發(fā)布時間：2024-01-15 15:13:22
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅法及構(gòu)成要素樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
1.1 企業(yè)納稅風(fēng)險含義
企業(yè)納稅風(fēng)險是企業(yè)的涉稅行為因未能正確有效遵守稅收法規(guī)而導(dǎo)致企業(yè)未來利益的可能損失,具體表現(xiàn)為企業(yè)涉稅行為影響納稅準(zhǔn)確性的不確定因素,結(jié)果就是企業(yè)多交了稅或者少交了稅,并且只能是納稅人在計算和繳納稅款方面存在的風(fēng)險。企業(yè)納稅風(fēng)險的大小因企業(yè)的狀況不同而不同,它既決定于企業(yè)周圍的客觀因素,也取決于企業(yè)內(nèi)部的主觀因素。企業(yè)風(fēng)險因素分為三種(見圖1)。
1.2 企業(yè)納稅風(fēng)險的特征
(1)不可規(guī)避性
企業(yè)納稅的風(fēng)險是不可避免的,因為它與稅法密切聯(lián)系。企業(yè)納稅行為必須以稅法作為法律依據(jù)和行為準(zhǔn)則,因此,稅收的三個特點:強(qiáng)制性、無償性、固定性就決定了納稅風(fēng)險的發(fā)生必定具有一定的必然性,只要企業(yè)存在,就會面對納稅風(fēng)險。但在工作中只要能夠掌握規(guī)律,合理運用,也是可以降低風(fēng)險發(fā)生,避免某一特定的納稅風(fēng)險,例如納稅籌劃風(fēng)險。
(2)可控性
企業(yè)納稅風(fēng)險造成的損失大小和發(fā)生的可能性是可以通過度量預(yù)測來控制的。借助風(fēng)險評估理論、數(shù)理技術(shù)手段、經(jīng)驗數(shù)據(jù)等方法,對形成納稅風(fēng)險的風(fēng)險因素進(jìn)行估算,并采取有效的措施對其進(jìn)行彌補(bǔ)、控制,從而控制和降低納稅風(fēng)險。
(3)主觀相關(guān)性
納稅風(fēng)險的主觀相關(guān)性是指納稅風(fēng)險的相關(guān)主體行為和納稅風(fēng)險發(fā)生與否以及造成損失大小是緊密相關(guān)聯(lián)的。這里的相關(guān)主體主要是指企業(yè)納稅人員和稅務(wù)人員。兩者的素質(zhì)、執(zhí)法水平會影響到企業(yè)納稅風(fēng)險損失大小。即:企業(yè)納稅風(fēng)險的產(chǎn)生與企業(yè)納稅人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)密切相關(guān),還與稅務(wù)人員的執(zhí)法水平密切相關(guān)。
2.企業(yè)納稅風(fēng)險的成因
2.1 企業(yè)納稅風(fēng)險的內(nèi)部成因
(1)企業(yè)對納稅風(fēng)險認(rèn)識不足
這個成因是由納稅風(fēng)險的主觀相關(guān)性決定的。納稅風(fēng)險作為企業(yè)風(fēng)險管理中的一種重要風(fēng)險,大部分企業(yè)卻沒有正確認(rèn)識到其重要性,而是認(rèn)為納稅風(fēng)險管理是稅務(wù)機(jī)關(guān)的事情,和自己企業(yè)沒有關(guān)系。因此停留在重視財務(wù)管理上面,而忽視了納稅風(fēng)險的重要性,沒有將納稅風(fēng)險貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程中去,導(dǎo)致了一些不必要的納稅風(fēng)險。
(2)企業(yè)辦稅人員業(yè)務(wù)素質(zhì)與職業(yè)道德水平低下
一般來說,納稅風(fēng)險的大小與企業(yè)納稅人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德水平成反比關(guān)系,也就是說,如果企業(yè)的辦稅人員業(yè)務(wù)素質(zhì)與道德水平高,則企業(yè)的納稅風(fēng)險就會低;相反,企業(yè)的辦稅人員業(yè)務(wù)素質(zhì)與道德水平越低,則企業(yè)的納稅風(fēng)險就越高。這就對企業(yè)辦稅人員提出了高要求:必須具備稅法、會計、財務(wù)、法律、統(tǒng)計學(xué)等專業(yè)知識,熟悉企業(yè)的整個投資、運營、籌資等活動,從而可以準(zhǔn)確納稅、設(shè)計出不同的納稅風(fēng)險控制方案,做出正確的納稅風(fēng)險控制決策。
(3)企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全
企業(yè)內(nèi)部控制制度是風(fēng)險控制的重要內(nèi)容,健全的企業(yè)內(nèi)部控制制度是企業(yè)發(fā)展生存的需要,是保證企業(yè)會計信息質(zhì)量、有效控制稅務(wù)風(fēng)險的重要保障,但仍有許多企業(yè)未建立有效的內(nèi)部控制和風(fēng)險管理體系。[1]因此,要盡快建立健全的內(nèi)部控制和風(fēng)險管理體系,杜絕不規(guī)范的納稅行為、錯誤的納稅方案,從而有效控制企業(yè)的納稅風(fēng)險。
2.2 企業(yè)納稅風(fēng)險的外部成因
(1)外部經(jīng)營環(huán)境復(fù)雜多變
經(jīng)營環(huán)境復(fù)雜多變是企業(yè)面臨各種納稅風(fēng)險的外部原因之一。稅收政策的變動時企業(yè)納稅風(fēng)險產(chǎn)生的重要原因。一般來說,政府為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長,會采取積極的財政政策,制定減免稅或退稅等稅收政策;反之,為防止通貨膨脹,政府會施行緊縮性財稅政策,調(diào)整稅收政策。另外稅收秩序方面存在的一些社會問題,例如:交易環(huán)節(jié)中對方虛開、代開增值稅發(fā)票問題,就會給正常營業(yè)的企業(yè)納稅人帶來巨大的納稅風(fēng)險。
(2)稅收制度復(fù)雜
稅收制度,簡稱“稅制”,指國家的各種稅收法律、法規(guī)和稅收征收管理制度,包括各種稅法條例、實施細(xì)則、征收管理辦法和其他有關(guān)的稅收規(guī)定等。稅制的構(gòu)成要素包括:納稅人、課稅對象、稅率、納稅范圍、納稅期限等。
改革開放以來,我國稅收法律法規(guī)目前仍不太健全、變動頻繁,有的稅收法律法規(guī)不明確,或是因為文字表述不清,或是因為法律法規(guī)相互否定,還有的則是實際交易行為與稅法相關(guān)但卻不完全吻合,給納稅人理解稅法、依法納稅帶來了一定的難度,導(dǎo)致納稅人無知性不遵從行為的發(fā)生,誘發(fā)納稅風(fēng)險。
(3)我國稅法宣傳不足
長期以來,稅法宣傳每年都是采取一些手段培養(yǎng)納稅遵從意識和營造良好的稅收環(huán)境,但在宣傳上卻忽視了內(nèi)容的針對性,指重視宣傳形式,導(dǎo)致實際效果不太好,同時,也僅僅是在宣傳月進(jìn)行宣傳,而不是日常進(jìn)行宣傳,沒有做到全面全方位系統(tǒng)的宣傳,普及率較低,納稅人對稅制缺乏了解,也缺乏依法納稅的意識。而且,我國納稅信息服務(wù)形式、渠道、內(nèi)容相對單一,未能將稅收信息進(jìn)行整合,為納稅人提供有價值的經(jīng)營信息,不能滿足廣大納稅人的實際需求,也成為企業(yè)納稅風(fēng)險的一個誘因。[2]
3.企業(yè)納稅風(fēng)險應(yīng)對措施
3.1 提高納稅人員業(yè)務(wù)素質(zhì)與道德水平
在前面2.1企業(yè)納稅風(fēng)險的內(nèi)部成因中提到了:“對企業(yè)辦稅人員的高要求:必須具備稅法、會計、財務(wù)、法律、統(tǒng)計學(xué)等專業(yè)知識,熟悉企業(yè)的整個投資、運營、籌資等活動”,此外,在外資企業(yè)或中國在國外的企業(yè)的納稅人員,還要懂得國外會計,了解國家質(zhì)檢的稅制結(jié)構(gòu)差別、稅收負(fù)擔(dān)水平差別和稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)等。在設(shè)計制作出合法、合理、有效的方案同時,還要善于溝通和協(xié)調(diào)。因為在制定納稅方案時,需要與企業(yè)里面的相關(guān) 部門進(jìn)行溝通、協(xié)調(diào),制定出來的納稅方案也只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可之下才能實現(xiàn)依法納稅,這就要求納稅人員除了具有良好的口才,能夠言簡意賅地說明納稅思路、步驟和操作方法、做出有理有據(jù)的解釋,還需要良好的溝通和協(xié)調(diào)能力,及時與相關(guān)部門進(jìn)行協(xié)調(diào),并與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行不合適地方的溝通與改進(jìn),從而得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可,降低風(fēng)險的可能性。
3.2 借鑒企業(yè)風(fēng)險管理—整合框架,樹立防范意識
多年來,人們在風(fēng)險管理實踐中逐漸認(rèn)識到,一個企業(yè)內(nèi)部不同部門或不同業(yè)務(wù)的風(fēng)險,有的相互疊加放大,有的相互抵消減少。因此,企業(yè)不能僅僅從某項業(yè)務(wù)、某個部門的角度考慮風(fēng)險,必須根據(jù)風(fēng)險組合的觀點,從貫穿整個企業(yè)的角度看風(fēng)險,即要實行全面風(fēng)險管理。2004年9月,美國COSO(全國虛假財務(wù)報告委員會的發(fā)起人委員會)的《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》,更加關(guān)注于企業(yè)全面風(fēng)險管理這個領(lǐng)域,而且拓展了內(nèi)部控制,成為世界各國和眾多企業(yè)廣為接受的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范。企業(yè)風(fēng)險管理—整合框架是一個三維立體的框架[3],如圖2所示。
圖2的企業(yè)風(fēng)險管理目標(biāo)和構(gòu)成要素矩陣圖對我們防范納稅風(fēng)險給與了一定的指導(dǎo),可以從八個要素方面關(guān)注納稅風(fēng)險:內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控,并盡可能考慮實際情況,采取最有效的方法去解決影響納稅風(fēng)險的因素,或者使其影響程度盡可能降低,具有時間與危機(jī)觀念,樹立風(fēng)險意識,明確了風(fēng)險因素就應(yīng)盡早做出準(zhǔn)備,防范于未然。
圖2 企業(yè)風(fēng)險管理的目標(biāo)和構(gòu)成要素矩陣圖
3.3 關(guān)注稅法變動,加強(qiáng)稅法宣傳
目前,我國稅制建設(shè)還不很完善,稅收政策變化較快,納稅人必須通曉稅法,并應(yīng)具有對政策變化可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行預(yù)測和防范納稅風(fēng)險的能力,遇到企業(yè)發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)事項時,應(yīng)主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢相關(guān)的稅收法規(guī),聽取來自稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見和意見,處理好局部利益與整體利益、短期利益與長遠(yuǎn)利益的關(guān)系,保證企業(yè)依法誠信納稅,維護(hù)合法權(quán)益,為企業(yè)增加效益,防范納稅風(fēng)險。
在關(guān)注稅法變動的同時,也要加強(qiáng)對辦稅人員稅法的宣傳工作,做到全面全方位的系統(tǒng)宣傳,以提高稅法的普及率,主要有兩個途徑。第一,企業(yè)從自身外部獲得稅法變動的信息以及常識性內(nèi)容;第二,企業(yè)從自身內(nèi)部通過宣傳(如:企業(yè)刊物、黑板報、部門例會等)來加強(qiáng)辦稅人員對納稅風(fēng)險的重視、對稅制的了解、依法納稅的意識。
[關(guān)鍵詞] 稅務(wù)會計；稅法；教學(xué)；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 21. 127
[中圖分類號] G642.0 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2016）21- 0243- 03
0 引 言
CJ學(xué)院于1999年12月由HY大學(xué)與CJ教育集團(tuán)合作創(chuàng)辦，是HY大學(xué)（廣東省重點建設(shè)大學(xué)之一）的二級學(xué)院，2006年經(jīng)教育部批準(zhǔn)試辦獨立學(xué)院，現(xiàn)在校學(xué)生人數(shù)已達(dá)2萬人。隨著CJ學(xué)院的迅速發(fā)展以及我國稅務(wù)專業(yè)人才需求量的增大，稅務(wù)類課程的教學(xué)也受到CJ學(xué)院的高度重視，稅務(wù)類課程是CJ學(xué)院應(yīng)用型、復(fù)合型人才培養(yǎng)目標(biāo)中不可或缺的專業(yè)知識。然而，在實際教學(xué)過程中，CJ學(xué)院會計專業(yè)稅務(wù)會計課程的教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)計劃與安排、教學(xué)方法以及與相關(guān)課程的銜接等方面尚存在一些問題，尤其是與稅法課程的整合問題，亟待研究解決。
1 稅務(wù)會計課程和稅法課程內(nèi)容界定
實際上，不同的高?？赡軐@兩門課程所包含的內(nèi)容的界定并不相同，為了能夠進(jìn)一步研究，需要對這兩門課程的內(nèi)容進(jìn)行清晰的界定。
1.1 稅務(wù)會計課程內(nèi)容的界定
稅務(wù)會計課程主要以現(xiàn)行稅收法令為準(zhǔn)繩，從會計核算的角度去介紹每個稅種在會計賬上的體現(xiàn)，是“稅務(wù)中的會計，會計中的稅務(wù)”，是近代新興的一門邊緣學(xué)科。它是稅法中的征納方法在會計核算中的應(yīng)用，當(dāng)然在核算的同時也要注意會計準(zhǔn)則的一些規(guī)定。
1.2 稅法課程內(nèi)容的界定
稅法課程主要介紹各種單行稅種共同具有的基本要素，包括：納稅義務(wù)人、納稅范圍、稅目、稅率、稅額計算、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點、減稅免稅等各個稅種的具體征納方法以及一些程序法的內(nèi)容。這門課程無疑是所有后續(xù)課程的基礎(chǔ)課。
2 開設(shè)稅務(wù)會計課程和稅法課程的必要性
（1）參考國內(nèi)獨立學(xué)院以及其它高校會計類專業(yè)本科階段的教學(xué)計劃，幾乎所有院校都不同程度地開設(shè)了稅務(wù)會計方面的課程，有稅務(wù)會計、稅務(wù)會計與納稅籌劃、稅務(wù)會計實務(wù)、稅法等，這說明對于CJ學(xué)院會計類專業(yè)的本科教育而言，稅法以及稅務(wù)會計知識已經(jīng)成為其知識結(jié)構(gòu)中不可缺少的一部分。
（2）對于社會需要而言，更體現(xiàn)出對于稅務(wù)會計人才的熱切需求。根據(jù)有關(guān)社會機(jī)構(gòu)的調(diào)查，未來十年我國急需的13類人才當(dāng)中，稅務(wù)會計師居于首位。培養(yǎng)社會需要的專業(yè)人才是高等教育的基本任務(wù)，既然社會對稅務(wù)會計人才有旺盛的需求，因此，CJ學(xué)院會計專業(yè)在教育教學(xué)中開展稅務(wù)會計和稅法兩門課程的教學(xué)就十分必要。
（3）對于CJ學(xué)院會計專業(yè)的學(xué)生而言，面臨就業(yè)等各方面的壓力，他們也渴望攝取稅務(wù)會計和稅法方面的知識。比如，報考注冊會計師、稅務(wù)師、評估師等資格考試，會計類專業(yè)的畢業(yè)生走上工作崗位參加專業(yè)技術(shù)資格考試等，都會涉及稅法及稅務(wù)會計方面的知識。
3 稅務(wù)會計課程與稅法課程的關(guān)系
目前，CJ學(xué)院會計專業(yè)教學(xué)中已同時開設(shè)了稅務(wù)會計和稅法兩門課程，并將其同時設(shè)置為必修課，二者之間的關(guān)系如下：
（1）稅務(wù)會計是以現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，運用會計學(xué)的理論、方法和程序，對企業(yè)會計事項進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和申報（報告）以實現(xiàn)企業(yè)最大稅收利益的一門專業(yè)會計。稅務(wù)會計研究的既是會計中的稅務(wù)問題，也是稅務(wù)中的會計問題。隨著各國稅制的逐步完善和會計的不斷發(fā)展，以及稅收的國際協(xié)調(diào)，會計的國際趨同，稅務(wù)會計理論與實務(wù)也會不斷發(fā)展與完善。
（2）稅法是有權(quán)的國家機(jī)關(guān)制定的有關(guān)調(diào)整稅收分配過程中形成的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它是國家權(quán)力和意志的體現(xiàn)，屬于國家法律的一個部門。
（3）盡管兩者屬于不同的范疇，但兩者之間的關(guān)聯(lián)非常密切。稅法是稅務(wù)會計的依據(jù)，稅務(wù)會計是稅法在會計核算當(dāng)中的體現(xiàn)。因為納稅人的任何涉稅事項在會計核算時都必須以稅法的規(guī)定為依據(jù)，而稅務(wù)活動也必定引起納稅人的相關(guān)資金的運動，從而在會計核算中要進(jìn)行反映，這也體現(xiàn)了稅務(wù)會計學(xué)科的邊緣性。所以，在教學(xué)過程中處理好稅務(wù)會計和稅法兩門課程之間的關(guān)系就顯得非常重要。
4 稅務(wù)會計課程與稅法課程的教學(xué)整合
關(guān)鍵詞：上游補(bǔ)貼規(guī)則；美國反補(bǔ)貼稅法；補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)議；GATT／WTO爭端解決機(jī)構(gòu)
中圖分類號：F741
文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002－0594(2011)10－0062－09
引言
自美國對華銅版紙案以來，國內(nèi)有關(guān)部門和企業(yè)似乎認(rèn)為，美國是適用上游補(bǔ)貼規(guī)則對我國出口商品所使用的投入產(chǎn)品(如原材料、水、電、天然氣等)實施反補(bǔ)貼調(diào)查和制裁的。例如，中國政府在對華環(huán)形碳素管線管產(chǎn)品反補(bǔ)貼案及天津管業(yè)集團(tuán)股份有限公司在對華石油用管材反補(bǔ)貼案中都曾抗辯稱：在申請者未指控上游補(bǔ)貼，美國商務(wù)部未調(diào)查上游補(bǔ)貼的情形下，美國商務(wù)部認(rèn)定上游補(bǔ)貼存在的做法違反了法案701a(b)、771(A)和19 CFR 351.523。美國商務(wù)部對此回應(yīng)道：本案無需進(jìn)行上游補(bǔ)貼分析，因為可抵消性補(bǔ)貼是當(dāng)局提供的原材料(圓鋼)本身，而非中國政府“支付或授予”投入產(chǎn)品一項可抵消補(bǔ)貼。此后，在美國對華反補(bǔ)貼各案中，我國政府和企業(yè)再也沒有提出上游補(bǔ)貼問題或?qū)γ绹虅?wù)部的回應(yīng)予以反駁，凸顯了我國在上游補(bǔ)貼規(guī)則研究方面的窘境。雖然國內(nèi)也有學(xué)者主張，我國應(yīng)借鑒美國上游補(bǔ)貼規(guī)則彌補(bǔ)我國反補(bǔ)貼立法的不足，但尚未見到對美國上游補(bǔ)貼規(guī)則形成、演變的系統(tǒng)研究及對美國商務(wù)部適用上游補(bǔ)貼規(guī)則實踐的考證。
一、美國反補(bǔ)貼稅法中上游補(bǔ)貼規(guī)則的歷史沿革
上游補(bǔ)貼是美國反補(bǔ)貼稅法特有的概念。它是指對受反補(bǔ)貼調(diào)查產(chǎn)品(最終產(chǎn)品)在生產(chǎn)過程中所使用的投入產(chǎn)品的補(bǔ)貼。由于該補(bǔ)貼具有隱蔽性，不能直接適用現(xiàn)有的反補(bǔ)貼規(guī)則，但在客觀上卻能夠降低最終產(chǎn)品的生產(chǎn)或制造成本，給最終產(chǎn)品帶來競爭性利益，導(dǎo)致進(jìn)口國同類產(chǎn)業(yè)受到損害。因此，美國反補(bǔ)貼稅法對上游補(bǔ)貼予以特別規(guī)制。
(一)上游補(bǔ)貼概念的提出
上游補(bǔ)貼最早源于1973年的美國一加拿大米其林輪胎案。申訴人指控加拿大各級政府給予米其林公司低成本貸款、緩稅、培訓(xùn)補(bǔ)助等補(bǔ)貼優(yōu)惠。布魯斯?E?克拉伯代表加拿大政府提交的辯護(hù)書稱：投資、生產(chǎn)和出口在使貨物從一國進(jìn)入另一國的商業(yè)流中是連續(xù)的。政府援助可能在這一流程的任一環(huán)節(jié)被直接或間接給予。至此，上游補(bǔ)貼的概念正式被官方使用。雖然美國在該案中從理論上提出了應(yīng)否對上游補(bǔ)貼征收反補(bǔ)貼稅的問題，但在隨后根據(jù)GATT《1979年反補(bǔ)貼守則》修訂《1979年貿(mào)易協(xié)定法》時，并未對上游補(bǔ)貼做出規(guī)制。
(二)美國商務(wù)部的最初立場
基于當(dāng)時反補(bǔ)貼措施的相關(guān)國際規(guī)則明確規(guī)定：受損害產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品須與受補(bǔ)貼的進(jìn)口產(chǎn)品是同類產(chǎn)品。因此，美國國內(nèi)反對上游補(bǔ)貼可被征收反補(bǔ)貼稅的主要理由為：被補(bǔ)貼的投入產(chǎn)品并非最終進(jìn)口產(chǎn)品，生產(chǎn)“相同產(chǎn)品”的產(chǎn)業(yè)是投入產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)而非最終產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)。因此，最終產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)無權(quán)對投入產(chǎn)品接受的補(bǔ)貼提出救濟(jì)請求。但迫于保護(hù)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)的壓力，美國商務(wù)部終在20世紀(jì)80年代初期受理的系列歐洲各國和亞洲鋼材反補(bǔ)貼案中，逐步確立了上游補(bǔ)貼構(gòu)成要素和補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
1.比利時特定鋼產(chǎn)品案。美國商務(wù)部在對比利時特定鋼產(chǎn)品案的肯定性反補(bǔ)貼初裁中首次涉及上游補(bǔ)貼的認(rèn)定。在該案中，聯(lián)邦德國(以下簡稱德國)政府對銷售給比利時鋼鐵生產(chǎn)商的煤炭生產(chǎn)商提供了補(bǔ)貼。美國鋼鐵生產(chǎn)商認(rèn)為，德國政府通過補(bǔ)貼德國的煤炭生產(chǎn)，間接補(bǔ)貼了比利時的鋼鐵生產(chǎn)。美國商務(wù)部認(rèn)為：如果沒有特殊情況，在產(chǎn)品生產(chǎn)中獲益的一方不應(yīng)被推定與一個沒有利益關(guān)系的購買人分享利益。接受補(bǔ)貼的企業(yè)不與客戶分享利益而是以增加凈收益的方式將其轉(zhuǎn)移給股東更符合商業(yè)原則。美國商務(wù)部藉此提出了上游補(bǔ)貼的第一個構(gòu)成要素，即投入產(chǎn)品的補(bǔ)貼必須被轉(zhuǎn)移至下游生產(chǎn)商，而無關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間一般不存在補(bǔ)貼的傳遞。
美國商務(wù)部進(jìn)而認(rèn)為，德國政府對煤炭產(chǎn)業(yè)的補(bǔ)貼并未使得德國煤炭的價格低于世界市場價格，比利時鋼鐵生產(chǎn)商仍可以同樣、甚至更低的價格取得未獲補(bǔ)貼煤炭。因此，購買德國煤炭的比利時鋼鐵生產(chǎn)商并未獲益，而不論德國煤炭是否得到了補(bǔ)貼。這實際上提出了上游補(bǔ)貼的第二個構(gòu)成要素，即投入產(chǎn)品的補(bǔ)貼須使下游生產(chǎn)商實際獲益。由于比利時鋼鐵生產(chǎn)商未從德國煤炭補(bǔ)貼中受益，美國商務(wù)部在該案中最終拒絕對上游煤炭補(bǔ)貼征收反補(bǔ)貼稅。
2.巴西特定鋼產(chǎn)品案。美國商務(wù)部在對巴西特定鋼產(chǎn)品案中提出了上游補(bǔ)貼的第三個構(gòu)成要素。美國鋼鐵生產(chǎn)商在該案中指控，巴西政府對電力生產(chǎn)提供的補(bǔ)貼被轉(zhuǎn)移給在美國銷售鋼鐵產(chǎn)品的巴西鋼鐵生產(chǎn)商。美國商務(wù)部認(rèn)為，被補(bǔ)貼的電力以同樣的價格向所有巴西鋼鐵生產(chǎn)商提供，后者依據(jù)公開、非優(yōu)惠費率對其消費的電力支付價款。即使存在補(bǔ)貼，也沒有轉(zhuǎn)移給巴西的鋼鐵生產(chǎn)商，所以拒絕對巴西政府提供的上游電力補(bǔ)貼征收反補(bǔ)貼稅。美國商務(wù)部的上述觀點形成上游補(bǔ)貼的第三個構(gòu)成要素，即并非所有最終產(chǎn)品生產(chǎn)商都能獲得補(bǔ)貼。這實際上是使用專向性標(biāo)準(zhǔn)排除了廣泛給予使用投入產(chǎn)品的最終產(chǎn)品生產(chǎn)商補(bǔ)貼利益的情形。
至此，美國商務(wù)部對上游補(bǔ)貼所持的基本立場是，除非投入產(chǎn)品接受的補(bǔ)貼被轉(zhuǎn)移至下游生產(chǎn)商并使得下游生產(chǎn)商獲益，并且僅數(shù)量有限的下游生產(chǎn)商能獲得利益，否則，投入產(chǎn)品接受的補(bǔ)貼就不構(gòu)成對最終產(chǎn)品的“間接”補(bǔ)貼。
3.西班牙碳鋼盤園案。西班牙碳鋼盤園案是美國商務(wù)部首次對上游補(bǔ)貼征收反補(bǔ)貼稅的案件。在本案中，美國商務(wù)部首次關(guān)注了投入產(chǎn)品企業(yè)和最終產(chǎn)品企業(yè)之間是否存在利益關(guān)系對上游補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f的影響。因為從本質(zhì)而言，要對上游補(bǔ)貼征收反補(bǔ)貼稅，就必須證明被補(bǔ)貼的投入產(chǎn)品供應(yīng)商以優(yōu)惠價格向最終產(chǎn)品生產(chǎn)商進(jìn)行了銷售。因此，當(dāng)投入產(chǎn)品的供應(yīng)商與最終產(chǎn)品生產(chǎn)商沒有利益關(guān)系時，除非有強(qiáng)有力的相反證據(jù)，否則補(bǔ)貼不會被轉(zhuǎn)移；而即使投入產(chǎn)品供應(yīng)商與最終產(chǎn)品生產(chǎn)商存在利益關(guān)系，也僅在：①投入產(chǎn)品供應(yīng)商的價格低于通行價格；和／或②投入產(chǎn)品供應(yīng)商銷售給有利益關(guān)系的最終產(chǎn)品生產(chǎn)商的價格低于銷售給所有其他購買者的價格時，補(bǔ)貼才會發(fā)生轉(zhuǎn)移。據(jù)此，美國商務(wù)部判斷上游投入產(chǎn)品補(bǔ)貼是否被傳遞給了下游最終商品的基本標(biāo)準(zhǔn)為――上下游企業(yè)間是否存在利益關(guān)系：無利益關(guān)系的企業(yè)間不存在補(bǔ)貼傳遞；有利益關(guān)系的企業(yè)也僅在投入產(chǎn)品價格低于通行價格或銷售給其他買方的價格時存在補(bǔ)貼傳遞。
4.墨西哥無水和液氨案。由于調(diào)查上游補(bǔ)貼需要搜集、分析繁多的市場數(shù)據(jù)，美國商務(wù)部對上游補(bǔ)貼征收反補(bǔ)貼稅的態(tài)度一直比較勉強(qiáng)。在該案中，美國的氨生產(chǎn)商指控墨西哥國有石油公司利
用雙層定價制度補(bǔ)貼國有氨產(chǎn)業(yè)，墨西哥的氨生產(chǎn)商購買天然氣的價格遠(yuǎn)低于美國氨生產(chǎn)商從墨西哥采購天然氣的價格。美國商務(wù)部以受益對象不限于氨產(chǎn)業(yè)為由，拒絕對上游補(bǔ)貼征收反補(bǔ)貼稅。美國商務(wù)部的這一否定性裁決引發(fā)了美國國內(nèi)對上游補(bǔ)貼問題的大討論，并最終促成了《1984年貿(mào)易救濟(jì)改革法》中上游補(bǔ)貼條款的制定。
(三)《1984年貿(mào)易救濟(jì)改革法》
1984年8月30日通過的《貿(mào)易救濟(jì)改革法案》將上游補(bǔ)貼定義為：(a)“上游補(bǔ)貼”指由一國政府提供的，在§771(5)(B)(i)(ii)或(iii)。中規(guī)定的任何補(bǔ)貼：
(1)由政府向用于在受反補(bǔ)貼稅調(diào)查的商品的出口國制造或生產(chǎn)的產(chǎn)品(投入產(chǎn)品)提供或支付的；
(2)行政管理當(dāng)局判定對商品提供競爭性利益；
(3)對商品制造或生產(chǎn)具有重大影響。
據(jù)此，1984年的《貿(mào)易救濟(jì)改革法案》將以往美國商務(wù)部判斷上游補(bǔ)貼構(gòu)成要素的實踐予以了法律化。同年，美國商務(wù)部根據(jù)該法，對巴西特定農(nóng)具和墨西哥紙制品啟動了上游補(bǔ)貼調(diào)查，并最終對巴西農(nóng)具征收了反補(bǔ)貼稅。
(四)《1 994年烏拉圭回合協(xié)議法》
《1994年烏拉圭回合協(xié)議法》保留了《1984年貿(mào)易救濟(jì)改革法》對上游補(bǔ)貼的規(guī)定，僅在措辭上有所調(diào)整，并無太大變動：
“如果管理當(dāng)局有理由相信或懷疑1677～1(a)(1)定義上的上游補(bǔ)貼正在被支付或授予，管理當(dāng)局應(yīng)調(diào)查，是否上游補(bǔ)貼事實上已經(jīng)被支付或授予，并且如果已經(jīng)被支付或授予，應(yīng)納入1677～1(a)(3)上游補(bǔ)貼的數(shù)額?！?/p>
“(a)上游補(bǔ)貼定義。該詞指出口補(bǔ)貼之外的任何可抗性補(bǔ)貼。
(1)由一國當(dāng)局支付或授予給同一國家用于制造或生產(chǎn)受到反補(bǔ)貼稅程序調(diào)查的對象商品所使用的某種產(chǎn)品(以下指投入產(chǎn)品)；
(2)根據(jù)管理當(dāng)局的判斷，對該商品提供競爭性利益；且
(3)對制造或生產(chǎn)該商品的成本有重大影響。
(b)競爭性利益的確定。
(1)一般規(guī)定。
除(2)另有規(guī)定外，當(dāng)(a)(1)所指的用于該用途的投入產(chǎn)品的價格，低于反補(bǔ)貼稅程序?qū)ο笊唐返闹圃焐袒蛏a(chǎn)商在獨立交易中從另一賣方獲取該產(chǎn)品所支付的價格，管理當(dāng)局應(yīng)確定一項競爭性利益已被授予。
(2)調(diào)整。
如果管理當(dāng)局在以前的程序中已經(jīng)裁定，上述(1)小段中用于比較的投入產(chǎn)品已經(jīng)被支付或授予了一項可訴性補(bǔ)貼，管理當(dāng)局可以(A)在適當(dāng)情況下，調(diào)整該程序?qū)ο笊唐返闹圃焐袒蛏a(chǎn)商對該投入產(chǎn)品所支付的價格，以反映該可訴性補(bǔ)貼的效果，或fB)從另一來源選擇一個代替價格。
(c)可訴性補(bǔ)貼數(shù)額的納入。如果管理當(dāng)局在反補(bǔ)貼稅程序中裁定，一項可訴性上游補(bǔ)貼正在或已被支付或授予受調(diào)查商品，管理當(dāng)局在對該商品所征收的反補(bǔ)貼稅的數(shù)額中，應(yīng)包括等于(1)(B)段所指的競爭性利益的數(shù)額，但在任何情況下，該數(shù)額不應(yīng)大于對上游產(chǎn)品確定的可訴性補(bǔ)貼的數(shù)額。
從美國商務(wù)部的實踐及美國反補(bǔ)貼稅法規(guī)定的上游補(bǔ)貼定義可知，構(gòu)成上游補(bǔ)貼的三大要素為：
(1)投入產(chǎn)品受到補(bǔ)貼。投入產(chǎn)品受到補(bǔ)貼是構(gòu)成上游補(bǔ)貼的前提，同時暗示著補(bǔ)貼須造成上游產(chǎn)品價格低于普遍價格的結(jié)果，藉此排除上游補(bǔ)貼價格沒有影響與非補(bǔ)貼型競爭有關(guān)的上游產(chǎn)品的價格情形；
(2)最終產(chǎn)品獲得競爭性利益。投入產(chǎn)品接受的補(bǔ)貼是否授予了最終產(chǎn)品利益，即補(bǔ)貼利益在上下游產(chǎn)業(yè)間的傳遞是上游補(bǔ)貼認(rèn)定的核心程序。美國商務(wù)部在多年的實踐中所演繹出的一整套補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f分析方法，為抵消上游補(bǔ)貼對自由競爭造成的損害確立了可供操作的、相對嚴(yán)格的規(guī)則框架，是對國際反補(bǔ)貼法的重大發(fā)展。
(3)投入產(chǎn)品補(bǔ)貼對最終產(chǎn)品生產(chǎn)成本有重大影響。投入產(chǎn)品補(bǔ)貼對最終產(chǎn)品生產(chǎn)成本有“重大”影響的界定，可以避免對雖然轉(zhuǎn)移到最終產(chǎn)品、但卻并未對最終產(chǎn)品競爭產(chǎn)生嚴(yán)重影響的上游補(bǔ)貼，進(jìn)行無謂的調(diào)查和認(rèn)證。但對于何謂“重大”，并無明確規(guī)定。美國商務(wù)部在實踐中通常認(rèn)為，如果上游投入產(chǎn)品獲得的補(bǔ)貼超過5％，就對出口的最終產(chǎn)品產(chǎn)生了重大影響；如果不到1％，一般認(rèn)為沒有產(chǎn)生重大影響。。但該量化標(biāo)準(zhǔn)在1995年的烏拉圭回合法案后有了進(jìn)一步的變化，即美國商務(wù)部依據(jù)個案分析，在上游投入產(chǎn)品獲得的補(bǔ)貼超過1％而沒有超過5％時，也會被認(rèn)定構(gòu)成“重大”影響。
二、美國商務(wù)部在實踐中對上游補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f的演變
補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f是上游補(bǔ)貼認(rèn)定中最重要、最復(fù)雜的問題。雖然《1994年烏拉圭回合協(xié)議法》第771(b)(1)(2)節(jié)明確規(guī)定，判定競爭性利益存在與否的比較基準(zhǔn)價格，包括正常交易價格、調(diào)整價格和替代價格三種。但美國商務(wù)部根據(jù)保護(hù)本國產(chǎn)業(yè)利益的現(xiàn)實需要，在實踐中對基準(zhǔn)價格的選擇采取了更為靈活和務(wù)實的做法。
(一)1 997年之前的實踐
1997年之前，美國商務(wù)部選擇基準(zhǔn)價格時傾向的基本順序為：
(1)正常交易價格。首選與最終商品生產(chǎn)商同屬一國的其他生產(chǎn)商生產(chǎn)未被補(bǔ)貼的投入產(chǎn)品價格；(2)調(diào)整價格。如果在過去的5年之中，美國或其他國家的調(diào)查機(jī)構(gòu)已在先前的反補(bǔ)貼調(diào)查中裁定，該投入產(chǎn)品接受過可被采取反補(bǔ)貼措施的補(bǔ)貼，美國商務(wù)部將選擇調(diào)整價格。；(3)替代價格。如果沒有上述價格，美國商務(wù)部通常選擇投入產(chǎn)品的世界市場價格：①其他國家生產(chǎn)者生產(chǎn)該投入產(chǎn)品實際要價；②平均進(jìn)口價格。
(二)1 997年之后的實踐
美國商務(wù)部通過《1997年擬議條例》修訂了判斷競爭性補(bǔ)貼利益的方法，其確定基準(zhǔn)價格的順序相應(yīng)地調(diào)整為：
(1)正常交易價格。雖然美國商務(wù)部首選的基準(zhǔn)價格仍然是正常交易價格，但卻拓展了正常交易價格的邊界：在選擇未被補(bǔ)貼的投入產(chǎn)品時，將“投入產(chǎn)品生產(chǎn)者與最終商品生產(chǎn)者同屬一國”的地理約束予以取消。之所以作此調(diào)整，是因為美國商務(wù)部認(rèn)為，《關(guān)稅法》771A(b)(1)規(guī)定的比較對象，是被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的支付價格與生產(chǎn)者“正常情況下從另一賣方獲得該投入產(chǎn)品所支付的價格”。而生產(chǎn)者“正常情況下支付的”價格包括：最終商品的生產(chǎn)者向不相關(guān)的供應(yīng)商支付的價格，或不相關(guān)的供應(yīng)商的報價，而無需考慮該供應(yīng)商的實際處所。此外，美國商務(wù)部將之前“未補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的價格”擴(kuò)展至“未補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的實際價格或報價”。美國國內(nèi)曾有學(xué)者質(zhì)疑“報價”能否反映購買未補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的實際成本，但美國商務(wù)部認(rèn)為，與投入產(chǎn)品購買時間較一致的時間中做出的真實報價，理應(yīng)構(gòu)成對被補(bǔ)貼產(chǎn)品的一種商業(yè)性選擇，因此，該報價可被視為基準(zhǔn)價格。
(2)替代價格。如果無法獲得被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的實際價格或報價，美國商務(wù)部將適用世界市場價格，即不同國家被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品公開價格的平均值(簡均世界市場價格)。顯然，替代價格較之于調(diào)整價格，技術(shù)上的可操作性更強(qiáng)，結(jié)果上的不確定性和隨意性更小，并在排除非市場經(jīng)濟(jì)的特殊
情況下，是一種比調(diào)整價格更接近于市場價格的價格。對美國商務(wù)部的此項調(diào)整，反對者認(rèn)為，美國商務(wù)部應(yīng)假定下游生產(chǎn)商總能以最低的公開可獲得價格購買到投入產(chǎn)品；而支持者則認(rèn)為，美國商務(wù)部應(yīng)計算被補(bǔ)貼投人產(chǎn)品的加權(quán)平均世界市場價格，但美國商務(wù)部最終堅持了自己的觀點。
(3)調(diào)整價格。如果無法獲得被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的上述價格，美國商務(wù)部將首先根據(jù)最終商品生產(chǎn)商在正常情況下對該投入產(chǎn)品支付的價格進(jìn)行調(diào)整，而不考慮該投入產(chǎn)品的生產(chǎn)國；如果無法獲得該價格，美國商務(wù)部將使用一個調(diào)整后的來自不同國家投入產(chǎn)品的平均價格；如果無法獲得可調(diào)整的價格(如唯一可獲得的價格是一個反映被補(bǔ)貼價格和未被補(bǔ)貼價格之平均水平的公開價格)，美國商務(wù)部將使用其他任一合理價格。
由上可知，雖然第771A節(jié)并未規(guī)定選擇投入產(chǎn)品基準(zhǔn)價格的偏好，也沒有明確界定美國商務(wù)部調(diào)整被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品價格以反映之前被采取反補(bǔ)貼措施的補(bǔ)貼的自由裁量權(quán)的界限。但美國商務(wù)部認(rèn)為，1984年《貿(mào)易救濟(jì)改革法》的立法史支持使用末被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的價格，并支持在沒有未被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的價格情況下，適用調(diào)整價格。此外，值得關(guān)注的是，援引國際貿(mào)易法院的判決作為支持，美國商務(wù)部認(rèn)為，最終商品生產(chǎn)商在“正常情況下支付”的價格應(yīng)代表最終商品生產(chǎn)商的商業(yè)選擇，到岸價格而非離岸價格才是對下游生產(chǎn)商商業(yè)選擇的適當(dāng)衡量，因此，在計算投入產(chǎn)品的基準(zhǔn)價格時，通常將運費包括在內(nèi)。
三、GATT／WTO爭端解決機(jī)構(gòu)對上游補(bǔ)貼的承認(rèn)
雖然美國商務(wù)部的實踐已經(jīng)表明，對上游補(bǔ)貼予以規(guī)制有著重要的理論意義和實踐價值，但《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)議》(以下簡稱ASCM)卻并未制定上游補(bǔ)貼規(guī)則。GATT／WTO爭端解決機(jī)構(gòu)在實踐中也并未對此予以禁止，而是在審理相關(guān)案件時，利用專家組和上訴機(jī)構(gòu)的報告對補(bǔ)貼利益的傳遞進(jìn)行了法律解釋，以此默認(rèn)了美國反補(bǔ)貼稅法中的上游補(bǔ)貼概念，并有條件承認(rèn)了美國商務(wù)部關(guān)于上游補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f的分析方法。
(一)1990年美國一加拿大豬肉案
該案是GATT最早受理的上游補(bǔ)貼爭端案件。美國商務(wù)部認(rèn)為，雖然加拿大政府計劃實質(zhì)上僅使生豬飼養(yǎng)者得到直接優(yōu)惠，但新鮮豬肉、冷藏豬肉和冷凍豬肉的生產(chǎn)商或出口商接受了可被征收反補(bǔ)貼稅的補(bǔ)貼。被調(diào)查方(加拿大新鮮豬肉、冷藏豬肉和冷凍豬肉的生產(chǎn)商)要求美國商務(wù)部進(jìn)行上游補(bǔ)貼調(diào)查，后者以生豬不是新鮮豬肉、冷藏豬肉和冷凍豬肉的投入產(chǎn)品為由拒絕了加拿大被調(diào)查方的請求。
專家組認(rèn)為：“生豬生產(chǎn)商和豬肉生產(chǎn)商是兩個遵循正常交易原則的獨立運作產(chǎn)業(yè)，美國商務(wù)部應(yīng)該審查是否以及在什么程度上，被授予上游(生豬)生產(chǎn)商的補(bǔ)貼使下游(豬肉)生產(chǎn)商獲益。調(diào)查機(jī)關(guān)有做出產(chǎn)品存在補(bǔ)貼裁決的肯定性義務(wù)。在投入產(chǎn)品生產(chǎn)商和涉案商品生產(chǎn)商無關(guān)時，不能簡單地假定給予投入產(chǎn)品的補(bǔ)貼不同于受到反補(bǔ)貼稅調(diào)查的最終產(chǎn)品的補(bǔ)貼?！睂＜医M對上游補(bǔ)貼的法律解釋明確了如下事實：財政資助并非必須以直接的方式授予接受者利益，一個公司可能從另一個公司所獲得的財政資助中獲得利益；此類利益在不同實體之間的傳遞不可推定而必須予以證明。
(二)2002年美國一加拿大軟木案
專家組在該案的初裁中援引、并在終裁中重申了上述美國――加拿大豬肉案的觀點。而上訴機(jī)構(gòu)在審查GATT1994第6.3條后指出：“該款使用‘補(bǔ)貼被間接授予’一詞，暗示了政府給予受反補(bǔ)貼調(diào)查產(chǎn)品制造中使用的投入產(chǎn)品的財政資助，并非原則上被排除在可通過對最終產(chǎn)品征收反補(bǔ)貼稅抵消的補(bǔ)貼量之外?！奔?，上訴機(jī)構(gòu)認(rèn)為，對最終產(chǎn)品征收反補(bǔ)貼稅抵消的補(bǔ)貼金額，可包括政府對受調(diào)查投入產(chǎn)品的生產(chǎn)提供的財政資助。如果投入產(chǎn)品的生產(chǎn)者(補(bǔ)貼的接受者)與最終產(chǎn)品的生產(chǎn)者并非同一實體，不能假定對投入產(chǎn)品提供的補(bǔ)貼被傳遞給了最終產(chǎn)品。如果通過征收反補(bǔ)貼稅抵消對投入產(chǎn)品生產(chǎn)者接受的補(bǔ)貼，而征稅對象卻是最終產(chǎn)品，并且投入產(chǎn)品生產(chǎn)商和最終產(chǎn)品生產(chǎn)商之間遵循了正常交易原則，必須證明對投入產(chǎn)品生產(chǎn)商直接提供的財政資助授予的利益，被全部或部分地傳遞給了受調(diào)查的最終產(chǎn)品生產(chǎn)商。
據(jù)此，上訴機(jī)構(gòu)在判斷給予投入產(chǎn)品生產(chǎn)商的補(bǔ)貼是否被傳遞給了最終產(chǎn)品生產(chǎn)商時，基本認(rèn)同了美國商務(wù)部判定補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f的標(biāo)準(zhǔn)，即上下游實體之間是否存在關(guān)聯(lián)：不具有關(guān)聯(lián)性的上下游實體之間不存在補(bǔ)貼利益的傳遞；關(guān)聯(lián)的上下游實體之間如果進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，則直接推定補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f；若進(jìn)行公平交易，則必須證明補(bǔ)貼利益發(fā)生了傳遞。SGATT／WTO爭端解決機(jī)構(gòu)藉此形成了對上游補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f的既定法理：當(dāng)一項財政資助的接受者和被指控的補(bǔ)貼利益的接受者并非同一實體時，調(diào)查當(dāng)局不能假定利益?zhèn)鬟f，而是必須審查是否及在什么程度上。財政資助的利益被真實地傳遞給了另外一個實體。由于ASCM未就補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f提供任何明確指引，實踐中被援引的法律依據(jù)主要為GAITl994第6.3條、ASCM第1.1條。第10條和第19.4條。針對ASCM沒有具體條款規(guī)定傳遞分析的不足，加拿大和巴西在多哈回合規(guī)則談判中，特別就上游補(bǔ)貼中的補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f問題向WTO提出下述議案。
(三)加拿大和巴西向W10提出的補(bǔ)貼利益?zhèn)鬟f議案
1.加拿大的議案主要包括兩點。第一，對ASCM的1.1(b)款增加一個新的注腳，對既有的GATT／WTO法理予以編纂，即利益?zhèn)鬟f不能被推定，而必須證明：“根據(jù)附件8，一項財政資助的接受者和通過公平交易從另外一方得到利益的接受者，調(diào)查當(dāng)局將審查是否及在何種程度上，財政資助的利益通過前者被傳遞給了后者。”第二，在ASCM中增加附件8“關(guān)于利益?zhèn)鬟f分析的指導(dǎo)”。附件具體包括：①假定：即首先假定提供給一個實體財政資助的利益沒有被傳遞(全部或部分)給另外一個實體，但該假定可被；②相關(guān)的考慮因素：在考察提供給一個實體的財政資助的利益是否已被(全部或部分)傳遞給了另外一個實體時，應(yīng)考慮：①政府財政資助的接受者向獨立交易的實體提供貨物或服務(wù)，或從獨立交易的實體購買貨物或服務(wù)時，提供或購買價格是否低于足額償付，應(yīng)聯(lián)系此類貨物或服務(wù)在提供或購買國的主要市場情況(包括價格、質(zhì)量、可得性、可銷售性、運輸和購買或銷售的其他條件)來決定；如果表面上看起來支付了足額報酬，則應(yīng)考察兩個實體之間是否存在補(bǔ)償性協(xié)議或其他雙邊協(xié)議(比如，兩個實體之間關(guān)于某些事項的協(xié)議不屬于“購買或銷售情形”通常的理解范圍之內(nèi))，或是否存在政府當(dāng)局委托或指示向另一下游公平交易實體傳遞利益的情形；②市場競爭條件。
2.巴西對加拿大議案的質(zhì)疑。第一，就加拿大提議在ASCMl.1(b)款增加新注腳來編纂既有的GATT／WTO法理的提議，雖然巴西認(rèn)為該建議符合GATT 1994第6條第3款和ASCM第10條，但卻主張，
在既有的GATT／WTO法理之下，傳遞分析的相關(guān)性應(yīng)僅限于反補(bǔ)貼調(diào)查的范圍，任何編纂既有GATT／WTO法理的努力應(yīng)僅影響ASCM中適用反補(bǔ)貼措施的相關(guān)部分。援引上訴機(jī)構(gòu)對利益?zhèn)鬟f分析的限制解釋，巴西稱，任何擬議的修正案應(yīng)僅限于ASCM第5部分的反補(bǔ)貼措施。加拿大的提議不僅無助于改變既有的補(bǔ)貼定義，還會不適當(dāng)?shù)貙⒆C明利益?zhèn)鬟f的負(fù)擔(dān)向ASCM第2、3部分?jǐn)U展。因此，合適的做法應(yīng)是在第5部分增加一個腳注來解決傳遞效果的問題。
第二，就加拿大提出的“實體之間的正常交易可適用被的假定”建議，巴西認(rèn)為，雖然專家組和上訴機(jī)構(gòu)都要求調(diào)查當(dāng)局沒有進(jìn)行傳遞效果分析，就不可以假定利益進(jìn)行了傳遞，但是他們都未走得更遠(yuǎn)進(jìn)而要求當(dāng)局假定該反面是正確的。加拿大的提議已超越既有的法理，導(dǎo)致在補(bǔ)貼案件中施以上游補(bǔ)貼生產(chǎn)商更重的負(fù)擔(dān)。
第三，就加拿大提出的在傳遞分析中考慮的若干因素的建議，巴西認(rèn)為，原則上，要求采用某種具體方法進(jìn)行傳遞分析的時機(jī)尚不成熟。在所有涉及利益?zhèn)鬟f分析的案件中，專家組和上訴機(jī)構(gòu)在決定補(bǔ)貼的存在和數(shù)量時，都將重點放在成員當(dāng)局“是否”而非“如何”進(jìn)行傳遞分析上。即使GATT專家組提供了在傳遞分析中應(yīng)當(dāng)考慮的因素，但也強(qiáng)調(diào)辨別這些因素并非其職責(zé)。而且，專家組和上訴機(jī)構(gòu)在美國一加拿大軟木案中都沒有提出在傳遞分析中必須考慮的因素。
第四，巴西認(rèn)為，利益是否及如何被傳遞是一個高度的事實性問題，預(yù)測未來案件中傳遞分析可能涉及的所有事實情景和相關(guān)因素是一個不小的挑戰(zhàn)。如果現(xiàn)在規(guī)定一個精確地傳遞方法，可能會限制成員有效解決可抵消補(bǔ)貼的能力，并在將來ASCM的解釋中產(chǎn)生更多分歧。
3.加拿大提出的新議案。考慮巴西的意見后，加拿大提出了修改后的新議案。新案雖然仍堅持在ASCM的1.1(b)增加一個新的腳注，編纂GATT／WTO的既有法理，但卻刪減了增加附件8“關(guān)于利益?zhèn)鬟f分析的指導(dǎo)”的建議。新修正案提議：
為保證透明度和內(nèi)在的連貫性，傳遞證明應(yīng)與ASCM第14條聯(lián)系起來進(jìn)行：如有證據(jù)表明，一個實體接受了ASCMl.1(a)(1)的財政資助，并向另外一個無關(guān)聯(lián)實體授予了1.1(b)款所指的利益，并因此構(gòu)成一項間接補(bǔ)貼，成員當(dāng)局應(yīng)根據(jù)適當(dāng)修改后的ASCM第14條，決定是否及在何種程度上，財政資助的利益被真實地從前者被傳遞給了后者。傳遞分析應(yīng)透明，并且補(bǔ)貼利益被(全部或部分)傳遞的認(rèn)定應(yīng)給予充分解釋。為了思維的更加清晰，證明財政資助的利益從一個實體向另一個實體傳遞的要求，僅限于接受補(bǔ)貼的國家成員領(lǐng)土之內(nèi)的交易。
四、結(jié)論與思考
上游補(bǔ)貼是美國反補(bǔ)貼稅法在不違背國際規(guī)則的情況下，基于本國利益的考量，而特別制定的有利于自身實施反補(bǔ)貼救濟(jì)措施的規(guī)則。雖然上游補(bǔ)貼概念的提出，賦予了補(bǔ)貼更加寬泛的定義和判斷標(biāo)準(zhǔn)，將反補(bǔ)貼的價值拓展至產(chǎn)品的生產(chǎn)要素領(lǐng)域，擴(kuò)大了反補(bǔ)貼調(diào)查對象和反補(bǔ)貼措施的適用范圍，反映了美國進(jìn)一步強(qiáng)化。擴(kuò)大反補(bǔ)貼法的理論和反補(bǔ)貼實踐的趨勢。但由于上游補(bǔ)貼的確可以降低最終產(chǎn)品的生產(chǎn)或制造成本，給最終產(chǎn)品帶來競爭性利益，導(dǎo)致進(jìn)口國同類產(chǎn)業(yè)因無法與具有重大成本優(yōu)勢的最終產(chǎn)品相競爭而受到損害，因此，上游補(bǔ)貼實質(zhì)上是對GATI'／WTO反補(bǔ)貼規(guī)則的一種規(guī)避。而對上游補(bǔ)貼予以規(guī)制必將成為國際反補(bǔ)貼規(guī)則和各國反補(bǔ)貼體系變化中一個不可回避的趨勢。
雖然將上游補(bǔ)貼納入WTO和各國反補(bǔ)貼體系中進(jìn)行規(guī)范，有著經(jīng)濟(jì)學(xué)上的合理性，但從現(xiàn)實角度而言，對所有接受被補(bǔ)貼投入產(chǎn)品的最終產(chǎn)品都施以反補(bǔ)貼措施的威脅，可能會嚴(yán)重阻礙國際貿(mào)易的正常發(fā)展。因此，國內(nèi)外有部分學(xué)者主張，必須從地理范圍上對上游補(bǔ)貼的適用予以限定，即投人產(chǎn)品的補(bǔ)貼必須是由出口最終產(chǎn)品的制造國所給予的。但必須指出的是，此類限定可能忽略了下述情形：即甲國將接受補(bǔ)貼的投入產(chǎn)品低價出口至乙國，乙國利用該投入產(chǎn)品生產(chǎn)旨在出口到丙國的最終產(chǎn)品。若丙國同類產(chǎn)業(yè)受到損害，按照現(xiàn)行國際反補(bǔ)貼規(guī)則，丙國既不能對甲國也不能對乙國征收反補(bǔ)貼稅。此類投入產(chǎn)品補(bǔ)貼便成為甲國成功規(guī)避丙國反補(bǔ)貼稅法的手段。考慮到上述國家間的通謀只可能發(fā)生在各國基于政治。經(jīng)濟(jì)或地理利益而組建的各類關(guān)稅同盟。自由貿(mào)易區(qū)或其他類似性質(zhì)的國家經(jīng)濟(jì)合作形式之下，美國商務(wù)部早在《1997年擬議條例》中，明確突破了對上游補(bǔ)貼予以規(guī)制的地理約束：即使被補(bǔ)貼的上游投入產(chǎn)品生產(chǎn)商與接受反補(bǔ)貼調(diào)查的最終產(chǎn)品生產(chǎn)商位于不同國家，美國商務(wù)部仍有權(quán)在下述情況下進(jìn)行特殊的上游補(bǔ)貼調(diào)查：第一，如果關(guān)稅同盟的一個成員國向本國生產(chǎn)的投入產(chǎn)品提供補(bǔ)貼，而該投入產(chǎn)品是為了在同一關(guān)稅同盟的另一個成員國生產(chǎn)最終產(chǎn)品，該關(guān)稅同盟可被視為一個單一的國家；第二，如果一個國際財團(tuán)從事最終產(chǎn)品的生產(chǎn)，該財團(tuán)成員接受的由其母國提供的補(bǔ)貼應(yīng)予反補(bǔ)貼。通過將上游補(bǔ)貼的適用范圍延及關(guān)稅同盟和跨國財團(tuán)，美國商務(wù)部在實踐中有效地填補(bǔ)了投入產(chǎn)品生產(chǎn)國可能利用中間國規(guī)避最終產(chǎn)品進(jìn)口國反補(bǔ)貼法適用的漏洞。據(jù)此，上述學(xué)者關(guān)于限定上游補(bǔ)貼發(fā)生地域的觀點實有待商榷，而美國商務(wù)部突破上游補(bǔ)貼地理限定的立法值得我國借鑒。
目前，我國國內(nèi)學(xué)者對上游補(bǔ)貼予以規(guī)制的必要性，已基本達(dá)成共識。分歧在于部分學(xué)者主張，可將上游補(bǔ)貼納入間接補(bǔ)貼的概念之內(nèi)予以規(guī)制，無需制定單獨的上游補(bǔ)貼規(guī)則。對此，筆者有不同意見。雖然上游補(bǔ)貼是通過補(bǔ)貼基礎(chǔ)生產(chǎn)要素來達(dá)到直接補(bǔ)貼最終產(chǎn)品的競爭性效果，從這個意義上說，上游補(bǔ)貼可稱之為一種“間接補(bǔ)貼”。但此類“間接補(bǔ)貼”并非ASCM規(guī)范意義上的“間接補(bǔ)貼”ASCM第1條(a)(1)(iv)通常被視為間接補(bǔ)貼概念的來源，該規(guī)定特指提供補(bǔ)貼的主體并非政府，而是政府委托或指示的私人機(jī)構(gòu)或基金機(jī)構(gòu)，即強(qiáng)調(diào)補(bǔ)貼提供者的間接性；而上游補(bǔ)貼關(guān)注的是補(bǔ)貼的接受者和利益的接受者并非同一主體的間接性，二者有著實質(zhì)性的區(qū)別。雖然從間接補(bǔ)貼的廣義概念出發(fā)，認(rèn)為上游補(bǔ)貼屬于補(bǔ)貼對象的間接性，從而將上游補(bǔ)貼視為間接補(bǔ)貼的一種，0似乎也未嘗不可。但考慮到ASCM就“間接補(bǔ)貼”概念的模糊性、定性缺乏可操作性等缺陷，制定單獨的上游補(bǔ)貼規(guī)則可能更具合理性。對此，美國將間接補(bǔ)貼和上游補(bǔ)貼予以分別規(guī)制的立法和實踐可以提供有益的啟示和借鑒。
【關(guān)鍵字】通信工程，造價控制，影響因素，控制方法，措施分析
中圖分類號：TU723.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：
一、前言
加強(qiáng)對通信工程的造價控制的研究和分析，有助于促進(jìn)通信工程造價的控制，節(jié)約企業(yè)的工程成本，但是影像館工程造價的影響因素很多，通過對這些因素的分析，可以找出相應(yīng)的控制方法，并不斷采取措施提高工程造價的控制水平。
二、通信工程趁設(shè)項目造價控制的重要意義
通信工程建設(shè)項目的造價控制不僅僅可以防止投資過高導(dǎo)致資源浪費，更使人力、物力、財力有限的資源得到充分的利用，取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。因此做好通信工程造價工作，對保證和加速經(jīng)濟(jì)發(fā)展有一定意義。
三、通信工程造價構(gòu)成要素分析
從通信工程造價構(gòu)成的性質(zhì)與作用可以看出,建設(shè)安裝通信工程費用是通信工程造價構(gòu)成中最主要的構(gòu)成要素,是通信工程建設(shè)項目中最活躍的部分,也是建筑市場交易行為的主要評定內(nèi)容,影響通信工程造價構(gòu)成的因素主要是建筑安裝通信工程費用。
為了從本質(zhì)上分析影響通信工程造價構(gòu)成的因素中建筑安裝通信工程費用,把建筑安裝通信工程費用概括為三種要素:一是通信工程造價構(gòu)成要素,即建筑安裝通信工程費用各項組成內(nèi)容的影響;二是市場條件要素,即市場的供求狀況和市場的競爭狀況的影響;三是經(jīng)營管理要素,即完成某一建設(shè)項目投資者和承包人的通信工程造價管理活動的影響。
四、通信工程造價影響要素的分析及對策
1、通信工程造價構(gòu)成要素的影響及對策
按照現(xiàn)行建筑安裝通信工程費用項目的組成內(nèi)容來看,建筑安裝通信工程費用的構(gòu)成要素包括直接費、間接費、利潤和稅金四部分?？梢钥闯?這四部分中對建筑安裝通信工程費用影響比重較大的是直接費和間接費即通信工程的直接成本費。
(1)通信工程直接費。直接費由直接通信工程費和措施費構(gòu)成,直接通信工程費又是由人工費、材料費、機(jī)械臺班使用費構(gòu)成的。
(2)間接費用。間接費用包括規(guī)費和企業(yè)管理費。間接費用雖然不直接由施工的工藝和實施過程而引起,但與通信工程的具體條件有密切的關(guān)系,是建筑安裝企業(yè)為組織施工和進(jìn)行經(jīng)營管理以及間接為建筑安裝生產(chǎn)服務(wù)的各項費用。
間接費用的有效控制要做到切實加強(qiáng)經(jīng)營管理,節(jié)約成本,合理控制施工管理中辦公費、差旅費、咨詢費、審計費、業(yè)務(wù)招待費、廣告費等費用的支出,以達(dá)到降低間接費用的目的。
(3)利潤。利潤是指施工企業(yè)完成所承包的建設(shè)通信工程項目獲得的盈利。在市場經(jīng)濟(jì)條件下,利潤就是指施工企業(yè)的經(jīng)營利潤,也就是承包合同價格減去通信工程成本和必繳稅費后的余額。
承包商在承包建設(shè)通信工程項目時的目標(biāo)是在施工中獲取盡可能大的利潤。而投資者的目標(biāo)是少花錢多辦事,既希望通信工程質(zhì)量好又希望承包商利潤低。建設(shè)通信工程的價格和利潤的最佳點是投資者和承包商都能愉快接受,這就要求在決策中達(dá)到雙方都能滿意程度,把利潤影響控制在雙方都能接受的數(shù)目內(nèi)。
(4)稅費。稅費是按照國家稅法規(guī)定的應(yīng)計入建筑安裝通信工程造價內(nèi)的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加等。
稅費最終的承擔(dān)者是項目的建設(shè)單位,是國家規(guī)定的必須上繳的費用,不是投資者和承包商所能決定的,而是由國家同期的稅收政策決定的,承包商應(yīng)當(dāng)按照國家的有關(guān)規(guī)定如期上繳,并計入通信工程承包價格中。
2、市場條件因素的影響
市場條件的影響主要有兩點:一是供求狀況的影響;二是競爭狀況的影響。
(1)供求狀況的影響。對于建設(shè)項目的通信工程造價,市場供求狀況能產(chǎn)生影響的因素不是建筑產(chǎn)品本身,而是建造建設(shè)項目的各種生產(chǎn)要素。在各種生產(chǎn)要素中,由于我國建筑市場中人力的供應(yīng)總是處于供大于求的狀態(tài),除了國家制定勞動政策和為提高人民生活水平的增長因素外,人工費的變化在一定的時期內(nèi)變化的幅度不會太大。人工費屬于政府調(diào)節(jié)范疇,其需求價格彈性指數(shù)很小,甚至可以說是無彈性的。
對通信工程造價構(gòu)成最有影響的生產(chǎn)要素應(yīng)該是材料價格和機(jī)械臺班價格。
(2)競爭狀況的影響。當(dāng)今我國建筑市場,施工力量供應(yīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于施工需求,屬于買方市場(建設(shè)單位市場),所以,建筑市場的競爭主要表現(xiàn)為承包商于承包商之間的競爭。而承包商之間的競爭主要表現(xiàn)在價格上的競爭,在招投標(biāo)條件下,一般都采用低價(合理低價)中標(biāo),低價在很大程度上成為中標(biāo)的先決條件,為了能夠中標(biāo),承包商就會競相壓價。而作為投資者,會利用買方市場這一特殊的優(yōu)勢壓價發(fā)包,并在施工過程中對通信工程變更和索賠導(dǎo)致的價格調(diào)整持保守的態(tài)度。這就造成在價格上的不平等,使承包商承擔(dān)著比投資者更大的價格風(fēng)險。投資者還可以利用諸如投標(biāo)擔(dān)保、履約擔(dān)保、預(yù)付款擔(dān)保、保修擔(dān)保等眾多的擔(dān)保手段向承包商轉(zhuǎn)移大量的風(fēng)險。
3、經(jīng)營管理因素的影響
建設(shè)項目建設(shè)的經(jīng)營管理與其它商品生產(chǎn)的經(jīng)營管理有很大的差別。建設(shè)項目建設(shè)的經(jīng)營管理包括計價依據(jù)的使用、計價方式的選擇、合同的簽訂方式、投資者和承包商參與造價活動的關(guān)注程度和能力、竣工結(jié)算的方法等。
五、通信工程的造價控制措施
1、決策階段工程造價的編制
（一）編制投資估算是通信工程建設(shè)前期工作中的重要環(huán)節(jié)，是可行性研究和投資決策、研究、分析通信建設(shè)項目的經(jīng)濟(jì)效果的重要依據(jù)，建設(shè)單位要嚴(yán)格按照客觀情況進(jìn)行論證評價，通過科學(xué)分析，得出項目是否可行的結(jié)論。在可行性研究報告批準(zhǔn)后，估算就作為設(shè)計任務(wù)下達(dá)的投資限額，對初步設(shè)計概算起到控制作用，并作為資金籌措的依據(jù)。
（二）投資估算必須真實反映設(shè)計內(nèi)容，這就要求設(shè)計人員或者方案編制人員從通信工程的建設(shè)內(nèi)容和規(guī)模上，落實設(shè)備的建設(shè)規(guī)模，線路的準(zhǔn)確長度等，并力爭做到設(shè)計或者方案不僅從技術(shù)上可行，而且經(jīng)濟(jì)上更應(yīng)合理，利用上級主管部門對于本專業(yè)的有關(guān)政策和文件，按照工程造價管理的原則，合理預(yù)測投資估算中各種動態(tài)因素的變化。只有這樣，才能使投資估算更加接近工程項日實際，才能保證投資估算的科學(xué)合理，客觀真實的反應(yīng)出工程的實際情況。
2、設(shè)計階段工程造價的控制
（一）優(yōu)化設(shè)計方案，有效控制工程造價
設(shè)計質(zhì)量是否達(dá)到國家規(guī)定、功能是否滿足使用要求，將直接影響建成交付使用后項目的經(jīng)濟(jì)效益。國外專家指出，雖然設(shè)計費用占工程總投資的比例很小，不到5%，但對工程造價的影響程度達(dá)到70%以上。作為建設(shè)單位管理人員在審查設(shè)計或方案時，要利用多種方法對設(shè)計和方案的經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行分析比較。在技術(shù)方案的選擇上，應(yīng)從建設(shè)單位的實際出發(fā)，以增加項目的投資效益，降低投資規(guī)模為前提，積極而穩(wěn)妥地采用先進(jìn)的技術(shù)方案和成熟的新技術(shù)。
（二）加強(qiáng)設(shè)計變更審查工作
設(shè)計單位應(yīng)該認(rèn)真做好圖紙審查工作，減少圖紙中的錯、漏現(xiàn)象，使設(shè)計階段的施工圖預(yù)算更加準(zhǔn)確。在設(shè)計階段確定建設(shè)方案，完善設(shè)計圖紙，提高設(shè)計深度，從而避免施工階段提出更改或?qū)?xì)節(jié)混淆不清，導(dǎo)致投資的增加，影響施工進(jìn)度。
3、工程實施階段的造價控制
（一）嚴(yán)格執(zhí)行招投標(biāo)管理制度
建設(shè)工程在設(shè)計完成之后，即可進(jìn)行工程招投標(biāo)的工作。工程招投標(biāo)包括設(shè)備、材料采購招投標(biāo)和施工招投標(biāo)兩個方面。在施工招投標(biāo)階段應(yīng)注意的問題有:(1)嚴(yán)格施工單位資質(zhì)審查和市場準(zhǔn)入制度。防止施工質(zhì)量低劣、管理混亂、財務(wù)狀況差、信譽(yù)差的施工單位混入投標(biāo)單位之列。(2)合理低價中標(biāo)。建設(shè)單位在招標(biāo)之前應(yīng)委派專業(yè)技術(shù)人員就工程的工程量、工期、施江_環(huán)境等實際情況編制科學(xué)合理的工程標(biāo)的，合理確定項目成本，避免投標(biāo)單位以低于成本價惡意競標(biāo)。
（二）深入現(xiàn)場，收集和掌握施工有關(guān)資料
在工程施工過程，負(fù)責(zé)工_程結(jié)算的工程造價人員要經(jīng)常到施工一線了解施工情況，和設(shè)計圖紙進(jìn)行比對，及時掌握現(xiàn)場施工動態(tài);及時審核因方案變更、現(xiàn)場簽證等發(fā)生的費用，相應(yīng)調(diào)整控制目標(biāo)，并為最終的工程總結(jié)算提供參考。
六、結(jié)束語
綜上，加強(qiáng)對通信工程的造價影響因素以及造價控制措施的分析對于通信工程具有重大的意義。
參考文獻(xiàn)：
[1]甄瑞妙 工程造價的確定和控制方法研究浙江工業(yè)大學(xué)2006-04-01碩士
[2]丁曉萍 濕陷性黃土地基條件下公路工程設(shè)計階段造價控制研究西南石油大學(xué)2012-05-01碩士
關(guān)鍵詞：納稅籌劃;財務(wù)管理;原則
企業(yè)管理中財務(wù)管理是關(guān)鍵的一環(huán)，它對企業(yè)的長期經(jīng)營發(fā)展發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，并指導(dǎo)企業(yè)如何進(jìn)行資產(chǎn)投資和融資以及如何避免風(fēng)險。財務(wù)管理是一個科學(xué)的價值管理體系，市場經(jīng)濟(jì)條件下, 企業(yè)對經(jīng)濟(jì)利益的追求是一種本能的體現(xiàn)，采用一切合法有效的手段來最大限度爭取企業(yè)的利益是允許的。納稅籌劃就是這種有效的手段，它可以減少稅款支出，降低自身的產(chǎn)品成本來提高產(chǎn)品的市場競爭力，實現(xiàn)企業(yè)的高額利潤。納稅籌劃已經(jīng)成為企業(yè)財務(wù)管理的重要組成部分，并滲透到了企業(yè)經(jīng)營活動的每一個領(lǐng)域和環(huán)節(jié)，在企業(yè)進(jìn)行財務(wù)管理、決策過程中起到一個重要的經(jīng)濟(jì)參考因素。
一、納稅籌劃的目的和意義
1.納稅籌劃的目的
納稅籌劃是企業(yè)以減輕稅負(fù)和實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險為目的。企業(yè)在稅法所允許的范圍內(nèi)，對企業(yè)的籌資、投資、經(jīng)營等經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行事先規(guī)劃、合理安排的過程。企業(yè)自覺地把稅法的各種要求貫徹到其各項經(jīng)營活動之中，使得企業(yè)的納稅觀念、守法意識都得到強(qiáng)化。
2.納稅籌劃的意義
納稅籌劃的最終目標(biāo)是收益最大化。納稅支出在企業(yè)經(jīng)濟(jì)支出中占有相當(dāng)大的分量，關(guān)系到到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益及長期穩(wěn)定的發(fā)展。據(jù)權(quán)威部門的研究結(jié)果顯示, 正常的稅負(fù)占企業(yè)利潤的1/2左右。企業(yè)在追求利潤最大化的同時, 首先應(yīng)對企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、投資、理財?shù)仁马椷M(jìn)行事前安排、籌劃劃。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收籌劃的思想不斷的引進(jìn)企業(yè)財務(wù)管理中，被越來越多的企業(yè)所介紹采納，尤其重要的是在企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策的扮演者重要的角色。現(xiàn)今我國世界貿(mào)易組織成員國,企業(yè)如果要想有足夠的市場競爭力， 削減產(chǎn)品成本是一種必然的手段，納稅籌劃可以發(fā)展至關(guān)重要的作用。
二 、納稅籌劃的主要方式
1.采用合法方式實行節(jié)稅、避稅籌劃
合法方式是指在依照國家現(xiàn)行的稅法及相關(guān)規(guī)定下，針對現(xiàn)有的稅制構(gòu)成要素，利用稅負(fù)彈性因素進(jìn)行科學(xué)的納稅籌劃, 然后選擇合理的、最優(yōu)的納稅方案進(jìn)行實施。這種納稅籌劃手段是符合稅法精神的, 它在沒有違反國家稅法內(nèi)容的前提下, 合理、合法、合規(guī)地運用專業(yè)化知識為納稅人開源節(jié)流。
2.采用經(jīng)濟(jì)方式，價格手段進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃
稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是通過價格的調(diào)整和變動，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給他人的經(jīng)濟(jì)手段。其主要的方式是提高產(chǎn)品的銷售價格或壓低購進(jìn)的價格，將稅負(fù)轉(zhuǎn)移給購買者或供應(yīng)商，以此來達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
三、納稅籌劃的原則
1.合法性原則
納稅籌劃只能在國家法律許可的范圍內(nèi)進(jìn)行，否則將受到法律的制裁。
2.系統(tǒng)性原則
系統(tǒng)性原則是指納稅籌劃過程中要全面、綜合地考慮各涉稅環(huán)節(jié)及要素對稅收實現(xiàn)的影響。納稅籌劃的系統(tǒng)性原則，既要考慮整個企業(yè)上的內(nèi)部環(huán)境因素的影響, 也要考慮外部因素對企業(yè)的的影響, 只有這樣, 納稅籌劃才能產(chǎn)生實際的整體效果。
3.經(jīng)濟(jì)性原則
經(jīng)濟(jì)性原則也稱成本效益原則。就是指收益必須大于支出,所謂收入大于支出是指通過稅收籌劃所產(chǎn)生的效益必須要大于籌劃過程當(dāng)中所產(chǎn)生的支出。納籌劃必須本著這樣的原則去做, 才具有現(xiàn)實意義和操作價值。
四、企業(yè)財務(wù)管理中納稅籌劃的作用分析
1.稅收籌劃對財務(wù)管理的作用
企業(yè)的財務(wù)管理主要表現(xiàn)在資金投放、籌集、分配等方面，而企業(yè)的融資途徑、投資方向以及收入分配是財務(wù)管理的核心，并給決策者提供參考的依據(jù)。
稅收籌劃是指企業(yè)的納稅人在減輕稅負(fù)活動中所采用的財務(wù)管理手段。稅收籌劃與企業(yè)的財務(wù)管理是相輔相成的，稅收籌劃在財務(wù)管理中發(fā)揮著積極的作用，而財務(wù)管理目標(biāo)的實現(xiàn)離不開稅收籌劃。通過稅收籌劃企業(yè)不但可以減輕稅負(fù)，而且還可以提高資金的利潤率，所以在一定程度上財務(wù)管理工作能夠正常運作和順利發(fā)展。
2.財務(wù)管理過程中稅收籌劃的必要性
稅務(wù)籌劃對企業(yè)的財務(wù)管理起著很關(guān)鍵的作用，合法、有效的稅務(wù)籌劃，可以降低企業(yè)將面臨的稅務(wù)風(fēng)險，給企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益最大化提供保障。
(1)合法、有效的稅收籌劃是財務(wù)管理實際運作的有機(jī)保障
稅收籌劃已經(jīng)滲透到了投資、融資、經(jīng)營以及收入分配四個在企業(yè)管理環(huán)節(jié)中，并與企業(yè)管理形成相互制約的關(guān)系。因為財務(wù)管理實際運作的核心就是企
業(yè)進(jìn)行財務(wù)決策的過程，而稅收籌劃和財務(wù)管理是相輔相成的關(guān)系，所以稅收籌劃制約著企業(yè)的管理。怎樣選擇融資的結(jié)構(gòu)，融資的途徑來降低融資過程中的成本，要依據(jù)稅法中的相關(guān)規(guī)定，在合法、有效的情況下進(jìn)行，就需要稅收籌劃。
(2)財務(wù)管理目標(biāo)的科學(xué)定位離不開稅收籌劃
財務(wù)管理目標(biāo)是企業(yè)財務(wù)管理的積極響應(yīng)，是財務(wù)管理工作合理、科學(xué)開展的基礎(chǔ)和前提。稅收籌劃是現(xiàn)代財務(wù)管理的重要一環(huán)，進(jìn)行合理科學(xué)的稅收籌劃，選擇科學(xué)的納稅方案來降低稅收的負(fù)擔(dān)，進(jìn)而能夠保證企業(yè)財務(wù)管理目標(biāo)的實現(xiàn)。
3.財務(wù)管理中稅收籌劃的可行性
稅收是國家實行正常運作的主要經(jīng)濟(jì)支柱，稅收具有無償性、強(qiáng)制性和固定性。
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善，已經(jīng)我國加入世貿(mào)組織與世界接軌，企業(yè)作為國家納稅的主體，國家對企業(yè)的管理權(quán)衡中有了一定的改善，企業(yè)的能動性和自主性在很大程度上有了提高，財務(wù)工作人員也不斷意識到稅收籌劃在企業(yè)的整個財務(wù)管理中的重要作用。
納稅籌劃是指在國家稅收法規(guī)、政策允許的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財活動進(jìn)行的前期籌劃，盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)，以獲取稅收收益，實現(xiàn)企業(yè)效益最大化。所以，如何把握稅收政策的脈搏，重復(fù)利用好稅收政策法規(guī)資源，通過合理避稅來最大限度的減少稅收成本，謀求合法的經(jīng)濟(jì)利益，成為每一位財務(wù)工作者應(yīng)該關(guān)注的問題和具備的素質(zhì)和技巧。
從筆者單位處理的一項固定資產(chǎn)進(jìn)行分析。為了盤活資金，筆者單位的一棟老辦公大樓準(zhǔn)備處理，如何進(jìn)行處理，是銷售還是長期出租？如果銷售，已有買方同意出價300萬元購買。但經(jīng)過多次討論，仍未達(dá)成一致意見。筆者就針對出售與長期出租展開了一番籌劃：若長期租賃，租金是300萬，到期此項資產(chǎn)無償歸租入者，但涉及的稅金有房產(chǎn)稅、土地使用稅、營業(yè)稅、城建與附加、印花稅等，合計稅負(fù)為17.5%，需要負(fù)擔(dān)的稅費是53.1萬元。如果直接出售300萬，該樓原值是500萬，累計折舊260萬。所涉及的稅負(fù)有營業(yè)稅、城建附加稅、土地增值稅、印花稅，合計應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費是29.35萬元。從以上計算可得出，不論從資金的使用上，還是從稅收的負(fù)擔(dān)上，出售方案會給企業(yè)創(chuàng)造更大的利潤。通過以上對比分析，筆者單位在此項交易中合理節(jié)稅23.75萬元。
二、納稅籌劃是降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的有效途徑
首先，從2006年增值稅的檢查說起，市國稅局提出，筆者單位增值稅的稅負(fù)低于其他市，且從收入、成本、線損都沒有查出影響增值稅的原因，最后關(guān)于增值稅稅負(fù)低的問題，決定對供電公司實行增值稅評估。征得國稅局機(jī)關(guān)的同意，由筆者單位自查原因，通過查資料、實地調(diào)查、詢問，了解到影響稅負(fù)的主要原因是我市某縣的躉售電價高于其他縣，而農(nóng)業(yè)用電量所占比重很大，工業(yè)發(fā)展非常緩慢，主要企業(yè)均處于停產(chǎn)與半停產(chǎn)狀態(tài)；本次調(diào)價中，居民生活用電沒漲，而其他幾項均調(diào)增0.044元，電費收入并不大。所以，在相同電量的前提下，銷售收入相對較低，購電成本較高，由此產(chǎn)生的稅負(fù)也較低。
其次，從處置積壓存貨的審批問題上分析，筆者單位有一批長期積壓造成貶值的材料，賬面價值50萬元，經(jīng)估算變賣價值20萬元（不含稅），如果處置，則將形成30萬元的損失。該損失稅前扣除是否需要稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，在這個問題上，經(jīng)查閱資料，咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)，根據(jù)《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》第六條規(guī)定，企業(yè)在經(jīng)營管理活動中在銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)發(fā)生的財產(chǎn)損失，各項存貨發(fā)生的正常損耗以及固定資產(chǎn)在到或超過使用年限而正常報廢清理發(fā)生的財產(chǎn)損失，應(yīng)在有關(guān)財產(chǎn)損失實際發(fā)生當(dāng)期中扣除。由此可得，該筆業(yè)務(wù)符合規(guī)定，處置變賣資產(chǎn)形成的損失不用審批，只需報稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，納稅人就可以自行申報扣除，所以筆者單位排除了自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力因素影響以及人為的管理責(zé)任，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后處置了該項資產(chǎn)。如果不通過調(diào)查，就會按照非正常損失處理，就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出5.1萬元，變賣該批存貨需繳增值稅3.4萬元，合計就繳納增值稅8.5萬元；如果不用審批的情況下，也就是一筆正常的銷售業(yè)務(wù)，購買該批存貨包含的進(jìn)項稅就不用轉(zhuǎn)出，只需繳納變賣該批存貨的增值稅3.4萬元，從損失的最終反映看，影響利潤5.1萬元。
從以上例子可以得出，進(jìn)行合理避稅，應(yīng)該以現(xiàn)行的稅法及相關(guān)法律為法律依據(jù)，要在熟知稅法的前提下，利用稅制構(gòu)成要素的稅負(fù)彈性進(jìn)行合理避稅，選擇最優(yōu)的納稅方案，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，使企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益最大化。
三、從稅法與會計制度的差異談納稅籌劃對經(jīng)濟(jì)效益的影響
不同會計政策選擇下的不同會計處理方法，會形成不同的納稅方案。企業(yè)納稅籌劃的目標(biāo)是減輕稅收負(fù)擔(dān)，爭取稅后利潤最大化。
首先，對于廣告費、招待費的處理影響會計利潤情況：稅法規(guī)定納稅人每一納稅年度發(fā)生的以上費用按規(guī)定比例扣除，按稅法規(guī)定超過部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這就是稅法與會計制度的差異問題，有的把這些超支的費用調(diào)到應(yīng)付福利費，擠占福利費，有的調(diào)到了利潤分配—未分配利潤等自有資金里，這樣做企業(yè)無疑是提前納稅，不僅違背了會計核算的真實性，而且從納稅籌劃的角度看，此舉并不是企業(yè)最佳選擇，沒有起到籌劃的效果，所以作為會計人員要按照客觀性的原則，真實準(zhǔn)確的記錄每一筆業(yè)務(wù)，與稅法有差異的地方，也是在納稅時調(diào)表不調(diào)帳，不能影響企業(yè)報表與賬簿的真實性。納稅籌劃，除依法運用各種手段減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)外，還可以通過獲取資金時間價值等途徑實現(xiàn)納稅籌劃的目的里對于限額列支的費用，企業(yè)應(yīng)選擇有利于企業(yè)的會計政策，以獲得遞延納稅。
一、納稅能否籌劃
（一）納稅籌劃是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物
市場經(jīng)濟(jì)的主要特征在于主要通過價格機(jī)制來實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，促進(jìn)社會的發(fā)展和進(jìn)步。然而，市場機(jī)制并非在任何情況下總是有效，在有些領(lǐng)域也會失靈。在市場失靈的時候，就需要政府介入市場，通過提供公共產(chǎn)品的形式來彌補(bǔ)市場的缺陷。政府提供的公共產(chǎn)品也不是“免費的午餐”，為補(bǔ)償其生產(chǎn)成本，政府需要向社會成員征稅。因此，可以說，稅收是國家提供公共產(chǎn)品的價格，是人們?yōu)橄M政府提供的公共產(chǎn)品而支付的價格費用。
稅收價格理論的重要意義在于指明了稅收征納雙方各自的市場地位和身份。政府可以被看成是公共產(chǎn)品的提供者，是賣方；納稅人則可以看成是公共產(chǎn)品的消費者，是買方。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，消費者作為一個獨立的利益主體，總是追求自身效用的最大化，反映在消費行為中，即表現(xiàn)為追求高質(zhì)量、低價格，即高性價比的消費品。但因為公共產(chǎn)品具有消費的非排他性等固有特點，消費者即便主觀上想拒絕此類產(chǎn)品消費，客觀上也難以做到。于是如何降低公共產(chǎn)品的消費成本，便成了納稅人追求的重要目標(biāo)。納稅人在稅法許可的范圍內(nèi)，通過對投資、經(jīng)營、組織，交易等事項的適當(dāng)安排和籌劃，以減輕稅收負(fù)擔(dān)或規(guī)避納稅義務(wù)、降低公共產(chǎn)品消費成本，這既是市場經(jīng)濟(jì)賦予納稅人的一項基本權(quán)利，也是納稅人追求自身經(jīng)濟(jì)利益的一種本能反映和必然選擇，是納稅人最大限度地維護(hù)自身利益的市場行為，是市場經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物。
（二）納稅籌劃是依法治稅的必然結(jié)果
一般來說，稅收是國家憑借其政治權(quán)力，采取強(qiáng)制手段從企業(yè)和公民手中取得財政收入的一種活動。征稅是國家的權(quán)利，納稅則是公民的義務(wù)，稅收征納雙方的地位并不平等。在這種情況下，為了保證納稅人的財產(chǎn)權(quán)免遭非法侵害，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)任意執(zhí)法，必須要求稅收嚴(yán)格依法課征，這就是所謂的“稅收法定原則”。其基本內(nèi)容是：稅收的各構(gòu)成要素、納稅主體及其權(quán)利義務(wù)都必須由法律予以明確規(guī)定。沒有法律依據(jù)，國家不能課征稅收、國民也不得被要求繳納稅收。應(yīng)當(dāng)說，稅收法定原則是民主原則和法制原則在稅收征管領(lǐng)域的體現(xiàn)，是最重要的稅收法律原則。許多國家將這一原則作為憲法原則加以確認(rèn)。中國雖然未把稅收法定原則引入憲法，但在《稅收征管法》中明確規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅，退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自做出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅的規(guī)定?！边@實際上是中國稅收法律對稅收法定原則的承認(rèn)與采用。
顯然，稅收法定原則要求“依法治稅”，這和不久前列入中國憲法的“依法治國”原則是一脈相承的。從稅收法定原則的產(chǎn)生背景看，它似乎更側(cè)重于限制征稅一方過度濫用征稅權(quán)，保護(hù)納稅人的權(quán)利。它要求稅收的各構(gòu)成要素的規(guī)定應(yīng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此，凡規(guī)定模糊或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度去理解，此所謂“法無禁則是允許的。”正因為如此，納稅人無論是利用稅收優(yōu)惠政策，還是利用稅法的不完善之處，以減輕稅收負(fù)擔(dān)，其納稅籌劃行為都是納稅人在既有的法律環(huán)境下追求自身利益的一種理性選擇，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。正如美國知名法官漢森所言：“人們安排自己的活動以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無可指責(zé)的，每個人都可以這樣做，無論他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)?，因為他無須超出法律的規(guī)定來承擔(dān)國家稅賦；畢竟，稅收是強(qiáng)制課征的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)。以道德的名義來要求稅收，不過是侈談空論而已?！?/p>
二、納稅籌劃的可行性分析
納稅籌劃既然是企業(yè)維護(hù)自身利益、減輕稅收負(fù)擔(dān)的市場行為，那么，這種行為的存在是否具有現(xiàn)實可能性呢？即納稅人在不違反稅法的范圍內(nèi)，不以偷漏稅作為主要手段，通過對稅法規(guī)則的深刻認(rèn)識、理解和合理運用，是否有可能減輕稅收負(fù)擔(dān)呢？答案依然是肯定的。
（一）稅收作為宏觀調(diào)控手段的運用，為納稅籌劃提供了廣闊的發(fā)展空間
在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，稅收既是國家取得財政收入的主要手段，還兼有宏觀調(diào)控職能。各國政府為了鼓勵納稅人按自己的意圖行事，無不把實施差別稅收政策作為調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、刺激國民經(jīng)濟(jì)增長的重要手段加以利用。政府鼓勵和提倡的經(jīng)濟(jì)行為，就采用小稅基、低稅率和較多的稅收優(yōu)惠，實行低稅負(fù)；政府不鼓勵和提倡的經(jīng)濟(jì)行為，就采用較大的稅基、較高的稅率和較少或沒有稅收優(yōu)惠，實行中稅負(fù)；政府限制的行為，就規(guī)定最大的稅基、最高的稅率且不享受任何稅收優(yōu)惠，課以重稅。稅收作為調(diào)控手段在經(jīng)濟(jì)實踐中的運用，使得無論多么健全嚴(yán)密的稅制，稅負(fù)在不同納稅人、不同納稅期、不同行業(yè)和地區(qū)之間總是存在差別，這就給納稅人進(jìn)行納稅籌劃、減輕稅收負(fù)擔(dān)提供了極大的可能和眾多的機(jī)會。納稅人通過對國家稅法和稅收政策的研究、理解，為了實現(xiàn)稅后利益的最大化，必然要選擇國家鼓勵或提倡的經(jīng)濟(jì)行為、組織生產(chǎn)經(jīng)營活動。從這個意義上講，納稅籌劃實質(zhì)上是國家區(qū)別對待的稅收法規(guī)和政策的產(chǎn)物。
（二）稅收制度存在的彈性空間，為納稅籌劃提供了多種可能性
在經(jīng)濟(jì)實踐中，納稅人的經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)營方式是多種多樣的，國家稅收制度要面對各種各樣的納稅人，就要既相對固定、還應(yīng)富有彈性，這種制度彈性的存在也給納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了眾多機(jī)會。表現(xiàn)在：
1.納稅人的可變通性。特定的納稅人交納特定的稅收，并享受特定的稅收優(yōu)惠政策。納稅人可以通過對經(jīng)營活動的某種特別安排，使其納稅人身份發(fā)生某種變化，從而達(dá)到減輕稅負(fù)或規(guī)避納稅義務(wù)的目的。比如，企業(yè)所得稅，內(nèi)陸城市的納稅人比經(jīng)濟(jì)特區(qū)的納稅人稅負(fù)較重，為減輕稅負(fù)，內(nèi)陸城市的企業(yè)可能作出以下一些選擇：一是該企業(yè)去經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)投資，以享受特區(qū)納稅人享有的稅收優(yōu)惠；二是該企業(yè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)置分公司或子公司，通過轉(zhuǎn)移利潤，來減輕稅負(fù)；三是將企業(yè)的經(jīng)營活動從形式上而不是從實質(zhì)上轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟(jì)特區(qū)，成為特區(qū)的納稅人，充分享受低稅負(fù)的好處。不難看出，通過變更投資方向或經(jīng)營地點，使納稅人身份發(fā)生某種變化，是有可能減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)的。
2.稅基確定的可伸縮性。在稅率既定的前提下，課稅對象金額的確定直接影響著稅額的大小。為此，納稅人可在稅法許可的范圍內(nèi)，設(shè)法調(diào)整課稅對象金額，使稅基變小、稅負(fù)減輕。例如，按現(xiàn)行增值稅暫行條例中的有關(guān)規(guī)定，對采取折扣銷售方式銷售貨物的納稅人，如其銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅。為此，納稅人就應(yīng)要求供貨方盡量避免將折扣額單開發(fā)票，以達(dá)到?jīng)_減銷售額、少納稅款的目的。
3.稅率上的差異性。在課稅對象金額一定的前提下，稅率越高、稅負(fù)越重，反之亦然。稅率與稅負(fù)的這種密切關(guān)系，必然促使納稅人盡可能避開高稅率，尋求低稅率。在稅收制度中，不同的稅種有不同的稅率，同一稅種中，不同的稅目也有不同的稅率，這種“一稅一率”、“一目一率”所形成的差異性，為納稅人規(guī)避高稅率提供了機(jī)遇。例如，現(xiàn)行城建稅的稅率規(guī)定為：納稅人所在地為市區(qū)的，稅率為7%；所在地為縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5%；所在地不在市區(qū)、縣城或者鎮(zhèn)的，稅率為1%。假如南京市區(qū)內(nèi)某生產(chǎn)企業(yè)年度應(yīng)納增值稅為1000萬元，則其需繳納城建稅70萬元，如果該企業(yè)在不影響其正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的前提下，將廠址由市區(qū)遷往郊縣，則其城建稅只需交納10萬元，僅此一項就可節(jié)稅60萬元。顯然，稅率差異性的客觀存在，為納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。
（三）會計方法存在的多樣性選擇，為納稅籌劃提供了重要技術(shù)手段
會計制度與稅收制度之間，尤其與所得稅制度之間存在著密切的關(guān)系。會計核算資料是許多稅種確定應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)，如在計算納稅人的應(yīng)納稅所得額時，稅法沒有明確規(guī)定的，一般適用會計制度的規(guī)則和方法。但是，在會計核算中，存在著大量的職業(yè)判斷行為，不同的職業(yè)判斷會選擇不同的會計方法，形成不同的計稅依據(jù)，從而影響到納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。比如，按照“穩(wěn)健性原則”的要求，存貨的核算，在物價處于上漲趨勢時，宜采用“后進(jìn)先出”的計價方法，這樣使計算出的期未存貨價值最低，銷售成本最高，本期利潤最少，從而達(dá)到謹(jǐn)慎反映企業(yè)財務(wù)狀況的目的。從另一方面來看，這種會計方法選擇也使企業(yè)的本期所得稅稅負(fù)達(dá)到最低，可達(dá)到延期繳納所得稅、獲取資金時間價值的目的。與此相類似，納稅人在固定資產(chǎn)折舊方法的選擇（采用直線法還是加速折舊法）、有關(guān)費用的列支（是預(yù)提法還是攤銷法）、收入結(jié)算方式的選擇、壞賬核算方法的選擇等方面，均有一定的選擇空間。若能靈活運用，都可以達(dá)到合理地減稅或延緩納稅的目的。
總之，稅收優(yōu)惠政策的存在，稅收制度客觀具有的彈性空間以及與稅務(wù)處理關(guān)系密切的會計方法的多樣性，使得納稅人即便不利用稅法存在的漏洞或稅制的不完善之處，也完全可以通過納稅籌劃，合理合法地達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
三、納稅籌劃的效應(yīng)分析
納稅籌劃既然是市場經(jīng)濟(jì)條件下納稅人應(yīng)有的一項基本權(quán)利，且在現(xiàn)有的法規(guī)和制度下，其有存在的空間，那么，當(dāng)納稅人充分行使這一權(quán)利時，將會產(chǎn)生哪些經(jīng)濟(jì)和社會效應(yīng)呢？這是我們不能回避的問題。
（一）納稅籌劃的微觀效應(yīng)
1.促進(jìn)稅法的普及及納稅人納稅意識的增強(qiáng)。納稅籌劃主要是利用國家稅收優(yōu)惠政策以及稅收法規(guī)、政策中的不完善之處，通過合理安排以達(dá)到節(jié)稅的目的。為此，納稅人必須學(xué)習(xí)、熟悉國家稅法，具有較高的稅收政策水平及具有對稅收政策進(jìn)行深層加工的能力，這樣才能保證籌劃方案的非違法性和有效性，達(dá)到一定時期減輕稅負(fù)的目的。
納稅籌劃還有助于增強(qiáng)納稅人的納稅意識，抑制偷逃稅等違法行為。因為，只有當(dāng)納稅人意識到了必須依法納稅，必須接受稅務(wù)部門的管理和監(jiān)督，意識到了該繳的稅一分不能少繳、不該繳的稅一分也不必多繳，納稅人才會自覺、主動地依法建賬建制，按規(guī)定及時辦理營業(yè)、稅務(wù)登記，及時、足額地申報、繳納各種稅款。為此，納稅人必須學(xué)習(xí)和了解國家有關(guān)的稅收法律、法規(guī)，學(xué)會用合法的方式來維護(hù)自己的正當(dāng)權(quán)益，而納稅籌劃能夠促使納稅人自覺地完成這一過程。因為，成功籌劃的前提是納稅人應(yīng)熟悉和通曉稅法，能夠準(zhǔn)確把握合法與非法的界限，并保持各種賬冊文件的完整。通過主動地研究、學(xué)習(xí)和運用稅法及稅收政策，納稅人的納稅意識必然得到提高，法制觀念必然得到加強(qiáng)。
2.有利于企業(yè)財務(wù)管理水平的提高。納稅籌劃的本質(zhì)屬于一種理財活動，因而它是企業(yè)財務(wù)決策的重要組成部分，是理財研究的重要范疇。作為企業(yè)經(jīng)營的一種外部成本，稅收因素始終貫穿于企業(yè)籌資、投資和股利分配等財務(wù)活動的全過程，對企業(yè)財務(wù)活動的最重要因素——現(xiàn)金流量，構(gòu)成“剛性”約束。企業(yè)在稅法許可的范圍內(nèi)，通過對籌資、投資、經(jīng)營、組織、交易等事項的適當(dāng)安排和籌劃，用足、用活、用好國家的稅收優(yōu)惠政策，合理地、最大限度地減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，減少企業(yè)現(xiàn)金的凈流出，實現(xiàn)企業(yè)涉稅的零風(fēng)險，增強(qiáng)企業(yè)的市場競爭能力，這些都是納稅籌劃孜孜追求的目標(biāo)。顯然，上述納稅籌劃目標(biāo)的實現(xiàn)，有助于促進(jìn)企業(yè)更好的理財，從而提高企業(yè)財務(wù)管理水平。新晨
3.有利于企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化的目標(biāo)。企業(yè)是以盈利為目標(biāo)的組織，增加稅后利潤，追求綜合經(jīng)濟(jì)效益最大化應(yīng)是其根本目標(biāo)。企業(yè)增加利潤的途徑無非兩種：一是增收，二是節(jié)支。前者在投資一定的情況下，潛力是有一定限度的；后者雖也潛力有限，但代價較小，成效顯著。于是，眾多企業(yè)將節(jié)約開支作為增加利潤、提高效益的重要選擇。對于一個企業(yè)來說，節(jié)約開支可能表現(xiàn)為節(jié)水、節(jié)電、節(jié)約原材料消耗等等，也可以表現(xiàn)為節(jié)稅。企業(yè)通過對稅收法律法規(guī)的深刻理解，通過對自身經(jīng)營活動作出的適當(dāng)安排，完全可以達(dá)到減輕稅負(fù)、減少現(xiàn)金流出量或延遲現(xiàn)金流出時間，以提高資金使用效益的目標(biāo)。
當(dāng)然，減輕稅負(fù)還只是納稅籌劃的表面追求，實現(xiàn)企業(yè)綜合經(jīng)濟(jì)效益最大化才是納稅籌劃的根本目的。為此，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時，要站在全局的角度，以整體觀念和系統(tǒng)思維去看待不同的籌劃方案，既要注重個案分析，對個別稅種的籌劃收益與籌劃成本進(jìn)行對比，追求“節(jié)稅”利益；更要注重整體綜合性，注意納稅籌劃對企業(yè)的投融資及生產(chǎn)經(jīng)營等各個方面的綜合影響。要始終圍繞企業(yè)整體利益或企業(yè)綜合經(jīng)濟(jì)效益最大化這一目標(biāo)，著眼于整體稅負(fù)的下降和全局利益的提高，進(jìn)行綜合籌劃、全面衡量，避免因納稅籌劃可能帶來的投資扭曲風(fēng)險，或為減輕稅負(fù)導(dǎo)致企業(yè)銷售與利潤的下降幅度超過了節(jié)稅收益。
（二）納稅籌劃的宏觀效應(yīng)
1.有利于充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿作用。稅收是政府調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)的最重要杠桿之一。政府通過稅收法律法規(guī)和政策形成一定的稅負(fù)分布，以實現(xiàn)社會資源的合理配置、保護(hù)自然環(huán)境、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等政策目標(biāo)。然而，政府的稅收政策措施能否起到預(yù)期效果，主要取決于納稅人是否對政府的稅收政策導(dǎo)向作出積極的回應(yīng)。如果納稅人完全沒有避稅意識，對稅負(fù)的變化毫無反應(yīng)，那么政府的稅收政策目標(biāo)就不可能實現(xiàn)。顯然，納稅人根據(jù)稅法和政府稅收政策的導(dǎo)向，對不同的納稅方案進(jìn)行擇優(yōu)，盡管主觀上是為了減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)，但客觀上卻是在國家稅收經(jīng)濟(jì)杠桿作用下，逐步走向了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和合理配置資源的道路。如果政府的稅收政策導(dǎo)向正確，納稅籌劃無疑將會對社會經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生良性的、積極的正面作用，稅收的宏觀調(diào)控功能將會得到更好的發(fā)揮。
2.有利于國家稅法及稅收政策的不斷改進(jìn)和完善。隨著社會經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展與變化，新事物層出不窮，新問題不斷涌現(xiàn)，現(xiàn)有的稅收法律、法規(guī)和制度不可避免地會出現(xiàn)過時或不適應(yīng)之處，如覆蓋面上有空白點、銜接上有間隙處、掌握上存在模糊性等等。這些稅法的不完善或缺陷所在，難免會被納稅人在納稅籌劃時所利用，此為避稅。它與節(jié)稅在理論上雖然有明確的界限，實踐中卻很難完全區(qū)分開。但從另一角度來看，納稅人利用稅法的不完善之處進(jìn)行避稅，是對國家稅法及有關(guān)稅收經(jīng)濟(jì)政策的反饋行為，是對國家稅收政策導(dǎo)向的正確性、有效性和國家現(xiàn)行稅法完整性的檢驗，這就為國家進(jìn)一步完善稅法和稅收政策提供了依據(jù)。國家可以利用納稅人納稅籌劃行為所反饋的信息，了解稅收法規(guī)和稅收征管中的不盡合理和不完善之處，適時地對稅法和稅收政策進(jìn)行補(bǔ)充、修訂和完善，堵塞稅收漏洞，從而促使國家的稅收法制建設(shè)向更高層次邁進(jìn)，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)生活的法制化、規(guī)范化進(jìn)程。
總之，納稅籌劃是納稅人應(yīng)有的一項權(quán)利，在市場經(jīng)濟(jì)條件下其存在既有必然性，也有可能性。因此，政府應(yīng)積極研究這一經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，通過制訂有關(guān)規(guī)則，對納稅人的納稅籌劃行為予以積極引導(dǎo)，借此鼓勵納稅人依法納稅，不斷增強(qiáng)納稅人的納稅意識。簡單否定或無理阻撓納稅人的正常納稅籌劃活動，只會助長偷稅、逃稅和抗稅等違法行為的滋生，不利于促進(jìn)“依法治稅”，與“依法治國”的憲法原則也是背道而馳的。
[參考文獻(xiàn)]
[1]黃黎明.稅收籌劃及其法律問題研究[J].江西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2003,(4).
關(guān)鍵詞： 企業(yè)稅收籌劃 正當(dāng)性 稅法學(xué)分析
稅收籌劃（Tax Planning）一般被認(rèn)為是與節(jié)稅（Tax Saving）具有相同的本質(zhì)屬性，并作為一種合法的節(jié)稅行為而被各國政府所認(rèn)同，進(jìn)而為各國稅收政策、法律所允許或鼓勵。隨著中國市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善，稅收籌劃逐漸被國內(nèi)接納，并廣為企業(yè)等納稅主體所采行。時至今日，國內(nèi)稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)、社會、制度及其規(guī)制環(huán)境已發(fā)生了重大變化，國家稅法規(guī)范的日益多元化、彈性化和復(fù)雜化，納稅主體權(quán)益保護(hù)理念的進(jìn)一步強(qiáng)化，為企業(yè)稅收籌劃提供了更大的空間；加之專業(yè)機(jī)構(gòu)的介入，企業(yè)稅收籌劃進(jìn)一步走向隱蔽性、專業(yè)化和復(fù)雜化，對其合法性的判別愈加不易，以至以之為基礎(chǔ)的法律規(guī)制出現(xiàn)失度；特別是企業(yè)競爭的加劇，致使稅收籌劃成為企業(yè)不可或缺又經(jīng)常異化的行為。然而，稅收籌劃的專項立法、規(guī)制實踐和學(xué)理研究又不能及時策應(yīng)這些變化，故在利益最大化追求的驅(qū)動下，不少企業(yè)的稅收籌劃越發(fā)失去其正當(dāng)性基礎(chǔ)，進(jìn)而異化為逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，使得稅收籌劃背離了稅法規(guī)定和稅法精神，已危及稅法制度追求的公平、效率和秩序。
企業(yè)稅收籌劃及其環(huán)境因素的新變化，需要學(xué)界重新審視其合法性，以便更好地區(qū)分企業(yè)稅收籌劃行為和不正當(dāng)稅收違法行為，保護(hù)正當(dāng)?shù)亩愂栈I劃行為，防范和規(guī)制稅收違法行為。以往關(guān)于稅收籌劃正當(dāng)性與合法性的研究方法和結(jié)論，已經(jīng)不足以指導(dǎo)目前變化著的稅收籌劃實踐。筆者認(rèn)為，盡管現(xiàn)今各國都試圖在立法或司法上嚴(yán)格區(qū)分節(jié)稅與避稅，但是由于節(jié)稅與避稅各自內(nèi)含的技術(shù)性、隱蔽性和復(fù)雜性，兩者的邊界十分模糊。因此，判斷不同類型稅收行為要基于但不限于稅法的具體規(guī)定，稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且根植于法律特別是稅法理念、原則、精神等更廣泛意義上的正當(dāng)性。因而，需要沖破先前基于具體技術(shù)和特定規(guī)范的研究模式，脫出經(jīng)驗主義的窠臼，代之以新的稅法學(xué)視角，對特定形態(tài)的稅收籌劃行為進(jìn)行考察，才能對其合法性與正當(dāng)性進(jìn)行多維度識別，以做出恰當(dāng)?shù)姆治龊徒Y(jié)論，進(jìn)而為規(guī)制不當(dāng)?shù)亩愂栈I劃行為做出理性思考提供基礎(chǔ)。
一、稅收籌劃應(yīng)遵循稅法規(guī)制的一般價值標(biāo)準(zhǔn)
效率、公平和秩序是諸多法律調(diào)整所共同追求的價值，[1]也是稅法規(guī)范、制度和體系得以創(chuàng)制的基礎(chǔ)，更是稅法規(guī)制的價值導(dǎo)向。在實踐中，一個主體的特定稅收行為是否合法正當(dāng)，除具體稅法規(guī)范之外，可依法的一般價值標(biāo)準(zhǔn)加以評判。稅收籌劃的運行能夠遵循法律追求的一般價值，這是稅收籌劃得以存在并得到法律、政府和社會認(rèn)可的一般法理基礎(chǔ)。
首先，企業(yè)通過依法實施稅收籌劃以降低稅負(fù)，節(jié)約經(jīng)營成本，提高自身經(jīng)濟(jì)效益，增加企業(yè)的可稅性收益，為國家稅收的實現(xiàn)提供經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，從企業(yè)和國家兩個角度考慮，都有利于實現(xiàn)稅法追求的效率價值，這是顯而易見的。其次，稅收籌劃不屬于稅法禁止的范圍，企業(yè)在依照公法性質(zhì)的稅法進(jìn)行稅收籌劃的同時，也受到私法的保護(hù)，[2]企業(yè)可按意識自治的精神自由選擇，任何企業(yè)都有選擇和不選擇稅收籌劃以及選擇什么樣的籌劃技術(shù)作為提高自身經(jīng)濟(jì)效益的權(quán)利和自由。盡管稅收籌劃具有一定的難度，但是從事稅收籌劃的專業(yè)人員和機(jī)構(gòu)的服務(wù)，也為企業(yè)的這種選擇提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。企業(yè)可通過稅收籌劃提高競爭能力，實現(xiàn)公平競爭。最后，也正是主要基于上述兩點，企業(yè)的稅收籌劃得到稅收征管部門的許可和鼓勵，企業(yè)通過合法手段減少稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)的可稅性收益，有利于實現(xiàn)納稅主體利益和國家公共利益在長遠(yuǎn)意義上的動態(tài)平衡，同時也不傷及企業(yè)之間競爭的公平性，由此可見，稅收籌劃符合公法和私法所共同追求的秩序原則。正是因為稅收籌劃的運行遵循著上述三方面的價值標(biāo)準(zhǔn)，使得它在稅收行為范疇中與稅收違法、稅收非法以及其他非正當(dāng)稅收行為區(qū)別開來，這是識別和研究稅收籌劃正當(dāng)性的稅法理論基礎(chǔ)。
二、稅收籌劃以稅法學(xué)上的“兩權(quán)分離”為理念基礎(chǔ)
從一般意義上說，國家的稅收涉及政府收入和國民負(fù)擔(dān)，作為政府收入的稅收收入，從另一個側(cè)面看，實際上是國民的一項負(fù)擔(dān)。稅收問題實質(zhì)上是特定的財產(chǎn)權(quán)在政府和國民之間的轉(zhuǎn)移和分配。因此，稅收立法的過程也是對國家和國民稅收權(quán)利進(jìn)行配置的過程。國家財政權(quán)與國民財產(chǎn)權(quán)的“兩權(quán)分離”是歷史上稅收法律制度產(chǎn)生、發(fā)展的基礎(chǔ)，也是現(xiàn)實中稅收法律制度運行的前提。這一基于國家財政權(quán)與國民財產(chǎn)權(quán)“二元結(jié)構(gòu)”假設(shè)的理論，要求無論是國家財政權(quán)，還是國民財產(chǎn)權(quán)，都應(yīng)當(dāng)是“法定”的，都應(yīng)當(dāng)依法加以保護(hù)，不能片面地強(qiáng)調(diào)某一個方面。[3]稅法制度對“兩權(quán)分離”主義的追求，體現(xiàn)了征稅主體和納稅主體的不同權(quán)利主張和利益需求，有利于平抑不同權(quán)利主體的利益沖突，引導(dǎo)多主體有效博弈，實現(xiàn)稅法制度對不同主體利益的平衡保護(hù)。“兩權(quán)分離”作為基本理論假設(shè)，正在成為稅法研究的重要前提，并為越來越多的學(xué)者所接受。此外，在“兩權(quán)分離”的前提下，稅法的基本屬性可以定位為：稅收是企業(yè)及其他納稅主體向國家履行的公法之債，企業(yè)在承擔(dān)納稅義務(wù)的同時，也具有一定的稅收權(quán)利，其中企業(yè)出于利益最大化的考慮，盡量少納稅是符合企業(yè)的經(jīng)濟(jì)屬性和趨利需求的，符合各國稅法關(guān)于公權(quán)利和私權(quán)利平衡保護(hù)的基本精神，這已為眾多法學(xué)研究者認(rèn)同和許多國家的司法實務(wù)界所認(rèn)可。[4]
在“兩權(quán)分離”主義視野中，企業(yè)的稅收權(quán)益被納入二元結(jié)構(gòu)中“國民財產(chǎn)權(quán)”的范疇，企業(yè)通過稅收籌劃正當(dāng)?shù)乇Ｗo(hù)自身的合法利益，符合稅法精神。成功的稅收籌劃能夠幫助企業(yè)自身減輕對國家的稅收負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，其實質(zhì)是通過抑制國家公權(quán)力來擴(kuò)張企業(yè)私權(quán)利，體現(xiàn)了納稅主體財產(chǎn)權(quán)利和征稅主體稅收利益的沖突。企業(yè)在依照稅法精神和稅法規(guī)定減少稅負(fù)以增加效益的同時，也增加了可稅性收入，在理論和形式上成為國家稅收權(quán)力實現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，正是企業(yè)稅收籌劃以其手段的合法性和效果的增值性為基點，使得企業(yè)和國家在稅收活動的動態(tài)博弈過程中促成了國家財政權(quán)與國民財產(chǎn)權(quán)的平衡與協(xié)調(diào)。
三、稅收籌劃符合稅法學(xué)上的稅收法定原則
法定原則是公法領(lǐng)域的通用原則，其源于憲法保護(hù)國民權(quán)益的精神追求，主要著眼點是限制政府權(quán)力的不當(dāng)行使。稅收法定原則是公法上通用的法定原則在稅收規(guī)制問題上的具體體現(xiàn)，是一項歷史悠久的法律原則，其含義是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，否則任何主體不得征稅或減免稅。有的專家將稅收法定原則分解為：課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三個子原則，[5]并將其概括為稅收征管主體必須按照法律的實體和程序規(guī)定，來確定課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等來課稅。從稅收籌劃的操作層面看，其技術(shù)技巧的著力點就在于通過有計劃的籌劃和安排，以合法的方式改變課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等課稅要素，從而合法地少繳或不繳稅款。其實質(zhì)是利用國家稅收法律制度的規(guī)定，來保護(hù)自己的稅收權(quán)益，合法是稅收籌劃的根本前提。稅收籌劃的基礎(chǔ)是基于多種原因而制訂兩種或多種合法的稅收方案，這些方案可以是稅法所明示的或為其所默示。稅收籌劃的合法性來源于被選擇的方案所涉及行為的合法性。在稅收征管實踐中，企業(yè)及其稅收籌劃人在分析稅收政策、法律規(guī)定和基本制度的基礎(chǔ)上，提出稅收籌劃方案，征求稅收征管機(jī)關(guān)的意見，征管機(jī)關(guān)必須依據(jù)法定原則和內(nèi)容，判定該方案和行為的合法性和正當(dāng)性，不得在法律沒有規(guī)定的情況下任意否認(rèn)其籌劃方案。
判定企業(yè)稅收籌劃合法性與正當(dāng)性的標(biāo)準(zhǔn)就是法律的規(guī)定。然而，在中國，目前稅收法制不健全，一定程度上導(dǎo)致企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制水平不高?？疾熘袊P(guān)于稅收籌劃的立法資源，不難看出，現(xiàn)行憲法及其同類型文件至今尚沒有明確規(guī)定稅收法定原則，[6]稅收法定原則在憲法中沒有明確的地位。在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反。這一規(guī)定應(yīng)該被視為中國的稅收法定主義的規(guī)范體現(xiàn)。但是，由于現(xiàn)階段稅收立法的數(shù)量不夠、質(zhì)量不高，按照稅收法定主義，許多應(yīng)該由法律規(guī)定的稅收問題，僅是由中央政府的條例、相關(guān)部委的規(guī)章、通知、辦法等行政規(guī)范性文件加以規(guī)定，違背了稅收法定主義關(guān)于稅收問題的法律保留的基本原則，無疑為稅收籌劃的合法性和正當(dāng)性認(rèn)定增添了復(fù)雜性，模糊了合法性稅收籌劃和不正當(dāng)稅收行為的邊界，為稅收籌劃的法律規(guī)制帶來不小的難度。但這并不影響人們按照稅收法定的原則來指導(dǎo)對稅收籌劃正當(dāng)性的分析和判斷。隨著我國稅收法律制度的逐步完善，稅收法定主義在指導(dǎo)稅收籌劃的法律規(guī)制方面會發(fā)揮更大的作用，越來越彰顯其應(yīng)有的價值。
四、稅收法律關(guān)系決定了稅收籌劃存在的正當(dāng)性
稅法學(xué)研究認(rèn)為，征稅主體和納稅主體構(gòu)成稅收法律關(guān)系中的稅收主體。在這一關(guān)系中，盡管稅收主體雙方的地位和權(quán)利不完全對等，但是征稅主體和納稅主體都是權(quán)利主體。國家通過制定稅收法律制度和有關(guān)政策，稅收征管機(jī)關(guān)代表國家依法行使稅收征管權(quán)，以國家強(qiáng)制力依法取得稅收收入，維護(hù)國家的稅收權(quán)利，增加財政收入；同時，通過不同行業(yè)、不同產(chǎn)品的稅種、稅率、稅收優(yōu)惠政策等辦法達(dá)到對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的目的。企業(yè)作為稅收法律關(guān)系中的另一方，在稅收籌劃過程中，通過稅收籌劃方案的準(zhǔn)備、制訂和實施，可以促使國家各項稅收法律、法規(guī)、政策的運用及操作的及時、準(zhǔn)確和完整，同時，促進(jìn)各項稅收優(yōu)惠政策的落實，以及時有效地發(fā)揮其作用。企業(yè)依法實施稅收籌劃，一方面有利于促進(jìn)國家稅收立法目的的實現(xiàn)，發(fā)揮稅收對經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用，有利于國家對企業(yè)行為實施稅法規(guī)制；同時，企業(yè)通過稅收籌劃，更好地了解國家稅收法律制度，及時掌握稅法和稅收政策的調(diào)整，也使本企業(yè)的納稅更加具有計劃性、經(jīng)常性和自覺性。因此，稅收籌劃能夠為納稅人及時、足額、自覺地向國家上繳稅款打下良好基礎(chǔ)，在客觀上對稅收征管機(jī)關(guān)的組織政府收入工作起到積極的協(xié)助作用。對納稅企業(yè)來說，在稅款繳納過程中，其權(quán)利和義務(wù)則一般是對等的，依法納稅是其應(yīng)盡的義務(wù)，而采取合法的途徑進(jìn)行稅收籌劃，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，維護(hù)自身經(jīng)濟(jì)權(quán)益，也是其在履行納稅義務(wù)的同時應(yīng)當(dāng)享有的一項權(quán)利。因此，通過稅收籌劃可以使企業(yè)在行使納稅義務(wù)的同時，利用合法手段保護(hù)自己應(yīng)該享有的合法權(quán)益。
正是基于上述原因，企業(yè)的稅收籌劃才在合法性的前提下具有廣泛的正當(dāng)性，從而在經(jīng)濟(jì)生活中有其存在的可能以及發(fā)展的空間。因此，在稅收法律關(guān)系中，無論是從征稅主體和納稅主體任何一方面來看，稅收籌劃的存在都是必然的，也是合理的，這是征納雙方權(quán)利得以實現(xiàn)的有效途徑。
五、稅收籌劃在動態(tài)博弈中可推進(jìn)稅收法制建設(shè)
稅收“兩權(quán)分離”的思想，為稅收籌劃作為企業(yè)的一項獨立合法權(quán)利奠定了理論基調(diào)，企業(yè)能夠以具有自己獨特利益主體的身份和行為，為追求自己利益的實現(xiàn)而與征管主體及其規(guī)制進(jìn)行博弈。再從稅收的基本內(nèi)涵看，它是加諸納稅主體的一種強(qiáng)制性負(fù)擔(dān)，基于理性經(jīng)濟(jì)人之假設(shè)和追求利益最大化的組織屬性，企業(yè)等納稅主體總是千方百計采取策應(yīng)國家稅收政策的對策行為，以避免或減輕自己的稅負(fù)。企業(yè)稅收籌劃的運行過程體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系中征管主體和納稅主體在博弈中協(xié)調(diào)利益沖突，在經(jīng)濟(jì)上體現(xiàn)為“國家稅收的減少”與“企業(yè)實際稅后利益的增加”的矛盾。兩者按照稅法規(guī)則進(jìn)行博弈，追求均衡狀態(tài)和各自利益的實現(xiàn)，以至“共贏”。同時，博弈規(guī)則在主體博弈實踐中得以產(chǎn)生、修改和完善。合法的稅收籌劃不僅能促進(jìn)稅法精神的實現(xiàn)，而且能促進(jìn)不同稅收主體的利益平衡，同時，對于國家這一稅收主體和博弈主體而言，這種動態(tài)博弈能夠在反復(fù)的“稅收政策—對策—修改政策”的循環(huán)周期中促進(jìn)博弈規(guī)則的演變，推動著稅收法制建設(shè)，提高稅收征管主體的稅收征管和國家的稅法規(guī)制水平。
在稅收立法方面，稅收籌劃有利于完善稅制，促進(jìn)稅法質(zhì)量的提高。企業(yè)稅收籌劃既是納稅人對國家稅法及國家稅收政策的對策行為，同時也是對國家稅收政策導(dǎo)向的正確性、有效性和國家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗。國家可以利用稅務(wù)籌劃行為所反饋的信息，特別是通過稅收籌劃的方案發(fā)現(xiàn)并改良已有稅法的不完備之處，對現(xiàn)行稅法和稅收政策進(jìn)行修訂和完善。立法機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收籌劃的實踐研究，有利于立法機(jī)關(guān)順應(yīng)不同時期國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展對稅收和宏觀財政政策的調(diào)整，及時檢查稅法對稅收籌劃規(guī)制的適度性，不斷完善稅收法律制度，準(zhǔn)確劃定稅收籌劃的法律邊界。因此，稅收籌劃的過程實質(zhì)上是輔助國家稅法完善的過程，做到對稅收籌劃規(guī)制的適時、適度，從而使我國稅收法律制度建設(shè)的質(zhì)量和水平在實踐中螺旋上升。
在稅法執(zhí)行方面，鑒于稅收籌劃體現(xiàn)了不同稅收主體之間動態(tài)博弈的復(fù)雜運動，稅收籌劃行為的多樣性以及稅收籌劃方案的復(fù)雜性，對征管機(jī)關(guān)的執(zhí)法能力形成挑戰(zhàn)。特別是大量的以合法稅收籌劃的名義逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，為稅收征管機(jī)關(guān)及其工作人員提供了鮮活的研究材料。對稅收籌劃的有效監(jiān)管，有利于稅收征管執(zhí)法機(jī)關(guān)及其工作人員，在識別具體的稅收籌劃行為的合法性和正當(dāng)性的過程中，提高稅務(wù)執(zhí)法的職業(yè)水準(zhǔn)，提升稅收征管的實際能力，確保稅收行政機(jī)關(guān)及其工作人員正確代表國家征稅，行使稅收權(quán)力，維護(hù)國家稅收權(quán)利，同時實現(xiàn)國家對納稅人權(quán)利的保護(hù)。在稅法遵守方面，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的初衷是為了少繳、緩繳稅，通過稅收籌劃實現(xiàn)其稅收利益，但這一目標(biāo)的實現(xiàn)必須通過符合稅法的形式來完成。這就要求企業(yè)必須在其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生前，要深入研究稅法精神，熟悉稅收法律制度和具體的規(guī)范，準(zhǔn)確把握從事的業(yè)務(wù)有哪些環(huán)節(jié)，它們將涉及我國現(xiàn)行的哪些稅種，這些稅種有哪些優(yōu)惠和鼓勵政策，掌握以上情況后，納稅人才能充分運用稅法，合理安排企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，達(dá)到節(jié)稅目的。因此，稅收籌劃在一定期程度上可以加快普及稅法，強(qiáng)化納稅意識，提高企業(yè)的稅法意識和遵從稅法的自覺性，這在稅收法治發(fā)展的初級階段尤為重要。
六、稅收政策之變易與稅收籌劃正當(dāng)性之承認(rèn)
政策是法律制度賴以生成和施行的重要基礎(chǔ)，稅法學(xué)的研究十分關(guān)注稅收政策的變易及其對稅收法律和稅收征管實踐的影響。就稅收籌劃而言，它的正當(dāng)性是一個相對的、具體的概念，在不同的國家和地區(qū)，或者在特定國家的不同經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展階段，稅收籌劃的正當(dāng)性會得到不同程度的認(rèn)可，并在法律制度中得以體現(xiàn)，從而影響企業(yè)稅收籌劃的發(fā)展水準(zhǔn)。稅收政策的變化、選擇和實施主要受制于政府和稅收行政機(jī)關(guān)的態(tài)度，而政府和稅收行政機(jī)關(guān)對稅收籌劃正當(dāng)性的認(rèn)可程度，則源于對其經(jīng)濟(jì)性和合法性的肯定或否認(rèn)。在中國，政府對企業(yè)稅收籌劃的態(tài)度經(jīng)歷了一個曲折的進(jìn)程。早些時候，盡管學(xué)界已經(jīng)開始研究和著述稅收籌劃問題，但是政府和企業(yè)都盡量回避稅收籌劃這一話題，其原因是稅收籌劃的直接結(jié)果對政府聚集財政收入不利，而且由于稅收籌劃正當(dāng)性問題的規(guī)定缺失，所謂合法與非合法難以界定，很容易形成避稅，甚至偷稅漏稅等不法行為，因而長期以來政府對待稅收籌劃既不支持也不反對，低調(diào)處理。2000年初，國家稅務(wù)總局用以宣傳稅收政策，指導(dǎo)各地稅收征管實務(wù)的機(jī)關(guān)報———《中國稅務(wù)報》創(chuàng)辦了《稅收籌劃》?？?，并配發(fā)了題為《為稅收籌劃堂而皇之叫好》的短評。幾年來，該?？l(fā)表大量文章，介紹稅收籌劃的基本理論和實踐做法，分析稅收政策，引導(dǎo)企業(yè)合法正當(dāng)?shù)乩枚愂諆?yōu)惠政策。這是政府對企業(yè)開展稅收籌劃的政策導(dǎo)向，體現(xiàn)了政府對稅收籌劃的概括性肯定、許可和鼓勵，也標(biāo)志著企業(yè)稅收籌劃在稅法法理、稅法制度和經(jīng)濟(jì)上的正當(dāng)性得到了公開承認(rèn)。還要看到，在稅收籌劃發(fā)展的整個進(jìn)程中，隨著稅收政策的階段性和區(qū)域性調(diào)整，政府對于稅收籌劃的認(rèn)可態(tài)度、規(guī)制程度將會隨之發(fā)生變化，并適時在稅法制度中得以體現(xiàn)。
注釋：
本文原標(biāo)題為《企業(yè)稅收籌劃正當(dāng)性的稅法學(xué)簡析》
[1]參見張守文：《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第298頁。
[2]稅收籌劃不同于稅收逃避，后者往往利用私法和稅法的沖突，或者利用稅法的漏洞，濫用私法自治權(quán)利，規(guī)避國家稅收。有的學(xué)者認(rèn)為，節(jié)稅是合理利用私法交易形式，符合稅法立法的意圖，屬于法律所鼓勵或許可的行為。參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第154頁。
[3]參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第46頁。
[4]美國的漢德法官曾指出：人們通過安排自己的活動來達(dá)到降低稅負(fù)的目的，是無可厚非的。英國議員湯姆林認(rèn)為，任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依法獲得少繳稅款的待遇，不能強(qiáng)迫他多繳稅。參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第233頁；唐騰翔、唐向：《稅收籌劃》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第13—14頁。
