發(fā)布時(shí)間：2022-05-28 11:19:21
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
(一)審計(jì)重心前移。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最大的特點(diǎn)是將審計(jì)重心放在事前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估上,從以審計(jì)測(cè)試為中心到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心,審計(jì)程序主要包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、分析性測(cè)試程序、審計(jì)測(cè)試程序(包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試)。傳統(tǒng)審計(jì)不能適應(yīng)現(xiàn)代報(bào)表審計(jì)需要就在于其原有的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位,未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域,造成審計(jì)過(guò)量或?qū)徲?jì)不足,現(xiàn)在大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,真正體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。
(二)更加注重外部審計(jì)證據(jù)。審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序顯得至關(guān)重要,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估準(zhǔn)確與否將直接影響到審計(jì)效果和審計(jì)效率。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在一定程度上帶有一定的主觀性,但必要的是審計(jì)證據(jù)是必不可少的,尤其是更加客觀、真實(shí)的外部證據(jù)。僅僅依靠被審計(jì)單位提供的內(nèi)部證據(jù)來(lái)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,所得出來(lái)的結(jié)論是不可靠的。所以,審計(jì)人員在搜集審計(jì)證據(jù)時(shí)不應(yīng)只采用內(nèi)部證據(jù),而應(yīng)更努力地獲得相關(guān)的外部審計(jì)證據(jù)來(lái)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。
(三)在各個(gè)階段都利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作出決策。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中,審計(jì)人員在各個(gè)審計(jì)階段,都分別以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為主,分析評(píng)價(jià)各自的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn),并在此基礎(chǔ)上作出各項(xiàng)決策,從而能夠全面控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。制度基礎(chǔ)審計(jì)模式中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是一維的,它只有一個(gè)決策目標(biāo)——確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試所需的證據(jù)量,所涉及的風(fēng)險(xiǎn)層次和范圍比較狹窄;而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是二維的,它既包含了不同的風(fēng)險(xiǎn)要素,而且在不同審計(jì)階段給各風(fēng)險(xiǎn)要素賦予了不同的內(nèi)涵。
二、審計(jì)模式的發(fā)展歷程
(一)賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是最初始的審計(jì)方法,主要功能在于查錯(cuò)防弊,其技術(shù)方法主要是從審計(jì)期間會(huì)計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的相關(guān)會(huì)計(jì)原始憑證入手,追查到記賬憑證、賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)文件的形成,驗(yàn)算其記賬金額、核對(duì)賬證、賬賬、賬表。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式僅適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大,融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場(chǎng)的發(fā)展,賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的局限性就日益凸顯,至20世紀(jì)初,這種模式就逐漸退出其主導(dǎo)地位,而代之以制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
(二)制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大,業(yè)主或企業(yè)管理層勢(shì)必改變“事必躬親”的管理方式,建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)管理制度,企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng),這就促使審計(jì)人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會(huì)計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來(lái)。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)部控制制度各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上,這種審計(jì)模式,是建立在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上的重點(diǎn)審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計(jì)抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時(shí),這一模式由于著眼于對(duì)內(nèi)部控制制度整體的了解與分析,還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)性錯(cuò)誤,從而提高了審計(jì)效率。正因?yàn)槿绱?制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式從20世紀(jì)四十年代起就成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要方法。
(三)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的產(chǎn)生,主要源自美國(guó),風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的內(nèi)在思想是,任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)。
其顯著的特點(diǎn)是:它立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià),并以此作為出發(fā)點(diǎn),制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃,將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。因?yàn)樗塾谌娴目刂茰y(cè)試,而不是著眼于測(cè)試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果(即符合性測(cè)試)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“無(wú)利害關(guān)系假設(shè)”,把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”基礎(chǔ)上。不只依賴對(duì)被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評(píng)價(jià),而是實(shí)事求是地對(duì)公司管理層是否誠(chéng)信,是否有舞弊造假的驅(qū)動(dòng),始終保持一種合理的職業(yè)警覺(jué),將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境,捕捉潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)工作的全過(guò)程。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中的問(wèn)題
從理論上講,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠彌補(bǔ)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的不足,縮小審計(jì)期望差距。但是,無(wú)論是在國(guó)際上還是在國(guó)內(nèi),還沒(méi)有一套嚴(yán)密的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)體系。從目前看,運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)可能存在以下問(wèn)題:
(一)信息庫(kù)的建設(shè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,充分了解被審單位整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境,然后針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶,客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。為此,會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的信息庫(kù),按照行業(yè)發(fā)展特點(diǎn)、客戶經(jīng)營(yíng)環(huán)境、客戶所處市場(chǎng)環(huán)境以及客戶高層管理者的品行,由專業(yè)高層人員組織實(shí)施評(píng)價(jià),定期把客戶風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的結(jié)果向相關(guān)業(yè)務(wù)承接和實(shí)施部門(mén)通報(bào),以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績(jī)衡量。目前,國(guó)內(nèi)很多事務(wù)所對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解,數(shù)據(jù)積累不足,信息庫(kù)的建設(shè)達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)存在較大差距。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師花大量的時(shí)間和精力去了解客戶及其環(huán)境,評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃的能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要熟練掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí),也要掌握管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)和法律知識(shí)等,還要熟練運(yùn)用各種分析工具對(duì)各種財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。目前,我國(guó)事務(wù)所90%以上的業(yè)務(wù)是審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),沒(méi)有經(jīng)濟(jì)方面、法律方面等多元的背景。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、相關(guān)行業(yè),不懂得管理、行業(yè)等方面的知識(shí),不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力,這些都不利于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施。為此,主管部門(mén)需要做大量的培訓(xùn)工作。事務(wù)所也可以一方面引進(jìn)高層次人才,同時(shí)根據(jù)自己的客戶情況、事務(wù)所的定位,有針對(duì)性地進(jìn)行員工培訓(xùn)。
四、我國(guó)應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的對(duì)策
(一)提高審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師須首先從企業(yè)內(nèi)外環(huán)境和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略入手,來(lái)分析其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響,這就對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的分析能力和專業(yè)判斷能力提出了更高的要求;同時(shí),現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)程實(shí)質(zhì)上就是專業(yè)判斷的過(guò)程,它提升了審計(jì)的技術(shù)含量。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有很好的運(yùn)用專業(yè)判斷能力才能有效提高審計(jì)質(zhì)量,避免形式審計(jì)。
(二)處理好會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本與效益問(wèn)題。從理論上說(shuō),現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式首先對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,確定重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域,從而可以合理地分配審計(jì)資源、提高審計(jì)效率。但是在實(shí)務(wù)中,執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序主要依賴于外部審計(jì)證據(jù),而搜集外部證據(jù)又沒(méi)有專門(mén)的、固定的途徑,使得搜集外部證據(jù)的成本較大,有時(shí)甚至要高于因減少進(jìn)一步審計(jì)測(cè)試所降低的成本而使得總成本增加。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的環(huán)境中,成本的增加很難通過(guò)審計(jì)收費(fèi)對(duì)其進(jìn)行彌補(bǔ),所以如何降低審計(jì)成本使審計(jì)效益大于審計(jì)成本仍是一個(gè)值得關(guān)注的問(wèn)題。
(三)健全法律法規(guī)制度。所謂健全法律法規(guī)制度,就是針對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新形勢(shì),適時(shí)修改相應(yīng)的一些不合時(shí)宜的法律法規(guī),以適應(yīng)新形勢(shì)的需要?，F(xiàn)行的各種法規(guī)關(guān)于民事賠償責(zé)任的規(guī)定最為薄弱,因此應(yīng)健全法律法規(guī)制度,加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的責(zé)任追究與處罰力度,以強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。
主要參考文獻(xiàn):
[1]陳毓圭.關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法由來(lái)與發(fā)展的認(rèn)識(shí).會(huì)計(jì)研究,2004.
[2]劉佳.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)初探[J].財(cái)會(huì)月刊(會(huì)計(jì)版),2006.4.
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關(guān)鍵詞：審計(jì)成本，影響因素，審計(jì)成本控制
1. 審計(jì)成本含義及構(gòu)成
1.1 審計(jì)成本的含義
審計(jì)成本的一般含義是指由于事務(wù)所承接審計(jì)項(xiàng)目所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，即審計(jì)項(xiàng)目成本。審計(jì)項(xiàng)目的成本是由于事務(wù)所接受審計(jì)業(yè)務(wù)所增加的一切人力、資金和物力的消耗的貨幣化,也就是普遍意義上理解的審計(jì)成本。審計(jì)項(xiàng)目成本控制是事務(wù)所審計(jì)成本控制的重點(diǎn),研究它的構(gòu)成具有重要意義?？萍颊撐?。
1.2審計(jì)成本的構(gòu)成
審計(jì)項(xiàng)目成本由直接成本和間接成本構(gòu)成。直接成本是直接構(gòu)成審計(jì)項(xiàng)目成本的費(fèi)用,它包括業(yè)務(wù)承接費(fèi)用(即審前調(diào)查成本)、審計(jì)計(jì)劃費(fèi)用、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的外勤審計(jì)成本、非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的內(nèi)勤審計(jì)成本。其中有必要強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的外勤審計(jì)成本,它主要由審計(jì)時(shí)間成本、審計(jì)取證費(fèi)用以及專家聘請(qǐng)費(fèi)用等組成。而間接成本主要是指為審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)的費(fèi)用,如與被審計(jì)單位協(xié)調(diào)的成本、城市間以及市內(nèi)交通費(fèi)等。
2. 審計(jì)成本影響因素分析
本文認(rèn)為,影響審計(jì)成本的因素主要有以下幾個(gè)方面:
2.1 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是影響審計(jì)成本的核心因素。它對(duì)審計(jì)成本的影響體現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程當(dāng)中,在一定的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下,固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)大小的評(píng)價(jià)將直接影響可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小。二是較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將增大事務(wù)所出具不恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告的可能性,因而遭受損失的可能性也隨之增大?？萍颊撐?。此時(shí),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雖然沒(méi)有增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失的數(shù)量,但是增加了風(fēng)險(xiǎn)損失成本發(fā)生的概率。
2.2 審計(jì)技術(shù)方法
先進(jìn)高效的審計(jì)技術(shù)方法能明顯地降低審計(jì)成本,提高審計(jì)效率。目前審計(jì)技術(shù)方法對(duì)審計(jì)成本的影響體現(xiàn)在“硬件”和“軟件”兩方面。“硬件”方面主要是指電子計(jì)算機(jī)技術(shù)、現(xiàn)代通信技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用,通用審計(jì)軟件的開(kāi)發(fā)等極大地提高了審計(jì)的效率,使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在更短的時(shí)間內(nèi)完成更多的工作,從而大大降低了審計(jì)項(xiàng)目成本。“軟件”方面主要是指更有效地分配審計(jì)資源于風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)方法的應(yīng)用,如風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法的應(yīng)用,大大提高了審計(jì)效率,為降低審計(jì)成本提供了廣闊的空間。
2.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理水平
經(jīng)營(yíng)管理水平較高的事務(wù)所一般具有嚴(yán)格的質(zhì)量控制制度和完備的時(shí)間、資金預(yù)算,能夠在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下,努力提高審計(jì)效率,降低審計(jì)成本。同時(shí),較為嚴(yán)格的質(zhì)量控制制度降低了出具不恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告的可能性,降低了風(fēng)險(xiǎn)損失成本發(fā)生的概率。
2.4 審計(jì)項(xiàng)目的規(guī)模
審計(jì)項(xiàng)目的規(guī)模一般與被審計(jì)單位規(guī)模相聯(lián)系,被審計(jì)單位的規(guī)模越大資產(chǎn)規(guī)?；驁?bào)表項(xiàng)目規(guī)模也就越大,發(fā)生的事項(xiàng)越多,賬戶余額越大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)時(shí)投入的審計(jì)資源相對(duì)與小規(guī)模的單位也就越多審計(jì)成本也就相應(yīng)地會(huì)加大。由此可以看出,審計(jì)項(xiàng)目的規(guī)模與審計(jì)成本之間正相關(guān)。
3. 審計(jì)成本的控制
3.1 辨證地引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了一種既能保持審計(jì)效果又能使審計(jì)效率較高的全新思路。引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種執(zhí)業(yè)理念的改變。在選擇審計(jì)戰(zhàn)略時(shí),注重在審計(jì)效果和審計(jì)效率之間選擇一個(gè)均衡點(diǎn)。其根本目標(biāo)是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到審計(jì)人員和社會(huì)可以接受的水平。具體為:
1、明確客戶服務(wù)及其他規(guī)劃目標(biāo)。具體內(nèi)容為:明確客戶服務(wù)及其他規(guī)劃目標(biāo),取得或更新對(duì)客戶業(yè)務(wù)與產(chǎn)業(yè)的了解,執(zhí)行全面控制環(huán)境的評(píng)估,對(duì)重要性作初步判斷,決定要審查的重要賬戶,確認(rèn)影響這些賬戶的資料來(lái)源,編制審計(jì)計(jì)劃。
2、了解和評(píng)估重要的資料來(lái)源,目的是尋找并確定控制弱點(diǎn)。一般在期中時(shí)進(jìn)行,具體包括:確認(rèn)重要的估計(jì)和資料過(guò)程,對(duì)各項(xiàng)過(guò)程取得了解,考慮何處可能出錯(cuò),確認(rèn)與評(píng)估相關(guān)的控制。
3、執(zhí)行初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,目的是通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估選擇可靠的、有效益的審計(jì)查核程序即首先考慮固有風(fēng)險(xiǎn),再對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)做出初步評(píng)估。具體內(nèi)容包括:確認(rèn)重要的作業(yè)和交易;了解重要交易的流程,繪制流程圖;研究判斷錯(cuò)誤可能發(fā)生的所在,一是要辨認(rèn)流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié),二是要控制目標(biāo)與流程中的重要環(huán)節(jié)串聯(lián),三是要確認(rèn)交易流程中可能發(fā)生的錯(cuò)誤。
3.2 節(jié)約時(shí)間資源,降低審計(jì)成本
時(shí)間資源=∑時(shí)間+∑勞動(dòng)(知識(shí))，時(shí)間資源能夠產(chǎn)生價(jià)值,增加經(jīng)濟(jì)效益。同樣浪費(fèi)時(shí)間資源,勞動(dòng)的成本就會(huì)增加。首先,要嚴(yán)格時(shí)間資源的管理。時(shí)間資源的管理,就是研究如何根據(jù)每種資源的差異,研究高值、低值時(shí)間資源的分布,調(diào)配時(shí)間資源與人力資源以達(dá)到很好的結(jié)合,使之產(chǎn)生的資源價(jià)值最大。其次,優(yōu)選審計(jì)程序,減少中間環(huán)節(jié)。審計(jì)程序越繁瑣,審計(jì)成本就越高,因此,必須在保證最佳資源配置的前提下,慎重選擇恰當(dāng)審計(jì)程序?？萍颊撐?。主要包括:設(shè)計(jì)提出各項(xiàng)具體支出在總支出中所占的比率。從某種意義上講,在政府職能部門(mén)和人員編制既定的條件下,是可以試行按比例規(guī)范行政成本投入的,凡是支出超過(guò)規(guī)定比率、幅度的,應(yīng)該視為支出過(guò)大或不當(dāng)。在政府投資項(xiàng)目的效益審計(jì)評(píng)價(jià)上,主要依據(jù)國(guó)家關(guān)于建設(shè)工程的有關(guān)規(guī)定和定額標(biāo)準(zhǔn),既要看工程造價(jià)、預(yù)決算是否真實(shí)、合法,有無(wú)高估冒算、損失浪費(fèi)等問(wèn)題,又要看工程質(zhì)量是否達(dá)到設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)還要看項(xiàng)目竣工后能否真正發(fā)揮作用和產(chǎn)生預(yù)期效益,有無(wú)潛在隱患或重大決策失誤等問(wèn)題。在轉(zhuǎn)移支付,社會(huì)保障費(fèi)以及其他各類非生產(chǎn)性財(cái)政支出的效益評(píng)價(jià)上,可考慮以定性評(píng)價(jià)為主,主要看是否按資金的性質(zhì)、用途和規(guī)定使用,有無(wú)截留、擠占、挪用、滯撥等現(xiàn)象。因?yàn)閷?duì)這類支出只要按政策執(zhí)行到位,其效益性也就得到了實(shí)現(xiàn)。
3.3 加強(qiáng)審計(jì)成本控制,合理轉(zhuǎn)嫁成本
加強(qiáng)審計(jì)成本控制,可以采用合理轉(zhuǎn)嫁成本的方式,促進(jìn)審計(jì)資源的充分利用。降低審計(jì)成本的最佳方式是節(jié)約審計(jì)時(shí)間同時(shí)擴(kuò)大審計(jì)成果。審計(jì)成果數(shù)量越多,審計(jì)成本越低,而單個(gè)審計(jì)平均單位審計(jì)成果就越大。反之則相反。利用和擴(kuò)大審計(jì)成果,可以采取增強(qiáng)服務(wù)效果,幫助被審計(jì)單位制定有效措施來(lái)解決問(wèn)題,堵塞漏洞,擴(kuò)大審計(jì)成果。
對(duì)審計(jì)經(jīng)費(fèi)實(shí)行定額預(yù)算。審計(jì)經(jīng)費(fèi)是由審計(jì)項(xiàng)目決定的。在審計(jì)前,可采用由審計(jì)項(xiàng)目定人員、由人員定預(yù)算、由時(shí)間和預(yù)算定工作量、由工作量定經(jīng)費(fèi),實(shí)現(xiàn)審計(jì)經(jīng)費(fèi)使用的計(jì)劃性和科學(xué)性。例如澳大利亞審計(jì)署,政府年度審計(jì)計(jì)劃的編制就包括審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算。審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算來(lái)源于每個(gè)具體項(xiàng)目成本費(fèi)用的總和。每個(gè)具體項(xiàng)目的成本費(fèi)用又是根據(jù)項(xiàng)目要達(dá)到預(yù)期目標(biāo)所需的工作量計(jì)算得出的。由于審計(jì)項(xiàng)目的多樣性和不可測(cè)性, 特別是一些審計(jì)項(xiàng)目較為復(fù)雜或有較強(qiáng)變化性,給定額的確定帶來(lái)很大困難。因此,對(duì)于一些特殊的審計(jì)項(xiàng)目,可以采取經(jīng)費(fèi)包干,節(jié)約獎(jiǎng)勵(lì)的方式。
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論文摘要：近年來(lái)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，新的法律法規(guī)不斷出臺(tái)。在此形勢(shì)下，勢(shì)必要推出適應(yīng)新形勢(shì)的審計(jì)學(xué)教材。本文結(jié)合高職院校的特點(diǎn)就審計(jì)學(xué)科教學(xué)內(nèi)容發(fā)表了粗淺的看法，強(qiáng)調(diào)在理解審計(jì)基本理論的基礎(chǔ)上把握審計(jì)實(shí)務(wù)。
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，新的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相繼，審計(jì)法、公司法、證券法相繼修訂，審計(jì)理論與實(shí)務(wù)也發(fā)生了很大變化。審計(jì)學(xué)教材各部分的內(nèi)容以最新的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為指導(dǎo)，充分體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
目前，審計(jì)理論體系發(fā)生了很大的改變，審計(jì)對(duì)象從會(huì)計(jì)賬簿轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)職能從查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)鑒證，審計(jì)性質(zhì)從批判性轉(zhuǎn)向防護(hù)性，審計(jì)方法技術(shù)性抽樣審計(jì)代替詳細(xì)審計(jì)，并強(qiáng)調(diào)對(duì)內(nèi)部控制制度的研究與評(píng)價(jià)，審計(jì)手段趨于電算化。這種轉(zhuǎn)型與發(fā)展，使審計(jì)教育必須適應(yīng)新的形勢(shì)需要，對(duì)此我們需要從創(chuàng)新角度來(lái)重新審視審計(jì)教育。
一、審計(jì)學(xué)教材的體系結(jié)構(gòu)
(1)審計(jì)環(huán)境，包括審計(jì)的起源與發(fā)展、注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理、職業(yè)道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和法律責(zé)任等;
(2)審計(jì)的基本概念，包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)工作底稿等;
(3)審計(jì)的流程，包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等;
(4)審計(jì)抽樣原理和方法;
(5)各業(yè)務(wù)循環(huán)的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序;
(6)審計(jì)結(jié)果的報(bào)告和溝通;
(7)從事審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的基本原理。
高職院校審計(jì)學(xué)教材在CPA審計(jì)的基礎(chǔ)上有所調(diào)整和刪減，其審計(jì)理論與實(shí)務(wù)都以CPA審計(jì)為藍(lán)本。2007年是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施的第一年，新舊教材的內(nèi)容變化很大，主要體現(xiàn)以下幾個(gè)方面:
(1)突出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論。新設(shè)了“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”和“風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)”兩章，闡述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念和運(yùn)用要求，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中牢固樹(shù)立這一概念，把審計(jì)流程理解為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的過(guò)程。
(2)體現(xiàn)了新審計(jì)準(zhǔn)則體系的要求。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和原則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì)、審計(jì)證據(jù)的收集和評(píng)價(jià)、審計(jì)的結(jié)論和報(bào)告等方面，都按照新審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行了更新。
(3)體現(xiàn)了國(guó)際職業(yè)道德規(guī)范方面的最新發(fā)展。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則的最新稿，對(duì)職業(yè)道德規(guī)范部分進(jìn)行了更新。
(4)注重前后貫通。把有關(guān)審計(jì)流程的基本概念和思路，貫穿到各業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)部控制的了解和測(cè)試中，貫穿到各賬戶余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序中，避免基本概念和思路在各循環(huán)之間運(yùn)用不一致和前后兩張皮的現(xiàn)象。為此，重新梳理了各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部的章節(jié)結(jié)構(gòu)。同時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目重新進(jìn)行歸類，并入更恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)循環(huán)中。
(5)強(qiáng)化了審計(jì)抽樣。增加了審計(jì)抽樣與其他選擇測(cè)試項(xiàng)目方法之間關(guān)系的闡述，更為全面地講解審計(jì)抽樣中的基本概念和基本思路，增加了實(shí)質(zhì)性程序常用的“概率比例規(guī)模抽樣法(PPS)。
(6)體現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，統(tǒng)一了財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的名稱，并按照確認(rèn)和計(jì)量的新起點(diǎn)，設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)重點(diǎn)。
二、審計(jì)學(xué)課程內(nèi)容分析
審計(jì)學(xué)這門(mén)課程有著與眾不同的特點(diǎn)。從學(xué)科內(nèi)容上講，它不僅含有很多法規(guī)知識(shí)，而且含有大量的會(huì)計(jì)知識(shí)，可以說(shuō)是其他各門(mén)課程的綜合運(yùn)用;從學(xué)習(xí)方法上看，不僅需要以各門(mén)課程為基礎(chǔ)，更重要的是，需要廣泛運(yùn)用專業(yè)判斷思考、分析和決策。審計(jì)的某些方面是非分明，極為嚴(yán)格，另外一些方面又設(shè)有一定法規(guī)，令人無(wú)所適從，很難操作。這就使得不少學(xué)生對(duì)審計(jì)“似懂非懂”，覺(jué)得這門(mén)課程難度較大。我們不僅應(yīng)看到審計(jì)課程的學(xué)習(xí)難度，更重要的是應(yīng)對(duì)其進(jìn)行科學(xué)的分析。事實(shí)上，這種難度來(lái)自兩方面:一是來(lái)自客觀事實(shí)，這是由本門(mén)課程的內(nèi)容決定的;二是來(lái)自主觀因素，即因?yàn)闆](méi)有掌握審計(jì)課程的特點(diǎn)和學(xué)習(xí)方法而感到難度大。顯然，后一種難度可以隨著對(duì)課程內(nèi)容的理解和對(duì)學(xué)習(xí)方法的掌握而降低。這就需要在學(xué)習(xí)中對(duì)這門(mén)課程的特點(diǎn)、規(guī)律有一個(gè)較為正確和全面的認(rèn)識(shí)。
(一)從總體上明確審計(jì)方法的演變
一百多年來(lái)，雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒(méi)有發(fā)生重大變化，但審計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而做出的調(diào)整。
由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)及容易產(chǎn)生錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn)。此外，還受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，職業(yè)界很快開(kāi)發(fā)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問(wèn)題，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。從方法論的角度，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)的審計(jì)，稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為審計(jì)模式發(fā)展的新生階段，主要立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析和評(píng)價(jià)，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果制訂審計(jì)計(jì)劃，并結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。從審計(jì)流程上看，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)排在首位，并且在審計(jì)的所有階段都實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，它們既是審計(jì)基礎(chǔ)理論，又是審計(jì)實(shí)務(wù)，集中體現(xiàn)了新準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想。
(二)理清思路，把握審計(jì)流程
1. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論與方法，是整個(gè)教材的精華所在，它構(gòu)成全教材的前提或背景。因此，在審計(jì)教學(xué)中，應(yīng)當(dāng)提出明確的學(xué)習(xí)要求和目標(biāo)。
(1)如何運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則確立了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的思路。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的基礎(chǔ)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中不易把握，要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色掌握如何使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型開(kāi)展審計(jì)工作。
(2)如何在審計(jì)工作中進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色掌握如何借助于評(píng)估程序和審計(jì)程序工作底稿，結(jié)合具體審計(jì)計(jì)劃的制訂，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。
(3)如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色，從6個(gè)方面系統(tǒng)掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是利用審計(jì)程序舉例的方式，熟練運(yùn)用于進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過(guò)程和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
2. 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體的應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。
新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念(重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這不是簡(jiǎn)單地將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是重大實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向，抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。眾所周知，按審計(jì)準(zhǔn)則要求，設(shè)計(jì)審計(jì)工作就是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。新風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建更直接有助于指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，時(shí)刻緊緊圍繞評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，以最終實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。因此，本章的學(xué)習(xí)要求和目標(biāo)是:
(1)如何運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型;
(2)如何在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上選擇審計(jì)方案;
(3)如何實(shí)施控制測(cè)試。
還有一個(gè)重要的問(wèn)題不容忽視，那就是在確定總體的應(yīng)對(duì)措施以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，如何運(yùn)用職業(yè)判斷。
(三)掌握基本理論與基本方法
1. 審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿
本章內(nèi)容屬于基本理論與基本方法，主要闡述了審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿兩部分內(nèi)容，包括審計(jì)證據(jù)的含義和特點(diǎn)，獲取審計(jì)證據(jù)的程序、分析程序、審計(jì)工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施控制程序，以及底稿的格式、內(nèi)容、范圍、歸納和審計(jì)報(bào)告日后對(duì)審計(jì)工作底稿的變動(dòng)等。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作主要有3件事:找證據(jù)—做底稿—出報(bào)告。本章節(jié)就占了兩件事，本章涉及的內(nèi)容，不僅是需掌握的審計(jì)基本技能，也是理解審計(jì)實(shí)務(wù)的理論基礎(chǔ)。
2. 計(jì)劃審計(jì)工作
本章屬于審計(jì)基本理論與基本方法。計(jì)劃審計(jì)工作對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師順利完成審計(jì)工作和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有非常重要的意義。充分的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域、及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決潛在問(wèn)題并恰當(dāng)?shù)亟M織和管理審計(jì)工作，以使審計(jì)工作更加有效。同時(shí)，充分的審計(jì)計(jì)劃還可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)項(xiàng)目組成成員，進(jìn)行恰當(dāng)分工和指導(dǎo)監(jiān)督，并復(fù)核其工作，還有助于協(xié)調(diào)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專家的工作。
本章特別對(duì)重要性水平的確定、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析作了重點(diǎn)闡述。
(1)審計(jì)重要性。既是審計(jì)理論的重要課題，又是審計(jì)實(shí)務(wù)的重要內(nèi)容，它貫穿于整個(gè)審計(jì)實(shí)務(wù)，要求學(xué)生既能從理論上理解審計(jì)重要性的含義和性質(zhì)，又要能從實(shí)踐上對(duì)其進(jìn)行確定。
(2)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。既是一個(gè)理論問(wèn)題，又是一個(gè)實(shí)務(wù)問(wèn)題。要求學(xué)生既要能從理論上理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的含義、構(gòu)成及各種風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，也要能從實(shí)務(wù)上對(duì)其進(jìn)行分析和控制。
本章為重點(diǎn)章節(jié)，應(yīng)重在理解，因?yàn)槠渖婕暗膶徲?jì)理論應(yīng)與以后各章的各交易循環(huán)的審計(jì)實(shí)務(wù)聯(lián)系考慮，學(xué)生應(yīng)具備運(yùn)用本章的審計(jì)理論分析審計(jì)實(shí)務(wù)、確定審計(jì)報(bào)告類型的能力。
3. 審計(jì)抽樣
本章屬于審計(jì)基本理論與基本方法，主要闡述審計(jì)抽樣在審計(jì)中的運(yùn)用問(wèn)題。詳細(xì)介紹了選取測(cè)試項(xiàng)目的方法、審計(jì)抽樣概述、審計(jì)抽樣在控制測(cè)試中的應(yīng)用和審計(jì)抽樣在實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試中的應(yīng)用;涉及審計(jì)抽樣的概念、種類和步驟等內(nèi)容。
(四)歸納審計(jì)循環(huán)，掌握審計(jì)實(shí)務(wù)
審計(jì)循環(huán)屬于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)。審計(jì)循環(huán)以執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為例，介紹各業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)的具體內(nèi)容，重點(diǎn)介紹對(duì)各財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目如何審計(jì)
報(bào)的領(lǐng)域。從方法論的角度，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)的審計(jì)，稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為審計(jì)模式發(fā)展的新生階段，主要立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析和評(píng)價(jià)，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果制訂審計(jì)計(jì)劃，并結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。從審計(jì)流程上看，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)排在首位，并且在審計(jì)的所有階段都實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，它們既是審計(jì)基礎(chǔ)理論，又是審計(jì)實(shí)務(wù)，集中體現(xiàn)了新準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想。
(二)理清思路，把握審計(jì)流程
1. 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論與方法，是整個(gè)教材的精華所在，它構(gòu)成全教材的前提或背景。因此，在審計(jì)教學(xué)中，應(yīng)當(dāng)提出明確的學(xué)習(xí)要求和目標(biāo)。
(1)如何運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則確立了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的思路。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的基礎(chǔ)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中不易把握，要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色掌握如何使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型開(kāi)展審計(jì)工作。
(2)如何在審計(jì)工作中進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色掌握如何借助于評(píng)估程序和審計(jì)程序工作底稿，結(jié)合具體審計(jì)計(jì)劃的制訂，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。
(3)如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。要求學(xué)生以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色，從6個(gè)方面系統(tǒng)掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是利用審計(jì)程序舉例的方式，熟練運(yùn)用于進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過(guò)程和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
2. 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體的應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。
新風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念(重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這不是簡(jiǎn)單地將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是重大實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向，抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。眾所周知，按審計(jì)準(zhǔn)則要求，設(shè)計(jì)審計(jì)工作就是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。新風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建更直接有助于指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，時(shí)刻緊緊圍繞評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，以最終實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。因此，本章的學(xué)習(xí)要求和目標(biāo)是:
(1)如何運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型;
(2)如何在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上選擇審計(jì)方案;
(3)如何實(shí)施控制測(cè)試。
還有一個(gè)重要的問(wèn)題不容忽視，那就是在確定總體的應(yīng)對(duì)措施以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，如何運(yùn)用職業(yè)判斷。
(三)掌握基本理論與基本方法
1. 審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿
本章內(nèi)容屬于基本理論與基本方法，主要闡述了審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿兩部分內(nèi)容，包括審計(jì)證據(jù)的含義和特點(diǎn)，獲取審計(jì)證據(jù)的程序、分析程序、審計(jì)工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施控制程序，以及底稿的格式、內(nèi)容、范圍、歸納和審計(jì)報(bào)告日后對(duì)審計(jì)工作底稿的變動(dòng)等。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作主要有3件事:找證據(jù)—做底稿—出報(bào)告。本章節(jié)就占了兩件事，本章涉及的內(nèi)容，不僅是需掌握的審計(jì)基本技能，也是理解審計(jì)實(shí)務(wù)的理論基礎(chǔ)。
2. 計(jì)劃審計(jì)工作
本章屬于審計(jì)基本理論與基本方法。計(jì)劃審計(jì)工作對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師順利完成審計(jì)工作和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有非常重要的意義。充分的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域、及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決潛在問(wèn)題并恰當(dāng)?shù)亟M織和管理審計(jì)工作，以使審計(jì)工作更加有效。同時(shí)，充分的審計(jì)計(jì)劃還可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)項(xiàng)目組成成員，進(jìn)行恰當(dāng)分工和指導(dǎo)監(jiān)督，并復(fù)核其工作，還有助于協(xié)調(diào)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專家的工作。
本章特別對(duì)重要性水平的確定、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析作了重點(diǎn)闡述。
(1)審計(jì)重要性。既是審計(jì)理論的重要課題，又是審計(jì)實(shí)務(wù)的重要內(nèi)容，它貫穿于整個(gè)審計(jì)實(shí)務(wù)，要求學(xué)生既能從理論上理解審計(jì)重要性的含義和性質(zhì)，又要能從實(shí)踐上對(duì)其進(jìn)行確定。
(2)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。既是一個(gè)理論問(wèn)題，又是一個(gè)實(shí)務(wù)問(wèn)題。要求學(xué)生既要能從理論上理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的含義、構(gòu)成及各種風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，也要能從實(shí)務(wù)上對(duì)其進(jìn)行分析和控制。
本章為重點(diǎn)章節(jié)，應(yīng)重在理解，因?yàn)槠渖婕暗膶徲?jì)理論應(yīng)與以后各章的各交易循環(huán)的審計(jì)實(shí)務(wù)聯(lián)系考慮，學(xué)生應(yīng)具備運(yùn)用本章的審計(jì)理論分析審計(jì)實(shí)務(wù)、確定審計(jì)報(bào)告類型的能力。
3. 審計(jì)抽樣
本章屬于審計(jì)基本理論與基本方法，主要闡述審計(jì)抽樣在審計(jì)中的運(yùn)用問(wèn)題。詳細(xì)介紹了選取測(cè)試項(xiàng)目的方法、審計(jì)抽樣概述、審計(jì)抽樣在控制測(cè)試中的應(yīng)用和審計(jì)抽樣在實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試中的應(yīng)用;涉及審計(jì)抽樣的概念、種類和步驟等內(nèi)容。
(四)歸納審計(jì)循環(huán)，掌握審計(jì)實(shí)務(wù)
審計(jì)循環(huán)屬于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)。審計(jì)循環(huán)以執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為例，介紹各業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)的具體內(nèi)容，重點(diǎn)介紹對(duì)各財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目如何審計(jì)
測(cè)試。審計(jì)測(cè)試包括控制測(cè)試和對(duì)交易賬戶余額及列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。
審計(jì)循環(huán)各章的內(nèi)容都差不多，而且內(nèi)容多，項(xiàng)目也多。這幾章可以按以下思路來(lái)理解:
首先，了解循環(huán)的概念。就是一個(gè)單位將相互聯(lián)系的業(yè)務(wù)類別和涉及的會(huì)計(jì)賬戶組合在一起，即把同該循環(huán)存在內(nèi)部聯(lián)系的業(yè)務(wù)類別與其他相關(guān)的賬戶捆在一起，作為一個(gè)整體來(lái)看待，就是一個(gè)循環(huán)。也稱切塊審計(jì)法。
然后，了解各個(gè)循環(huán)的特征，循環(huán)的內(nèi)部控制及交易實(shí)質(zhì)性程序，以及余額的的實(shí)質(zhì)性程序。內(nèi)部控制的測(cè)試，先談內(nèi)部控制是什么，然后再談怎么測(cè)試?？梢允请p重目的的測(cè)試，交易的實(shí)質(zhì)性程序主要針對(duì)利潤(rùn)表，測(cè)試結(jié)果往往不披露，因?yàn)槊抗P交易最終都會(huì)形成金額進(jìn)入有關(guān)賬戶，進(jìn)入有關(guān)賬戶后才存在列報(bào)的問(wèn)題。以上就是這些章節(jié)的大致邏輯關(guān)系 。
1. 各審計(jì)循環(huán)的重點(diǎn)
(1)各審計(jì)循環(huán)的主要憑證與記錄、內(nèi)部控制制度及控制測(cè)試、所涉及的被審計(jì)單位管理層的認(rèn)定、審計(jì)目標(biāo);各循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序基本原理;
(2)各審計(jì)循環(huán)主要會(huì)計(jì)處理與審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序;
(3)函證程序在各審計(jì)循環(huán)中的應(yīng)用;
(4)監(jiān)盤(pán)程序在各審計(jì)循環(huán)中的應(yīng)用;
(5)實(shí)質(zhì)性分析程序在各審計(jì)循環(huán)中的應(yīng)用。
2. 審計(jì)循環(huán)的難點(diǎn)
(1)各循環(huán)內(nèi)部控制測(cè)試的應(yīng)用;
(2)對(duì)交易、賬戶余額、列報(bào)的具體細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用。
3. 各審計(jì)循環(huán)的特點(diǎn)
(1)本循環(huán)所涉及的主要憑證與會(huì)計(jì)記錄;
(2)本循環(huán)所涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。
各章所有審計(jì)循環(huán)的特性均是如此。
4. 掌握審計(jì)循環(huán)主要審計(jì)技能
(1)函證;
(2)存貨監(jiān)盤(pán);
(3)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)程序;
(4)截止測(cè)試;
(5)審計(jì)調(diào)整。
(五)形成審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告
1. 審計(jì)意見(jiàn)的形成
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。在形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體上評(píng)價(jià)是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，包括能夠印證財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)與財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定相矛盾的審計(jì)證據(jù)。
審計(jì)證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論，形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)結(jié)論的評(píng)價(jià)貫穿于審計(jì)的全過(guò)程。
2. 出具審計(jì)報(bào)告
審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)工作后向委托人提供的最終產(chǎn)品。
審計(jì)報(bào)告分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
(六)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與職業(yè)道德規(guī)范
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整個(gè)審計(jì)工作都是為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)目標(biāo)是在一定歷史條件下，審計(jì)主體通過(guò)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或最終結(jié)果。
(1)審計(jì)總目標(biāo)。主要是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的“合法性、公允性”方面做出評(píng)論。
(2)具體審計(jì)目標(biāo)。根據(jù)各類交易事項(xiàng)、賬戶余額、列報(bào)3個(gè)層次的逐個(gè)認(rèn)定和審計(jì)總目標(biāo)來(lái)確定。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)是依據(jù)管理層對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定設(shè)計(jì)審計(jì)具體目標(biāo)，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，取得證據(jù)，完成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)認(rèn)定的確認(rèn)，最終形成審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告。
審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與審計(jì)過(guò)程密切相關(guān)。審計(jì)過(guò)程充滿了大量的職業(yè)判斷。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，在根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)得出結(jié)論的過(guò)程中，尤其需要職業(yè)判斷。既然是判斷，就有失誤的可能性，職業(yè)判斷本質(zhì)上意味著風(fēng)險(xiǎn)。因此，必須把執(zhí)業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)應(yīng)遵循的行為規(guī)范，作為衡量審計(jì)工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn);同時(shí)，還要受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的約束，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。因?yàn)閷徲?jì)工作是一個(gè)以道德為濃重背景的工作，其職業(yè)道德防線的潰決將會(huì)帶來(lái)災(zāi)難性后果。
應(yīng)將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系有效地滲透到審計(jì)教學(xué)中，將新準(zhǔn)則作為一個(gè)契機(jī)，統(tǒng)領(lǐng)教學(xué)內(nèi)容和審計(jì)實(shí)務(wù);應(yīng)將審計(jì)職業(yè)道德放在首位，在當(dāng)前的社會(huì)環(huán)境下，強(qiáng)調(diào)誠(chéng)信教育，把專業(yè)勝任能力與職業(yè)道德的培養(yǎng)結(jié)合起來(lái)。
主要參考文獻(xiàn)：
[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì). 2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——審計(jì)[M]. 北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008.
論文摘要：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)方式的突破和創(chuàng)新，是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的最新動(dòng)向。企業(yè)推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，能將內(nèi)部審計(jì)自身的職能與企業(yè)的目標(biāo)有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的重要作用。本文在闡明現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步闡述了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)開(kāi)展現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性以及現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施。
一、什么是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的主要標(biāo)志是：2003年10月，國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(iaasb)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并執(zhí)行新的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)”，我國(guó)在2006年2月對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行大幅度調(diào)整，將傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論為指導(dǎo)，以降低信息風(fēng)險(xiǎn)為根本目的，以控制審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)為中心，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為根本途徑，以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的分析評(píng)估為導(dǎo)向，采用“自上而下，自下而上”審計(jì)思路的一種審計(jì)方法。
二、對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)
(一)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)基本方法。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的審計(jì)方法實(shí)質(zhì)上仍然是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的延伸，它從分析客戶會(huì)計(jì)報(bào)表的固有風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)著手，根據(jù)內(nèi)部控制測(cè)試的結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則是從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，通過(guò)“戰(zhàn)略分析——環(huán)節(jié)分析——會(huì)計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，決定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并建立了企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)之間的邏輯聯(lián)系，使這一方法更科學(xué)、更有效。
(二)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)摒棄了傳統(tǒng)審計(jì)簡(jiǎn)化主義的認(rèn)知模式，代之以復(fù)雜系統(tǒng)的認(rèn)知模式，并引入戰(zhàn)略管理分析工具。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思考方法是系統(tǒng)理論所指導(dǎo)的復(fù)雜系統(tǒng)認(rèn)知模式。審計(jì)要有效地把握會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動(dòng)著手分析，對(duì)戰(zhàn)略管理活動(dòng)進(jìn)行分析，必須將企業(yè)置于廣泛的經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)中進(jìn)行系統(tǒng)分析。從方法論上講，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要比傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)站得更高，看得更遠(yuǎn)，對(duì)企業(yè)了解得更透。
(三)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路。它運(yùn)用“自上而下”，“自下而上”相結(jié)合的手段，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出合理的專業(yè)判斷，要從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，通過(guò)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和嚴(yán)密的邏輯推理，一步一步地推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序及取證的結(jié)果，并結(jié)合重要性的判斷，歸納和判斷整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形成最終的審計(jì)意見(jiàn)。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的理解
內(nèi)部審計(jì)下的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)目前尚無(wú)統(tǒng)一的定義。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，把社會(huì)審計(jì)中的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用于內(nèi)部審計(jì)就是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，即內(nèi)部審計(jì)人員立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析和評(píng)價(jià)，并以此為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施審計(jì)行為的一種審計(jì)方法。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是指內(nèi)審人員在審計(jì)過(guò)程自始至終都關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)(不是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn))，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)選擇項(xiàng)目，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，測(cè)試管理者降低風(fēng)險(xiǎn)的方法，并以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)為中心做審計(jì)報(bào)告，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)。
而從第二種觀點(diǎn)的描述上看，所謂的“風(fēng)險(xiǎn)”不是單純意義的“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”，在更大意義上是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中面臨的各種企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。由此可見(jiàn)，此時(shí)的內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)成為結(jié)合內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理的一種有效工具，審計(jì)計(jì)劃與公司最高層的風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略連接在一起，內(nèi)部審計(jì)人員通過(guò)對(duì)當(dāng)前的風(fēng)險(xiǎn)分析確保其審計(jì)計(jì)劃與經(jīng)營(yíng)計(jì)劃相一致，將風(fēng)險(xiǎn)管理原則貫穿于審計(jì)的全過(guò)程，內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)不再是測(cè)試控制，而是確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)及測(cè)試管理風(fēng)險(xiǎn)。用這種觀點(diǎn)來(lái)界定風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，會(huì)與內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義相背。
筆者認(rèn)為，在現(xiàn)有準(zhǔn)則下，以第一種觀點(diǎn)作為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)比較恰當(dāng)，而第二種觀點(diǎn)與其說(shuō)是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，還不如說(shuō)是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的內(nèi)部審計(jì)作用。
四、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用于內(nèi)部審計(jì)的必要性及其實(shí)施
我們姑且不去定論現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的定義，但是在內(nèi)部審計(jì)中實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)既是基于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又是為降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的一種有效工具。
(一)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性
隨著內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能向服務(wù)管理職能的轉(zhuǎn)變，企業(yè)需要內(nèi)部審計(jì)對(duì)整體的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及治理程序提供有效的審計(jì)監(jiān)督和建設(shè)性評(píng)價(jià)，以幫助企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。因此，內(nèi)部審計(jì)不應(yīng)停留在傳統(tǒng)審計(jì)模式上，而應(yīng)在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步開(kāi)展現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，將關(guān)口前移，充分發(fā)揮預(yù)警性作用。綜上所述，在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有著非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。
(二)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)部審計(jì)中的運(yùn)用
1.準(zhǔn)確確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍。運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論，從分析風(fēng)險(xiǎn)入手，準(zhǔn)確確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，在審計(jì)準(zhǔn)備階段，就加大防范力度，即通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位基本情況的了解和分析性測(cè)試的結(jié)果，充分關(guān)注被審單位的特殊風(fēng)險(xiǎn)，確定總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概率，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)減少到最小程度，確保內(nèi)部審計(jì)能夠發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的重大違法違規(guī)問(wèn)題及存在的風(fēng)險(xiǎn)隱患，達(dá)到實(shí)現(xiàn)防范風(fēng)險(xiǎn)的目的。
2.以《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》為指導(dǎo)，執(zhí)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的程序，使風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部審計(jì)程序之間協(xié)調(diào)一致，產(chǎn)生協(xié)同增效的作用。一是在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，針對(duì)可能影響風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)，制定審計(jì)計(jì)劃，確定審計(jì)項(xiàng)目。二是編制審計(jì)方案時(shí)，在評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先次序的基礎(chǔ)上安排審計(jì)工作。三是確定審計(jì)范圍時(shí)，要考慮并反映整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略性計(jì)劃目標(biāo)，每年對(duì)審計(jì)范圍進(jìn)行一次評(píng)估，以反映最新戰(zhàn)略和方針。四是在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，通過(guò)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度，查找其中的疏漏和薄弱環(huán)節(jié)。五是在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)，指出風(fēng)險(xiǎn)管理中存在的漏洞和不足，提出加強(qiáng)管理的建議。六是以風(fēng)險(xiǎn)大小作為確定追蹤審計(jì)范圍的重要因素。
3.實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)從宏觀上對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，但并不是說(shuō)可以忽視微觀層面的操作風(fēng)險(xiǎn)。因此，應(yīng)繼續(xù)實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試，并分析重點(diǎn)，實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試兩階段中，審計(jì)資源的合理配置是關(guān)鍵，也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論的出發(fā)點(diǎn)與歸宿。因此，應(yīng)結(jié)合重大風(fēng)險(xiǎn)各因素的綜合分析與判斷，將審計(jì)資源向重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域傾斜，以實(shí)現(xiàn)“全面審計(jì)、突出重點(diǎn)”，在提高審計(jì)效率與效果的同時(shí)，強(qiáng)化企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。
4.實(shí)現(xiàn)審計(jì)手段電子化，提高審計(jì)工作質(zhì)量。一要運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)，進(jìn)行內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，確定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制的模型，并經(jīng)常調(diào)整、完善，以提高內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估效率及其準(zhǔn)確性。二要運(yùn)用計(jì)算機(jī)軟件進(jìn)行分析性測(cè)試，提高分析的速度和準(zhǔn)確性，擴(kuò)展分析的范圍。三要運(yùn)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)抽樣，避免人工抽樣檢查的不足，有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四要構(gòu)建完整的審計(jì)信息系統(tǒng)，推進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)有機(jī)結(jié)合，提高內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量和效率。
(三)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的措施
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)而產(chǎn)生的，同時(shí)也是為量化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、減輕審計(jì)責(zé)任、提高審計(jì)效率和質(zhì)量的一種審計(jì)方法。為加強(qiáng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)部審計(jì)中的運(yùn)用，筆者認(rèn)為要從以下幾方面努力：
1.建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的新模式。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，內(nèi)部審計(jì)更加關(guān)心的問(wèn)題主要是：控制風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)是什么，控制要解決的問(wèn)題，這種控制是否先進(jìn)有效，控制風(fēng)險(xiǎn)有多大，是否影響管理當(dāng)局的決策等。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，新的審計(jì)環(huán)境要求審計(jì)人員應(yīng)通過(guò)與企業(yè)管理層進(jìn)行有效溝通的方式，采用新的評(píng)價(jià)模式，為企業(yè)提供更有價(jià)值的服務(wù)。
2.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的實(shí)效性。在審計(jì)技術(shù)方面，風(fēng)險(xiǎn)分析和計(jì)算機(jī)應(yīng)用甚少，由此降低了審計(jì)工作效率。因此，內(nèi)部審計(jì)在轉(zhuǎn)變目標(biāo)定位，樹(shù)立管理理念的同時(shí)，更要重視審計(jì)工作的實(shí)效性，以確保審計(jì)建議的落實(shí)。
3.提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)。對(duì)企業(yè)而言，需要界定風(fēng)險(xiǎn)范圍、理順風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任、建立風(fēng)險(xiǎn)模型和風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，這就是要靠實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)走出一條迎接風(fēng)險(xiǎn)、化解風(fēng)險(xiǎn)之路。因此要求內(nèi)審人員都應(yīng)懂得風(fēng)險(xiǎn)語(yǔ)言，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)管理技能，提高內(nèi)審人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的敏感度，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向做好內(nèi)部審計(jì)工作。
五、結(jié)束語(yǔ)
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)開(kāi)展現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是內(nèi)部審計(jì)的必然發(fā)展趨勢(shì)，既是職業(yè)自身發(fā)展的需要，也是當(dāng)前形勢(shì)發(fā)展的需要。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)堅(jiān)持開(kāi)展對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程的充分性和有效性的檢查、評(píng)價(jià)和報(bào)告，促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)管理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和增加價(jià)值，無(wú)疑是企業(yè)內(nèi)部的一種最好資源。在實(shí)踐中，尚無(wú)完整的模式可參照?qǐng)?zhí)行，即使有關(guān)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的準(zhǔn)則出臺(tái)后，也需要在實(shí)踐中不斷完善。因此，內(nèi)部審計(jì)師在現(xiàn)階段，應(yīng)首先接受現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，在執(zhí)行過(guò)程中，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿審計(jì)的全過(guò)程，不斷探索現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到最低可接受水平。
參考文獻(xiàn)：
[1]馬文成,王有良.基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新研究[j].會(huì)計(jì)師,2009(06).
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（福州大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 350108）
【摘要】文章從國(guó)內(nèi)外論文期刊中發(fā)掘并詳細(xì)梳理了DEA 方法在審計(jì)方面各個(gè)領(lǐng)域的應(yīng)用，并相應(yīng)作了文獻(xiàn)的總結(jié)，對(duì)推動(dòng)DEA 方法在審計(jì)中的應(yīng)用具有一定的意義，為后期學(xué)者的研究提供參考。
【關(guān)鍵詞】DEA 審計(jì) 績(jī)效
一、引言
本文將主要針對(duì)按DEA 應(yīng)用的領(lǐng)域按審計(jì)的內(nèi)容分類來(lái)組織內(nèi)容，分為績(jī)效審計(jì)即管理審計(jì)，以及非績(jī)效審計(jì)兩個(gè)部分。因?yàn)殛P(guān)于績(jī)效審計(jì)，稱謂非常多，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)是現(xiàn)金價(jià)值審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、管理審計(jì)的同義詞，績(jī)效審計(jì)包括：審計(jì)被審計(jì)單位管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性；審計(jì)被審計(jì)單位的人力、財(cái)務(wù)及其他資源的利用效率；審計(jì)其業(yè)績(jī)效益，并根據(jù)預(yù)期影響，審計(jì)其活動(dòng)的真實(shí)影響。美國(guó)審計(jì)總署在2003年頒布的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》將績(jī)效審計(jì)定義為：對(duì)照客觀標(biāo)準(zhǔn)，客觀地、系統(tǒng)地收集和評(píng)價(jià)證據(jù)，對(duì)項(xiàng)目的績(jī)效和管理進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)，對(duì)前瞻性的問(wèn)題進(jìn)行評(píng)估或?qū)τ嘘P(guān)最佳實(shí)務(wù)的綜合信息或某一深層次問(wèn)題進(jìn)行的評(píng)估。從使用慣例及我國(guó)傳統(tǒng)來(lái)看，可以將針對(duì)政府及非營(yíng)利組織的非財(cái)務(wù)審計(jì)稱為績(jī)效審計(jì)，把針對(duì)企業(yè)進(jìn)行的非財(cái)務(wù)審計(jì)稱為慣例審計(jì)或經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。
二、國(guó)外研究綜述
（一）在績(jī)效審計(jì)中的應(yīng)用
Charnes 和Cooper 在1980 年率先將DEA 模型運(yùn)用于審計(jì)和會(huì)計(jì)，用來(lái)評(píng)估非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的運(yùn)行效率和管理效率，并同時(shí)探索了其他可能的運(yùn)用。H.D. Sherman 在1984年描述了DEA 如何能夠被用作內(nèi)部審計(jì)的工具，將DEA作為一項(xiàng)新的管理審計(jì)方法，并對(duì)其進(jìn)行了測(cè)試和評(píng)估，1985 年運(yùn)用DEA 對(duì)商業(yè)銀行的分支效率進(jìn)行了評(píng)估，結(jié)果發(fā)現(xiàn)DEA 能夠提供除了財(cái)務(wù)指標(biāo)以外的其他信息，識(shí)別出了無(wú)效率的分支機(jī)構(gòu)，對(duì)于提高銀行分支效率來(lái)說(shuō)是其他技術(shù)的一個(gè)非常有益的補(bǔ)充方法。類似對(duì)銀行分支機(jī)構(gòu)效率的研究。P.L.Brockett, A. Charnes, W.W. Cooper, Z.M.Huang, D.B. Sun(1997) 運(yùn)用DEA 錐比率方法中的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換監(jiān)測(cè)銀行績(jī)效或者建立提前預(yù)警系統(tǒng)。該論文通過(guò)1984年和1985 年德州最大的16 家銀行的績(jī)效數(shù)據(jù)做了應(yīng)用舉例。引入5 家大型非德州的銀行作為優(yōu)秀者，用來(lái)評(píng)估這些德州銀行在風(fēng)險(xiǎn)覆蓋和效率方面的業(yè)績(jī)，其中DEA 錐比率法用來(lái)轉(zhuǎn)換原始數(shù)據(jù)，為了反映非德州銀行在風(fēng)險(xiǎn)覆蓋和績(jī)效方面的績(jī)效。Chair Schaffnit, Dan Rosen, JosephC. Paradi(1997) 將DEA 運(yùn)用于評(píng)估加拿大某銀行的分支銀行的相對(duì)效率，運(yùn)用的是DEA AR 模型，將分析的重心放在分行人員的表現(xiàn)上，分別運(yùn)用傳統(tǒng)的DEA 模型以及精煉的DEA 模型分析了分支銀行技術(shù)效率和規(guī)模效率，并對(duì)兩種模型進(jìn)行了對(duì)比。Rongbing Huang, YuhuiLi(2012) 通過(guò)建立不良輸出DEA 模型和標(biāo)桿管理相結(jié)合的兩階段模型探索了環(huán)境績(jī)效審計(jì)的新研究方法，克服了傳統(tǒng)DEA 模型在環(huán)境績(jī)效審計(jì)中應(yīng)用的缺陷。
（二）在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的應(yīng)用
Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 在分析過(guò)前人主要將DEA 運(yùn)用于績(jī)效審計(jì)后，將重點(diǎn)放在估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中而不是經(jīng)營(yíng)效率，并獨(dú)創(chuàng)性地在一個(gè)新的領(lǐng)域作應(yīng)用舉例，展示它在另一種前沿方向和權(quán)重中的靈活性。其中DEA 在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的應(yīng)用是指在對(duì)集團(tuán)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)資源的分配時(shí)，對(duì)每個(gè)審計(jì)單元進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分的步驟。Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 借用了Miltz等（1991）的一項(xiàng)案例研究，在這項(xiàng)案例中Miltz 等用AHP 來(lái)為Janssen 制藥集團(tuán)分配審計(jì)資源，運(yùn)用多標(biāo)準(zhǔn)成對(duì)加權(quán)方法（Patton 等，1982 和Lin 等，1984），建立了一個(gè)包含57 個(gè)審計(jì)單元的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分體系。而Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 運(yùn)用DEA 方法分配資源時(shí)，分成了高風(fēng)險(xiǎn)測(cè)量和低風(fēng)險(xiǎn)測(cè)量?jī)煞N方法。
Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 認(rèn)為DEA 與AHP 相比具有許多優(yōu)勢(shì)，包括將專家在一定范圍內(nèi)的意見(jiàn)依據(jù)每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因子的重要性進(jìn)行處理，而不是簡(jiǎn)單地取中位數(shù)或平均值。DEA 也能用來(lái)提供高風(fēng)險(xiǎn)和低風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和從其他能被評(píng)價(jià)的單元中提供一個(gè)審計(jì)單元的標(biāo)準(zhǔn)。除此之外，Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002)總結(jié)到DEA 的優(yōu)勢(shì)包括：第一，DEA 能夠處理在不同的單元中的多投入和多產(chǎn)出問(wèn)題，雖然此文采用的是5 標(biāo)度法，但是DEA 也能處理連續(xù)型的數(shù)據(jù)；第二，不像簡(jiǎn)單的中心趨勢(shì)測(cè)量，DEA 可以處理專家的在一定范圍的意見(jiàn)；第三，DEA 可以進(jìn)行交叉分析和時(shí)間序列分析；第四，DEA 可以從高風(fēng)險(xiǎn)和低風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)角度進(jìn)行研究；第五，DEA 的輸出結(jié)果提供了能夠定義同類單元和同類風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的診斷性的數(shù)據(jù)。DEA 對(duì)于外部審計(jì)人員來(lái)說(shuō)最明顯的用處就是能夠?qū)Χ嗟乩砦恢玫目蛻粼u(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及在審計(jì)客戶群體中評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和評(píng)估這些客戶在時(shí)間序列上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的變化。DEA 的一個(gè)可能缺陷在于，隨著變量的增加，風(fēng)險(xiǎn)得分將是非遞減的，即越多的變量加入后，一項(xiàng)審計(jì)單元就越可能被發(fā)覺(jué)是有效的，所以限制了DEA 的下降能力。也展示了運(yùn)用限制分析減少并通?？朔诉@項(xiàng)缺陷。
Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut(2005) 在Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse 的基礎(chǔ)上進(jìn)行了進(jìn)一步的研究，詳細(xì)闡述了DEA 之所以能用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的原因。雖然DEA 原本是通過(guò)投入和產(chǎn)出的研究用來(lái)評(píng)價(jià)生產(chǎn)效率的，在審計(jì)中，從實(shí)物上來(lái)說(shuō)，我們既無(wú)投入也無(wú)產(chǎn)出，但是正如Greenberg，Nunamaker(1987) 和Michael E.Bradbury， Paul Rouse(2002) 指出的那樣，DEA 模型可以被用作績(jī)效的指標(biāo)用來(lái)衡量每一個(gè)審計(jì)單元的風(fēng)險(xiǎn)。在內(nèi)外部審計(jì)中，我們把在盈利過(guò)程中承受的風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)作是生產(chǎn)過(guò)程中的投入，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)通常是消極因素并且人們都想避免的，正如生產(chǎn)中的投入，所以風(fēng)險(xiǎn)越高也就相當(dāng)于投入越高，因此，把風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)作投入是合理的。接著，在內(nèi)部審計(jì)中，利潤(rùn)被當(dāng)作產(chǎn)出。在外部審計(jì)中，審計(jì)事務(wù)所經(jīng)理引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)越大，外部審計(jì)師保證的風(fēng)險(xiǎn)也越大。從這個(gè)角度來(lái)看，審計(jì)費(fèi)可以當(dāng)作風(fēng)險(xiǎn)的回報(bào)，即外部審計(jì)的產(chǎn)出。
另外，Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut 沿用了MichaelE. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 使用的案例以及抽取的7 個(gè)審計(jì)因子，對(duì)他們關(guān)于控制和規(guī)模兩個(gè)審計(jì)單元進(jìn)行考察，并通過(guò)比較他們的DEA 得分，兩個(gè)審計(jì)單元的風(fēng)險(xiǎn)得分，以及在風(fēng)險(xiǎn)上投影后的得分對(duì)這7 個(gè)審計(jì)因子進(jìn)行排序，得出了從最好到最差的排序，并對(duì)這項(xiàng)排序結(jié)合DEA 效率得分進(jìn)行了兩方面的解釋：投入的視角和產(chǎn)出的視角。即以投入導(dǎo)向來(lái)看，效率得分低于1 的審計(jì)單元招致了太高的風(fēng)險(xiǎn)；以產(chǎn)出導(dǎo)向來(lái)看，效率得分低于1 的審計(jì)單元的產(chǎn)出太低。在外部審計(jì)中，運(yùn)用產(chǎn)出導(dǎo)向是更合適的，因?yàn)楫?dāng)審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)太高時(shí)，我們或者開(kāi)價(jià)更高或干脆放棄這個(gè)客戶；而在內(nèi)部審計(jì)中，無(wú)論是投入導(dǎo)向還是產(chǎn)出導(dǎo)向，都會(huì)引起管理層重新思考企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)，或者在利潤(rùn)不變的條件下減少暴露的風(fēng)險(xiǎn)，或者在不引起更大風(fēng)險(xiǎn)的條件下產(chǎn)出更多的利潤(rùn)。Toshiyuki Sueyoshi, Jennifer Shang, Wen-Chyuan Chiany(2009) 借助DEA 和AHP 相結(jié)合的模型對(duì)一個(gè)大型汽車(chē)租賃公司進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的案例研究，通過(guò)DEA 和AHP選取需要審計(jì)的業(yè)務(wù)單元。其中DEA 和AHP 相結(jié)合的方法為：運(yùn)用AHP 來(lái)處理過(guò)去的審計(jì)和管理層經(jīng)驗(yàn)得到的定性的信息；DEA 模型用來(lái)衡量會(huì)計(jì)部門(mén)和車(chē)隊(duì)信息系統(tǒng)得到的定量數(shù)據(jù)。在將兩種方法結(jié)合在一起用于風(fēng)險(xiǎn)分析時(shí)，作矩陣分析可使結(jié)果變得非常清晰明了，該矩陣具有四個(gè)象限：第一象限表明該店鋪具有很低的管理者投入?yún)s有高效率得分，表明處于這象限的店鋪具有最低的控制失靈風(fēng)險(xiǎn)，屬于低風(fēng)險(xiǎn)的；第二象限表明該店鋪具有較高的管理者投入和高的效率，處于這象限的店鋪應(yīng)該被作為其他店鋪的標(biāo)桿，但是由于各種各樣的原因，這些店鋪因?yàn)橛休^高的暴露評(píng)級(jí)，它們屬于高風(fēng)險(xiǎn)潛在審計(jì)單元；第四象限的店鋪具有低投入和低效率，就風(fēng)險(xiǎn)暴露來(lái)說(shuō)較低，但因?yàn)樗鼈冃实?，所以屬于低風(fēng)險(xiǎn)的潛在審計(jì)單元；值得關(guān)注的是，第三象限的店鋪具有高的管理者投入, 效率卻非常的低，這些單元具有最高的控制失靈風(fēng)險(xiǎn)。在論文的結(jié)尾，作者提到了這項(xiàng)研究將來(lái)可以擴(kuò)展的方向，其中提到了Sueyoshi(2004,2006)和Sueyoshi, Goto(2009) 將DEA 運(yùn)用于財(cái)務(wù)效率分析（包括破產(chǎn)評(píng)估）的觀點(diǎn)，并提出在此方向上的DEA 和AHP結(jié)合也許是一個(gè)新的研究方向。
三、國(guó)內(nèi)研究綜述
（一）政府或國(guó)家審計(jì)
許漢友等（2008）為了解決國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)資源的不足與審計(jì)業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)大之間的矛盾提出了采用DEA法來(lái)遴選國(guó)家審計(jì)對(duì)象，并給出了具體的可操作性的遴選過(guò)程。案例中挑選了14 家商業(yè)銀行，選擇了實(shí)收資本金額、貸款金額和投資金額三個(gè)投入指標(biāo)和利息收入、其他營(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)三個(gè)產(chǎn)出指標(biāo)，運(yùn)用EMS 軟件進(jìn)行DEA 效率分析，遴選出了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)對(duì)象。結(jié)果認(rèn)為，DEA是一種非常有效的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)對(duì)象的遴選方法，它不僅可以迅速地找出符合審計(jì)計(jì)劃數(shù)量的審計(jì)對(duì)象，而且可以事先對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行大致的運(yùn)營(yíng)效率評(píng)價(jià)，為下一步展開(kāi)具體的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行了必要的前期準(zhǔn)備?？梢哉f(shuō)，這種方法在經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)中的應(yīng)用收到了“一石多鳥(niǎo)”的效果，與經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的動(dòng)因和理念完全一致。此種應(yīng)用與國(guó)外學(xué)者所說(shuō)的在內(nèi)部審計(jì)中發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)較大的審計(jì)單元思路基本一致。張心昌（2012）分析比較了DEA 的BCC 模型和三階段DEA 模型，最后得出三階段DEA 在評(píng)價(jià)農(nóng)村公共投資績(jī)效的優(yōu)勢(shì)，最后運(yùn)用三階段DEA 模型對(duì)我國(guó)農(nóng)村公共投資績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)。邱琪華（2012）基于AHP/DEA 方法對(duì)上海閔行區(qū)中小學(xué)義務(wù)教育支出進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)研究，并針對(duì)AHP/DEA 方法的繁瑣問(wèn)題，建議在原有的“打分制”基礎(chǔ)上進(jìn)行權(quán)重確定的改進(jìn)，或者利用高科技工具減少工作量。田懌民（2012）運(yùn)用CCA-DEA模型對(duì)2010 年遼寧省14 個(gè)市的政府社會(huì)保障管理績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)。唐榮華（2013）運(yùn)用DEA 方法研究發(fā)現(xiàn)中國(guó)政府審計(jì)體系中的四類審計(jì)主體，即審計(jì)署機(jī)關(guān)、特派員辦事處、派駐審計(jì)局和地方審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)處理的執(zhí)行過(guò)程中的審計(jì)處理執(zhí)行效率沒(méi)有顯著的差別。
（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所效率
曹強(qiáng)（2008）等應(yīng)用DEA 評(píng)估我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)生產(chǎn)效率，并在此基礎(chǔ)上檢驗(yàn)事務(wù)所特征和行為對(duì)審計(jì)生產(chǎn)效率的影響。其實(shí)證結(jié)果表明，我國(guó)事務(wù)所審計(jì)生產(chǎn)效率整體水平較高，但仍存在一定的提升空間。張杰（2009）運(yùn)用了DEA 方法中的CCR 和BCC 模型，CCR 模型得到的是規(guī)模報(bào)酬不變的生產(chǎn)前沿面和規(guī)模報(bào)酬不變時(shí)的效率值，反映的是總技術(shù)效率，BCC 模型得到的是規(guī)模報(bào)酬可變的生產(chǎn)前沿面，得到的是純技術(shù)效率，對(duì)重慶市會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營(yíng)效率進(jìn)行評(píng)價(jià)和發(fā)展對(duì)策進(jìn)行研究。郭穎（2009）運(yùn)用DEA 模型中的CCR模型評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相對(duì)效率，運(yùn)用投影原理實(shí)現(xiàn)提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，并有針對(duì)性地提出改進(jìn)建議。楊永淼（2009）認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)并不僅僅體現(xiàn)著外在的市場(chǎng)效率，本著成本效益原則，事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)很大程度上需要在保證一定市場(chǎng)效率的同時(shí)提高其獲取利潤(rùn)的能力，基于這樣的考慮引入DEA 的超效率模型，評(píng)估我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率。劉明輝等（2012）應(yīng)用DEA 對(duì)“十一五”期間我國(guó)審計(jì)師運(yùn)營(yíng)效率進(jìn)行計(jì)量與評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上對(duì)影響審計(jì)師運(yùn)營(yíng)效率的特征因素進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)；邱吉福等（2012）運(yùn)用DEA 和Malmquist 生產(chǎn)力指數(shù)相結(jié)合的方法，綜合考慮投入和產(chǎn)出以及它們之間的關(guān)系，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)2007 年至2009 年的效率變動(dòng)進(jìn)行實(shí)證研究，實(shí)證了會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入要素的使用效果具有波動(dòng)性，在經(jīng)營(yíng)管理上存在投入成本的浪費(fèi)等結(jié)果。
（三）企業(yè)的績(jī)效審計(jì)
官建成等（2003）提出了DEA 控制投影模型，并給出了在特定情形下非CRS 有效單元有現(xiàn)實(shí)意義的投影。在工程應(yīng)用中，對(duì)182 家創(chuàng)新企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力與競(jìng)爭(zhēng)力的調(diào)查數(shù)據(jù)進(jìn)行了分析。結(jié)果表明，利用該控制投影模型得到的有效性分類不僅與傳統(tǒng)CRS 模型的有效性分類完全一致，而且其按行業(yè)分競(jìng)爭(zhēng)力投影結(jié)果為企業(yè)審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)力提供了科學(xué)的高標(biāo)，并運(yùn)用DEA 對(duì)國(guó)家的創(chuàng)新能力進(jìn)行分析（2005），對(duì)高?？茖W(xué)創(chuàng)新活動(dòng)進(jìn)行研究（2012）。謝晨（2007）運(yùn)用DEA 中的CCR、C2GS2 以及超效率模型對(duì)在中國(guó)證券業(yè)協(xié)會(huì)網(wǎng)站上披露了2005 年度審計(jì)報(bào)表的17 家證券公司經(jīng)營(yíng)效率進(jìn)行了探討分析。孔德明（2008）認(rèn)為我國(guó)開(kāi)展的績(jī)效審計(jì)主要是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府及其各隸屬部門(mén)、事業(yè)單位發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性所進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)，我國(guó)的企業(yè)績(jī)效審計(jì)還很少見(jiàn)，并提出在國(guó)內(nèi)推廣企業(yè)績(jī)效審計(jì)非常必要。同時(shí)，提出了基于DEA 的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)一般程序包括審計(jì)工作準(zhǔn)備階段、審計(jì)工作實(shí)施階段和審計(jì)結(jié)論的確定與報(bào)告階段三個(gè)基本環(huán)節(jié)和步驟，另外，也對(duì)政府效率審計(jì)和國(guó)內(nèi)師范類高校的效率進(jìn)行了類似的研究。劉鍵（2010）采用DEA 方法對(duì)中國(guó)工商銀行境內(nèi)一級(jí)（直屬）分行效率情況進(jìn)行了實(shí)證分析，提出了未來(lái)對(duì)該行持續(xù)評(píng)價(jià)需要關(guān)注的方向。
四、總結(jié)與展望
從國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)來(lái)看，DEA 在審計(jì)方面的應(yīng)用研究在國(guó)外開(kāi)始得較早，國(guó)內(nèi)引進(jìn)較晚，在前人的不斷探索中，有對(duì)DEA 模型的改進(jìn)，有將DEA 與AHP 等模型進(jìn)行結(jié)合方面的探索，也有單純運(yùn)用DEA 進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)的?？傮w看來(lái)，我們可以得出以下幾點(diǎn)：
1.DEA 在審計(jì)中的主要應(yīng)用主要在以下兩個(gè)方面：(1) 對(duì)于企業(yè)或事務(wù)所的績(jī)效審計(jì)，以同質(zhì)的其他企業(yè)作為DMU 進(jìn)行DEA 的效率分析、標(biāo)桿分析、靈敏度分析、松弛變量分析等，通過(guò)DEA 投影找出提高改進(jìn)的方法；(2) 對(duì)于審計(jì)對(duì)象的挑選，主要見(jiàn)于國(guó)家審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中，通過(guò)考慮同行業(yè)各個(gè)國(guó)有企業(yè)或企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)分公司子公司的相對(duì)效率，考慮存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行審計(jì)資源的分配。
2. 從DEA 模型的角度看，使用率最高的是CCR 和BCC 模型，它們廣泛地用于評(píng)價(jià)企業(yè)的效率，同時(shí)DEA模型也常常和其他模型相比較，如AHP 模型，另外DEA也可以與其他模型相結(jié)合，如AHP 模型、標(biāo)尺模型、Malmquist 生產(chǎn)力指數(shù)等。
3. 國(guó)內(nèi)運(yùn)用DEA 對(duì)會(huì)計(jì)師（或?qū)徲?jì)師）事務(wù)所績(jī)效的評(píng)價(jià)方面的論文是較多的，從這些論文中可以看出DEA廣泛地用于評(píng)估會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并效率、經(jīng)營(yíng)效率、審計(jì)運(yùn)營(yíng)效率、提高審計(jì)質(zhì)量、評(píng)估生產(chǎn)效率等方面。研究有點(diǎn)扎堆，但具有一定的實(shí)用性，相比較之下，對(duì)DEA模型進(jìn)行創(chuàng)新或改進(jìn)的研究相對(duì)較少，針對(duì)特定的問(wèn)題進(jìn)行DEA 模型的改進(jìn)創(chuàng)新可能成為將來(lái)研究的新方向。
參考文獻(xiàn)
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【論文摘要】文章基本上以會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則的解釋為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行探討，同時(shí)也在更為寬廣深透的某些方面進(jìn)行拓展性的陳述。
審計(jì)重要性及重要性水平是現(xiàn)代審計(jì)理論和實(shí)務(wù)中一個(gè)非常重要的概念。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的在于證實(shí)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允反映。由于受審計(jì)時(shí)間和審計(jì)成本等因素的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能就會(huì)計(jì)報(bào)表的所有方面發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，而只能運(yùn)用審計(jì)抽樣，就所有重要方面發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中不可避免地要運(yùn)用審計(jì)重要性及重要性水平概念。事實(shí)上，重要性概念貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。由此可見(jiàn)，如何理解重要性概念、合理界定和運(yùn)用重要性水平，對(duì)目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做好具體審計(jì)工作具有重要意義。
一、審計(jì)重要性及重要性水平的基本概念
（一） 審計(jì)重要性
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)從最初的查錯(cuò)防弊審計(jì)發(fā)展到現(xiàn)在的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，已基本形成了一套完整的審計(jì)理論。審計(jì)重要性便是這種理論的重要組成部分。重要性概念為審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變提供了基本理論上的支持。審計(jì)模式由詳細(xì)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展為抽樣的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，這其中是以內(nèi)部控制制度作為其制度基礎(chǔ)，以抽樣方法作為其方法基礎(chǔ)，而以重要性概念作為其思想基礎(chǔ)的。審計(jì)目標(biāo)逐漸演變成為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的所有重大方面而非所有方面發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。
各國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)重要性準(zhǔn)則的定義大都沿用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）對(duì)重要性的定義是：“如果信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)會(huì)影響使用者根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表采取的經(jīng)濟(jì)決策，信息就具有重要性。”美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)重要性的定義是：“一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的，指在特定環(huán)境下，一個(gè)理性的人依賴該信息所做的決策可能因?yàn)檫@一錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)得以變化或修正。”各國(guó)對(duì)重要性的認(rèn)識(shí)基本是一致的，即信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)可能影響到會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策就是重要性。
在我國(guó)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度也要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算必須遵循重要性原則，但并未對(duì)重要性做出明確的定義?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則的要求，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中對(duì)交易或事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)區(qū)別其重要程度，采用不同核算方式。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性的定義是：“本準(zhǔn)則所稱重要性，是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策?！?/p>
（二）審計(jì)重要性水平
各國(guó)審計(jì)界對(duì)審計(jì)重要性水平的認(rèn)識(shí)基本是一致的，即信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)可能影響到會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策就是重要性水平。但是，實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)信息使用者來(lái)自各個(gè)方面，他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求不同，對(duì)重要性的看法也不盡相同。再者，不同企業(yè)面臨不同的情況，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不相同，即使是對(duì)某一特定單位而言，重要性也會(huì)隨時(shí)間的不同而改變。因此，要確定一個(gè)能被所有會(huì)計(jì)信息使用者共同接受的重要性標(biāo)準(zhǔn)是不現(xiàn)實(shí)的。然而，在審計(jì)工作中又不能沒(méi)有重要性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)用自己的專業(yè)判斷對(duì)重要性進(jìn)行評(píng)估，且在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍及評(píng)價(jià)結(jié)果時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用重要性原則?？梢?jiàn)，重要性實(shí)質(zhì)上強(qiáng)調(diào)了一個(gè)“度”，在會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)報(bào)告中，允許一定程度的不準(zhǔn)確性或不正確性的存在，但是要以這個(gè)“度”為界。這個(gè)“度”也就是審計(jì)重要性水平范圍即區(qū)間。
重要性水平是重要性的具體標(biāo)準(zhǔn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表中被錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，一般存在著三種不同的重要性水平概念，即實(shí)際重要性水平、計(jì)劃重要性水平、估計(jì)重要性水平。實(shí)際重要性水平是指相對(duì)于每一個(gè)被審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表而客觀存在的，將會(huì)影響大多數(shù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的理性判斷或決策的重要性水平。它是會(huì)計(jì)報(bào)表本身的重要性水平，且具有客觀性和不可確知性兩個(gè)顯著特點(diǎn)。計(jì)劃重要性水平是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，對(duì)重要性水平所做的初步判斷數(shù)。估計(jì)重要性水平是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí) 所運(yùn)用的重要性水平。后兩者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷過(guò)程的結(jié)果。
二、審計(jì)重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系
（一） 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念
【關(guān)鍵詞】 信息系統(tǒng)；審計(jì)線索；審計(jì)規(guī)范；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
1954年，通用電氣公司運(yùn)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行工資核算成為企業(yè)運(yùn)用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的開(kāi)端。計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率的提高，成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理必不可少的工具，然而計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)也對(duì)審計(jì)線索、審計(jì)工作以及審計(jì)規(guī)范等方面產(chǎn)生了巨大影響。因此，筆者從計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)對(duì)上述三方面的影響對(duì)該領(lǐng)域的文獻(xiàn)進(jìn)行回顧與評(píng)述。
一、對(duì)審計(jì)線索的影響
（一）對(duì)審計(jì)線索影響的文獻(xiàn)回顧
審計(jì)過(guò)程實(shí)質(zhì)上是不斷收集、鑒證和綜合運(yùn)用審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。在手工數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)中，存在著大量肉眼可見(jiàn)的審計(jì)線索，對(duì)手工數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的審計(jì)，就是建立在這種肉眼可見(jiàn)的審計(jì)線索之上。而在計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)中，傳統(tǒng)的憑證、賬簿、報(bào)表等文字記錄消失，取而代之的是存儲(chǔ)在電子介質(zhì)上的相關(guān)信息。對(duì)于組織來(lái)講，信息技術(shù)的運(yùn)用給企業(yè)帶來(lái)了新的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，例如日益依賴于計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，消除了傳統(tǒng)的紙質(zhì)審計(jì)線索，在電子媒介上保留記錄，日益依賴于交易伙伴，減少人為因素的介入，依賴于EDI網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)交易系統(tǒng)和過(guò)程（Pearson，1996；Pirie & Sheehy，1996；
Ratnasingham1998；Cullen，1995），越來(lái)越多的組織開(kāi)始關(guān)注保存信息系統(tǒng)審計(jì)線索問(wèn)題（Caroline Allinson，2001）。紙質(zhì)記錄的消除也給管理層和審計(jì)人員帶來(lái)了相當(dāng)重要的問(wèn)題，紙質(zhì)記錄仍然需要被保留，因?yàn)樗鼈兛梢员ＷC“充分的數(shù)據(jù)以恰當(dāng)?shù)母袷胶妥銐蜷L(zhǎng)的時(shí)間被保留，以滿足法律和審計(jì)的需要，提供會(huì)計(jì)責(zé)任的依據(jù)”（Jamieson，1994）。審計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)對(duì)控制的可靠性測(cè)試，而不是實(shí)質(zhì)性測(cè)試，因?yàn)殡S著對(duì)計(jì)算機(jī)控制的日益依賴，減少紙質(zhì)文檔，審計(jì)線索將不會(huì)長(zhǎng)時(shí)間的在線保留。由于審計(jì)證據(jù)類型和地點(diǎn)的改變，僅有少量紙質(zhì)文檔或者沒(méi)有紙質(zhì)文檔，傳統(tǒng)實(shí)質(zhì)性測(cè)試將很難執(zhí)行，這時(shí)也會(huì)考慮大量運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)（Jamieson，1994）。審計(jì)人員不能認(rèn)為EDI環(huán)境是更加簡(jiǎn)單和自動(dòng)化，在執(zhí)行控制測(cè)試時(shí)，識(shí)別證據(jù)的類型和地點(diǎn)與以紙介質(zhì)為基礎(chǔ)的系統(tǒng)不同，審計(jì)人員需要測(cè)試和評(píng)估電子簽名，更進(jìn)一步的，審計(jì)人員需要執(zhí)行對(duì)相關(guān)控制和主要證據(jù)更廣泛的收集，超越具體循環(huán)或子系統(tǒng)提供必要的證據(jù)。同時(shí)，一些形式的證據(jù)由于在組織、交易伙伴或增值網(wǎng)（VAN）中信息保留政策，不可能存在很長(zhǎng)的時(shí)間。審計(jì)人員需要考慮將什么時(shí)候收集證據(jù)（Stein & Rittenberg，1995）。計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境已經(jīng)對(duì)審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生了重大影響，有必要以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀念為主導(dǎo)，實(shí)施計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的詳細(xì)審計(jì)。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的詳細(xì)審計(jì)應(yīng)當(dāng)借鑒早期詳細(xì)審計(jì)的具體做法，將詳細(xì)審計(jì)的重點(diǎn)定位于系統(tǒng)的輸入口，對(duì)于電子化、網(wǎng)絡(luò)化的原始憑證，在進(jìn)行逐項(xiàng)審計(jì)之前，必須對(duì)其網(wǎng)絡(luò)傳遞安全性進(jìn)行確認(rèn)（莊明來(lái)，2003）。審計(jì)線索的變化也對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的制定與頒布產(chǎn)生了重要影響。在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2006年頒布的審計(jì)準(zhǔn)則之中，多處涉及電子審計(jì)證據(jù)的獲取與檢查，以及其可靠性和相關(guān)性鑒證，其中《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)――審計(jì)證據(jù)》明確將電子介質(zhì)的記錄形式列為審計(jì)證據(jù)，同時(shí)認(rèn)為它比口頭形式的審計(jì)證據(jù)更可靠（莊明來(lái)，2008）。
（二）對(duì)我國(guó)審計(jì)規(guī)范制定的啟示
計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的運(yùn)用從審計(jì)線索中排除了紙質(zhì)文檔，其本質(zhì)是消除了許多傳統(tǒng)的內(nèi)部控制方式，需要審計(jì)人員在思想觀念、審計(jì)工作組織方式等方面發(fā)生深刻的轉(zhuǎn)變。審計(jì)線索的變化也催促著制定與相關(guān)審計(jì)規(guī)范以應(yīng)對(duì)審計(jì)線索發(fā)生變化后的審計(jì)取證問(wèn)題。ISACA為應(yīng)對(duì)審計(jì)線索發(fā)生變化后，審計(jì)取證所面臨的各方面問(wèn)題，并實(shí)施了信息系統(tǒng)審計(jì)指南第22號(hào)《計(jì)算機(jī)取證》。在審計(jì)指南第22號(hào)中，ISACA首先對(duì)計(jì)算機(jī)取證進(jìn)行了定義，其次對(duì)審計(jì)人員在審計(jì)取證中的電子數(shù)據(jù)傳輸有效性識(shí)別、各方交易內(nèi)容的識(shí)別、欺詐識(shí)別以及審計(jì)取證中的數(shù)據(jù)保護(hù)、數(shù)據(jù)獲取和審計(jì)報(bào)告中審計(jì)證據(jù)選取等問(wèn)題提供了相應(yīng)的指南。因此，為應(yīng)對(duì)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)對(duì)審計(jì)線索的影響，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)盡快制定與頒布計(jì)算機(jī)取證方面的規(guī)范。
二、對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響
（一）對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響的文獻(xiàn)回顧
信息技術(shù)的運(yùn)用歷來(lái)都是一把雙刃劍，在提高財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)以及信息系統(tǒng)審計(jì)效率的同時(shí)，也給審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員帶來(lái)了不容忽視的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。信息技術(shù)的發(fā)展給組織帶來(lái)了新的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)人員、外部審計(jì)人員以及IT專家應(yīng)當(dāng)在評(píng)估和管理這些風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程中扮演重要的角色，但通過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)人員主要集中于傳統(tǒng)IT風(fēng)險(xiǎn)與控制，例如IT資產(chǎn)保護(hù)、應(yīng)用程序、數(shù)據(jù)完整性、隱私和安全，很少關(guān)注系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)與獲取問(wèn)題（Dana R. Hermanson etc，2000）。進(jìn)行信息系統(tǒng)審計(jì)時(shí)，必須識(shí)別與新技術(shù)相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該通過(guò)建立、監(jiān)測(cè)預(yù)警指標(biāo)和運(yùn)用一套完整的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序關(guān)注高度優(yōu)先領(lǐng)域。有意義的早期預(yù)警指標(biāo)能夠識(shí)別威脅以及提供精確程度高的現(xiàn)場(chǎng)指標(biāo)，對(duì)現(xiàn)場(chǎng)指標(biāo)的需求是基于對(duì)沒(méi)有檢測(cè)到的威脅經(jīng)過(guò)一段時(shí)間可能會(huì)發(fā)生的考慮（Burns & Sorton，1991）。同時(shí)，Burns和Sorton還認(rèn)為電子信息傳輸中的早期預(yù)警指標(biāo)應(yīng)該強(qiáng)調(diào)揭示三種類型風(fēng)險(xiǎn)因素，即固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和控制結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。Sally Wright和Arnold M. Wright（2002）通過(guò)對(duì)五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息系統(tǒng)審計(jì)人員進(jìn)行調(diào)查發(fā)現(xiàn)，識(shí)別供應(yīng)鏈ERP子系統(tǒng)與支付子系統(tǒng)存在著較高的控制風(fēng)險(xiǎn)和安全風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)企業(yè)ERP系統(tǒng)的鑒證活動(dòng)應(yīng)將重點(diǎn)放在對(duì)系統(tǒng)過(guò)程的鑒證，而不是將重點(diǎn)放在信息系統(tǒng)輸出結(jié)果的鑒證上。Kinney（2003）認(rèn)為理解信息技術(shù)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)管理的影響，需要深入理解外部因素和內(nèi)部因素在企業(yè)組織運(yùn)用信息技術(shù)中的不同影響。Diane Janvrin等（2009）對(duì)與計(jì)算機(jī)相關(guān)程序的運(yùn)用以及控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和事務(wù)所大小是否影響計(jì)算機(jī)相關(guān)審計(jì)程序的運(yùn)用進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)計(jì)算機(jī)審計(jì)程序的運(yùn)用取決于審計(jì)人員對(duì)被審單位系統(tǒng)的了解以及與計(jì)算機(jī)相關(guān)的內(nèi)部控制的測(cè)試。而且，42.9%的審計(jì)人員計(jì)算機(jī)審計(jì)程序的運(yùn)用依賴于內(nèi)部控制，這個(gè)比例在四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)更高。
（二）對(duì)我國(guó)審計(jì)規(guī)范制定的啟示
信息系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)，同其它審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)相比，更具有隱蔽性，破壞性更強(qiáng)，舞弊手段及方法更為先進(jìn)。為引導(dǎo)信息系統(tǒng)審計(jì)人員應(yīng)對(duì)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，強(qiáng)化信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制，有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范發(fā)揮著不可替代的作用。國(guó)外準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)相當(dāng)關(guān)注信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，為引導(dǎo)審計(jì)人員應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，ISACA早在2000年就的信息系統(tǒng)審計(jì)指南第13號(hào)《審計(jì)計(jì)劃中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的運(yùn)用》。我國(guó)在信息系統(tǒng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面還基本上處于空白狀態(tài)。因此，為應(yīng)對(duì)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)盡快制定與頒布信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的規(guī)范。
三、對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的影響
（一）對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范影響的文獻(xiàn)回顧
電子數(shù)據(jù)處理、MIS、ERP等信息系統(tǒng)在企業(yè)的廣泛應(yīng)用，改變了人類社會(huì)利用信息資源的能力與方式，但隨著信息技術(shù)應(yīng)用的普及，利用信息技術(shù)進(jìn)行欺詐和舞弊的犯罪事件也不斷出現(xiàn)。1973年1月，美國(guó)“產(chǎn)權(quán)基金公司”的保險(xiǎn)經(jīng)驗(yàn)商利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行欺詐，詐騙金額高達(dá)數(shù)億美元，負(fù)責(zé)該公司審計(jì)的事務(wù)所也被判賠償損失，這件事情引起了美國(guó)審計(jì)界的震驚，使得人們開(kāi)始重視信息系統(tǒng)審計(jì) 。國(guó)外審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為滿足信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐的需求也不遺余力的致力于信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的制定與頒布。AICPA于1974年發(fā)表了《電子數(shù)據(jù)處理對(duì)審計(jì)人員影響的調(diào)查與內(nèi)部控制評(píng)估》成為對(duì)電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)實(shí)施審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，為信息系統(tǒng)審計(jì)提供了指導(dǎo)和依據(jù)。日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也于1976年發(fā)表了《使用電子計(jì)算機(jī)的會(huì)計(jì)組織的內(nèi)部控制制度質(zhì)問(wèn)書(shū)（修訂案）》、《電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及審計(jì)過(guò)程案例》和《電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)審計(jì)方法》等，作為對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)執(zhí)行的強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)EDP審計(jì)師協(xié)會(huì)1984年的《EDP控制的目標(biāo)》提出了信息系統(tǒng)的系列控制標(biāo)準(zhǔn)，隨后于1987年了《信息系統(tǒng)審計(jì)的一般準(zhǔn)則》，為信息系統(tǒng)審計(jì)活動(dòng)提供了一般準(zhǔn)則，指導(dǎo)審計(jì)人員的審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)。而日本通產(chǎn)省下屬的“計(jì)算機(jī)安全研究會(huì)”于1985年發(fā)表了《IT審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》，認(rèn)為“隨著信息系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)化的進(jìn)展，僅僅是系統(tǒng)內(nèi)部的審計(jì)是不充分的，有必要盡早地引入由具有專門(mén)知識(shí)與技術(shù)的、與系統(tǒng)沒(méi)有直接關(guān)系的第三方（信息系統(tǒng)審計(jì)師）對(duì)信息系統(tǒng)的安全、可靠等進(jìn)行全面檢查……”等觀點(diǎn)。
進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，信息技術(shù)的迅速發(fā)展使得信息系統(tǒng)越來(lái)越復(fù)雜化及網(wǎng)絡(luò)化，如何確保信息系統(tǒng)的安全、可靠和有效變得越來(lái)越重要，審計(jì)實(shí)踐對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的需求也日益強(qiáng)烈。美國(guó)EDP審計(jì)師協(xié)會(huì)也于1994年正式更名為信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)（ISACA），致力于信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)指南以及審計(jì)程序的頒布。截止2010年4月，ISACA共了16項(xiàng)基本準(zhǔn)則、41項(xiàng)審計(jì)指南和11項(xiàng)作業(yè)程序，對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)的程序、技術(shù)、方法以及目標(biāo)等進(jìn)行了詳細(xì)深入的規(guī)定。為配合外部審計(jì)人員的信息系統(tǒng)審計(jì)活動(dòng)，國(guó)際內(nèi)審協(xié)會(huì)（IIA）為適應(yīng)信息系統(tǒng)審計(jì)的需要也于2006年頒布了IT風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指南（GAIT）與全球技術(shù)審計(jì)指南（GTAG），GAIT是為管理者和外部審計(jì)師提供了一種識(shí)別IT控制中的關(guān)鍵控制點(diǎn)的方法，而GTAG中用于解決董事會(huì)和高級(jí)經(jīng)理關(guān)心的問(wèn)題，提供了有關(guān)信息技術(shù)管理、控制或安全方面最及時(shí)的問(wèn)題。截止2009年9月，IIA共了12個(gè)全球信息技術(shù)審計(jì)指南。與此同時(shí)，IT治理協(xié)會(huì)（Information Technology GovernanceInstitute，簡(jiǎn)稱ITGI）在吸收借鑒了41個(gè)國(guó)際性文檔研究成果的基礎(chǔ)上于1996年、1998年、2000年、2005年分別頒布了Cobit1.0，Cobit2.0，Cobit3.0，Cobit4.0，并于2007年5月將Cobit更新到4.1版本。信息系統(tǒng)審計(jì)領(lǐng)域這一系列規(guī)范有利于指導(dǎo)審計(jì)人員從事信息系統(tǒng)審計(jì)活動(dòng)，為整合信息系統(tǒng)審計(jì)領(lǐng)域的已有規(guī)范，并彌補(bǔ)ISACA所的基本準(zhǔn)則、審計(jì)指南以及審計(jì)程序的不足，ISACA于2008年4月又推出IT鑒證框架（ITAF），借助統(tǒng)一的框架整合這些規(guī)范。盡管ITAF目前還只是一個(gè)由基本準(zhǔn)則（包括一般準(zhǔn)則、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則）、審計(jì)指南、工具與技術(shù)三部分組成的框架結(jié)構(gòu)，但I(xiàn)SACA則希望ITAF作為一個(gè)“活文檔”，可以在該框架下不斷完善。
隨著我國(guó)企業(yè)信息化、政務(wù)信息化等工程的開(kāi)展，信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐也得到迅速發(fā)展，“透過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)”①已經(jīng)成為國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)的必然。在計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)與網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的影響下，我國(guó)政府和信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐部門(mén)也開(kāi)始重視信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的制定與。審計(jì)署京津冀特派辦在2005年了《計(jì)算機(jī)審計(jì)操作規(guī)則》、《審計(jì)中間表創(chuàng)建和使用管理規(guī)則》和《數(shù)據(jù)分析報(bào)告撰寫(xiě)規(guī)則》等操作規(guī)則之后，又于2006年9月了《信息系統(tǒng)審計(jì)操作規(guī)則》、《網(wǎng)上審計(jì)操作規(guī)則》以及《審計(jì)數(shù)字化應(yīng)用規(guī)則》等審計(jì)信息化建設(shè)的規(guī)則。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)為了規(guī)范組織內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員開(kāi)展信息系統(tǒng)審計(jì)活動(dòng)，保證審計(jì)質(zhì)量，于2008年根據(jù)《內(nèi)部基本審計(jì)準(zhǔn)則》制定并頒布了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第28 號(hào)――信息系統(tǒng)審計(jì)》。盡管“內(nèi)審準(zhǔn)則28號(hào)”存在諸多缺陷，卻是我國(guó)第一個(gè)真正意義上的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則。與此同時(shí)，為了應(yīng)對(duì)信息系統(tǒng)廣泛應(yīng)用企業(yè)所帶來(lái)的一系列問(wèn)題，越來(lái)越多的學(xué)者也開(kāi)始關(guān)注如何在當(dāng)前條件下完善我國(guó)的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系，以指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐。李丹（2002，2003）對(duì)我國(guó)開(kāi)展信息系統(tǒng)審計(jì)的緊迫性、面臨的問(wèn)題以及未來(lái)的發(fā)展前景進(jìn)行了研究，認(rèn)為我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)面臨的問(wèn)題包括審計(jì)觀念的轉(zhuǎn)變、信息系統(tǒng)審計(jì)的專業(yè)人才以及行業(yè)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)指南，應(yīng)加快行業(yè)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)指南的制定。汪家常、許娟（2003）認(rèn)為與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)計(jì)算機(jī)審計(jì)準(zhǔn)則缺乏操作層次規(guī)范，弱化實(shí)際應(yīng)用性，內(nèi)容時(shí)效滯后，內(nèi)控制度過(guò)于籠統(tǒng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)乏力，重構(gòu)我國(guó)計(jì)算機(jī)審計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)，應(yīng)本著系統(tǒng)性、完整性、實(shí)用性原則，科學(xué)規(guī)劃一般準(zhǔn)則和具體審計(jì)指南。在借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，制定計(jì)算機(jī)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)保持中國(guó)特色。王景東（2003）認(rèn)為目前我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)是計(jì)算機(jī)審計(jì)中最為薄弱的環(huán)節(jié)，既沒(méi)有形成一個(gè)較為完善的能夠指導(dǎo)實(shí)踐的規(guī)范和準(zhǔn)則體系，也沒(méi)有較為成熟的適合實(shí)踐的可供借鑒的案例和經(jīng)驗(yàn)。胡曉明（2005）提出我國(guó)應(yīng)在國(guó)家審計(jì)署下成立專門(mén)的信息系統(tǒng)審計(jì)研究中心，負(fù)責(zé)對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、操作指南、職業(yè)規(guī)范體系進(jìn)行研究。陳婉玲、楊文杰（2006）在介紹了ISACA的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則及其發(fā)展的基礎(chǔ)上，簡(jiǎn)要討論了我國(guó)計(jì)算機(jī)審計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀與準(zhǔn)則建設(shè)情況，提出了我國(guó)在建設(shè)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，可以借鑒ISACA的做法，也采用三個(gè)層次體系結(jié)構(gòu)，以基本準(zhǔn)則為核心，統(tǒng)領(lǐng)審計(jì)指南和作業(yè)程序，從而使整個(gè)準(zhǔn)則體系不斷擴(kuò)展、完善。唐志豪（2007）認(rèn)為信息系統(tǒng)審計(jì)包括技術(shù)性規(guī)范和社會(huì)性規(guī)范，其中技術(shù)性規(guī)范是指信息系統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，社會(huì)性規(guī)范是指審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范和法律規(guī)范。莊明來(lái)、吳沁紅、李?。?008）回顧了與信息系統(tǒng)審計(jì)相關(guān)的規(guī)范發(fā)現(xiàn)，我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)人員開(kāi)展信息系統(tǒng)審計(jì)主要參考ISACA組織頒布的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于計(jì)算機(jī)審計(jì)的部分，這種現(xiàn)狀不適合我國(guó)信息化快速發(fā)展的現(xiàn)狀，也不適應(yīng)信息系統(tǒng)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。我國(guó)在制定專門(mén)的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)注意準(zhǔn)則體系問(wèn)題、準(zhǔn)則制定的方法問(wèn)題以及信息化相關(guān)法規(guī)的完善等方面。張金城、黃作明（2009）對(duì)我國(guó)與信息系統(tǒng)審計(jì)相關(guān)的規(guī)范進(jìn)行了回顧，認(rèn)為我國(guó)至今仍然沒(méi)有正式的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則。
（二）對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范制定與研究的啟示
電子數(shù)據(jù)處理、MIS、ERP等信息系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用使得原有審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)不能滿足對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)的要求。因此，需要在原有審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，建立一系列新的審計(jì)準(zhǔn)則以滿足對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)的需求。國(guó)外審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為適應(yīng)信息社會(huì)發(fā)展的要求，從20世紀(jì)70年代就已經(jīng)開(kāi)始對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范進(jìn)行理論與實(shí)務(wù)研究，在審計(jì)規(guī)范的數(shù)量與質(zhì)量方面都優(yōu)于我國(guó)。因此，在呼吁我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)加快制定適合我國(guó)國(guó)情信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的同時(shí)，我們還應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的研究大都在簡(jiǎn)要介紹ISACA審計(jì)準(zhǔn)則以及與計(jì)算機(jī)審計(jì)相關(guān)的準(zhǔn)則，沒(méi)有對(duì)ISACA所的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行完整系統(tǒng)的研究。然而，通過(guò)調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)在信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐中，部分審計(jì)機(jī)構(gòu)為更好地開(kāi)展信息系統(tǒng)審計(jì)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始嘗試著頒布適用于指導(dǎo)和約束審計(jì)人員行為的信息系統(tǒng)審計(jì)操作規(guī)則，如審計(jì)署京津冀特派辦于2006年9月的審計(jì)信息化操作規(guī)則，但這些實(shí)踐在學(xué)術(shù)研究中并沒(méi)有得到體現(xiàn)，理論研究落后于實(shí)踐，沒(méi)有真正起到理論指導(dǎo)實(shí)踐的作用。
基于以上對(duì)國(guó)內(nèi)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范研究現(xiàn)狀的認(rèn)識(shí)，我國(guó)在信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系的建設(shè)過(guò)程中需要解決以下幾個(gè)問(wèn)題：一是厘清信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)與信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范之間的關(guān)系進(jìn)行分析。眾所周知，信息技術(shù)發(fā)展的摩爾定律使得其發(fā)展日新月異，新興的信息系統(tǒng)審計(jì)領(lǐng)域不斷出現(xiàn)，分析信息系統(tǒng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)與信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范之間的關(guān)系，有助于在信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范制定無(wú)法跟上的時(shí)候指導(dǎo)審計(jì)人員的審計(jì)行為；二是對(duì)國(guó)外信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范進(jìn)行完整、系統(tǒng)的回顧與評(píng)述。國(guó)外存在著大量諸如ISACA審計(jì)準(zhǔn)則、GAIT和GTAG以及Cobit等審計(jì)規(guī)范資源，深入分析這些審計(jì)規(guī)范有助于夯實(shí)我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系完善基礎(chǔ)；三是國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范現(xiàn)狀的研究基本上都停留在介紹我國(guó)與信息系統(tǒng)審計(jì)相關(guān)規(guī)范的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范供給與需求不均衡的深層次問(wèn)題缺乏探討。因此，有必要深入剖析我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的現(xiàn)狀；四是分析我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的框架結(jié)構(gòu)，同時(shí)對(duì)我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范制定的路徑選擇問(wèn)題進(jìn)行探討。
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論文關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；內(nèi)部審計(jì)；COSO框架
1 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論
1.1 內(nèi)部控制概述
（1）內(nèi)部控制溯源。
①“內(nèi)部牽制”階段。
一般認(rèn)為，20世紀(jì)40年代以前的時(shí)期屬于“內(nèi)部牽制”階段，是內(nèi)部控制的萌芽時(shí)期。內(nèi)部牽制是指將一項(xiàng)業(yè)務(wù)交由多人去執(zhí)行，同時(shí)規(guī)定業(yè)務(wù)的交叉檢查或交叉控制，客觀上造成了業(yè)務(wù)執(zhí)行者之間相互牽制的關(guān)系，從而減少了錯(cuò)誤及舞弊行為的發(fā)生。
②“內(nèi)部控制制度”階段。
20世紀(jì)40年代末至80年代，在內(nèi)部牽制制度的基礎(chǔ)上逐漸產(chǎn)生了內(nèi)部控制制度的概念。內(nèi)部控制制度階段主要以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為核心，重點(diǎn)在于建立健全規(guī)章制度。
③“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”階段。
20世紀(jì)80年代末至90年代初，“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”階段跳出了“制度二分法”的限制，不再區(qū)別會(huì)計(jì)控制和管理控制，并強(qiáng)調(diào)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中控制環(huán)境的重要性，被認(rèn)為是內(nèi)部控制理論研究上的突破性成果。
④“內(nèi)部控制整合框架”階段。
20世紀(jì)90年代開(kāi)始，隨著財(cái)務(wù)舞弊案件的頻頻發(fā)生，監(jiān)管部門(mén)出臺(tái)了一系列指導(dǎo)性法規(guī)文件，內(nèi)部控制理論研究步入成熟時(shí)期。
1992年，美國(guó)“反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”下屬的發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(huì)頒布了《內(nèi)部控制——整合框架》（即COSO報(bào)告），并于1994年進(jìn)行增補(bǔ)，COSO報(bào)告堪稱內(nèi)部控制理論發(fā)展上的又一里程碑。
（2）內(nèi)部控制的發(fā)展：《薩班斯法案》。
2002年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《薩班斯法案》?？v觀整個(gè)法案，最主要的是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制提出新的更嚴(yán)格的要求，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制及財(cái)務(wù)成果的披露提出更高更明確的要求，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系的失效提出了嚴(yán)厲的處罰。
（3）內(nèi)部控制的發(fā)展：企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架。
2004年9月，美國(guó)正式頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架》，在內(nèi)部控制整合框架的基礎(chǔ)上，該框架將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的要素增加到八個(gè)：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)控。
1.2 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基本概念及發(fā)展歷程
內(nèi)部控制建立之后，企業(yè)應(yīng)該定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制有效性是指企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制能夠?yàn)榭刂颇繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證。因此，為促進(jìn)企業(yè)全面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況，規(guī)范內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序和評(píng)價(jià)報(bào)告，財(cái)政部等五部委專門(mén)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指南》。指南第二條規(guī)定：“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程?！?/p>
（1）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的產(chǎn)生與發(fā)展。
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)真正受到關(guān)注并得以發(fā)展，是與審計(jì)需求的不斷提高息息相關(guān)的。
①內(nèi)部控制評(píng)價(jià)引入審計(jì)領(lǐng)域。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)最初受到關(guān)注，是因?yàn)橥獠繉徲?jì)師在審計(jì)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)可以將內(nèi)部牽制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)與審計(jì)范圍、重點(diǎn)等的確定聯(lián)系起來(lái)，利用這種評(píng)價(jià)可以減少工作量、提高審計(jì)效率。
②制度基礎(chǔ)審計(jì)下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。
19世紀(jì)40年代以后，隨著內(nèi)部控制制度在企業(yè)內(nèi)部逐漸形成，制度基礎(chǔ)審計(jì)也逐步發(fā)展起來(lái)。在制度基礎(chǔ)審計(jì)下，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為審計(jì)程序的一部分，其目標(biāo)主要是為審計(jì)服務(wù)，確定審計(jì)范圍，提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率。
③風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。
20世紀(jì)中后期，隨著管理舞弊的盛行，審計(jì)人員面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，與此同時(shí)，不確定性的增加、競(jìng)爭(zhēng)的激烈等因素導(dǎo)致了被審計(jì)單位面臨的經(jīng)驗(yàn)風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，制度基礎(chǔ)審計(jì)的弊端逐漸暴露，制度基礎(chǔ)審計(jì)已不再適合于新的環(huán)境。
2 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概述
2.1 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容
COSO框架將內(nèi)部控制劃分為五個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)控。
（1）控制環(huán)境。
控制環(huán)境是企業(yè)的基調(diào)和氛圍，是其他內(nèi)部控制組成部分的基礎(chǔ)，決定著企業(yè)員工的內(nèi)部控制責(zé)任意識(shí)，包括管理層的管理理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、人力資源政策及實(shí)踐、董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的參與情況，以及權(quán)力和責(zé)任的分配等。
（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指對(duì)企業(yè)內(nèi)外部相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、分析的過(guò)程。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)處于動(dòng)態(tài)變化的環(huán)境中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可以幫助企業(yè)管理者和內(nèi)部審計(jì)人員在必要時(shí)采取行動(dòng)來(lái)管理風(fēng)險(xiǎn)。
（3）控制活動(dòng)。
控制活動(dòng)是指一系列的政策和程序，存在于整個(gè)機(jī)構(gòu)的所有職能部門(mén)，為管理層指令的貫徹執(zhí)行及風(fēng)險(xiǎn)的有效管理提供合理的保證，具體包括批準(zhǔn)、授權(quán)、查證、核對(duì)、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、資產(chǎn)保全及分工活動(dòng)等。
（4）信息與溝通。
信息與溝通立足于企業(yè)中信息的獲取和流通。溝通信息應(yīng)該在企業(yè)的各個(gè)層面得以傳遞，以幫助企業(yè)管理層掌握公司運(yùn)營(yíng)情況，同時(shí)有助于企業(yè)員工更好的了解自己在內(nèi)部控制體系中的責(zé)任，降低由于信息不對(duì)稱帶來(lái)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的提高。
（5）監(jiān)控。
監(jiān)控是指對(duì)內(nèi)部控制體系進(jìn)行評(píng)估，以保持其有效性。具體可以通過(guò)持續(xù)監(jiān)督、獨(dú)立評(píng)估或兩者的結(jié)合來(lái)實(shí)現(xiàn)。
2.2 審計(jì)需求下內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)隨著審計(jì)的發(fā)展而變化。早起的審計(jì)是以查錯(cuò)防弊為目的，審計(jì)人員從公司的賬目、憑證出發(fā)，進(jìn)行全面詳細(xì)的賬賬核對(duì)、賬證核對(duì)，在那時(shí)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)于審計(jì)的作用尚未受到重視。
而在當(dāng)今風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的需求下，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)是通過(guò)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)來(lái)確定相關(guān)的審計(jì)程序，從而控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師的主要目標(biāo)為向公眾揭示被審計(jì)單位諸如經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、現(xiàn)金流風(fēng)險(xiǎn)等潛在風(fēng)險(xiǎn)，揭示企業(yè)未來(lái)所面臨的不確定性，從而提高利益相關(guān)方的決策有效性，避免報(bào)表被誤讀。
2.3 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在資本市場(chǎng)中的作用
（1）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有助于發(fā)現(xiàn)并克服內(nèi)部控制缺陷。
內(nèi)部控制本身是不完善的，這不僅僅有制度本身的原因，也因?yàn)橹贫仍趫?zhí)行的過(guò)程中存在漏洞。這就要求我們進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，找出內(nèi)部控制的缺陷并有針對(duì)性地進(jìn)行克服。
（2）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有助于尋找并改善內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)。
（3）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有助于促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)既是維持企業(yè)生存與發(fā)展的內(nèi)在要求，也是促進(jìn)企業(yè)成功的動(dòng)力機(jī)制。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提高了企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行力，有助于形成良好的企業(yè)文化、保證組織的核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而推動(dòng)企業(yè)的健康穩(wěn)步發(fā)展。
（4）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主要途徑。
內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部的獨(dú)立監(jiān)督、評(píng)價(jià)活動(dòng)，是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主要途徑。內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)職能體現(xiàn)在兩方面：一是可以對(duì)企業(yè)及各部門(mén)組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行分析判斷，從而幫助企業(yè)改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理水平，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力；二是可以對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而不斷完善企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)。
3 內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)踐中存在的問(wèn)題
3.1 對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不足，內(nèi)控意識(shí)薄弱
隨著全球金融危機(jī)的蔓延以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管力度的加大，不少企業(yè)制定了內(nèi)控制度，并組織企業(yè)內(nèi)部控制的梳理工作，但大部分企業(yè)只是在形式上滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，并未將內(nèi)部控制融入到日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中。事實(shí)上，多數(shù)管理者認(rèn)為實(shí)施內(nèi)部控制增加了運(yùn)營(yíng)成本，使得內(nèi)控制度流于形式，管理層對(duì)內(nèi)部控制的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)往往使得內(nèi)控制度殘缺不全或是得不到真正意義上的應(yīng)用。在這種條件下要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，存在很大困難，也達(dá)不到要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的最初目的。
3.2 內(nèi)部審計(jì)職能弱化，獨(dú)立性較差
簡(jiǎn)言之，內(nèi)部審計(jì)是對(duì)其他內(nèi)部控制的再控制，通過(guò)協(xié)助管理者監(jiān)督控制政策和程序的有效性，以建立良好的控制環(huán)境。筆者曾經(jīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)效性進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，其中43.3%的人員選擇了“一般”或“很差”，可見(jiàn)，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較差，未發(fā)揮實(shí)質(zhì)意義。究其原因，主要有幾下幾點(diǎn)：①由于資金及人事約束，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)一般依附于公司管理層，故而不能客觀、真實(shí)、有效地開(kāi)展工作；②由于企業(yè)管理層的不重視，內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)技能及綜合素質(zhì)與內(nèi)部審計(jì)的要求相差甚遠(yuǎn)，難以正確識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，這將造成企業(yè)內(nèi)控的弱化。
3.3 內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)傾向于定性標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀反映不夠充分
我國(guó)以COSO框架為核心的內(nèi)部控制體系已經(jīng)建立，但并沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制制度有效性評(píng)價(jià)提供實(shí)質(zhì)性的指導(dǎo)，從而導(dǎo)致不同公司對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。大部分公司的內(nèi)控評(píng)價(jià)規(guī)范也只是停留在定性標(biāo)準(zhǔn)，很難客觀、準(zhǔn)確地反映企業(yè)內(nèi)控體系的整體現(xiàn)狀，從而使得內(nèi)部控制的實(shí)施效果大打折扣。
4 建立健全內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之我見(jiàn)
4.1 加強(qiáng)內(nèi)控意識(shí)
大部分企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部控制的最初動(dòng)機(jī)都只是滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，由于其對(duì)內(nèi)部控制的了解和認(rèn)識(shí)不到位，導(dǎo)致內(nèi)部控制收不到實(shí)效，從而造成成本的增加，卻得不到應(yīng)有的收益，這在一定程度上更進(jìn)一步使得管理者無(wú)法正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的作用。事實(shí)上，健全的內(nèi)控體系將內(nèi)控理念融入日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的方方面面，有助于各部門(mén)的高效運(yùn)行及部門(mén)間的密切配合，可以更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)；其次，企業(yè)管理層可能僅僅考慮到實(shí)施內(nèi)部控制的成本費(fèi)用，而忽視了內(nèi)部控制可能帶來(lái)的潛在收益。因此，企業(yè)應(yīng)該由外部推動(dòng)轉(zhuǎn)為內(nèi)部主動(dòng)，使管理者加深對(duì)內(nèi)部控制內(nèi)涵的理解，將內(nèi)部控制無(wú)縫嵌入到企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)之中。
4.2 提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性
充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督及服務(wù)職能，保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，把審計(jì)工作的主要職能從傳統(tǒng)的查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)到對(duì)企業(yè)管理進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)并提出合理建議上來(lái)，另外，內(nèi)部審計(jì)還應(yīng)該幫助企業(yè)“軟控制”環(huán)境的建設(shè)。
