發(fā)布時間：2023-09-26 17:58:32
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的財務審計問題歸納樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
（一）經濟責任審計的主要內容
1.財務收支狀況真實性審計。根據(jù)國家統(tǒng)一財務會計制度、會計準則及相關法律法規(guī)，通過必要的審計程序，了解企業(yè)負責人任職期間企業(yè)的財務收支管理是否符合國家有關法律法規(guī)的規(guī)定，會計信息是否真實、完整，賬實、賬賬、賬表是否相符，判斷企業(yè)會計核算的合理性，檢查企業(yè)經營管理存在的有關問題。
2.任職期間資產質量的審計。國有企業(yè)普遍存在新官不理舊賬的情況，因此必須劃分清楚前后任資產質量狀況，查實企業(yè)的會計信息是否真實地反映了企業(yè)資產的實際質量狀況。重點審計企業(yè)負責人任職期間資產質量變動情況，特別是任職期間新產生的不良資產情況，審計確認任職期初到任職期末各年的不良資產總額及任期內新增不良資產情況，分析企業(yè)任期內資產質量變動的原因和任期內不良資產責任劃分。對于企業(yè)在清產核資中未披露的損失（除政策性原因允許企業(yè)暫不處理的損失外），一般視同為清產核資后企業(yè)負責人任期不良資產損失。
3.任職期間經營成果審計。經營成果是經濟責任審計的重要內容，經營成果不實在國有企業(yè)中非常普遍。因此，要在財務收支審計與資產質量審計的基礎上，審計企業(yè)任期內的經營成果的真實性與完整性，同時審核確認企業(yè)負責人任期初至任期末各年的利潤總額、凈利潤、主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、期間費用、管理費用等財務定量評價指標。如果企業(yè)存在經營成果不實問題，應當根據(jù)審計結果對企業(yè)相關的會計數(shù)據(jù)進行調整，并做出調整后新的會計報表，確認任期企業(yè)實際業(yè)績利潤，企業(yè)任期實際業(yè)績利潤＝經過審計調整核實后的任期利潤總額＋任期消化以前潛虧－任期新增不良資產（扣除因客觀因素新增不良資產）。
4.任職期間企業(yè)重大經營活動和經營決策審計。應重點關注企業(yè)的重大經營活動和經營決策過程是否合法合規(guī)，以及所產生的結果等。這是新的經濟責任審計強調的重點之一，注重對企業(yè)的績效審計。
5.任職期間企業(yè)經營合法合規(guī)性審計。主要審計企業(yè)負責人任職期間的有關經營、管理等行為是否符合國家有關法律法規(guī)的規(guī)定，如有無公款私存，坐收坐支，私設“小金庫”，資金賬外循環(huán)；是否存在違規(guī)越權炒作股票、期貨等高風險金融品種；違規(guī)對外拆借、出借賬戶；違規(guī)對外出借資金等。
（二）經濟責任審計業(yè)務報告
經濟責任審計需要三個正式報告，即中介機構（企業(yè)）出具的財務審計報告、評價工作組出具的績效評價報告和審計工作組出具的經濟責任審計報告，財務審計報告和績效評價報告為經濟責任審計的階段性報告，經濟責任審計報告為最終結論性審計報告。
1.財務審計報告。財務審計報告的內容一般包括：
（1）審計任務的說明，即執(zhí)行審計的依據(jù)、被審計企業(yè)名稱、被審計企業(yè)負責人姓名、審計范圍、內容、方式和時間，采用的主要審計方法，延伸或追溯審要事項，以及對被審計企業(yè)及負責人配合與協(xié)助情況的評價等。
（2）被審計負責人及企業(yè)基本情況：企業(yè)的經濟性質、管理體制、業(yè)務范圍及經營規(guī)模、財務隸屬關系或資產監(jiān)管關系、核算管理體制、財務收支狀況等；被審計企業(yè)負責人姓名、職務、任職時間等基本內容。
（3）被審計企業(yè)的基本財務狀況。主要包括：審計前后企業(yè)基本財務數(shù)據(jù)的變化及原因，任期內各年企業(yè)的財務狀況、資產質量、收入效益、成本費用等主要財務指標的變化情況及原因等。
（4）企業(yè)負責人的主要業(yè)績。企業(yè)負責人在任職期間，在發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、改革改組改制、生產經營成果、內部控制機制，以及提高企業(yè)市場競爭力和持續(xù)發(fā)展能力方面等成績。
（5）截至任期末，審計發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的主要問題。包括企業(yè)的問題和負責人的問題兩方面。對于審計中發(fā)現(xiàn)的主要問題要進行分類整理，并明確發(fā)現(xiàn)問題的事實，產生問題的原因，所違反有關法律法規(guī)的具體內容，存在問題所造成的影響或后果等。
（6）審計建議。對審計發(fā)現(xiàn)的有關問題，審計組應當在職權范圍內提出審計處理意見和審計建議。
（7）需要在審財務計報告中反映的其他情況。
2.績效評價報告?？冃гu價組結合前期了解掌握的企業(yè)有關情況，利用財務審計組審定的企業(yè)財務數(shù)據(jù)對企業(yè)實施績效評價后形成的關于企業(yè)財務績效狀況的階段性工作報告。績效評價報告是企業(yè)經濟責任審計項目組內部的分析報告，依據(jù)《國有資本金效績評價規(guī)則》及《企業(yè)績效評價操作實施細則》和財政部的當年行業(yè)標準值、優(yōu)秀值，重點明確企業(yè)負責人任職期間，企業(yè)在財務效益狀況、資產營運狀況、償債能力狀況、發(fā)展能力等四個方面財務指標和評價得分的變化情況，并對照行業(yè)評價標準值說明變化的主要原因，得出企業(yè)在該任期的財務評價結論。此外，還需要聘請社會專家，專門召開專家民主評議會，對企業(yè)負責人任期內的企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、經營決策機制、內部風險控制、人力資源建設等方面的分析評議，并形成專家咨詢評議報告。
3.經濟責任審計報告。在財務審計報告、績效評價報告的基礎上，撰寫最終的經濟責任審計報告。主要內容包括：
（1）基本情況。企業(yè)及企業(yè)負責人的基本情況。
（2）財務績效分析。主要包括：審計后企業(yè)基本財務數(shù)據(jù)的變化及原因、企業(yè)在任期內的基本財務狀況等。
（3）企業(yè)負責人的主要業(yè)績，如在明確企業(yè)戰(zhàn)略目標及發(fā)展方向方面、改革改制方面、基礎管理方面、市場開拓方面、保值增值方面等所做的工作。
（4）任期企業(yè)存在的主要問題。將審計出的問題進行歸納總結，并按照問題的重要性，分問題排列。
（5）審計結論。根據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的問題與業(yè)績，結合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，運用定量評價和定性評價相結合的方法，對被審計負責人任職期間的業(yè)績與責任進行綜合客觀的評價，并明確其應當承擔的經濟責任。經濟責任審計報告中涉及的相關內容應在財務審計報告和績效評價報告中有證據(jù)支撐，需觀點明確、內容清晰，業(yè)績要講透，問題要講準，責任要講清。
二、經濟責任審計與常規(guī)財務審計的區(qū)別
經濟責任審計相對于以會計報表為對象的常規(guī)財務審計而言，可以歸為專項審計范疇，與常規(guī)財務審計相比，存在以下一些區(qū)別：
1.目標不同。常規(guī)財務審計是對會計報表編制的公允性、合規(guī)性進行審計，關注被審計單位會計報表所反映企業(yè)財務狀況、經營成果的真實性。經濟責任審計則依據(jù)國家規(guī)定的程序、方法和要求，對企業(yè)負責人任職期間所在企業(yè)資產、負債、權益和損益的真實性、合法性和效益性及重大經營決策等有關經濟活動，以及執(zhí)行國家有關法律法規(guī)情況進行的監(jiān)督和評價，強調關注事件的成因、效果和責任問題。
2.內容不同。常規(guī)財務審計內容為會計報表及與其有關的資料，是一種數(shù)據(jù)公允性的審計。而經濟責任審計內容更廣泛，包括財務基礎審計、企業(yè)績效評價和經濟責任評價，其中每一項都規(guī)定了具體的工作內容和要求，會計師事務所不僅要出具財務審計報告，企業(yè)績效評價和經濟責任評價也需要會計師事務所協(xié)助完成。
3.審計范圍不同。在審計主體范圍上，常規(guī)財務審計一般將被審計單位全部納入審計范圍，根據(jù)重要性可以采取審計或審閱方式。而經濟責任審計中，財務審計范圍應遵循重要性原則并充分考慮審計風險，一般納入經濟責任審計的資產量應不低于被審計企業(yè)資產總額的70％，納入審計范圍的子企業(yè)戶數(shù)應不低于企業(yè)總戶數(shù)的50％。同時又有特殊規(guī)定，對資產或效益占有重要位置的子企業(yè)、由企業(yè)負責人兼職的子企業(yè)、任期內發(fā)生合并、分立、重組、改制等產權變動的子企業(yè)、任期內未經審計或財務負責人更換頻繁的子企業(yè)務類金融子企業(yè)及內部資金結算中心等，均要求納入經濟責任審計范圍。而且在時間范圍上，經濟責任審計一般會是若干年，長于常規(guī)財務審計。
4.審計程序不同。常規(guī)財務審計執(zhí)行《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》。經濟責任審計除常規(guī)程序外，委托人還規(guī)定了專門程序，如審計進點見面會規(guī)定了參加的人員及見面會內容，企業(yè)前后任負責人必須到場，這在常規(guī)審計中是沒有的程序。又如審前調查，時間長、要求高，此外審計過程中的問卷調查、訪談等程序，也都有嚴格的規(guī)定。
5.審計方法不同。常規(guī)財務審計主要圍繞復核被審計單位的會計報表而采取檢查、函證、盤點、分析性復核等方法。經濟責任審計則需要賬內審計與賬外審計相結合，充分利用中介機構審計報告、企業(yè)內部審計資料、上級及外部檢查結果等，避免重復審計，強調查明原因、分清責任、理清問題、取得證據(jù)。審計過程中，需要采取一些特殊的審計方法，如設立意見箱，收集群眾意見；向有關單位、個人調查，充分聽取企業(yè)董事會、監(jiān)事會、紀檢監(jiān)察、工會和職工反映的情況和意見。對于實施訪談工作，《中央企業(yè)經濟責任審計訪談工作規(guī)范》也明確了訪談范圍、內容、方式等。
6.重點不同。常規(guī)財務審訓是一種對會計報表進行全面審計。經濟責任審計則需要突出重點，對重點環(huán)節(jié)、重點事項、重點問題進行充分關注。如因對外擔保而承擔連帶責任事項，若賬務處理上已經將損失計入了營業(yè)外支出或預計負債，審計結果可以不需要對此發(fā)表保留意見，但經濟責任審計需要查明深層次原因，是否經過了一定的程序、責任的歸屬、內部控制是否存在缺陷等。
7.工作結果不同。常規(guī)財務審計報告是一種標準、簡式審計報告，若被審計單位對審計提出的調整事項進行了調整，則在審計報告中不需再反映。經濟責任審計報告是一種長式、詳式審計報告，對前任負責人在任期內的工作情況需要在審計報告中體現(xiàn)，并根據(jù)任期內的工作情況對負責人進行評價。在會計報表編制上，由于經濟責任審計一般涉及到多期，尤其是執(zhí)行新會計制度和清產核資，財務報表編制相當復雜，如清產核資損失如何還原、報表編制基礎、合并范圍發(fā)生變化等問題，《中央企業(yè)經濟責任審計有關問題解答》（國資委評價函[2005]209號）對經濟責任審計會計報表編制進行了規(guī)范。
8.要求不同。經濟責任審計與常規(guī)財務審計相比，由于要對企業(yè)負責人進行全面的評價，涉及的審計工作包括財務與非財務信息，對參審人員的素質要求很高。
三、中介機構在經濟責任審計中的一些問題
國資委對中介機構的執(zhí)業(yè)資質作出了相應規(guī)定，要求中介機構資質條件應與企業(yè)規(guī)模相適應、具備較完善的審計執(zhí)業(yè)質量控制制度、擁有經濟責任審計工作經驗的專業(yè)人員、三年內未承擔同一企業(yè)年度財務決算審計業(yè)務、近三年未有違法違規(guī)不良記錄等。從目前中介機構在經濟責任審計中出現(xiàn)的問題看，下列方面容易出現(xiàn)偏差：
1.服務對象存在偏差。經濟責任審計經常會遇到企業(yè)利益與國家利益的沖突，中介機構在處理沖突時往往按以前常規(guī)審計一樣，站在企業(yè)利益角度考慮問題。實際上，由于中介機構是受國資委委托，所以應站在國資委的立場開展審計工作。
2.審計目標不明確。有的中介機構沒有充分認識到經濟責任審計與一般財務審計的區(qū)別，對經濟責任審計的目標、范圍不明確，導致審計難度較大，工作缺乏條理性。
3.審計重點存在偏差。在審計過程中，有的中介機構在財務核算和會計差錯的糾正上花費了大量的時間，實際上這僅僅是經濟責任審計的部分內容，對經濟責任審計而言并非很重要。因為企業(yè)負責人任職期間工作遠不僅僅是會計核算與財務管理，財務管理與會計核算差最多說明企業(yè)負責人對會計工作不重視而已。又如，委托理財從會計處理上檢查核算正確，但審計時更要深層次挖掘對該類高風險投資的決策程序是否符合規(guī)定、為何要進行投資等，這不僅僅是一個會計問題，更是一個負責人任期內重大經營活動及決策問題，需要在審計時進行關注并收集證據(jù)。
4.審計方法上存在問題。部分中介機構完全采取常規(guī)審計的方法來開展經濟責任審計，沒有考慮到經濟責任審計的特殊性，如需要更多的調查、訪談等特殊方法。
5.審計人員素質不能適應經濟責任審計的需要。發(fā)現(xiàn)問題是經濟責任審計最重要的目的，而發(fā)現(xiàn)問題需要具有經驗的審計人員。但有的中介機構審計人員尚不能完全適應工作需要。
6.沒有與國資委進行充分地匯報溝通，使工作結果與要求存在很大差距。由于有的中介機構工作重點存在偏差，其工作結果必然和委托方的要求有差距。在進行實施階段審計時，由于把大量時間花在了會計報表的核對上，審計工作基本結束時向企業(yè)、國資委報送征求意見材料時，反映的問題主要是會計核算、財務管理上的事情，發(fā)現(xiàn)不符合經濟責任審計的要求，但這時工作時間已經過去了，造成十分被動的局面。
7.不注意工作程序及取證。在審計過程中，有的企業(yè)存在提供資料不及時、不全面，中介機構在沒有充分證據(jù)的情況下予以確認，不符合審計工作要求。對重要事項，必須獲取充分的證據(jù)，還需要向委托方進行專門匯報。
8.不重視審計工作方案的制定。在審前調查階段，有的中介機構進行了深入細致的認真調查，調查結束后制定的審計工作方案重點突出，符合企業(yè)實際情況。但有較多中介機構在審前調查階段，在工作方法及重視程度上存在問題，并未實際進行調查，只是將有關材料拼湊、粘貼，按照常規(guī)審計思路制定審計工作方案，流于形式。
關鍵詞：經濟效益 審計 方法
一、經濟效益審計的定義和內涵
經濟效益審計是由審計機構或人員，依據(jù)有關法規(guī)和標準，運用審計程序和方法對國家機關、企事業(yè)單位或項目的經濟活動的經濟、效率、效果進行監(jiān)督、評價、提出改進建議，以提高經濟效益為目標的一種獨立性經濟監(jiān)督活動。簡言之是以“提高經濟效益為直接目標”的一種獨立性經濟監(jiān)督活動。
經濟效益審計的產生和發(fā)展是與內部審計的產生和發(fā)展密切相關，同時，政府審計范圍的不斷擴大，也推動了經濟效益審計的發(fā)展速度。20世紀60年代，美國提出了經濟性(Economy)審計、效率(Efficiency)審計、效果(Effect)審計，即“三E審計”模式，這就是最早的經濟效益審計概念。經濟性、效率性、效果性這三種特性的審計也就成為經濟效益審計的核心內容，具體涵義如下：
（1）經濟性：它是指經濟活動耗用資源的節(jié)約程度。勞動消耗的節(jié)約程度越大，經濟效益就越大。經濟性通常以成本降低額、降低率、資金節(jié)約額等來衡量。
（2）效率性：它是指經濟活動的投入和產出比率關系，反映對社會資源的利用程度。效率越高，就意味著資源得到了越合理的配置。效率性通常以勞動生產率、資金使用率、原材料利用率等相對數(shù)來衡量。
（3）效果性：它是指經濟活動所取得的有效結果或成果，反映經濟活動的有效性。經濟活動的成果越大，那么經濟效益就越好。通常，效果性以產量、產值、利潤等絕對數(shù)來衡量。雖然經濟效益審計概念從提出后，社會經濟已經過近半個世紀的發(fā)展變遷，但經濟性、效率性和效果性這“三E”特性仍然是現(xiàn)代經濟效益審計的核心內涵。
二、經濟效益審計方法的特點
經濟效益審計與現(xiàn)代財務審計是既有聯(lián)系又有區(qū)別的：經濟效益審計以現(xiàn)代財務審計為基礎，所以很多情況下要借鑒采用財務審計的方法；經濟效益審計在財務審計基礎上又要延伸拓展，融合了經濟分析和經濟評價等內容，所以經濟效益審計方法又表現(xiàn)出交融創(chuàng)新等特點。總體來說，我們可以將經濟效益審計方法的特點歸納為以下幾點：
1、綜合多樣性。經濟效益審計是依托現(xiàn)代財務審計而進行的，所以財務審計的各種方法都會在經濟效益審計中得到充分的利用?，F(xiàn)代財務審計方法種類繁多，這就導致了經濟效益審計的方法也呈多樣化特征。另外，因為影響經濟效益的因素是復雜的，進行經濟效益審計時，除采用常規(guī)審計方法外，還運用到多種學科知識，如數(shù)學、會計學、管理學、統(tǒng)計學等。所以，經濟效益審計又要綜合多種知識來決定具體審計方法。在實際工作中，具體采用哪一些方法，要根據(jù)不同的目的和要素，不同的對象和內容來決定。經濟效益審計的職能發(fā)揮的怎樣，很大程度上取決于對其方法體系的掌握和運用。
2、融合創(chuàng)新性。經濟效益審計涉及運用一般審計方法與各種數(shù)學方法、管理方法，但并不是這些方法的各行其道、簡單使用。最重要的是，經濟效益審計要在更高層次上將這些方法融為一體，從而達到正確、恰當審計方法的目標。另外，為揭示某些事實、問題，也要注重運用新的科學方法，創(chuàng)新審計方法，從而使得審計證據(jù)更有力，審計結論更有可靠。
3、定性與定量相結合，方法注重實踐需要。經濟效益審計通常從定性和定量這兩方面對經濟效益進行鑒定和評價。因為主觀、客觀條件限制，不能把所有影響經濟效益的因素量化后再用數(shù)學方法求解，所以，在審計中要必須注意定性方法的運用，必要時依靠專家的經驗與能力對問題和現(xiàn)象本質做出判斷。另外，定量分析指標體系也必須合理，應呈動態(tài)修正變化，以及時適應經濟效益審計的時效性要求。
三、經濟效益審計的方法體系及其運用
經濟效益審計的方法復雜多樣，因此，整合相關的審計方法，形成較為完整的經濟效益審計方法體系，這是審計理論界所面臨的重要任務之一。盡管理論界關于經濟效益審計方法體系的爭論很多，但綜合各方觀點，可以將經濟效益審計方法基本劃分為四大類：即組織實施方法、審計查證方法、審計分析方法和審計評價方法。它們共同構成了經濟效益審計的方法體系。
（一）經濟效益審計組織實施方法及其運用
經濟效益審計從何入手？這就是經濟效益審計的組織實施問題。對此，經濟效益審計理論界基本形成三種觀點：
1、財務審計延伸法。它是從財務審計入手進行經濟效益審計的方法。首先，運用財務審計檢查被審計單位財務收支的真實性、合法性和完整性，審核查證各種財務數(shù)據(jù)。然后，對于經濟效益和影響因素進行綜合分析與評價，據(jù)此提出改進措施和建議。
2、內控制度導向法。它是從內部控制制度入手進行經濟效益審計的方法。首先，要對被審計單位的控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序等內部控制制度進行健全性評估；然后，根據(jù)健全性評估結果對于部分內部控制制度進行符合性測試，并提出完善內部控制制度的意見建議。最后，根據(jù)內部控制制度的符合性測試結果，決定實質性測試的范圍、重點，進行經濟效益審計的最后攻堅。
3、效益結果倒推法。它是從經濟效益成果入手進行審計評估的方法。首先，對經濟效益成果進行驗證，重點做好綜合分析工作，揭示問題，分析原因，進行客觀評價。然后，結合問題提出提高經濟效益的建議對策。
我們認為，在現(xiàn)有的三種經濟效益審計實施方法中，內控制度導向法應成為經濟效益審計重點實施方法?，F(xiàn)代審計理論的重大突破就在于風險審計方法的運用，它帶來了審計效率的革命性提升。風險審計理論認為，可允許的審計風險＝固有風險×內部控制風險×檢查風險。固有風險是不存在內部控制制度時發(fā)生錯誤舞弊的風險，而內部控制風險則是內部控制制度存在但沒有發(fā)揮應有作用時產生的風險，而檢查風險則是實質性檢查沒有發(fā)現(xiàn)錯誤舞弊的風險。如果可允許的審計風險水平已經設定，在固有風險水平既定情況下，內部控制風險越高，所允許發(fā)生的實質性檢查錯誤水平就應越低，也就是說不允許在實質性檢查過程中發(fā)生重大的錯誤，這也就要求進行更多的、更深入細致的實質性檢查。相反，如果內部控制制度很健全，所評定的內部控制風險水平很低，這就可以減少實質性檢查工作，從而大幅度提高審計效率。因此，盡管內部控制制度審計看起來似乎增加了審計工作量，但它卻真實地順應了那句諺語“磨刀不誤砍柴工”，所以成為現(xiàn)代社會中介審計的重要方法
。經濟效益審計理應借鑒現(xiàn)代審計理論的最新成果，積極采用內部控制制度審計方法來進行相關審計活動，從而提高審計效率。內部控制制度審計分為兩階段進行，第一階段要進行內部控制制度的健全性評估。它的基本評估程序是先調查內部控制制度的基本情況，再描述并證實內部控制制度，然后登記內部控制制度缺陷，最后評估內部控制制度的健全性。第二階段進行內部控制制度的符合性測試。先根據(jù)健全性評估的結果、業(yè)務發(fā)生的頻率和固有風險的大小決定符合性測試的范圍，然后進行符合性測試的抽樣，再運用檢查證據(jù)法、重新處理法、實地觀察法等方法進行最終的符合性測試，得到內部控制制度的審計結果。（二）經濟效益審計查證方法及其運用
經濟效益審計查證方法主要分為兩大類：傳統(tǒng)技術方法和現(xiàn)代管理技術方法。這兩類方法的區(qū)分并不是很明顯的，因為傳統(tǒng)技術方法中也在不斷融入現(xiàn)代科技因素，所以這兩類方法都有其廣闊的應用天地。
傳統(tǒng)技術方法主要包括順查法、逆查法、詳查法、抽查法、審閱法、核對法、驗算法、調查法與盤點法等。這些基本的審計技術方法在現(xiàn)代財務審計中仍然是非常重要的方法，對檢查財務的錯誤舞弊仍具有很好的效果。我們認為，傳統(tǒng)技術方法中的抽樣審計方法是經濟效益審計技術的重要方法，不斷完善抽樣技術將較大地提高經濟效益審計效率。抽樣審計方法在符合性測試和實質性測試中都會應用到。符合性測試主要涉及三種抽樣技術：
（1）固定樣本抽樣。它利用樣本規(guī)模確定表，來找到相應的樣本數(shù)，然后利用樣本結果評價表對檢查結果做出評價。主要適用一次性檢查的項目。
（2）連續(xù)性抽樣。它是邊抽樣檢查邊評價，適用預計錯誤率較低的項目。
（3）發(fā)現(xiàn)型抽樣。它適用性質嚴重或數(shù)額巨大的錯誤舞弊審計。
實質性檢查抽樣也主要包括三種：
（1）均值估計抽樣。它是用樣本均值來推出總體數(shù)值的方法，重點應用于驗證賬面記錄正確性和估計賬面記錄數(shù)值。
（2）差異估計抽樣。它是用樣本平均差錯額來推出總體差錯額或正確額。它的優(yōu)點在于可減少審計工作量，只對有差錯的樣本進行計算；缺點是樣本中的錯誤不能太少，否則可靠性受影響。
（3）分層抽樣。它的基本辦法是將總體分成若干層，從各層抽檢樣本，最后匯總推算總體估計量。這種方法最為復雜，需要的數(shù)學知識做多，主要用于復雜樣本審計?？偠灾?，抽樣審計技術已成為現(xiàn)代審計事業(yè)的巨大推動力，經濟效益審計應積極采用抽樣審計技術。
現(xiàn)代管理技術方法，是指經濟效益審計中為達到特定的審計目的而采用的現(xiàn)代管理技術方法。相對于常規(guī)技術方法，它主要針對于經濟效益審計對象的特殊方面而選用。主要包括這些方面：
（1）預測審計的方法。例如集合意見法、回歸分析法、時間序列預測法、自適應模型預測法等，這些是計量經濟學方法在審計中的具體應用，需要的數(shù)學統(tǒng)計知識很高深，主要用于預測論證。
（2）可行性研究審計。它是對工程投資、產品研發(fā)、技術改造等方面進行可行性研究的過程和結論進行審計，它用到的專門技術方法是適用于經濟效益審計的。
（3）計劃、控制審計方法。常用的如綜合平衡法和計劃評審法等，主要用于計劃和控制非重復性工程項目的復核和檢查等?，F(xiàn)代管理技術方法的融入，使得經濟效益審計獲得了更多更強大的工具，同時也對審計人員的知識結構水平提出了越來越高的要求，正確合理的運用現(xiàn)代管理技術方法是完善經濟效益審計的關鍵。
（三）經濟效益審計分析方法及其運用
審計分析方法，它是進行審計評價和提出提高經濟效益的依據(jù)和基礎，一般可分為單項分析、局部分析和全面分析三類；或按時間劃分為事前分析與事后分析。審計分析方法很多，我們認為，以下這些方法是值得充分重視并需合理利用的：
（1）價值分析法。它是以功能為核心，來揭示技術方案的價值、功能、成本三者之間內在關系的方法。它的簡明數(shù)學表達式是價值（V）＝必要的功能（F）／成本（C）。價值分析以V＝F／C＝1為標準，根據(jù)分析對象，從必要的功能和成本兩方面進行分析，剔除多余功能或降低必要功能的成本，以達到功能與成本的最佳配合。這種方法可以評價企業(yè)決策是否科學，幫助企業(yè)提高經濟效益。
（2）因素分析法。它是對影響經濟效益的各種因素進行分析，從而找到根本性原因，分清主次，提出改善經濟效益的對策建議。通常它計算的順序方法是：以實際指標依次替換計劃指標，直到全部替換完畢。每次替換計算的結果與前次計算結果相比，就可以測算出某一因素對計劃完成情況的影響程度。
（3）對比分析法。它是通過對被審計單位的經濟活動和財務狀況數(shù)值的增減變化來進行檢查，分析原因，做出評價。可以采用縱向對比分析和橫向對比分析兩種方式進行。對比分析法雖然看起來很簡單，但它能揭示很深刻的問題，通過同計劃指標比、同上年同期比、同歷史最好水平比、同地區(qū)與國內國際水平比，可以很好地分析經濟效益的高低。
（四）經濟效益審計評價方法及其運用
審計評價方法，就是運用審計評價標準將通過審計查證和分析取得被審計單位經濟效益評價指標所達到的實際水平進行對照、檢查，從而做出客觀、公正結論所采取的措施和手段。評價是效益審計的重要環(huán)節(jié)，是審計結論的基礎。經濟效益審計評價主要分為三種方式和兩類方法。經濟效益審計評價的三種方式是指一事一評、局部評價和綜合評價。綜合評價是對前兩種方式的綜合和概括。這三種方式互相補充、密切配合，能夠達到全面評價的目的。兩類評價方法是指定性方法與定量方法。因為經濟效益審計會受到主客觀因素影響，很多時候要征求專家的評價意見，所以定性方法是不能忽視的。而評價中運用的重點是定量方法。綜合評分法和綜合指數(shù)法具有舉足輕重的地位。綜合評分法根據(jù)各項指標的地位和作用分別賦予相應權數(shù)，然后根據(jù)指標實際完成情況打分，最后加權計算總分，做出評價結論。這里的權數(shù)賦值是關鍵，需謹慎處理。綜合指數(shù)法是種動態(tài)評價方法，它反映不能直接加總的多因素組成的經濟效益的綜合變動情況，能概括反映總體效益變動相對程度。綜合評分法與綜合指數(shù)法相輔相成，共同對經濟效益審計做出適當?shù)脑u價。
總而言之，經濟效益審計由于其自身特性，決定了經濟效益審計方法具有綜合多樣性和融合創(chuàng)新性等特點。我們使用各種審計方法的根本目的在于收集足量、可靠的審計證據(jù)，從而進行適當?shù)姆治龊驮u價，所以無論什么樣的方式、方法、技術和手段，只要對于采集審計證據(jù)有用，我們就可以采用。經濟效益審計的方法是有機整體，是個完整的綜合體系，不能將它們孤立起來，而應根據(jù)審計對象、審計目的和要求，綜合運用各種審計方法，才能收到更好的效果。（趙衛(wèi)中錢紅煒）
參考文獻：
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[關鍵詞] 環(huán)境審計；問題；研究
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 21. 004
[中圖分類號] F239.44 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）21- 0008- 02
《審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》（以下簡稱“十二五”規(guī)劃）對未來5年的環(huán)境審計做出了整體部署和全新要求，對充分發(fā)揮審計保障國家經濟社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”功能，以及促進我國環(huán)境保護、和諧社會建設和經濟可持續(xù)發(fā)展具有十分重要的意義。
1 環(huán)境審計的內容
我國環(huán)境審計起步較晚，關于環(huán)境審計還沒有公認的統(tǒng)一概念。各世界組織對環(huán)境審計的具體內容都有各自的觀點，但歸納起來，這些觀點都有交集，即環(huán)境審計應包含財務審計、合規(guī)審計和績效審計三大類。因此，筆者認為環(huán)境審計應界定為：“由最高審計機關對政府和（或）企事業(yè)單位等被審計單位的環(huán)境管理以及有關的經濟活動的真實性、合法性和效益性所進行的監(jiān)督、評價和鑒證等工作?！?/p>
2 西方政府環(huán)境審計
2.1 美國政府環(huán)境審計
美國審計總署是美國的最高審計機關，其直接對議會負責，向議會報告工作，是立法模式的國家審計體制。1978年，美國審計總署成立環(huán)境審計機構，設立自然資源利用與環(huán)境保護司，內設環(huán)境資金審計處和環(huán)境績效審計處。
美國環(huán)境審計類型包括財務審計、合規(guī)審計和績效審計3種，審計部門主要由會計專家、科技專家、公共政策專家等組成，政府審計注重數(shù)量分析和決策模型研究。
2.2 德國政府環(huán)境審計
德國聯(lián)邦審計院獨立于國家立法、行政、司法機關之外，不對行使上述權力的任何機構負責，是獨立模式的國家審計體制。1991年，德國聯(lián)邦審計院成立環(huán)境審計處。
德國政府環(huán)境審計包括合規(guī)性審計、績效審計和咨詢服務3種，審計院工作人員主要以法律專業(yè)人士為主，另外工程技術和經濟管理專業(yè)的審計人員也占有一定的比例。目前，德國政府環(huán)境審計以績效審計為主，咨詢服務正在成為德國政府環(huán)境審計的另一大主體。
2.3 荷蘭政府環(huán)境審計
荷蘭審計法院與議會上院與下院、政府和廉政委員會3個機構并列，是獨立的國家最高機關。審計人員的教育背景具有多樣性，主要由公共管理學者、社會學家、政治學家、歷史學家、法律專家、經濟學家、會計人員、環(huán)境專家和工程學者組成。
荷蘭審計法院的工作任務主要有兩項：一是致力于審計和改進公共資金征集和使用的合規(guī)性和有效性；二是通過國內和國際合作及知識交流促進有效的公共管理。
3 我國環(huán)境審計現(xiàn)狀
審計署是我國最高國家審計機關。審計署隸屬于國務院，對其負責并報告工作。我國的國家審計制度屬于“行政模式”的國家審計制度。1998年，審計署單獨成立了農業(yè)與資源環(huán)保審計司，正式將環(huán)境審計的職能賦予政府審計部門。
3.1 審計類型主要以財務審計和合規(guī)審計為主，尚未全面開展績效審計
目前，我國政府環(huán)境審計的重點基本局限于以財政資金為基礎的財務收支審計和對國家環(huán)境保護投資項目的合規(guī)性審計，工作內容主要有兩個方面：一是審查各部門環(huán)保財政資金的籌集、管理和使用是否符合國家的規(guī)定；二是審查環(huán)境保護投資項目是否符合國家的政策、項目建設是否合規(guī)。
近年來，我國政府環(huán)境績效審計正逐步開展。但由于受傳統(tǒng)財務審計影響，審計人員仍以財政資金為主線，將審計工作主要精力放在資源環(huán)保資金的審計上，而對政策和項目本身績效成果關注相對不足。顯然，這與“十二五”規(guī)劃中所提到的“全面推進績效審計”的要求相差甚遠。
3.2 審計人員知識結構單一，以財經專業(yè)背景為主
環(huán)境審計是集環(huán)境經濟、環(huán)境管理、環(huán)境法學、社會學、統(tǒng)計學、工程學和審計學等諸多學科理論為一體的極具專業(yè)性、技術性和綜合性的一門新興學科。目前，我國政府環(huán)境審計的從業(yè)人員教育背景以財經專業(yè)為主，缺乏全面的環(huán)境專業(yè)知識。在實務中，審計人員在遇到環(huán)境方面的專業(yè)問題時，往往無所適從，影響了環(huán)境審計的效果和質量。雖然，審計署允許審計中聘請環(huán)境方面的專家，但由于其缺乏獨立性，甚至可能與被審計單位存在著千絲萬縷的聯(lián)系，因此，無法達到預期的審計目標，進而影響了環(huán)境審計的效果和審計向縱深方向發(fā)展。
4 對我國政府環(huán)境審計的思考
（1）建立環(huán)境績效審計評價體系，全面推進環(huán)境績效審計，服務國家治理大局?！笆濉币?guī)劃提出要全面推進績效審計，促進加快轉變經濟發(fā)展方式，當然，環(huán)境績效審計也應涵蓋在內。因此，我國應盡快建立環(huán)境績效審計的指標評價體系。筆者認為，建立環(huán)境績效審計評價指標體系應服務于現(xiàn)階段國家治理大局，從經濟發(fā)展、社會和諧、生態(tài)文明和環(huán)境保護等方面出發(fā)，充分體現(xiàn)我國環(huán)境政策實施的經濟性、效率性和效果性。
（2）加強對環(huán)境審計從業(yè)人員業(yè)務知識的再培訓，實現(xiàn)環(huán)境審計從業(yè)人員知識背景的多元化。針對我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀，完善環(huán)境審計人員的知識結構，建立一支適應環(huán)境審計發(fā)展需要的隊伍迫在眉睫。一是加強對現(xiàn)有審計人員業(yè)務知識的再培訓，比如選派在職人員脫產培訓；聘請環(huán)境專家或經驗豐富的環(huán)境工作人員定期給審計人員授課、分享工作經驗；通過建立圖書借閱、網絡培訓、網絡知識庫等方式，審計人員可以學習相關知識。二是審計機關在招錄國家公務員時應多關注專業(yè)背景的多樣化，多考慮環(huán)境、工程、社會、管理等專業(yè)的應聘人員。
主要參考文獻
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【關鍵詞】 審計主題; 審計標的; 審計命題; 審計取證模式; 審計意見
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）06-0125-09
一、引言
審計是一個認知過程，這個認知過程就是通過審計證據(jù)來得出審計意見，所以，審計取證和審計意見是審計認知的最關鍵要素，審計取證是審計意見的基礎，二者密切相關。
審計取證的基本前提是確定審計認知策略，也就是審計取證模式，它將整個審計認知過程的大量操作組織起來。因此，審計認知策略對審計認知活動的有效進行是十分重要的?，F(xiàn)實世界告訴我們，審計取證模式存在多種類型，不同審計主體有不同的審計取證模式，不同的審計業(yè)務類型有不同的審計取證模式。為什么審計取證模式會多樣化呢？不少文獻研究審計取證模式變遷的原因，但是這些文獻主要是研究財務審計取證模式變遷的原因。為什么財務審計和舞弊審計有不同的取證模式？績效審計和財務審計為什么具有不同的取證模式？同樣是政府審計機構從事的財政審計，為什么美國和中國具有很不同的審計取證模式？諸如此類的問題，并沒有理論解釋。同樣，審計意見也有多種類型，例如，有限保證和合理保證兩種類型，為什么會出現(xiàn)不同類型的審計意見？更為重要的是，審計取證模式與審計意見類型有什么關系？這些問題，也沒有理論解釋。
筆者認為，雖然有一些權變因素會影響審計取證模式之選擇及審計取證模式和審計意見之間的關系，但是，基礎性的原因是審計主題。正是審計主題的不同，決定了審計取證模式的不同，也正是審計取證模式的不同，決定了審計意見類型的不同。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。
本文隨后的內容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理審計取證模式變遷的相關文獻;在此基礎上，以審計主題為基礎，提出一個關于審計取證模式選擇及其與審計意見類型之關系的理論框架;然后用這個理論框架來解釋預算執(zhí)行審計和決算審計在取證模式及審計意見類型上的差異及其原因，以一定程度上驗證本文的理論框架;最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
本文的主題是研究審計取證模式選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。所以，本文的文獻綜述包括三方面：一是關于審計取證模式選擇的影響因素，二是審計意見類型的影響因素，三是審計取證模式和審計意見類型之間的關系。
關于審計取證模式選擇的影響因素，大量文獻研究審計模式變遷的原因。這些原因包括審計內部原因、審計環(huán)境原因和審計對象原因等。謝志華（1997，2008）認為，審計方法的變遷是由提高審計效率與避免或降低審計風險的要求決定的。在審計方法的歷史演變中，貫穿其中并起決定作用的是審計風險和審計效率的相互作用。陳毓圭（2004）認為，審計師為了實現(xiàn)審計目標，一直隨著審計環(huán)境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發(fā)展到風險導向審計，都是審計師為了適應審計環(huán)境的變化而作出的調整。謝榮、吳建友（2004）認為，多樣的、急劇變化的內外部社會環(huán)境改變了審計模式。石愛中、孫儉（2005）認為，審計對象的信息化程度改變了審計模式，他們區(qū)分了手工背景下和信息化背景下的審計模式，手工背景下的審計模式包括賬目基礎審計和制度基礎審計，信息化背景下的審計模式包括賬套式審計和數(shù)據(jù)式審計。
關于審計意見的研究文獻，可以說是汗牛充棟。主要研究審計意見影響因素、審計意見決策過程和預測、審計意見信息含量（Reynolds & Francis，2001;Matsumura，Subramanyam & Tucker，1997;Taffler，Lu & Kausar，2004）。關于審計意見影響因素，歸納起來包括審計師的因素、審計客戶的因素和審計環(huán)境的因素（張輝、朱彩婕，2013）。然而，未發(fā)現(xiàn)關于審計意見類型為什么分為有限保證和合理保證以及這兩種審計意見產生原因的相關研究。至于審計取證模式和審計意見類型之間的關系，未發(fā)現(xiàn)有相關研究文獻。
總體來說，關于財務審計取證模式變遷及標準意見和非標準意見的影響因素有較深入的研究。但是，這些文獻并未涉及一般性的審計取證模式的選擇，更未涉及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及其與審計意見類型之間的關系。
三、審計主題、審計取證模式和審計意見：理論框架
審計源于審計目標，而實現(xiàn)這個審計目標的是審計意見，從審計目標到審計意見的產生有一個系統(tǒng)的過程，對于這個過程有不同的觀察視角，有人稱為審計步驟，有人稱為審計循環(huán)。本文舍象其中的技術細節(jié)，將審計取證過程概括為審計取證模式。從這個層面出發(fā)，審計的邏輯過程是：首先是審計目標和審計主題;在此基礎上，通過審計取證模式來獲得審計證據(jù);最后，根據(jù)審計證據(jù)確定審計意見。在這個過程中，發(fā)揮基礎性作用的是審計主題。一方面，它將審計目標和審計取證模式關聯(lián)起來;另一方面，它還通過審計取證模式決定審計意見類型。總體來說，審計的邏輯過程如圖1所示。在這個過程中，正是由于審計主題不同，才產生了不同的審計取證模式，也正是由于審計取證模式不同，審計證據(jù)的充分性也不同，從而，發(fā)表的審計意見類型也不同。下面具體分析這個邏輯過程，以闡述審計主題的基礎性地位。
（一）審計目標和審計主題
審計目標就是人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或希望得到的結果。從審計人的角度出發(fā)，審計目標決定了審計人要提供的審計產品，審計目標不同，審計產品也不同。如何提供委托人所期望的審計產品呢？首先要確定的就是審計主題。審計主題就是審計人員所要發(fā)表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據(jù)并發(fā)表審計意見的系統(tǒng)過程。一般來說，審計主題可以分為兩類：一是信息;二是行為。當然，委托人也可能是先有確定好了的關注領域，從而先有審計主題，然后再確定針對該領域的審計目標。所以，審計目標和審計主題之間并不一定具有邏輯上的先后關系。但是，一般來說，審計目標和審計主題之間有一定的對應關系，一定的審計目標只能通過一定的審計主題來實現(xiàn)，而一定的審計主題只能承載一定的審計目標。一般來說，審計目標包括真實性、合規(guī)性和合理性三個方面。真實性關注的是信息有無虛假或錯報，顯然由信息審計主題來承載;合規(guī)性關注的是財政財務收支及相關經濟活動是否遵守了相關的法律法規(guī)和規(guī)章制度，顯然由行為審計主題來承載;合理性關注是否合理，也就是是否存在改進的潛力。信息和行為兩個主題都可以承載合理性目標。從信息主題來說，如果將真實的信息與一定的標準相比較，判斷信息所反映的績效的優(yōu)劣，可以確定績效的優(yōu)劣，從而判斷是否存在改進的潛力。從行為主題來說，可以判斷約束行為的制度是否存在缺陷，如果存在缺陷，則表明存在改進的潛力?？傮w來說，信息主題只能承載真實性目標和合理性目標，而行為主題只能承載合規(guī)性目標和合理性目標。一般來說，審計目標和審計主題需要委托人和審計人共同商定，或者是審計人估計委托人的需求后確定。事實上，審計目標和審計主題共同決定了審計業(yè)務類型，例如，財務審計、績效審計、合規(guī)審計、舞弊審計、管理審計等。
（二）審計取證模式：審計標的
審計目標和審計主題確定之后，需要一個審計取證模式來獲取審計證據(jù)。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計標的，也就是審計實施的直接標的物的確定，例如，財務審計中的交易、余額、列報就是審計標的，合規(guī)審計中的特定行為就是審計標的;第二，針對特定的審計標的，具體的審計目標是什么，也就是確定針對特定審計標的的審計命題;第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。所以，從技術上來說，審計就是一個證明過程，在確定證明的標的之后，將審計目標落實到每一個審計標的，形成審計命題，然后采用審計程序來證明每一個命題，最后，根據(jù)每個命題的證明結果，形成關于審計主題的結論。不同的審計主題，在上述三個方面可能形成重大差別，從而形成不同的審計取證模式。先來分析審計標的。
審計標的有三個問題：一是選擇審計標的，二是確定審計標的的總體和個體，三是確定審計標的的載體。
審計標的是審計實施的直接標的物，也就是審計的靶子（謝榮，1989）。不同的審計主題，其審計標的不同。就財務信息審計主題來說，其審計標的包括交易、余額、列報，審計活動的直接實施對象就是它們，審計目標要具體落實到它們頭上。就非財務信息審計來說，由于種類繁多，其審計標的還未能進行系統(tǒng)的研究。對于行為審計主題來說，其審計標的應該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。由于所審計的特定行為不同或特定制度不同，行為審計標的可能有很多種。例如，針對招待費用及其相關制度可以專門審計，針對出國費用及其相關制度可以專門審計，針對員工報酬及其相關制度也可以專門審計，針對領導個人開支及其相關制度也可以專門審計，總之，每種特定行為及其相關制度都可以成為審計標的。
審計標的確定之后，接下來的問題是確定審計標的的總體和個體。審計總體（audit scope）就是審計標的的全體，審計個體就是審計標的的個體，審計總體是審計個體的集合。不同審計主題的審計總體和個體具有不同的特征。
就信息審計主題來說，由于被審計單位已經有信息認定，信息所表征的是一定的客觀事物的量化特征，而這些客觀事物就是審計總體和個體，單個客觀事物就是審計個體，全體客觀事物就是審計總體。例如，對于財務審計而言，財務信息所表征的是交易、余額、列報，每個財務信息都是特定交易、余額、列報的量化特征，每個交易、余額、列報就是一個審計個體，它們的集合就形成了審計總體。所以，財務審計具有確定的審計總體和審計個體。當然，信息主題還可能包括非財務信息，例如，產量、GDP等就是非財務信息。非財務信息審計的總體和個體，目前還沒有系統(tǒng)的研究。但是，就財務信息來說，每類交易、余額、列報都形成一個審計總體，其中的每筆或每項就形成審計個體?？傊?，可以確定清晰的總體和個體。
就行為主題來說，被審計單位不一定有認定。對于行為，可以從兩個角度來觀察，一是行為主體，二是行為類型。所以，可以從三個角度來確定審計總體和審計個體。首先，從行為主體角度來確定審計總體和個體。也就是說，關注特定行為人的所有行為，凡是屬于審計所關注的特定人的每一次行為，都屬于審計個體，所有個體的集合形成審計總體。然而，任何一個人都可能存在多種行為，如果只關注特定人的行為，而行為類型又有許多種，這個角度的審計總體和個體可能很龐大。其次，從行為類型角度來確定審計總體和個體。也就是說，審計只關注特定的行為，凡是屬于所界定的特定行為，都屬于審計總體，每個特定行為都屬于審計個體。然而，行為一定是人或組織從事的，如果不確定人或組織的范圍，則審計總體和個體的范圍也可能很龐大。最后，將行為主體和行為類型結合起來，這種情形下，從空間范圍上來說，審計總體和個體的范圍是清晰的。
審計標的的總體和個體確定之后，無論是詳細審計，還是抽樣審計，都需要有一定的審計載體，也就是審計活動直接實施的資料、實物和人，它們是被審計單位或相關主體對審計標的的記載或記憶，所以，也稱為形式上的標的。不同的審計標的，其審計載體差別很大。
就信息審計主題來說，由于被審計單位有相關的認定，而產生這些認定有兩種情形：一是有相關的原始記錄，信息認定就是根據(jù)這些原始記錄來生產的，財務信息和一些非財務信息就屬于這種情形;二是缺乏系統(tǒng)的原始記錄，信息認定的生產并無確鑿的原始記錄可查找，許多的非財務信息就屬于這種情形。
就行為審計主題來說，由于被審計單位不一定形成相關的認定，所以，行為審計載體有兩種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計載體，也就是說，對于這種審計標的并未形成系統(tǒng)的記錄，如果有記錄，也是分散于其他的記錄之中，針對該標的，并未形成特定的系統(tǒng)化記錄。二是有系統(tǒng)化的審計載體，這種情形下，針對該特定行為，有專門的記錄。當然，即使有專門的記錄，也存在與信息主題相類似的情形，還要區(qū)分為存在相關的原始記錄和不存在相關的原始記錄這兩種情形。
（三）審計取證模式：審計命題
命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，審計命題具有兩方面的含義：第一，它是審計目標的分解，所以，也可以稱為具體審計目標;第二，它必須與一定的審計標的相聯(lián)系，所以，也就是針對特定的審計標的需要獲取證據(jù)來證明的命題。不同的審計主題在審計命題方面具有不同的特征。
就財務信息主題來說，審計命題就是將審計目標落實到具體的交易、余額、列報，形成針對特定交易、余額、列報的具體審計目標，也就是針對該特定交易、余額、列報所要證明的命題。這種命題已經形成了基本公認的體系，具體情形是：與各類交易和事項相關的審計目標或審計命題包括：發(fā)生，完整性，準確性，截止，分類;與期末賬戶余額相關的審計目標或審計命題包括：存在，權利和義務，完整性，計價和分攤;與列報相關的審計目標或審計命題包括：發(fā)生及權利和義務，完整性，分類和可理解性，準確性和計價。
至于非財務信息主題，由于其包括的數(shù)據(jù)類型繁多，針對其審計命題還沒有系統(tǒng)的研究，并未形成公認的審計命題體系。
行為主題分為特定行為和約束行為的制度兩種情形。特定行為的審計目標是合規(guī)性和合理性，而真實性是二者的基礎，所以，特定行為的審計命題包括：發(fā)生，完整性，準確性，截止，分類，合規(guī)，合理。發(fā)生是審計載體中已經記錄的行為是真實的，如果沒有發(fā)生該行為，而審計載體中記錄了該行為，則該命題是偽。完整性是審計客體所發(fā)生的所有該類行為都已經在審計載體中記錄了，如果有些行為沒有記錄在審計載體中，則該命題是偽。準確性是指審計載體中對該行為相關數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的，如果發(fā)生數(shù)據(jù)不符，則該命題是偽。準確性與發(fā)生、完整性之間存在區(qū)別。例如，若已記錄的行為是不應當記錄的，即使金額是準確計算的，則發(fā)生命題是偽。再如，若已記錄的行為屬于該特定行為，但金額計算錯誤，則準確性是偽，但發(fā)生命題是真。在完整性與準確性之間也存在同樣的關系。截止是指審計載體所記錄的特定行為記錄于恰當?shù)钠陂g。如果本期行為推到下期，或下期交易提到本期，則該命題是偽。分類是指在審計載體中對特定行為進行再分類時，對行為的再分類是正確的，如果對該特定行為再分類錯誤，則該命題是偽。合規(guī)是指審計客體所發(fā)生的該類特定行為符合既定標準，如果有些行為違反了既定標準，則該命題是偽。合理是指該特定行為的履行不存在較大的改進潛力，如果存在，則該命題是偽。
就約束行為的制度來說，這種情形的行為審計，其典型形態(tài)是內部控制審計，其審計命題包括合規(guī)性、健全性和遵循性。合規(guī)性指內部控制是符合既定標準的，如果存在不符合既定標準的內部控制，則該命題是偽;健全性，也可以稱為合理性，指內部控制是合理的，不存在重大缺陷，如果存在重大缺陷，則該命題是偽;遵循性是指內部控制得到了有效執(zhí)行，在執(zhí)行中不存在重大缺陷，如果執(zhí)行中存在重大缺陷，則該命題是偽。
上述分類表明，不同的審計主題會有不同的審計命題，而審計命題只是確定了需要證明的命題，而這些命題能否得到證明，與審計載體相關。如果審計載體是清晰的，且有原始記錄支持，則這些命題就具有窮盡性，針對這些審計載體，實施詳細審計或抽樣審計后，能就每個命題，對該審計總體得出審計結論;如果審計載體清晰，但是沒有原始記錄，則審計實施較為困難;如果沒有清晰的審計載體，審計總體和個體確定都較為困難，則審計實施也就困難。
（四）審計取證模式：審計程序
審計程序（audit procedure）是獲得審計證據(jù)的具體方法，它是針對特定的審計命題，從特定的審計載體中獲取審計證據(jù)的技術。不同的審計命題、不同的審計載體，需要不同的審計程序。而審計命題、審計載體又與審計主題相關，所以，總體來說，審計主題是確定審計程序的基礎性原因。
審計程序有兩層含義，一是審計程序的組合，二是特定審計程序的性質、范圍（audit extent）和時間的選擇。
關于特定審計程序的組合，有兩種情形，一是詳細審計，二是抽樣審計。究竟是選擇詳細審計，還是選擇抽樣審計，受到許多因素的影響，例如，審計責任、審計效率、審計環(huán)境等。但是，更為基礎性的原因是審計載體，如果審計載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細審計可行，抽樣審計也可行。財務審計取證經歷賬項基礎審計、制度基礎審計、傳統(tǒng)風險導向審計和現(xiàn)代風險導向審計，都是以清晰的審計載體為基礎。賬項基礎審計是詳細審計，制度基礎審計、傳統(tǒng)風險導向審計和現(xiàn)代風險導向審計都是抽樣審計，只不過，抽樣的思路不同。同時，從手工系統(tǒng)的審計模式轉換為信息化背景下的審計模式，只是審計載體發(fā)生了變化，詳細審計或抽樣審計及不同抽樣思路的成本效率發(fā)生了變化，從而審計程序的組合發(fā)生了變化。如果沒有清晰的審計載體，無法確定總體的范圍，當然也就無法進行科學的審計抽樣，進而也無法根據(jù)已審計的個體對審計總體做出結論，只能就已經審計過的個體發(fā)表審計意見。所以，在這種情形下，難以形成有效的抽樣審計模式。
就特定審計程序的性質、范圍和時間來說，當然是以審計程序的組合為前提的，在這個前提下，審計命題、審計載體及相關的環(huán)境因素共同決定其選擇。一般來說，財務信息審計可以采用審閱、詢問、監(jiān)盤、觀察、調查、重新計算、重新執(zhí)行、分析性程序等審計程序來獲取審計證據(jù)。非財務信息審計程序，一方面可以借用財務信息審計的一些程序，例如，分析性程序和重新計算;另一方面，還需要一些非財務審計新方法，例如，英格蘭及威爾士審計委員會要求相關國家審計機關對公共部門的績效指標進行審計，由于這些績效指標大多數(shù)是非財務信息，這些審計機關采用的工作方法是，不對數(shù)據(jù)本身進行審計，而是對數(shù)據(jù)產生流程進行審計，并公布對這些流程的審計結果（Bowermna，1995）。此外，還可以采用專家委托和實驗法。但是，總體來說，相對于財務審計程序，非財務信息審計程序還遠未成熟，對于許多非財務信息，還沒有適宜的審計程序。
關于行為審計程序，可以借用財務信息審計程序，例如審閱、詢問、觀察、調查等;也發(fā)展了一些成熟的專門方法，例如，重新執(zhí)行和穿行測試。同時，行為審計的新方法還在不斷出現(xiàn)，例如，調查問卷、設立意見箱、公布聯(lián)系電話、座談會、走訪有關單位等。但是，總體來說，相對于信息審計特別是財務信息審計，行為審計程序還遠未成熟，對于許多行為，還沒有適宜的審計程序。
（五）審計取證模式：命題論證型和事實發(fā)現(xiàn)型
根據(jù)以上分析可知，在既定的審計目標和審計主題下，審計過程從邏輯上包括審計標的、審計命題和審計程序三個維度，其基本情形歸納如表1所示。
審計取證模式就是審計標的、審計命題和審計程序三者的組合。表1顯示，信息審計主題和行為審計主題在各個要素方面有異同，但是，最主要的分歧在于審計載體。總體來說，審計載體有三種情形：沒有系統(tǒng)的載體;有系統(tǒng)的載體，但沒有原始記錄支持;有系統(tǒng)的載體，且有原始記錄支持。財務信息主題屬于有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形，而非財務信息和行為審計主題上述三種情形都存在。
審計載體的確定對審計取證具有重要影響，如果存在有原始記錄支持的審計載體，審計總體和個體都可以清晰地確定，則審計取證采取詳細審計或抽樣審計都是可行的;如果存在審計載體，但是沒有原始記錄來支持這些審計載體，審計總體和審計個體難以清晰地確定，審計實施比較困難;如果不存在系統(tǒng)化的審計載體，此時，審計總體和個體都難以清晰地確定，審計實施比較困難。
總體來說，審計取證模式可以分為兩種情形：一是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統(tǒng)的載體;二是沒有系統(tǒng)的載體或者雖然有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統(tǒng)的載體。
有系統(tǒng)的載體和沒有系統(tǒng)的載體，審計取證模式有很大的區(qū)別。在有系統(tǒng)的載體時，審計總體范圍是確定的，組成總體的個體也是確定的，審計命題具有窮盡性，可以按“疑錯從無”和“無反證假設”，如果沒有發(fā)現(xiàn)有相反的證據(jù)，則推定命題是成立的，這種審計取證屬于命題論證型模式。財務信息審計是這種情形的典型。在這種審計取證模式下，重要的問題是審計風險和審計效率之間的權衡。一般來說，如果要提高審計效率，就需要采取抽樣審計，而抽樣的不同思路，就決定了不同的審計取證模式。制度基礎審計、傳統(tǒng)風險導向審計和現(xiàn)代風險導向審計，其主要的區(qū)別是抽樣的思路不同。信息化背景下和手工背景下的審計取證模式的區(qū)別，主要也是對于抽樣的依賴程度及抽樣思路的不同，信息化降低了對于抽樣的依賴程度，也使得抽樣可以針對更加細分的審計總體。在這種取證模式下，能獲取充分恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)來證明審計命題，通過所有審計命題的證明，對審計主題發(fā)表意見，所以，稱為命題論證型取證模式。
莫茨、夏拉夫（1990）指出，事實問題的邏輯過程如下：認識面臨的整個問題（接受審計任務）;觀察與問題有關的事實;把整個問題分解成單個的問題;針對每一個具體問題確定所要搜集的證據(jù);選擇適用的審計技術和程序;實施獲得審計證據(jù)的程序;評價證據(jù)，包括：證據(jù)的相關性和有效性，證據(jù)是否暗示新的問題，證據(jù)對形成判斷是否恰當;形成判斷，包括：對單個問題的判斷和對整個問題的判斷。這里的論述，與本文提出的命題論證型模式基本相同。
在沒有系統(tǒng)的載體時，審計總體或審計個體的范圍不能明確，審計命題不具有窮盡性，無從使用“疑錯從無”和“無反證假設”，這種審計取證模式屬于事實發(fā)現(xiàn)型。舞弊審計是其典型形態(tài)。事實發(fā)現(xiàn)型只能就已經發(fā)現(xiàn)的審計個體形成結論，通過很多單個審計個體實施審計程序來發(fā)現(xiàn)這些審計個體與審計命題相關的證據(jù)。當然，從審計人員的主觀愿望來說，總是希望通過很多的審計個體的審計，形成對審計總體的結論，其過程如圖2所示。
然而，在沒有系統(tǒng)的審計載體時，審計總體的范圍不能確定，從而，究竟需要審計多少審計個體才能得出關于審計總體的結論，缺乏統(tǒng)計原理的支持。同時，由于沒有系統(tǒng)的審計載體，對于所選定的審計個體的審計也不一定能得出可靠的審計結論，也正是因為這個原因，想根據(jù)抽樣審計來得出總體的結論也不具有可行性。所以，這種審計取證模式下，只能審計具有載體的審計個體，無從采用詳細審計，也無從按統(tǒng)計原理來實施抽樣審計。也正是因為這些原因，在沒有系統(tǒng)的審計載體時，無法獲取可行的審計證據(jù)來證明某些審計命題，進而也無法通過審計命題的證明來對審計主題形成審計意見，而只能通過對有審計載體的審計個體之審計來發(fā)現(xiàn)某些事實。所以，稱為事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。
上述關于審計主題、審計載體和審計取證模式之間的關系，歸納起來如表2所示。
現(xiàn)實生活中，信息審計主要是針對財務信息，而行為主題存在系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形很少，所以，觀察到的審計現(xiàn)象是，信息審計主題采用命題論證型模式，行為審計主要采用事實發(fā)現(xiàn)型模式。
行文到這里，一個自然的問題是，為什么許多的行為主題不能形成系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，這個問題對于審計很重要，但是，與本文的主題關聯(lián)不大。一般來說，審計客體的信息系統(tǒng)并不是專門為審計而設計，系統(tǒng)地記錄什么和不記錄什么以及是否建立支持性的原始記錄系統(tǒng)完全是基于其本單位的需要。當然，如果符合成本效益原則，委托人可以要求其人建立某些信息系統(tǒng)。
（六）審計意見類型及其原因
現(xiàn)在來分析審計取證模式和審計意見類型的關系。根據(jù)審計意見的保證程度，將審計意見分為合理保證和有限保證。合理保證表明審計意見的可靠程度較高，一般以積極方式提出結論。有限保證表明審計意見的可靠程度低于合理保證，一般以消極方式提出結論。所以，審計人員發(fā)表不同類型審計意見的關健因素是保證程度，而保證程度又是由審計證據(jù)所決定的，如果審計證據(jù)具有較高的支持程度，則發(fā)表合理保證審計意見，否則，就發(fā)表有限保證審計意見。
審計證據(jù)的保證程度又是由什么決定的呢？是由審計取證模式，不同審計取證模式下，審計證據(jù)的保證水平不同。在事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下，由于審計總體不能確定，并且已經審計的個體并不能有效地代表審計總體，所以，無從根據(jù)已經審計的個體來推斷審計總體，審計主題無法從整體上得到驗證，因此，只能就已經審計的個體且采取消極方式就發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表審計意見，屬于有限保證意見。
在命題論證型取證模式下，從理論上來說，全體審計命題得到證明之后，審計主題就得到了證明。在這種情形下，有兩種選擇：一是選擇的樣本能有效地代表審計總體，此時，能根據(jù)對樣本的審計結果來推斷總體狀況（詳細審計是抽樣審計的特例），能對審計主題發(fā)表審計意見，這種情形下的審計意見采用合理保證方式;二是由于成本效益或審計產品使用者不需要較高程度的保證，抽樣的樣本并不能有效地代表審計總體，此時，只能就已經審計的個體且采取消極方式就發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表審計意見，屬于有限保證意見。特別需要說明的是，命題論證型取證模式下，出現(xiàn)有限保證審計意見并不是技術上的原因，而是審計產品的使用者不需要較高程度的保證。
根據(jù)以上所述審計意見類型與審計取證模式的關系，再聯(lián)系前面分析的審計主題、審計載體和審計取證模式的關系，歸納起來如表3所示。
四、審計主題、審計取證模式和審計意見：預算執(zhí)行審計和決算審計分析
本文以審計主題為基礎，建立了一個關于審計取證模式選擇及其與審計意見類型之關系的理論框架，那么，這個理論框架能否解釋現(xiàn)實生活中的審計現(xiàn)象呢？下面，用這個理論框架來分析預算執(zhí)行審計和決算審計的審計主題、審計取證模式及審計意見類型。
財政審計有兩種情形：一種是以決算審計和一定的績效審計為主要審計業(yè)務類型，美國是這種情形的典型;另外一種情形是以預算執(zhí)行審計和一定的績效審計為主要業(yè)務類型，中國是這種情形的典型。筆者將績效審計存而不論，僅討論決算審計和預算執(zhí)行審計之區(qū)別。
決算審計的審計主題是決算信息，也就是財務信息主題。由于財務信息存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，所以，既可以采取詳細審計，也可以采取抽樣審計。在采取抽樣審計時，一般采用命題論證型審計取證模式，可以對審計總體發(fā)表合理保證的審計意見。所以，美國聯(lián)邦各部門的監(jiān)察長辦公室或委托外部審計機構對聯(lián)邦各部門的年度會計報表進行審計，并發(fā)表合理保證的審計意見;美國GAO對聯(lián)合合并報表進行審計，并發(fā)表合理保證的審計意見。
預算執(zhí)行審計的審計主題是預算行為，包括預算編制、預算執(zhí)行和預算報告全過程的活動及相關經濟活動。從理論上來說，審計主題有兩類，一是特定的預算行為，二是約束預算行為的預算管理制度。本文分別來分析。
當以特定的預算行為作為審計主題時，如果只關注某些特定類型的預算行為，其審計總體和審計個體應該是可以確定的，例如，人員經費開支是否違規(guī)、辦公經費開支是否違規(guī)等特定的行為，并且，這些特定行為可能還存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，如果只對這種類型的預算行為進行審計，可以采用命題論證型取證模式，并就這類特定的預算行為發(fā)表合理保證審計意見。當然，也有一些特定預算行為，要么審計總體無法明確界定，要么是不存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，此時，審計取證模式只能采取事實發(fā)現(xiàn)型，也只能發(fā)表有限保證的審計意見?？傮w來說，如果以全部預算行為作為審計主題，則總體上難以確定審計總體，并且不能保證所有的預算行為都存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，此時，只能就已經審計的個體并且以有限保證的方式發(fā)表審計意見。
當以預算管理制度作為特定主題時，采取何種審計取證模式要看相關的審計載體，如果能有效地獲取證據(jù)來證明被審計單位預算制度設計及執(zhí)行情況，則可以采取合理保證審計意見，否則，只能發(fā)表有限保證審計意見。
我國的預算執(zhí)行審計的審計主題一般包括全部預算行為和預算制度，所以，從總體上來說，命題論證型和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目這些審計目標驅動下，主要采用了事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，也只能就已經發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表有限保證審計意見。
所以，總體來說，預算執(zhí)行審計和決算審計具有不同的審計主題，從而選擇不同的審計取證模式，也只能發(fā)表不同類型的審計意見。這與本文前面的理論框架相一致。
五、結論和啟示
審計取證和審計意見是審計認知的最關鍵要素，并且二者密切相關。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。
審計目標和審計主題之間有一定的對應關系，一定的審計目標只能通過一定的審計主題來實現(xiàn)，而一定的審計主題只能承載一定的審計目標。信息主題只能承載真實性目標和合理性目標，而行為主題只能承載合規(guī)性目標和合理性目標。一般來說，審計目標和審計主題需要委托人和審計人共同商定，或者是審計人估計委托人的需求后確定。事實上，審計目標和審計主題共同決定了審計業(yè)務類型，例如，財務審計、績效審計、合規(guī)審計、舞弊審計、管理審計等。
審計目標和審計主題確定之后，需要一個審計取證模式來獲取審計證據(jù)。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計標的，也就是審計實施的直接標的物的確定;第二，針對特定的審計標的，具體的審計目標是什么，也就是確定針對特定審計標的的審計命題;第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。
審計標的有三個問題，一是選擇審計標的，二是確定審計標的的總體和個體，三是確定審計標的的載體。審計標的是審計實施的直接標的物，財務信息審計的審計標的包括交易、余額、列報;非財務信息審計，由于其種類繁多，其審計標的還未能系統(tǒng)研究。對于行為審計主題來說，其審計標的應該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。審計總體（audit scope）就是審計標的的全體，審計個體就是審計標的的個體，審計總體是審計個體的集合。不同審計主題的審計總體和個體具有不同的特征。財務信息審計具有確定的審計總體和審計個體;非財務信息審計的總體和個體，目前還沒有系統(tǒng)的研究。行為審計主題，如果將行為主體和行為類型結合起來，可以確定審計總體和個體的范圍。審計載體是審計活動直接實施的資料、實物和人，也稱為形式上的標的。載體有三種情形：一是沒有系統(tǒng)的載體;二是有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持;三是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持。財務信息審計主題主要是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持;非財務信息審計和行為審計，上述三種情形都可能存在。
命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，不同的審計主題在審計命題方面具有不同的特征。就財務信息主題來說，針對交易、余額、列報所要證明的審計命題已經形成了基本公認的體系。至于非財務信息主題，由于其包括的數(shù)據(jù)類型繁多，審計命題并未形成公認的審計命題體系。特定行為的審計命題包括：合規(guī)，合理，發(fā)生，完整性，準確性，截止，分類。針對制度的審計命題包括合規(guī)性、健全性和遵循性。
不同的審計命題、不同的審計載體，需要不同的審計程序，而審計命題、審計載體又與審計主題相關，所以，總體來說，審計主題是確定審計程序的基礎性原因。審計程序有兩層含義，一是審計程序的組合，二是特定審計程序的選擇。關于特定審計程序的組合，有兩種情形，一是詳細審計，二是抽樣審計。究竟是選擇詳細審計，還是選擇抽樣審計，基礎性的原因是審計載體。如果審計載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細審計可行，抽樣審計也可行;如果沒有清晰的審計載體，無法確定總體的范圍，當然也就無法進行科學的審計抽樣。就特定審計程序的選擇來說，審計命題、審計載體及相關的環(huán)境因素共同決定其選擇。
審計取證模式就是審計標的、審計命題和審計程序三者的組合。不同審計取證模式最主要的分歧在于審計載體?？傮w來說，審計載體有三種情形：沒有系統(tǒng)的載體;有系統(tǒng)的載體，但沒有原始記錄支持;有系統(tǒng)的載體，且有原始記錄支持。財務信息主題屬于有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形，而非財務信息和行為審計主題上述三種情形都存在。
審計取證模式可以分為兩種情形：一是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統(tǒng)的載體;二是沒有系統(tǒng)的載體或者雖然有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統(tǒng)的載體。有系統(tǒng)的載體和沒有系統(tǒng)的載體，審計取證模式有很大的區(qū)別。在有系統(tǒng)的載體時，審計取證屬于命題論證型模式，財務信息審計是這種情形的典型;在沒有系統(tǒng)的載體時，審計取證模式屬于事實發(fā)現(xiàn)型，舞弊審計是其典型形態(tài)。
根據(jù)審計意見的保證程度，將審計意見分為合理保證和有限保證。審計人員發(fā)表不同類型審計意見的關健因素是保證程度，保證程度是由審計證據(jù)所決定的，而審計證據(jù)的保證程度又是由審計取證模式決定的。在事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下，只能發(fā)表有限保證意見;在命題論證型取證模式下，可以發(fā)表合理保證審計意見。
美國的決算審計的審計主題是決算信息，采用命題論證型審計取證模式，發(fā)表合理保證的審計意見。我國的預算執(zhí)行審計的審計主題一般是包括全部預算行為和預算制度，主要采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，發(fā)表有限保證審計意見。預算執(zhí)行審計和決算審計，具有不同的審計主題，從而選擇不同的審計取證模式，也只能發(fā)表不同類型的審計意見。這與本文前面的理論框架相一致。
本文的結論告訴我們，審計目標、審計主題、審計標的、審計命題、審計程序、審計意見之間存在規(guī)律性聯(lián)系，正是這種規(guī)律性的聯(lián)系，產生了不同的審計取證模式，也正是這種規(guī)律性的聯(lián)系，產生了不同類型的審計意見。審計制度之構建是一個系統(tǒng)工程，不能就局部論局部，必須以系統(tǒng)的觀點來設計、完善和實施審計制度。當前，我國的政府審計還是行為主題為主，而美國等發(fā)達國家是以信息主題為主，在這種背景下，如何設計系統(tǒng)化的中國特色審計制度可能更加需要我們理解本文所探討的各要素之間的規(guī)律性聯(lián)系。
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[10] 謝榮.關于審計的對象問題――答陳文華同志[J].上海會計，1989（3）：40-41.
[摘要]環(huán)境對的日益受到各界的關注，環(huán)境信息逐漸成為人們決策必不可少的信息，而的環(huán)境報告是人們獲得這一信息的主要來源。本文從環(huán)境信息類型和披露形式的出發(fā)，探討了環(huán)境報告審計的有關。
隨著社會公眾環(huán)保意識的普遍提高以及政府環(huán)境法規(guī)的日趨完善，企業(yè)的生存與和環(huán)境業(yè)績、環(huán)境形象的關系日益緊密。對企業(yè)的廣大關聯(lián)方來說，環(huán)境信息已日益成為他們進行決策所需的信息。為了滿足關聯(lián)方的信息需求，為了更真實、完整地對外披露企業(yè)實際財務狀況，也為了塑造一個良好的環(huán)境形象，企業(yè)有必要對外披露環(huán)境信息。為規(guī)范地對外報告環(huán)境信息，環(huán)境作為會計的一個新興分支正逐漸興起。
而審計界，特別是對民間審計來說，在和實踐上對環(huán)境報告審計加以和探索也很有必要，這是社會發(fā)展對審計提出的新的要求。本文試從環(huán)境信息類型和披露形式的角度，探討環(huán)境報告審計的有關問題，希望能達到拋磚引玉的目的。
一、環(huán)境信息類型和披露形式
根據(jù)環(huán)境會計的實踐和有關理論論述，環(huán)境信息大致可分為兩個方面：環(huán)境財務信息和環(huán)境績效信息。
（一）環(huán)境財務信息
環(huán)境財務信息反映的是環(huán)境事項給企業(yè)財務狀況和經營成果帶來的影響。所謂環(huán)境事項，根據(jù)加拿大特許會計師協(xié)會公布的《受環(huán)境問題影響的財務報表的審計》指南和國際審計實務公告第1010號《會計報表審計中對環(huán)保事項的考慮》，主要由這樣四方面組成：一是積極從事預防、降低和修復環(huán)境污染或者是致力于保護資源的活動（包括自愿的、合同規(guī)定的以及法規(guī)要求的）；二是違反環(huán)保法律法規(guī)的后果；三是對其它單位或資源造成環(huán)境損害的后果；四是由法律法規(guī)要求而導致的負債。這些環(huán)境事項的存在可能給企業(yè)帶來明顯的財務影響：如可能損害資產，從而需要減低它們的賬面價值；由于違反法規(guī)而需要預提用于賠償、訴訟、清理的準備金；由于給環(huán)境造成不良影響從而形成真實的確定性負債及或有負債；在經營成果方面，主要的影響是各種各樣的環(huán)境支出，包括環(huán)境管理費用、排污收費、罰款、污染清理支出、恢復支出、停工損失等。這些財務影響即構成了環(huán)境財務信息的主要。
根據(jù)環(huán)境財務信息的性質，對其確認和計量完全可以在現(xiàn)有的財務會計的基本假設、基本原則下進行，也可以通過現(xiàn)有的財務報告進行披露。當然，為使信息使用者獲得更明確的信息，仍需要改進財務會計的處理和報告方式。而對環(huán)境財務信息進行專門的和詳細的披露，具體可通過在現(xiàn)有的財務報表內增加項目，或增加附表、補充報表來揭示。不管其具體披露方式如何，有一點是可以肯定的，那就是這些信息也需要獨立的民間審計師的審計鑒證。包含環(huán)境財務信息的財務報告，已不完全是傳統(tǒng)意義上的財務報告了，從環(huán)境會計角度看，它也是環(huán)境報告的一種方式，只不過是一種非獨立的方式。我們可稱之為“非獨立的環(huán)境報告”，把它作為我們環(huán)境報告審計的對象之一。
（二）環(huán)境績效信息
環(huán)境績效信息主要反映關于企業(yè)環(huán)境責任履行情況的信息。應環(huán)境責任的要求，企業(yè)需加強對其所使用的資源的管理，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，對外報告環(huán)境績效信息。
對于環(huán)境績效信息的披露，在理論和實務上還處于研究和嘗試階段。從各國學者對環(huán)境績效報告的論述看，雖然看法不盡一致，但還是能歸納出一些共同點來：（1）和環(huán)境財務信息的披露不同，環(huán)境績效信息宜編制獨立的環(huán)境報告來披露，可稱之為獨立的環(huán)境績效報告。因環(huán)境績效信息若在現(xiàn)有的信息披露工具中加以揭示，必然造成信息分散，從而不利于對環(huán)境績效直接得出結論。而編制獨立的環(huán)境報告將使環(huán)境績效的披露更加集中、全面和系統(tǒng)，有利于對環(huán)境績效進行恰當?shù)脑u價。（2）與財務報表不同，環(huán)境報告的編制可能更多地使用非貨幣指標。由于環(huán)境問題的特點，相當一些環(huán)境問題不能以貨幣衡量，而只能采用某種技術或實物指標。當然，隨著環(huán)境會計研究的不斷深入，將來有可能實現(xiàn)貨幣量化，用經濟和財務指標來衡量環(huán)境績效，但可以想見，那樣的經濟和財務指標與傳統(tǒng)會計中所理解的也將大不相同。（3））環(huán)境信息的主要內容包括：環(huán)境質量情況，如污染物排放情況、主要質量指標的達標率等；環(huán)境績效指標和計量結果，如環(huán)境效益和環(huán)境成本費用的分析。（4）編制環(huán)境報告可同時采取文字敘述、表格、圖形等多種。（5）編制的環(huán)境報告應和財務報表一樣是通用報表，要同時適用多方面的信息需要。（6）環(huán)境報告也需要由獨立的第三者進行審查驗證。
二、環(huán)境報告審計問題探討
（一）非獨立環(huán)境報告-環(huán)境財務信息的審計
如前所述，非獨立環(huán)境報告審計主要指對財務報告中的環(huán)境財務信息的審計。執(zhí)行該項審計的審計人員仍應是注冊會計師，從審計類型上看，仍屬于財務審計范疇，可繼續(xù)采用財務審計的技術和方法進行審計驗證；審計過程中仍應遵循現(xiàn)有審計準則。
對這樣的財務報告進行審計和傳統(tǒng)的財務報告審計有什么不同呢？它們的區(qū)別主要體現(xiàn)在下面幾個方面。
1.審計目標略有不同
一般而言，財務報表審計的目的就是對財務報表是否在諸如財務狀況、經營成果以及財務狀況變動等所有重要方面根據(jù)公認會計原則或其它要求公允地予以披露而表達意見。那么考慮到環(huán)境問題，審計人員的目標還包括要取得足夠的證據(jù)，以此來證實企業(yè)的財務報表（或報告）中對受到環(huán)境問題的影響的項目已經公允地揭示。
2.審計依據(jù)有所變化
毫無疑問，環(huán)境審計中有關環(huán)境法規(guī)將成為新的審計依據(jù)。另外，由于環(huán)境事項的特殊性，從長遠看，務必制定權威的會計準則來明確地規(guī)范環(huán)境事項給財務報表帶來的影響的確認、計量和披露。到那時，這些會計準則將成為審計人員判斷環(huán)境財務信息披露公允性的依據(jù)。，還沒有哪個國家制定了這類準則，在這樣的情況下，審計人員只能根據(jù)已有的會計準則來作判斷，這客觀上給審計人員的工作造成了一定困難。
3.對審計人員的要求較高
一方面，由于環(huán)境成本、環(huán)境負債等項目的確認和計量與環(huán)境知識、環(huán)境法規(guī)有密切的聯(lián)系，這就要求審計人員具備一定的環(huán)境及法規(guī)知識，來對這些項目的合理性、可靠性作出判斷。因為環(huán)境法規(guī)往往很復雜、具體，環(huán)境知識有較強的專業(yè)性，通常已超出了審計人員的勝任能力，為此，需要利用工程師、律師等環(huán)境專家的工作。但不管如何，審計人員還是會被要求有足夠的環(huán)境法律法規(guī)知識，以發(fā)現(xiàn)因違反法規(guī)行為而導致財務報表重要錯報的情況。
另一方面，因環(huán)境問題的財務影響（特別是對未來的影響）帶有很大的不確定性，從而在確認和計量時需要更多的判斷、估計，這顯然對審計人員的專業(yè)判斷能力和經驗提出了較高的要求——尤其在還未制定相應的環(huán)境會計準則的情況下。
4.審計風險相對較大
一方面，環(huán)境財務信息的不確定性、專業(yè)性的特點，難免給審計人員帶來一定的風險。另一方面，從環(huán)境問題可能導致的嚴重財務后果看，也孕育著較大的審計風險。
隨著社會對環(huán)境越來越重視，企業(yè)為破壞環(huán)境而承擔的成本和負債數(shù)額可能非常大，并且有不斷增大的趨勢。如二十世紀北美最嚴重的災難性事件——Hooker化學公司案例中，Hooker公司為其幾十年前的廢料掩埋行為被判承擔了約2.6億美元的清除費。這種巨額的支出會給企業(yè)財務狀況帶來嚴重影響，在極端情況下甚至可能影響企業(yè)的持續(xù)經營?？梢栽O想，一旦經審計的財務報表中后來被證實沒有正確完整反映出環(huán)境支出、或有負債這些信息，雖然并非審計人員的過失，也會在一定程度上損害注冊會計師的聲譽。
因此，對這種非獨立環(huán)境報告進行審計時，注冊會計師應加強風險意識，在審計過程中采取各種措施防范和降低審計風險。包括了解被審計單位的行業(yè)性質，以及該行業(yè)所可能面臨的環(huán)境風險；了解可能涉及報表中環(huán)境信息認定的內部控制制度，如涉及或有負債的認定或會計估計的政策與程序；充分了解企業(yè)與受環(huán)境問題影響的賬戶和業(yè)務有關的控制環(huán)境；風險評估時充分考慮環(huán)境固有風險；必要時尋求環(huán)境專家的幫助等。
（二）獨立的環(huán)境報告——環(huán)境績效報告的審計
非獨立的環(huán)境報告審計還是注冊師比較熟悉的業(yè)務，而環(huán)境績效報告審計是注冊會計師的一項新業(yè)務。下面著重從審計人員的資格要求，審計技術和及審計依據(jù)這幾方面來這兩類報告審計的異同。
1.審計人員的資格要求
（1）從職業(yè)道德水準上說，不管是非獨立環(huán)境報告還是獨立環(huán)境報告的審計，都要求審計人員必須獨立、客觀、公正。所謂獨立，是要求審計人員與委托單位之間必須毫無利害關系，既具備形式上的獨立，又具備實質上的獨立；所謂客觀是指審計人員要一切從實際出發(fā)，注重調查，使主觀與客觀一致，做到審計結論有理有據(jù)；所謂公正是要求審計人員應當具備正直、誠實的品質，公平正直、不偏不倚地對待有關利益各方，不以犧牲一方利益為條件，而使另一方受益。
（2）從審計人員的個人素質上來說，兩類報告的審計有較大的差異
①獨立環(huán)境報告的審計人員必須擁有更多的環(huán)境專業(yè)知識和專業(yè)技術。環(huán)境績效報告中技術、實物等非貨幣指標占很大的比例，即使是貨幣指標也可能和傳統(tǒng)財務會計中所理解的大不相同。對這樣的報告進行審查驗證，對環(huán)境技術知識的掌握遠比會計、財務、審計知識更為重要。所以，和非獨立環(huán)境報告審計相比，環(huán)境績效報告審計對環(huán)境專業(yè)知識的要求要高得多。業(yè)務本身要求從業(yè)人員除懂得財務、審計知識外，還要涉獵學、統(tǒng)計學、學、工程學等方面的知識，能夠從技術上認清考察對象可能受到的媒體——空氣、水、廢水、危險廢棄物、固體廢棄物等方面存在的問題。否則，就無法衡量被審事項的環(huán)境成本和效益，審計報告也就沒有充分的說明力。
②對審計人員的個人能力和技能也有更多的要求。環(huán)境審計人員應具有較強的口頭和書面表達能力，能夠與其他環(huán)境審計人員共同合作，進行溝通。審計人員要有根據(jù)證據(jù)進行合理判斷的能力，要有對于審計項目所在地區(qū)的文化和宗教信仰作出積極反映的能力。
③從培訓以及認證上說，獨立環(huán)境報告的審計人員必須經過必要的培訓及通過一定的資格認證后才能進行環(huán)境審計，這種認證不同于注冊會計師的資格認證。如在我國，只有通過環(huán)境管理體系認證指導委員會下設的“中國認證人員國家注冊委員會環(huán)境管理專業(yè)委員會”的前期培訓，并獲得結業(yè)證書，并在之后接受在職培訓，通過一定標準的審計人員才可能開展環(huán)境審計業(yè)務。
2.審計技術和方法方面
很明顯，環(huán)境績效報告的審計不同于常規(guī)的財務審計和合規(guī)性審計，也有別于常規(guī)的績效審計，因此審計技術和方法也必然有所不同。通常認為，常規(guī)的審計方法，如觀察、函證、檢查、等也適用于環(huán)境審計，但是這些方法要與環(huán)境問題的產生和治理緊密聯(lián)系起來才能用于環(huán)境審計，其對審計取證的重要性也有所降低。除運用一般常規(guī)審計方法外，也必然要求運用一些不同于常規(guī)審計的技術和方法，這些方法往往是“非審計技術”，而是相關學科的方法。如為驗證諸如污染物排放量、污染物濃度等指標的真實性，需要環(huán)境測量的技術和方法；對披露的環(huán)境效益和費用信息，需要運用環(huán)境經濟學的費用效益分析法、經濟評價法驗證其合理性。
費用效益分析方法，是從整個社會角度出發(fā)，分析某一項目對整個國民經濟凈貢獻的大小。它不同于純財務上的分析。財務上的分析主要是指企業(yè)內部費用和效益問題的評價，而費用效益分析是指從全社會角度考慮費用效益問題。20世紀70年代后，環(huán)境公害事件屢屢發(fā)生，經濟學家開始將費用效益分析方法于環(huán)境污染控制的決策分析，對環(huán)境質量的變化進行評價。近十年來，我國在環(huán)境費用效益分析上和實踐上都作了不少工作，除了宏觀區(qū)域的費用效益分析之外，對建設項目的環(huán)境影響費用效益分析也作了嘗試。環(huán)境效益和環(huán)境成本費用將是企業(yè)環(huán)境績效報告的重要，對此內容進行審計，要用到費用效益分析方法。
環(huán)境經濟評價方法是指審計人員對環(huán)境的狀況、質量和為環(huán)境提供的服務的經濟價值直接進行定量評價的方法。主要使用市場價值法、替代市場法、調查評價法等方法來對環(huán)境質量效益和環(huán)境質量費用進行評價。
3.審計依據(jù)方面
環(huán)境審計也是一項獨立的經濟監(jiān)督活動，是一項嚴肅的工作，要進行審計，就需要有審計依據(jù)。環(huán)境績效報告的主要審計依據(jù)應是有關部門對于環(huán)境績效報告制定的有關標準。從西方國家的實踐看，環(huán)境績效信息的披露主要是自愿披露，披露的內容、形式不統(tǒng)一。但從長遠看，為保證信息的質量、不同企業(yè)間信息的可比性，環(huán)境績效信息的披露必將從自愿披露轉向強制與自愿相結合的模式，同時對環(huán)境績效報告應揭示的具體內容、采用的格式、報告周期等均應制定出標準來加以規(guī)范。這些標準將成為環(huán)境績效報告審計的主要依據(jù)。除此之外，有關的環(huán)境法規(guī)、環(huán)境測量的技術標準也將成為績效報告的審計依據(jù)。
審計可以提供環(huán)境績效報告的鑒證服務。從審計內容看，在具備了報告編制的相關標準前提下，審計人員可重點審查以下方面：（1）檢查報告的內容是否完整，是否有遺漏或者隱瞞重大的環(huán)境事項。審計人員可以相關規(guī)定為依據(jù)，也可能要運用自已的專業(yè)判斷，搜集審計證據(jù)來確證這一點。（2）驗證報告內容是否真實、可靠。對于以數(shù)據(jù)指標形式列示的，可以通過實際測量來驗證；對于敘述性的內容，應考慮其措辭是否恰當；對屬預測、估計性質的數(shù)據(jù)，可著重審查其分析方法和過程的合理性。（3）評價企業(yè)環(huán)境績效或環(huán)境責任的履行情況。
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Study on the Audit of Environment Report
一、內部效益審計概述
經營審計、管理審計、績效審計等時常被用于闡述性質相似的內部審計活動，本文將這些審計活動統(tǒng)稱為效益審計。本文認為，這里所說的效益審計，是指內部審計師對組織內部管理和使用組織資源的經濟性、效率性和效果性獨立進行檢查和評價的活動。
該定義明確了效益審計的對象是管理和使用組織資源的經濟性、效率性和效果性。其目的在于提供用于評價組織內部的有關機構管理和使用組織資源業(yè)績的手段，并通過提出改進建議以提高有關機構的經營績效，為組織增值服務。效益審計要求檢查實際成果與預定標準或預期目標之間的一致性程度，并把注意力集中于組織內部有關機構執(zhí)行內部控制制度情況，分析評價控制制度的有效性以及對經營績效的影響。內部審計師在實施效益審計時，應獨立于受其檢查和評價的活動之外，所獲得的有關評價效益證據(jù)均應與經濟性、效率性和效果性相關。
檢查、評價管理和使用組織資源的經濟性、效率性和效果性是內部審計師實施效益審計的目標。經濟性（Economy），是指資源使用是否經濟、節(jié)約；效率性（Efficiency）是指資源的投入與產出的關系，即投入與產出比；效果性（Effectiveness）是指投入的資源是否完成預算或既定的計劃或目標。內部審計師在執(zhí)行效益審計任務過程中，應該嚴密注意上述三個概念的適應性，同時注意財務審計和法紀審計的有關事項。
二、內部效益審計的程序
從國外開展效益審計的經驗來看，完成效益審計要包括一系列周密計劃的階段。每一階段都要達到一定的目標，并且均取決于前一階段的結果。這說明效益審計的過程是有一定的規(guī)律的，而不是隨心所欲的，這種規(guī)律來自效益審計的內在要求。適當?shù)男б鎸徲嫵绦颍话銇碚f應滿足下列要求：審計程序應有助于審計目標的實現(xiàn)，審計程序應能保證審計質量，審計程序應體現(xiàn)法規(guī)要求，審計程序還應體現(xiàn)有效審計的原則。
基于以上考慮，我們將效益審計程序設置為選擇效益審計項目、編制項目審計計劃、實施現(xiàn)場審計、編審效益審計報告以及后續(xù)審計等5個階段。
（一）選擇效益審計項目
選擇好效益審計項目是開展效益審計成功的關鍵。財務審計雖然也存在項目選擇的問題，但查明財務狀況和經營成果的真實性和合法性，常常是一個不變的審計項目。而效益審計則不然。由于效益審計涉及的范圍廣，受此限制，內部審計師一般很少開展全面的效益審計。為了使效益審計卓有成效，內部審計師一般選擇效益提高潛力大、并具有實施審計的客觀條件的項目進行審計，這樣就能在較短的時間內，有重點地完成審計項目，及時改進經營管理的薄弱環(huán)節(jié)，在促進效益的提高方面容易起到立竿見影的效果。因此，對效益審計來說，選擇項目是首要的一環(huán)。
1.選擇效益審計項目的原則
選擇效益審計項目就是要在充分考慮內部審計機構有限的資源的基礎上，選擇效益審計項目，制定效益審計戰(zhàn)略，目的是最大限度地發(fā)揮內部審計機構的作用。在實際工作中，內部審計師在選擇效益審計項目時應該考慮以下一些原則：
（1）效果性原則。該原則要求內部審計師在選擇效益審計項目時應該選擇預計是審計效果最好的項目。這些預計的可能的審計效果包括：是否促進被審計組織提高資源使用的經濟性、效率性和效果性；是否促進了被審計組織更有效地計劃、控制和管理；等等。目前，在經濟轉軌問題叢生的時期，為了更好地發(fā)揮審計效益，必須將審計力量集中關注問題較多的領域。
（2）風險適中原則。內部審計師從事任何審計工作都存在風險，實施效益審計也不例外。由于受各種條件的限制，內部審計師在對被審計組織的經濟性、效率性和效果性進行檢查和評價時，會存在評價不當、建議不切合實際等的可能性。為了降低審計風險，內部審計師應該慎重選擇審計項目，要仔細研究分析各種可能的風險因素，進行效益審計風險管理，切忌盲目求新、求大，防范審計風險。
（3）估算審計成本原則。選擇效益審計項目是否恰當，以及何時開展，內部審計師都要合理估算其所需的審計成本，并根據(jù)現(xiàn)有的資源狀況做出合理安排。這些資源主要包括財務資源、人力資源等。一般而言，合乎審計成本要求的，較容易被選中作為效益審計項目。
2.選擇效益審計項目的步驟
內部審計師要利用現(xiàn)有的資源，根據(jù)組織的要求，確定審計目標，選擇效益審計項目。其主要步驟包括：
（1）明確效益審計目標。內部審計的角色應該是動態(tài)的，能夠不斷改變以滿足組織的需要。但內部審計師應該明白，高層管理人員和審計委員會對內部審計部門的期望是什么？涵蓋哪些類型的領域以及獲得哪些審計發(fā)現(xiàn)是期望內部審計部門做到的事情？也就是說，內部審計師應對自身的目標有清晰的認識，而且只有明確了所要實現(xiàn)的目標，才能根據(jù)自身的資源狀況和各種條件，確定可選擇的效益審計項目。
（2）收集備選效益審計項目的信息。內部審計師在確定可供選擇的效益審計項目后，應該對有關審計環(huán)境有透徹的了解，并著手收集與項目有關的信息。這些信息包括被審計組織的經營目標和、生產流程、組織要素和執(zhí)行的主要控制制度；被審計組織的預算、財務、經營報告和外部審計報告；資本、人力、期貨等市場的信息，政府頒布的規(guī)章、條令；貿易出版物、學術研究報告、報刊雜志等等。
（3）建立效益審計項目庫。內部審計師要根據(jù)收集的相關信息，對于每個備選項目，按照一定的標準進行排序。備選項目排序可采用打分的方法。
所謂打分就是對影響項目選擇的若干因素，按照一定的標準予以量化，并加權計算總分的過程。如根據(jù)選擇效益審計項目的原則，將打分因素分為效益審計效果、效益審計風險和效益審計成本3個部分，每個部分分為若干細目，每個細目根據(jù)重要性程度確定權重和分值。審計權重應以效益審計效果為主，占50%左右，效益審計風險占30%左右，效益審計成本占20%左右，這樣能更好地體現(xiàn)效益審計的目標和內部審計師的責任。
每個細目的分值范圍應該預先確定。既可請內部審計部門有關人員，也可邀請社會人士參與打分，然后計算平均分。內部審計師根據(jù)得分高低確定項目審計的先后次序，并將其列入效益審計項目庫中，標明審計目標、范圍重點、計劃工作量和計劃實施時間等。該項目庫應該在每年的年末修訂一次，并從中標明下年度準備實施的審計項目。
（二）編制審計計劃
審計計劃是指內部審計師為完成審計業(yè)務，達到預期的審計目的，對一段時期的審計工作任務或具體審計項目做出的事先規(guī)劃。著名的內部審計專家RobertMoeller（2006）指出，適當提前的計劃和準備性工作，將大大節(jié)約內部審計的時間和工作。因此一份編制科學、操作性強的效益審計計劃，將能有效地指導現(xiàn)場審計師開展工作，這就如領航員使用海圖、汽車司機使用高速公路行車地圖一樣，可以大大提高工作效率，及時提交審計報告。按照我國內部審計準則規(guī)定，審計計劃包括年度審計計劃、項目審計計劃和審計方案三個層次，本文以下所述的主要是后兩個層次的審計計劃。
1.進行審前調查。開展審前調查，目的在于對被審計組織全面、徹底、充分地了解，以便為編制項目審計計劃和審計方案做準備。內部審計師應主要通過審閱、訪談、調查等方法來了解被審計組織的經營活動情況、內部控制的設計及運行情況、財務會計資料、重要的合同及會議記錄情況等。
2.確定審計目標。為每次審計確立明確的審計目標，是審計計劃最為重要的方面。確定審計目標要根據(jù)管理層的要求、適用的各種審計方法、審計人員的能力、前期審計工作的性質、適用的資源和時間、明確的目標以及審計方案的限制，在開始每項審計任務的需要考慮這些因素（RobertMoeller，2006）。據(jù)《政府效益審計論》的作者彭華彰等專家的研究表明（2006），我國已經開展的效益審計項目，大多在審計報告中沒有明確闡述該次審計的目標是什么，這造成了審計過于寬泛、重點抓不住，而且在審計實施過程中容易發(fā)生偏離，審計證據(jù)的收集、審計效率和審計效果都大受影響。因此，一個好的效益審計項目需要確定恰當?shù)膶徲嬆繕?，確定合適的審計范圍和重點，從而最有效地利用有限的審計資源，實現(xiàn)效益審計成果最大化。
3.確定審計評價標準。效益審計標準是評價被審計組織效益狀況的判斷尺度，確定效益審計的評價標準是效益審計的關鍵問題，因為沒有標準，就無法進行評價。適當?shù)脑u價標準應該具備可靠性、客觀性、相關性、代表性、明確性等特征。
效益審計評價標準的來源，一是強制性的標準，如法律、行政法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件等。二是一些非強制性的標準。如有關機構研究或制定的專業(yè)標準；被審計組織自行制定的標準，包括預算、計劃、定額、指標等；以前審計運用的標準；內部審計部門自行制定的標準；等等。
應該強調的是，效益審計評價標準的確定，最好經過審計與被審計雙方的認可，因為如果被審計組織對于審計的評價標準存在異議，不僅被審計組織不能接受審計得出的結論，而且提出的審計建議更是得不到落實，效益審計就失去了意義。
4.編制審計計劃。在完成上述前期準備工作后，內部審計師應認真細致地編制審計計劃，并報內部審計部門負責人批準實施。一般來說，審計計劃包括項目審計計劃和審計方案兩個層次。項目審計計劃是對具體審計項目實施的全過程所作的綜合安排，它涉及的內容是全局性的，并非直接對某一項具體審計目標或具體審計程序進行規(guī)劃。而審計方案則是對具體審計項目的審計目標、審計程序及其時間安排進行詳細規(guī)劃與說明。審計方案應該具有可操作性和實用性，因為審計方案的第二個重要目標是要指導審計新人以及有經驗的審計人員（RobertMoeller，2006）。
但是，是否需要有兩個層次的審計計劃，不是絕對的，如果被審計組織規(guī)模非常小、業(yè)務非常簡單，則可以用項目審計計劃代替，只是要編得詳細點而已。審計計劃的形式一般以表格為主體，配有詳細的文字說明。審計計劃通常包括以下一些項目：編制依據(jù)、審計目標、審計范圍、審計標準、審計方法、審計程序、時間預算、人員安排等。在編制審計計劃過程中，內部審計師還要注意多與被審計組織的協(xié)商溝通，化解矛盾，增進友誼，提高審計計劃的可行性。
（三）實施現(xiàn)場審計
內部審計師編制的審計計劃經批準后，應按審計計劃規(guī)定的時間實施現(xiàn)場審計。在進點實施審計前，內部審計師應向被審計組織送達審計通知書。內部審計師實施現(xiàn)場審計的關鍵是收集效益審計證據(jù)。內部審計師應該檢查和評價所有與計劃確定的審計目標相關的證據(jù)，只有這樣，才能把握住審計證據(jù)的收集、鑒定和整理歸納的基本原則界限，取得充分、相關、可靠的審計證據(jù)，圓滿完成效益審計工作。
1.收集效益審計證據(jù)。內部審計師應該圍繞審計目標，從以下幾個方面收集審計證據(jù)：
（1）內部審計師通過審閱、訪談、調查、觀察、分析等方法直接收集的審計證據(jù)，如內部審計師編制的分析資料、訪談筆錄、調查問卷、觀察取得的與被審計組織有關的錄音、照片、錄像帶、光盤等資料等。
（2）由被審計組織提供的審計證據(jù)，如有關會計憑證、賬簿、報表反映的經營和收益等數(shù)據(jù)，與審計項目有關的計劃、報告、決議、措施、辦法、制度、規(guī)定、批復等文件，采用某種信息管理系統(tǒng)采集與生成的有關的數(shù)據(jù)信息等等。
（3）由第三方提供的審計證據(jù)，如與審計有關的法規(guī)、政策性文件、實施細則、操作手冊、行業(yè)背景資料、授權書，媒體上公開發(fā)表的預算表、財務收支數(shù)據(jù)，以及經營目標、經濟效益數(shù)據(jù)，以及來自公共文獻、圖書、調查研究報告和信息等。由第三方提供的上述資料，未經審計人員證實，一般不能直接用來支持審計結論。
2.鑒定效益審計證據(jù)。效益審計證據(jù)的質量，直接影響了審計結果、結論和建議的質量。因此，內部審計師應對每項審計證據(jù)從充分性、相關性和可靠性等方面進行分析鑒定。
3.整理歸納效益審計證據(jù)。審計證據(jù)的整理歸納就是審計人員把收集的大量的零散的信息和數(shù)據(jù)進行簡化、整理歸納，使其轉換成審計結論的過程。內部審計師通過審計證據(jù)的整理歸納，就可以去偽存真、去粗取精，按照邏輯性將它們組合起來，轉換成邏輯嚴密、客觀完整、有說服力的結論，從而增加審計報告的可讀性。一般情況下，審計人員總是一邊收集證據(jù)，一邊進行證據(jù)的整理和歸納。在整理階段，內部審計師重點要對審計證據(jù)的整體充分性和整體證明力進行歸納分析。
（四）編審效益審計報告
報告效益審計結果，是內部效益審計程序中最為重要的階段。因為不管審計工作怎樣周密地計劃和盡力地完成，不管審計結果多么重要，也不管內部審計師的結論和建議是多么有效，如果審計報告質量不高，不能推動管理部門采取措施消除缺陷，那么審計工作就不會達到其全部目的。英國國家審計署指出（羅美富等，2005）：“審計工作的成敗最終體現(xiàn)在審計報告的質量上，高質量的審計報告可以通過簡潔明快、引人注目和通俗易懂的方式來傳播豐富的信息”。寫得好的效益審計報告，能將一個對當前情況的客觀見解引起管理部門的注意，并能為管理部門采取行動提供依據(jù)。
1.效益審計報告的框架結構。美國會計學家D·J·開斯勒和J·R·克勞開特指出：“一個符合邏輯的報告，其結構應包括背景信息、審查范圍、觀點、發(fā)現(xiàn)問題和建議，這樣就能增加報告和傳達過程的效果”[①]。按照國際慣例，效益審計報告一般包括摘要、正文和附錄三部分。摘要是對效益審計報告主要內容的摘編，以方便報告使用者閱讀。正文應該包括引言段、范圍段（包括審計依據(jù)、審計目標和范圍、審計準則的遵循情況、內部審計師和被審計組織責任等）、意見段、問題段、建議段等。附錄主要包括被審計組織對效益審計報告的評論或意見等。
2.效益審計報告的編審。為了提高效益審計報告的質量，內部審計師應該強化報告編審過程的質量控制。根據(jù)實踐經驗，一個良好的效益審計報告編審過程應該包括：整理、分析和復核審計工作底稿；評價審計結果；與被審計組織管理層溝通；獲取被審計組織管理層聲明書；審計工作小結；編制審計報告征求意見稿并征求被審計組織管理層意見；內部審計部門負責人復核審計報告；向被審計組織的適當管理層或上級管理層以及審計委員會呈報效益審計報告；根據(jù)規(guī)定公布效益審計報告。
3.編寫效益審計報告的要求。編寫效益審計報告的目的是向報告使用者提供信息，而不是為了閱讀欣賞，因此內部審計師無需具備創(chuàng)作天才。但審計報告的編制卻是一項嚴格而又細致的工作，編制者不能憑主觀意志隨意發(fā)揮。內部審計師編制的效益審計報告，應符合客觀公正、證據(jù)充分，準確及時、重點突出，要素齊全、結構合理，表述準確、用詞規(guī)范等的要求。
（五）后續(xù)審計
內部審計師出具效益審計報告后，還要安排后續(xù)審計，以確保被審計組織確實根據(jù)審計報告采取了有效措施，否則，效益審計程序就不算完結。前已述及，內部審計是為組織增值服務的，其檢查和評價的最終目的是為了解決問題、改善經營活動和內部控制。只有被審計組織認真按照審計報告的要求進行了整改，才能真正實現(xiàn)內部審計的價值。為了取得理想的效果，組織的高級管理階層必須建立起相應制度，要求被審計組織定期對效益審計報告寫出書面答復，并且清楚地敘述所采取的糾正措施。內部審計部門也應該為負責后續(xù)審計建立制度，在規(guī)定期限內或與被審計組織約定期限內執(zhí)行后續(xù)審計，這樣可促使審計報告處于未了狀態(tài)，直到被審計組織采取了糾正不足之處的適當行動，讓內部審計師感到滿意為止。內部審計師在執(zhí)行后續(xù)審計時，應該編制后續(xù)審計方案，并在實施必要的程序后，向被審計組織的適當管理層出具后續(xù)審計報告。
三、結束語
通過初步研究發(fā)現(xiàn)，內部審計師進行效益審計，需依次經過選擇效益審計項目、編制項目審計計劃、實施現(xiàn)場審計、編審效益審計報告以及后續(xù)審計等五個階段。至于是否確需經過這些階段，還有待于實踐的檢驗和進一步的研究?！奥仿湫捱h兮，吾將上下而求索”，我們相信，只要大家勇于實踐、大膽探索，我國內部效益審計快速發(fā)展的曙光將很快來臨。
關鍵詞：企業(yè)財務管理；會計審計；促進作用；完善措施
會計審計是企業(yè)財務管理中的重要環(huán)節(jié)，通過審計能夠有效對企業(yè)財務收支、經營狀況進行管理、監(jiān)督，分析企業(yè)財務管理是否符合相關標準，檢查企業(yè)財務報表的合法性與真實性，進而展開審核、分析，降低企業(yè)財務管理風險。從實質上分析，企業(yè)財務管理作為企業(yè)經營活動的外在表現(xiàn)形式，能夠呈現(xiàn)出企業(yè)經營狀況，為企業(yè)決策提供重要參考依據(jù)，進而保障企業(yè)在市場經濟中的長足發(fā)展。會計審計通過審核企業(yè)財務報表、會計憑證等有關資料，分析會計部門的運作狀況，減少會計管理問題，進而提高企業(yè)財務管理水平，保障企業(yè)財務安全性。可見，會計審核與企業(yè)財務管理對企業(yè)發(fā)展的重要性。
一、會計審計對企業(yè)財務管理的促進作用
(一)加強財務管理質量
會計審計工作通過審核企業(yè)財務報表、會計賬簿等內容，保障會計信息的完整性、精準性、真實性，進而降低企業(yè)財務管理的安全性，為企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略提供有效依據(jù)。通過會計審計得出企業(yè)財務信息，能夠被企業(yè)財務管理所利用，進而分析企業(yè)財務管理中的問題，并提出相應的解決策略來提高企業(yè)財務管理質量，推動企業(yè)發(fā)展。
(二)提高企業(yè)財務報告質量
充分發(fā)揮會計審核與監(jiān)督作用，加強對企業(yè)財務管理人員的監(jiān)督與約束，提出企業(yè)財務管理問題，為企業(yè)財務管理提出指導意見，保障企業(yè)財務管理制度能夠有效落實，保障財務報表的真實性、精準性、完整性、進而提高企業(yè)財務報表水平，為企業(yè)發(fā)展提供更加有效的解決依據(jù)，保障企業(yè)在市場經濟中健康發(fā)展。
(三)完善企業(yè)財務管理體系
會計管理作為企業(yè)財務管理的核心內容，通過會計審計的監(jiān)督、核查作用，能夠及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務管理制度中存在的問題，或者企業(yè)財務管理制度中與企業(yè)發(fā)展相矛盾的地方，通過分析財務審計表報信息，針對性對企業(yè)財務管理制度進行調整，保障企業(yè)財務管理體系的靈活性，不斷完善企業(yè)財務管理體。此外，完善、健全的企業(yè)財務管理體系，能夠對企業(yè)資產使用狀況展開有效監(jiān)督，保障企業(yè)資金流的合理性與真實性，避免損害企業(yè)經濟利益、社會利益的行為發(fā)生。
(四)提高企業(yè)管理水平與經濟效益
通過展開會計審計工作，能夠有效發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務管理中的負面因素。企業(yè)財務管理作為企業(yè)管理的核心內容，如果企業(yè)財務管理出現(xiàn)問題，勢必會對企業(yè)經濟效益產生直接的影響，提高了企業(yè)經營風險。會計審計工作主要的針對對象就是企業(yè)財務管理，如果審計中出現(xiàn)財務問題、財務風險，即可在短時間內提出有效解決措施，彌補企業(yè)財務管理缺陷，減低企業(yè)財務風險，提高企業(yè)管理質量與經濟效益。
二、完善會計審計工作的有效措施
(一)提高審計人員的專業(yè)素質
任何經營活動都離不開人力資源的支持，會計審計工作同樣如此。審計人員的專業(yè)素質與會計審計工作有著直接影響，進而影響到企業(yè)財務管理決策，無法降低企業(yè)財務風險。因此，企業(yè)必須要打好基礎，提高會計審計工作人員專業(yè)素質。提高會計審計人員專業(yè)素質，需要做到以下幾點：保障會計審計人員的基礎知識。眾所周知，會計審計工作具備技術性強、專業(yè)性高等特點，對審計人員的綜合素質要求較高，因此，必須要保障會計人際人員的專業(yè)素質與實踐經驗，保障審計工作質量。提高審計人員的道德素養(yǎng)。由于審計工作直接關乎著企業(yè)財務管理，對企業(yè)經營發(fā)展也有很大的影響。因此，在保障審計人員“硬實力”的基礎上，必須也要加強審計人員的“軟實力”，即道德素養(yǎng)，保障在審計工作中的公正性，避免以權謀私，做到一切以企業(yè)經濟利益出發(fā)。加強培訓、考試工作。為了保障會計審計人員能夠跟上時展步伐，加強審計人員的培訓與考核工作至關重要，進而不斷提高審計人員的綜合素質。樹立“優(yōu)勝劣汰”崗位制度，對于多次不合格成員要給予淘汰或換崗，保障會計審計工作質量。
(二)完善會計審計規(guī)章制度
會計審計規(guī)章制度是會計審計工作實施的前提與基礎。因此，企業(yè)必須要明確審計規(guī)章制度，明確審計人員的權限與責任，并歸納到考核依據(jù)中，進而加強審計人員的積極性與責任感，提高審計工作質量與效率，為企業(yè)財務管理決策提供有效借鑒依據(jù)。
(三)提高會計審計能力
在信息時代下，想要加強會計審計工作質量，就必須要保障會計審計的時代性，不斷提高審計能力，保障審計工作在企業(yè)發(fā)展中的積極作用。針對會計電算化模式，會計審計工作必須要以會計電算化審計作為重點工作，轉變審計工作方法與審計重點，保障審計工作的時效性。
三、結語
總而言之，會計審計工作對企業(yè)財務管理、經營管理有著重要的作用。通過會計審計工作，能夠及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務管理中的問題，并及時提出相應的解決策略，進而提高企業(yè)財務管理質量、完善企業(yè)財務管理體系，為企業(yè)經營發(fā)展提供有效的決策依據(jù)，降低企業(yè)經營風險。因此，企業(yè)必須要加強會計審計工作質量，保障企業(yè)健康發(fā)展。
參考文獻：
[1]呂志坤.分析會計審計對財務管理的促進作用[J].企業(yè)改革與管理,2014,12:200.
關鍵詞 ERP 企業(yè)會計財務管理 企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略
一、前言
ERP是企業(yè)為順應社會發(fā)展而建立的綜合化管理平臺，其運用信息技術對企業(yè)會計財務進行更高效、更系統(tǒng)的管理。ERP環(huán)境下的企業(yè)會計財務管理，既能夠加快企業(yè)信息資源管理一體化，又能夠提升企業(yè)的管理質量和工作效率，同時還有利于企業(yè)會計財務管理的高效化、規(guī)范化、系統(tǒng)化。
二、ERP內涵分析
近年來，ERP這一概念被提出并受到了廣泛關注，很多企業(yè)更是將ERP運用到企業(yè)內部管理中。而ERP指的就是企業(yè)資源計劃。ERP通常是圍繞企業(yè)會計財務工作，運用先進的信息技術促進企業(yè)完善財務會計信息管理體系，實現(xiàn)信息管理一體化。ERP融合了離散類管理和流程類管理的優(yōu)勢特征，將企業(yè)管理過程中的所有信息進行總結，從而協(xié)調企業(yè)各部門的工作交流，使企業(yè)運營更加靈活多變，順應市場發(fā)展需求。ERP憑借規(guī)范性、整合性、及時性、時效性、高效性等優(yōu)勢，在當今這個信息化時代受到越來越多的應用，并有趨勢發(fā)展為企業(yè)核心管理模式，然而ERP環(huán)境下，企業(yè)管理者也面臨更嚴峻的挑戰(zhàn)。[1]
將ERP應用到企業(yè)會計財務管理中，與傳統(tǒng)模式相比具有更多的優(yōu)勢，如資金周轉周期變短，企業(yè)可按需生產，避免成本浪費，即按照企業(yè)生產計劃，結合企業(yè)生產能力，購買適量的材料、設備、物品，提升了企業(yè)計劃實施效率，方便了企業(yè)的材料儲存和運輸；還增強了企業(yè)對于市場環(huán)境的應變能力，使企業(yè)能夠盡快獲知市場需求；企業(yè)管理層可以通過互聯(lián)網或數(shù)據(jù)信息平臺隨時隨地掌握企業(yè)信息，提升企業(yè)所需數(shù)據(jù)的精準度，使企業(yè)管理者能夠作出更加科學合理的財務決策。
三、ERP對我國企業(yè)會計財務管理的影響
（一）ERP有助于企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展
在ERP環(huán)境下的企業(yè)會計財務管理，可以拓寬企業(yè)的發(fā)展范圍，發(fā)現(xiàn)以往模式中難以注意到的發(fā)展方向，進而提升企業(yè)決策的戰(zhàn)略意義。在當前社會環(huán)境下，企業(yè)與企業(yè)之間可以通過ERP進行密切交流與合作，這為企業(yè)的信息搜集、信息對比、信息歸納等工作提供了更為便利的條件，有助于企業(yè)對會計財務作出更精準的預測。不僅如此，將ERP應用到企業(yè)會計財務管理工作中，還能夠實現(xiàn)企業(yè)內部與企業(yè)外部的市場信息交流，以備出現(xiàn)問題時能夠得到及時有效的解決，同時企業(yè)的會計財務管理水平也會得到顯著提升。不僅如此，ERP還具有巨大的潛在應用價值，如果企業(yè)可以采用科學的手段將這些資源挖掘出來，將加快企業(yè)的財務信息搜集和整理工作，同時有助于提升企業(yè)的信息數(shù)據(jù)處理能力。由此可見，ERP對于企業(yè)的會計財務管理的影響是極其深遠的，既有助于企業(yè)控制財務預算，還能提升會計財務人員的工作能力，提升企業(yè)經營效率。[2]
（二）ERP有助于企業(yè)搜集市場信息
在企業(yè)的運營與發(fā)展過程中，只有時刻保持對市場信息的警覺，在第一時間掌握市場信息，了解市場需求的變化，才能確保企業(yè)信息的精準性，使企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略更具發(fā)展意義，占得市場先機，擁有更強的市場競爭力。企業(yè)如果要隨時掌握市場行情，了解市場需求，以便作出及時有效的應對策略，那么對市場信息進行搜集的工作無疑是重中之重。通常情況下，企業(yè)獲取信息會存在一定的滯后性，很難及時了解國有企業(yè)的發(fā)展目標。但是隨著ERP技術的不斷發(fā)展與應用，給企業(yè)獲取市場信息的模式帶來了變革式的創(chuàng)新，加快了企業(yè)搜集信息的速度，拓寬了企業(yè)搜集信息的渠道，使企業(yè)的信息收集效率得到顯著提升。不僅如此，利用ERP進行市場信息搜集工作，還有助于企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)市場風險，為企業(yè)留出應對時間，進而可顯著提高企業(yè)的抗風險能力。[3]
（三）ERP有助于會計財務信息整理
會計核算數(shù)據(jù)是企業(yè)財務管理中的重要內容，可用于財務管理人員對企業(yè)財務加以總結、歸納、分析，進而對企業(yè)財務進行預測、監(jiān)管和評估。而其中的財務預算主要是根據(jù)企業(yè)以往的財務數(shù)據(jù)為基礎，然后結合企業(yè)財務目標，預測可能面臨的財務風險，進而對企業(yè)接下來的財務管理進行預測和控制。而財務決策同樣是財務管理工作中的重要組成部分，通常包括企業(yè)資金的管理與投資。將ERP應用到企業(yè)的會計財務管理中，不僅有助于企業(yè)收集市場信息，還能夠對收集而來的信息進行及時、精準的整理，進而提升企業(yè)的信息處理能力，提升企業(yè)的財務管理質量和財務管理效率。另一方面，ERP還可以增強企業(yè)對會計財務預算的掌控，使財務會計預算的有效性得以體現(xiàn)，更有助于企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)會計財務中的問題，并迅速采取相應的解決對策。[4]
四、ERP環(huán)境下我國企業(yè)會計財務管理的注意事項
圍繞審計工作進行分析，需要注意的是，雖然企業(yè)內部審計包含在會計財務管理范圍內，但是審計又是獨立存在的，不會受到會計財務管理的限制。因此，在將ERP運用到企業(yè)審計中時，必須專門為審制定獨立的規(guī)范標準和實踐方式。但由于審計工作又與財務管理存在密不可分的聯(lián)系，這就需要審計人員對ERP有熟悉的了解并掌握其應用方法，然后結合企業(yè)的實際審計情況開展工作。[5]對于國有企業(yè)的會計財務審計管理工作而言，傳統(tǒng)的管理模式下無論是繁重的工作量，還是復雜的工作難度，都對財務管理人員造成了巨大的壓力。而在ERP環(huán)境下，其管理效率和管理質量都得到了明顯的改善。從另一方面來看，雖然ERP管理模式高效、快捷、精準，但也存在一定的局限性，其應用范圍還不夠全面，而且對于不同企業(yè)所應采用的具體方法的研究還不完善，盲目使用反而會阻礙企業(yè)的運營和發(fā)展。只有對企業(yè)的會計財務問題進行全面的詳細分析，并采用適當?shù)腅RP管理辦法，才能夠有針對性地解決企業(yè)的財務管理問題。
五、結語
隨著信息化進程的不斷加快，利用ERP對我國企業(yè)的會計財務進行管理已是大勢所趨。各企業(yè)都應盡早提高對ERP的關注和重視，并以此為依據(jù)，發(fā)揮ERP的強大功效，實現(xiàn)企業(yè)經濟增長達到最大化，同時促進企業(yè)的穩(wěn)定運營和快速發(fā)展，進一步推動我國經濟水平的不斷提升。
（作者單位為湖北大學知行學院）
參考文獻
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[3] 曹欣. ERP對我國企業(yè)會計財務管理的影響分析[J].財經界，2016，12（04）：103.
