發(fā)布時(shí)間：2024-01-12 16:04:55
序言：寫作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅法和稅收的關(guān)系樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
一、國(guó)際稅收法律關(guān)系的要素
（一）國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體[1]
國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國(guó)際稅法主體，是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系，在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國(guó)家、居民和國(guó)際組織。[2]我們認(rèn)為，國(guó)際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。
國(guó)際稅法的主體，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。目前，國(guó)內(nèi)幾乎所有研究國(guó)際稅法的學(xué)者都將國(guó)際稅法的主體分為國(guó)家和跨國(guó)納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗?；讷@得跨國(guó)收入的跨國(guó)納稅人不足以涵蓋在“國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當(dāng)然，在主要涉及所得稅的國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題等方面，使用“跨國(guó)納稅人”的稱謂仍然是可以的。
國(guó)家在國(guó)際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國(guó)家在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國(guó)內(nèi)稅法中，國(guó)家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國(guó)家的對(duì)內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國(guó)際稅法中，特別是國(guó)家作為國(guó)際稅收分配主體時(shí)，則是國(guó)家的對(duì)外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國(guó)際稅法中，國(guó)家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，否則就無(wú)法構(gòu)成國(guó)際稅收法律關(guān)系。
自然人和法人在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國(guó)際私法和國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來(lái)說(shuō)，則不能作為國(guó)際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國(guó)際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個(gè)人和法人是國(guó)際法主體的觀點(diǎn)。[3]此外，一些國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織，也是國(guó)際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家間、國(guó)際組織、法人和自然人之間關(guān)于國(guó)際稅收關(guān)系的國(guó)際、國(guó)內(nèi)稅法規(guī)范的總和。
（二）國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容
國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。關(guān)于國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的特點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為，它已經(jīng)不象國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系那樣，主體之間的權(quán)利義務(wù)從總體上講是不對(duì)等的和非互惠的，國(guó)家與國(guó)家之間的權(quán)利義務(wù)是建立在平等互惠的基礎(chǔ)之上的，國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)也已經(jīng)不完全取決于一個(gè)征稅主體的單方意志了。[4]我們認(rèn)為這一觀點(diǎn)比較科學(xué)。
在國(guó)家與國(guó)家之間的法律關(guān)系中，二者權(quán)利義務(wù)是對(duì)等的。一般來(lái)講，國(guó)家所享有的權(quán)利包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定所規(guī)定的其他權(quán)利，國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅務(wù)合作義務(wù)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)議所規(guī)定的其他義務(wù)。
在國(guó)家與涉外納稅人之間的法律關(guān)系中，二者的權(quán)利義務(wù)在總體上是不對(duì)等的。一般來(lái)講，國(guó)家所享有的權(quán)利主要包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)和稅收處罰權(quán)等，國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)主要包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅收服務(wù)義務(wù)等，涉外納稅人所承擔(dān)的義務(wù)主要包括納稅的義務(wù)、接受稅收調(diào)整的義務(wù)、接受稅務(wù)管理的義務(wù)以及接受稅收處罰的義務(wù)等，涉外納稅人所享有的權(quán)利主要包括依法納稅和限額納稅權(quán)、稅收減免權(quán)、享受稅收服務(wù)權(quán)、保守秘密權(quán)、稅收救濟(jì)權(quán)等。
（三）國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體[5]
國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體是國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體就是國(guó)際稅收的征稅對(duì)象，是納稅人的跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值。[6]也有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體主要指跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得。[7]我們認(rèn)為，把國(guó)際稅法等同于國(guó)際稅收的征稅對(duì)象是不全面的，把國(guó)際稅收的征稅對(duì)象局限在跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)之上也是不全面的。
國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面，是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象。在這一問(wèn)題上，我們贊成廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)，認(rèn)為，國(guó)際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅以外，還包括關(guān)稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國(guó)際稅法的早期發(fā)展歷史來(lái)看，商品課稅的國(guó)際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國(guó)際性協(xié)調(diào)活動(dòng)要早，是國(guó)際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等商品稅法排除在國(guó)際稅法的范圍之外，則無(wú)異于割裂了國(guó)際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過(guò)程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問(wèn)題。把對(duì)在國(guó)際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)看作是國(guó)際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分，從而將關(guān)稅法等商品稅法一并納入國(guó)際稅法的范圍。（2）持狹義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的學(xué)者的理由之一就是國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國(guó)際稅收分配關(guān)系只是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象的一部分，廣義國(guó)際稅法中國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象還包括國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國(guó)際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來(lái)限定國(guó)際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國(guó)際稅法說(shuō)的觀點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義國(guó)際稅法說(shuō)，并且也承認(rèn)廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的合理性，同時(shí)對(duì)關(guān)稅等商品稅加以論述。[8]（3）誠(chéng)然，對(duì)商品國(guó)際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時(shí)間對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國(guó)家的政府對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國(guó)實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國(guó)實(shí)行消費(fèi)地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國(guó)向乙國(guó)出口一批產(chǎn)品，則兩國(guó)都會(huì)依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對(duì)這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國(guó)實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會(huì)引起國(guó)際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。況且隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的深入開(kāi)展，對(duì)國(guó)際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國(guó)所得課稅將會(huì)更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢(shì)也會(huì)愈加明顯。各國(guó)對(duì)進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)，說(shuō)明這些稅收本身作為各國(guó)涉外稅收的同時(shí)，進(jìn)一步涉及到國(guó)家與國(guó)家間稅收利益的分配，反映了國(guó)際稅收的本質(zhì)。[9]
國(guó)際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益。看起來(lái)，這似乎僅僅是國(guó)際
稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國(guó)際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯(cuò)誤。其實(shí)不然，因?yàn)檫@一國(guó)際稅收收入正是通過(guò)各國(guó)行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪?guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收利益直接來(lái)源于各國(guó)對(duì)其涉外稅種的征稅對(duì)象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國(guó)際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國(guó)際稅法的雙重客體。需要說(shuō)明的是，并不存在一個(gè)超國(guó)家的征稅主體，對(duì)各國(guó)涉外稅種的征稅對(duì)象加以課征而獲得國(guó)際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國(guó)；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定隨著對(duì)某一征稅對(duì)象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個(gè)國(guó)家了。因此，從理論上看，國(guó)際稅收利益是各國(guó)的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；但從實(shí)踐上看，國(guó)際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個(gè)國(guó)家的控制之中。正是由于國(guó)際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對(duì)各國(guó)征稅乃至相應(yīng)征稅對(duì)象的強(qiáng)烈依附，使我們?cè)诜治鰢?guó)際稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而，與其說(shuō)各國(guó)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的目的在于劃分對(duì)某一跨國(guó)征稅對(duì)象的征稅，不如說(shuō)其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對(duì)象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國(guó)際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體層面。
二、國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行
國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過(guò)程。國(guó)際稅收法律關(guān)系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成，而國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行則是從動(dòng)態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成。
（一）國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行狀態(tài)
國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系在相關(guān)當(dāng)事人之間的建立，或者說(shuō)是國(guó)際稅收權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人之間的確立。國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生需要國(guó)際稅法的存在以及國(guó)際稅法所規(guī)定的稅收要素成立或者啟動(dòng)相關(guān)程序的法定要件成立。
國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體、客體和內(nèi)容所發(fā)生的變化。國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更一般需要滿足國(guó)際稅法所規(guī)定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應(yīng)發(fā)生國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的變更。
國(guó)際稅收法律關(guān)系的消滅，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系所確定的權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人間的消失或終結(jié)。一般來(lái)講，當(dāng)相關(guān)主體的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn)，義務(wù)得到履行，國(guó)際稅收法律關(guān)系完成其歷史使命的時(shí)候就會(huì)發(fā)生消滅的結(jié)果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)就消滅了；相關(guān)國(guó)家的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依法完成稅務(wù)合作事項(xiàng)，相關(guān)權(quán)利義務(wù)也就消滅了。
（二）國(guó)際稅收法律事實(shí)
國(guó)際稅收法律事實(shí)（LegalFactofInternationalTax），是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)包括國(guó)際稅收法律行為和國(guó)際稅收法律事件。前者是體現(xiàn)主體意志或以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)，而后者則是不體現(xiàn)主體意志或者不以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)主要包括國(guó)際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國(guó)家的行為。國(guó)際稅法的制定可以導(dǎo)致抽象國(guó)際稅收法律關(guān)系的建立，而涉外納稅人以及國(guó)家的行為可以導(dǎo)致具體國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。
小結(jié)
國(guó)際稅法是調(diào)整在國(guó)家與國(guó)際社會(huì)協(xié)調(diào)直接稅與商品稅的過(guò)程中所產(chǎn)生的國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。國(guó)際稅法具有公法兼私法性質(zhì)、國(guó)際法兼國(guó)內(nèi)法性質(zhì)、程序法兼實(shí)體法性質(zhì)。國(guó)際稅法的宗旨為：維護(hù)國(guó)家稅收和涉外納稅人基本權(quán)。國(guó)際稅法的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：消除和避免國(guó)際雙重征稅、防止國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅以及實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)合作。國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，以及國(guó)際稅法在整個(gè)法律體系中的重要性如何。國(guó)際稅法由調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系的狹義國(guó)際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。國(guó)際稅法的淵源包括兩大類：國(guó)際法淵源和國(guó)內(nèi)法淵源。國(guó)際稅收法律關(guān)系是國(guó)際稅法在調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系的過(guò)程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國(guó)際稅法主體，是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系，在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過(guò)程。國(guó)際稅收法律事實(shí)，是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。
「注釋
[1]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《國(guó)際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第16頁(yè)。
[2]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第18-20頁(yè)。
[3]參見(jiàn)王鐵崖主編：《國(guó)際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁(yè)。
[4]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15-16頁(yè)。
[5]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《國(guó)際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第15-16頁(yè)。
[6]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15頁(yè)。
[7]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第20頁(yè)。
國(guó)際稅法是新興的部門，其基礎(chǔ)需深入。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅法的淵源包括四個(gè)部分。國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、地區(qū)、國(guó)際組織以及法人、人和非法人組織。國(guó)際稅法的客體是國(guó)際稅收利益和國(guó)際稅收協(xié)作行為。廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在：國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門法的地位難以確立；傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出；對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律規(guī)范、客體等的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國(guó)際稅法論則很好地克服了以上缺陷。
[關(guān)鍵詞]新國(guó)際稅法論；廣義國(guó)際稅法論；調(diào)整對(duì)象；淵源；主體
國(guó)際稅法是一個(gè)新興的法律部門，其中的一系列基本理論問(wèn)題，如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體、體系、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象、體系等在國(guó)際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭(zhēng)論，對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地研究對(duì)于國(guó)際稅法學(xué)的與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭(zhēng)論之最根本的原因在于對(duì)國(guó)際稅法調(diào)整范圍理解上的差異，即廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法之間的差異。廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長(zhǎng)處，并克服二者的不足之處，提出新國(guó)際稅法論。
本文將首先闡明新國(guó)際稅法論對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體和體系等問(wèn)題的基本觀點(diǎn)，然后重點(diǎn)剖析在國(guó)際稅法學(xué)界比較流行的廣義國(guó)際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處，最后論述本文所主張的新國(guó)際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國(guó)際稅法論以及廣義國(guó)際稅法論之間的區(qū)別以及新國(guó)際稅法論對(duì)廣義國(guó)際稅法論所存在的缺陷的克服。
一、新國(guó)際稅法論基本觀點(diǎn)
（一）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象
國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。稅收關(guān)系，是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動(dòng)的過(guò)程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱。國(guó)際稅法不調(diào)整國(guó)家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。
稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同，可以分為內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系和國(guó)際稅收關(guān)系。內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過(guò)程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱。國(guó)際稅收關(guān)系主要是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，包括國(guó)際稅收分配關(guān)系和國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系。國(guó)際稅收分配關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在分配其對(duì)跨國(guó)納稅人的所得或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅的權(quán)利的過(guò)程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱。國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)為了解決國(guó)際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。
（二）國(guó)際稅法的淵源
國(guó)際稅法的淵源，是指國(guó)際稅法的表現(xiàn)形式或國(guó)際稅法所賴以存在的形式。國(guó)際稅法的淵源主要包括四個(gè)部分。
1.國(guó)際稅收協(xié)定。國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所締結(jié)的協(xié)議。國(guó)際稅收協(xié)定是最主要的國(guó)際稅法的淵源。其中，數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定，也有一些多邊稅收協(xié)定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國(guó)關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。
2.其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國(guó)家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，和國(guó)際稅收協(xié)定一樣，對(duì)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。
3.國(guó)際稅收習(xí)慣法。國(guó)際稅收習(xí)慣法是指在國(guó)際稅收實(shí)踐中各國(guó)普遍采用且承認(rèn)的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國(guó)際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國(guó)際習(xí)慣法有一個(gè)逐漸形成的過(guò)程，而國(guó)際稅法本身的尚短，再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強(qiáng)調(diào)，因此，國(guó)際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。
4.國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件。國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國(guó)際組織依照法定程序所制定的對(duì)其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國(guó)際交往與合作的發(fā)展，有些國(guó)際組織如歐盟不僅作為共同體、共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國(guó)際組織職能的不斷完善，國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件將會(huì)成為國(guó)際稅法的重要淵源。[1]
國(guó)際法院關(guān)于稅收糾紛的判例，按《國(guó)際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為國(guó)際稅法原則的補(bǔ)充資料，因此，可以視為國(guó)際稅法的準(zhǔn)淵源。
各國(guó)的涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)法，對(duì)其他國(guó)家不具有約束力，不是國(guó)際稅法的淵源。
（三）國(guó)際稅法的主體
國(guó)際稅法的主體，又稱國(guó)際稅收法律關(guān)系主體，是指在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅法的主體包括兩類，一類是締結(jié)或參加國(guó)際稅收協(xié)定的國(guó)家、非國(guó)家特別行政區(qū)[2]、國(guó)際組織，一類是在國(guó)際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實(shí)體。
作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國(guó)際稅法的主體。
（四）國(guó)際稅法的客體
國(guó)際稅法的客體，又稱國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體，是指國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。在國(guó)際稅收協(xié)作法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)作行為。
國(guó)際稅法的客體不同于國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種，后者指的是國(guó)際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，在國(guó)際交往越來(lái)越密切，國(guó)際經(jīng)濟(jì)朝著一體化方向發(fā)展的今天，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國(guó)所有的稅種，因此，國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種包括締約國(guó)現(xiàn)行的和將來(lái)可能開(kāi)征的所有征稅對(duì)象和稅種。但在目前的實(shí)踐背景下，國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象主要是所得和財(cái)產(chǎn)，所涉及的稅種主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。
（五）國(guó)際稅法的體系
國(guó)際稅法的體系，是指對(duì)一國(guó)現(xiàn)行生效的所有國(guó)際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對(duì)象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法的體系是比照國(guó)內(nèi)法的法律體系的劃分而對(duì)國(guó)際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所形成的一個(gè)體系。
在談到國(guó)際稅法的體系時(shí)，總是要具體到某一個(gè)國(guó)家，比如的國(guó)際稅法體系、美國(guó)的國(guó)際稅法體系，而不能籠統(tǒng)地談國(guó)際稅法的體系。因?yàn)?，?guó)際稅法的體系是對(duì)一國(guó)生效的國(guó)際稅法規(guī)范所組成的體系，不對(duì)一國(guó)具有法律約束力的其他國(guó)家之間締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定就不是本國(guó)的國(guó)際稅法體系的組成部分。由于我國(guó)所締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國(guó)際稅法體系，而不局限于我國(guó)實(shí)際締結(jié)或參加的國(guó)際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。
根據(jù)國(guó)際稅法所調(diào)整的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，我們可以把國(guó)際稅法分為國(guó)際稅收分配法和國(guó)際稅收協(xié)作法。在國(guó)際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國(guó)際稅收協(xié)作法中又可分為國(guó)際稅制協(xié)作法和國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議協(xié)作法等。
（六）國(guó)際稅法的地位
所謂國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，國(guó)際稅法在整個(gè)稅法體系中的位置。國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，因?yàn)樗凶约邯?dú)立的調(diào)整對(duì)象和獨(dú)立的法律體系。國(guó)際稅法屬于稅法體系中的一個(gè)獨(dú)立的子部門法，關(guān)于稅法的體系，學(xué)界有不同觀點(diǎn)，本文認(rèn)為稅法由國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法兩個(gè)子部門法組成。國(guó)內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法，而不屬于國(guó)際稅法。
二、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象與體系
（一）國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象
國(guó)際稅法學(xué)是研究國(guó)際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展以及與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他現(xiàn)象的法學(xué)分科。國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象主要包括兩個(gè)部分，一個(gè)是國(guó)際稅法現(xiàn)象本身，另一個(gè)是與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象。具體來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法學(xué)研究國(guó)際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律，研究國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論，研究國(guó)際稅法的具體法律制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作，研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度等。
（二）國(guó)際稅法學(xué)體系
國(guó)際稅法學(xué)體系，是指根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象所劃分的國(guó)際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門類齊全的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法學(xué)的體系在根本上是由國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系，可以劃分出國(guó)際稅法學(xué)的四個(gè)一級(jí)學(xué)科，即研究國(guó)際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國(guó)際稅法史學(xué)、研究國(guó)際稅法最基本的理論問(wèn)題的學(xué)科為國(guó)際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國(guó)際稅法總論、研究國(guó)際稅法具體規(guī)范、制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作的學(xué)科為國(guó)際稅法分論、研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級(jí)學(xué)科之下，還可以進(jìn)一步劃分出二級(jí)或三級(jí)學(xué)科，如國(guó)際稅法分論可以分為國(guó)家稅收管轄權(quán)理論、國(guó)際重復(fù)征稅理論、國(guó)際逃稅與避稅理論、國(guó)際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個(gè)統(tǒng)一的有機(jī)聯(lián)系的整體，即國(guó)際稅法學(xué)體系。
系統(tǒng)是一種十分重要的法學(xué)研究方法，探討國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)的體系可以為國(guó)際稅法相關(guān)理論問(wèn)題的研究提供分析框架和理論平臺(tái)，有利于推動(dòng)我國(guó)法學(xué)方法論研究的深入。[4]
三、對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀點(diǎn)的評(píng)析
（一）廣義國(guó)際稅法論及其論證
廣義國(guó)際稅法論，簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是把國(guó)家與跨國(guó)或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，從而把涉外稅法視為國(guó)際稅法的有機(jī)組成部分的觀點(diǎn)。廣義國(guó)際稅法論在目前的國(guó)際稅法學(xué)界相當(dāng)流行，可以說(shuō)，幾乎所有的國(guó)際稅法學(xué)者都是廣義國(guó)際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國(guó)際稅法論的觀點(diǎn)，有必要認(rèn)真分析一下學(xué)者們對(duì)廣義國(guó)際稅法論的具體論述以及主張廣義國(guó)際稅法論的論據(jù)。
廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上又可以分為兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系；[5]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國(guó)際稅法論者在提出自己的觀點(diǎn)時(shí)一般都對(duì)狹義國(guó)際稅法論進(jìn)行了批駁并論證了自己觀點(diǎn)的合理性，對(duì)此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。
概括廣義國(guó)際稅法論學(xué)者的論述，主要有以下幾個(gè)論據(jù)：（1）國(guó)際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的共同調(diào)整。[7]（2）涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系是相伴而生的，作為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國(guó)際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅法對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象公平課稅的宗旨和任務(wù)，如實(shí)反映國(guó)際稅收關(guān)系的全貌，需要國(guó)內(nèi)法規(guī)范的配合。[10]（4）在國(guó)際稅收關(guān)系中，適用法律既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范。[11]（5）傳統(tǒng)的觀點(diǎn)在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限，嚴(yán)格區(qū)分國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法。[12]
（二）對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀點(diǎn)的評(píng)析
以上學(xué)者對(duì)廣義國(guó)際稅法論的論證是不充分的，由其論據(jù)并不能必然得出國(guó)際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點(diǎn)時(shí)，首先必須明確的是，國(guó)際稅法的調(diào)整范圍與國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍是不同的，國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國(guó)際稅法的調(diào)整范圍，只要是與國(guó)際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象，但不能反過(guò)來(lái)得出凡是國(guó)際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國(guó)際稅法的結(jié)論。對(duì)于這一點(diǎn)，已有學(xué)者明確指出：“法學(xué)研究的范圍必然超過(guò)具體部門法的法律規(guī)范的，所以，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過(guò)前者規(guī)范體系的內(nèi)容?！盵13]其次，必須明確的是，國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)是兩個(gè)不同性質(zhì)的事物，前者是一類行為規(guī)范，后者是一門學(xué)科，不能將二者混為一談。下面分別對(duì)各論據(jù)進(jìn)行分析。
1.國(guó)際稅收關(guān)系需要國(guó)內(nèi)法和國(guó)際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的界限，更不能得出屬于國(guó)內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國(guó)際稅法內(nèi)的結(jié)論。因?yàn)閹缀跛械膰?guó)際性的社會(huì)關(guān)系都不可能單靠國(guó)際法來(lái)調(diào)整，都需要國(guó)內(nèi)法的配合，如果這一論點(diǎn)成立的話，那么所有的國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個(gè)法律體系，沒(méi)有必要區(qū)分國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法。但事實(shí)是，國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實(shí)施機(jī)制、法律責(zé)任等很多方面與國(guó)內(nèi)法都不同，對(duì)二者進(jìn)行區(qū)分具有很重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。
2.涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實(shí)層面上的狀態(tài)，而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價(jià)值恰恰在于把事實(shí)層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象，如果以事實(shí)上某種社會(huì)關(guān)系的不可分割性來(lái)否定理論層面上的可分割性，那么，無(wú)異于否定理論研究的功能與價(jià)值。再者，各種社會(huì)關(guān)系在事實(shí)層面上都是不可分割的，如果以此為論據(jù)，那么，無(wú)異于說(shuō)法律部門的劃分是沒(méi)有意義的，也是不可能的。無(wú)論法律部門劃分的理論在實(shí)踐和理論研究中受到多大的批評(píng)與質(zhì)疑，作為一種深遠(yuǎn)的研究方法和法律分類方法卻是沒(méi)有學(xué)者能夠否認(rèn)的。
3.任何法律部門要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門的配合，許多現(xiàn)代新興的法律部門對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門法對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的，如果因?yàn)閲?guó)際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國(guó)際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論，那么，許多傳統(tǒng)的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會(huì)打亂學(xué)界在部門法劃分問(wèn)題上所達(dá)成的基本共識(shí)，這也是廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。
4.法律適用與部門法的劃分是兩個(gè)不同的問(wèn)題，不能用法律適用的統(tǒng)一性來(lái)論證法律部門的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話，那么國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法的區(qū)分也就沒(méi)有必要存在了，因?yàn)樵S多國(guó)際關(guān)系問(wèn)題的解決都既需要適用國(guó)際法又需要適用國(guó)內(nèi)法。同樣，實(shí)體法和程序法的區(qū)分也就沒(méi)有必要了，因?yàn)榉ㄔ涸谶m用法律時(shí)既需要適用實(shí)體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。
5.傳統(tǒng)的觀點(diǎn)即狹義的國(guó)際稅法論與法學(xué)分科沒(méi)有必然的相互決定關(guān)系，法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系，而國(guó)際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同之嫌。其實(shí)，以上論據(jù)之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同，把本來(lái)可以由拓展國(guó)際稅法學(xué)研究范圍來(lái)解決的問(wèn)題卻通過(guò)拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍來(lái)解決。持廣義國(guó)際稅法論的學(xué)者大多對(duì)于國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)沒(méi)有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，在使用時(shí)也比較隨意，在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國(guó)際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認(rèn)為：“國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法一個(gè)新興的分支學(xué)科，尚處在建立和發(fā)展之中?！盵14]有學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際稅法畢竟已經(jīng)作為一個(gè)新的法律部門加入了法學(xué)學(xué)科的行列?！盵15]有的學(xué)者在論述國(guó)際稅法的范圍必須拓展時(shí)所使用的論據(jù)是：“國(guó)際稅法學(xué)是一門正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科，其進(jìn)一步的發(fā)展，取決于實(shí)踐的發(fā)展以及對(duì)發(fā)展了的實(shí)踐的正確認(rèn)識(shí)?！盵16]其實(shí)，把上述論據(jù)用來(lái)論證國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國(guó)際稅法的關(guān)系如此地密切，涉外稅法才成為國(guó)際稅法學(xué)的一個(gè)很重要的研究對(duì)象，從而涉外稅法學(xué)也成為國(guó)際稅法學(xué)中一個(gè)重要的組成部分，但涉外稅法成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象這一前提并不能當(dāng)然地得出國(guó)際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過(guò)拓展國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國(guó)際稅法的調(diào)整范圍，就既可以適應(yīng)國(guó)際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門劃分理論的基本穩(wěn)定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。
四、廣義國(guó)際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾
廣義國(guó)際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處，而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說(shuō)明了廣義國(guó)際稅法論自身無(wú)法自圓其說(shuō)。概括廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門法的地位難以確立
廣義國(guó)際稅法論在論證國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的部門法時(shí)有兩個(gè)難題需要解決，一是國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問(wèn)題，二是涉外稅法自身的范圍問(wèn)題。廣義國(guó)際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國(guó)際稅法的組成部分時(shí)，并不否認(rèn)涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國(guó)際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問(wèn)題。分類是研究的一種十分重要的研究方法，可以說(shuō)，沒(méi)有分類就沒(méi)有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對(duì)法律體系的一種具有重大理論價(jià)值的分類?？茖W(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對(duì)這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來(lái)單獨(dú)研究，而不是說(shuō)這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法之間的關(guān)系問(wèn)題。而對(duì)這些問(wèn)題，廣義國(guó)際稅法論基本上沒(méi)有給出論證，因此，廣義國(guó)際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。
另外，關(guān)于涉外稅法的地位問(wèn)題也是需要廣義國(guó)際稅法論給出論證的問(wèn)題。涉外稅法是否是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系，其范圍是否確定等問(wèn)題，都是需要進(jìn)一步探討的。就我國(guó)的立法實(shí)踐來(lái)看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，對(duì)于那些沒(méi)有專門涉外稅法的國(guó)家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無(wú)法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個(gè)范圍很不確定的概念，也不是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系。對(duì)于這一點(diǎn)已有國(guó)際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門一樣，它也不是一個(gè)獨(dú)立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義，才將各個(gè)稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個(gè)范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個(gè)法律規(guī)范的集合體納入國(guó)際稅法的范圍，國(guó)際稅法的范圍怎能確定？國(guó)際稅法怎能成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門？
當(dāng)然，如果廣義國(guó)際稅法論不強(qiáng)調(diào)國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，而只是說(shuō)為了理論研究和解決實(shí)踐問(wèn)題的需要把涉外稅法作為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象而納入國(guó)際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說(shuō)，但這一點(diǎn)是絕大多數(shù)廣義國(guó)際稅法論者所不能接受的。
（二）傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出
雖然廣義國(guó)際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和部門劃分的窠臼，并對(duì)傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的提出了嚴(yán)厲的批評(píng)，甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18]，但廣義國(guó)際稅法論自身卻根本沒(méi)有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.沒(méi)有提出新的法學(xué)分科與法律部門劃分的標(biāo)準(zhǔn)。廣義國(guó)際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒(méi)有給出一個(gè)新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，這就不能不令人懷疑其提出這一論點(diǎn)的性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分是一個(gè)龐大的理論體系，而不是一個(gè)針對(duì)國(guó)際稅法的具體觀點(diǎn)，因此，如果想以國(guó)際稅法的體系為突破口對(duì)這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對(duì)這一整個(gè)的理論體系進(jìn)行反思，提出一套新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)整個(gè)法學(xué)的學(xué)科劃分和整個(gè)法律體系的部門法劃分提出新的觀點(diǎn)，而不能僅僅考慮國(guó)際稅法一個(gè)部門的利益與需要，僅僅在國(guó)際稅法這一個(gè)部門中使用新的標(biāo)準(zhǔn)而對(duì)其他的法學(xué)學(xué)科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國(guó)際稅法論如果想具有真正的說(shuō)服力，就必須提出自己的新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并以此標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法學(xué)和法律重新進(jìn)行劃分，而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則，廣義國(guó)際稅法論在批評(píng)傳統(tǒng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，其說(shuō)服力就顯得明顯不足了。
2.對(duì)傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國(guó)際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門法劃分的標(biāo)準(zhǔn)。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來(lái)表述自己的觀點(diǎn)。關(guān)于這一點(diǎn)，有的學(xué)者指出：“需要說(shuō)明的是，‘舍棄’只是對(duì)在國(guó)際稅法的概念和性質(zhì)進(jìn)行界定時(shí)的論，而不是任何時(shí)候都不考慮，當(dāng)我們具體國(guó)際稅法的法律規(guī)范時(shí)，仍遵循法學(xué)分科的方法，將其分為國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范?！盵19]綜觀廣義國(guó)際稅法論的理論體系，可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對(duì)傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外，在針對(duì)具體問(wèn)題時(shí)基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來(lái)進(jìn)行論述的。廣義國(guó)際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張突破，在符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張遵循，這種認(rèn)識(shí)方法和論證方法不能不令人對(duì)其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。
（三）對(duì)一些具體問(wèn)題的論述存在不協(xié)調(diào)之處
廣義國(guó)際稅法論在對(duì)一些具體問(wèn)題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處，這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論所主張的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象所包括的兩個(gè)部分，由于性質(zhì)不同，很難把這兩種調(diào)整對(duì)象統(tǒng)一為一種調(diào)整對(duì)象來(lái)表述。因此，雖然廣義國(guó)際稅法論主張二者是國(guó)際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象，卻很難給出國(guó)際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí)，一般是把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為兩個(gè)不同的對(duì)象。如有學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系?！盵20]有學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象既包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，又包括一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系?！盵21]有些學(xué)者雖然把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為一種，但這種表述實(shí)際上很難涵蓋廣義國(guó)際稅法論所主張的兩類調(diào)整對(duì)象。如：“國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)與國(guó)之間因跨國(guó)納稅人的所得而產(chǎn)生的國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱?！盵22]這里雖然使用了“國(guó)際稅收分配關(guān)系”來(lái)概括國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但實(shí)際上，把涉外稅收征納關(guān)系歸入國(guó)際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強(qiáng)。關(guān)于廣義國(guó)際稅法論的兩種調(diào)整對(duì)象之間的區(qū)別與差異，已有學(xué)者明確指出：“國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。”[23]其實(shí)，二者不是稍有不同，而是有著根本的區(qū)別，這兩種關(guān)系在性質(zhì)、主體、和客體方面均是不同的。廣義國(guó)際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí)，一個(gè)不容回避的問(wèn)題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。
2.關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則。國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是國(guó)際稅法學(xué)界公認(rèn)的國(guó)際稅法的基本原則之一，但仔細(xì)分析我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，這一原則實(shí)際上是適用于調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的那部分國(guó)際稅法的原則，在涉外稅收征納關(guān)系中，由于只涉及到一個(gè)主權(quán)國(guó)家，因此，很難說(shuō)國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國(guó)際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范，因此，二者的基本原則也應(yīng)該有所不同，把國(guó)際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>
3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。針對(duì)這兩種不同的法律規(guī)范，有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體，在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際征稅主體”和“國(guó)際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中，其主體的種類以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同，如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國(guó)際稅法的主體，也是廣義國(guó)際稅法論所要解決的一個(gè)棘手的問(wèn)題。
4.關(guān)于國(guó)際稅法的規(guī)范。廣義國(guó)際稅法論一般都承認(rèn)國(guó)際稅法中既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范，既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范，但對(duì)于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范，學(xué)者一般都沒(méi)有進(jìn)行論述。實(shí)體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門法如法中已有所體現(xiàn)，二者并沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別。但國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別，這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實(shí)施機(jī)制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別，把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實(shí)踐上都具有不可克服的矛盾。
5.關(guān)于國(guó)際稅法的客體。廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上仍可以分為兩種觀點(diǎn)，第一種認(rèn)為國(guó)際稅法的客體是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層次，第一個(gè)層面的客體是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象，不僅包括跨國(guó)所得，還包括財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體，即涉外性質(zhì)的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個(gè)層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國(guó)際稅法論關(guān)于國(guó)際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個(gè)問(wèn)題需要解決，那就是國(guó)際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層面來(lái)探討，就是因?yàn)閲?guó)際稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系，其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅(jiān)持廣義國(guó)際稅法論，就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體，否則，如果國(guó)際稅法沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的客體，也就很難論證國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象中的各個(gè)組成部分是一個(gè)性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。
五、新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)及對(duì)以上矛盾的克服
（一）新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)
這里把本文所主張的國(guó)際稅法的觀點(diǎn)稱為新國(guó)際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國(guó)際稅法論不同，二是指與狹義國(guó)際稅法論也不同。下面簡(jiǎn)單地論述一下這些不同之處。
1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系；狹義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象只包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系；新國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和國(guó)家間的稅收協(xié)作關(guān)系，但不包括涉外稅收征納關(guān)系。
2.關(guān)于國(guó)際稅法的淵源。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)際稅收條約協(xié)定、國(guó)際稅收慣例和各國(guó)的涉外稅法；狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源只包括具有國(guó)際法意義的國(guó)際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范；新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)家間或國(guó)家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國(guó)際稅收習(xí)慣法以及國(guó)際組織制定的規(guī)范性法律文件，其中既有實(shí)體規(guī)范也有程序規(guī)范，但不包括各國(guó)的涉外稅法。
3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織和涉外納稅人；狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體只包括國(guó)家、國(guó)際組織等國(guó)際法主體；新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織、非國(guó)家特別行政區(qū)、法人、人和非法人組織，并不限于國(guó)際公法主體，但不包括涉外納稅主體。
4.關(guān)于國(guó)際稅法所涉及的稅種。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，或者包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種；狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅；新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法可以涉及所有稅種，主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和關(guān)稅等。
（二）新國(guó)際稅法論對(duì)以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服
新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)在于在基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)不變的前提下，通過(guò)適當(dāng)拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的范圍來(lái)滿足實(shí)踐的需要。由此，既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分理論的和諧，同時(shí)又適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了發(fā)展與完善。
1.基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國(guó)際稅法論基本上保持了國(guó)際稅法的國(guó)際法的性質(zhì)，即國(guó)際稅法是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)制定的，國(guó)際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約和協(xié)定，不包括各國(guó)的涉外稅法。廣義國(guó)際稅法論所研究的國(guó)際稅法實(shí)際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國(guó)際法的性質(zhì)，而變成了一種“混合法”，由于國(guó)際法規(guī)范與國(guó)內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范，因此，在對(duì)國(guó)際稅法的一些基本理論問(wèn)題的解釋上就發(fā)生了許多困難，不得不運(yùn)用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問(wèn)題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。
2.拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要。廣義國(guó)際稅法論所提出的實(shí)踐發(fā)展的需要以及實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問(wèn)題，的確是需要立法實(shí)踐和法學(xué)研究予以面對(duì)和解決的問(wèn)題，新國(guó)際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問(wèn)題而提出的，但問(wèn)題的關(guān)鍵在于如何面對(duì)這些需求和問(wèn)題，是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對(duì)相應(yīng)的理論進(jìn)行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無(wú)能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系，這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個(gè)具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無(wú)法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標(biāo)準(zhǔn)，另一方面對(duì)傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展與完善，這樣，既能保持國(guó)際稅法理論與其他部門法理論的和諧統(tǒng)一，又能適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題。
3.新國(guó)際稅法論對(duì)對(duì)傳統(tǒng)觀點(diǎn)的發(fā)展與完善。正如廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所指出的，當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展的確需要國(guó)家在許多領(lǐng)域和許多方面進(jìn)行協(xié)調(diào)，國(guó)家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來(lái)越多，傳統(tǒng)的國(guó)際稅法學(xué)觀點(diǎn)已無(wú)法適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，也無(wú)法解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題。因此，新國(guó)際稅法論在兩個(gè)方面對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了拓展。一是在國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象方面進(jìn)行了拓展，把國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，這樣，所有的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約、協(xié)定都成為了國(guó)際稅法的淵源，相應(yīng)的，國(guó)際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象方面進(jìn)行了拓展，把與國(guó)際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國(guó)的涉外稅法也納入了國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍，這樣就可以解決實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問(wèn)題，把國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來(lái)，使國(guó)際稅法能真正發(fā)揮作用，使得人們對(duì)于國(guó)際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的解決有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)。
[注釋]
翟繼光，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，北京大學(xué)研究生稅法研究會(huì)會(huì)長(zhǎng)，全國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會(huì)主席。
1、參見(jiàn)楊紫烜主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第176—177頁(yè)。
2、非國(guó)家特別行政區(qū)是指在一國(guó)范圍內(nèi)，依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國(guó)際協(xié)議的地方行政區(qū)域，例如我國(guó)的香港和澳門。關(guān)于特別行政區(qū)是國(guó)際稅法的主體的具體論述可參見(jiàn)楊紫烜主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第240—241頁(yè)。
3、參見(jiàn)翟繼光：《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》，載《河北法學(xué)》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關(guān)系研究》，載《安徽大學(xué)法律評(píng)論》（2002年）第2卷第2期。
4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論，可參見(jiàn)翟繼光：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2002年第3期。
5、代表性的著作有高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁(yè)；廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁(yè)；陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁(yè)；那力：《國(guó)際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年9月第1版，第2頁(yè)。
6、代表性的著作為劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁(yè)。
7、參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁(yè)。
8、參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第3—4頁(yè)。
9、參見(jiàn)陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第17頁(yè)。
10、參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17—19頁(yè)。
11、參見(jiàn)姚梅鎮(zhèn)主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法概論》，武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版，第567頁(yè)。
12、參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第2—3頁(yè)；高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁(yè)。
13、劉劍文、熊偉：《二十年來(lái)稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁(yè)。
14、劉隆亨編著：《國(guó)際稅法》，時(shí)事出版社1985年4月第1版。
15、高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁(yè)。
16、陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第16頁(yè)。
17、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第253頁(yè)。
18、參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁(yè)。
19、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第4頁(yè)。
20、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁(yè)。
21、高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁(yè)。
22、陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁(yè)。
23、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第6頁(yè)。
24、參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第10頁(yè)。
【關(guān)鍵詞】稅法基本原則理論基礎(chǔ)現(xiàn)實(shí)根據(jù)歷史依據(jù)
法律原則是一個(gè)部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價(jià)值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會(huì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問(wèn)題，對(duì)此問(wèn)題的研究不但有重要的理論意義，而且對(duì)我國(guó)的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對(duì)我國(guó)稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。
一、關(guān)于我國(guó)稅法基本原則的各種觀點(diǎn)
關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國(guó)一切社會(huì)組織和個(gè)人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則?！币灿腥苏J(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則?！?/p>
對(duì)于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國(guó)學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來(lái)，一些學(xué)者開(kāi)始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則介紹到我國(guó)，研究如何確立我國(guó)稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國(guó)學(xué)者對(duì)稅法基本原則的概括就有三原則說(shuō)、四原則說(shuō)、五原則說(shuō)、六原則說(shuō)等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對(duì)各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財(cái)政收入原則、（2）無(wú)償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國(guó)家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對(duì)稅法基本原則的研究意見(jiàn)歸納起來(lái)有十幾項(xiàng)之多：（1）財(cái)政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會(huì)政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡(jiǎn)便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無(wú)償財(cái)政收入原則、（14）保障國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開(kāi)原則、（18）保障財(cái)政收入原則等等。
我國(guó)學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國(guó)稅法基本原則的內(nèi)容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國(guó)稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒(méi)有法律的根據(jù)，國(guó)家就不能課賦和征收稅收，國(guó)民也不得被要求交納稅款。我國(guó)學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒(méi)有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益舉足輕重。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說(shuō)的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對(duì)象（課稅客體），稅率、計(jì)稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部?jī)?nèi)容都必須由法律來(lái)加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對(duì)課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)變動(dòng)法定征收程序，無(wú)權(quán)開(kāi)征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對(duì)其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會(huì)破壞人民生活的安全性和可預(yù)測(cè)性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對(duì)此可參照西方有“利益說(shuō)”與“能力說(shuō)”。“利益說(shuō)”依據(jù)“社會(huì)契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會(huì)公共產(chǎn)品來(lái)確定，沒(méi)有受益就不納稅。而“能力說(shuō)”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無(wú)能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富，即收入。我國(guó)實(shí)際中通常用的是“能力說(shuō)”，按納稅人的收入多少來(lái)征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒(méi)有稅法之公平，就沒(méi)有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收?qǐng)?zhí)法公平原則，也稱為平等對(duì)待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理，對(duì)于情況相同的人應(yīng)給予相同的對(duì)待。
3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫(kù)的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。
三、我國(guó)稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)
對(duì)上述我國(guó)稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國(guó)稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：
1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國(guó)稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)
法理學(xué)告訴我們，一項(xiàng)法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項(xiàng)具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國(guó)家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國(guó)稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國(guó)稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)
哲學(xué)告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國(guó)的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。目前，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都圍繞著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速有序發(fā)展進(jìn)行。稅法，作為保障國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要手段，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟(jì)，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟(jì)決定稅法，就是要求我們?cè)谥贫ǘ愂辗煞ㄒ?guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時(shí)要從客觀實(shí)際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計(jì)征，充分發(fā)揮稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用。首先，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟(jì)是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強(qiáng)調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟(jì)的客觀需要。因此，對(duì)于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對(duì)象、稅收的開(kāi)征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計(jì)稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強(qiáng)調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會(huì)主義市場(chǎng)本身是法制經(jīng)濟(jì)，法追求的價(jià)值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價(jià)值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要完善的法制。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中，由于市場(chǎng)本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國(guó)家這只“看不見(jiàn)的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對(duì)它進(jìn)行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展史給了我們重要的啟示，國(guó)家必須對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國(guó)家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國(guó)家適度干預(yù)經(jīng)濟(jì)的意志。
「關(guān)鍵詞：稅收法律關(guān)系；體系；客體
法律關(guān)系是法學(xué)的基本范疇之一，是構(gòu)筑整個(gè)法學(xué)體系的基石之一，它可以被到各門具體的法學(xué)學(xué)科之中，并形成為具有特定和意義的該部門法學(xué)所獨(dú)有的基本范疇。 稅收法律關(guān)系作為稅法學(xué)的基本范疇，由它可以推演出一系列的稅法學(xué)的重要范疇，由這些重要的范疇又可以進(jìn)一步推演出一系列更具體的一般范疇，從而可以構(gòu)筑稅法學(xué)范疇體系的大體輪廓。因此，稅法學(xué)可稱為以稅收法律關(guān)系為研究對(duì)象的法學(xué)學(xué)科。2 稅收法律關(guān)系是稅法學(xué)研究的核心范疇?！暗男匀Q于范疇及其內(nèi)容的科學(xué)性。”3 因此，建立科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇對(duì)于稅法學(xué)的與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系的重要組成部分，明確稅收法律關(guān)系的客體對(duì)于構(gòu)筑科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇具有重要的意義。
一、稅收法律關(guān)系的體系
在探討稅收法律關(guān)系的客體之前，有必要先探討一下稅收關(guān)系與稅法體系。因?yàn)?，稅收關(guān)系是稅收法律關(guān)系的基礎(chǔ)，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關(guān)系的體系。
稅法的體系是由一國(guó)現(xiàn)行的所有稅收法律規(guī)范分類組合為不同的稅法部門從而形成的多層次的、門類齊全的有機(jī)整體。稅法的體系取決于稅法調(diào)整對(duì)象的體系與結(jié)構(gòu)。稅法調(diào)整的稅收關(guān)系可以分為兩大類：稅收體制關(guān)系與稅收征納關(guān)系。依據(jù)稅收關(guān)系的結(jié)構(gòu)與體系可以構(gòu)筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類。稅收征納法可分為稅收征納實(shí)體法和稅收征納程序法。4
稅收法律關(guān)系是稅法確認(rèn)和調(diào)整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內(nèi)部各主體之間發(fā)生的稅收征納關(guān)系和稅收體制關(guān)系的過(guò)程中而形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。
稅收法律關(guān)系的體系是指由各種稅收法律關(guān)系所組成的多層次的、內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的有機(jī)整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關(guān)系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關(guān)系由稅收體制法律關(guān)系和稅收征納法律關(guān)系所組成。稅收征納法律關(guān)系由稅收征納實(shí)體法律關(guān)系和稅收征納程序法律關(guān)系所組成。
探討稅收法律關(guān)系的體系具有極為重要的意義，它是我們探討稅收法律關(guān)系一些基本理論的重要前提。同時(shí)，稅收法律關(guān)系的體系為我們探討這些基本問(wèn)題構(gòu)筑了一個(gè)理論平臺(tái)，只有站在這個(gè)共同的理論平臺(tái)上，我們才有可能進(jìn)行真正的學(xué)術(shù)討論，否則，從表面上來(lái)看，學(xué)者們是在討論同一問(wèn)題，而實(shí)際上，由于他們所“站”的理論平臺(tái)與所持的理論前提不同，因而所討論的并非同一問(wèn)題，或并非同一問(wèn)題的同一個(gè)方面。因此，筆者在此先構(gòu)筑自己的理論平臺(tái)是有著極為重要而深遠(yuǎn)的意義的。
二、稅收法律關(guān)系的客體
稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。在這一問(wèn)題上稅法學(xué)界的爭(zhēng)議不大，一般認(rèn)為稅收法律關(guān)系的客體包括貨幣、實(shí)物和行為，而前兩者又可合稱為“稅收利益”。5
然而，從整個(gè)法學(xué)界的角度來(lái)講，法律關(guān)系的客體卻是一個(gè)存在很大爭(zhēng)議的問(wèn)題，無(wú)論是法界，還是部門法學(xué)界對(duì)此問(wèn)題都存在著激烈的爭(zhēng)論。
首先，就法理學(xué)本身對(duì)法律關(guān)系客體的研究來(lái)說(shuō)，其觀點(diǎn)是眾說(shuō)紛紜，至今沒(méi)有定論。如有學(xué)者認(rèn)為：“法律關(guān)系客體是最為復(fù)雜、最為混亂不堪的問(wèn)題?！?
其次，從部門法學(xué)的角度來(lái)講，對(duì)法律關(guān)系的客體的理解也存在眾多爭(zhēng)議。在民法學(xué)界就存在著“利益說(shuō)”、“行為說(shuō)”和“關(guān)系說(shuō)”三種不同的觀點(diǎn)。7 在刑法學(xué)界，關(guān)于刑事法律關(guān)系的客體也存在不同的觀點(diǎn)。8 另外，其他部門法學(xué)的學(xué)者紛紛提出“勞動(dòng)法律關(guān)系的客體是勞動(dòng)力”9 、競(jìng)爭(zhēng)法律關(guān)系的客體是“競(jìng)爭(zhēng)秩序（也可以理解為競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制）”10 、“統(tǒng)計(jì)法律關(guān)系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機(jī)關(guān)、社會(huì)組織和個(gè)人”11 、“目標(biāo)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)或經(jīng)營(yíng)控制權(quán)便理所當(dāng)然成為企業(yè)并購(gòu)法律關(guān)系的客體”12 等諸多觀點(diǎn)。
法理學(xué)界和各部門法學(xué)界對(duì)法律關(guān)系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關(guān)系客體的問(wèn)題制造了諸多障礙，使得稅法學(xué)界無(wú)法直接借鑒法理學(xué)或其他部門法學(xué)的既有的研究成果，而必須在法理學(xué)和各部門法學(xué)現(xiàn)有觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上結(jié)合本部門法學(xué)的特殊研究對(duì)象進(jìn)行創(chuàng)造性地研究。
借鑒法學(xué)界已有研究成果，本文認(rèn)為，客體是法律關(guān)系的必備要素之一。因?yàn)?，從語(yǔ)義上講，“客體”與“主體”相對(duì)，指的是主體的意志和行為所指向、和作用的客觀對(duì)象。它是法律關(guān)系的主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介。任何一種關(guān)系都需要中介，關(guān)系通過(guò)中介而發(fā)生，又通過(guò)中介而構(gòu)成。13
法律關(guān)系的客體既然是法律關(guān)系主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介，是主體作用力所指向之對(duì)象，因此，從理論上講，法律關(guān)系的具體客體是無(wú)限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類：國(guó)家權(quán)力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產(chǎn)品（包括知識(shí)產(chǎn)品和道德產(chǎn)品）；信息。 這七類客體還可以進(jìn)一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說(shuō)，法律關(guān)系的客體是一定的利益。14
本文從稅收關(guān)系的體系出發(fā)認(rèn)為，在稅收體制法律關(guān)系中各相關(guān)主體（中央立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)和地方立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)）的權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象是稅權(quán)，因?yàn)槎愂阵w制法主要就是分配稅權(quán)的法律規(guī)范的總稱。稅權(quán)在稅法學(xué)界是一個(gè)有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權(quán)是指國(guó)家或政府的征稅權(quán)或稅收管轄權(quán)。15 本文所使用的稅權(quán)指的是國(guó)家對(duì)稅收事務(wù)所享有的權(quán)力，國(guó)家所享有的這種稅權(quán)是一種從國(guó)家統(tǒng)治權(quán)派生出來(lái)的一種權(quán)力，當(dāng)這種政治權(quán)力由法律規(guī)范來(lái)調(diào)整時(shí)就成為一種法律上的權(quán)利。因此，作為稅收體制法律關(guān)系客體的稅權(quán)指的是政治意義上的權(quán)力，而不是法律意義上的權(quán)利。
國(guó)家是一個(gè)抽象的政治實(shí)體，它由一系列行使國(guó)家各項(xiàng)權(quán)能的職能機(jī)關(guān)所組成，它的權(quán)力也要由這些具體的職能機(jī)關(guān)來(lái)行使，這樣就會(huì)出現(xiàn)如何在國(guó)家的各職能機(jī)關(guān)分配國(guó)家的某項(xiàng)權(quán)力的。在這種分配國(guó)家某項(xiàng)權(quán)力的過(guò)程中所發(fā)生的關(guān)系就是體制關(guān)系，用法律的形式來(lái)規(guī)范和調(diào)整這種關(guān)系，就產(chǎn)生了體制法律關(guān)系。具體到稅收體制法律關(guān)系，在這一法律關(guān)系中，其主體是中央立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和一定級(jí)別以上的地方立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)，它們的權(quán)利與義務(wù)是合而為一的，其權(quán)利是依法“行使”其所享有的稅權(quán)，其義務(wù)是“依法”行使其所享有的稅權(quán)。16 因此，其權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是稅權(quán)，稅權(quán)充當(dāng)其權(quán)利義務(wù)的載體，是其權(quán)利義務(wù)作用的對(duì)象。因此，稅收體制法律關(guān)系的客體是稅權(quán)。
在稅收征納實(shí)體法律關(guān)系中，其主體分別是國(guó)家與納稅人，國(guó)家享有稅收債權(quán)，納稅人承擔(dān)稅收債務(wù)，在這一法律關(guān)系中各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所指向的共同對(duì)象是稅收收入，主要包括貨幣和實(shí)物。
在稅收征納程序法律關(guān)系中，其主體分別是征稅機(jī)關(guān)和納稅人、代扣代繳義務(wù)人，各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象是稅收行為，因?yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權(quán)利也是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為或不為某種稅收上的行為。
由于法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是利益，稅收法律關(guān)系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當(dāng)然，這里所說(shuō)的稅收利益已不同于學(xué)界通常所理解的、作為稅收征納實(shí)體法律關(guān)系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實(shí)物等利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關(guān)系統(tǒng)一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經(jīng)濟(jì)利益，也包括權(quán)力利益和權(quán)利利益。
本文所述觀點(diǎn)與稅法學(xué)界的一般觀點(diǎn)的區(qū)別有四：其一，本文是在稅收法律關(guān)系體系的框架下來(lái)探討稅收法律關(guān)系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關(guān)系的其他問(wèn)題組成一個(gè)具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的有機(jī)統(tǒng)一整體；其二 ，本文提出了稅權(quán)是稅收體制法律關(guān)系的客體的觀點(diǎn)，筆者尚未見(jiàn)到學(xué)界有人提出這一觀點(diǎn)，其性及價(jià)值如何尚有待學(xué)界討論；其三，本文所說(shuō)的“稅收行為”不同于學(xué)界一般理解的“行為”，學(xué)界一般理解的行為是指：“國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)及其所屬稅收征收管理機(jī)關(guān)在制定、頒布和實(shí)現(xiàn)稅法的過(guò)程中享有稅收管理權(quán)限，履行行政職責(zé)的行為?！?7 而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機(jī)關(guān)與納稅人權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機(jī)關(guān)定位于國(guó)家稅法的執(zhí)行機(jī)關(guān)以及在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機(jī)關(guān)與納稅人法律地位平等的觀點(diǎn)相一致的。18 本文這一觀點(diǎn)的科學(xué)性及其價(jià)值同樣有待學(xué)界討論。其四，本文概括出了稅收法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是稅收利益，但這是在廣義上來(lái)理解的稅收利益，而不同于學(xué)界一般理解的狹義的稅收利益。同時(shí)本文主張用稅收收入來(lái)取代學(xué)界一般理解的稅收利益的概念。
注釋：
1 參見(jiàn)劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)》1999年第4期。
2 參見(jiàn)（日）金子宏 ：《日本稅法原理》劉多田等譯，財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989，18頁(yè)。
3 張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，1993，3頁(yè)。
4 參見(jiàn)張守文 ：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社，2001，28頁(yè)。
5 參見(jiàn)劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。
6 王勇飛、張貴成主編：《中國(guó)法研究綜述與評(píng)價(jià)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，1992，537—538頁(yè)。
7 “利益說(shuō)”參見(jiàn)鄭少華、金慧華：《試論商人法-規(guī)范市場(chǎng)交易主體的新模式》，載《法學(xué)》1995年第2期?！靶袨檎f(shuō)”參見(jiàn)佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35頁(yè)?！吧鐣?huì)關(guān)系說(shuō)”參見(jiàn)[蘇]A.K.斯塔利科維奇：《社會(huì)主義法律關(guān)系的幾個(gè)理論問(wèn)題》，《政法譯叢》1957年第5期。
關(guān)鍵詞：韓國(guó)：《國(guó)稅基本法》；稅收基本法的制定
中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3309（2008）08-0013-04
稅收基本法的制定是一套紛繁復(fù)雜、涉及面廣的系統(tǒng)性工程，對(duì)我國(guó)的稅法體系建設(shè)具有重大意義，需要強(qiáng)大和完善的稅法學(xué)理論體系的支撐和借鑒國(guó)外有利經(jīng)驗(yàn)。目前已制定稅收基本法的國(guó)家不多，??大概可概括為3種基本模式：第一種模式是“發(fā)展式”的俄羅斯《聯(lián)邦稅收基本法》，篇幅較小，結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，規(guī)定比較原則，其實(shí)施依賴其他配套立法；第二種模式是“發(fā)達(dá)式”的德國(guó)的《租稅通則》，內(nèi)容包羅萬(wàn)象，不僅注重程序方面的規(guī)定，而且具體細(xì)膩，無(wú)需另外配套立法即可實(shí)施，相對(duì)的結(jié)構(gòu)也較為復(fù)雜；第三種模式是韓國(guó)的《國(guó)稅基本法》和日本的《國(guó)稅通則法》，相對(duì)于德國(guó)稅法通則來(lái)說(shuō)，規(guī)模較小，但對(duì)程序等規(guī)定也較為重視，操作性比較強(qiáng)。德國(guó)模式盡管有很大的優(yōu)越性，但我國(guó)是發(fā)展中國(guó)家，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和法制建設(shè)都沒(méi)有像德國(guó)那么完善，我國(guó)的立法慣例和經(jīng)驗(yàn)又不像德國(guó)那樣善于法典型法律，因此不能照搬德國(guó)模式；俄羅斯模式太簡(jiǎn)單，按照其模式又滿足不了我國(guó)現(xiàn)階段的需要。權(quán)衡之下，韓國(guó)、日本模式則值得我們借鑒（當(dāng)然3種模式我們可以綜合吸收借鑒），而且我國(guó)與韓國(guó)文化相近，經(jīng)濟(jì)往來(lái)密切，韓國(guó)《國(guó)稅基本法》在規(guī)模、結(jié)構(gòu)、主要內(nèi)容、規(guī)范化等方面都與我們對(duì)稅收基本結(jié)構(gòu)的要求相近，因此，研究韓國(guó)《國(guó)稅基本法》對(duì)我國(guó)稅收基本法的制定有一定的現(xiàn)實(shí)意義。
一、結(jié)構(gòu)和規(guī)模
韓國(guó)《國(guó)稅基本法》于1974年12月21日實(shí)施，歷經(jīng)8次修訂，共8章19節(jié)86條9個(gè)附則。譯成中文約2萬(wàn)字。其不像日本《國(guó)稅通則法》完全以稅務(wù)機(jī)關(guān)為線索進(jìn)行編排，亦沒(méi)有對(duì)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)加以明確，只是簡(jiǎn)單地排列了稅法領(lǐng)域的基本問(wèn)題。具體包括：總則，國(guó)稅征繳和稅法適用，納稅義務(wù)，國(guó)稅和一般債權(quán)的關(guān)系，課稅，國(guó)稅還給金和國(guó)稅還給加算金，審查和審判以及補(bǔ)充規(guī)則和9個(gè)附則。采用章、節(jié)、條、款、項(xiàng)、目的體例。其總體特點(diǎn)是篇幅適中，體系完整，立法技術(shù)相對(duì)簡(jiǎn)單，可操作性強(qiáng)。
二、框架和內(nèi)容
第一章總則，包括立法宗旨、基本術(shù)語(yǔ)定義、同其他稅收法律的關(guān)系、期間和期限、文書的送達(dá)以及人格等六部分（1-13條）?？倓t規(guī)范稅法體系的基礎(chǔ)性內(nèi)容和稅收原則性問(wèn)題。規(guī)定關(guān)于國(guó)稅的基本事項(xiàng)、共同事項(xiàng)和對(duì)違法或不當(dāng)?shù)膰?guó)稅處分之不服處理程序等，“使關(guān)于國(guó)稅的法律關(guān)系明確，謀求課稅的公正，對(duì)國(guó)民圓滿地履行納稅義務(wù)做出貢獻(xiàn)?！泵鞔_定義基本術(shù)語(yǔ)，有利于厘清相關(guān)概念，有利于法律的適用和實(shí)施。比如第二條明確了國(guó)稅征收的13個(gè)稅種（后又有所增加），有利于界定中央稅和地方稅的征收范圍和明確管理權(quán)限。在與其他稅收法律的關(guān)系上本法貫徹基本法優(yōu)于普通稅法和國(guó)際稅法優(yōu)于國(guó)內(nèi)稅法的原則。對(duì)于期間和期限：除本法或其他稅法有特殊規(guī)定外，按照民法，并對(duì)特殊規(guī)定作了明確。文書的送達(dá)包括送達(dá)的場(chǎng)所、方法和受送達(dá)人以及送達(dá)的生效。送達(dá)的場(chǎng)所包括住所、居所、營(yíng)業(yè)廳或事務(wù)所。受送達(dá)人包括名義人、代表者或財(cái)產(chǎn)管理人。送達(dá)方法有面交、郵寄和公告送達(dá)。關(guān)于人格：沒(méi)有法律人格的社團(tuán)、財(cái)團(tuán)以及其他團(tuán)體，將其視為法人并適用本法和其他稅法。
第二章國(guó)稅征繳和稅法適用。本章分別規(guī)定了國(guó)稅征繳原則和稅法適用原則。前者涵蓋實(shí)質(zhì)課稅原則和誠(chéng)信原則，后者包括稅法解釋的基準(zhǔn)和溯及課稅的禁止 (即重舊不重新)。實(shí)質(zhì)課稅原則是指以課稅對(duì)象事實(shí)上的歸屬人為納稅義務(wù)人，關(guān)于課稅標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定不要拘泥于名稱和形式，按實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用之。誠(chéng)信原則指納稅人和稅務(wù)公務(wù)員應(yīng)講信義，誠(chéng)信地履行各自的義務(wù)或職責(zé)。稅法解釋的基準(zhǔn)是指在稅法的解釋和適用上，應(yīng)以考慮課稅平衡和條文本意，維護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益為基準(zhǔn)。溯及課稅的禁止是指稅法效力以納稅義務(wù)成立時(shí)的稅法或已被納稅人接受的稅法解釋和國(guó)稅行政慣例為標(biāo)準(zhǔn)，禁止溯及新稅法、新解釋和新慣例。
第三章納稅義務(wù)。本章規(guī)定了納稅的成立、繼承、連帶以及納稅擔(dān)保。1.納稅義務(wù)的成立。第21條根據(jù)稅種的不同分別規(guī)定納稅義務(wù)成立時(shí)間。2.納稅義務(wù)的繼承。法人合并時(shí)，合并后繼續(xù)存在的法人或因合并而設(shè)立的法人，負(fù)有因合并而消滅法人所應(yīng)繳納的國(guó)稅加算金和滯納處分等義務(wù)。3.連帶納稅義務(wù)。第25條規(guī)定共有物、共同事業(yè)或者屬于該共同事業(yè)的財(cái)產(chǎn)有關(guān)的國(guó)稅、加算金和滯納處分費(fèi)，該共有人負(fù)有連帶繳納的義務(wù)，并參照民法的相關(guān)規(guī)定適用。4.納稅義務(wù)的消滅包括5種情況：繳納、充當(dāng)拍賣的中止、課征的消滅（消滅時(shí)效）以及缺損處分等。課征的消滅即國(guó)稅征收權(quán)的消滅時(shí)效，如果自可行使之時(shí)起5年未行使，則為完成消滅時(shí)效，時(shí)效期間可因納稅的通知、督促、交付請(qǐng)求和扣押等處分而中斷，并重新起算。5.納稅擔(dān)保。第29條規(guī)定了納稅擔(dān)保的種類，可分為財(cái)產(chǎn)擔(dān)保和人保；第30條規(guī)定了擔(dān)保物估價(jià)方法；第31條規(guī)定了納稅擔(dān)保提供方法；第32條規(guī)定了擔(dān)保的變更和補(bǔ)充，稅務(wù)署長(zhǎng)在征稅權(quán)利難以保障時(shí)，有權(quán)作出變更擔(dān)保人或追加擔(dān)保物的決定；第33條規(guī)定了按照擔(dān)保的繳納和征收；第34條規(guī)定了擔(dān)保的解除。當(dāng)被提供擔(dān)保的國(guó)稅、加算金和滯納處分費(fèi)已經(jīng)繳納時(shí)，稅務(wù)署長(zhǎng)應(yīng)立即辦理?yè)?dān)保解除手續(xù)。
第四章國(guó)稅與一般債權(quán)的關(guān)系。實(shí)行國(guó)稅優(yōu)先原則。國(guó)稅優(yōu)先于一般債權(quán)，有擔(dān)保之國(guó)稅優(yōu)先于其他未擔(dān)保的國(guó)稅。本章第二節(jié)明確規(guī)定了第二次納稅義務(wù)，可分為人（包括自然人和法人）的第二次納稅義務(wù)以及物品的第二次納稅義務(wù)。人的第二次納稅義務(wù)是指納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)因?qū)嵭袦{處分，仍不足應(yīng)征稅額時(shí)，納稅人的關(guān)系人（清算人、出資者、法人、事業(yè)受讓人）以其相關(guān)財(cái)產(chǎn)為限負(fù)有第二次納稅義務(wù)。物品的納稅義務(wù)是指納稅人的財(cái)產(chǎn)不足于應(yīng)征稅的稅額時(shí)（只有在這種情況下），根據(jù)國(guó)稅征收法的規(guī)定，用其讓渡擔(dān)保財(cái)產(chǎn)來(lái)征收納稅者之國(guó)稅、加算金和滯納處分費(fèi)。但從其國(guó)稅繳納期限算起，一年前用以擔(dān)保目的的讓渡擔(dān)保財(cái)產(chǎn)可以例外。目的是防止納稅人擔(dān)保人不當(dāng)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，避免國(guó)家稅收流失。
第五章課稅，規(guī)定了管轄機(jī)關(guān)、修正申報(bào)以及加算稅的課征和減免。第43條和第44條規(guī)定了課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)和決定以及更正決定的管轄機(jī)關(guān)，即為管轄該國(guó)稅納稅地的稅務(wù)署長(zhǎng)，向其他地稅務(wù)署長(zhǎng)提出申報(bào)也不影響其效力。如果納稅人在申報(bào)后發(fā)現(xiàn)有遺漏、錯(cuò)誤等事項(xiàng)時(shí)，準(zhǔn)許在限期內(nèi)對(duì)課稅標(biāo)準(zhǔn)提出修正申報(bào)書。加算稅為政府對(duì)于違反稅法規(guī)定的義務(wù)者，按照稅法規(guī)定課征的國(guó)稅項(xiàng)目。
第六章國(guó)稅還給金和國(guó)稅還給加算金。國(guó)稅還給金是指納稅義務(wù)者繳納的金額中有超過(guò)、誤納的金額或根據(jù)稅法應(yīng)還給的退還稅額。稅務(wù)署長(zhǎng)可根據(jù)總統(tǒng)令的規(guī)定將國(guó)稅還給金額充當(dāng)應(yīng)交納的國(guó)稅、加算金和滯納處分費(fèi)，所余數(shù)額應(yīng)退還給納稅人。國(guó)稅還給加算金是指稅務(wù)署長(zhǎng)支給或充當(dāng)國(guó)稅還給金時(shí)，參酌相關(guān)期間和金融機(jī)構(gòu)的存款利率等或按照總統(tǒng)令規(guī)定的利率計(jì)算的補(bǔ)償給納稅人的金額。
第七章審查和審判。為了合理解決稅收征納雙方的爭(zhēng)議，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，解決稅務(wù)爭(zhēng)議的法律制度是必不可少的。本章是關(guān)于解決稅務(wù)爭(zhēng)議的程序法內(nèi)容。包括通則、異議申請(qǐng)、審查、審判四部分內(nèi)容。納稅人的權(quán)利和利益因稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法、不當(dāng)?shù)奶幏只蛐姓蛔鳛椋](méi)有受到必要的處分）而受侵害時(shí)，可提出審查請(qǐng)求（即我國(guó)所說(shuō)的行政復(fù)議），請(qǐng)求撤消或改變其處分或者做出必要的處分。可見(jiàn)韓國(guó)《國(guó)稅基本法》采用了復(fù)議前置原則，必須經(jīng)過(guò)稅務(wù)行政復(fù)議才可提起稅務(wù)行政訴訟。異議申請(qǐng)（申訴）應(yīng)向做出該處分或未做出處分的稅務(wù)機(jī)關(guān)法定代表人（稅務(wù)署長(zhǎng)或通過(guò)稅務(wù)署長(zhǎng)向所管轄地方國(guó)稅廳長(zhǎng)）提出，由收到異議申請(qǐng)的稅務(wù)署長(zhǎng)或地方國(guó)稅廳長(zhǎng)做出決定。審判請(qǐng)求有相對(duì)獨(dú)立的裁決機(jī)構(gòu)――國(guó)稅審判所，隸屬于財(cái)務(wù)部長(zhǎng)。國(guó)稅審判所設(shè)所長(zhǎng)和國(guó)稅審判官，所長(zhǎng)為特別職務(wù)，部長(zhǎng)助理級(jí)。非所長(zhǎng)的常任國(guó)稅審判官，為二級(jí)或三級(jí)一般職務(wù)國(guó)家公務(wù)員或特別職務(wù)國(guó)家公務(wù)員，非常任國(guó)稅審判官，按總統(tǒng)令規(guī)定委任。國(guó)稅審判官享有質(zhì)問(wèn)檢查權(quán)，在一定條件下，可對(duì)審判事件相關(guān)的人或物進(jìn)行檢查。審判請(qǐng)求的結(jié)果由國(guó)稅審判所長(zhǎng)按照國(guó)稅審判官會(huì)議的決議做出。韓國(guó)《國(guó)稅基本法》在規(guī)范稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟時(shí)遵循“不停止執(zhí)行原則”，即有爭(zhēng)議的稅務(wù)行政行為在行政復(fù)議和行政訴訟期間不停止執(zhí)行。在對(duì)審判請(qǐng)求做出決定時(shí)，該行政廳應(yīng)根據(jù)決定的宗旨立即做出必要的處分。
第八章補(bǔ)充規(guī)則以及9個(gè)附則，主要規(guī)定本法未盡事項(xiàng)。
三、對(duì)我國(guó)稅收基本法制定的啟示
（一）加快推進(jìn)稅收基本法的制定進(jìn)程
良法善治是依法治稅的內(nèi)在要求。目前我國(guó)《憲法》與一些單行稅法之間形成空檔，各個(gè)單行稅法群龍無(wú)首，缺乏在整個(gè)稅收法律體系中居于主導(dǎo)地位并統(tǒng)率其他單行稅法、決定國(guó)家稅收立法、執(zhí)法、司法活動(dòng)的基礎(chǔ)性法律規(guī)范。改革趨前、立法滯后的矛盾阻礙我國(guó)稅務(wù)法治化進(jìn)程。在這方面，韓國(guó)《國(guó)稅基本法》的制定可以給我們很大的借鑒。該國(guó)稅收基本法的完善也并非一步到位，一蹴而就，但他們重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容，經(jīng)過(guò)補(bǔ)充和修改最終形成相對(duì)完善的稅收基本法。我們也可以著眼于未來(lái)的遠(yuǎn)景規(guī)劃和戰(zhàn)略部署，確立重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容的立法指導(dǎo)思想，對(duì)稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、稅務(wù)機(jī)關(guān)的組織機(jī)構(gòu)和權(quán)利義務(wù)、納稅人的權(quán)利義務(wù)，稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法、稅收訴訟、稅收中介等做出明確規(guī)定，使稅收分配活動(dòng)的整個(gè)過(guò)程做到有章可循。
（二）理論依據(jù)的啟示
稅收法律關(guān)系的性質(zhì)可謂稅收基本法制定的理論與邏輯起點(diǎn)。關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，西方稅收學(xué)界有兩種截然不同的學(xué)說(shuō)：一種是權(quán)力關(guān)系說(shuō)，一種是債務(wù)關(guān)系說(shuō)。前者認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服眾關(guān)系，國(guó)家以優(yōu)越的權(quán)力意志主體的身份出現(xiàn)，這是較為傳統(tǒng)的對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)的描述;后者認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，即公法上的債權(quán)人和債務(wù)人的對(duì)應(yīng)關(guān)系。前一學(xué)說(shuō)抓住了稅收是基本利用政治權(quán)力強(qiáng)迫納稅人服從這一核心問(wèn)題，突出了國(guó)家在稅收法律關(guān)系中的特殊地位，但其有自身局限性：一是難以解釋稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟(jì)屬性；二是將稅收法律關(guān)系視為以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系，強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利保護(hù)。后一學(xué)說(shuō)針對(duì)稅收是一種金錢的給付，而將其作為一種基本的債務(wù)關(guān)系來(lái)把握，以國(guó)家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)筑理論體系。其揭示了稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟(jì)屬性，即一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國(guó)家在這一法律關(guān)系中作為債權(quán)人所具有的優(yōu)越地位，是稅收所具有的公平性和公益性的要求，因此國(guó)家的稅收權(quán)力必須限定在法律規(guī)范的范圍之內(nèi)。韓國(guó)《國(guó)稅基本法》深受這一學(xué)說(shuō)的影響，在具體規(guī)定中不乏這一學(xué)說(shuō)的具體體現(xiàn)：如納稅擔(dān)保、納稅人的債權(quán)、納稅人財(cái)產(chǎn)的扣押和拍賣，納稅人債權(quán)償還順序、國(guó)稅優(yōu)先權(quán)等等。盡管“從實(shí)證的角度看稅收法律關(guān)系的二元結(jié)構(gòu)是客觀存在的，即稅收實(shí)體法律關(guān)系屬于債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系，而稅務(wù)程序法律關(guān)系屬于權(quán)力服從關(guān)系”，但“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)”對(duì)我國(guó)稅收法治建設(shè)的意義不容忽視。從理論層面來(lái)說(shuō): “債務(wù)關(guān)系說(shuō)照亮了法律學(xué)上的一直被忽視的公法上的債務(wù)這一法律領(lǐng)域，使運(yùn)用客稅要件的觀念就可對(duì)公法上的債務(wù)――稅債務(wù)進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能，因此債務(wù)關(guān)系說(shuō)對(duì)稅法的概念給以了全新的界定和獨(dú)立的體系……”從實(shí)踐層面來(lái)看，我國(guó)在具體法律制度設(shè)計(jì)上更多的是規(guī)定納稅人的義務(wù)，而對(duì)基本權(quán)利的規(guī)定相當(dāng)不足，由此產(chǎn)生的是稅收立法的失范和變更無(wú)序以及財(cái)稅執(zhí)法的隨意和恣意。這造成納稅人對(duì)稅收法律制度的認(rèn)同感低，稅法意識(shí)淡薄。在此背景下以“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)”作為我國(guó)稅收基本法制定的邏輯起點(diǎn)，將程序權(quán)力置于實(shí)體法的制約之下，有利于去“國(guó)庫(kù)主義”和“義務(wù)本位”，有利于人本稅法觀觀念的匡正和納稅人權(quán)利保護(hù)的重申，有利于稅收法治由肇始的隨機(jī)和無(wú)序逐漸實(shí)現(xiàn)邏輯和歷史的統(tǒng)一而日漸成熟。
（三）合理協(xié)調(diào)與稅收征管法及其他法律規(guī)范的關(guān)系
韓國(guó)稅法由《國(guó)稅基本法》、《國(guó)稅征收法》、《租稅犯處罰法》、《租稅特例制限法》和《所得稅法》、《法人稅法》、《繼承稅法》、《印花稅法》、《特別消費(fèi)稅法》以及各種地方稅等實(shí)體和程序法構(gòu)成。韓國(guó)《國(guó)稅基本法》是有關(guān)稅收問(wèn)題的基本法和普通法，而《國(guó)稅征收法》主要是有關(guān)稅收征收程序，特別是有關(guān)滯納處分程序的規(guī)定。稅收基本法承上啟下的作用十分突出。正如一位學(xué)者所認(rèn)為的那樣：我國(guó)將來(lái)也應(yīng)采用這種方式來(lái)處理稅收基本法與稅務(wù)征管法的關(guān)系。即稅收基本是基本法、綜合法、上位法，《稅收征管法》將縮小和純化為主要規(guī)定稅收程序和強(qiáng)制執(zhí)行程序的專門法、下位法，《稅收征管法》及其他單行稅收程序性法律以及各種實(shí)體性稅法有關(guān)特別程序的規(guī)定不得與稅法通則的規(guī)定相抵觸，即稅收基本法優(yōu)先于其他法律適用。韓國(guó)《國(guó)稅征收法》第2條規(guī)定的方式可以為我們所借鑒。同時(shí)，我國(guó)在制定稅收基本法時(shí)可借用民法、民事訴訟法、行政訴訟法等法律規(guī)范的成果，促進(jìn)它們之間的良性互動(dòng)和諧共進(jìn)，既可簡(jiǎn)化稅收基本法的立法過(guò)程和內(nèi)容，又可增加稅法與其他法規(guī)的統(tǒng)一，避免在執(zhí)法、司法中產(chǎn)生法規(guī)之間的矛盾與沖突。
（四）“不溯及課稅”原則的確立與信守
如前所述，韓國(guó)國(guó)稅基本法中明確確立了“溯及既往課稅禁止”的原則。長(zhǎng)期以來(lái)，由于我國(guó)在稅法建設(shè)上存在重實(shí)體、輕程序的傾向，一些稅收法規(guī)和規(guī)章的公布執(zhí)行方式上存在“同時(shí)公布和執(zhí)行”、“后公布先執(zhí)行”、“文到之日?qǐng)?zhí)行”的現(xiàn)象，不符合不溯及既往課稅的法律原則。眾所周知，法律制度一般是適用于將來(lái)的，若后公布先執(zhí)行，稅收?qǐng)?zhí)行的法律依據(jù)不充分。沒(méi)有法律依據(jù)就進(jìn)行課稅屬違法行為，納稅人有權(quán)拒絕納稅。因此，在未來(lái)稅收基本法的立法中可以借鑒確立不溯及既往課稅的原則。
除此之外，韓國(guó)《國(guó)稅基本法》在體例結(jié)構(gòu)、條文設(shè)置、立法內(nèi)容的排列、概念術(shù)語(yǔ)的運(yùn)用（如第二次納稅義務(wù)這個(gè)全新概念）、納稅人權(quán)利和義務(wù)的平衡設(shè)計(jì)以及借鑒吸收他國(guó)經(jīng)驗(yàn)等諸多方面，都值得我們?cè)诙愂栈痉ǖ闹贫ㄖ卸嗉訉W(xué)習(xí)。
注釋：
??據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前已制定稅收基本法的國(guó)家有德國(guó)、日本、韓國(guó)、俄羅斯、印度尼西亞、克羅地亞、蒙古。各國(guó)對(duì)這部法的稱謂也不一致。德國(guó)稱《租稅通則》，日本稱《國(guó)稅通則法》，韓國(guó)、俄羅斯、克羅尼亞、蒙古則冠以“基本法”稱謂。參見(jiàn)劉爽、殷?。憾愂栈痉ǔ雠_(tái)難在哪《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》 2006年11月21日。
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關(guān)鍵詞：謙抑性；稅法；納稅主體
一、“謙抑性”的法學(xué)理念分析
日本刑法學(xué)者最先將謙抑一詞應(yīng)用在刑法理論中，在日語(yǔ)中，“謙抑”代表的是個(gè)人的性格和處事，指的是個(gè)體能夠養(yǎng)成謙遜的態(tài)度，進(jìn)而很好的控制自己的情感。大意是一個(gè)人如果看到比自己身份低微的人，不應(yīng)當(dāng)說(shuō)出過(guò)分的話，作出過(guò)分的行為。同時(shí)，從刑法中引入“謙抑”詞匯，側(cè)重的則是國(guó)家在法律運(yùn)作過(guò)程中，對(duì)個(gè)人應(yīng)當(dāng)采取節(jié)制的態(tài)度。隨著謙抑理論的發(fā)展，“謙抑原則”逐漸作為刑事定罪的基本原則，還有另一個(gè)名稱即必要性原則。大致意思是，立法者在立法過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)盡量減少刑罰的使用，或者通過(guò)其他方式代替刑罰，即在懲罰方面付出最小，但是能夠獲得最大的社會(huì)效益，即目的在于犯罪的預(yù)防和控制。按照謙抑原則，如果刑罰規(guī)范中的禁止性內(nèi)容，可以通過(guò)民事、商事以及經(jīng)濟(jì)等其他手段，對(duì)一些行為進(jìn)行控制和方法時(shí)，就不應(yīng)當(dāng)使用刑事處罰。
在稅法中，采用刑法“謙抑原則”，其主要是在稅法中的利用，指的是稅法由于其自身具有的特質(zhì)，在國(guó)家刑事稅收權(quán)力的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收權(quán)力有所收斂，同時(shí)對(duì)私權(quán)有所敬畏。稅法的物質(zhì)制約性，從本質(zhì)上而言，具有謙抑性基因，稅法均衡納稅主體存在兩個(gè)相互對(duì)立的納稅主體，稅法制定和實(shí)施的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)保證謙抑性。
二、“稅法謙抑性”的概念分析
稅收和稅法經(jīng)過(guò)了三個(gè)發(fā)展階段，分別為古代、近代和現(xiàn)代。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)證明，稅收是形成稅法的基礎(chǔ)，稅法是形成稅權(quán)的基礎(chǔ)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形成之前，并不存在嚴(yán)格意義上的國(guó)家。即此時(shí)，有稅收，但稅收的主體并不是國(guó)家。在古代和近代的階級(jí)社會(huì)，法律對(duì)立性十分明顯，因此稅法僅規(guī)定納稅人義務(wù)是稅法的重心。
“稅法謙抑性”的程度，很大程度上依賴于統(tǒng)治意識(shí)。從真正意義上而言，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷形成和發(fā)展，國(guó)家和君主相互分離，稅收作為一種較為重要的手段，是國(guó)家財(cái)政收入的重要保障。如果不能夠依賴稅收，那么政府也就不存在核心機(jī)構(gòu)。此時(shí)國(guó)家職能無(wú)法履行，也無(wú)法支持國(guó)家的發(fā)展。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和民主政治的發(fā)展，階級(jí)矛盾和階級(jí)對(duì)立的逐漸變小時(shí)，各個(gè)不同利益集團(tuán)之間對(duì)一些利益做出了妥協(xié)和讓步，反應(yīng)在了整個(gè)稅法。比如有些條款具有比較強(qiáng)的階級(jí)性，隨著這種變化，體現(xiàn)了越來(lái)越多的民主和公正。雖然此種目的是為了考慮統(tǒng)治階級(jí)的最終目的。
按照該觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，刑法謙抑性既然能夠作為刑法價(jià)值理念中的重要一種，那么“謙抑性”也應(yīng)當(dāng)作為重要的價(jià)值理念，貫穿于整個(gè)稅法中。需要指出的是稅法的謙抑性是起源于稅法天然具備的特性，是一種制度性產(chǎn)物，也是一種社會(huì)現(xiàn)象。在特定的制度環(huán)境里，不管是經(jīng)濟(jì)環(huán)境，還是政治環(huán)境或者文化傳統(tǒng)環(huán)境，對(duì)于“稅法謙抑性”理念和制度形成的過(guò)程中，其影響力十分小。
從經(jīng)濟(jì)層面而言，稅收是國(guó)家財(cái)政收入中的重要內(nèi)容，占有十分重要的地位，也是作為利益分配的重要手段，即在利益配置的前提性，稅法謙抑性的使用才具有比較大的必要性和可能性。從政治層面上來(lái)說(shuō)，民主、和財(cái)政立憲等已經(jīng)逐漸成為政治制度的基本前提，此時(shí)“稅法謙抑性”是十分重要的存在和實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)。但是從文化傳統(tǒng)方面而言，稅收道德文化、民主文化以及文化的完整，才能夠使得稅法謙抑性體現(xiàn)得更加明顯。
三、稅法物質(zhì)制約性決定稅法謙抑性
（一）稅法謙抑性遏制稅收國(guó)家超越職能征稅
稅法謙抑性可以對(duì)稅收國(guó)家超越職能的征稅沖動(dòng)予以遏制。國(guó)家通過(guò)對(duì)征稅權(quán)的克制，能夠有效展現(xiàn)仁愛(ài)、寬宏的一面。而這些均是人們所推崇的價(jià)值。如果國(guó)家能夠?qū)⒃搩r(jià)值面在稅收層面予以體現(xiàn)，那么將會(huì)更好造福公共利益，同時(shí)國(guó)家對(duì)于公民而言，其地位也將會(huì)得到巨大的提升，使得國(guó)家在公民的嚴(yán)重，更加具有歸屬性和神圣性。
（二）稅法謙抑性遏制政府過(guò)度干預(yù)經(jīng)濟(jì)自治領(lǐng)域
稅法謙抑性對(duì)政府的要求是不應(yīng)當(dāng)讓其在經(jīng)濟(jì)自治領(lǐng)域隨意進(jìn)入，或者通過(guò)一些方式對(duì)商品和服務(wù)的成本予以增加，該情況將會(huì)導(dǎo)致整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)失去活力。此時(shí)，需要政府對(duì)其稅權(quán)予以收斂，對(duì)稅款應(yīng)當(dāng)做到三點(diǎn)，即聚之有度、取之有道、用之有方。唯有通過(guò)該種方式，政府才能夠真正為人民謀取福利，才能夠得到納稅人的信任和贊揚(yáng)。
稅法的謙抑性，還需要征稅機(jī)關(guān)對(duì)益謙虧盈的道理有所明白，對(duì)整個(gè)征稅工作要做到內(nèi)省謹(jǐn)慎、謙恭廉正，對(duì)納稅人有著一顆謙虛和藹的心，不僅能夠更好的消除納稅雙方的對(duì)立和反感心理，同時(shí)還可以維護(hù)良好的稅收征管秩序，使得征納稅關(guān)系越來(lái)越好。
四、稅法利益性豐富稅法謙抑性內(nèi)涵
稅法作為社會(huì)分配關(guān)系，所代表的是一種利益關(guān)系，因此稅法具有利益性。該種利益性以沖突的形式表現(xiàn)出來(lái)，即公共利益和納稅人的個(gè)人利益。但二者也存在相互依存的一面，具有很強(qiáng)的不可分割的關(guān)聯(lián)性，需要一方對(duì)另一方的利益予以充分的尊重。此時(shí)不僅不會(huì)損害到對(duì)方的利益，進(jìn)而將自身的利益和對(duì)方利益進(jìn)行相互統(tǒng)一，決定了稅法的謙抑性內(nèi)涵。
第一，公共利益和個(gè)人利益相互對(duì)立相互統(tǒng)一。稅收國(guó)家的主要財(cái)政來(lái)源是向納稅人提供足夠的公共產(chǎn)品，進(jìn)而保障全體納稅人的公共利益，唯有向征稅主體向納稅主體提供足夠的公共產(chǎn)品，納稅主體才能在擁有自己財(cái)產(chǎn)的基礎(chǔ)上，向征稅主體納稅。
第二，征稅主體的公共利益還將納稅主體的個(gè)人利益包含在內(nèi)。因，征稅主體的公共利益，從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，即是所有納稅人的個(gè)人利益的綜合。雖然人們認(rèn)為征稅主體的公共利益與個(gè)人利益相比較，更具有優(yōu)越性。在立法過(guò)程中，也對(duì)征稅主體賦以權(quán)力。
第三，對(duì)雙方利益予以兼顧，在利益兼顧的基礎(chǔ)上，形成稅收契約，雙方均能夠良好遵守。
換一種說(shuō)法，在稅收法律關(guān)系中，征稅主體和納稅主體的利益是相互交織，可以說(shuō)所有稅法均是國(guó)家和人民利益相互博弈的后果，但是其目的自安于保證二者的平衡。稅法均衡的過(guò)程，其實(shí)是利益群體之間相互交雜的過(guò)程，謙抑性是其重要內(nèi)涵。稅法的謙抑性的目的在于不斷遏制國(guó)家稅權(quán)的擴(kuò)張，通過(guò)特定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，使得國(guó)家和人民之間處于平衡。同時(shí)稅法需要在自由意志和獨(dú)立人格的基礎(chǔ)上，由納稅人通過(guò)對(duì)稅權(quán)的設(shè)計(jì)進(jìn)行控制和限制，進(jìn)而不斷體現(xiàn)出謙抑性的基本內(nèi)涵，將謙抑性在制度中不斷完善，達(dá)到具體化和規(guī)范化。（作者單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)）
參考文獻(xiàn)：
[1] 葉姍.中央銀行何以理應(yīng)謙抑行使貨幣發(fā)行權(quán)――由黃乃海訴人民銀行增發(fā)奧運(yùn)紀(jì)念鈔一案引發(fā)的思考[J]. 學(xué)術(shù)論壇. 2009（02）.
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)制度；稅收法規(guī)；協(xié)作；差異
一、我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)關(guān)系的基本問(wèn)題
1、會(huì)計(jì)與稅收的基本關(guān)系
會(huì)計(jì)和稅收作為經(jīng)濟(jì)體系中不同的分支,二者之間的關(guān)系既緊密又獨(dú)立。相比而言,會(huì)計(jì)立足于微觀層次而又影響到宏觀領(lǐng)域,而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領(lǐng)域,會(huì)計(jì)直接面向企業(yè)但也與整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行相連,而稅收首先基于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要而對(duì)具體的企業(yè)實(shí)施征收管理。會(huì)計(jì)為稅收提供信息支持,而且這種支持延伸為二者相互的支持,可以簡(jiǎn)單地理解為:稅收征納要利用會(huì)計(jì)核算所提供的資料,而處理結(jié)果又反饋給會(huì)計(jì)進(jìn)而影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)等數(shù)據(jù)信息（戴德明等，2005）。但從總體上看,二者又在按照各自的方向獨(dú)立發(fā)展,會(huì)計(jì)與稅收不同的職能和學(xué)科屬性決定了會(huì)計(jì)與稅收在其制度設(shè)計(jì)過(guò)程中遵循不同目標(biāo)、處理原則以及業(yè)務(wù)規(guī)范。
2、我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的歷史演變
我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，企業(yè)大都是公有的，且政企不分，國(guó)家、企業(yè)、社會(huì)之間的利益高度一致，1994年以前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與稅法在收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)方面基本一致，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度規(guī)定計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得基本一致。
隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制和建立現(xiàn)代企業(yè)制度問(wèn)題的提出，企業(yè)理財(cái)?shù)淖詥?wèn)題被重新擺在一個(gè)突出位置上。我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的差異性已很明顯了。
2003年4月24日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)），2003年10月20日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合簽發(fā)了財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答（三）》。
由此，我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的關(guān)系經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到協(xié)作的動(dòng)態(tài)發(fā)展過(guò)程。
二、稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的國(guó)際比較
稅務(wù)會(huì)計(jì)模式與經(jīng)濟(jì)模式息息相關(guān)，既受各國(guó)稅法立法背景、程序的影響，又受各國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范方式、歷史傳統(tǒng)的影響，但基本上可歸為非立法會(huì)計(jì)（社會(huì)公認(rèn)型）、立法會(huì)計(jì)（法治型）。
在大多數(shù)歐洲大陸國(guó)家和日本，會(huì)計(jì)一直是國(guó)家的工具（比如為了征稅）。在法國(guó)、德國(guó)等立法會(huì)計(jì)的國(guó)家，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度從屬于稅法（特別是所得稅法），即以稅法為導(dǎo)向。因此，其會(huì)計(jì)所得與應(yīng)稅所得基本一致，只需對(duì)個(gè)別永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整，稅務(wù)會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)基本一致，形成財(cái)稅合一的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。在法國(guó)，稅法凌駕于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之上，稅務(wù)當(dāng)局是商法所明確規(guī)定的法定會(huì)計(jì)信息使用者；稅法高度獨(dú)立，稅務(wù)當(dāng)局不僅可以確定用于納稅申報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容與格式，而且規(guī)定了許多關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其報(bào)告的實(shí)務(wù)。
而在以英美為代表的非立法會(huì)計(jì)國(guó)家和部分立法會(huì)計(jì)國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度獨(dú)立于稅法的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要服務(wù)于投資人、債權(quán)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)也是使用者，但不是主要使用者（即不是主要服務(wù)對(duì)象），水發(fā)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入、費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量有較大差異。因此，需要稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分開(kāi)，形成一門獨(dú)立的專業(yè)會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)屬于不同會(huì)計(jì)領(lǐng)域，兩者分離有利于形成具有獨(dú)立意義、目標(biāo)明確、科學(xué)規(guī)范的會(huì)計(jì)理論和方法體系，應(yīng)是會(huì)計(jì)發(fā)展的主流方向，這種模式為財(cái)稅分離的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。
三、我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的原則差異分析
1、稅法導(dǎo)向原則
稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)以稅法為準(zhǔn)繩，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的基礎(chǔ)上，再以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行納稅調(diào)整、納稅申報(bào)，在遵從或不違反說(shuō)法的前提下，尋求企業(yè)的稅收利益。該原則體現(xiàn)“稅法至上”，稅法優(yōu)先于其他會(huì)計(jì)法規(guī)。
2、收入實(shí)現(xiàn)原則
稅法對(duì)收入實(shí)現(xiàn)原則的選用因流轉(zhuǎn)稅和所得稅而有所不同，一般來(lái)說(shuō)，流轉(zhuǎn)稅從嚴(yán)，所得稅從寬，其原因是：流轉(zhuǎn)稅主要依靠發(fā)票計(jì)征，相對(duì)獨(dú)立于會(huì)計(jì)的賬戶系統(tǒng)，稅法可以較多地考慮有利原則；而所得稅則要依據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，稅法不能對(duì)實(shí)現(xiàn)原則偏離過(guò)多。例如，稅法在增值稅上規(guī)定了單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的8種視同銷售貨物行為征收增值稅，他們不適用實(shí)現(xiàn)原則，而適用移送原則。而在所得稅上，這八種行為只有兩種繼續(xù)視同銷售，即將自產(chǎn)或委托加工貨物用于基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利。
3、歷史成本原則
稅法對(duì)歷史成本原則是最為肯定的，按歷史成本原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，能客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。會(huì)計(jì)制度則不然，當(dāng)歷史成本的相關(guān)性很差時(shí)，必須代之以公允價(jià)值，否則報(bào)表使用者就有可能被誤導(dǎo)?，F(xiàn)代社會(huì)中，隨著技術(shù)的進(jìn)步和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，價(jià)格變動(dòng)明顯擴(kuò)大，糧食成本的有用性在很多方面受到質(zhì)疑。西方發(fā)達(dá)國(guó)家在制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)已越來(lái)越多地進(jìn)入公允價(jià)值，這幾乎已成為一種潮流。我國(guó)近年的“債務(wù)重組”、“收入”、“投資”、“非貨幣易”等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，已頻繁使用公允價(jià)值概念，然而幾乎均未得到稅法的認(rèn)可，這必然帶來(lái)大量的差異和納稅調(diào)整問(wèn)題。
4、配比原則
配比原則是確認(rèn)費(fèi)用的基本原則。所得稅對(duì)配比原則基本上認(rèn)可，但做了許多限制以防稅款流失，只是目前所得稅差異產(chǎn)生的最主要原因。
在增值稅上，稅法對(duì)配比原則持否定態(tài)度。增值稅不使用增值額作為計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，而是按購(gòu)進(jìn)扣稅法設(shè)計(jì)發(fā)票制度，從而將增值稅的征稅控制在流通環(huán)節(jié)，從總體上避免了對(duì)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的依賴。然而，增值稅是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中必不可少的一項(xiàng)費(fèi)用支出，不應(yīng)當(dāng)越過(guò)利潤(rùn)表。而要使增值稅費(fèi)用化，必須實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的配比，核心問(wèn)題是計(jì)算出與本期銷售產(chǎn)品相對(duì)應(yīng)的那部分進(jìn)項(xiàng)稅額，為此，需要對(duì)增值稅進(jìn)行價(jià)內(nèi)處理，將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入存貨成本，將銷項(xiàng)稅額計(jì)入銷售收入。在這個(gè)過(guò)程中，我們會(huì)看到大量的增值稅差異，有時(shí)間性差異，也有永久性差異。事實(shí)上，增值稅差異遠(yuǎn)比所得稅差異復(fù)雜，因?yàn)槎惙ㄔ谠鲋刀悊?wèn)題上并不認(rèn)可配比原則，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒(méi)有保持應(yīng)有的獨(dú)立性，而是順從稅法的要求，放棄了配比原則，從而使增值稅費(fèi)用無(wú)法在利潤(rùn)表中得到披露。
5、權(quán)責(zé)發(fā)生制
按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，企業(yè)必須以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中權(quán)利義務(wù)的發(fā)生為前提進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這與稅法確定納稅業(yè)務(wù)的基本精神是一致的，所以稅法對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制總體上持肯定態(tài)度，這在所得稅上表現(xiàn)得很明顯，應(yīng)稅所得是根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整出來(lái)的。然而另一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來(lái)了大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，對(duì)于其中的某些職業(yè)判斷，稅法持保留態(tài)度。當(dāng)權(quán)責(zé)發(fā)生制不利于稅收保全時(shí)，稅法不得不采取防范措施，這在增值稅問(wèn)題上表現(xiàn)得很突出。對(duì)于增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算，稅法支持權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣，企業(yè)未等到實(shí)際收到貨款就可以確認(rèn)其納稅義務(wù)。而對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算，稅法則規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物（包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購(gòu)進(jìn)的貨物已驗(yàn)收入庫(kù)后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。稅法對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制所進(jìn)行的修訂，其用意是遞延進(jìn)項(xiàng)稅的確認(rèn)，這樣必然會(huì)造成增值稅差異。
6、謹(jǐn)慎性原則
會(huì)計(jì)制度在貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，必然要實(shí)行謹(jǐn)慎性原則。他要求在會(huì)計(jì)核算中，為了避免盲目樂(lè)觀地確定收益，應(yīng)合理地確認(rèn)可能發(fā)生的費(fèi)用和損失。為了反映企業(yè)面對(duì)的各種市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)制度開(kāi)始頻繁使用謹(jǐn)慎性原則。稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則基本上持否定態(tài)度，原因主要是：（1）謹(jǐn)慎性原則對(duì)收入和費(fèi)用的處理不對(duì)稱。（2）謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的是持產(chǎn)損失，沒(méi)有交易憑據(jù)，不符合稅法的可靠性要求。（3）謹(jǐn)慎性原則依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，難以取信稅務(wù)部門。
征稅行為不能建立在對(duì)某些事項(xiàng)的會(huì)計(jì)估計(jì)上，稅法與會(huì)計(jì)制度在謹(jǐn)慎性原則上的矛盾是難以調(diào)和的?？梢哉f(shuō)，謹(jǐn)慎性原則已成為所得稅差異產(chǎn)生的一個(gè)重要根源。
四、我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的協(xié)作方式
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中提出的企業(yè)計(jì)算繳納稅款的總原則,可以作為會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)協(xié)作的一個(gè)起點(diǎn)。會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的差異與協(xié)作是一個(gè)不斷博弈的過(guò)程,二者的協(xié)作必然要以其中一種規(guī)范為主要參照,進(jìn)而作出合理的調(diào)整。協(xié)作的過(guò)程要依照原則差異采取不同的標(biāo)準(zhǔn),在差異分析的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的協(xié)作提出以下思路。
第一,會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的協(xié)作是一個(gè)相互協(xié)調(diào)的過(guò)程。會(huì)計(jì)改革與稅收改革總是相伴而來(lái),會(huì)計(jì)和稅收都要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)實(shí)需要而各自作出相應(yīng)的調(diào)整。
第二,要加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)之間管理層面的合作和配合。會(huì)計(jì)和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局兩個(gè)不同的主管部門,在法規(guī)的制訂和執(zhí)行過(guò)程中很容易產(chǎn)生立法取向的不同,所以兩個(gè)政府主管部門之間加強(qiáng)溝通合作是會(huì)計(jì)和稅法在規(guī)制上進(jìn)行協(xié)作的一個(gè)重要保證。
第三，在協(xié)調(diào)過(guò)程中要充分聽(tīng)取市場(chǎng)行為主體的意見(jiàn)，努力調(diào)動(dòng)各方面的積極性。從我國(guó)稅收與會(huì)計(jì)制度的實(shí)踐來(lái)看，稅收對(duì)會(huì)計(jì)的制約從內(nèi)在遵從向內(nèi)在遵從與外部調(diào)整并存形式的轉(zhuǎn)變是由政府主導(dǎo)的，這當(dāng)然有利于相關(guān)部門加快對(duì)兩者差異的協(xié)調(diào)，但該協(xié)調(diào)過(guò)程一定要充分反映市場(chǎng)力量的要求。
作者單位：廣東省惠州市技工學(xué)校
參考文獻(xiàn)：
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[2]鄧力平,鄧永勤.現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度：差異與協(xié)調(diào)[J].稅務(wù)研究，2004(9):37-41.
[3]鄧力平,曲曉輝.稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同關(guān)系之辨析[J].會(huì)計(jì)研究，2003(9):24-28.
一、引言
任何一個(gè)法律部門都應(yīng)有其基本原則，沒(méi)有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國(guó)際稅法是一獨(dú)立的法律部門，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國(guó)際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說(shuō)紛紜，仁智相見(jiàn)。概括起來(lái)這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說(shuō)，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國(guó)際稅法》一書中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國(guó)際稅法最重要的原則[2]來(lái)認(rèn)識(shí)的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒(méi)有列出來(lái)而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說(shuō)；2.二元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則（包括國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3] 3.三元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國(guó)際稅收分配的平等互利原則和稅收無(wú)差別待遇原則。[4] 4.四元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、避免國(guó)際重復(fù)征稅原則、消除對(duì)外國(guó)人稅收歧視原則和防止國(guó)際逃稅和避稅原則。[5]
筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對(duì)國(guó)際稅法的某些基本原則進(jìn)行了較好的說(shuō)明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問(wèn)題，有的是對(duì)基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問(wèn)題作為基本原則來(lái)對(duì)待，而且他們也均未對(duì)其觀點(diǎn)進(jìn)行具體論述。
為了能夠更好地推進(jìn)國(guó)際稅法基本理論問(wèn)題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實(shí)中的有關(guān)問(wèn)題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來(lái)對(duì)國(guó)際稅法的研究，提出對(duì)國(guó)際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。
二、國(guó)際稅法基本原則的含義
所謂原則是指人們對(duì)某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動(dòng)的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。
一般地說(shuō)，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程?；驹瓌t往往要通過(guò)具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來(lái)。因此，我們對(duì)國(guó)際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國(guó)際稅法的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程，構(gòu)成國(guó)際稅法的基礎(chǔ)，并對(duì)國(guó)際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國(guó)際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國(guó)際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國(guó)際稅法的基本原則有：國(guó)家稅收主權(quán)原則、國(guó)際稅收分配公平原則、國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則就是國(guó)家稅收主權(quán)原則的具體原則，等等。
國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)分支。因此，國(guó)際稅法的基本原則與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個(gè)別、普遍與具體的關(guān)系。國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則，包括國(guó)家經(jīng)濟(jì)主權(quán)原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法各個(gè)分支的一般原則；而國(guó)際稅法的基本原則，則只是僅適用于國(guó)際稅法而不能適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它分支學(xué)科的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的具體原則。國(guó)際稅法的基本原則，對(duì)于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法而言是具體原則，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法基本原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。因此，我們?cè)谘芯繃?guó)際稅法的基本原則時(shí)，應(yīng)注意與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則區(qū)別開(kāi)來(lái)，不能把國(guó)際經(jīng)濟(jì)法或其它分支的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則進(jìn)行研究。
此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對(duì)而言的，有原則就必然會(huì)有例外，沒(méi)有例外也就無(wú)所謂原則了。在研究的過(guò)程中，我們不能因?yàn)槟承├獾拇嬖诰头穸ɑ驹瓌t的存在。比如，我們不能因?yàn)樯嫱舛愂諆?yōu)惠的存在而否定國(guó)際稅收中性原則，也不能因此而否定國(guó)際稅收分配公平原則，等等。其實(shí)，例外的出現(xiàn)往往正說(shuō)明了原則的存在。
三、國(guó)家稅收主權(quán)原則
所謂國(guó)家稅收主權(quán)原則，是指在國(guó)際稅收中一國(guó)在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收制度以及如何實(shí)行這一制度等方面有完全的自主權(quán)，任何人、任何國(guó)家和國(guó)際組織都應(yīng)尊重他國(guó)的稅收主權(quán)。
國(guó)家稅收主權(quán)原則一個(gè)最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個(gè)國(guó)家可以任意地制定本國(guó)的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個(gè)國(guó)家不能要求他國(guó)必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國(guó)際稅法領(lǐng)域，不存在對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國(guó)等一些國(guó)家，國(guó)際稅法被理解為特定國(guó)家稅法的國(guó)際方面。[9]國(guó)際稅法都是國(guó)家立法的產(chǎn)物，而不是來(lái)自于主權(quán)國(guó)家的習(xí)慣，也不是來(lái)自于國(guó)際組織的立法。國(guó)際稅收協(xié)定雖然對(duì)締約國(guó)有約束力，但如不經(jīng)國(guó)內(nèi)立法，則不對(duì)納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]
國(guó)家稅收主權(quán)的存在，導(dǎo)致了各國(guó)在稅收立法方面各行其是，使各國(guó)稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國(guó)家只實(shí)行來(lái)源地稅收管轄權(quán)，有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行來(lái)源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行三種稅收管轄權(quán)，即來(lái)源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國(guó)民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國(guó)際雙重征稅方面，有的國(guó)家對(duì)外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅制，而有的國(guó)家只對(duì)來(lái)源國(guó)根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進(jìn)行抵免；在實(shí)行抵免制的國(guó)家中，有的實(shí)行饒讓抵免，有的則不實(shí)行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國(guó)是否要采取措施對(duì)其進(jìn)行消除，也完全取決于本國(guó)的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國(guó)必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國(guó)究竟實(shí)行怎樣的稅收法律制度，對(duì)什么人進(jìn)行征稅、征什么稅，以及實(shí)行怎樣的稅率等，國(guó)際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國(guó)根據(jù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而定。
國(guó)際稅收協(xié)定是國(guó)際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國(guó)通常都通過(guò)簽訂稅收協(xié)定進(jìn)行合作。但由于各國(guó)在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國(guó)際合作無(wú)法達(dá)成一個(gè)像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個(gè)多邊協(xié)定或公約，也更無(wú)法成立一個(gè)像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國(guó)稅收法律制度的國(guó)際組織。雖然經(jīng)合組織（oecd）和聯(lián)合國(guó)都分別制定了一個(gè)稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國(guó)在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時(shí)提供一個(gè)參考和方便。目前，各國(guó)在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過(guò)雙邊協(xié)定的方式進(jìn)行合作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界上已有近二千個(gè)雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國(guó)根據(jù)本國(guó)稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們?cè)谥T多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國(guó)家稅收主權(quán)原則。
在國(guó)際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國(guó)家稅收主權(quán)原則。一國(guó)在執(zhí)行本國(guó)稅法方面，不受他人或他國(guó)的干涉，也不受任何國(guó)際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國(guó)的稅收法律制度，服從居住國(guó)的居民稅收管轄，又要遵守來(lái)源國(guó)的稅收法律制度，服從來(lái)源國(guó)的來(lái)源地稅收管轄。一國(guó)稅收管轄權(quán)的行使不受他國(guó)稅收管轄權(quán)的影響。
此外，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決方面，國(guó)家稅收主權(quán)原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國(guó)所作出的稅收裁決，并不能在另一國(guó)得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相應(yīng)調(diào)整時(shí)，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國(guó)雙方主管部門應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個(gè)解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒(méi)有強(qiáng)制要求。在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資等領(lǐng)域，一般都有一個(gè)專門解決有關(guān)爭(zhēng)議的機(jī)構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（wto）的爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭(zhēng)端國(guó)際中心”（icsid）等。這些機(jī)構(gòu)所作出的決定，對(duì)有關(guān)國(guó)家一般都具有一定的約束力。但在國(guó)際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機(jī)構(gòu)。如果二國(guó)之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國(guó)只能通過(guò)相互協(xié)商的途徑進(jìn)行解決，即使協(xié)商不成也別無(wú)他途。[14]總之，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議中，就是存在雙重征稅，一國(guó)也不能被要求放棄其征稅權(quán)。
國(guó)家稅收主權(quán)原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法經(jīng)濟(jì)主權(quán)原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。但它與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它法律部門的主權(quán)原則又有所不同。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天，國(guó)家在其它國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的主權(quán)都或多或少地受到某些限制，或者在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的過(guò)程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域，各國(guó)所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對(duì)外國(guó)產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（wto）的嚴(yán)格約束。在國(guó)際投資或國(guó)際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇是當(dāng)今國(guó)際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尤其是國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個(gè)基本原則。而這二種待遇從一定意義上說(shuō)都是對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的某種削弱，或者說(shuō)是國(guó)家在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作中對(duì)經(jīng)濟(jì)主權(quán)權(quán)力的一種讓與。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，無(wú)論是國(guó)民待遇還是最惠國(guó)待遇都不構(gòu)成一項(xiàng)原則。稅收協(xié)定中“無(wú)差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國(guó)民待遇作為一項(xiàng)原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對(duì)“無(wú)差別”條款均提出保留，[16]法國(guó)和英國(guó)對(duì)該款的第一項(xiàng)也提出了相應(yīng)的保留。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇原則的排除，高度地維護(hù)了國(guó)家的稅收主權(quán)。
四、國(guó)際稅收分配公平原則
國(guó)際稅收分配公平是指主權(quán)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國(guó)際稅收利益的分配，使有關(guān)國(guó)家從國(guó)際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國(guó)際稅收分配公平原則。國(guó)家間的稅收分配關(guān)系是國(guó)際稅法的重要調(diào)整對(duì)象之一。各國(guó)的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個(gè)重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國(guó)企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》在序言中宣稱，名成員國(guó)均把各國(guó)獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲?guó)際稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒(méi)有公平的稅收分配便沒(méi)有稅收的國(guó)際合作。
國(guó)際稅收分配公平原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)?！陡鲊?guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國(guó)家在法律上一律平等，并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問(wèn)題的國(guó)際決策過(guò)程，……并且公平地分享由此而來(lái)的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來(lái)的各種效益”運(yùn)用到國(guó)際稅法領(lǐng)域，必然要求國(guó)際稅收利益分配的公平。
實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國(guó)之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項(xiàng)跨國(guó)所得中，一般至少要涉及二個(gè)國(guó)家，即所得來(lái)源國(guó)和所得納稅人居住國(guó)。該二國(guó)可分別根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對(duì)同一跨國(guó)所得進(jìn)行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對(duì)他們的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。但如何進(jìn)行劃分，則涉及到二國(guó)稅收利益的分配問(wèn)題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國(guó)家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)來(lái)源地稅收管轄權(quán)對(duì)所得來(lái)源國(guó)或資本輸入國(guó)較為有利，而強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對(duì)居住國(guó)或資本輸出國(guó)較為有利。當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時(shí)，那么無(wú)論實(shí)行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實(shí)現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時(shí)，就要對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進(jìn)行合理的劃分，才能實(shí)現(xiàn)稅收分配的公平。
一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國(guó)家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)時(shí)，聯(lián)合國(guó)卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家間稅收協(xié)定的簽訂。因?yàn)榻?jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間，必然會(huì)造成發(fā)展中國(guó)家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國(guó)范本雖然也對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來(lái)源地管轄權(quán)明顯擴(kuò)大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實(shí)現(xiàn)居住國(guó)與來(lái)源國(guó)間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個(gè)月以上，而聯(lián)合國(guó)范本為6個(gè)月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個(gè)月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，而聯(lián)合國(guó)范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn)也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；此外，聯(lián)合國(guó)范本還規(guī)定，在另一國(guó)從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，等等?？傊?，聯(lián)合國(guó)范本對(duì)二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國(guó)際稅收分配公平這一原則。
在國(guó)際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對(duì)消極投資所得的預(yù)提稅率進(jìn)行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國(guó)范本雖然沒(méi)有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制。對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制，其目的就是要使居住國(guó)也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來(lái)源國(guó)獨(dú)占，從而使來(lái)源國(guó)和居住國(guó)有一個(gè)合理的稅收分配。
此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的公平交易原則也在一定程度上反映了國(guó)際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國(guó)家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國(guó)家與國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，有關(guān)國(guó)家便可根據(jù)公平成交價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價(jià)，使該國(guó)從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。
五、國(guó)際稅收中性原則
所謂國(guó)際稅收中性原則是指國(guó)際稅收體制不應(yīng)對(duì)跨國(guó)納稅人跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個(gè)中性的國(guó)際稅收體制應(yīng)既不鼓勵(lì)也不阻礙納稅人在國(guó)內(nèi)進(jìn)行投資還是向國(guó)外進(jìn)行投資，是在國(guó)內(nèi)工作還是到國(guó)外工作，或者是消費(fèi)外國(guó)產(chǎn)品還是消費(fèi)本國(guó)產(chǎn)品。[19]
稅收中性是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則。它要求政府的稅收活動(dòng)不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價(jià)格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過(guò)稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國(guó)內(nèi)稅法是否為良法的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國(guó)際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個(gè)好的國(guó)際稅法就不應(yīng)對(duì)資本、勞動(dòng)和貨物等在國(guó)際間的流動(dòng)產(chǎn)生影響，從而有助于實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實(shí)上，目前各國(guó)簽訂稅收協(xié)定，進(jìn)行國(guó)際稅收合作的一個(gè)重要目標(biāo)也就是要促進(jìn)貨物、勞動(dòng)和資本在國(guó)際間的流動(dòng)。[21]
國(guó)際稅收中性原則可以從來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二個(gè)角度進(jìn)行衡量。從來(lái)源國(guó)的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國(guó)的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出，使得在國(guó)內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國(guó)家內(nèi)的本國(guó)投資者和外國(guó)投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無(wú)差別，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性。
但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對(duì)立或矛盾，比如前者要求居住國(guó)對(duì)其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對(duì)外國(guó)來(lái)源所得的外國(guó)稅收實(shí)行抵免，而資本輸入中性則要求居住國(guó)對(duì)所有的外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過(guò)來(lái)，一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個(gè)國(guó)家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅(jiān)持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒(méi)有一個(gè)適當(dāng)?shù)拇鸢浮＿@也就為一個(gè)國(guó)家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國(guó)際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國(guó)際稅收中性的做法可謂比比皆是。
在實(shí)踐中，一個(gè)國(guó)家在制定稅法時(shí)，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國(guó)家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法比發(fā)展中國(guó)家的稅法更趨向于中性，比如，美國(guó)對(duì)內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對(duì)外資沒(méi)有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性；而對(duì)海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅(jiān)持資本輸出中性。而發(fā)展中國(guó)家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵(lì)外資的輸入而限制資本的輸出。
盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國(guó)際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性的做法較為常見(jiàn)，但堅(jiān)持稅收中性的做法也更為普遍，國(guó)際稅收中性作為一個(gè)基本信念或一項(xiàng)原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國(guó)際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國(guó)際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會(huì)受其影響。另外常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。
六、跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則
所謂跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國(guó)納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國(guó)所實(shí)行的個(gè)人所得稅中，累進(jìn)稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說(shuō)，一項(xiàng)國(guó)際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國(guó)納稅人自覺(jué)納稅，從而使國(guó)際稅法有效實(shí)施。
在現(xiàn)行國(guó)際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國(guó)納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。其實(shí)，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說(shuō)就是稅負(fù)公平原則的一個(gè)直接要求。因?yàn)殡p重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會(huì)造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國(guó)際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。
稅負(fù)公平是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則，[22]但是國(guó)際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國(guó)內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對(duì)而言的。在國(guó)內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國(guó)內(nèi)納稅人為參照對(duì)象。參照對(duì)象單一，公平較易得到實(shí)施。而在國(guó)際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因?yàn)橐粋€(gè)跨國(guó)納稅人通常都要既受到來(lái)源國(guó)的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國(guó)的最終管轄，有可能要分別在來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二次納稅。這樣一來(lái)，納稅人稅負(fù)公平就會(huì)有二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即來(lái)源國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)和居住國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，納稅人只能在其中一個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時(shí)在兩個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人在來(lái)源地國(guó)的所得實(shí)行免稅時(shí)，納稅人在來(lái)源國(guó)境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國(guó)的納稅人相比就不一定公平，因?yàn)樵诰幼?guó)的稅率高于來(lái)源地國(guó)的稅率時(shí)，與該納稅人所得相同的居住國(guó)納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對(duì)較高；當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人的來(lái)源國(guó)所得不予免稅，而其稅率高于來(lái)源國(guó)的稅率時(shí)，納稅人根據(jù)稅法在居住國(guó)補(bǔ)交相應(yīng)稅款，這時(shí)該納稅人與居住國(guó)的納稅人相比實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來(lái)源地國(guó)的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個(gè)國(guó)家制定涉外稅法時(shí)，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。
事實(shí)上，一個(gè)國(guó)家很難對(duì)在本國(guó)境內(nèi)的非居民制定一個(gè)公平標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)一個(gè)納稅人的稅負(fù)是否公平進(jìn)行衡量，則需要對(duì)所有有關(guān)國(guó)家的稅法進(jìn)行綜合累積評(píng)估，而不能僅從一國(guó)的稅法進(jìn)行判斷。
七、結(jié)語(yǔ)
國(guó)際稅法的上述四項(xiàng)基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國(guó)家稅收主權(quán)原則與國(guó)際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國(guó)際稅收中性原則與跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國(guó)家稅收主權(quán)原則是國(guó)際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強(qiáng)調(diào)稅法對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國(guó)際稅法的每一制度或原則往往都同時(shí)反映了上述四項(xiàng)原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價(jià)制度，就同時(shí)反映了國(guó)家稅收主權(quán)原則、國(guó)際稅收分配公平原則，也反映了國(guó)際稅收中性原則和國(guó)際納稅人稅負(fù)公平原則。
「注釋
[1] 王貴國(guó)：《理一分殊——芻議國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，載《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁(yè)。
[2] 高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁(yè)。
[3] 劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁(yè)。
[4] 陳大鋼主編：《國(guó)際稅法》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁(yè)。
[5] 廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁(yè)。另見(jiàn)余勁松、吳志攀主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁(yè)。
[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64
[7] 陳安教授認(rèn)為，國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則包括經(jīng)濟(jì)主權(quán)原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見(jiàn)陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁(yè)。
[8] 加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和國(guó)際金融專家bird是這樣認(rèn)為的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.
[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[11] 王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁(yè)。
[12] 王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁(yè)。
[13] 根據(jù)聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國(guó)與有關(guān)國(guó)家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實(shí)施稅收協(xié)定時(shí)發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。
[14] 近年來(lái)，在個(gè)別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭(zhēng)議的仲裁解決條款，如歐盟針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的雙重征稅問(wèn)題于1990年通過(guò)的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤(rùn)而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國(guó)與德國(guó)、墨西哥，德國(guó)與法國(guó)、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對(duì)稅收協(xié)定的解釋與適用問(wèn)題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過(guò)適用，而且也沒(méi)有得到更多國(guó)家的采用。
[15] 聯(lián)合國(guó)《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無(wú)差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國(guó)一方國(guó)民、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)和資本在締約國(guó)另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國(guó)另一國(guó)國(guó)民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國(guó)民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國(guó)居民和本國(guó)居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因?yàn)槿绱?，一?guó)對(duì)外資和外國(guó)企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實(shí)行。
[16] 經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。
[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.
[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.
[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.
[20] 稅收中性原則最早可以追溯到亞當(dāng)？斯密的自由經(jīng)濟(jì)學(xué)說(shuō)。亞當(dāng)？斯密極力主張經(jīng)濟(jì)的自由放任和自由競(jìng)爭(zhēng)，反對(duì)政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)，并認(rèn)為稅收應(yīng)盡量不使財(cái)富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟(jì)發(fā)展受影響。
