發(fā)布時間：2023-09-26 17:58:32
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的財(cái)務(wù)審計(jì)問題歸納樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要內(nèi)容
1.財(cái)務(wù)收支狀況真實(shí)性審計(jì)。根據(jù)國家統(tǒng)一財(cái)務(wù)會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律法規(guī)，通過必要的審計(jì)程序，了解企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間企業(yè)的財(cái)務(wù)收支管理是否符合國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，會計(jì)信息是否真實(shí)、完整，賬實(shí)、賬賬、賬表是否相符，判斷企業(yè)會計(jì)核算的合理性，檢查企業(yè)經(jīng)營管理存在的有關(guān)問題。
2.任職期間資產(chǎn)質(zhì)量的審計(jì)。國有企業(yè)普遍存在新官不理舊賬的情況，因此必須劃分清楚前后任資產(chǎn)質(zhì)量狀況，查實(shí)企業(yè)的會計(jì)信息是否真實(shí)地反映了企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際質(zhì)量狀況。重點(diǎn)審計(jì)企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間資產(chǎn)質(zhì)量變動情況，特別是任職期間新產(chǎn)生的不良資產(chǎn)情況，審計(jì)確認(rèn)任職期初到任職期末各年的不良資產(chǎn)總額及任期內(nèi)新增不良資產(chǎn)情況，分析企業(yè)任期內(nèi)資產(chǎn)質(zhì)量變動的原因和任期內(nèi)不良資產(chǎn)責(zé)任劃分。對于企業(yè)在清產(chǎn)核資中未披露的損失（除政策性原因允許企業(yè)暫不處理的損失外），一般視同為清產(chǎn)核資后企業(yè)負(fù)責(zé)人任期不良資產(chǎn)損失。
3.任職期間經(jīng)營成果審計(jì)。經(jīng)營成果是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要內(nèi)容，經(jīng)營成果不實(shí)在國有企業(yè)中非常普遍。因此，要在財(cái)務(wù)收支審計(jì)與資產(chǎn)質(zhì)量審計(jì)的基礎(chǔ)上，審計(jì)企業(yè)任期內(nèi)的經(jīng)營成果的真實(shí)性與完整性，同時審核確認(rèn)企業(yè)負(fù)責(zé)人任期初至任期末各年的利潤總額、凈利潤、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、期間費(fèi)用、管理費(fèi)用等財(cái)務(wù)定量評價指標(biāo)。如果企業(yè)存在經(jīng)營成果不實(shí)問題，應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)結(jié)果對企業(yè)相關(guān)的會計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，并做出調(diào)整后新的會計(jì)報表，確認(rèn)任期企業(yè)實(shí)際業(yè)績利潤，企業(yè)任期實(shí)際業(yè)績利潤＝經(jīng)過審計(jì)調(diào)整核實(shí)后的任期利潤總額＋任期消化以前潛虧－任期新增不良資產(chǎn)（扣除因客觀因素新增不良資產(chǎn)）。
4.任職期間企業(yè)重大經(jīng)營活動和經(jīng)營決策審計(jì)。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)的重大經(jīng)營活動和經(jīng)營決策過程是否合法合規(guī)，以及所產(chǎn)生的結(jié)果等。這是新的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)之一，注重對企業(yè)的績效審計(jì)。
5.任職期間企業(yè)經(jīng)營合法合規(guī)性審計(jì)。主要審計(jì)企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間的有關(guān)經(jīng)營、管理等行為是否符合國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，如有無公款私存，坐收坐支，私設(shè)“小金庫”，資金賬外循環(huán)；是否存在違規(guī)越權(quán)炒作股票、期貨等高風(fēng)險金融品種；違規(guī)對外拆借、出借賬戶；違規(guī)對外出借資金等。
（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)業(yè)務(wù)報告
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需要三個正式報告，即中介機(jī)構(gòu)（企業(yè)）出具的財(cái)務(wù)審計(jì)報告、評價工作組出具的績效評價報告和審計(jì)工作組出具的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報告，財(cái)務(wù)審計(jì)報告和績效評價報告為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的階段性報告，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報告為最終結(jié)論性審計(jì)報告。
1.財(cái)務(wù)審計(jì)報告。財(cái)務(wù)審計(jì)報告的內(nèi)容一般包括：
（1）審計(jì)任務(wù)的說明，即執(zhí)行審計(jì)的依據(jù)、被審計(jì)企業(yè)名稱、被審計(jì)企業(yè)負(fù)責(zé)人姓名、審計(jì)范圍、內(nèi)容、方式和時間，采用的主要審計(jì)方法，延伸或追溯審要事項(xiàng)，以及對被審計(jì)企業(yè)及負(fù)責(zé)人配合與協(xié)助情況的評價等。
（2）被審計(jì)負(fù)責(zé)人及企業(yè)基本情況：企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、管理體制、業(yè)務(wù)范圍及經(jīng)營規(guī)模、財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系或資產(chǎn)監(jiān)管關(guān)系、核算管理體制、財(cái)務(wù)收支狀況等；被審計(jì)企業(yè)負(fù)責(zé)人姓名、職務(wù)、任職時間等基本內(nèi)容。
（3）被審計(jì)企業(yè)的基本財(cái)務(wù)狀況。主要包括：審計(jì)前后企業(yè)基本財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的變化及原因，任期內(nèi)各年企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、資產(chǎn)質(zhì)量、收入效益、成本費(fèi)用等主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化情況及原因等。
（4）企業(yè)負(fù)責(zé)人的主要業(yè)績。企業(yè)負(fù)責(zé)人在任職期間，在發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、改革改組改制、生產(chǎn)經(jīng)營成果、內(nèi)部控制機(jī)制，以及提高企業(yè)市場競爭力和持續(xù)發(fā)展能力方面等成績。
（5）截至任期末，審計(jì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的主要問題。包括企業(yè)的問題和負(fù)責(zé)人的問題兩方面。對于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的主要問題要進(jìn)行分類整理，并明確發(fā)現(xiàn)問題的事實(shí)，產(chǎn)生問題的原因，所違反有關(guān)法律法規(guī)的具體內(nèi)容，存在問題所造成的影響或后果等。
（6）審計(jì)建議。對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的有關(guān)問題，審計(jì)組應(yīng)當(dāng)在職權(quán)范圍內(nèi)提出審計(jì)處理意見和審計(jì)建議。
（7）需要在審財(cái)務(wù)計(jì)報告中反映的其他情況。
2.績效評價報告。績效評價組結(jié)合前期了解掌握的企業(yè)有關(guān)情況，利用財(cái)務(wù)審計(jì)組審定的企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對企業(yè)實(shí)施績效評價后形成的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)績效狀況的階段性工作報告?？冃гu價報告是企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)部的分析報告，依據(jù)《國有資本金效績評價規(guī)則》及《企業(yè)績效評價操作實(shí)施細(xì)則》和財(cái)政部的當(dāng)年行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)值、優(yōu)秀值，重點(diǎn)明確企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間，企業(yè)在財(cái)務(wù)效益狀況、資產(chǎn)營運(yùn)狀況、償債能力狀況、發(fā)展能力等四個方面財(cái)務(wù)指標(biāo)和評價得分的變化情況，并對照行業(yè)評價標(biāo)準(zhǔn)值說明變化的主要原因，得出企業(yè)在該任期的財(cái)務(wù)評價結(jié)論。此外，還需要聘請社會專家，專門召開專家民主評議會，對企業(yè)負(fù)責(zé)人任期內(nèi)的企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策機(jī)制、內(nèi)部風(fēng)險控制、人力資源建設(shè)等方面的分析評議，并形成專家咨詢評議報告。
3.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報告。在財(cái)務(wù)審計(jì)報告、績效評價報告的基礎(chǔ)上，撰寫最終的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報告。主要內(nèi)容包括：
（1）基本情況。企業(yè)及企業(yè)負(fù)責(zé)人的基本情況。
（2）財(cái)務(wù)績效分析。主要包括：審計(jì)后企業(yè)基本財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的變化及原因、企業(yè)在任期內(nèi)的基本財(cái)務(wù)狀況等。
（3）企業(yè)負(fù)責(zé)人的主要業(yè)績，如在明確企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)及發(fā)展方向方面、改革改制方面、基礎(chǔ)管理方面、市場開拓方面、保值增值方面等所做的工作。
（4）任期企業(yè)存在的主要問題。將審計(jì)出的問題進(jìn)行歸納總結(jié)，并按照問題的重要性，分問題排列。
（5）審計(jì)結(jié)論。根據(jù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題與業(yè)績，結(jié)合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，運(yùn)用定量評價和定性評價相結(jié)合的方法，對被審計(jì)負(fù)責(zé)人任職期間的業(yè)績與責(zé)任進(jìn)行綜合客觀的評價，并明確其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報告中涉及的相關(guān)內(nèi)容應(yīng)在財(cái)務(wù)審計(jì)報告和績效評價報告中有證據(jù)支撐，需觀點(diǎn)明確、內(nèi)容清晰，業(yè)績要講透，問題要講準(zhǔn)，責(zé)任要講清。
二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相對于以會計(jì)報表為對象的常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)而言，可以歸為專項(xiàng)審計(jì)范疇，與常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)相比，存在以下一些區(qū)別：
1.目標(biāo)不同。常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)是對會計(jì)報表編制的公允性、合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)，關(guān)注被審計(jì)單位會計(jì)報表所反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的真實(shí)性。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)則依據(jù)國家規(guī)定的程序、方法和要求，對企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間所在企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和損益的真實(shí)性、合法性和效益性及重大經(jīng)營決策等有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動，以及執(zhí)行國家有關(guān)法律法規(guī)情況進(jìn)行的監(jiān)督和評價，強(qiáng)調(diào)關(guān)注事件的成因、效果和責(zé)任問題。
2.內(nèi)容不同。常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)內(nèi)容為會計(jì)報表及與其有關(guān)的資料，是一種數(shù)據(jù)公允性的審計(jì)。而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容更廣泛，包括財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)、企業(yè)績效評價和經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價，其中每一項(xiàng)都規(guī)定了具體的工作內(nèi)容和要求，會計(jì)師事務(wù)所不僅要出具財(cái)務(wù)審計(jì)報告，企業(yè)績效評價和經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價也需要會計(jì)師事務(wù)所協(xié)助完成。
3.審計(jì)范圍不同。在審計(jì)主體范圍上，常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)一般將被審計(jì)單位全部納入審計(jì)范圍，根據(jù)重要性可以采取審計(jì)或?qū)忛喎绞健６?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，財(cái)務(wù)審計(jì)范圍應(yīng)遵循重要性原則并充分考慮審計(jì)風(fēng)險，一般納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的資產(chǎn)量應(yīng)不低于被審計(jì)企業(yè)資產(chǎn)總額的70％，納入審計(jì)范圍的子企業(yè)戶數(shù)應(yīng)不低于企業(yè)總戶數(shù)的50％。同時又有特殊規(guī)定，對資產(chǎn)或效益占有重要位置的子企業(yè)、由企業(yè)負(fù)責(zé)人兼職的子企業(yè)、任期內(nèi)發(fā)生合并、分立、重組、改制等產(chǎn)權(quán)變動的子企業(yè)、任期內(nèi)未經(jīng)審計(jì)或財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人更換頻繁的子企業(yè)務(wù)類金融子企業(yè)及內(nèi)部資金結(jié)算中心等，均要求納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)范圍。而且在時間范圍上，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)一般會是若干年，長于常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)。
4.審計(jì)程序不同。常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)執(zhí)行《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)除常規(guī)程序外，委托人還規(guī)定了專門程序，如審計(jì)進(jìn)點(diǎn)見面會規(guī)定了參加的人員及見面會內(nèi)容，企業(yè)前后任負(fù)責(zé)人必須到場，這在常規(guī)審計(jì)中是沒有的程序。又如審前調(diào)查，時間長、要求高，此外審計(jì)過程中的問卷調(diào)查、訪談等程序，也都有嚴(yán)格的規(guī)定。
5.審計(jì)方法不同。常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)主要圍繞復(fù)核被審計(jì)單位的會計(jì)報表而采取檢查、函證、盤點(diǎn)、分析性復(fù)核等方法。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)則需要賬內(nèi)審計(jì)與賬外審計(jì)相結(jié)合，充分利用中介機(jī)構(gòu)審計(jì)報告、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資料、上級及外部檢查結(jié)果等，避免重復(fù)審計(jì)，強(qiáng)調(diào)查明原因、分清責(zé)任、理清問題、取得證據(jù)。審計(jì)過程中，需要采取一些特殊的審計(jì)方法，如設(shè)立意見箱，收集群眾意見；向有關(guān)單位、個人調(diào)查，充分聽取企業(yè)董事會、監(jiān)事會、紀(jì)檢監(jiān)察、工會和職工反映的情況和意見。對于實(shí)施訪談工作，《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)訪談工作規(guī)范》也明確了訪談范圍、內(nèi)容、方式等。
6.重點(diǎn)不同。常規(guī)財(cái)務(wù)審訓(xùn)是一種對會計(jì)報表進(jìn)行全面審計(jì)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)則需要突出重點(diǎn)，對重點(diǎn)環(huán)節(jié)、重點(diǎn)事項(xiàng)、重點(diǎn)問題進(jìn)行充分關(guān)注。如因?qū)ν鈸?dān)保而承擔(dān)連帶責(zé)任事項(xiàng)，若賬務(wù)處理上已經(jīng)將損失計(jì)入了營業(yè)外支出或預(yù)計(jì)負(fù)債，審計(jì)結(jié)果可以不需要對此發(fā)表保留意見，但經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需要查明深層次原因，是否經(jīng)過了一定的程序、責(zé)任的歸屬、內(nèi)部控制是否存在缺陷等。
7.工作結(jié)果不同。常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)報告是一種標(biāo)準(zhǔn)、簡式審計(jì)報告，若被審計(jì)單位對審計(jì)提出的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行了調(diào)整，則在審計(jì)報告中不需再反映。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報告是一種長式、詳式審計(jì)報告，對前任負(fù)責(zé)人在任期內(nèi)的工作情況需要在審計(jì)報告中體現(xiàn)，并根據(jù)任期內(nèi)的工作情況對負(fù)責(zé)人進(jìn)行評價。在會計(jì)報表編制上，由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)一般涉及到多期，尤其是執(zhí)行新會計(jì)制度和清產(chǎn)核資，財(cái)務(wù)報表編制相當(dāng)復(fù)雜，如清產(chǎn)核資損失如何還原、報表編制基礎(chǔ)、合并范圍發(fā)生變化等問題，《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)有關(guān)問題解答》（國資委評價函[2005]209號）對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)會計(jì)報表編制進(jìn)行了規(guī)范。
8.要求不同。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)相比，由于要對企業(yè)負(fù)責(zé)人進(jìn)行全面的評價，涉及的審計(jì)工作包括財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，對參審人員的素質(zhì)要求很高。
三、中介機(jī)構(gòu)在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的一些問題
國資委對中介機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)資質(zhì)作出了相應(yīng)規(guī)定，要求中介機(jī)構(gòu)資質(zhì)條件應(yīng)與企業(yè)規(guī)模相適應(yīng)、具備較完善的審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制制度、擁有經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人員、三年內(nèi)未承擔(dān)同一企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算審計(jì)業(yè)務(wù)、近三年未有違法違規(guī)不良記錄等。從目前中介機(jī)構(gòu)在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中出現(xiàn)的問題看，下列方面容易出現(xiàn)偏差：
1.服務(wù)對象存在偏差。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)經(jīng)常會遇到企業(yè)利益與國家利益的沖突，中介機(jī)構(gòu)在處理沖突時往往按以前常規(guī)審計(jì)一樣，站在企業(yè)利益角度考慮問題。實(shí)際上，由于中介機(jī)構(gòu)是受國資委委托，所以應(yīng)站在國資委的立場開展審計(jì)工作。
2.審計(jì)目標(biāo)不明確。有的中介機(jī)構(gòu)沒有充分認(rèn)識到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與一般財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)、范圍不明確，導(dǎo)致審計(jì)難度較大，工作缺乏條理性。
3.審計(jì)重點(diǎn)存在偏差。在審計(jì)過程中，有的中介機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)核算和會計(jì)差錯的糾正上花費(fèi)了大量的時間，實(shí)際上這僅僅是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的部分內(nèi)容，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)而言并非很重要。因?yàn)槠髽I(yè)負(fù)責(zé)人任職期間工作遠(yuǎn)不僅僅是會計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理，財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算差最多說明企業(yè)負(fù)責(zé)人對會計(jì)工作不重視而已。又如，委托理財(cái)從會計(jì)處理上檢查核算正確，但審計(jì)時更要深層次挖掘?qū)υ擃惛唢L(fēng)險投資的決策程序是否符合規(guī)定、為何要進(jìn)行投資等，這不僅僅是一個會計(jì)問題，更是一個負(fù)責(zé)人任期內(nèi)重大經(jīng)營活動及決策問題，需要在審計(jì)時進(jìn)行關(guān)注并收集證據(jù)。
4.審計(jì)方法上存在問題。部分中介機(jī)構(gòu)完全采取常規(guī)審計(jì)的方法來開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，沒有考慮到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的特殊性，如需要更多的調(diào)查、訪談等特殊方法。
5.審計(jì)人員素質(zhì)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的需要。發(fā)現(xiàn)問題是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)最重要的目的，而發(fā)現(xiàn)問題需要具有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員。但有的中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員尚不能完全適應(yīng)工作需要。
6.沒有與國資委進(jìn)行充分地匯報溝通，使工作結(jié)果與要求存在很大差距。由于有的中介機(jī)構(gòu)工作重點(diǎn)存在偏差，其工作結(jié)果必然和委托方的要求有差距。在進(jìn)行實(shí)施階段審計(jì)時，由于把大量時間花在了會計(jì)報表的核對上，審計(jì)工作基本結(jié)束時向企業(yè)、國資委報送征求意見材料時，反映的問題主要是會計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理上的事情，發(fā)現(xiàn)不符合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的要求，但這時工作時間已經(jīng)過去了，造成十分被動的局面。
7.不注意工作程序及取證。在審計(jì)過程中，有的企業(yè)存在提供資料不及時、不全面，中介機(jī)構(gòu)在沒有充分證據(jù)的情況下予以確認(rèn)，不符合審計(jì)工作要求。對重要事項(xiàng)，必須獲取充分的證據(jù)，還需要向委托方進(jìn)行專門匯報。
8.不重視審計(jì)工作方案的制定。在審前調(diào)查階段，有的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行了深入細(xì)致的認(rèn)真調(diào)查，調(diào)查結(jié)束后制定的審計(jì)工作方案重點(diǎn)突出，符合企業(yè)實(shí)際情況。但有較多中介機(jī)構(gòu)在審前調(diào)查階段，在工作方法及重視程度上存在問題，并未實(shí)際進(jìn)行調(diào)查，只是將有關(guān)材料拼湊、粘貼，按照常規(guī)審計(jì)思路制定審計(jì)工作方案，流于形式。
關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)效益 審計(jì) 方法
一、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的定義和內(nèi)涵
經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)是由審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員，依據(jù)有關(guān)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用審計(jì)程序和方法對國家機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位或項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)、效率、效果進(jìn)行監(jiān)督、評價、提出改進(jìn)建議，以提高經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)的一種獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。簡言之是以“提高經(jīng)濟(jì)效益為直接目標(biāo)”的一種獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。
經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展是與內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展密切相關(guān)，同時，政府審計(jì)范圍的不斷擴(kuò)大，也推動了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的發(fā)展速度。20世紀(jì)60年代，美國提出了經(jīng)濟(jì)性(Economy)審計(jì)、效率(Efficiency)審計(jì)、效果(Effect)審計(jì)，即“三E審計(jì)”模式，這就是最早的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)概念。經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性這三種特性的審計(jì)也就成為經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的核心內(nèi)容，具體涵義如下：
（1）經(jīng)濟(jì)性：它是指經(jīng)濟(jì)活動耗用資源的節(jié)約程度。勞動消耗的節(jié)約程度越大，經(jīng)濟(jì)效益就越大。經(jīng)濟(jì)性通常以成本降低額、降低率、資金節(jié)約額等來衡量。
（2）效率性：它是指經(jīng)濟(jì)活動的投入和產(chǎn)出比率關(guān)系，反映對社會資源的利用程度。效率越高，就意味著資源得到了越合理的配置。效率性通常以勞動生產(chǎn)率、資金使用率、原材料利用率等相對數(shù)來衡量。
（3）效果性：它是指經(jīng)濟(jì)活動所取得的有效結(jié)果或成果，反映經(jīng)濟(jì)活動的有效性。經(jīng)濟(jì)活動的成果越大，那么經(jīng)濟(jì)效益就越好。通常，效果性以產(chǎn)量、產(chǎn)值、利潤等絕對數(shù)來衡量。雖然經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)概念從提出后，社會經(jīng)濟(jì)已經(jīng)過近半個世紀(jì)的發(fā)展變遷，但經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性這“三E”特性仍然是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的核心內(nèi)涵。
二、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法的特點(diǎn)
經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)與現(xiàn)代財(cái)務(wù)審計(jì)是既有聯(lián)系又有區(qū)別的：經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)以現(xiàn)代財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，所以很多情況下要借鑒采用財(cái)務(wù)審計(jì)的方法；經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)在財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)上又要延伸拓展，融合了經(jīng)濟(jì)分析和經(jīng)濟(jì)評價等內(nèi)容，所以經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法又表現(xiàn)出交融創(chuàng)新等特點(diǎn)。總體來說，我們可以將經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法的特點(diǎn)歸納為以下幾點(diǎn)：
1、綜合多樣性。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)是依托現(xiàn)代財(cái)務(wù)審計(jì)而進(jìn)行的，所以財(cái)務(wù)審計(jì)的各種方法都會在經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)中得到充分的利用?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)審計(jì)方法種類繁多，這就導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方法也呈多樣化特征。另外，因?yàn)橛绊懡?jīng)濟(jì)效益的因素是復(fù)雜的，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)時，除采用常規(guī)審計(jì)方法外，還運(yùn)用到多種學(xué)科知識，如數(shù)學(xué)、會計(jì)學(xué)、管理學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等。所以，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)又要綜合多種知識來決定具體審計(jì)方法。在實(shí)際工作中，具體采用哪一些方法，要根據(jù)不同的目的和要素，不同的對象和內(nèi)容來決定。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的職能發(fā)揮的怎樣，很大程度上取決于對其方法體系的掌握和運(yùn)用。
2、融合創(chuàng)新性。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)涉及運(yùn)用一般審計(jì)方法與各種數(shù)學(xué)方法、管理方法，但并不是這些方法的各行其道、簡單使用。最重要的是，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)要在更高層次上將這些方法融為一體，從而達(dá)到正確、恰當(dāng)審計(jì)方法的目標(biāo)。另外，為揭示某些事實(shí)、問題，也要注重運(yùn)用新的科學(xué)方法，創(chuàng)新審計(jì)方法，從而使得審計(jì)證據(jù)更有力，審計(jì)結(jié)論更有可靠。
3、定性與定量相結(jié)合，方法注重實(shí)踐需要。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)通常從定性和定量這兩方面對經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行鑒定和評價。因?yàn)橹饔^、客觀條件限制，不能把所有影響經(jīng)濟(jì)效益的因素量化后再用數(shù)學(xué)方法求解，所以，在審計(jì)中要必須注意定性方法的運(yùn)用，必要時依靠專家的經(jīng)驗(yàn)與能力對問題和現(xiàn)象本質(zhì)做出判斷。另外，定量分析指標(biāo)體系也必須合理，應(yīng)呈動態(tài)修正變化，以及時適應(yīng)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的時效性要求。
三、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方法體系及其運(yùn)用
經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方法復(fù)雜多樣，因此，整合相關(guān)的審計(jì)方法，形成較為完整的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法體系，這是審計(jì)理論界所面臨的重要任務(wù)之一。盡管理論界關(guān)于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法體系的爭論很多，但綜合各方觀點(diǎn)，可以將經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法基本劃分為四大類：即組織實(shí)施方法、審計(jì)查證方法、審計(jì)分析方法和審計(jì)評價方法。它們共同構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方法體系。
（一）經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)組織實(shí)施方法及其運(yùn)用
經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)從何入手？這就是經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的組織實(shí)施問題。對此，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)理論界基本形成三種觀點(diǎn)：
1、財(cái)務(wù)審計(jì)延伸法。它是從財(cái)務(wù)審計(jì)入手進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方法。首先，運(yùn)用財(cái)務(wù)審計(jì)檢查被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和完整性，審核查證各種財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。然后，對于經(jīng)濟(jì)效益和影響因素進(jìn)行綜合分析與評價，據(jù)此提出改進(jìn)措施和建議。
2、內(nèi)控制度導(dǎo)向法。它是從內(nèi)部控制制度入手進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方法。首先，要對被審計(jì)單位的控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序等內(nèi)部控制制度進(jìn)行健全性評估；然后，根據(jù)健全性評估結(jié)果對于部分內(nèi)部控制制度進(jìn)行符合性測試，并提出完善內(nèi)部控制制度的意見建議。最后，根據(jù)內(nèi)部控制制度的符合性測試結(jié)果，決定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、重點(diǎn)，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的最后攻堅(jiān)。
3、效益結(jié)果倒推法。它是從經(jīng)濟(jì)效益成果入手進(jìn)行審計(jì)評估的方法。首先，對經(jīng)濟(jì)效益成果進(jìn)行驗(yàn)證，重點(diǎn)做好綜合分析工作，揭示問題，分析原因，進(jìn)行客觀評價。然后，結(jié)合問題提出提高經(jīng)濟(jì)效益的建議對策。
我們認(rèn)為，在現(xiàn)有的三種經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)實(shí)施方法中，內(nèi)控制度導(dǎo)向法應(yīng)成為經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)重點(diǎn)實(shí)施方法?，F(xiàn)代審計(jì)理論的重大突破就在于風(fēng)險審計(jì)方法的運(yùn)用，它帶來了審計(jì)效率的革命性提升。風(fēng)險審計(jì)理論認(rèn)為，可允許的審計(jì)風(fēng)險＝固有風(fēng)險×內(nèi)部控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。固有風(fēng)險是不存在內(nèi)部控制制度時發(fā)生錯誤舞弊的風(fēng)險，而內(nèi)部控制風(fēng)險則是內(nèi)部控制制度存在但沒有發(fā)揮應(yīng)有作用時產(chǎn)生的風(fēng)險，而檢查風(fēng)險則是實(shí)質(zhì)性檢查沒有發(fā)現(xiàn)錯誤舞弊的風(fēng)險。如果可允許的審計(jì)風(fēng)險水平已經(jīng)設(shè)定，在固有風(fēng)險水平既定情況下，內(nèi)部控制風(fēng)險越高，所允許發(fā)生的實(shí)質(zhì)性檢查錯誤水平就應(yīng)越低，也就是說不允許在實(shí)質(zhì)性檢查過程中發(fā)生重大的錯誤，這也就要求進(jìn)行更多的、更深入細(xì)致的實(shí)質(zhì)性檢查。相反，如果內(nèi)部控制制度很健全，所評定的內(nèi)部控制風(fēng)險水平很低，這就可以減少實(shí)質(zhì)性檢查工作，從而大幅度提高審計(jì)效率。因此，盡管內(nèi)部控制制度審計(jì)看起來似乎增加了審計(jì)工作量，但它卻真實(shí)地順應(yīng)了那句諺語“磨刀不誤砍柴工”，所以成為現(xiàn)代社會中介審計(jì)的重要方法
。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)理應(yīng)借鑒現(xiàn)代審計(jì)理論的最新成果，積極采用內(nèi)部控制制度審計(jì)方法來進(jìn)行相關(guān)審計(jì)活動，從而提高審計(jì)效率。內(nèi)部控制制度審計(jì)分為兩階段進(jìn)行，第一階段要進(jìn)行內(nèi)部控制制度的健全性評估。它的基本評估程序是先調(diào)查內(nèi)部控制制度的基本情況，再描述并證實(shí)內(nèi)部控制制度，然后登記內(nèi)部控制制度缺陷，最后評估內(nèi)部控制制度的健全性。第二階段進(jìn)行內(nèi)部控制制度的符合性測試。先根據(jù)健全性評估的結(jié)果、業(yè)務(wù)發(fā)生的頻率和固有風(fēng)險的大小決定符合性測試的范圍，然后進(jìn)行符合性測試的抽樣，再運(yùn)用檢查證據(jù)法、重新處理法、實(shí)地觀察法等方法進(jìn)行最終的符合性測試，得到內(nèi)部控制制度的審計(jì)結(jié)果。（二）經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)查證方法及其運(yùn)用
經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)查證方法主要分為兩大類：傳統(tǒng)技術(shù)方法和現(xiàn)代管理技術(shù)方法。這兩類方法的區(qū)分并不是很明顯的，因?yàn)閭鹘y(tǒng)技術(shù)方法中也在不斷融入現(xiàn)代科技因素，所以這兩類方法都有其廣闊的應(yīng)用天地。
傳統(tǒng)技術(shù)方法主要包括順查法、逆查法、詳查法、抽查法、審閱法、核對法、驗(yàn)算法、調(diào)查法與盤點(diǎn)法等。這些基本的審計(jì)技術(shù)方法在現(xiàn)代財(cái)務(wù)審計(jì)中仍然是非常重要的方法，對檢查財(cái)務(wù)的錯誤舞弊仍具有很好的效果。我們認(rèn)為，傳統(tǒng)技術(shù)方法中的抽樣審計(jì)方法是經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)技術(shù)的重要方法，不斷完善抽樣技術(shù)將較大地提高經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)效率。抽樣審計(jì)方法在符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試中都會應(yīng)用到。符合性測試主要涉及三種抽樣技術(shù)：
（1）固定樣本抽樣。它利用樣本規(guī)模確定表，來找到相應(yīng)的樣本數(shù)，然后利用樣本結(jié)果評價表對檢查結(jié)果做出評價。主要適用一次性檢查的項(xiàng)目。
（2）連續(xù)性抽樣。它是邊抽樣檢查邊評價，適用預(yù)計(jì)錯誤率較低的項(xiàng)目。
（3）發(fā)現(xiàn)型抽樣。它適用性質(zhì)嚴(yán)重或數(shù)額巨大的錯誤舞弊審計(jì)。
實(shí)質(zhì)性檢查抽樣也主要包括三種：
（1）均值估計(jì)抽樣。它是用樣本均值來推出總體數(shù)值的方法，重點(diǎn)應(yīng)用于驗(yàn)證賬面記錄正確性和估計(jì)賬面記錄數(shù)值。
（2）差異估計(jì)抽樣。它是用樣本平均差錯額來推出總體差錯額或正確額。它的優(yōu)點(diǎn)在于可減少審計(jì)工作量，只對有差錯的樣本進(jìn)行計(jì)算；缺點(diǎn)是樣本中的錯誤不能太少，否則可靠性受影響。
（3）分層抽樣。它的基本辦法是將總體分成若干層，從各層抽檢樣本，最后匯總推算總體估計(jì)量。這種方法最為復(fù)雜，需要的數(shù)學(xué)知識做多，主要用于復(fù)雜樣本審計(jì)。總而言之，抽樣審計(jì)技術(shù)已成為現(xiàn)代審計(jì)事業(yè)的巨大推動力，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)應(yīng)積極采用抽樣審計(jì)技術(shù)。
現(xiàn)代管理技術(shù)方法，是指經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)中為達(dá)到特定的審計(jì)目的而采用的現(xiàn)代管理技術(shù)方法。相對于常規(guī)技術(shù)方法，它主要針對于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)對象的特殊方面而選用。主要包括這些方面：
（1）預(yù)測審計(jì)的方法。例如集合意見法、回歸分析法、時間序列預(yù)測法、自適應(yīng)模型預(yù)測法等，這些是計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)方法在審計(jì)中的具體應(yīng)用，需要的數(shù)學(xué)統(tǒng)計(jì)知識很高深，主要用于預(yù)測論證。
（2）可行性研究審計(jì)。它是對工程投資、產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)改造等方面進(jìn)行可行性研究的過程和結(jié)論進(jìn)行審計(jì)，它用到的專門技術(shù)方法是適用于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的。
（3）計(jì)劃、控制審計(jì)方法。常用的如綜合平衡法和計(jì)劃評審法等，主要用于計(jì)劃和控制非重復(fù)性工程項(xiàng)目的復(fù)核和檢查等?，F(xiàn)代管理技術(shù)方法的融入，使得經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)獲得了更多更強(qiáng)大的工具，同時也對審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)水平提出了越來越高的要求，正確合理的運(yùn)用現(xiàn)代管理技術(shù)方法是完善經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的關(guān)鍵。
（三）經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)分析方法及其運(yùn)用
審計(jì)分析方法，它是進(jìn)行審計(jì)評價和提出提高經(jīng)濟(jì)效益的依據(jù)和基礎(chǔ)，一般可分為單項(xiàng)分析、局部分析和全面分析三類；或按時間劃分為事前分析與事后分析。審計(jì)分析方法很多，我們認(rèn)為，以下這些方法是值得充分重視并需合理利用的：
（1）價值分析法。它是以功能為核心，來揭示技術(shù)方案的價值、功能、成本三者之間內(nèi)在關(guān)系的方法。它的簡明數(shù)學(xué)表達(dá)式是價值（V）＝必要的功能（F）／成本（C）。價值分析以V＝F／C＝1為標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)分析對象，從必要的功能和成本兩方面進(jìn)行分析，剔除多余功能或降低必要功能的成本，以達(dá)到功能與成本的最佳配合。這種方法可以評價企業(yè)決策是否科學(xué)，幫助企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益。
（2）因素分析法。它是對影響經(jīng)濟(jì)效益的各種因素進(jìn)行分析，從而找到根本性原因，分清主次，提出改善經(jīng)濟(jì)效益的對策建議。通常它計(jì)算的順序方法是：以實(shí)際指標(biāo)依次替換計(jì)劃指標(biāo)，直到全部替換完畢。每次替換計(jì)算的結(jié)果與前次計(jì)算結(jié)果相比，就可以測算出某一因素對計(jì)劃完成情況的影響程度。
（3）對比分析法。它是通過對被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動和財(cái)務(wù)狀況數(shù)值的增減變化來進(jìn)行檢查，分析原因，做出評價。可以采用縱向?qū)Ρ确治龊蜋M向?qū)Ρ确治鰞煞N方式進(jìn)行。對比分析法雖然看起來很簡單，但它能揭示很深刻的問題，通過同計(jì)劃指標(biāo)比、同上年同期比、同歷史最好水平比、同地區(qū)與國內(nèi)國際水平比，可以很好地分析經(jīng)濟(jì)效益的高低。
（四）經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)評價方法及其運(yùn)用
審計(jì)評價方法，就是運(yùn)用審計(jì)評價標(biāo)準(zhǔn)將通過審計(jì)查證和分析取得被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)效益評價指標(biāo)所達(dá)到的實(shí)際水平進(jìn)行對照、檢查，從而做出客觀、公正結(jié)論所采取的措施和手段。評價是效益審計(jì)的重要環(huán)節(jié)，是審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)評價主要分為三種方式和兩類方法。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)評價的三種方式是指一事一評、局部評價和綜合評價。綜合評價是對前兩種方式的綜合和概括。這三種方式互相補(bǔ)充、密切配合，能夠達(dá)到全面評價的目的。兩類評價方法是指定性方法與定量方法。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)效益審計(jì)會受到主客觀因素影響，很多時候要征求專家的評價意見，所以定性方法是不能忽視的。而評價中運(yùn)用的重點(diǎn)是定量方法。綜合評分法和綜合指數(shù)法具有舉足輕重的地位。綜合評分法根據(jù)各項(xiàng)指標(biāo)的地位和作用分別賦予相應(yīng)權(quán)數(shù)，然后根據(jù)指標(biāo)實(shí)際完成情況打分，最后加權(quán)計(jì)算總分，做出評價結(jié)論。這里的權(quán)數(shù)賦值是關(guān)鍵，需謹(jǐn)慎處理。綜合指數(shù)法是種動態(tài)評價方法，它反映不能直接加總的多因素組成的經(jīng)濟(jì)效益的綜合變動情況，能概括反映總體效益變動相對程度。綜合評分法與綜合指數(shù)法相輔相成，共同對經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)做出適當(dāng)?shù)脑u價。
總而言之，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)由于其自身特性，決定了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法具有綜合多樣性和融合創(chuàng)新性等特點(diǎn)。我們使用各種審計(jì)方法的根本目的在于收集足量、可靠的審計(jì)證據(jù)，從而進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆治龊驮u價，所以無論什么樣的方式、方法、技術(shù)和手段，只要對于采集審計(jì)證據(jù)有用，我們就可以采用。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方法是有機(jī)整體，是個完整的綜合體系，不能將它們孤立起來，而應(yīng)根據(jù)審計(jì)對象、審計(jì)目的和要求，綜合運(yùn)用各種審計(jì)方法，才能收到更好的效果。（趙衛(wèi)中錢紅煒）
參考文獻(xiàn)：
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[關(guān)鍵詞] 環(huán)境審計(jì)；問題；研究
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 21. 004
[中圖分類號] F239.44 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）21- 0008- 02
《審計(jì)署“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》（以下簡稱“十二五”規(guī)劃）對未來5年的環(huán)境審計(jì)做出了整體部署和全新要求，對充分發(fā)揮審計(jì)保障國家經(jīng)濟(jì)社會健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”功能，以及促進(jìn)我國環(huán)境保護(hù)、和諧社會建設(shè)和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展具有十分重要的意義。
1 環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容
我國環(huán)境審計(jì)起步較晚，關(guān)于環(huán)境審計(jì)還沒有公認(rèn)的統(tǒng)一概念。各世界組織對環(huán)境審計(jì)的具體內(nèi)容都有各自的觀點(diǎn)，但歸納起來，這些觀點(diǎn)都有交集，即環(huán)境審計(jì)應(yīng)包含財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和績效審計(jì)三大類。因此，筆者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)應(yīng)界定為：“由最高審計(jì)機(jī)關(guān)對政府和（或）企事業(yè)單位等被審計(jì)單位的環(huán)境管理以及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性和效益性所進(jìn)行的監(jiān)督、評價和鑒證等工作?！?/p>
2 西方政府環(huán)境審計(jì)
2.1 美國政府環(huán)境審計(jì)
美國審計(jì)總署是美國的最高審計(jì)機(jī)關(guān)，其直接對議會負(fù)責(zé)，向議會報告工作，是立法模式的國家審計(jì)體制。1978年，美國審計(jì)總署成立環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，設(shè)立自然資源利用與環(huán)境保護(hù)司，內(nèi)設(shè)環(huán)境資金審計(jì)處和環(huán)境績效審計(jì)處。
美國環(huán)境審計(jì)類型包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和績效審計(jì)3種，審計(jì)部門主要由會計(jì)專家、科技專家、公共政策專家等組成，政府審計(jì)注重?cái)?shù)量分析和決策模型研究。
2.2 德國政府環(huán)境審計(jì)
德國聯(lián)邦審計(jì)院獨(dú)立于國家立法、行政、司法機(jī)關(guān)之外，不對行使上述權(quán)力的任何機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，是獨(dú)立模式的國家審計(jì)體制。1991年，德國聯(lián)邦審計(jì)院成立環(huán)境審計(jì)處。
德國政府環(huán)境審計(jì)包括合規(guī)性審計(jì)、績效審計(jì)和咨詢服務(wù)3種，審計(jì)院工作人員主要以法律專業(yè)人士為主，另外工程技術(shù)和經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)的審計(jì)人員也占有一定的比例。目前，德國政府環(huán)境審計(jì)以績效審計(jì)為主，咨詢服務(wù)正在成為德國政府環(huán)境審計(jì)的另一大主體。
2.3 荷蘭政府環(huán)境審計(jì)
荷蘭審計(jì)法院與議會上院與下院、政府和廉政委員會3個機(jī)構(gòu)并列，是獨(dú)立的國家最高機(jī)關(guān)。審計(jì)人員的教育背景具有多樣性，主要由公共管理學(xué)者、社會學(xué)家、政治學(xué)家、歷史學(xué)家、法律專家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、會計(jì)人員、環(huán)境專家和工程學(xué)者組成。
荷蘭審計(jì)法院的工作任務(wù)主要有兩項(xiàng)：一是致力于審計(jì)和改進(jìn)公共資金征集和使用的合規(guī)性和有效性；二是通過國內(nèi)和國際合作及知識交流促進(jìn)有效的公共管理。
3 我國環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀
審計(jì)署是我國最高國家審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)署隸屬于國務(wù)院，對其負(fù)責(zé)并報告工作。我國的國家審計(jì)制度屬于“行政模式”的國家審計(jì)制度。1998年，審計(jì)署單獨(dú)成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司，正式將環(huán)境審計(jì)的職能賦予政府審計(jì)部門。
3.1 審計(jì)類型主要以財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)審計(jì)為主，尚未全面開展績效審計(jì)
目前，我國政府環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)基本局限于以財(cái)政資金為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)和對國家環(huán)境保護(hù)投資項(xiàng)目的合規(guī)性審計(jì)，工作內(nèi)容主要有兩個方面：一是審查各部門環(huán)保財(cái)政資金的籌集、管理和使用是否符合國家的規(guī)定；二是審查環(huán)境保護(hù)投資項(xiàng)目是否符合國家的政策、項(xiàng)目建設(shè)是否合規(guī)。
近年來，我國政府環(huán)境績效審計(jì)正逐步開展。但由于受傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)影響，審計(jì)人員仍以財(cái)政資金為主線，將審計(jì)工作主要精力放在資源環(huán)保資金的審計(jì)上，而對政策和項(xiàng)目本身績效成果關(guān)注相對不足。顯然，這與“十二五”規(guī)劃中所提到的“全面推進(jìn)績效審計(jì)”的要求相差甚遠(yuǎn)。
3.2 審計(jì)人員知識結(jié)構(gòu)單一，以財(cái)經(jīng)專業(yè)背景為主
環(huán)境審計(jì)是集環(huán)境經(jīng)濟(jì)、環(huán)境管理、環(huán)境法學(xué)、社會學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程學(xué)和審計(jì)學(xué)等諸多學(xué)科理論為一體的極具專業(yè)性、技術(shù)性和綜合性的一門新興學(xué)科。目前，我國政府環(huán)境審計(jì)的從業(yè)人員教育背景以財(cái)經(jīng)專業(yè)為主，缺乏全面的環(huán)境專業(yè)知識。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員在遇到環(huán)境方面的專業(yè)問題時，往往無所適從，影響了環(huán)境審計(jì)的效果和質(zhì)量。雖然，審計(jì)署允許審計(jì)中聘請環(huán)境方面的專家，但由于其缺乏獨(dú)立性，甚至可能與被審計(jì)單位存在著千絲萬縷的聯(lián)系，因此，無法達(dá)到預(yù)期的審計(jì)目標(biāo)，進(jìn)而影響了環(huán)境審計(jì)的效果和審計(jì)向縱深方向發(fā)展。
4 對我國政府環(huán)境審計(jì)的思考
（1）建立環(huán)境績效審計(jì)評價體系，全面推進(jìn)環(huán)境績效審計(jì)，服務(wù)國家治理大局?！笆濉币?guī)劃提出要全面推進(jìn)績效審計(jì)，促進(jìn)加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，當(dāng)然，環(huán)境績效審計(jì)也應(yīng)涵蓋在內(nèi)。因此，我國應(yīng)盡快建立環(huán)境績效審計(jì)的指標(biāo)評價體系。筆者認(rèn)為，建立環(huán)境績效審計(jì)評價指標(biāo)體系應(yīng)服務(wù)于現(xiàn)階段國家治理大局，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會和諧、生態(tài)文明和環(huán)境保護(hù)等方面出發(fā)，充分體現(xiàn)我國環(huán)境政策實(shí)施的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。
（2）加強(qiáng)對環(huán)境審計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)知識的再培訓(xùn)，實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)從業(yè)人員知識背景的多元化。針對我國環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀，完善環(huán)境審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)，建立一支適應(yīng)環(huán)境審計(jì)發(fā)展需要的隊(duì)伍迫在眉睫。一是加強(qiáng)對現(xiàn)有審計(jì)人員業(yè)務(wù)知識的再培訓(xùn)，比如選派在職人員脫產(chǎn)培訓(xùn)；聘請環(huán)境專家或經(jīng)驗(yàn)豐富的環(huán)境工作人員定期給審計(jì)人員授課、分享工作經(jīng)驗(yàn)；通過建立圖書借閱、網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)、網(wǎng)絡(luò)知識庫等方式，審計(jì)人員可以學(xué)習(xí)相關(guān)知識。二是審計(jì)機(jī)關(guān)在招錄國家公務(wù)員時應(yīng)多關(guān)注專業(yè)背景的多樣化，多考慮環(huán)境、工程、社會、管理等專業(yè)的應(yīng)聘人員。
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【關(guān)鍵詞】 審計(jì)主題; 審計(jì)標(biāo)的; 審計(jì)命題; 審計(jì)取證模式; 審計(jì)意見
中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）06-0125-09
一、引言
審計(jì)是一個認(rèn)知過程，這個認(rèn)知過程就是通過審計(jì)證據(jù)來得出審計(jì)意見，所以，審計(jì)取證和審計(jì)意見是審計(jì)認(rèn)知的最關(guān)鍵要素，審計(jì)取證是審計(jì)意見的基礎(chǔ)，二者密切相關(guān)。
審計(jì)取證的基本前提是確定審計(jì)認(rèn)知策略，也就是審計(jì)取證模式，它將整個審計(jì)認(rèn)知過程的大量操作組織起來。因此，審計(jì)認(rèn)知策略對審計(jì)認(rèn)知活動的有效進(jìn)行是十分重要的?，F(xiàn)實(shí)世界告訴我們，審計(jì)取證模式存在多種類型，不同審計(jì)主體有不同的審計(jì)取證模式，不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型有不同的審計(jì)取證模式。為什么審計(jì)取證模式會多樣化呢？不少文獻(xiàn)研究審計(jì)取證模式變遷的原因，但是這些文獻(xiàn)主要是研究財(cái)務(wù)審計(jì)取證模式變遷的原因。為什么財(cái)務(wù)審計(jì)和舞弊審計(jì)有不同的取證模式？績效審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)為什么具有不同的取證模式？同樣是政府審計(jì)機(jī)構(gòu)從事的財(cái)政審計(jì)，為什么美國和中國具有很不同的審計(jì)取證模式？諸如此類的問題，并沒有理論解釋。同樣，審計(jì)意見也有多種類型，例如，有限保證和合理保證兩種類型，為什么會出現(xiàn)不同類型的審計(jì)意見？更為重要的是，審計(jì)取證模式與審計(jì)意見類型有什么關(guān)系？這些問題，也沒有理論解釋。
筆者認(rèn)為，雖然有一些權(quán)變因素會影響審計(jì)取證模式之選擇及審計(jì)取證模式和審計(jì)意見之間的關(guān)系，但是，基礎(chǔ)性的原因是審計(jì)主題。正是審計(jì)主題的不同，決定了審計(jì)取證模式的不同，也正是審計(jì)取證模式的不同，決定了審計(jì)意見類型的不同。本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，建立一個理論框架，以解釋審計(jì)取證模式的選擇及審計(jì)取證模式和審計(jì)意見類型之間的關(guān)系。
本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理審計(jì)取證模式變遷的相關(guān)文獻(xiàn);在此基礎(chǔ)上，以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于審計(jì)取證模式選擇及其與審計(jì)意見類型之關(guān)系的理論框架;然后用這個理論框架來解釋預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算審計(jì)在取證模式及審計(jì)意見類型上的差異及其原因，以一定程度上驗(yàn)證本文的理論框架;最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻(xiàn)綜述
本文的主題是研究審計(jì)取證模式選擇及審計(jì)取證模式和審計(jì)意見類型之間的關(guān)系。所以，本文的文獻(xiàn)綜述包括三方面：一是關(guān)于審計(jì)取證模式選擇的影響因素，二是審計(jì)意見類型的影響因素，三是審計(jì)取證模式和審計(jì)意見類型之間的關(guān)系。
關(guān)于審計(jì)取證模式選擇的影響因素，大量文獻(xiàn)研究審計(jì)模式變遷的原因。這些原因包括審計(jì)內(nèi)部原因、審計(jì)環(huán)境原因和審計(jì)對象原因等。謝志華（1997，2008）認(rèn)為，審計(jì)方法的變遷是由提高審計(jì)效率與避免或降低審計(jì)風(fēng)險的要求決定的。在審計(jì)方法的歷史演變中，貫穿其中并起決定作用的是審計(jì)風(fēng)險和審計(jì)效率的相互作用。陳毓圭（2004）認(rèn)為，審計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是審計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。謝榮、吳建友（2004）認(rèn)為，多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會環(huán)境改變了審計(jì)模式。石愛中、孫儉（2005）認(rèn)為，審計(jì)對象的信息化程度改變了審計(jì)模式，他們區(qū)分了手工背景下和信息化背景下的審計(jì)模式，手工背景下的審計(jì)模式包括賬目基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)，信息化背景下的審計(jì)模式包括賬套式審計(jì)和數(shù)據(jù)式審計(jì)。
關(guān)于審計(jì)意見的研究文獻(xiàn)，可以說是汗牛充棟。主要研究審計(jì)意見影響因素、審計(jì)意見決策過程和預(yù)測、審計(jì)意見信息含量（Reynolds & Francis，2001;Matsumura，Subramanyam & Tucker，1997;Taffler，Lu & Kausar，2004）。關(guān)于審計(jì)意見影響因素，歸納起來包括審計(jì)師的因素、審計(jì)客戶的因素和審計(jì)環(huán)境的因素（張輝、朱彩婕，2013）。然而，未發(fā)現(xiàn)關(guān)于審計(jì)意見類型為什么分為有限保證和合理保證以及這兩種審計(jì)意見產(chǎn)生原因的相關(guān)研究。至于審計(jì)取證模式和審計(jì)意見類型之間的關(guān)系，未發(fā)現(xiàn)有相關(guān)研究文獻(xiàn)。
總體來說，關(guān)于財(cái)務(wù)審計(jì)取證模式變遷及標(biāo)準(zhǔn)意見和非標(biāo)準(zhǔn)意見的影響因素有較深入的研究。但是，這些文獻(xiàn)并未涉及一般性的審計(jì)取證模式的選擇，更未涉及審計(jì)取證模式和審計(jì)意見類型之間的關(guān)系。本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，建立一個理論框架，以解釋審計(jì)取證模式的選擇及其與審計(jì)意見類型之間的關(guān)系。
三、審計(jì)主題、審計(jì)取證模式和審計(jì)意見：理論框架
審計(jì)源于審計(jì)目標(biāo)，而實(shí)現(xiàn)這個審計(jì)目標(biāo)的是審計(jì)意見，從審計(jì)目標(biāo)到審計(jì)意見的產(chǎn)生有一個系統(tǒng)的過程，對于這個過程有不同的觀察視角，有人稱為審計(jì)步驟，有人稱為審計(jì)循環(huán)。本文舍象其中的技術(shù)細(xì)節(jié)，將審計(jì)取證過程概括為審計(jì)取證模式。從這個層面出發(fā)，審計(jì)的邏輯過程是：首先是審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題;在此基礎(chǔ)上，通過審計(jì)取證模式來獲得審計(jì)證據(jù);最后，根據(jù)審計(jì)證據(jù)確定審計(jì)意見。在這個過程中，發(fā)揮基礎(chǔ)性作用的是審計(jì)主題。一方面，它將審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)取證模式關(guān)聯(lián)起來;另一方面，它還通過審計(jì)取證模式?jīng)Q定審計(jì)意見類型?？傮w來說，審計(jì)的邏輯過程如圖1所示。在這個過程中，正是由于審計(jì)主題不同，才產(chǎn)生了不同的審計(jì)取證模式，也正是由于審計(jì)取證模式不同，審計(jì)證據(jù)的充分性也不同，從而，發(fā)表的審計(jì)意見類型也不同。下面具體分析這個邏輯過程，以闡述審計(jì)主題的基礎(chǔ)性地位。
（一）審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題
審計(jì)目標(biāo)就是人們通過審計(jì)實(shí)踐活動所期望達(dá)到的境地或希望得到的結(jié)果。從審計(jì)人的角度出發(fā)，審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)人要提供的審計(jì)產(chǎn)品，審計(jì)目標(biāo)不同，審計(jì)產(chǎn)品也不同。如何提供委托人所期望的審計(jì)產(chǎn)品呢？首先要確定的就是審計(jì)主題。審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見的直接對象，審計(jì)過程就是圍繞審計(jì)主題收集證據(jù)并發(fā)表審計(jì)意見的系統(tǒng)過程。一般來說，審計(jì)主題可以分為兩類：一是信息;二是行為。當(dāng)然，委托人也可能是先有確定好了的關(guān)注領(lǐng)域，從而先有審計(jì)主題，然后再確定針對該領(lǐng)域的審計(jì)目標(biāo)。所以，審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題之間并不一定具有邏輯上的先后關(guān)系。但是，一般來說，審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題之間有一定的對應(yīng)關(guān)系，一定的審計(jì)目標(biāo)只能通過一定的審計(jì)主題來實(shí)現(xiàn)，而一定的審計(jì)主題只能承載一定的審計(jì)目標(biāo)。一般來說，審計(jì)目標(biāo)包括真實(shí)性、合規(guī)性和合理性三個方面。真實(shí)性關(guān)注的是信息有無虛假或錯報，顯然由信息審計(jì)主題來承載;合規(guī)性關(guān)注的是財(cái)政財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動是否遵守了相關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)章制度，顯然由行為審計(jì)主題來承載;合理性關(guān)注是否合理，也就是是否存在改進(jìn)的潛力。信息和行為兩個主題都可以承載合理性目標(biāo)。從信息主題來說，如果將真實(shí)的信息與一定的標(biāo)準(zhǔn)相比較，判斷信息所反映的績效的優(yōu)劣，可以確定績效的優(yōu)劣，從而判斷是否存在改進(jìn)的潛力。從行為主題來說，可以判斷約束行為的制度是否存在缺陷，如果存在缺陷，則表明存在改進(jìn)的潛力。總體來說，信息主題只能承載真實(shí)性目標(biāo)和合理性目標(biāo)，而行為主題只能承載合規(guī)性目標(biāo)和合理性目標(biāo)。一般來說，審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題需要委托人和審計(jì)人共同商定，或者是審計(jì)人估計(jì)委托人的需求后確定。事實(shí)上，審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題共同決定了審計(jì)業(yè)務(wù)類型，例如，財(cái)務(wù)審計(jì)、績效審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、舞弊審計(jì)、管理審計(jì)等。
（二）審計(jì)取證模式：審計(jì)標(biāo)的
審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題確定之后，需要一個審計(jì)取證模式來獲取審計(jì)證據(jù)。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計(jì)標(biāo)的，也就是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物的確定，例如，財(cái)務(wù)審計(jì)中的交易、余額、列報就是審計(jì)標(biāo)的，合規(guī)審計(jì)中的特定行為就是審計(jì)標(biāo)的;第二，針對特定的審計(jì)標(biāo)的，具體的審計(jì)目標(biāo)是什么，也就是確定針對特定審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)命題;第三，如何證明每一個具體的審計(jì)命題，也就是確定和實(shí)施審計(jì)程序。所以，從技術(shù)上來說，審計(jì)就是一個證明過程，在確定證明的標(biāo)的之后，將審計(jì)目標(biāo)落實(shí)到每一個審計(jì)標(biāo)的，形成審計(jì)命題，然后采用審計(jì)程序來證明每一個命題，最后，根據(jù)每個命題的證明結(jié)果，形成關(guān)于審計(jì)主題的結(jié)論。不同的審計(jì)主題，在上述三個方面可能形成重大差別，從而形成不同的審計(jì)取證模式。先來分析審計(jì)標(biāo)的。
審計(jì)標(biāo)的有三個問題：一是選擇審計(jì)標(biāo)的，二是確定審計(jì)標(biāo)的的總體和個體，三是確定審計(jì)標(biāo)的的載體。
審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物，也就是審計(jì)的靶子（謝榮，1989）。不同的審計(jì)主題，其審計(jì)標(biāo)的不同。就財(cái)務(wù)信息審計(jì)主題來說，其審計(jì)標(biāo)的包括交易、余額、列報，審計(jì)活動的直接實(shí)施對象就是它們，審計(jì)目標(biāo)要具體落實(shí)到它們頭上。就非財(cái)務(wù)信息審計(jì)來說，由于種類繁多，其審計(jì)標(biāo)的還未能進(jìn)行系統(tǒng)的研究。對于行為審計(jì)主題來說，其審計(jì)標(biāo)的應(yīng)該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。由于所審計(jì)的特定行為不同或特定制度不同，行為審計(jì)標(biāo)的可能有很多種。例如，針對招待費(fèi)用及其相關(guān)制度可以專門審計(jì)，針對出國費(fèi)用及其相關(guān)制度可以專門審計(jì)，針對員工報酬及其相關(guān)制度也可以專門審計(jì)，針對領(lǐng)導(dǎo)個人開支及其相關(guān)制度也可以專門審計(jì)，總之，每種特定行為及其相關(guān)制度都可以成為審計(jì)標(biāo)的。
審計(jì)標(biāo)的確定之后，接下來的問題是確定審計(jì)標(biāo)的的總體和個體。審計(jì)總體（audit scope）就是審計(jì)標(biāo)的的全體，審計(jì)個體就是審計(jì)標(biāo)的的個體，審計(jì)總體是審計(jì)個體的集合。不同審計(jì)主題的審計(jì)總體和個體具有不同的特征。
就信息審計(jì)主題來說，由于被審計(jì)單位已經(jīng)有信息認(rèn)定，信息所表征的是一定的客觀事物的量化特征，而這些客觀事物就是審計(jì)總體和個體，單個客觀事物就是審計(jì)個體，全體客觀事物就是審計(jì)總體。例如，對于財(cái)務(wù)審計(jì)而言，財(cái)務(wù)信息所表征的是交易、余額、列報，每個財(cái)務(wù)信息都是特定交易、余額、列報的量化特征，每個交易、余額、列報就是一個審計(jì)個體，它們的集合就形成了審計(jì)總體。所以，財(cái)務(wù)審計(jì)具有確定的審計(jì)總體和審計(jì)個體。當(dāng)然，信息主題還可能包括非財(cái)務(wù)信息，例如，產(chǎn)量、GDP等就是非財(cái)務(wù)信息。非財(cái)務(wù)信息審計(jì)的總體和個體，目前還沒有系統(tǒng)的研究。但是，就財(cái)務(wù)信息來說，每類交易、余額、列報都形成一個審計(jì)總體，其中的每筆或每項(xiàng)就形成審計(jì)個體?？傊?，可以確定清晰的總體和個體。
就行為主題來說，被審計(jì)單位不一定有認(rèn)定。對于行為，可以從兩個角度來觀察，一是行為主體，二是行為類型。所以，可以從三個角度來確定審計(jì)總體和審計(jì)個體。首先，從行為主體角度來確定審計(jì)總體和個體。也就是說，關(guān)注特定行為人的所有行為，凡是屬于審計(jì)所關(guān)注的特定人的每一次行為，都屬于審計(jì)個體，所有個體的集合形成審計(jì)總體。然而，任何一個人都可能存在多種行為，如果只關(guān)注特定人的行為，而行為類型又有許多種，這個角度的審計(jì)總體和個體可能很龐大。其次，從行為類型角度來確定審計(jì)總體和個體。也就是說，審計(jì)只關(guān)注特定的行為，凡是屬于所界定的特定行為，都屬于審計(jì)總體，每個特定行為都屬于審計(jì)個體。然而，行為一定是人或組織從事的，如果不確定人或組織的范圍，則審計(jì)總體和個體的范圍也可能很龐大。最后，將行為主體和行為類型結(jié)合起來，這種情形下，從空間范圍上來說，審計(jì)總體和個體的范圍是清晰的。
審計(jì)標(biāo)的的總體和個體確定之后，無論是詳細(xì)審計(jì)，還是抽樣審計(jì)，都需要有一定的審計(jì)載體，也就是審計(jì)活動直接實(shí)施的資料、實(shí)物和人，它們是被審計(jì)單位或相關(guān)主體對審計(jì)標(biāo)的的記載或記憶，所以，也稱為形式上的標(biāo)的。不同的審計(jì)標(biāo)的，其審計(jì)載體差別很大。
就信息審計(jì)主題來說，由于被審計(jì)單位有相關(guān)的認(rèn)定，而產(chǎn)生這些認(rèn)定有兩種情形：一是有相關(guān)的原始記錄，信息認(rèn)定就是根據(jù)這些原始記錄來生產(chǎn)的，財(cái)務(wù)信息和一些非財(cái)務(wù)信息就屬于這種情形;二是缺乏系統(tǒng)的原始記錄，信息認(rèn)定的生產(chǎn)并無確鑿的原始記錄可查找，許多的非財(cái)務(wù)信息就屬于這種情形。
就行為審計(jì)主題來說，由于被審計(jì)單位不一定形成相關(guān)的認(rèn)定，所以，行為審計(jì)載體有兩種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，也就是說，對于這種審計(jì)標(biāo)的并未形成系統(tǒng)的記錄，如果有記錄，也是分散于其他的記錄之中，針對該標(biāo)的，并未形成特定的系統(tǒng)化記錄。二是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，這種情形下，針對該特定行為，有專門的記錄。當(dāng)然，即使有專門的記錄，也存在與信息主題相類似的情形，還要區(qū)分為存在相關(guān)的原始記錄和不存在相關(guān)的原始記錄這兩種情形。
（三）審計(jì)取證模式：審計(jì)命題
命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，審計(jì)命題具有兩方面的含義：第一，它是審計(jì)目標(biāo)的分解，所以，也可以稱為具體審計(jì)目標(biāo);第二，它必須與一定的審計(jì)標(biāo)的相聯(lián)系，所以，也就是針對特定的審計(jì)標(biāo)的需要獲取證據(jù)來證明的命題。不同的審計(jì)主題在審計(jì)命題方面具有不同的特征。
就財(cái)務(wù)信息主題來說，審計(jì)命題就是將審計(jì)目標(biāo)落實(shí)到具體的交易、余額、列報，形成針對特定交易、余額、列報的具體審計(jì)目標(biāo)，也就是針對該特定交易、余額、列報所要證明的命題。這種命題已經(jīng)形成了基本公認(rèn)的體系，具體情形是：與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)或?qū)徲?jì)命題包括：發(fā)生，完整性，準(zhǔn)確性，截止，分類;與期末賬戶余額相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)或?qū)徲?jì)命題包括：存在，權(quán)利和義務(wù)，完整性，計(jì)價和分?jǐn)?與列報相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)或?qū)徲?jì)命題包括：發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)，完整性，分類和可理解性，準(zhǔn)確性和計(jì)價。
至于非財(cái)務(wù)信息主題，由于其包括的數(shù)據(jù)類型繁多，針對其審計(jì)命題還沒有系統(tǒng)的研究，并未形成公認(rèn)的審計(jì)命題體系。
行為主題分為特定行為和約束行為的制度兩種情形。特定行為的審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，而真實(shí)性是二者的基礎(chǔ)，所以，特定行為的審計(jì)命題包括：發(fā)生，完整性，準(zhǔn)確性，截止，分類，合規(guī)，合理。發(fā)生是審計(jì)載體中已經(jīng)記錄的行為是真實(shí)的，如果沒有發(fā)生該行為，而審計(jì)載體中記錄了該行為，則該命題是偽。完整性是審計(jì)客體所發(fā)生的所有該類行為都已經(jīng)在審計(jì)載體中記錄了，如果有些行為沒有記錄在審計(jì)載體中，則該命題是偽。準(zhǔn)確性是指審計(jì)載體中對該行為相關(guān)數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的，如果發(fā)生數(shù)據(jù)不符，則該命題是偽。準(zhǔn)確性與發(fā)生、完整性之間存在區(qū)別。例如，若已記錄的行為是不應(yīng)當(dāng)記錄的，即使金額是準(zhǔn)確計(jì)算的，則發(fā)生命題是偽。再如，若已記錄的行為屬于該特定行為，但金額計(jì)算錯誤，則準(zhǔn)確性是偽，但發(fā)生命題是真。在完整性與準(zhǔn)確性之間也存在同樣的關(guān)系。截止是指審計(jì)載體所記錄的特定行為記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g。如果本期行為推到下期，或下期交易提到本期，則該命題是偽。分類是指在審計(jì)載體中對特定行為進(jìn)行再分類時，對行為的再分類是正確的，如果對該特定行為再分類錯誤，則該命題是偽。合規(guī)是指審計(jì)客體所發(fā)生的該類特定行為符合既定標(biāo)準(zhǔn)，如果有些行為違反了既定標(biāo)準(zhǔn)，則該命題是偽。合理是指該特定行為的履行不存在較大的改進(jìn)潛力，如果存在，則該命題是偽。
就約束行為的制度來說，這種情形的行為審計(jì)，其典型形態(tài)是內(nèi)部控制審計(jì)，其審計(jì)命題包括合規(guī)性、健全性和遵循性。合規(guī)性指內(nèi)部控制是符合既定標(biāo)準(zhǔn)的，如果存在不符合既定標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制，則該命題是偽;健全性，也可以稱為合理性，指內(nèi)部控制是合理的，不存在重大缺陷，如果存在重大缺陷，則該命題是偽;遵循性是指內(nèi)部控制得到了有效執(zhí)行，在執(zhí)行中不存在重大缺陷，如果執(zhí)行中存在重大缺陷，則該命題是偽。
上述分類表明，不同的審計(jì)主題會有不同的審計(jì)命題，而審計(jì)命題只是確定了需要證明的命題，而這些命題能否得到證明，與審計(jì)載體相關(guān)。如果審計(jì)載體是清晰的，且有原始記錄支持，則這些命題就具有窮盡性，針對這些審計(jì)載體，實(shí)施詳細(xì)審計(jì)或抽樣審計(jì)后，能就每個命題，對該審計(jì)總體得出審計(jì)結(jié)論;如果審計(jì)載體清晰，但是沒有原始記錄，則審計(jì)實(shí)施較為困難;如果沒有清晰的審計(jì)載體，審計(jì)總體和個體確定都較為困難，則審計(jì)實(shí)施也就困難。
（四）審計(jì)取證模式：審計(jì)程序
審計(jì)程序（audit procedure）是獲得審計(jì)證據(jù)的具體方法，它是針對特定的審計(jì)命題，從特定的審計(jì)載體中獲取審計(jì)證據(jù)的技術(shù)。不同的審計(jì)命題、不同的審計(jì)載體，需要不同的審計(jì)程序。而審計(jì)命題、審計(jì)載體又與審計(jì)主題相關(guān)，所以，總體來說，審計(jì)主題是確定審計(jì)程序的基礎(chǔ)性原因。
審計(jì)程序有兩層含義，一是審計(jì)程序的組合，二是特定審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍（audit extent）和時間的選擇。
關(guān)于特定審計(jì)程序的組合，有兩種情形，一是詳細(xì)審計(jì)，二是抽樣審計(jì)。究竟是選擇詳細(xì)審計(jì)，還是選擇抽樣審計(jì)，受到許多因素的影響，例如，審計(jì)責(zé)任、審計(jì)效率、審計(jì)環(huán)境等。但是，更為基礎(chǔ)性的原因是審計(jì)載體，如果審計(jì)載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細(xì)審計(jì)可行，抽樣審計(jì)也可行。財(cái)務(wù)審計(jì)取證經(jīng)歷賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是以清晰的審計(jì)載體為基礎(chǔ)。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)是詳細(xì)審計(jì)，制度基礎(chǔ)審計(jì)、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)都是抽樣審計(jì)，只不過，抽樣的思路不同。同時，從手工系統(tǒng)的審計(jì)模式轉(zhuǎn)換為信息化背景下的審計(jì)模式，只是審計(jì)載體發(fā)生了變化，詳細(xì)審計(jì)或抽樣審計(jì)及不同抽樣思路的成本效率發(fā)生了變化，從而審計(jì)程序的組合發(fā)生了變化。如果沒有清晰的審計(jì)載體，無法確定總體的范圍，當(dāng)然也就無法進(jìn)行科學(xué)的審計(jì)抽樣，進(jìn)而也無法根據(jù)已審計(jì)的個體對審計(jì)總體做出結(jié)論，只能就已經(jīng)審計(jì)過的個體發(fā)表審計(jì)意見。所以，在這種情形下，難以形成有效的抽樣審計(jì)模式。
就特定審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時間來說，當(dāng)然是以審計(jì)程序的組合為前提的，在這個前提下，審計(jì)命題、審計(jì)載體及相關(guān)的環(huán)境因素共同決定其選擇。一般來說，財(cái)務(wù)信息審計(jì)可以采用審閱、詢問、監(jiān)盤、觀察、調(diào)查、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析性程序等審計(jì)程序來獲取審計(jì)證據(jù)。非財(cái)務(wù)信息審計(jì)程序，一方面可以借用財(cái)務(wù)信息審計(jì)的一些程序，例如，分析性程序和重新計(jì)算;另一方面，還需要一些非財(cái)務(wù)審計(jì)新方法，例如，英格蘭及威爾士審計(jì)委員會要求相關(guān)國家審計(jì)機(jī)關(guān)對公共部門的績效指標(biāo)進(jìn)行審計(jì)，由于這些績效指標(biāo)大多數(shù)是非財(cái)務(wù)信息，這些審計(jì)機(jī)關(guān)采用的工作方法是，不對數(shù)據(jù)本身進(jìn)行審計(jì)，而是對數(shù)據(jù)產(chǎn)生流程進(jìn)行審計(jì)，并公布對這些流程的審計(jì)結(jié)果（Bowermna，1995）。此外，還可以采用專家委托和實(shí)驗(yàn)法。但是，總體來說，相對于財(cái)務(wù)審計(jì)程序，非財(cái)務(wù)信息審計(jì)程序還遠(yuǎn)未成熟，對于許多非財(cái)務(wù)信息，還沒有適宜的審計(jì)程序。
關(guān)于行為審計(jì)程序，可以借用財(cái)務(wù)信息審計(jì)程序，例如審閱、詢問、觀察、調(diào)查等;也發(fā)展了一些成熟的專門方法，例如，重新執(zhí)行和穿行測試。同時，行為審計(jì)的新方法還在不斷出現(xiàn)，例如，調(diào)查問卷、設(shè)立意見箱、公布聯(lián)系電話、座談會、走訪有關(guān)單位等。但是，總體來說，相對于信息審計(jì)特別是財(cái)務(wù)信息審計(jì)，行為審計(jì)程序還遠(yuǎn)未成熟，對于許多行為，還沒有適宜的審計(jì)程序。
（五）審計(jì)取證模式：命題論證型和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型
根據(jù)以上分析可知，在既定的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題下，審計(jì)過程從邏輯上包括審計(jì)標(biāo)的、審計(jì)命題和審計(jì)程序三個維度，其基本情形歸納如表1所示。
審計(jì)取證模式就是審計(jì)標(biāo)的、審計(jì)命題和審計(jì)程序三者的組合。表1顯示，信息審計(jì)主題和行為審計(jì)主題在各個要素方面有異同，但是，最主要的分歧在于審計(jì)載體?？傮w來說，審計(jì)載體有三種情形：沒有系統(tǒng)的載體;有系統(tǒng)的載體，但沒有原始記錄支持;有系統(tǒng)的載體，且有原始記錄支持。財(cái)務(wù)信息主題屬于有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形，而非財(cái)務(wù)信息和行為審計(jì)主題上述三種情形都存在。
審計(jì)載體的確定對審計(jì)取證具有重要影響，如果存在有原始記錄支持的審計(jì)載體，審計(jì)總體和個體都可以清晰地確定，則審計(jì)取證采取詳細(xì)審計(jì)或抽樣審計(jì)都是可行的;如果存在審計(jì)載體，但是沒有原始記錄來支持這些審計(jì)載體，審計(jì)總體和審計(jì)個體難以清晰地確定，審計(jì)實(shí)施比較困難;如果不存在系統(tǒng)化的審計(jì)載體，此時，審計(jì)總體和個體都難以清晰地確定，審計(jì)實(shí)施比較困難。
總體來說，審計(jì)取證模式可以分為兩種情形：一是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統(tǒng)的載體;二是沒有系統(tǒng)的載體或者雖然有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統(tǒng)的載體。
有系統(tǒng)的載體和沒有系統(tǒng)的載體，審計(jì)取證模式有很大的區(qū)別。在有系統(tǒng)的載體時，審計(jì)總體范圍是確定的，組成總體的個體也是確定的，審計(jì)命題具有窮盡性，可以按“疑錯從無”和“無反證假設(shè)”，如果沒有發(fā)現(xiàn)有相反的證據(jù)，則推定命題是成立的，這種審計(jì)取證屬于命題論證型模式。財(cái)務(wù)信息審計(jì)是這種情形的典型。在這種審計(jì)取證模式下，重要的問題是審計(jì)風(fēng)險和審計(jì)效率之間的權(quán)衡。一般來說，如果要提高審計(jì)效率，就需要采取抽樣審計(jì)，而抽樣的不同思路，就決定了不同的審計(jì)取證模式。制度基礎(chǔ)審計(jì)、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，其主要的區(qū)別是抽樣的思路不同。信息化背景下和手工背景下的審計(jì)取證模式的區(qū)別，主要也是對于抽樣的依賴程度及抽樣思路的不同，信息化降低了對于抽樣的依賴程度，也使得抽樣可以針對更加細(xì)分的審計(jì)總體。在這種取證模式下，能獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來證明審計(jì)命題，通過所有審計(jì)命題的證明，對審計(jì)主題發(fā)表意見，所以，稱為命題論證型取證模式。
莫茨、夏拉夫（1990）指出，事實(shí)問題的邏輯過程如下：認(rèn)識面臨的整個問題（接受審計(jì)任務(wù)）;觀察與問題有關(guān)的事實(shí);把整個問題分解成單個的問題;針對每一個具體問題確定所要搜集的證據(jù);選擇適用的審計(jì)技術(shù)和程序;實(shí)施獲得審計(jì)證據(jù)的程序;評價證據(jù)，包括：證據(jù)的相關(guān)性和有效性，證據(jù)是否暗示新的問題，證據(jù)對形成判斷是否恰當(dāng);形成判斷，包括：對單個問題的判斷和對整個問題的判斷。這里的論述，與本文提出的命題論證型模式基本相同。
在沒有系統(tǒng)的載體時，審計(jì)總體或?qū)徲?jì)個體的范圍不能明確，審計(jì)命題不具有窮盡性，無從使用“疑錯從無”和“無反證假設(shè)”，這種審計(jì)取證模式屬于事實(shí)發(fā)現(xiàn)型。舞弊審計(jì)是其典型形態(tài)。事實(shí)發(fā)現(xiàn)型只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的審計(jì)個體形成結(jié)論，通過很多單個審計(jì)個體實(shí)施審計(jì)程序來發(fā)現(xiàn)這些審計(jì)個體與審計(jì)命題相關(guān)的證據(jù)。當(dāng)然，從審計(jì)人員的主觀愿望來說，總是希望通過很多的審計(jì)個體的審計(jì)，形成對審計(jì)總體的結(jié)論，其過程如圖2所示。
然而，在沒有系統(tǒng)的審計(jì)載體時，審計(jì)總體的范圍不能確定，從而，究竟需要審計(jì)多少審計(jì)個體才能得出關(guān)于審計(jì)總體的結(jié)論，缺乏統(tǒng)計(jì)原理的支持。同時，由于沒有系統(tǒng)的審計(jì)載體，對于所選定的審計(jì)個體的審計(jì)也不一定能得出可靠的審計(jì)結(jié)論，也正是因?yàn)檫@個原因，想根據(jù)抽樣審計(jì)來得出總體的結(jié)論也不具有可行性。所以，這種審計(jì)取證模式下，只能審計(jì)具有載體的審計(jì)個體，無從采用詳細(xì)審計(jì)，也無從按統(tǒng)計(jì)原理來實(shí)施抽樣審計(jì)。也正是因?yàn)檫@些原因，在沒有系統(tǒng)的審計(jì)載體時，無法獲取可行的審計(jì)證據(jù)來證明某些審計(jì)命題，進(jìn)而也無法通過審計(jì)命題的證明來對審計(jì)主題形成審計(jì)意見，而只能通過對有審計(jì)載體的審計(jì)個體之審計(jì)來發(fā)現(xiàn)某些事實(shí)。所以，稱為事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。
上述關(guān)于審計(jì)主題、審計(jì)載體和審計(jì)取證模式之間的關(guān)系，歸納起來如表2所示。
現(xiàn)實(shí)生活中，信息審計(jì)主要是針對財(cái)務(wù)信息，而行為主題存在系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形很少，所以，觀察到的審計(jì)現(xiàn)象是，信息審計(jì)主題采用命題論證型模式，行為審計(jì)主要采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型模式。
行文到這里，一個自然的問題是，為什么許多的行為主題不能形成系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，這個問題對于審計(jì)很重要，但是，與本文的主題關(guān)聯(lián)不大。一般來說，審計(jì)客體的信息系統(tǒng)并不是專門為審計(jì)而設(shè)計(jì)，系統(tǒng)地記錄什么和不記錄什么以及是否建立支持性的原始記錄系統(tǒng)完全是基于其本單位的需要。當(dāng)然，如果符合成本效益原則，委托人可以要求其人建立某些信息系統(tǒng)。
（六）審計(jì)意見類型及其原因
現(xiàn)在來分析審計(jì)取證模式和審計(jì)意見類型的關(guān)系。根據(jù)審計(jì)意見的保證程度，將審計(jì)意見分為合理保證和有限保證。合理保證表明審計(jì)意見的可靠程度較高，一般以積極方式提出結(jié)論。有限保證表明審計(jì)意見的可靠程度低于合理保證，一般以消極方式提出結(jié)論。所以，審計(jì)人員發(fā)表不同類型審計(jì)意見的關(guān)健因素是保證程度，而保證程度又是由審計(jì)證據(jù)所決定的，如果審計(jì)證據(jù)具有較高的支持程度，則發(fā)表合理保證審計(jì)意見，否則，就發(fā)表有限保證審計(jì)意見。
審計(jì)證據(jù)的保證程度又是由什么決定的呢？是由審計(jì)取證模式，不同審計(jì)取證模式下，審計(jì)證據(jù)的保證水平不同。在事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式下，由于審計(jì)總體不能確定，并且已經(jīng)審計(jì)的個體并不能有效地代表審計(jì)總體，所以，無從根據(jù)已經(jīng)審計(jì)的個體來推斷審計(jì)總體，審計(jì)主題無法從整體上得到驗(yàn)證，因此，只能就已經(jīng)審計(jì)的個體且采取消極方式就發(fā)現(xiàn)的事實(shí)來發(fā)表審計(jì)意見，屬于有限保證意見。
在命題論證型取證模式下，從理論上來說，全體審計(jì)命題得到證明之后，審計(jì)主題就得到了證明。在這種情形下，有兩種選擇：一是選擇的樣本能有效地代表審計(jì)總體，此時，能根據(jù)對樣本的審計(jì)結(jié)果來推斷總體狀況（詳細(xì)審計(jì)是抽樣審計(jì)的特例），能對審計(jì)主題發(fā)表審計(jì)意見，這種情形下的審計(jì)意見采用合理保證方式;二是由于成本效益或?qū)徲?jì)產(chǎn)品使用者不需要較高程度的保證，抽樣的樣本并不能有效地代表審計(jì)總體，此時，只能就已經(jīng)審計(jì)的個體且采取消極方式就發(fā)現(xiàn)的事實(shí)來發(fā)表審計(jì)意見，屬于有限保證意見。特別需要說明的是，命題論證型取證模式下，出現(xiàn)有限保證審計(jì)意見并不是技術(shù)上的原因，而是審計(jì)產(chǎn)品的使用者不需要較高程度的保證。
根據(jù)以上所述審計(jì)意見類型與審計(jì)取證模式的關(guān)系，再聯(lián)系前面分析的審計(jì)主題、審計(jì)載體和審計(jì)取證模式的關(guān)系，歸納起來如表3所示。
四、審計(jì)主題、審計(jì)取證模式和審計(jì)意見：預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算審計(jì)分析
本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，建立了一個關(guān)于審計(jì)取證模式選擇及其與審計(jì)意見類型之關(guān)系的理論框架，那么，這個理論框架能否解釋現(xiàn)實(shí)生活中的審計(jì)現(xiàn)象呢？下面，用這個理論框架來分析預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算審計(jì)的審計(jì)主題、審計(jì)取證模式及審計(jì)意見類型。
財(cái)政審計(jì)有兩種情形：一種是以決算審計(jì)和一定的績效審計(jì)為主要審計(jì)業(yè)務(wù)類型，美國是這種情形的典型;另外一種情形是以預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和一定的績效審計(jì)為主要業(yè)務(wù)類型，中國是這種情形的典型。筆者將績效審計(jì)存而不論，僅討論決算審計(jì)和預(yù)算執(zhí)行審計(jì)之區(qū)別。
決算審計(jì)的審計(jì)主題是決算信息，也就是財(cái)務(wù)信息主題。由于財(cái)務(wù)信息存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計(jì)載體，所以，既可以采取詳細(xì)審計(jì)，也可以采取抽樣審計(jì)。在采取抽樣審計(jì)時，一般采用命題論證型審計(jì)取證模式，可以對審計(jì)總體發(fā)表合理保證的審計(jì)意見。所以，美國聯(lián)邦各部門的監(jiān)察長辦公室或委托外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對聯(lián)邦各部門的年度會計(jì)報表進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表合理保證的審計(jì)意見;美國GAO對聯(lián)合合并報表進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表合理保證的審計(jì)意見。
預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的審計(jì)主題是預(yù)算行為，包括預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算報告全過程的活動及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動。從理論上來說，審計(jì)主題有兩類，一是特定的預(yù)算行為，二是約束預(yù)算行為的預(yù)算管理制度。本文分別來分析。
當(dāng)以特定的預(yù)算行為作為審計(jì)主題時，如果只關(guān)注某些特定類型的預(yù)算行為，其審計(jì)總體和審計(jì)個體應(yīng)該是可以確定的，例如，人員經(jīng)費(fèi)開支是否違規(guī)、辦公經(jīng)費(fèi)開支是否違規(guī)等特定的行為，并且，這些特定行為可能還存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計(jì)載體，如果只對這種類型的預(yù)算行為進(jìn)行審計(jì)，可以采用命題論證型取證模式，并就這類特定的預(yù)算行為發(fā)表合理保證審計(jì)意見。當(dāng)然，也有一些特定預(yù)算行為，要么審計(jì)總體無法明確界定，要么是不存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計(jì)載體，此時，審計(jì)取證模式只能采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型，也只能發(fā)表有限保證的審計(jì)意見?？傮w來說，如果以全部預(yù)算行為作為審計(jì)主題，則總體上難以確定審計(jì)總體，并且不能保證所有的預(yù)算行為都存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計(jì)載體，此時，只能就已經(jīng)審計(jì)的個體并且以有限保證的方式發(fā)表審計(jì)意見。
當(dāng)以預(yù)算管理制度作為特定主題時，采取何種審計(jì)取證模式要看相關(guān)的審計(jì)載體，如果能有效地獲取證據(jù)來證明被審計(jì)單位預(yù)算制度設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況，則可以采取合理保證審計(jì)意見，否則，只能發(fā)表有限保證審計(jì)意見。
我國的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的審計(jì)主題一般包括全部預(yù)算行為和預(yù)算制度，所以，從總體上來說，命題論證型和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目這些審計(jì)目標(biāo)驅(qū)動下，主要采用了事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，也只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)來發(fā)表有限保證審計(jì)意見。
所以，總體來說，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算審計(jì)具有不同的審計(jì)主題，從而選擇不同的審計(jì)取證模式，也只能發(fā)表不同類型的審計(jì)意見。這與本文前面的理論框架相一致。
五、結(jié)論和啟示
審計(jì)取證和審計(jì)意見是審計(jì)認(rèn)知的最關(guān)鍵要素，并且二者密切相關(guān)。本文以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，建立一個理論框架，以解釋審計(jì)取證模式的選擇及審計(jì)取證模式和審計(jì)意見類型之間的關(guān)系。
審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題之間有一定的對應(yīng)關(guān)系，一定的審計(jì)目標(biāo)只能通過一定的審計(jì)主題來實(shí)現(xiàn)，而一定的審計(jì)主題只能承載一定的審計(jì)目標(biāo)。信息主題只能承載真實(shí)性目標(biāo)和合理性目標(biāo)，而行為主題只能承載合規(guī)性目標(biāo)和合理性目標(biāo)。一般來說，審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題需要委托人和審計(jì)人共同商定，或者是審計(jì)人估計(jì)委托人的需求后確定。事實(shí)上，審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題共同決定了審計(jì)業(yè)務(wù)類型，例如，財(cái)務(wù)審計(jì)、績效審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、舞弊審計(jì)、管理審計(jì)等。
審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題確定之后，需要一個審計(jì)取證模式來獲取審計(jì)證據(jù)。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計(jì)標(biāo)的，也就是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物的確定;第二，針對特定的審計(jì)標(biāo)的，具體的審計(jì)目標(biāo)是什么，也就是確定針對特定審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)命題;第三，如何證明每一個具體的審計(jì)命題，也就是確定和實(shí)施審計(jì)程序。
審計(jì)標(biāo)的有三個問題，一是選擇審計(jì)標(biāo)的，二是確定審計(jì)標(biāo)的的總體和個體，三是確定審計(jì)標(biāo)的的載體。審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物，財(cái)務(wù)信息審計(jì)的審計(jì)標(biāo)的包括交易、余額、列報;非財(cái)務(wù)信息審計(jì)，由于其種類繁多，其審計(jì)標(biāo)的還未能系統(tǒng)研究。對于行為審計(jì)主題來說，其審計(jì)標(biāo)的應(yīng)該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。審計(jì)總體（audit scope）就是審計(jì)標(biāo)的的全體，審計(jì)個體就是審計(jì)標(biāo)的的個體，審計(jì)總體是審計(jì)個體的集合。不同審計(jì)主題的審計(jì)總體和個體具有不同的特征。財(cái)務(wù)信息審計(jì)具有確定的審計(jì)總體和審計(jì)個體;非財(cái)務(wù)信息審計(jì)的總體和個體，目前還沒有系統(tǒng)的研究。行為審計(jì)主題，如果將行為主體和行為類型結(jié)合起來，可以確定審計(jì)總體和個體的范圍。審計(jì)載體是審計(jì)活動直接實(shí)施的資料、實(shí)物和人，也稱為形式上的標(biāo)的。載體有三種情形：一是沒有系統(tǒng)的載體;二是有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持;三是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持。財(cái)務(wù)信息審計(jì)主題主要是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持;非財(cái)務(wù)信息審計(jì)和行為審計(jì)，上述三種情形都可能存在。
命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，不同的審計(jì)主題在審計(jì)命題方面具有不同的特征。就財(cái)務(wù)信息主題來說，針對交易、余額、列報所要證明的審計(jì)命題已經(jīng)形成了基本公認(rèn)的體系。至于非財(cái)務(wù)信息主題，由于其包括的數(shù)據(jù)類型繁多，審計(jì)命題并未形成公認(rèn)的審計(jì)命題體系。特定行為的審計(jì)命題包括：合規(guī)，合理，發(fā)生，完整性，準(zhǔn)確性，截止，分類。針對制度的審計(jì)命題包括合規(guī)性、健全性和遵循性。
不同的審計(jì)命題、不同的審計(jì)載體，需要不同的審計(jì)程序，而審計(jì)命題、審計(jì)載體又與審計(jì)主題相關(guān)，所以，總體來說，審計(jì)主題是確定審計(jì)程序的基礎(chǔ)性原因。審計(jì)程序有兩層含義，一是審計(jì)程序的組合，二是特定審計(jì)程序的選擇。關(guān)于特定審計(jì)程序的組合，有兩種情形，一是詳細(xì)審計(jì)，二是抽樣審計(jì)。究竟是選擇詳細(xì)審計(jì)，還是選擇抽樣審計(jì)，基礎(chǔ)性的原因是審計(jì)載體。如果審計(jì)載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細(xì)審計(jì)可行，抽樣審計(jì)也可行;如果沒有清晰的審計(jì)載體，無法確定總體的范圍，當(dāng)然也就無法進(jìn)行科學(xué)的審計(jì)抽樣。就特定審計(jì)程序的選擇來說，審計(jì)命題、審計(jì)載體及相關(guān)的環(huán)境因素共同決定其選擇。
審計(jì)取證模式就是審計(jì)標(biāo)的、審計(jì)命題和審計(jì)程序三者的組合。不同審計(jì)取證模式最主要的分歧在于審計(jì)載體?？傮w來說，審計(jì)載體有三種情形：沒有系統(tǒng)的載體;有系統(tǒng)的載體，但沒有原始記錄支持;有系統(tǒng)的載體，且有原始記錄支持。財(cái)務(wù)信息主題屬于有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形，而非財(cái)務(wù)信息和行為審計(jì)主題上述三種情形都存在。
審計(jì)取證模式可以分為兩種情形：一是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統(tǒng)的載體;二是沒有系統(tǒng)的載體或者雖然有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統(tǒng)的載體。有系統(tǒng)的載體和沒有系統(tǒng)的載體，審計(jì)取證模式有很大的區(qū)別。在有系統(tǒng)的載體時，審計(jì)取證屬于命題論證型模式，財(cái)務(wù)信息審計(jì)是這種情形的典型;在沒有系統(tǒng)的載體時，審計(jì)取證模式屬于事實(shí)發(fā)現(xiàn)型，舞弊審計(jì)是其典型形態(tài)。
根據(jù)審計(jì)意見的保證程度，將審計(jì)意見分為合理保證和有限保證。審計(jì)人員發(fā)表不同類型審計(jì)意見的關(guān)健因素是保證程度，保證程度是由審計(jì)證據(jù)所決定的，而審計(jì)證據(jù)的保證程度又是由審計(jì)取證模式?jīng)Q定的。在事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式下，只能發(fā)表有限保證意見;在命題論證型取證模式下，可以發(fā)表合理保證審計(jì)意見。
美國的決算審計(jì)的審計(jì)主題是決算信息，采用命題論證型審計(jì)取證模式，發(fā)表合理保證的審計(jì)意見。我國的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的審計(jì)主題一般是包括全部預(yù)算行為和預(yù)算制度，主要采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，發(fā)表有限保證審計(jì)意見。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算審計(jì)，具有不同的審計(jì)主題，從而選擇不同的審計(jì)取證模式，也只能發(fā)表不同類型的審計(jì)意見。這與本文前面的理論框架相一致。
本文的結(jié)論告訴我們，審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)主題、審計(jì)標(biāo)的、審計(jì)命題、審計(jì)程序、審計(jì)意見之間存在規(guī)律性聯(lián)系，正是這種規(guī)律性的聯(lián)系，產(chǎn)生了不同的審計(jì)取證模式，也正是這種規(guī)律性的聯(lián)系，產(chǎn)生了不同類型的審計(jì)意見。審計(jì)制度之構(gòu)建是一個系統(tǒng)工程，不能就局部論局部，必須以系統(tǒng)的觀點(diǎn)來設(shè)計(jì)、完善和實(shí)施審計(jì)制度。當(dāng)前，我國的政府審計(jì)還是行為主題為主，而美國等發(fā)達(dá)國家是以信息主題為主，在這種背景下，如何設(shè)計(jì)系統(tǒng)化的中國特色審計(jì)制度可能更加需要我們理解本文所探討的各要素之間的規(guī)律性聯(lián)系。
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[摘要]環(huán)境對的日益受到各界的關(guān)注，環(huán)境信息逐漸成為人們決策必不可少的信息，而的環(huán)境報告是人們獲得這一信息的主要來源。本文從環(huán)境信息類型和披露形式的出發(fā)，探討了環(huán)境報告審計(jì)的有關(guān)。
隨著社會公眾環(huán)保意識的普遍提高以及政府環(huán)境法規(guī)的日趨完善，企業(yè)的生存與和環(huán)境業(yè)績、環(huán)境形象的關(guān)系日益緊密。對企業(yè)的廣大關(guān)聯(lián)方來說，環(huán)境信息已日益成為他們進(jìn)行決策所需的信息。為了滿足關(guān)聯(lián)方的信息需求，為了更真實(shí)、完整地對外披露企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，也為了塑造一個良好的環(huán)境形象，企業(yè)有必要對外披露環(huán)境信息。為規(guī)范地對外報告環(huán)境信息，環(huán)境作為會計(jì)的一個新興分支正逐漸興起。
而審計(jì)界，特別是對民間審計(jì)來說，在和實(shí)踐上對環(huán)境報告審計(jì)加以和探索也很有必要，這是社會發(fā)展對審計(jì)提出的新的要求。本文試從環(huán)境信息類型和披露形式的角度，探討環(huán)境報告審計(jì)的有關(guān)問題，希望能達(dá)到拋磚引玉的目的。
一、環(huán)境信息類型和披露形式
根據(jù)環(huán)境會計(jì)的實(shí)踐和有關(guān)理論論述，環(huán)境信息大致可分為兩個方面：環(huán)境財(cái)務(wù)信息和環(huán)境績效信息。
（一）環(huán)境財(cái)務(wù)信息
環(huán)境財(cái)務(wù)信息反映的是環(huán)境事項(xiàng)給企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果帶來的影響。所謂環(huán)境事項(xiàng)，根據(jù)加拿大特許會計(jì)師協(xié)會公布的《受環(huán)境問題影響的財(cái)務(wù)報表的審計(jì)》指南和國際審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1010號《會計(jì)報表審計(jì)中對環(huán)保事項(xiàng)的考慮》，主要由這樣四方面組成：一是積極從事預(yù)防、降低和修復(fù)環(huán)境污染或者是致力于保護(hù)資源的活動（包括自愿的、合同規(guī)定的以及法規(guī)要求的）；二是違反環(huán)保法律法規(guī)的后果；三是對其它單位或資源造成環(huán)境損害的后果；四是由法律法規(guī)要求而導(dǎo)致的負(fù)債。這些環(huán)境事項(xiàng)的存在可能給企業(yè)帶來明顯的財(cái)務(wù)影響：如可能損害資產(chǎn)，從而需要減低它們的賬面價值；由于違反法規(guī)而需要預(yù)提用于賠償、訴訟、清理的準(zhǔn)備金；由于給環(huán)境造成不良影響從而形成真實(shí)的確定性負(fù)債及或有負(fù)債；在經(jīng)營成果方面，主要的影響是各種各樣的環(huán)境支出，包括環(huán)境管理費(fèi)用、排污收費(fèi)、罰款、污染清理支出、恢復(fù)支出、停工損失等。這些財(cái)務(wù)影響即構(gòu)成了環(huán)境財(cái)務(wù)信息的主要。
根據(jù)環(huán)境財(cái)務(wù)信息的性質(zhì)，對其確認(rèn)和計(jì)量完全可以在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會計(jì)的基本假設(shè)、基本原則下進(jìn)行，也可以通過現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報告進(jìn)行披露。當(dāng)然，為使信息使用者獲得更明確的信息，仍需要改進(jìn)財(cái)務(wù)會計(jì)的處理和報告方式。而對環(huán)境財(cái)務(wù)信息進(jìn)行專門的和詳細(xì)的披露，具體可通過在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報表內(nèi)增加項(xiàng)目，或增加附表、補(bǔ)充報表來揭示。不管其具體披露方式如何，有一點(diǎn)是可以肯定的，那就是這些信息也需要獨(dú)立的民間審計(jì)師的審計(jì)鑒證。包含環(huán)境財(cái)務(wù)信息的財(cái)務(wù)報告，已不完全是傳統(tǒng)意義上的財(cái)務(wù)報告了，從環(huán)境會計(jì)角度看，它也是環(huán)境報告的一種方式，只不過是一種非獨(dú)立的方式。我們可稱之為“非獨(dú)立的環(huán)境報告”，把它作為我們環(huán)境報告審計(jì)的對象之一。
（二）環(huán)境績效信息
環(huán)境績效信息主要反映關(guān)于企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行情況的信息。應(yīng)環(huán)境責(zé)任的要求，企業(yè)需加強(qiáng)對其所使用的資源的管理，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，對外報告環(huán)境績效信息。
對于環(huán)境績效信息的披露，在理論和實(shí)務(wù)上還處于研究和嘗試階段。從各國學(xué)者對環(huán)境績效報告的論述看，雖然看法不盡一致，但還是能歸納出一些共同點(diǎn)來：（1）和環(huán)境財(cái)務(wù)信息的披露不同，環(huán)境績效信息宜編制獨(dú)立的環(huán)境報告來披露，可稱之為獨(dú)立的環(huán)境績效報告。因環(huán)境績效信息若在現(xiàn)有的信息披露工具中加以揭示，必然造成信息分散，從而不利于對環(huán)境績效直接得出結(jié)論。而編制獨(dú)立的環(huán)境報告將使環(huán)境績效的披露更加集中、全面和系統(tǒng)，有利于對環(huán)境績效進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u價。（2）與財(cái)務(wù)報表不同，環(huán)境報告的編制可能更多地使用非貨幣指標(biāo)。由于環(huán)境問題的特點(diǎn)，相當(dāng)一些環(huán)境問題不能以貨幣衡量，而只能采用某種技術(shù)或?qū)嵨镏笜?biāo)。當(dāng)然，隨著環(huán)境會計(jì)研究的不斷深入，將來有可能實(shí)現(xiàn)貨幣量化，用經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)指標(biāo)來衡量環(huán)境績效，但可以想見，那樣的經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)指標(biāo)與傳統(tǒng)會計(jì)中所理解的也將大不相同。（3））環(huán)境信息的主要內(nèi)容包括：環(huán)境質(zhì)量情況，如污染物排放情況、主要質(zhì)量指標(biāo)的達(dá)標(biāo)率等；環(huán)境績效指標(biāo)和計(jì)量結(jié)果，如環(huán)境效益和環(huán)境成本費(fèi)用的分析。（4）編制環(huán)境報告可同時采取文字?jǐn)⑹?、表格、圖形等多種。（5）編制的環(huán)境報告應(yīng)和財(cái)務(wù)報表一樣是通用報表，要同時適用多方面的信息需要。（6）環(huán)境報告也需要由獨(dú)立的第三者進(jìn)行審查驗(yàn)證。
二、環(huán)境報告審計(jì)問題探討
（一）非獨(dú)立環(huán)境報告-環(huán)境財(cái)務(wù)信息的審計(jì)
如前所述，非獨(dú)立環(huán)境報告審計(jì)主要指對財(cái)務(wù)報告中的環(huán)境財(cái)務(wù)信息的審計(jì)。執(zhí)行該項(xiàng)審計(jì)的審計(jì)人員仍應(yīng)是注冊會計(jì)師，從審計(jì)類型上看，仍屬于財(cái)務(wù)審計(jì)范疇，可繼續(xù)采用財(cái)務(wù)審計(jì)的技術(shù)和方法進(jìn)行審計(jì)驗(yàn)證；審計(jì)過程中仍應(yīng)遵循現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則。
對這樣的財(cái)務(wù)報告進(jìn)行審計(jì)和傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報告審計(jì)有什么不同呢？它們的區(qū)別主要體現(xiàn)在下面幾個方面。
1.審計(jì)目標(biāo)略有不同
一般而言，財(cái)務(wù)報表審計(jì)的目的就是對財(cái)務(wù)報表是否在諸如財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及財(cái)務(wù)狀況變動等所有重要方面根據(jù)公認(rèn)會計(jì)原則或其它要求公允地予以披露而表達(dá)意見。那么考慮到環(huán)境問題，審計(jì)人員的目標(biāo)還包括要取得足夠的證據(jù)，以此來證實(shí)企業(yè)的財(cái)務(wù)報表（或報告）中對受到環(huán)境問題的影響的項(xiàng)目已經(jīng)公允地揭示。
2.審計(jì)依據(jù)有所變化
毫無疑問，環(huán)境審計(jì)中有關(guān)環(huán)境法規(guī)將成為新的審計(jì)依據(jù)。另外，由于環(huán)境事項(xiàng)的特殊性，從長遠(yuǎn)看，務(wù)必制定權(quán)威的會計(jì)準(zhǔn)則來明確地規(guī)范環(huán)境事項(xiàng)給財(cái)務(wù)報表帶來的影響的確認(rèn)、計(jì)量和披露。到那時，這些會計(jì)準(zhǔn)則將成為審計(jì)人員判斷環(huán)境財(cái)務(wù)信息披露公允性的依據(jù)。，還沒有哪個國家制定了這類準(zhǔn)則，在這樣的情況下，審計(jì)人員只能根據(jù)已有的會計(jì)準(zhǔn)則來作判斷，這客觀上給審計(jì)人員的工作造成了一定困難。
3.對審計(jì)人員的要求較高
一方面，由于環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債等項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量與環(huán)境知識、環(huán)境法規(guī)有密切的聯(lián)系，這就要求審計(jì)人員具備一定的環(huán)境及法規(guī)知識，來對這些項(xiàng)目的合理性、可靠性作出判斷。因?yàn)榄h(huán)境法規(guī)往往很復(fù)雜、具體，環(huán)境知識有較強(qiáng)的專業(yè)性，通常已超出了審計(jì)人員的勝任能力，為此，需要利用工程師、律師等環(huán)境專家的工作。但不管如何，審計(jì)人員還是會被要求有足夠的環(huán)境法律法規(guī)知識，以發(fā)現(xiàn)因違反法規(guī)行為而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報表重要錯報的情況。
另一方面，因環(huán)境問題的財(cái)務(wù)影響（特別是對未來的影響）帶有很大的不確定性，從而在確認(rèn)和計(jì)量時需要更多的判斷、估計(jì)，這顯然對審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力和經(jīng)驗(yàn)提出了較高的要求——尤其在還未制定相應(yīng)的環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則的情況下。
4.審計(jì)風(fēng)險相對較大
一方面，環(huán)境財(cái)務(wù)信息的不確定性、專業(yè)性的特點(diǎn)，難免給審計(jì)人員帶來一定的風(fēng)險。另一方面，從環(huán)境問題可能導(dǎo)致的嚴(yán)重財(cái)務(wù)后果看，也孕育著較大的審計(jì)風(fēng)險。
隨著社會對環(huán)境越來越重視，企業(yè)為破壞環(huán)境而承擔(dān)的成本和負(fù)債數(shù)額可能非常大，并且有不斷增大的趨勢。如二十世紀(jì)北美最嚴(yán)重的災(zāi)難性事件——Hooker化學(xué)公司案例中，Hooker公司為其幾十年前的廢料掩埋行為被判承擔(dān)了約2.6億美元的清除費(fèi)。這種巨額的支出會給企業(yè)財(cái)務(wù)狀況帶來嚴(yán)重影響，在極端情況下甚至可能影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營?？梢栽O(shè)想，一旦經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報表中后來被證實(shí)沒有正確完整反映出環(huán)境支出、或有負(fù)債這些信息，雖然并非審計(jì)人員的過失，也會在一定程度上損害注冊會計(jì)師的聲譽(yù)。
因此，對這種非獨(dú)立環(huán)境報告進(jìn)行審計(jì)時，注冊會計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險意識，在審計(jì)過程中采取各種措施防范和降低審計(jì)風(fēng)險。包括了解被審計(jì)單位的行業(yè)性質(zhì)，以及該行業(yè)所可能面臨的環(huán)境風(fēng)險；了解可能涉及報表中環(huán)境信息認(rèn)定的內(nèi)部控制制度，如涉及或有負(fù)債的認(rèn)定或會計(jì)估計(jì)的政策與程序；充分了解企業(yè)與受環(huán)境問題影響的賬戶和業(yè)務(wù)有關(guān)的控制環(huán)境；風(fēng)險評估時充分考慮環(huán)境固有風(fēng)險；必要時尋求環(huán)境專家的幫助等。
（二）獨(dú)立的環(huán)境報告——環(huán)境績效報告的審計(jì)
非獨(dú)立的環(huán)境報告審計(jì)還是注冊師比較熟悉的業(yè)務(wù)，而環(huán)境績效報告審計(jì)是注冊會計(jì)師的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)。下面著重從審計(jì)人員的資格要求，審計(jì)技術(shù)和及審計(jì)依據(jù)這幾方面來這兩類報告審計(jì)的異同。
1.審計(jì)人員的資格要求
（1）從職業(yè)道德水準(zhǔn)上說，不管是非獨(dú)立環(huán)境報告還是獨(dú)立環(huán)境報告的審計(jì)，都要求審計(jì)人員必須獨(dú)立、客觀、公正。所謂獨(dú)立，是要求審計(jì)人員與委托單位之間必須毫無利害關(guān)系，既具備形式上的獨(dú)立，又具備實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立；所謂客觀是指審計(jì)人員要一切從實(shí)際出發(fā)，注重調(diào)查，使主觀與客觀一致，做到審計(jì)結(jié)論有理有據(jù)；所謂公正是要求審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備正直、誠實(shí)的品質(zhì)，公平正直、不偏不倚地對待有關(guān)利益各方，不以犧牲一方利益為條件，而使另一方受益。
（2）從審計(jì)人員的個人素質(zhì)上來說，兩類報告的審計(jì)有較大的差異
①獨(dú)立環(huán)境報告的審計(jì)人員必須擁有更多的環(huán)境專業(yè)知識和專業(yè)技術(shù)。環(huán)境績效報告中技術(shù)、實(shí)物等非貨幣指標(biāo)占很大的比例，即使是貨幣指標(biāo)也可能和傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)中所理解的大不相同。對這樣的報告進(jìn)行審查驗(yàn)證，對環(huán)境技術(shù)知識的掌握遠(yuǎn)比會計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)知識更為重要。所以，和非獨(dú)立環(huán)境報告審計(jì)相比，環(huán)境績效報告審計(jì)對環(huán)境專業(yè)知識的要求要高得多。業(yè)務(wù)本身要求從業(yè)人員除懂得財(cái)務(wù)、審計(jì)知識外，還要涉獵學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、學(xué)、工程學(xué)等方面的知識，能夠從技術(shù)上認(rèn)清考察對象可能受到的媒體——空氣、水、廢水、危險廢棄物、固體廢棄物等方面存在的問題。否則，就無法衡量被審事項(xiàng)的環(huán)境成本和效益，審計(jì)報告也就沒有充分的說明力。
②對審計(jì)人員的個人能力和技能也有更多的要求。環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)具有較強(qiáng)的口頭和書面表達(dá)能力，能夠與其他環(huán)境審計(jì)人員共同合作，進(jìn)行溝通。審計(jì)人員要有根據(jù)證據(jù)進(jìn)行合理判斷的能力，要有對于審計(jì)項(xiàng)目所在地區(qū)的文化和宗教信仰作出積極反映的能力。
③從培訓(xùn)以及認(rèn)證上說，獨(dú)立環(huán)境報告的審計(jì)人員必須經(jīng)過必要的培訓(xùn)及通過一定的資格認(rèn)證后才能進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，這種認(rèn)證不同于注冊會計(jì)師的資格認(rèn)證。如在我國，只有通過環(huán)境管理體系認(rèn)證指導(dǎo)委員會下設(shè)的“中國認(rèn)證人員國家注冊委員會環(huán)境管理專業(yè)委員會”的前期培訓(xùn)，并獲得結(jié)業(yè)證書，并在之后接受在職培訓(xùn)，通過一定標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)人員才可能開展環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。
2.審計(jì)技術(shù)和方法方面
很明顯，環(huán)境績效報告的審計(jì)不同于常規(guī)的財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)，也有別于常規(guī)的績效審計(jì)，因此審計(jì)技術(shù)和方法也必然有所不同。通常認(rèn)為，常規(guī)的審計(jì)方法，如觀察、函證、檢查、等也適用于環(huán)境審計(jì)，但是這些方法要與環(huán)境問題的產(chǎn)生和治理緊密聯(lián)系起來才能用于環(huán)境審計(jì)，其對審計(jì)取證的重要性也有所降低。除運(yùn)用一般常規(guī)審計(jì)方法外，也必然要求運(yùn)用一些不同于常規(guī)審計(jì)的技術(shù)和方法，這些方法往往是“非審計(jì)技術(shù)”，而是相關(guān)學(xué)科的方法。如為驗(yàn)證諸如污染物排放量、污染物濃度等指標(biāo)的真實(shí)性，需要環(huán)境測量的技術(shù)和方法；對披露的環(huán)境效益和費(fèi)用信息，需要運(yùn)用環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的費(fèi)用效益分析法、經(jīng)濟(jì)評價法驗(yàn)證其合理性。
費(fèi)用效益分析方法，是從整個社會角度出發(fā)，分析某一項(xiàng)目對整個國民經(jīng)濟(jì)凈貢獻(xiàn)的大小。它不同于純財(cái)務(wù)上的分析。財(cái)務(wù)上的分析主要是指企業(yè)內(nèi)部費(fèi)用和效益問題的評價，而費(fèi)用效益分析是指從全社會角度考慮費(fèi)用效益問題。20世紀(jì)70年代后，環(huán)境公害事件屢屢發(fā)生，經(jīng)濟(jì)學(xué)家開始將費(fèi)用效益分析方法于環(huán)境污染控制的決策分析，對環(huán)境質(zhì)量的變化進(jìn)行評價。近十年來，我國在環(huán)境費(fèi)用效益分析上和實(shí)踐上都作了不少工作，除了宏觀區(qū)域的費(fèi)用效益分析之外，對建設(shè)項(xiàng)目的環(huán)境影響費(fèi)用效益分析也作了嘗試。環(huán)境效益和環(huán)境成本費(fèi)用將是企業(yè)環(huán)境績效報告的重要，對此內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，要用到費(fèi)用效益分析方法。
環(huán)境經(jīng)濟(jì)評價方法是指審計(jì)人員對環(huán)境的狀況、質(zhì)量和為環(huán)境提供的服務(wù)的經(jīng)濟(jì)價值直接進(jìn)行定量評價的方法。主要使用市場價值法、替代市場法、調(diào)查評價法等方法來對環(huán)境質(zhì)量效益和環(huán)境質(zhì)量費(fèi)用進(jìn)行評價。
3.審計(jì)依據(jù)方面
環(huán)境審計(jì)也是一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，是一項(xiàng)嚴(yán)肅的工作，要進(jìn)行審計(jì)，就需要有審計(jì)依據(jù)。環(huán)境績效報告的主要審計(jì)依據(jù)應(yīng)是有關(guān)部門對于環(huán)境績效報告制定的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。從西方國家的實(shí)踐看，環(huán)境績效信息的披露主要是自愿披露，披露的內(nèi)容、形式不統(tǒng)一。但從長遠(yuǎn)看，為保證信息的質(zhì)量、不同企業(yè)間信息的可比性，環(huán)境績效信息的披露必將從自愿披露轉(zhuǎn)向強(qiáng)制與自愿相結(jié)合的模式，同時對環(huán)境績效報告應(yīng)揭示的具體內(nèi)容、采用的格式、報告周期等均應(yīng)制定出標(biāo)準(zhǔn)來加以規(guī)范。這些標(biāo)準(zhǔn)將成為環(huán)境績效報告審計(jì)的主要依據(jù)。除此之外，有關(guān)的環(huán)境法規(guī)、環(huán)境測量的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)也將成為績效報告的審計(jì)依據(jù)。
審計(jì)可以提供環(huán)境績效報告的鑒證服務(wù)。從審計(jì)內(nèi)容看，在具備了報告編制的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)前提下，審計(jì)人員可重點(diǎn)審查以下方面：（1）檢查報告的內(nèi)容是否完整，是否有遺漏或者隱瞞重大的環(huán)境事項(xiàng)。審計(jì)人員可以相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，也可能要運(yùn)用自已的專業(yè)判斷，搜集審計(jì)證據(jù)來確證這一點(diǎn)。（2）驗(yàn)證報告內(nèi)容是否真實(shí)、可靠。對于以數(shù)據(jù)指標(biāo)形式列示的，可以通過實(shí)際測量來驗(yàn)證；對于敘述性的內(nèi)容，應(yīng)考慮其措辭是否恰當(dāng)；對屬預(yù)測、估計(jì)性質(zhì)的數(shù)據(jù)，可著重審查其分析方法和過程的合理性。（3）評價企業(yè)環(huán)境績效或環(huán)境責(zé)任的履行情況。
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Study on the Audit of Environment Report
一、內(nèi)部效益審計(jì)概述
經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)、績效審計(jì)等時常被用于闡述性質(zhì)相似的內(nèi)部審計(jì)活動，本文將這些審計(jì)活動統(tǒng)稱為效益審計(jì)。本文認(rèn)為，這里所說的效益審計(jì)，是指內(nèi)部審計(jì)師對組織內(nèi)部管理和使用組織資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性獨(dú)立進(jìn)行檢查和評價的活動。
該定義明確了效益審計(jì)的對象是管理和使用組織資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。其目的在于提供用于評價組織內(nèi)部的有關(guān)機(jī)構(gòu)管理和使用組織資源業(yè)績的手段，并通過提出改進(jìn)建議以提高有關(guān)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營績效，為組織增值服務(wù)。效益審計(jì)要求檢查實(shí)際成果與預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)或預(yù)期目標(biāo)之間的一致性程度，并把注意力集中于組織內(nèi)部有關(guān)機(jī)構(gòu)執(zhí)行內(nèi)部控制制度情況，分析評價控制制度的有效性以及對經(jīng)營績效的影響。內(nèi)部審計(jì)師在實(shí)施效益審計(jì)時，應(yīng)獨(dú)立于受其檢查和評價的活動之外，所獲得的有關(guān)評價效益證據(jù)均應(yīng)與經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性相關(guān)。
檢查、評價管理和使用組織資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性是內(nèi)部審計(jì)師實(shí)施效益審計(jì)的目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)性（Economy），是指資源使用是否經(jīng)濟(jì)、節(jié)約；效率性（Efficiency）是指資源的投入與產(chǎn)出的關(guān)系，即投入與產(chǎn)出比；效果性（Effectiveness）是指投入的資源是否完成預(yù)算或既定的計(jì)劃或目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)師在執(zhí)行效益審計(jì)任務(wù)過程中，應(yīng)該嚴(yán)密注意上述三個概念的適應(yīng)性，同時注意財(cái)務(wù)審計(jì)和法紀(jì)審計(jì)的有關(guān)事項(xiàng)。
二、內(nèi)部效益審計(jì)的程序
從國外開展效益審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)來看，完成效益審計(jì)要包括一系列周密計(jì)劃的階段。每一階段都要達(dá)到一定的目標(biāo)，并且均取決于前一階段的結(jié)果。這說明效益審計(jì)的過程是有一定的規(guī)律的，而不是隨心所欲的，這種規(guī)律來自效益審計(jì)的內(nèi)在要求。適當(dāng)?shù)男б鎸徲?jì)程序，一般來說應(yīng)滿足下列要求：審計(jì)程序應(yīng)有助于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，審計(jì)程序應(yīng)能保證審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)程序應(yīng)體現(xiàn)法規(guī)要求，審計(jì)程序還應(yīng)體現(xiàn)有效審計(jì)的原則。
基于以上考慮，我們將效益審計(jì)程序設(shè)置為選擇效益審計(jì)項(xiàng)目、編制項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施現(xiàn)場審計(jì)、編審效益審計(jì)報告以及后續(xù)審計(jì)等5個階段。
（一）選擇效益審計(jì)項(xiàng)目
選擇好效益審計(jì)項(xiàng)目是開展效益審計(jì)成功的關(guān)鍵。財(cái)務(wù)審計(jì)雖然也存在項(xiàng)目選擇的問題，但查明財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實(shí)性和合法性，常常是一個不變的審計(jì)項(xiàng)目。而效益審計(jì)則不然。由于效益審計(jì)涉及的范圍廣，受此限制，內(nèi)部審計(jì)師一般很少開展全面的效益審計(jì)。為了使效益審計(jì)卓有成效，內(nèi)部審計(jì)師一般選擇效益提高潛力大、并具有實(shí)施審計(jì)的客觀條件的項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，這樣就能在較短的時間內(nèi)，有重點(diǎn)地完成審計(jì)項(xiàng)目，及時改進(jìn)經(jīng)營管理的薄弱環(huán)節(jié)，在促進(jìn)效益的提高方面容易起到立竿見影的效果。因此，對效益審計(jì)來說，選擇項(xiàng)目是首要的一環(huán)。
1.選擇效益審計(jì)項(xiàng)目的原則
選擇效益審計(jì)項(xiàng)目就是要在充分考慮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有限的資源的基礎(chǔ)上，選擇效益審計(jì)項(xiàng)目，制定效益審計(jì)戰(zhàn)略，目的是最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的作用。在實(shí)際工作中，內(nèi)部審計(jì)師在選擇效益審計(jì)項(xiàng)目時應(yīng)該考慮以下一些原則：
（1）效果性原則。該原則要求內(nèi)部審計(jì)師在選擇效益審計(jì)項(xiàng)目時應(yīng)該選擇預(yù)計(jì)是審計(jì)效果最好的項(xiàng)目。這些預(yù)計(jì)的可能的審計(jì)效果包括：是否促進(jìn)被審計(jì)組織提高資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；是否促進(jìn)了被審計(jì)組織更有效地計(jì)劃、控制和管理；等等。目前，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌問題叢生的時期，為了更好地發(fā)揮審計(jì)效益，必須將審計(jì)力量集中關(guān)注問題較多的領(lǐng)域。
（2）風(fēng)險適中原則。內(nèi)部審計(jì)師從事任何審計(jì)工作都存在風(fēng)險，實(shí)施效益審計(jì)也不例外。由于受各種條件的限制，內(nèi)部審計(jì)師在對被審計(jì)組織的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行檢查和評價時，會存在評價不當(dāng)、建議不切合實(shí)際等的可能性。為了降低審計(jì)風(fēng)險，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該慎重選擇審計(jì)項(xiàng)目，要仔細(xì)研究分析各種可能的風(fēng)險因素，進(jìn)行效益審計(jì)風(fēng)險管理，切忌盲目求新、求大，防范審計(jì)風(fēng)險。
（3）估算審計(jì)成本原則。選擇效益審計(jì)項(xiàng)目是否恰當(dāng)，以及何時開展，內(nèi)部審計(jì)師都要合理估算其所需的審計(jì)成本，并根據(jù)現(xiàn)有的資源狀況做出合理安排。這些資源主要包括財(cái)務(wù)資源、人力資源等。一般而言，合乎審計(jì)成本要求的，較容易被選中作為效益審計(jì)項(xiàng)目。
2.選擇效益審計(jì)項(xiàng)目的步驟
內(nèi)部審計(jì)師要利用現(xiàn)有的資源，根據(jù)組織的要求，確定審計(jì)目標(biāo)，選擇效益審計(jì)項(xiàng)目。其主要步驟包括：
（1）明確效益審計(jì)目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)的角色應(yīng)該是動態(tài)的，能夠不斷改變以滿足組織的需要。但內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該明白，高層管理人員和審計(jì)委員會對內(nèi)部審計(jì)部門的期望是什么？涵蓋哪些類型的領(lǐng)域以及獲得哪些審計(jì)發(fā)現(xiàn)是期望內(nèi)部審計(jì)部門做到的事情？也就是說，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)對自身的目標(biāo)有清晰的認(rèn)識，而且只有明確了所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，才能根據(jù)自身的資源狀況和各種條件，確定可選擇的效益審計(jì)項(xiàng)目。
（2）收集備選效益審計(jì)項(xiàng)目的信息。內(nèi)部審計(jì)師在確定可供選擇的效益審計(jì)項(xiàng)目后，應(yīng)該對有關(guān)審計(jì)環(huán)境有透徹的了解，并著手收集與項(xiàng)目有關(guān)的信息。這些信息包括被審計(jì)組織的經(jīng)營目標(biāo)和、生產(chǎn)流程、組織要素和執(zhí)行的主要控制制度；被審計(jì)組織的預(yù)算、財(cái)務(wù)、經(jīng)營報告和外部審計(jì)報告；資本、人力、期貨等市場的信息，政府頒布的規(guī)章、條令；貿(mào)易出版物、學(xué)術(shù)研究報告、報刊雜志等等。
（3）建立效益審計(jì)項(xiàng)目庫。內(nèi)部審計(jì)師要根據(jù)收集的相關(guān)信息，對于每個備選項(xiàng)目，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行排序。備選項(xiàng)目排序可采用打分的方法。
所謂打分就是對影響項(xiàng)目選擇的若干因素，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)予以量化，并加權(quán)計(jì)算總分的過程。如根據(jù)選擇效益審計(jì)項(xiàng)目的原則，將打分因素分為效益審計(jì)效果、效益審計(jì)風(fēng)險和效益審計(jì)成本3個部分，每個部分分為若干細(xì)目，每個細(xì)目根據(jù)重要性程度確定權(quán)重和分值。審計(jì)權(quán)重應(yīng)以效益審計(jì)效果為主，占50%左右，效益審計(jì)風(fēng)險占30%左右，效益審計(jì)成本占20%左右，這樣能更好地體現(xiàn)效益審計(jì)的目標(biāo)和內(nèi)部審計(jì)師的責(zé)任。
每個細(xì)目的分值范圍應(yīng)該預(yù)先確定。既可請內(nèi)部審計(jì)部門有關(guān)人員，也可邀請社會人士參與打分，然后計(jì)算平均分。內(nèi)部審計(jì)師根據(jù)得分高低確定項(xiàng)目審計(jì)的先后次序，并將其列入效益審計(jì)項(xiàng)目庫中，標(biāo)明審計(jì)目標(biāo)、范圍重點(diǎn)、計(jì)劃工作量和計(jì)劃實(shí)施時間等。該項(xiàng)目庫應(yīng)該在每年的年末修訂一次，并從中標(biāo)明下年度準(zhǔn)備實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目。
（二）編制審計(jì)計(jì)劃
審計(jì)計(jì)劃是指內(nèi)部審計(jì)師為完成審計(jì)業(yè)務(wù)，達(dá)到預(yù)期的審計(jì)目的，對一段時期的審計(jì)工作任務(wù)或具體審計(jì)項(xiàng)目做出的事先規(guī)劃。著名的內(nèi)部審計(jì)專家RobertMoeller（2006）指出，適當(dāng)提前的計(jì)劃和準(zhǔn)備性工作，將大大節(jié)約內(nèi)部審計(jì)的時間和工作。因此一份編制科學(xué)、操作性強(qiáng)的效益審計(jì)計(jì)劃，將能有效地指導(dǎo)現(xiàn)場審計(jì)師開展工作，這就如領(lǐng)航員使用海圖、汽車司機(jī)使用高速公路行車地圖一樣，可以大大提高工作效率，及時提交審計(jì)報告。按照我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)計(jì)劃包括年度審計(jì)計(jì)劃、項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案三個層次，本文以下所述的主要是后兩個層次的審計(jì)計(jì)劃。
1.進(jìn)行審前調(diào)查。開展審前調(diào)查，目的在于對被審計(jì)組織全面、徹底、充分地了解，以便為編制項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案做準(zhǔn)備。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)主要通過審閱、訪談、調(diào)查等方法來了解被審計(jì)組織的經(jīng)營活動情況、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及運(yùn)行情況、財(cái)務(wù)會計(jì)資料、重要的合同及會議記錄情況等。
2.確定審計(jì)目標(biāo)。為每次審計(jì)確立明確的審計(jì)目標(biāo)，是審計(jì)計(jì)劃最為重要的方面。確定審計(jì)目標(biāo)要根據(jù)管理層的要求、適用的各種審計(jì)方法、審計(jì)人員的能力、前期審計(jì)工作的性質(zhì)、適用的資源和時間、明確的目標(biāo)以及審計(jì)方案的限制，在開始每項(xiàng)審計(jì)任務(wù)的需要考慮這些因素（RobertMoeller，2006）。據(jù)《政府效益審計(jì)論》的作者彭華彰等專家的研究表明（2006），我國已經(jīng)開展的效益審計(jì)項(xiàng)目，大多在審計(jì)報告中沒有明確闡述該次審計(jì)的目標(biāo)是什么，這造成了審計(jì)過于寬泛、重點(diǎn)抓不住，而且在審計(jì)實(shí)施過程中容易發(fā)生偏離，審計(jì)證據(jù)的收集、審計(jì)效率和審計(jì)效果都大受影響。因此，一個好的效益審計(jì)項(xiàng)目需要確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)目標(biāo)，確定合適的審計(jì)范圍和重點(diǎn)，從而最有效地利用有限的審計(jì)資源，實(shí)現(xiàn)效益審計(jì)成果最大化。
3.確定審計(jì)評價標(biāo)準(zhǔn)。效益審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是評價被審計(jì)組織效益狀況的判斷尺度，確定效益審計(jì)的評價標(biāo)準(zhǔn)是效益審計(jì)的關(guān)鍵問題，因?yàn)闆]有標(biāo)準(zhǔn)，就無法進(jìn)行評價。適當(dāng)?shù)脑u價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該具備可靠性、客觀性、相關(guān)性、代表性、明確性等特征。
效益審計(jì)評價標(biāo)準(zhǔn)的來源，一是強(qiáng)制性的標(biāo)準(zhǔn)，如法律、行政法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件等。二是一些非強(qiáng)制性的標(biāo)準(zhǔn)。如有關(guān)機(jī)構(gòu)研究或制定的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；被審計(jì)組織自行制定的標(biāo)準(zhǔn)，包括預(yù)算、計(jì)劃、定額、指標(biāo)等；以前審計(jì)運(yùn)用的標(biāo)準(zhǔn)；內(nèi)部審計(jì)部門自行制定的標(biāo)準(zhǔn)；等等。
應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，效益審計(jì)評價標(biāo)準(zhǔn)的確定，最好經(jīng)過審計(jì)與被審計(jì)雙方的認(rèn)可，因?yàn)槿绻粚徲?jì)組織對于審計(jì)的評價標(biāo)準(zhǔn)存在異議，不僅被審計(jì)組織不能接受審計(jì)得出的結(jié)論，而且提出的審計(jì)建議更是得不到落實(shí)，效益審計(jì)就失去了意義。
4.編制審計(jì)計(jì)劃。在完成上述前期準(zhǔn)備工作后，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)認(rèn)真細(xì)致地編制審計(jì)計(jì)劃，并報內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)實(shí)施。一般來說，審計(jì)計(jì)劃包括項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案兩個層次。項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃是對具體審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施的全過程所作的綜合安排，它涉及的內(nèi)容是全局性的，并非直接對某一項(xiàng)具體審計(jì)目標(biāo)或具體審計(jì)程序進(jìn)行規(guī)劃。而審計(jì)方案則是對具體審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序及其時間安排進(jìn)行詳細(xì)規(guī)劃與說明。審計(jì)方案應(yīng)該具有可操作性和實(shí)用性，因?yàn)閷徲?jì)方案的第二個重要目標(biāo)是要指導(dǎo)審計(jì)新人以及有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員（RobertMoeller，2006）。
但是，是否需要有兩個層次的審計(jì)計(jì)劃，不是絕對的，如果被審計(jì)組織規(guī)模非常小、業(yè)務(wù)非常簡單，則可以用項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃代替，只是要編得詳細(xì)點(diǎn)而已。審計(jì)計(jì)劃的形式一般以表格為主體，配有詳細(xì)的文字說明。審計(jì)計(jì)劃通常包括以下一些項(xiàng)目：編制依據(jù)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)方法、審計(jì)程序、時間預(yù)算、人員安排等。在編制審計(jì)計(jì)劃過程中，內(nèi)部審計(jì)師還要注意多與被審計(jì)組織的協(xié)商溝通，化解矛盾，增進(jìn)友誼，提高審計(jì)計(jì)劃的可行性。
（三）實(shí)施現(xiàn)場審計(jì)
內(nèi)部審計(jì)師編制的審計(jì)計(jì)劃經(jīng)批準(zhǔn)后，應(yīng)按審計(jì)計(jì)劃規(guī)定的時間實(shí)施現(xiàn)場審計(jì)。在進(jìn)點(diǎn)實(shí)施審計(jì)前，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)組織送達(dá)審計(jì)通知書。內(nèi)部審計(jì)師實(shí)施現(xiàn)場審計(jì)的關(guān)鍵是收集效益審計(jì)證據(jù)。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該檢查和評價所有與計(jì)劃確定的審計(jì)目標(biāo)相關(guān)的證據(jù)，只有這樣，才能把握住審計(jì)證據(jù)的收集、鑒定和整理歸納的基本原則界限，取得充分、相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，圓滿完成效益審計(jì)工作。
1.收集效益審計(jì)證據(jù)。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該圍繞審計(jì)目標(biāo)，從以下幾個方面收集審計(jì)證據(jù)：
（1）內(nèi)部審計(jì)師通過審閱、訪談、調(diào)查、觀察、分析等方法直接收集的審計(jì)證據(jù)，如內(nèi)部審計(jì)師編制的分析資料、訪談筆錄、調(diào)查問卷、觀察取得的與被審計(jì)組織有關(guān)的錄音、照片、錄像帶、光盤等資料等。
（2）由被審計(jì)組織提供的審計(jì)證據(jù)，如有關(guān)會計(jì)憑證、賬簿、報表反映的經(jīng)營和收益等數(shù)據(jù)，與審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的計(jì)劃、報告、決議、措施、辦法、制度、規(guī)定、批復(fù)等文件，采用某種信息管理系統(tǒng)采集與生成的有關(guān)的數(shù)據(jù)信息等等。
（3）由第三方提供的審計(jì)證據(jù)，如與審計(jì)有關(guān)的法規(guī)、政策性文件、實(shí)施細(xì)則、操作手冊、行業(yè)背景資料、授權(quán)書，媒體上公開發(fā)表的預(yù)算表、財(cái)務(wù)收支數(shù)據(jù)，以及經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)效益數(shù)據(jù)，以及來自公共文獻(xiàn)、圖書、調(diào)查研究報告和信息等。由第三方提供的上述資料，未經(jīng)審計(jì)人員證實(shí)，一般不能直接用來支持審計(jì)結(jié)論。
2.鑒定效益審計(jì)證據(jù)。效益審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，直接影響了審計(jì)結(jié)果、結(jié)論和建議的質(zhì)量。因此，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)對每項(xiàng)審計(jì)證據(jù)從充分性、相關(guān)性和可靠性等方面進(jìn)行分析鑒定。
3.整理歸納效益審計(jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)的整理歸納就是審計(jì)人員把收集的大量的零散的信息和數(shù)據(jù)進(jìn)行簡化、整理歸納，使其轉(zhuǎn)換成審計(jì)結(jié)論的過程。內(nèi)部審計(jì)師通過審計(jì)證據(jù)的整理歸納，就可以去偽存真、去粗取精，按照邏輯性將它們組合起來，轉(zhuǎn)換成邏輯嚴(yán)密、客觀完整、有說服力的結(jié)論，從而增加審計(jì)報告的可讀性。一般情況下，審計(jì)人員總是一邊收集證據(jù)，一邊進(jìn)行證據(jù)的整理和歸納。在整理階段，內(nèi)部審計(jì)師重點(diǎn)要對審計(jì)證據(jù)的整體充分性和整體證明力進(jìn)行歸納分析。
（四）編審效益審計(jì)報告
報告效益審計(jì)結(jié)果，是內(nèi)部效益審計(jì)程序中最為重要的階段。因?yàn)椴还軐徲?jì)工作怎樣周密地計(jì)劃和盡力地完成，不管審計(jì)結(jié)果多么重要，也不管內(nèi)部審計(jì)師的結(jié)論和建議是多么有效，如果審計(jì)報告質(zhì)量不高，不能推動管理部門采取措施消除缺陷，那么審計(jì)工作就不會達(dá)到其全部目的。英國國家審計(jì)署指出（羅美富等，2005）：“審計(jì)工作的成敗最終體現(xiàn)在審計(jì)報告的質(zhì)量上，高質(zhì)量的審計(jì)報告可以通過簡潔明快、引人注目和通俗易懂的方式來傳播豐富的信息”。寫得好的效益審計(jì)報告，能將一個對當(dāng)前情況的客觀見解引起管理部門的注意，并能為管理部門采取行動提供依據(jù)。
1.效益審計(jì)報告的框架結(jié)構(gòu)。美國會計(jì)學(xué)家D·J·開斯勒和J·R·克勞開特指出：“一個符合邏輯的報告，其結(jié)構(gòu)應(yīng)包括背景信息、審查范圍、觀點(diǎn)、發(fā)現(xiàn)問題和建議，這樣就能增加報告和傳達(dá)過程的效果”[①]。按照國際慣例，效益審計(jì)報告一般包括摘要、正文和附錄三部分。摘要是對效益審計(jì)報告主要內(nèi)容的摘編，以方便報告使用者閱讀。正文應(yīng)該包括引言段、范圍段（包括審計(jì)依據(jù)、審計(jì)目標(biāo)和范圍、審計(jì)準(zhǔn)則的遵循情況、內(nèi)部審計(jì)師和被審計(jì)組織責(zé)任等）、意見段、問題段、建議段等。附錄主要包括被審計(jì)組織對效益審計(jì)報告的評論或意見等。
2.效益審計(jì)報告的編審。為了提高效益審計(jì)報告的質(zhì)量，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該強(qiáng)化報告編審過程的質(zhì)量控制。根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，一個良好的效益審計(jì)報告編審過程應(yīng)該包括：整理、分析和復(fù)核審計(jì)工作底稿；評價審計(jì)結(jié)果；與被審計(jì)組織管理層溝通；獲取被審計(jì)組織管理層聲明書；審計(jì)工作小結(jié)；編制審計(jì)報告征求意見稿并征求被審計(jì)組織管理層意見；內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人復(fù)核審計(jì)報告；向被審計(jì)組織的適當(dāng)管理層或上級管理層以及審計(jì)委員會呈報效益審計(jì)報告；根據(jù)規(guī)定公布效益審計(jì)報告。
3.編寫效益審計(jì)報告的要求。編寫效益審計(jì)報告的目的是向報告使用者提供信息，而不是為了閱讀欣賞，因此內(nèi)部審計(jì)師無需具備創(chuàng)作天才。但審計(jì)報告的編制卻是一項(xiàng)嚴(yán)格而又細(xì)致的工作，編制者不能憑主觀意志隨意發(fā)揮。內(nèi)部審計(jì)師編制的效益審計(jì)報告，應(yīng)符合客觀公正、證據(jù)充分，準(zhǔn)確及時、重點(diǎn)突出，要素齊全、結(jié)構(gòu)合理，表述準(zhǔn)確、用詞規(guī)范等的要求。
（五）后續(xù)審計(jì)
內(nèi)部審計(jì)師出具效益審計(jì)報告后，還要安排后續(xù)審計(jì)，以確保被審計(jì)組織確實(shí)根據(jù)審計(jì)報告采取了有效措施，否則，效益審計(jì)程序就不算完結(jié)。前已述及，內(nèi)部審計(jì)是為組織增值服務(wù)的，其檢查和評價的最終目的是為了解決問題、改善經(jīng)營活動和內(nèi)部控制。只有被審計(jì)組織認(rèn)真按照審計(jì)報告的要求進(jìn)行了整改，才能真正實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的價值。為了取得理想的效果，組織的高級管理階層必須建立起相應(yīng)制度，要求被審計(jì)組織定期對效益審計(jì)報告寫出書面答復(fù)，并且清楚地?cái)⑹鏊扇〉募m正措施。內(nèi)部審計(jì)部門也應(yīng)該為負(fù)責(zé)后續(xù)審計(jì)建立制度，在規(guī)定期限內(nèi)或與被審計(jì)組織約定期限內(nèi)執(zhí)行后續(xù)審計(jì)，這樣可促使審計(jì)報告處于未了狀態(tài)，直到被審計(jì)組織采取了糾正不足之處的適當(dāng)行動，讓內(nèi)部審計(jì)師感到滿意為止。內(nèi)部審計(jì)師在執(zhí)行后續(xù)審計(jì)時，應(yīng)該編制后續(xù)審計(jì)方案，并在實(shí)施必要的程序后，向被審計(jì)組織的適當(dāng)管理層出具后續(xù)審計(jì)報告。
三、結(jié)束語
通過初步研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)行效益審計(jì)，需依次經(jīng)過選擇效益審計(jì)項(xiàng)目、編制項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施現(xiàn)場審計(jì)、編審效益審計(jì)報告以及后續(xù)審計(jì)等五個階段。至于是否確需經(jīng)過這些階段，還有待于實(shí)踐的檢驗(yàn)和進(jìn)一步的研究。“路漫漫其修遠(yuǎn)兮，吾將上下而求索”，我們相信，只要大家勇于實(shí)踐、大膽探索，我國內(nèi)部效益審計(jì)快速發(fā)展的曙光將很快來臨。
關(guān)鍵詞：企業(yè)財(cái)務(wù)管理；會計(jì)審計(jì)；促進(jìn)作用；完善措施
會計(jì)審計(jì)是企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的重要環(huán)節(jié)，通過審計(jì)能夠有效對企業(yè)財(cái)務(wù)收支、經(jīng)營狀況進(jìn)行管理、監(jiān)督，分析企業(yè)財(cái)務(wù)管理是否符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，檢查企業(yè)財(cái)務(wù)報表的合法性與真實(shí)性，進(jìn)而展開審核、分析，降低企業(yè)財(cái)務(wù)管理風(fēng)險。從實(shí)質(zhì)上分析，企業(yè)財(cái)務(wù)管理作為企業(yè)經(jīng)營活動的外在表現(xiàn)形式，能夠呈現(xiàn)出企業(yè)經(jīng)營狀況，為企業(yè)決策提供重要參考依據(jù)，進(jìn)而保障企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的長足發(fā)展。會計(jì)審計(jì)通過審核企業(yè)財(cái)務(wù)報表、會計(jì)憑證等有關(guān)資料，分析會計(jì)部門的運(yùn)作狀況，減少會計(jì)管理問題，進(jìn)而提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平，保障企業(yè)財(cái)務(wù)安全性?？梢?，會計(jì)審核與企業(yè)財(cái)務(wù)管理對企業(yè)發(fā)展的重要性。
一、會計(jì)審計(jì)對企業(yè)財(cái)務(wù)管理的促進(jìn)作用
(一)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理質(zhì)量
會計(jì)審計(jì)工作通過審核企業(yè)財(cái)務(wù)報表、會計(jì)賬簿等內(nèi)容，保障會計(jì)信息的完整性、精準(zhǔn)性、真實(shí)性，進(jìn)而降低企業(yè)財(cái)務(wù)管理的安全性，為企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略提供有效依據(jù)。通過會計(jì)審計(jì)得出企業(yè)財(cái)務(wù)信息，能夠被企業(yè)財(cái)務(wù)管理所利用，進(jìn)而分析企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的問題，并提出相應(yīng)的解決策略來提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理質(zhì)量，推動企業(yè)發(fā)展。
(二)提高企業(yè)財(cái)務(wù)報告質(zhì)量
充分發(fā)揮會計(jì)審核與監(jiān)督作用，加強(qiáng)對企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員的監(jiān)督與約束，提出企業(yè)財(cái)務(wù)管理問題，為企業(yè)財(cái)務(wù)管理提出指導(dǎo)意見，保障企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度能夠有效落實(shí)，保障財(cái)務(wù)報表的真實(shí)性、精準(zhǔn)性、完整性、進(jìn)而提高企業(yè)財(cái)務(wù)報表水平，為企業(yè)發(fā)展提供更加有效的解決依據(jù)，保障企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中健康發(fā)展。
(三)完善企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系
會計(jì)管理作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的核心內(nèi)容，通過會計(jì)審計(jì)的監(jiān)督、核查作用，能夠及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度中存在的問題，或者企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度中與企業(yè)發(fā)展相矛盾的地方，通過分析財(cái)務(wù)審計(jì)表報信息，針對性對企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度進(jìn)行調(diào)整，保障企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的靈活性，不斷完善企業(yè)財(cái)務(wù)管理體。此外，完善、健全的企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系，能夠?qū)ζ髽I(yè)資產(chǎn)使用狀況展開有效監(jiān)督，保障企業(yè)資金流的合理性與真實(shí)性，避免損害企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益、社會利益的行為發(fā)生。
(四)提高企業(yè)管理水平與經(jīng)濟(jì)效益
通過展開會計(jì)審計(jì)工作，能夠有效發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的負(fù)面因素。企業(yè)財(cái)務(wù)管理作為企業(yè)管理的核心內(nèi)容，如果企業(yè)財(cái)務(wù)管理出現(xiàn)問題，勢必會對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生直接的影響，提高了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。會計(jì)審計(jì)工作主要的針對對象就是企業(yè)財(cái)務(wù)管理，如果審計(jì)中出現(xiàn)財(cái)務(wù)問題、財(cái)務(wù)風(fēng)險，即可在短時間內(nèi)提出有效解決措施，彌補(bǔ)企業(yè)財(cái)務(wù)管理缺陷，減低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險，提高企業(yè)管理質(zhì)量與經(jīng)濟(jì)效益。
二、完善會計(jì)審計(jì)工作的有效措施
(一)提高審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)
任何經(jīng)營活動都離不開人力資源的支持，會計(jì)審計(jì)工作同樣如此。審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)與會計(jì)審計(jì)工作有著直接影響，進(jìn)而影響到企業(yè)財(cái)務(wù)管理決策，無法降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險。因此，企業(yè)必須要打好基礎(chǔ)，提高會計(jì)審計(jì)工作人員專業(yè)素質(zhì)。提高會計(jì)審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)，需要做到以下幾點(diǎn)：保障會計(jì)審計(jì)人員的基礎(chǔ)知識。眾所周知，會計(jì)審計(jì)工作具備技術(shù)性強(qiáng)、專業(yè)性高等特點(diǎn)，對審計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求較高，因此，必須要保障會計(jì)人際人員的專業(yè)素質(zhì)與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，保障審計(jì)工作質(zhì)量。提高審計(jì)人員的道德素養(yǎng)。由于審計(jì)工作直接關(guān)乎著企業(yè)財(cái)務(wù)管理，對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展也有很大的影響。因此，在保障審計(jì)人員“硬實(shí)力”的基礎(chǔ)上，必須也要加強(qiáng)審計(jì)人員的“軟實(shí)力”，即道德素養(yǎng)，保障在審計(jì)工作中的公正性，避免以權(quán)謀私，做到一切以企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)。加強(qiáng)培訓(xùn)、考試工作。為了保障會計(jì)審計(jì)人員能夠跟上時展步伐，加強(qiáng)審計(jì)人員的培訓(xùn)與考核工作至關(guān)重要，進(jìn)而不斷提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。樹立“優(yōu)勝劣汰”崗位制度，對于多次不合格成員要給予淘汰或換崗，保障會計(jì)審計(jì)工作質(zhì)量。
(二)完善會計(jì)審計(jì)規(guī)章制度
會計(jì)審計(jì)規(guī)章制度是會計(jì)審計(jì)工作實(shí)施的前提與基礎(chǔ)。因此，企業(yè)必須要明確審計(jì)規(guī)章制度，明確審計(jì)人員的權(quán)限與責(zé)任，并歸納到考核依據(jù)中，進(jìn)而加強(qiáng)審計(jì)人員的積極性與責(zé)任感，提高審計(jì)工作質(zhì)量與效率，為企業(yè)財(cái)務(wù)管理決策提供有效借鑒依據(jù)。
(三)提高會計(jì)審計(jì)能力
在信息時代下，想要加強(qiáng)會計(jì)審計(jì)工作質(zhì)量，就必須要保障會計(jì)審計(jì)的時代性，不斷提高審計(jì)能力，保障審計(jì)工作在企業(yè)發(fā)展中的積極作用。針對會計(jì)電算化模式，會計(jì)審計(jì)工作必須要以會計(jì)電算化審計(jì)作為重點(diǎn)工作，轉(zhuǎn)變審計(jì)工作方法與審計(jì)重點(diǎn)，保障審計(jì)工作的時效性。
三、結(jié)語
總而言之，會計(jì)審計(jì)工作對企業(yè)財(cái)務(wù)管理、經(jīng)營管理有著重要的作用。通過會計(jì)審計(jì)工作，能夠及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的問題，并及時提出相應(yīng)的解決策略，進(jìn)而提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理質(zhì)量、完善企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系，為企業(yè)經(jīng)營發(fā)展提供有效的決策依據(jù)，降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。因此，企業(yè)必須要加強(qiáng)會計(jì)審計(jì)工作質(zhì)量，保障企業(yè)健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]呂志坤.分析會計(jì)審計(jì)對財(cái)務(wù)管理的促進(jìn)作用[J].企業(yè)改革與管理,2014,12:200.
關(guān)鍵詞 ERP 企業(yè)會計(jì)財(cái)務(wù)管理 企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略
一、前言
ERP是企業(yè)為順應(yīng)社會發(fā)展而建立的綜合化管理平臺，其運(yùn)用信息技術(shù)對企業(yè)會計(jì)財(cái)務(wù)進(jìn)行更高效、更系統(tǒng)的管理。ERP環(huán)境下的企業(yè)會計(jì)財(cái)務(wù)管理，既能夠加快企業(yè)信息資源管理一體化，又能夠提升企業(yè)的管理質(zhì)量和工作效率，同時還有利于企業(yè)會計(jì)財(cái)務(wù)管理的高效化、規(guī)范化、系統(tǒng)化。
二、ERP內(nèi)涵分析
近年來，ERP這一概念被提出并受到了廣泛關(guān)注，很多企業(yè)更是將ERP運(yùn)用到企業(yè)內(nèi)部管理中。而ERP指的就是企業(yè)資源計(jì)劃。ERP通常是圍繞企業(yè)會計(jì)財(cái)務(wù)工作，運(yùn)用先進(jìn)的信息技術(shù)促進(jìn)企業(yè)完善財(cái)務(wù)會計(jì)信息管理體系，實(shí)現(xiàn)信息管理一體化。ERP融合了離散類管理和流程類管理的優(yōu)勢特征，將企業(yè)管理過程中的所有信息進(jìn)行總結(jié)，從而協(xié)調(diào)企業(yè)各部門的工作交流，使企業(yè)運(yùn)營更加靈活多變，順應(yīng)市場發(fā)展需求。ERP憑借規(guī)范性、整合性、及時性、時效性、高效性等優(yōu)勢，在當(dāng)今這個信息化時代受到越來越多的應(yīng)用，并有趨勢發(fā)展為企業(yè)核心管理模式，然而ERP環(huán)境下，企業(yè)管理者也面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。[1]
將ERP應(yīng)用到企業(yè)會計(jì)財(cái)務(wù)管理中，與傳統(tǒng)模式相比具有更多的優(yōu)勢，如資金周轉(zhuǎn)周期變短，企業(yè)可按需生產(chǎn)，避免成本浪費(fèi)，即按照企業(yè)生產(chǎn)計(jì)劃，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)能力，購買適量的材料、設(shè)備、物品，提升了企業(yè)計(jì)劃實(shí)施效率，方便了企業(yè)的材料儲存和運(yùn)輸；還增強(qiáng)了企業(yè)對于市場環(huán)境的應(yīng)變能力，使企業(yè)能夠盡快獲知市場需求；企業(yè)管理層可以通過互聯(lián)網(wǎng)或數(shù)據(jù)信息平臺隨時隨地掌握企業(yè)信息，提升企業(yè)所需數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)度，使企業(yè)管理者能夠作出更加科學(xué)合理的財(cái)務(wù)決策。
三、ERP對我國企業(yè)會計(jì)財(cái)務(wù)管理的影響
（一）ERP有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展
在ERP環(huán)境下的企業(yè)會計(jì)財(cái)務(wù)管理，可以拓寬企業(yè)的發(fā)展范圍，發(fā)現(xiàn)以往模式中難以注意到的發(fā)展方向，進(jìn)而提升企業(yè)決策的戰(zhàn)略意義。在當(dāng)前社會環(huán)境下，企業(yè)與企業(yè)之間可以通過ERP進(jìn)行密切交流與合作，這為企業(yè)的信息搜集、信息對比、信息歸納等工作提供了更為便利的條件，有助于企業(yè)對會計(jì)財(cái)務(wù)作出更精準(zhǔn)的預(yù)測。不僅如此，將ERP應(yīng)用到企業(yè)會計(jì)財(cái)務(wù)管理工作中，還能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)內(nèi)部與企業(yè)外部的市場信息交流，以備出現(xiàn)問題時能夠得到及時有效的解決，同時企業(yè)的會計(jì)財(cái)務(wù)管理水平也會得到顯著提升。不僅如此，ERP還具有巨大的潛在應(yīng)用價值，如果企業(yè)可以采用科學(xué)的手段將這些資源挖掘出來，將加快企業(yè)的財(cái)務(wù)信息搜集和整理工作，同時有助于提升企業(yè)的信息數(shù)據(jù)處理能力。由此可見，ERP對于企業(yè)的會計(jì)財(cái)務(wù)管理的影響是極其深遠(yuǎn)的，既有助于企業(yè)控制財(cái)務(wù)預(yù)算，還能提升會計(jì)財(cái)務(wù)人員的工作能力，提升企業(yè)經(jīng)營效率。[2]
（二）ERP有助于企業(yè)搜集市場信息
在企業(yè)的運(yùn)營與發(fā)展過程中，只有時刻保持對市場信息的警覺，在第一時間掌握市場信息，了解市場需求的變化，才能確保企業(yè)信息的精準(zhǔn)性，使企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略更具發(fā)展意義，占得市場先機(jī)，擁有更強(qiáng)的市場競爭力。企業(yè)如果要隨時掌握市場行情，了解市場需求，以便作出及時有效的應(yīng)對策略，那么對市場信息進(jìn)行搜集的工作無疑是重中之重。通常情況下，企業(yè)獲取信息會存在一定的滯后性，很難及時了解國有企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)。但是隨著ERP技術(shù)的不斷發(fā)展與應(yīng)用，給企業(yè)獲取市場信息的模式帶來了變革式的創(chuàng)新，加快了企業(yè)搜集信息的速度，拓寬了企業(yè)搜集信息的渠道，使企業(yè)的信息收集效率得到顯著提升。不僅如此，利用ERP進(jìn)行市場信息搜集工作，還有助于企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)市場風(fēng)險，為企業(yè)留出應(yīng)對時間，進(jìn)而可顯著提高企業(yè)的抗風(fēng)險能力。[3]
（三）ERP有助于會計(jì)財(cái)務(wù)信息整理
會計(jì)核算數(shù)據(jù)是企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的重要內(nèi)容，可用于財(cái)務(wù)管理人員對企業(yè)財(cái)務(wù)加以總結(jié)、歸納、分析，進(jìn)而對企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行預(yù)測、監(jiān)管和評估。而其中的財(cái)務(wù)預(yù)算主要是根據(jù)企業(yè)以往的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，然后結(jié)合企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)，預(yù)測可能面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險，進(jìn)而對企業(yè)接下來的財(cái)務(wù)管理進(jìn)行預(yù)測和控制。而財(cái)務(wù)決策同樣是財(cái)務(wù)管理工作中的重要組成部分，通常包括企業(yè)資金的管理與投資。將ERP應(yīng)用到企業(yè)的會計(jì)財(cái)務(wù)管理中，不僅有助于企業(yè)收集市場信息，還能夠?qū)κ占鴣淼男畔⑦M(jìn)行及時、精準(zhǔn)的整理，進(jìn)而提升企業(yè)的信息處理能力，提升企業(yè)的財(cái)務(wù)管理質(zhì)量和財(cái)務(wù)管理效率。另一方面，ERP還可以增強(qiáng)企業(yè)對會計(jì)財(cái)務(wù)預(yù)算的掌控，使財(cái)務(wù)會計(jì)預(yù)算的有效性得以體現(xiàn)，更有助于企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)會計(jì)財(cái)務(wù)中的問題，并迅速采取相應(yīng)的解決對策。[4]
四、ERP環(huán)境下我國企業(yè)會計(jì)財(cái)務(wù)管理的注意事項(xiàng)
圍繞審計(jì)工作進(jìn)行分析，需要注意的是，雖然企業(yè)內(nèi)部審計(jì)包含在會計(jì)財(cái)務(wù)管理范圍內(nèi)，但是審計(jì)又是獨(dú)立存在的，不會受到會計(jì)財(cái)務(wù)管理的限制。因此，在將ERP運(yùn)用到企業(yè)審計(jì)中時，必須專門為審制定獨(dú)立的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)踐方式。但由于審計(jì)工作又與財(cái)務(wù)管理存在密不可分的聯(lián)系，這就需要審計(jì)人員對ERP有熟悉的了解并掌握其應(yīng)用方法，然后結(jié)合企業(yè)的實(shí)際審計(jì)情況開展工作。[5]對于國有企業(yè)的會計(jì)財(cái)務(wù)審計(jì)管理工作而言，傳統(tǒng)的管理模式下無論是繁重的工作量，還是復(fù)雜的工作難度，都對財(cái)務(wù)管理人員造成了巨大的壓力。而在ERP環(huán)境下，其管理效率和管理質(zhì)量都得到了明顯的改善。從另一方面來看，雖然ERP管理模式高效、快捷、精準(zhǔn)，但也存在一定的局限性，其應(yīng)用范圍還不夠全面，而且對于不同企業(yè)所應(yīng)采用的具體方法的研究還不完善，盲目使用反而會阻礙企業(yè)的運(yùn)營和發(fā)展。只有對企業(yè)的會計(jì)財(cái)務(wù)問題進(jìn)行全面的詳細(xì)分析，并采用適當(dāng)?shù)腅RP管理辦法，才能夠有針對性地解決企業(yè)的財(cái)務(wù)管理問題。
五、結(jié)語
隨著信息化進(jìn)程的不斷加快，利用ERP對我國企業(yè)的會計(jì)財(cái)務(wù)進(jìn)行管理已是大勢所趨。各企業(yè)都應(yīng)盡早提高對ERP的關(guān)注和重視，并以此為依據(jù)，發(fā)揮ERP的強(qiáng)大功效，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長達(dá)到最大化，同時促進(jìn)企業(yè)的穩(wěn)定運(yùn)營和快速發(fā)展，進(jìn)一步推動我國經(jīng)濟(jì)水平的不斷提升。
（作者單位為湖北大學(xué)知行學(xué)院）
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