惑、不陳述、隱匿等等較隱蔽且欺詐的手段進(jìn)行。（3） 法律的判定與處理不同。對(duì)避稅行為，各國(guó)基于本國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策及法律標(biāo)準(zhǔn)，合法與違法的判定兼有之，但在處理上，對(duì)避稅一般是補(bǔ)稅而不加以懲罰；而對(duì)逃稅各國(guó)都判定為違法行為，除補(bǔ)稅外還要依法加以處罰。由此可見，避稅與逃稅是兩個(gè)性質(zhì)不同的概念。
三、納稅人進(jìn)行國(guó)際避稅的主要方式
（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)。其主要做法是：高稅率國(guó)企業(yè)向低稅率國(guó)聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)讓制定低價(jià)，低稅率國(guó)企業(yè)向高稅率國(guó)聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)讓制定高價(jià)，這樣，利潤(rùn)從高稅率國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅.
（二）利用國(guó)際避稅地避稅。避稅最常見、最一般的手法就是跨國(guó)公司在國(guó)際避稅地虛設(shè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所轉(zhuǎn)移收入，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)避稅。
（三）濫用稅收協(xié)定避稅。國(guó)際稅收協(xié)定是兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家為解決國(guó)際雙重征稅問題和調(diào)整國(guó)家間稅收利益分配關(guān)系，本著對(duì)等原則，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書面協(xié)議。為達(dá)到消除國(guó)際雙重征稅目的，締約國(guó)間都要做出相應(yīng)的約束和讓步，從而形成締約國(guó)居民適用的優(yōu)惠條款。
（四）利用電子商務(wù)避稅。電子商務(wù)是指交易雙方利用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)、局部網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)進(jìn)行商品和勞務(wù)的交易。
五、反避稅的法律措施
（一） 防止轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的法律措施。根據(jù)正常交易原則，各國(guó)制定的管制轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行的貸款、勞務(wù)、租賃、技術(shù)轉(zhuǎn)讓和貨物銷售等各種交易往來(lái)，規(guī)定了一系定評(píng)判其公平市場(chǎng)交易價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)和方法。主要有：（1）可比非受控價(jià)格法。也稱為不被控制的價(jià)格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無(wú)關(guān)聯(lián)買主的價(jià)格來(lái)確定； （2）再售價(jià)格法。如無(wú)自比照價(jià)格，就以關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的買方將購(gòu)進(jìn)的貨物再銷售給無(wú)關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系的第三方時(shí)的銷售價(jià)格扣除合理的購(gòu)銷差價(jià)來(lái)確定； （3）成本加利潤(rùn)法。對(duì)于無(wú)可比照的價(jià)格，而且購(gòu)進(jìn)貨物通過加工有了一定的附加值，已不再適用再銷售價(jià)格法的情況，則采用以制造成本加上合理毛利，按正規(guī)的會(huì)計(jì)核算辦法組成價(jià)格的辦法。
（二）針對(duì)資本弱化避稅的法律措施。（1）正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時(shí)，要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款條件相同，如不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關(guān)法現(xiàn)對(duì)利息征稅； （2）固定比率方法。規(guī)定法定的債務(wù)／資本比率，凡超過法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的可疑貸款利息不允許稅前扣除，視同股息進(jìn)行征稅。
（三）防止利用避稅港進(jìn)行國(guó)際避稅的法律措施。第一類是通過法律制裁阻止納稅人在避稅港設(shè)立基地公司。第二類管制措施是通過禁止非正常的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移來(lái)制止基地公司的設(shè)立。第三類管制措施則是取消境內(nèi)股東在基地公司的未分配股息所得的延期納稅待遇，以打擊納稅人在避稅港設(shè)立基地公司積累利潤(rùn)的積極性。
（四）防止濫用稅收協(xié)定逃避納稅的法律措施。在管制跨國(guó)納稅人濫用稅收協(xié)定方面，目前大多數(shù)國(guó)家主要是通過在對(duì)外簽訂稅收協(xié)定中設(shè)置有關(guān)反濫用稅收協(xié)定條款的方式來(lái)阻止第三國(guó)居民設(shè)立的導(dǎo)管公司享受優(yōu)惠待遇，或者是運(yùn)用國(guó)內(nèi)稅法上禁止濫用稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式等一般性反避稅法律原則，在具體案件中否定各種中介性質(zhì)的導(dǎo)管公司適用稅收協(xié)定的資格。
（五）針對(duì)利用電子商務(wù)避稅的法律措施。電子商務(wù)避稅是一種新興的國(guó)際避稅方式，究其本質(zhì)，它主要還是利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)、避稅港、資本弱化等形式。但由于電子商務(wù)有如下特點(diǎn)：①消費(fèi)者可以匿名；②制造商容易隱匿其往所；③稅務(wù)當(dāng)局讀不到信息無(wú)法判斷電子貿(mào)易情況；④電子商務(wù)交易本身也容易隱藏。所以對(duì)反避稅工作提出了新的要求，隨著電子商務(wù)在國(guó)際上的廣泛運(yùn)用，我國(guó)政府在研究制定電子商務(wù)稅收的同時(shí)，應(yīng)針對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)可能存在的種種避稅手法，制定符合國(guó)際規(guī)范的反避稅條款，以適應(yīng)我國(guó)全方位反避稅工作的需要。
參考文獻(xiàn)：
[1]余勁松.吳志攀. 國(guó)際經(jīng)濟(jì)法[M].北京大學(xué)出版社 2000
[2]陳安. 國(guó)際經(jīng)濟(jì)法概論[M].北京大學(xué)出版社 2005
1.關(guān)于國(guó)際稅法的基本特征
（1）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。國(guó)際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對(duì)象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國(guó)學(xué)者對(duì)此歷來(lái)持廣義說(shuō)觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]
（2）國(guó)際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國(guó)所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益。[3]
（3）國(guó)際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，國(guó)際稅法的主體可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅法的主體有三方，即跨國(guó)納稅人、收入來(lái)源國(guó)和跨國(guó)納稅人的居住國(guó)。[5]
（4）國(guó)際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國(guó)際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]
（5）國(guó)際稅法的基本原則。對(duì)涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國(guó)際稅收慣例。而關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則，學(xué)界的意見也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國(guó)際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國(guó)際稅法的公平原則應(yīng)包括國(guó)際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“征納公平原則”）。[9]
2.國(guó)際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系
在國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國(guó)學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來(lái)主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，不屬于國(guó)際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法按其實(shí)施范圍可分為國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國(guó)際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國(guó)際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國(guó)際稅法狹義說(shuō)的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，又是國(guó)際稅法的法律淵源之一，大部分國(guó)際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法、國(guó)際稅法、外國(guó)稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)國(guó)家的稅法；對(duì)國(guó)際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國(guó)際稅收分配關(guān)系的國(guó)家；對(duì)外國(guó)稅法，又是從單個(gè)國(guó)家與除其之外的其他所有國(guó)家間的關(guān)系來(lái)說(shuō)的。
我們主張：（1）稅法是指一國(guó)所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國(guó)國(guó)內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定（是國(guó)際稅收條約和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”。[14]（3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，包括該國(guó)的涉外稅法、該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國(guó)際稅法，因?yàn)橐粐?guó)國(guó)際稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國(guó)稅法之法律淵源。國(guó)際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家而言，包括各國(guó)的涉外稅法、各國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及各國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，國(guó)際稅法和其中任一國(guó)的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國(guó)的國(guó)際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國(guó)的涉外稅法”。[16]
以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來(lái)看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國(guó)際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]
（二）WTO與中國(guó)涉外稅法
隨著中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對(duì)“WTO與中國(guó)涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對(duì)比的是，稅收學(xué)界、特別是國(guó)際稅收學(xué)界對(duì)此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們?cè)诒静糠衷u(píng)述中的視野已經(jīng)合理地超出了國(guó)際稅法的學(xué)科界限。
中國(guó)加入WTO除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對(duì)于我國(guó)法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國(guó)目前的國(guó)內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國(guó)內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。
與WTO對(duì)上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國(guó)加入WTO對(duì)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。
有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國(guó)際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國(guó)民待遇原則，且造成了國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的不公平競(jìng)爭(zhēng)，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國(guó)原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國(guó)反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對(duì)本國(guó)產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)適度保護(hù)的目的。[18]
我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對(duì)反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的.[19]
學(xué)者們還熱烈地討論了中國(guó)涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對(duì)策，比較一致的結(jié)論是，WTO的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國(guó)待遇原則和國(guó)民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國(guó)家優(yōu)惠原則。我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績(jī)減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對(duì)明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國(guó)經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]
另外，我國(guó)的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來(lái)學(xué)者們?cè)齏TO國(guó)民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評(píng)的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來(lái)了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]
最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國(guó)稅法的建設(shè)無(wú)疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國(guó)稅法發(fā)生摩擦。[22]
總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國(guó)在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢(shì)通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對(duì)中國(guó)稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對(duì)中國(guó)稅法的沖擊更為長(zhǎng)遠(yuǎn)和持久。中國(guó)稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢(shì)下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時(shí)積極與國(guó)際接軌，是WTO對(duì)中國(guó)稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務(wù)與國(guó)際稅法
隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來(lái)越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無(wú)形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國(guó)家當(dāng)然
享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國(guó)際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國(guó)際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關(guān)于國(guó)際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)
常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國(guó)設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對(duì)于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國(guó)往往根據(jù)本國(guó)的利益加以判斷和確定。如美國(guó)、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國(guó)就持否定態(tài)度，不主張由所得來(lái)源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國(guó)則堅(jiān)決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無(wú)法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo)[27]但是，跨國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國(guó)公司通過國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國(guó)的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對(duì)其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會(huì)越來(lái)越尖銳。
2.關(guān)于征稅對(duì)象的發(fā)展
信息社會(huì)的發(fā)展會(huì)在很大程度上擴(kuò)大征稅對(duì)象的范圍，同時(shí)也會(huì)使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對(duì)象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會(huì)有很大的不同，這對(duì)于實(shí)行分類所得稅制的國(guó)家無(wú)疑是一種沖擊。
3.關(guān)于稅收征收管理
首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無(wú)紙化”程度越來(lái)越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來(lái)越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會(huì)，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對(duì)稅收征管會(huì)產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無(wú)法對(duì)一些無(wú)形的憑證貼花，因而很難對(duì)這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對(duì)“無(wú)紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問題
對(duì)于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭(zhēng)論較大，也十分重要的一個(gè)問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對(duì)現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國(guó)歷來(lái)堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對(duì)與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國(guó)學(xué)者對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國(guó)家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對(duì)一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來(lái)看，我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，信息優(yōu)勢(shì)不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國(guó)家的要求放棄對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會(huì)影響國(guó)家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國(guó)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國(guó)際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對(duì)單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對(duì)國(guó)外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對(duì)稅法面臨的問題也深有體會(huì)，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對(duì)之策的較少，特別是對(duì)中國(guó)在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場(chǎng)和具體方案研究不足。
（四）國(guó)際避稅的概念與性質(zhì)
國(guó)際避稅與國(guó)際雙重征稅是國(guó)際稅法研究的兩大主題。對(duì)于國(guó)際雙重征稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們?cè)诖蟮姆矫嬉矡o(wú)明顯分歧。但從理論界的論爭(zhēng)中我們看到，人們對(duì)國(guó)際避稅的概念，特別是國(guó)際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國(guó)際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對(duì)國(guó)際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識(shí)。
有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國(guó)在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)分開，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤(rùn)分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢(shì)變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國(guó)境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。[30]學(xué)者們傾向于通過劃清其與國(guó)際逃稅、國(guó)際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國(guó)際避稅，是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營(yíng)方式或經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國(guó)際納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅則是指跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國(guó)際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)”.[31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國(guó)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為?！盵32]還有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]
有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來(lái)的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對(duì)租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對(duì)國(guó)家法安定性和預(yù)測(cè)可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無(wú)明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對(duì)其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認(rèn)為，國(guó)際避稅是避稅活動(dòng)在國(guó)際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國(guó)稅法的差別，或者是一國(guó)內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國(guó)際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國(guó)際稅收籌劃，后者是指國(guó)際逃稅，反國(guó)際避稅實(shí)際上就是反國(guó)際逃稅。而反國(guó)際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對(duì)策稅制、防止國(guó)際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]
「注釋
[1]參見劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁(yè)；那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁(yè)；、陳治東主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁(yè)。而狹義說(shuō)則主張國(guó)際稅法調(diào)整對(duì)象僅限于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。
[2]這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁(yè)。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體就是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國(guó)際稅法中。參見高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁(yè)。
[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[4]參見劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁(yè)。
[5]參見那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁(yè)。
[6]參見劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁(yè)。
[7]陳安：《國(guó)際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁(yè)；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國(guó)際稅收與國(guó)際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁(yè)。
[8]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁(yè)。
[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁(yè)。
[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁(yè)；許建國(guó)等編著：《中國(guó)稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁(yè)。
[13]參見劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁(yè)。
[14]參見張勇：《國(guó)際稅法導(dǎo)論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁(yè)。
[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的“國(guó)別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國(guó)際稅法”，不如稱之為“某一國(guó)的國(guó)際稅法”。參見何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁(yè)。
[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[17]參見劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁(yè)。
[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國(guó)關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。
[19]參見本書《WTO體制下中國(guó)稅法發(fā)展的基本趨勢(shì)》一文。
[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國(guó)稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對(duì)我國(guó)稅收的影響及對(duì)策》，龐風(fēng)喜：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國(guó)加入WTO對(duì)我國(guó)稅制的影響及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠(chéng)堯：《WTO規(guī)則對(duì)稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對(duì)國(guó)民待遇原則的認(rèn)識(shí)要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國(guó)內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王?？担骸禬TO與各國(guó)國(guó)內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。
[21]對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國(guó)民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國(guó)外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。
[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[23]即WTO成員不僅在對(duì)外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國(guó)內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評(píng)論》2000年第4期。
[24]參見劉劍文：《加入WTO對(duì)我國(guó)稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁(yè)；廖益新：《電子商務(wù)的法律問題及對(duì)策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第2期；朱炎生：《跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國(guó)際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁(yè)；王?？担骸峨娮由虅?wù)對(duì)稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國(guó)際稅收問題及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對(duì)策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q(mào)易對(duì)國(guó)際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國(guó)際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。
[26]指導(dǎo)國(guó)際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所。
[27]參見楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來(lái)征稅，且對(duì)于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學(xué)者提出反對(duì)意見，認(rèn)為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對(duì)象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國(guó)際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國(guó)際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。
[29]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。
[30]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。
[31]參見葛惟熹主編：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁(yè)。
[32]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁(yè)。
[33]參見陳貴端：《國(guó)際租稅規(guī)避與立法管制對(duì)策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁(yè)。
關(guān)鍵詞：起征點(diǎn)；免征額；避稅；節(jié)稅；實(shí)際稅負(fù)；避稅港；自由港；國(guó)際稅收
從事稅收理論工作總是要用到各種稅收名詞，在使用過程中有時(shí)難免會(huì)對(duì)某一組或幾組名詞產(chǎn)生概念上的混淆。筆者近年研究各類稅收文字，將幾組出現(xiàn)混淆頻率較高的名詞總結(jié)并解析如下：
一、起征點(diǎn)與免征額
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人尤其是城市居民個(gè)人收入水平大幅度提高，個(gè)人所得稅逐漸成為國(guó)家財(cái)政收入來(lái)源中最重要的稅種之一。近年來(lái)關(guān)于個(gè)人所得稅的討論一度成為熱點(diǎn)話題，因而“起征點(diǎn)”與“免征額”也成為其中使用頻率較高的一組名詞。
常常看到這樣的話題：“個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)多少合適”或“進(jìn)一步提高個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)”。這里的起征點(diǎn)是指有關(guān)個(gè)人生活消費(fèi)基本扣除的規(guī)定。國(guó)家對(duì)該數(shù)字的基本規(guī)定早期為800元，2006年國(guó)家將這一數(shù)字提高為1600元，2008年又進(jìn)一步提高為2000元。關(guān)于這個(gè)扣除額，各類文字中稱之為起征點(diǎn)的為多，而嚴(yán)格按照稅收理論中的概念界定，將之稱為免征額更為恰當(dāng)。
在我國(guó)的稅收法律法規(guī)中，對(duì)起征點(diǎn)的解釋是“指稅法規(guī)定的征稅對(duì)象開始征稅的數(shù)額起點(diǎn)，即征稅對(duì)象數(shù)額未達(dá)到起征點(diǎn)的不征稅，達(dá)到或超過起征點(diǎn)的則就其全部數(shù)額征稅?！睂?duì)免征額的解釋是“指稅法規(guī)定的在征稅對(duì)象全部數(shù)額中免予征稅的數(shù)額，即不論納稅人收入多少，只對(duì)減去一定數(shù)額后所剩的余額征稅。”更有進(jìn)一步有關(guān)二者區(qū)別的解釋“起征點(diǎn)是對(duì)部分收入較少的納稅人的照顧，而免征額則可以照顧到適用范圍內(nèi)的所有納稅人?！崩缒橙四稠?xiàng)收入為1000元，稅率為10%，如果此項(xiàng)收入規(guī)定有600元的起征點(diǎn)，按照起征點(diǎn)的達(dá)到數(shù)額就全部數(shù)額征稅的規(guī)定，該納稅人此項(xiàng)收入的應(yīng)納稅額應(yīng)為1000×10%=100元。而如果此項(xiàng)收入規(guī)定有600元的免征額，按照免征額的規(guī)定，該納稅人的應(yīng)納稅額就應(yīng)該是（1000-600）×10%=40元。
從上述二者的區(qū)別來(lái)看，我國(guó)個(gè)人所得稅中對(duì)工薪所得有一個(gè)2000元的基本扣除規(guī)定，對(duì)其他所得也有相應(yīng)的定額或定率扣除的規(guī)定，這一規(guī)定適用于所有的納稅人。所有的納稅人都是以其全部收入減去扣除額后的余額作為應(yīng)納稅所得額，可見這一扣除額是對(duì)所有納稅人的照顧，應(yīng)該稱為免征額而非起征點(diǎn)。
二、偷稅、避稅與節(jié)稅
近年來(lái)，隨著納稅人素質(zhì)的提高，納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)，有關(guān)偷稅、避稅與節(jié)稅的討論也不斷增多，常常看到這樣的提法：“打擊納稅人非法避稅”，實(shí)際上，這一提法也是不確切的，原因在于混淆了偷稅與避稅的概念。
我國(guó)征管法對(duì)于偷稅的界定是“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿記賬憑證，在賬簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者通過虛假的納稅人申報(bào)手段，不繳或少繳稅款的行為。”而從各種文件的總結(jié)來(lái)看，避稅是指“納稅人利用現(xiàn)行稅法的漏洞或不明確之處，規(guī)避、減少或延遲納稅義務(wù)的一種行為?！彪m然偷稅與避稅都是納稅人有意減輕自己稅收負(fù)擔(dān)的行為，但二者的最大的區(qū)別在于：偷稅直接違反稅法，是一種非法行為，要受到法律制裁。而避稅是鉆稅法的空子，并不直接違反稅法，從形式上看還是一種合法行為，防止避稅，只能通過不斷完善稅收法規(guī)來(lái)實(shí)現(xiàn)，而不能對(duì)避稅人實(shí)施法律制裁，可見“非法避稅”的提法是不確切的。
與避稅相聯(lián)系的另一個(gè)概念是節(jié)稅?！肮?jié)稅是納稅人在不違反稅法意圖的前提下通過合法手段減輕納稅義務(wù)的行為?！迸e例而言，政府對(duì)煙、酒征收消費(fèi)稅，納稅人不去購(gòu)買煙酒，就可不必負(fù)擔(dān)煙酒的消費(fèi)稅，這一結(jié)果正是立法者希望達(dá)到的目的之一，即通過征收消費(fèi)稅來(lái)限制煙酒的消費(fèi)。而避稅與節(jié)稅的區(qū)別就在于避稅違反了稅法的意圖或稱“稅法的精神”，這種靠鉆稅法漏洞所獲得的稅收利益并不是立法者所希望的。所以一些教導(dǎo)避稅技巧的書是與我國(guó)的立法原則背道而馳的。
三、納稅人與負(fù)稅人、名義稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)
許多領(lǐng)域都會(huì)涉及到有關(guān)企業(yè)或個(gè)人稅負(fù)的討論，較常采用的方法就是將納稅人的各種稅率進(jìn)行簡(jiǎn)單加總或?qū)⒓{稅人所負(fù)擔(dān)的增值稅、消費(fèi)稅、所得稅等稅額累加之后與納稅人的所得額相比，得出一個(gè)“綜合負(fù)擔(dān)率”，以此來(lái)衡量納稅人的稅負(fù)水平，比較一致的聲音就是“我國(guó)企業(yè)的稅負(fù)偏重”。而實(shí)際上，這種思考方法中忽略了納稅人與負(fù)稅人的區(qū)別，忽略了名義稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)的區(qū)別。
由于稅負(fù)存在轉(zhuǎn)嫁的情況，這就出現(xiàn)了納稅人與負(fù)稅人的區(qū)別，納稅人可以將自己所承擔(dān)的稅負(fù)通過提高售價(jià)或壓低進(jìn)價(jià)的形式向后或向前轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者或供貨方，以此來(lái)全部或部分地減少自身的納稅義務(wù)。例如，一盒煙原價(jià)10元，若稅負(fù)為5元，銷售商若將其售價(jià)提為15元，則稅負(fù)全部由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，若將售價(jià)提為13元，則銷售商實(shí)際只負(fù)擔(dān)了2元的稅負(fù)。
名義稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)的區(qū)別也是同樣的道理。假如某人某月工資收入1000元，扣除額為800元，則根據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅法，其應(yīng)納稅額為（1000-800）×5%=10元，從表面上看，該納稅人負(fù)稅率為5%，而實(shí)際上，這5%只是針對(duì)應(yīng)納稅所得額200元而言，而針對(duì)全部收入來(lái)說(shuō)，其負(fù)稅率只有10/1000=1%。所以，由于存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題，存
在扣除額、免征額或各種稅收優(yōu)惠，納稅人的實(shí)際稅負(fù)比我們進(jìn)行簡(jiǎn)單加總所得的要少得多。
四、避稅港與自由港
避稅港又稱國(guó)際避稅地，通常是指那些可以被人們借以進(jìn)行所得稅或財(cái)產(chǎn)稅國(guó)際避稅活動(dòng)的國(guó)家和地區(qū)。常常與避稅港相混淆的就是自由港。自由港是指不設(shè)海關(guān)管轄，在免征進(jìn)口稅、出口稅、轉(zhuǎn)口稅的情況下，從事進(jìn)口、轉(zhuǎn)口、倉(cāng)儲(chǔ)、加工、組裝、包裝、出口等項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的港口或地區(qū)。而避稅港則是指人們?nèi)〉檬杖牖蛸Y產(chǎn)的情況下，不繳或少繳所得稅，實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)低于國(guó)際一般水平的地區(qū)。即自由港主要以免征關(guān)稅為特征，而避稅港則主要以免征所得稅或財(cái)產(chǎn)稅為特征。當(dāng)然，在兩種條件同時(shí)具備的情況下，自由港也可能同時(shí)是避稅港，如香港地區(qū)就是這樣。而在多數(shù)情況下，自由港并不是避稅港。
五、國(guó)際稅收與涉外稅收
國(guó)際稅收是指在開放的經(jīng)濟(jì)條件下因納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)擴(kuò)大到境外以及國(guó)與國(guó)之間稅收法規(guī)存在差異或相互沖突而帶來(lái)的一些稅收問題和稅收現(xiàn)象。而涉外稅收通常是指一國(guó)政府專門為本國(guó)境內(nèi)的外國(guó)人、外國(guó)企業(yè)或外商投資企業(yè)設(shè)置的稅收，如我國(guó)目前的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅。盡管涉外稅收主要是針對(duì)外國(guó)納稅人的，但它仍然屬于國(guó)家稅收的范疇，只不過是把國(guó)家稅收制度中的涉外部分獨(dú)立出來(lái)，單獨(dú)設(shè)立了稅種。事實(shí)上，目前多數(shù)國(guó)家對(duì)外國(guó)納稅人并不單獨(dú)設(shè)置稅種，外國(guó)納稅人與本國(guó)納稅人適用一個(gè)稅法，從稅種上沒有區(qū)分，都是國(guó)家稅收，比如我國(guó)目前的流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅就是這種情況。
國(guó)際稅收與涉外稅收的區(qū)別，實(shí)際上是國(guó)際稅收與國(guó)家稅收的區(qū)別。國(guó)家稅收所涉及的是國(guó)家在征稅過程中形成的國(guó)家與納稅人之間的利益分配關(guān)系，而國(guó)際稅收涉及的是國(guó)家間稅制相互作用所形成的國(guó)與國(guó)之間的稅收分配關(guān)系和稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。因此，我們決不能把一國(guó)對(duì)跨國(guó)納稅人課征的涉外稅收與國(guó)際稅收混為一談。
參考文獻(xiàn)：
1、吳旭東.稅收管理[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2003.
對(duì)于稅收籌劃，國(guó)際上尚無(wú)統(tǒng)一，權(quán)威的定義。不過，以下幾種解釋頗具代表性：
荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）。在其編著的《國(guó)際稅收辭匯》中下的定義是“稅收籌劃是指納稅人通過經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收?！盵1]
印度稅務(wù)專家NJ雅薩斯威在《個(gè)人投資和稅收籌劃》一書中稱“稅收籌劃是納稅人通過財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益”。[2]
美國(guó)南加州大學(xué)的WB梅格斯博土在與RF梅格斯合著的，已發(fā)行多版的《會(huì)計(jì)學(xué)》中寫道“人們合理又合法地安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少交稅和遞延交納稅收是稅收籌劃的目標(biāo)所在”。另外他還說(shuō)“在納稅發(fā)生之前，有系統(tǒng)地對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)或投資行為作出事先安排，以達(dá)到盡量地少繳所得稅，這個(gè)過程就是稅收籌劃”。[3]
綜合以上幾種意見可以看出，盡管人們對(duì)稅收籌劃具體含義的認(rèn)識(shí)不盡相同，但是都認(rèn)可了稅收籌劃具有三個(gè)共同特性：第一，稅收籌劃的前提是遵守或者說(shuō)至少不違反現(xiàn)行稅收法律規(guī)范，如梅格斯博士在其定義中使用“合理而又合法”進(jìn)行描述；第二，稅收籌劃的目的十分明確，就是“交納最低的稅收”，或者“獲得最大的稅收利益”；第三，稅收籌劃具有事前籌劃性，它通過對(duì)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)的事先規(guī)劃和安排，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
當(dāng)然，對(duì)稅收籌劃僅做以上理解還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。實(shí)際上，要把握稅收籌劃的內(nèi)涵，就必須弄清楚稅收籌劃和與其具有同樣目的性的偷稅、避稅、節(jié)稅等幾個(gè)相關(guān)概念的區(qū)別和聯(lián)系。
偷稅，即逃稅（taxevasion）或稱稅收欺詐（taxfraud），國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局《國(guó)際稅收辭匯》上的解釋為“偷稅一詞指的是以非法手段（unlawfulmeans）逃避稅收負(fù)擔(dān)，即納稅人繳納的稅少于他按規(guī)定應(yīng)納的稅收。偷稅可能采取匿報(bào)應(yīng)稅所得或應(yīng)稅交易項(xiàng)目，不提供納稅申報(bào)，偽造交易事項(xiàng)，或者采取欺詐手段假報(bào)正確的數(shù)額”。[4]從上述定義可以看出，“偷稅”的基本特征有兩個(gè)；一是非法性，即偷稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說(shuō)，偷稅的手段往往是不正當(dāng)?shù)摹＿@與稅收籌劃完全不同。稅收籌劃是通過事前安排避免應(yīng)稅行為的發(fā)生，其本身不具有欺詐性。而偷稅卻是在應(yīng)稅行為發(fā)生以后，納稅人未如實(shí)履行支付稅款的義務(wù)，偷稅屬于欺詐行為。
避稅（taxavoidance）與稅收籌劃關(guān)系密切。聯(lián)合國(guó)稅收專家小組對(duì)避稅的解釋是“避稅相對(duì)而言是一個(gè)比較不明確的概念，很難利用人們所普遍接受的措辭對(duì)它作出定義。但是，一般地說(shuō)，避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用某種法律上的漏洞或含糊之處的方式來(lái)安排自己的事務(wù)，以減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額，雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但避稅使用的方式是合法的，而且不具有欺詐性質(zhì)”。[5]從這個(gè)解釋中，我們可以看出避稅具有和稅收籌劃相似的特征；即合法性（避稅的方式是合法的，至少在形式上是合法的，“而且不具有欺詐性質(zhì)”）；事前籌劃性（避稅是在應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生以前事先安排自己的事務(wù)）和目的性（減輕稅收負(fù)擔(dān)或延遲納稅）。
對(duì)避稅和稅收籌劃兩者之間的關(guān)系，有些學(xué)者試圖從是否符合立法精神來(lái)進(jìn)行區(qū)分。他們認(rèn)為稅收籌劃與政府立法意圖一致，而避稅則與政府立法意圖相悖，二者之間是并列關(guān)系，不存在交叉。對(duì)此，筆者并不認(rèn)同，原因有三：
首先，也是最重要的一點(diǎn)，稅收籌劃和避稅具有共同的特征，雖然其表述形式有所差別，但經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同，都是納稅人為減輕稅負(fù)而進(jìn)行的事前籌劃行為，都沒有違背現(xiàn)行稅收法律法規(guī)。
其次，避稅和稅收籌劃其實(shí)是一個(gè)問題的兩個(gè)方面，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅指向的行為就是稅收籌劃行為。只不過稅收籌劃是從納稅人角度進(jìn)行的界定；側(cè)重點(diǎn)在于減輕稅收負(fù)擔(dān)，而避稅則是從政府角度定義，側(cè)重點(diǎn)在于回避納稅義務(wù)。由于征納雙方立場(chǎng)不同，納稅人從個(gè)體利益最大化出發(fā)，在降低稅收成本（包括稅收負(fù)擔(dān)和違法造成的稅收處罰）而進(jìn)行籌劃的過程中會(huì)盡量利用現(xiàn)行稅法，當(dāng)然不排斥鉆法律漏洞；而稅務(wù)當(dāng)局為保證國(guó)家財(cái)政收入，貫徹立法精神，必然反對(duì)納稅人避稅籌劃的行為。但這種反對(duì)僅限于道義上的譴責(zé)。只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動(dòng)下開展此類活動(dòng)。因此可以說(shuō)，對(duì)稅收籌劃和避稅的嚴(yán)格區(qū)分，僅僅是體現(xiàn)了一方當(dāng)事人即政府的意志。如果考慮另一方當(dāng)事人，則這種區(qū)分不僅變得毫無(wú)意義，反而會(huì)限制稅收籌劃的開展。
再次，假使我們?cè)诶碚撋峡梢詫⒍邊^(qū)分開來(lái)，在實(shí)際中也難以操作。大量事實(shí)告訴我們由于避稅和稅收籌劃之間界限相當(dāng)模糊，對(duì)于一項(xiàng)節(jié)約稅收計(jì)劃中是否有避稅因素，不同的人往往有不同的看法。稅務(wù)當(dāng)局總是傾向于認(rèn)定存在避稅，而納稅人則極力反駁。結(jié)果常常是眾說(shuō)紛紜、莫衷一是。
綜上所述，筆者認(rèn)為，稅收籌劃應(yīng)理解為納稅人在法律框架內(nèi)開展的一切旨在節(jié)約稅收的計(jì)劃，而避稅則應(yīng)理解為政府對(duì)納稅人稅收籌劃的進(jìn)一步劃分。避稅是稅收籌劃的一個(gè)子集，是其中不符合立法精神的行為，是政府下一步完善稅法的重點(diǎn)。只不過由于避稅具有相當(dāng)大的風(fēng)險(xiǎn)，它所利用的稅法漏洞可能在近期稅法修訂中得以修補(bǔ)，從而使其由合法行為變?yōu)檫`法行為。因此，避稅不是稅收籌劃的首選。如果通過其他手段也可以達(dá)到目的的話，納稅人不應(yīng)當(dāng)選擇避稅。
節(jié)稅（taxsaving），亦稱稅收節(jié)減，是指以遵循稅收法規(guī)和政策的合法方式少交納稅收的合理行為。所謂的合理行為是指符合法律精神的行為。[6]多數(shù)人認(rèn)為，節(jié)稅與避稅的區(qū)別在于節(jié)稅符合政府的法律意圖和政策導(dǎo)向，是應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)的一種稅收行為，而避稅相反。節(jié)稅的目的是為了減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。其實(shí)現(xiàn)途徑是利用稅法中的優(yōu)惠政策和減免稅政策。由于節(jié)稅與稅收籌劃特征相同，因此有些人就把稅收籌劃狹義地理解為節(jié)稅。目前國(guó)內(nèi)學(xué)者多持這種看法。鑒于上文對(duì)稅收籌劃與避稅關(guān)系的分析，我們認(rèn)為節(jié)稅也只是稅收籌劃的一個(gè)子集。
通過對(duì)以上與稅收籌劃相關(guān)的概念闡述，我們認(rèn)識(shí)到，稅收籌劃的內(nèi)涵，實(shí)際上就是納稅人在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的框架內(nèi)，通過對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)的事前安排，實(shí)現(xiàn)減輕納稅義務(wù)目的的行為。如果從政府的角度來(lái)看納稅人的稅收籌劃，可以將其分為節(jié)稅與避稅。
二、各國(guó)立法對(duì)稅收籌劃的評(píng)價(jià)
稅收的存在給市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)造成了某種程度的扭曲。為減少這一影響，必須根據(jù)納稅人的納稅能力確定其納稅地位。不同的納稅地位對(duì)應(yīng)不同的納稅義務(wù)。因?yàn)槎愂栈I劃的本質(zhì)是納稅人通過特定的安排使其納稅地位最低，所以對(duì)稅收籌劃行為法律界定的關(guān)鍵問題，在于明確可能的納稅義務(wù)人有沒有權(quán)利選擇自己的納稅地位。節(jié)稅因其與政府立法精神一致而受到各國(guó)政府的一致贊同，因此爭(zhēng)論的焦點(diǎn)就集中在如何看待避稅。
世界各國(guó)立法對(duì)避稅的態(tài)度大致可分為三種，即肯定評(píng)價(jià)、否定評(píng)價(jià)和未作評(píng)價(jià)。
英國(guó)、美國(guó)、德國(guó)、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等國(guó)認(rèn)可納稅人擁有進(jìn)行稅收籌劃（包括避稅）的權(quán)利。1935年，英國(guó)上議院議員湯姆林爵士針對(duì)“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯特大公案”指出“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益……不能強(qiáng)迫他多交稅。”[7]湯姆林爵士的觀點(diǎn)贏得了法律界的普遍認(rèn)可。此后，許多國(guó)家在稅收判例中都援引這一原則。正如1947年，美國(guó)著名法官漢德說(shuō)的那樣“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動(dòng)以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無(wú)可指責(zé)的，每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)模驗(yàn)樗麩o(wú)須超過法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)國(guó)家稅收；稅收是強(qiáng)制課征的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)的。以道德的名義要求稅收，不過是奢談空論而已。”[8]美國(guó)大法官GSuthorland也曾鄭重宣告“納稅人以法律許可的手段減少應(yīng)納稅額，甚至避免納稅，是他們的合法權(quán)利，這一點(diǎn)不容懷疑?！盵9]不過，盡管稅收籌劃的合法性在這些國(guó)家得到了法律的認(rèn)可；卻并不意味著政府會(huì)對(duì)一切稅收籌劃行為聽之任之。事實(shí)上，各國(guó)政府在承認(rèn)稅收籌劃整體合法的前提下，往往針對(duì)一些頻繁發(fā)生且危害嚴(yán)重的避稅行為制定專門的反避稅法規(guī)，如轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港稅制等等。通過反避稅法規(guī)的不斷完善，這些國(guó)家實(shí)際上已經(jīng)大大縮小了利用避稅方式來(lái)進(jìn)行籌劃的空間，從而在一定程度上確保了國(guó)家法律意圖的實(shí)現(xiàn)。
少數(shù)國(guó)家認(rèn)為避稅行為是非法的。如澳大利亞，通常將避稅和偷稅等同。該國(guó)《所得稅征收法》第231條規(guī)定“通過惡意的行為，通過不履行或疏忽納稅義務(wù)，通過欺詐或詭計(jì)”來(lái)避免納稅，均屬違法行為。1980年頒布的《制止違反稅法法案》又進(jìn)一步規(guī)定，妨礙公司或受托人交納所得稅、銷售稅的行為，或唆使、協(xié)助、商議或介紹上述行為者，均屬違法。[10]在這些國(guó)家，任何使法律意圖落空的做法都被視為觸犯法律。他們否認(rèn)避稅的具體理由是，如果避稅合法，那么稅收的公平原則將被破壞。澳大利亞政府對(duì)避稅非法的認(rèn)定，尤其是將其與偷稅并列的作法，受到了許多學(xué)者的質(zhì)疑。
有些國(guó)家立法中并沒有明確說(shuō)明避稅是否合法。如我國(guó)新頒布的《稅收征收管理法》對(duì)避稅或稅收籌劃的概念在法律上未作任何表述。國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編著的《2002中國(guó)稅收實(shí)務(wù)手冊(cè)》認(rèn)為“對(duì)于逃稅可以有兩種理解；一種是廣義的逃稅，指納稅人采用各種合法或非法手段逃避納稅義務(wù)的行為。一種是狹義的逃稅，指納稅人采用非法手段少交稅或不履行納稅義務(wù)的行為……通常認(rèn)為，采用合法手段減輕稅負(fù)或不履行納稅義務(wù)的為‘避稅’，采用非法手段少交稅或不履行納稅義務(wù)的為‘逃稅’。”由于我國(guó)目前還沒有一部稅收基本法，而在憲法第56條僅規(guī)定“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，因此稅收籌劃（包括避稅）在法律上處于空白地帶。在這種情況下，如何認(rèn)定稅收籌劃是我們必須解決的一個(gè)問題。
三、稅收籌劃的法理分析
對(duì)稅收籌劃法律界定不明確，一直以來(lái)影響著稅收籌劃在國(guó)內(nèi)的發(fā)展。在法律未作說(shuō)明的情況下，稅收籌劃尤其是避稅究竟應(yīng)被視為合法還是違法呢？對(duì)此，國(guó)內(nèi)學(xué)者有不同的看法。有些學(xué)者認(rèn)為，避稅具有社會(huì)危害性，雖然沒有直接違法，但卻違背了稅法的立法意圖和立法精神，因此不能視為合法；另外一些學(xué)者則堅(jiān)持避稅合法，因?yàn)椤胺o(wú)明文不為罪”。對(duì)這個(gè)問題應(yīng)如何看待，讓我們從稅收法定主義原則說(shuō)起。
稅收法定主義原則是稅法的一項(xiàng)基本原則。它最早產(chǎn)生于英國(guó)。1689年，英國(guó)的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國(guó)王不經(jīng)議會(huì)同意而任意征稅是非法的，只有國(guó)會(huì)通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國(guó)家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個(gè)重要法律依據(jù)。一般認(rèn)為，稅收是國(guó)家憑借其政治權(quán)力，采取強(qiáng)制手段從企業(yè)和公民手中取得財(cái)政收入的活動(dòng)。稅收具有強(qiáng)制性、固定性和無(wú)償性三個(gè)特征。也就是說(shuō)，從個(gè)體來(lái)看，稅收是財(cái)富的轉(zhuǎn)移，是一種負(fù)擔(dān)。作為稅法當(dāng)事人的政府和納稅人地位不平等，征稅是國(guó)家的權(quán)利而納稅是公民的義務(wù)。在這種情況下，為了保證納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)免遭非法侵害，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)任意執(zhí)法，必須要求稅收嚴(yán)格依法課征，這就是稅收法定主義原則的實(shí)質(zhì)。
稅收法定主義原則的內(nèi)容包括課稅要素法定、課稅要素明確和課稅程序合法。通俗地講，就是一切稅種的開征、停征、征稅范圍，包括征稅的程序，都必須由法律明確規(guī)定。稅收法定主義原則是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的表現(xiàn)，是稅法的最高法律原則。許多國(guó)家將這一原則作為憲法原則予以確認(rèn)。我國(guó)雖然未把稅收法定主義原則引入憲法，但在《稅收征管法》中明確規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅依照法律規(guī)定執(zhí)行……任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅的決定。”這實(shí)際上是對(duì)稅收法定主義原則的承認(rèn)與采用。另外，在近些年頒布實(shí)施的一系列實(shí)體法中，也都明確規(guī)定了各種課稅要素，充分體現(xiàn)了對(duì)稅收法定主義原則的尊重。
以稅收法定主義原則為基本立足點(diǎn)，我們可以推出以下結(jié)論：
首先，為防止稅法被濫用而導(dǎo)致人民財(cái)產(chǎn)權(quán)被侵害，對(duì)稅法解釋應(yīng)作嚴(yán)格限制。原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說(shuō)，當(dāng)出現(xiàn)“有利國(guó)庫(kù)推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”。當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時(shí)，不得采用補(bǔ)充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過失、欠缺與不足應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過合法程序來(lái)解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國(guó)家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。
其次，國(guó)民只應(yīng)根據(jù)稅法的明確要求負(fù)擔(dān)其法定的稅收義務(wù)，沒有法律的明確規(guī)定，國(guó)民不應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)。由于稅收法定主義原則的側(cè)重點(diǎn)在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說(shuō)，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無(wú)論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。據(jù)此，我們可以認(rèn)為法律不禁止的一切行為均為合法行為。避稅即屬此列。
關(guān)鍵詞：財(cái)稅法；價(jià)值；分配；公共財(cái)產(chǎn)；納稅人權(quán)利
中圖分類號(hào)：D912.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-854X（2014）05-0097-03
一、為何要提煉財(cái)稅法的價(jià)值
無(wú)論是作為規(guī)范的法律，還是作為社會(huì)科學(xué)的法學(xué)，都內(nèi)含著相互對(duì)立統(tǒng)一的一對(duì)矛盾關(guān)系。法律規(guī)范中。既存在大量的“技術(shù)性法律規(guī)則”，又存在為數(shù)不少的帶有鮮明價(jià)值取向的原則。而一般說(shuō)起法學(xué)的研究方法，最核心的便是規(guī)范分析和價(jià)值分析；與之相對(duì)應(yīng)，規(guī)范分析法學(xué)和價(jià)值分析法學(xué)則是法學(xué)流派中的兩大“門派”?？陀^言之，規(guī)范和價(jià)值二者，都是法律、法學(xué)的重要組成.可以有所側(cè)重，但不可“單打一”，可“偏”而不可“廢”。
在法理層面研究?jī)r(jià)值取向的法學(xué)研究，對(duì)于我們認(rèn)識(shí)并發(fā)揮財(cái)稅法價(jià)值所具有的實(shí)踐意義，是很有好處的。價(jià)值取向的法學(xué)研究，在法學(xué)流派層面主要表現(xiàn)為自然法學(xué)派和新自然法學(xué)派。從19世紀(jì)中期到20世紀(jì)初期，自然法理論在大多數(shù)西方國(guó)家處于低潮，熱衷于規(guī)范分析的法律實(shí)證主義者試圖將法學(xué)的探究范圍嚴(yán)格限制在對(duì)國(guó)家制定和執(zhí)行實(shí)在法進(jìn)行技術(shù)分析的方面，對(duì)法律調(diào)整的目的和理想進(jìn)行的研究趨于消失。隨著規(guī)范和價(jià)值二者關(guān)系被重新認(rèn)識(shí)，在20世紀(jì)末，出現(xiàn)了自然法和價(jià)值取向法理學(xué)的復(fù)興。拉斯韋爾和麥克杜格爾認(rèn)為，法律如果欲在全球范圍內(nèi)促進(jìn)價(jià)值的民主化和致力于創(chuàng)造一個(gè)自由而富裕的社會(huì)，就應(yīng)當(dāng)最大限度地降低技術(shù)性法律原則的作用。由此出發(fā)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)民主生活的目標(biāo)和重要問題來(lái)闡釋關(guān)鍵的法律術(shù)語(yǔ)，法律判決則應(yīng)成為“對(duì)社會(huì)進(jìn)程中價(jià)值變化的突然事件的回應(yīng)”，整個(gè)法律和法學(xué)都應(yīng)當(dāng)“對(duì)所選擇的解決方案給整個(gè)社會(huì)模式所可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行‘目標(biāo)思考’和功能考慮”。簡(jiǎn)單說(shuō)，便是一定的價(jià)值指引，能使法律生活當(dāng)中的立法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都更契合社會(huì)生活（變化著）的實(shí)際，并對(duì)社會(huì)發(fā)展起到促進(jìn)作用，實(shí)現(xiàn)法律和法學(xué)的社會(huì)擔(dān)當(dāng)。當(dāng)然，這其中也要注意一個(gè)“度”的把握問題，若是矯枉過正。僅僅從價(jià)值出發(fā)而忽略了作為邏輯起點(diǎn)的規(guī)則本身，會(huì)使法律成為一張普羅透斯式的臉，無(wú)法琢磨。
同樣是和法治社會(huì)“規(guī)則之治”的基本要義相悖。我國(guó)目前的財(cái)稅法律規(guī)范和財(cái)稅法學(xué)研究，一個(gè)突出特點(diǎn)就是“規(guī)則”的意味太濃厚而“價(jià)值”因素則往往處于“缺位”狀態(tài)，表現(xiàn)形式有二：其一，財(cái)稅領(lǐng)域的制度規(guī)范中，大量的都是雜亂的低位階規(guī)范性文件，而且所規(guī)定內(nèi)容明顯缺乏核心價(jià)值的指引，從而使得政策性特征太過突出，缺乏法律規(guī)范所要求的最基本的穩(wěn)定性，常常隨客觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化而變化，而且這種變化相當(dāng)隨意：其二.財(cái)稅法學(xué)研究更多停留在解釋財(cái)稅規(guī)范性文件的層面.而且這種“解釋”多表現(xiàn)為文義解釋，沒有自覺運(yùn)用一定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行闡發(fā)，缺乏對(duì)下一步立法的指引。這兩者之間也在一定程度上互為因果，使得我國(guó)落后的財(cái)稅立法和財(cái)稅法學(xué)研究相伴相生，在惡性循環(huán)中打轉(zhuǎn)。因此，加強(qiáng)對(duì)財(cái)稅法價(jià)值的提煉和研究，無(wú)論是從提升財(cái)稅法學(xué)學(xué)術(shù)品格，還是指導(dǎo)財(cái)稅法律實(shí)踐的角度來(lái)說(shuō)，都大有裨益。
二、提煉財(cái)稅法價(jià)值時(shí)應(yīng)注意的問題
首先，要注意區(qū)分財(cái)稅法的價(jià)值和財(cái)稅的價(jià)值。財(cái)政、稅收主要是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的概念范疇，而財(cái)稅法是調(diào)整財(cái)稅現(xiàn)象的法律規(guī)范，二者有不同的價(jià)值導(dǎo)向。財(cái)稅現(xiàn)象本身主要是一個(gè)“國(guó)家主導(dǎo)”的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，而且最需要考慮的是“效率”因素；而財(cái)稅法作為具有現(xiàn)代性的部門法之一，首重是“公平”的實(shí)現(xiàn)，而且在規(guī)范設(shè)計(jì)過程中，并非單純考慮“國(guó)家”，同時(shí)也投入相當(dāng)多的精力于和國(guó)家相對(duì)應(yīng)的納稅人群體，以及具體的納稅人個(gè)體。
其次，應(yīng)認(rèn)識(shí)到財(cái)稅法價(jià)值的多元性，在凝聚共識(shí)的前提下可以存在“各自表述”。財(cái)稅法調(diào)整的財(cái)稅關(guān)系本身就是具有多維度的概念體系，既有發(fā)生在國(guó)家與納稅人之間的，通過稅收、財(cái)政補(bǔ)助等體現(xiàn)出來(lái)的取予關(guān)系，又有發(fā)生在國(guó)家機(jī)關(guān)之間的財(cái)政收支劃分、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付關(guān)系。即便是在納稅人內(nèi)部，財(cái)稅法也要發(fā)揮自己的影響，比如，通過稅率設(shè)計(jì)、稅收特別措施，意欲達(dá)致稅收公平。這種調(diào)整對(duì)象的復(fù)雜性，決定了財(cái)稅法在調(diào)整社會(huì)關(guān)系的過程中保護(hù)的有價(jià)值事物也是豐富多彩的，從而學(xué)者們的認(rèn)識(shí)存在一定程度上的歧異也是合情合理的，當(dāng)然，對(duì)一些“核心價(jià)值”的認(rèn)識(shí)，還是很需要形成一致認(rèn)識(shí)的，這有利于財(cái)稅法功能的實(shí)現(xiàn)。
再次，財(cái)稅法的價(jià)值是一個(gè)歷史性概念，在不同的歷史階段有不同的價(jià)值；但是，也應(yīng)當(dāng)把握不同歷史階段財(cái)稅法價(jià)值體系和精神內(nèi)涵中的共通成分。從發(fā)展的角度看.財(cái)稅法經(jīng)歷了一個(gè)從更側(cè)重于保護(hù)國(guó)家財(cái)政利益，演變?yōu)樽⒅貒?guó)家財(cái)政權(quán)與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)平衡，并進(jìn)而向更強(qiáng)調(diào)納稅人權(quán)利保護(hù)演進(jìn)的歷史過程，這體現(xiàn)了財(cái)稅法價(jià)值的“歷史性”。然而，不同歷史時(shí)期的財(cái)稅法價(jià)值，其實(shí)是一脈相承的，不應(yīng)隔斷它們之間的聯(lián)系，將其孤立起來(lái)。財(cái)稅現(xiàn)象在世界范圍內(nèi)是古已有之的，而財(cái)稅法的產(chǎn)生則更多被認(rèn)為是和財(cái)稅法之“帝王原則”――稅收法定主義相伴而生的，進(jìn)而便聯(lián)系上了中世紀(jì)、資產(chǎn)階級(jí)革命時(shí)期的英國(guó)之醞釀、產(chǎn)生與成熟，從而和控制政府權(quán)力、保護(hù)納稅人權(quán)利等聯(lián)系起來(lái)。也就是說(shuō)，財(cái)稅法在其產(chǎn)生之初，便或多或少隱含保護(hù)納稅人權(quán)利之價(jià)值追求。只是這一價(jià)值在相當(dāng)長(zhǎng)一段歷史時(shí)期內(nèi)受到強(qiáng)大“國(guó)家主義”的壓制，隱而不彰。一旦整體社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和社會(huì)思潮發(fā)生變化，限制政府權(quán)力、保護(hù)納稅人權(quán)利的價(jià)值之花便會(huì)茁壯成長(zhǎng)。
最后，提煉財(cái)稅法的價(jià)值應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注社會(huì)現(xiàn)實(shí)，注意回應(yīng)現(xiàn)實(shí)需求。作為部門法律規(guī)范的財(cái)稅法是“法律”，而提煉財(cái)稅法的價(jià)值，則屬于“法學(xué)”研究的內(nèi)容。財(cái)稅法是“現(xiàn)代法”、“高級(jí)法”，自然應(yīng)該和社會(huì)現(xiàn)實(shí)聯(lián)系得更加緊密。隨著我國(guó)改革開放進(jìn)入“深水區(qū)”，一系列社會(huì)問題凸顯出來(lái)，比如貧富差距拉大、地區(qū)發(fā)展失衡等等，都制約著經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展與社會(huì)公平正義的實(shí)現(xiàn)。而這其中很多問題，都和財(cái)稅法聯(lián)系緊密，學(xué)者們應(yīng)當(dāng)在研究財(cái)稅法的過程中，有意識(shí)地回應(yīng)社會(huì)需求；在提煉財(cái)稅法價(jià)值的過程中，也應(yīng)以社會(huì)需求作為重要導(dǎo)向。這不但不會(huì)削弱財(cái)稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，使之淪落為“對(duì)策法學(xué)”，反倒會(huì)提升其學(xué)術(shù)品格，并伴隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，迎來(lái)更大的發(fā)展空間。
三、財(cái)稅法價(jià)值論的內(nèi)容
財(cái)稅法作為宏觀法律系統(tǒng)的一部分，有與其它法律部門相通之處，但另一方面，作為具有一定獨(dú)立性的部門法，財(cái)稅法有其獨(dú)有的“個(gè)性”，基本價(jià)值在財(cái)稅法領(lǐng)域的體現(xiàn)也有自身的形式和特色。
1.調(diào)節(jié)財(cái)富分配
財(cái)稅法乃“財(cái)富分割利器”。財(cái)稅法首先是“分配法”，然后才是“調(diào)控法”，而且“調(diào)控”也是建立在“分配”的基礎(chǔ)上，甚至其本身就是“分配”的一個(gè)維度。本質(zhì)上看，財(cái)稅活動(dòng)先要在國(guó)家、社會(huì)和公民三大主體之間進(jìn)行財(cái)富分配，而在這個(gè)意義上理解的財(cái)稅法，就是對(duì)這一財(cái)富分配過程的規(guī)范，使之有規(guī)、有序、有責(zé)，用法學(xué)術(shù)語(yǔ)表述就是要合憲、合法、合理。在總體財(cái)富一定的情況下。先決定國(guó)家、公民以及企業(yè)各取多少，然后確定國(guó)家內(nèi)部（主要表現(xiàn)為橫向和縱向的財(cái)力劃分）、公民之間（初次分配中各生產(chǎn)要素占比，如當(dāng)前熱議之“勞動(dòng)性收入”和“資本性收入”在分配中的權(quán)重問題）如何劃分。只有當(dāng)財(cái)富在這些主體之間都已分配確定之后，才存在宏觀調(diào)控的問題。否則，國(guó)家宏觀調(diào)控之物質(zhì)基礎(chǔ)何來(lái)？其通過稅收手段將一定財(cái)富從此納稅人處收取并以稅式支出等形式轉(zhuǎn)移至彼納稅人處，合法性又何在？現(xiàn)代財(cái)稅法所強(qiáng)調(diào)的財(cái)稅民主、財(cái)稅法定，首先是強(qiáng)調(diào)要由納稅人選舉出的代議機(jī)關(guān)決定各財(cái)稅事項(xiàng)，而財(cái)富在國(guó)家和納稅人之間怎么分、分給國(guó)家的規(guī)模有多大，怎能不由納稅人及其代表機(jī)關(guān)所決定呢？因此，財(cái)稅現(xiàn)象首先可以界定為一種分配概念，而強(qiáng)調(diào)財(cái)稅法治就是強(qiáng)調(diào)通過法治這種“治國(guó)理政的基本方式”，來(lái)保證所有分配環(huán)節(jié)的公平、正義。
在財(cái)富初次分配的基礎(chǔ)上，財(cái)稅法還要扮演宏觀調(diào)控的重要角色，利用稅收優(yōu)惠、稅收返還、稅收補(bǔ)助、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付等規(guī)范化的財(cái)稅行為，來(lái)緩解和改善前一階段分配中存在的財(cái)富在不同主體之間不公平分配的現(xiàn)象。而這種宏觀調(diào)控，本身也被人們稱作“二次分配”，同樣屬于財(cái)富分配的范疇。
2.規(guī)范公共財(cái)產(chǎn)
財(cái)稅法不僅是一種宏觀調(diào)控、分配收入的經(jīng)濟(jì)手段，還能對(duì)公共財(cái)政予以有效的法律規(guī)制，從而獲得了“公共財(cái)產(chǎn)法”的精神內(nèi)核。作為公共財(cái)產(chǎn)法，財(cái)稅法與私人財(cái)產(chǎn)法進(jìn)行了較為明晰的區(qū)分，通過對(duì)國(guó)家公款的籌集、管理和使用的監(jiān)督，通過對(duì)國(guó)家能力的提升和對(duì)公眾生活的關(guān)照，展現(xiàn)了法治思維，也實(shí)現(xiàn)了其特有的法治意義。
長(zhǎng)久以來(lái)，我國(guó)法律傳統(tǒng)中受到公法、私法二元對(duì)立的影響，形成了以物權(quán)法一私法和行政法―公法為核心的兩大法律體系來(lái)規(guī)制公共財(cái)產(chǎn)的法律問題。這種思維模式深刻影響了我國(guó)公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。因?yàn)檫@種以學(xué)科發(fā)展體系化為標(biāo)準(zhǔn)的法律進(jìn)化模式不可避免地會(huì)留下眾多的死角。加之我國(guó)素有的權(quán)利意識(shí)不彰、為權(quán)利斗爭(zhēng)的觀念疲軟等現(xiàn)實(shí)因素，對(duì)于個(gè)體的財(cái)產(chǎn)保護(hù)尚且長(zhǎng)期處于不利的地位，何況于位于公用領(lǐng)域的財(cái)產(chǎn)？在這方面，體系化思維所存在的痼疾與傳統(tǒng)法律文化中的被動(dòng)一面相結(jié)合，對(duì)公共財(cái)產(chǎn)的保護(hù)暴露出更大的困境和難度。
但是對(duì)于公共財(cái)產(chǎn)的管理，依舊是政府的職能之一。如何以法律張揚(yáng)之空間來(lái)彌補(bǔ)前述法律體系思維遺留下的“法治飛地”，財(cái)稅法在其間可以發(fā)揮重要的作用。羅爾斯所代表的“新契約論”認(rèn)為，一個(gè)正當(dāng)社會(huì)是建立在其成員同意基礎(chǔ)之上的社會(huì)，當(dāng)契約的自律性與互惠性發(fā)生沖突時(shí)，互惠性必須服從于自律性，因?yàn)樽栽钙跫s的自律性是至高無(wú)上的，自愿進(jìn)入社會(huì)合作體系中的成員，“他們所接受的責(zé)任是自我給予的”。財(cái)稅法則為“自我約束與執(zhí)行”的有效行為模型提供了理想實(shí)驗(yàn)田與既有范本。對(duì)于公共財(cái)產(chǎn)的規(guī)范不再單方面依仗國(guó)家的嚴(yán)格管控與市民社會(huì)的純粹以利益交換為紐帶的經(jīng)濟(jì)性契約，而在財(cái)稅法領(lǐng)域形成了兩者相互結(jié)合的較為中庸但是極為有效的混合形態(tài)。以我國(guó)主流財(cái)稅法思想中的債權(quán)債務(wù)關(guān)系學(xué)說(shuō)為典型例證，其反映的就是國(guó)家―公民二元結(jié)構(gòu)框架中形成的共識(shí)，債權(quán)債務(wù)關(guān)系的本質(zhì)是一種契約，契約創(chuàng)立了國(guó)家一公民在公共財(cái)產(chǎn)管理過程中的形象與共識(shí)，契約由相互性構(gòu)成，契約所代表的社會(huì)秩序的理念是以交換為基礎(chǔ)的，在很大程度上，交換是一個(gè)奠基于利己和互惠基礎(chǔ)上的自我強(qiáng)制的制度，財(cái)稅法對(duì)于公共財(cái)產(chǎn)的規(guī)范價(jià)值也就生發(fā)于此。
3.限制政府權(quán)力
財(cái)政、稅收現(xiàn)象本身具有鮮明的國(guó)家性，比如其中的財(cái)政收入活動(dòng)，便是政府汲取收入的主要基本形式。但若要論及財(cái)稅法，則主要是在規(guī)范政府財(cái)政權(quán)力的運(yùn)作。需要格外強(qiáng)調(diào)，財(cái)稅法從其剛剛產(chǎn)生的那一刻起，就不僅僅是在“限制”政府的財(cái)政權(quán)力，同樣有“保護(hù)”財(cái)政權(quán)力的意蘊(yùn)。以最早孕育和產(chǎn)生稅收法定主義的英國(guó)為例，在稅法規(guī)范出現(xiàn)之前，國(guó)王主要從自有土地和其封臣處獲得收入，而隨著國(guó)王將大量的土地分封給其臣屬，其自身?yè)碛械耐恋財(cái)?shù)量銳減，因此維持王室運(yùn)作的收入來(lái)源，主要便依靠從臣屬處獲取的收入。由于沒有相對(duì)穩(wěn)定的制度規(guī)范，國(guó)王不得不經(jīng)常和其臣屬就此問題進(jìn)行磋商、談判，而其臣屬經(jīng)常利用該問題“做文章”，爭(zhēng)取更多的權(quán)利，不按時(shí)繳納稅賦的現(xiàn)象也時(shí)有發(fā)生。這使得國(guó)王難以獲取穩(wěn)定的財(cái)政收入。因此，從這個(gè)意義上說(shuō)，以制度規(guī)范形式出現(xiàn)的財(cái)稅法，即便對(duì)于國(guó)王來(lái)說(shuō)，也不能謂其完全沒有“保護(hù)”的作用。
然而，隨著社會(huì)的發(fā)展和需要，國(guó)家早已逾越“必要的惡”的程度，政府也不再僅僅扮演“守夜人”角色，而是積極地?cái)U(kuò)張自己的職能范圍到社會(huì)生活的各個(gè)方面。相對(duì)于弱小的個(gè)體而言，政府顯得太過強(qiáng)大，而且政府權(quán)力的運(yùn)作也主要是通過政府中具體的個(gè)人來(lái)實(shí)現(xiàn)的，而只要是人，便會(huì)存在一定程度的自利傾向。雖然由于社會(huì)需要，賦予政府更大的權(quán)力是很有必要的，但仍然應(yīng)當(dāng)有一種規(guī)范手段來(lái)制約政府權(quán)力的無(wú)限擴(kuò)張。這種手段應(yīng)當(dāng)是制度化的、常態(tài)化的，而非過去曾出現(xiàn)過的那種“運(yùn)動(dòng)式”的對(duì)政府權(quán)力的制約方式。控制財(cái)權(quán)，便是一種較優(yōu)的制約手段。
4.保護(hù)納稅人權(quán)利
