發(fā)布時(shí)間：2024-03-22 16:46:09
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的預(yù)算會(huì)計(jì)的功能樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、以支出周期為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)基本框架
（一）按“支出周期”構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)框架 我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)框架是按照“組織類別”來構(gòu)建的，并按其分為三個(gè)核心分支：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。總預(yù)算會(huì)計(jì)記錄撥款交易，行政和事業(yè)單位會(huì)計(jì)記錄其付款交易。按“組織類別”構(gòu)建的預(yù)算會(huì)計(jì)框架必然帶來分散化的會(huì)計(jì)控制框架，總預(yù)算會(huì)計(jì)只覆蓋撥款交易，對預(yù)算執(zhí)行過程中的其他交易幾乎無法控制。由于公共支出經(jīng)過撥款、承諾、核實(shí)和付款四個(gè)支出周期，并且隨著國庫集中收付和集中性的政府采購改革的推進(jìn)，總預(yù)算會(huì)計(jì)也要求記錄除撥款階段之外的其他交易，特別是承諾階段的交易，承諾階段是已經(jīng)簽署了在未來交付商品或服務(wù)的合同或其他形式的協(xié)議，代表著“發(fā)生未來支付義務(wù)”的階段。因此，我們應(yīng)按“支出周期”而不是“組織類別”構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)框架。按支出周期的不同階段我們可將財(cái)政交易分為撥款階段交易、承諾階段交易、核實(shí)階段交易和付款階段交易。撥款階段交易會(huì)引起撥款總量和撥款分配的增加；承諾階段交易會(huì)引起支出義務(wù)的增加和預(yù)算資源的減少；核實(shí)階段交易會(huì)導(dǎo)致負(fù)債或應(yīng)計(jì)支出的增加，同時(shí)導(dǎo)致承諾階段所形成的支出義務(wù)減少；付款階段交易會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金資源的減少，同時(shí)核實(shí)階段的負(fù)債或應(yīng)計(jì)支出也會(huì)減少。這樣，無論是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，還是行政或事業(yè)單位會(huì)計(jì)，人們可依據(jù)其交易屬性來界定會(huì)計(jì)要素。
（二）按支出周期具體設(shè)計(jì)預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素 預(yù)算會(huì)計(jì)核心科目應(yīng)與預(yù)算分類相一致。國務(wù)院自2007年1月1日起全國統(tǒng)一實(shí)施政府收支分類改革。按國際通行做法將收入劃分為稅收收入、社會(huì)保險(xiǎn)基金收入、非稅收入等。我國政府支出采用按支出功能分類與支出經(jīng)濟(jì)分類相結(jié)合的方法。目前我國政府支出功能分類設(shè)置一般公共服務(wù)、外交等25類。修訂后的《2010年政府收支分類科目》支出經(jīng)濟(jì)分類類級科目包括：工資福利支出、商品和服務(wù)支出等12類。因此，預(yù)算賬戶體系中的科目設(shè)置也應(yīng)做出相應(yīng)地調(diào)整，使之與記錄實(shí)際數(shù)據(jù)的科目設(shè)置完全一致。表1以一般公共服務(wù)為例說明依托支出周期概念設(shè)置核心的政府預(yù)算會(huì)計(jì)科目。
表1列示了以支出周期概念構(gòu)建全面的預(yù)算會(huì)計(jì)，覆蓋到撥款、承諾、核實(shí)和付款四個(gè)階段。但這個(gè)目標(biāo)需要逐步實(shí)現(xiàn)，因?yàn)橥瑫r(shí)記錄支出周期所有階段交易涉及很多的技術(shù)和非技術(shù)問題需要解決?，F(xiàn)階段預(yù)算會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)應(yīng)是首先將總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍擴(kuò)展到承諾階段和付款階段，這里有兩個(gè)關(guān)鍵問題必須解決，一是要求總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)采用相同的會(huì)計(jì)科目；二是全部付款交易通過電子化網(wǎng)絡(luò)傳輸進(jìn)行。
二、政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”的會(huì)計(jì)要素
（一）政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”會(huì)計(jì)要素研究現(xiàn)狀 理論界已有學(xué)者提出在我國政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”會(huì)計(jì)要素。他們借鑒國外對預(yù)算的會(huì)計(jì)管理方式，提出按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架，將會(huì)計(jì)要素分為預(yù)算要素和財(cái)務(wù)要素，其中的預(yù)算要素按照支出周期確認(rèn)為撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計(jì)支出和現(xiàn)金支出（王雍君，2007），但并未對其具體運(yùn)用做出進(jìn)一步的詳細(xì)說明。國務(wù)院機(jī)關(guān)事務(wù)管理局財(cái)務(wù)管理司在2011年提出政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的建議，主要內(nèi)容為：一是建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的政府會(huì)計(jì)體系；二是按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架；三是完善會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，建立收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)核算；四是將支出要素改為成本費(fèi)用要素。在政府會(huì)計(jì)“二元一體”會(huì)計(jì)模式上，王彥等在2009年提出的在政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元結(jié)構(gòu)”會(huì)計(jì)要素，即同時(shí)構(gòu)建收付實(shí)現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)的預(yù)算收支表要素和權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表要素，其中的預(yù)算收支表要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。而廣東省預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)在2011年按照政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一體化的方案，按照財(cái)政總會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)分別各自設(shè)置了比較完整而系統(tǒng)的賬戶，但其預(yù)算會(huì)計(jì)支出項(xiàng)目并非按照支出周期構(gòu)建的，不能提供撥款信息和承諾信息，預(yù)算交易和實(shí)際交易也無法比較，起不到對預(yù)算的實(shí)質(zhì)性控制作用。目前我國關(guān)于在政府會(huì)計(jì)中采用“二元一體”會(huì)計(jì)要素研究存在兩大問題：一是會(huì)計(jì)要素與政府收支分類改革中科目的幾乎完全不一致，預(yù)算交易和實(shí)際交易無法比較；二是沒有以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會(huì)計(jì)框架的邏輯起點(diǎn)，無法提供預(yù)算執(zhí)行各階段的完整信息。
（二）政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”會(huì)計(jì)要素設(shè)計(jì) 按照全國預(yù)算與會(huì)計(jì)研究會(huì)研討提綱提出的政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的方式，在廣東省預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)研究成果的基礎(chǔ)上，本文對其進(jìn)行補(bǔ)充修正：以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會(huì)計(jì)支出要素的邏輯起點(diǎn)，記錄承諾階段和付款階段交易；在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，政府預(yù)算會(huì)計(jì)采用承諾+修正的現(xiàn)金制，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則采用修正的應(yīng)計(jì)制；在會(huì)計(jì)科目和明細(xì)賬戶的設(shè)置上，盡量與《2011年政府收支分類科目》相一致；將會(huì)計(jì)科目分為三類，即純財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目、純預(yù)算會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共同科目。屬當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的流入流出，列入純預(yù)算會(huì)計(jì)科目；屬長期財(cái)務(wù)資源的，不涉及當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的變化時(shí)，列入純財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目；其他列入共同科目。由于我國政府會(huì)計(jì)信息使用者面前關(guān)注的信息重點(diǎn)一是預(yù)算執(zhí)行情況，二是政府資產(chǎn)和負(fù)債情況，并且我國近期政府會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)是改進(jìn)預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表，所以本文暫不考慮運(yùn)營表的編制，因此，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不設(shè)置收支科目。具體設(shè)計(jì)如下：（1）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類。資產(chǎn)——政府會(huì)計(jì)主體通過過去的政府活動(dòng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體占有或使用的資源，該資源預(yù)期能為會(huì)計(jì)主體提供未來服務(wù)能力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益。負(fù)債——政府會(huì)計(jì)主體通過過去的政府活動(dòng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體包含服務(wù)能力或經(jīng)濟(jì)利益的減少。凈資產(chǎn)——政府會(huì)計(jì)主體是資產(chǎn)扣除負(fù)債后的差額。2011年國務(wù)院機(jī)關(guān)事務(wù)管理局提出建議政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用修正的應(yīng)計(jì)制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用承諾制+修正的現(xiàn)金制。根據(jù)國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）在第2號(hào)研究公報(bào)《國家政府財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中，修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)對應(yīng)的是全部財(cái)務(wù)資源，其資產(chǎn)包括投資、可供銷售的存貨、未清貸款、應(yīng)收收入及其他應(yīng)收款項(xiàng)。在第2號(hào)研究公報(bào)中，修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)對應(yīng)的負(fù)債包括應(yīng)付賬款、應(yīng)付轉(zhuǎn)移支付款、借款和應(yīng)計(jì)負(fù)債（如職工養(yǎng)老保險(xiǎn)責(zé)任和應(yīng)計(jì)利息等）。（2）政府預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收支表會(huì)計(jì)要素。政府預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收支表會(huì)計(jì)要素分為收入和支出兩類。收入——政府會(huì)計(jì)主體依法已經(jīng)實(shí)際獲得的各種稅款和規(guī)費(fèi)等收入，包括稅收收入和非稅收入。支出——政府會(huì)計(jì)主體按照批準(zhǔn)的預(yù)算發(fā)生的各種資產(chǎn)耗費(fèi)和損失。在第2號(hào)研究公報(bào)中，修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)中的收入在相應(yīng)的交易和事項(xiàng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)；支出是指會(huì)計(jì)期間為取得商品和勞務(wù)而發(fā)生的財(cái)務(wù)資源消耗，而不管款項(xiàng)是否支付，在購買固定資產(chǎn)等資本性資產(chǎn)時(shí)，當(dāng)期作為支出注銷。政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一體化科目分類見表2。
三、政府會(huì)計(jì)改革建議
（一）建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的“二元一體”的政府會(huì)計(jì)體系 在我國政府會(huì)計(jì)構(gòu)建“二元一體”的政府會(huì)計(jì)體系，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)使用一套科目體系，一套憑證和賬簿，分別生成預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用修正的應(yīng)計(jì)制，政府預(yù)算會(huì)計(jì)采用修正的現(xiàn)金制。
（二）構(gòu)建“預(yù)算賬戶” 政府預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)建中， “預(yù)計(jì)收入”可根據(jù)我國政府收支分類中的收入分類進(jìn)行明細(xì)設(shè)置，“預(yù)計(jì)支出”則按照預(yù)算功能分類作為一級明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類作為二級明細(xì)。
（三）擴(kuò)展政府預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍到承諾階段與付款階段 總預(yù)算會(huì)計(jì)核算付款階段交易，按功能分類作為一級明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類作為二級明細(xì)。假設(shè)在付款階段國庫部門需對“一般公共服務(wù)”中的“專用材料費(fèi)”進(jìn)行登記，則可記錄為“一般預(yù)算支出——一般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專用材料費(fèi)”。同樣，總預(yù)算會(huì)計(jì)還需設(shè)置“保留支出”核算承諾階段交易，按功能分類作為二級明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類作為三級明細(xì)。假設(shè)在承諾階段國庫部門需對“一般公共服務(wù)”中的“專用材料費(fèi)”進(jìn)行登記，則可記錄為“保留支出——一般預(yù)算支出——般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專用材料費(fèi)”。
[本文系廣東省預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)“政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合方式研究”階段性研究成果]
關(guān)鍵詞：政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；政府預(yù)算會(huì)計(jì)；改革路徑；
作者：張琦
近年來，隨著我國在公共財(cái)政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現(xiàn)有的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)越來越難以滿足公共領(lǐng)域的信息需求，政府會(huì)計(jì)改革勢在必行。然而，在我國既定的財(cái)政、預(yù)算管理體制下，如何能既提高會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量，以滿足公共領(lǐng)域相關(guān)改革的需求，又不削弱會(huì)計(jì)系統(tǒng)預(yù)算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國政府現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性入手，借鑒國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡稱“IPSASB”)與美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡稱“GASB”)的有關(guān)做法，探討一種適合我國的政府會(huì)計(jì)改革路徑。
一、我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性與改革研究的“兩難局面”
我國現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性是政府會(huì)計(jì)改革研究的邏輯起點(diǎn)，對它進(jìn)行分析能夠明確未來改革的基本方向。
(一)我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性
我國政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一種核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專業(yè)會(huì)計(jì)，其目的主要是為國家預(yù)算執(zhí)行服務(wù)，它是國家財(cái)政預(yù)算管理的有機(jī)組成部分，是實(shí)現(xiàn)國家財(cái)政職能、執(zhí)行國家預(yù)算的重要手段(財(cái)政部會(huì)計(jì)司，2005)。因此，我國政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)又被通稱為“預(yù)算會(huì)計(jì)”。毋需置疑，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)在保護(hù)國家公共財(cái)產(chǎn)安全完整，強(qiáng)化財(cái)政預(yù)算管理，貫徹落實(shí)國家宏觀政策方面發(fā)揮著重要作用。但隨著我國公共領(lǐng)域相關(guān)改革的不斷深入，現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)越來越顯現(xiàn)出局限性，具體表現(xiàn)為：
第一，現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同于西方國家的政府會(huì)計(jì)，無法全面反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營情況。我國預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，因而造成整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，其財(cái)務(wù)報(bào)告(預(yù)算收支決算報(bào)告)也主要是針對財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況。對于政府控制的大量長期資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔(dān)債務(wù)以及還本付息情況等信息在我國現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中缺乏完整的披露。
第二，現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)也非真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)，難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。我國現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)雖冠以“預(yù)算”會(huì)計(jì)之名，實(shí)際上卻是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的混合體，這表現(xiàn)為：一方面，除了反映預(yù)算收支情況外，現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)還部分反映了資產(chǎn)的存量信息。例如，在購置固定資產(chǎn)時(shí)，現(xiàn)有系統(tǒng)既反映預(yù)算支出(預(yù)算會(huì)計(jì)信息)，也反映固定資產(chǎn)的增加(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息)；另一方面，現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)確認(rèn)的資產(chǎn)并非完全源于預(yù)算資金，它還可能源于非預(yù)算資金。其次，現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)(如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì))主要披露財(cái)政部門的預(yù)算分配信息，但未在同一系統(tǒng)中反映預(yù)算單位的實(shí)際執(zhí)行信息，難以反映預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的全貌。此外，隨著預(yù)算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)難以真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，也無法為編制部門預(yù)算、實(shí)行“零基預(yù)算”辦法，提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
第三，現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)按照組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置會(huì)計(jì)制度，缺乏完整統(tǒng)一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系按照財(cái)政部門、稅務(wù)部門、國庫、行政單位與事業(yè)單位等組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)反映預(yù)算資金總的取得與分配情況，行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)主要披露單位預(yù)算資金的實(shí)際使用情況，稅收會(huì)計(jì)等則反映預(yù)算資金的具體來源。但上述各會(huì)計(jì)系統(tǒng)的科目設(shè)置與報(bào)表系統(tǒng)自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預(yù)算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程)，也無法完整地反映各級政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌。
(二)我國政府會(huì)計(jì)改革研究的“兩難局面”
綜上所述，我國現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)既非單純的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也非西方國家的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而是一種缺乏完整性與系統(tǒng)性的政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合體。這種混合會(huì)計(jì)系統(tǒng)既無法反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營業(yè)績，也難以提供全面的預(yù)算信息，發(fā)揮預(yù)算管理的優(yōu)勢功能。為了解決這一困境，我國學(xué)者大都主張引入西方國家的政府會(huì)計(jì)概念，逐步采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)替代現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的現(xiàn)金制基礎(chǔ)，使我國未來的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠更好地服務(wù)于公共受托責(zé)任的解除目標(biāo)。
然而，引入西方國家的政府會(huì)計(jì)概念與采用應(yīng)計(jì)制并非政府會(huì)計(jì)改革的“萬能良藥”。一個(gè)典型的例子是，政府資產(chǎn)的消耗情況是眾多利益相關(guān)者關(guān)注的問題。在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中引入應(yīng)計(jì)制，對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對我國政府現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，簡單在其中對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，將會(huì)誤導(dǎo)預(yù)算信息使用者的判斷。對于預(yù)算信息使用者而言，折舊費(fèi)用既非政府財(cái)務(wù)資源的來源，也非財(cái)務(wù)資源的實(shí)際使用。預(yù)算會(huì)計(jì)中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預(yù)算資金補(bǔ)償?shù)恼`解。
由此可見，能否在我國政府會(huì)計(jì)中采用西方國家的做法，直接引入應(yīng)計(jì)制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運(yùn)動(dòng)的影響，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵由過程評價(jià)逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評價(jià)，其政府會(huì)計(jì)采用應(yīng)計(jì)制能夠反映政府控制資源的存量與結(jié)構(gòu)、承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與償還情況，以及政府的營運(yùn)成本，有利于對政府進(jìn)行結(jié)果評價(jià)。但我國政府目前仍強(qiáng)調(diào)預(yù)算過程控制(如收支執(zhí)行過程是否符合預(yù)算安排)，現(xiàn)金制相對應(yīng)計(jì)制能更有效地服務(wù)于預(yù)算的過程控制目標(biāo)。其二，西方國家政府治理的重點(diǎn)已逐步由合規(guī)性管理轉(zhuǎn)為績效管理，而應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)能全面反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強(qiáng)調(diào)合規(guī)管理，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重點(diǎn)在于政府資金取得與使用的合法合規(guī)性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預(yù)算和法律的規(guī)定)等方面。現(xiàn)金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優(yōu)勢，能較好地滿足合規(guī)性管理的需求。
鑒于以上分析，我國未來的政府會(huì)計(jì)改革，不能一味地強(qiáng)調(diào)以西方國家的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)替代我國現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也不應(yīng)簡單比較應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金制的優(yōu)劣，盲目地以應(yīng)計(jì)制取代現(xiàn)金制，或者直接在現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)中增加應(yīng)計(jì)制運(yùn)用的比重。在分析我國政府會(huì)計(jì)的改革路徑時(shí)，有必要再明確政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系、我國政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)，以及政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇策略等問題的基礎(chǔ)上，提出政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)新的構(gòu)建思路，為我國未來政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施選擇一個(gè)合適的切入點(diǎn)。
二、我國政府會(huì)計(jì)改革研究亟待明確的問題：改革路徑設(shè)計(jì)的前提
我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發(fā)出一系列亟待解決的理論與實(shí)務(wù)問題，它們的解決是我國未來政府會(huì)計(jì)改革路徑選擇與設(shè)計(jì)的前提。
(一)政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系
正確界定政府會(huì)計(jì)并區(qū)別預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)改革的理論起點(diǎn)與實(shí)施前提。在辨析政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn)中，大致存在以下觀點(diǎn)：一是政府會(huì)計(jì)基本等同于預(yù)算會(huì)計(jì)(劉學(xué)華，2004)。這些文獻(xiàn)認(rèn)為，我國使用的預(yù)算會(huì)計(jì)概念就是西方國家使用的政府會(huì)計(jì)概念，二者只是名稱不同，并無實(shí)質(zhì)性區(qū)別；二是政府會(huì)計(jì)包括預(yù)算會(huì)計(jì)。目前持這種觀點(diǎn)的學(xué)者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是追蹤撥款和撥款使用的政府會(huì)計(jì)，它是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分(王雍君，2004)；三是預(yù)算會(huì)計(jì)包括政府會(huì)計(jì)(張?jiān)铝幔?004)。持該觀點(diǎn)的學(xué)者按照“組織類型”構(gòu)造框架的思想理解預(yù)算會(huì)計(jì)，認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)、國庫會(huì)計(jì)、基建會(huì)計(jì)及稅收會(huì)計(jì)等部分，而其中只有財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)才能被稱為政府會(huì)計(jì)。
本文贊同上述第二種觀點(diǎn)，認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分，政府會(huì)計(jì)除了反映預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行過程中的預(yù)算信息外，還需要全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況、營運(yùn)業(yè)績等財(cái)務(wù)信息。完整的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)至少應(yīng)由反映政府預(yù)算信息的預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)與反映政府財(cái)務(wù)信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)共同構(gòu)成。
(二)我國政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)定位
政府會(huì)計(jì)應(yīng)在公共領(lǐng)域扮演何種角色，發(fā)揮何種重要作用將決定改革的目標(biāo)定位。美國聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)《聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)》(SSFACNo.1)將政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)歸納為預(yù)算的真實(shí)性、運(yùn)營績效、受托責(zé)任以及系統(tǒng)和控制四個(gè)方面(陳工孟、張琦，2004)?？梢姡鞣絿业恼畷?huì)計(jì)與政府受托責(zé)任、績效評價(jià)、預(yù)算管理等是密切相關(guān)的。
本文認(rèn)為，政府公共受托責(zé)任的解除與政府績效評價(jià)都需要多元化信息的支持，單純的會(huì)計(jì)系統(tǒng)難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責(zé)任或政府績效評價(jià)作為我國現(xiàn)階段政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)較為理想化，以此為目標(biāo)構(gòu)建會(huì)計(jì)系統(tǒng)缺乏實(shí)際操作性。回歸會(huì)計(jì)的本質(zhì)功能，我國政府會(huì)計(jì)改革現(xiàn)階段的目標(biāo)應(yīng)兼顧兩個(gè)方面：一是財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。該目標(biāo)下政府會(huì)計(jì)信息主要體現(xiàn)為各種財(cái)務(wù)信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統(tǒng)的建立)、對政府資產(chǎn)的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費(fèi)信息)、政府承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)以及償還能力等；二是預(yù)算管理目標(biāo)。政府預(yù)算是一種強(qiáng)制性的法定預(yù)算，它強(qiáng)調(diào)立法機(jī)構(gòu)對政府資金使用的控制。預(yù)算一旦被立法機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，政府必須強(qiáng)制執(zhí)行，調(diào)整空間較小。在預(yù)算管理目標(biāo)下，政府會(huì)計(jì)主要用于披露預(yù)算編制與執(zhí)行各環(huán)節(jié)的信息，包括初始預(yù)算編制信息、預(yù)算調(diào)整信息、最終預(yù)算信息以及預(yù)算執(zhí)行信息等，并確保各環(huán)節(jié)預(yù)算信息披露的完整性與及時(shí)性。
(三)我國政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇
政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇是近年來政府會(huì)計(jì)的學(xué)者們探討頻率最高的話題。大多數(shù)學(xué)者通過比較應(yīng)計(jì)制和現(xiàn)金制的優(yōu)缺點(diǎn)后認(rèn)為，在政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇上，應(yīng)計(jì)制要優(yōu)于現(xiàn)金制(陳勝群等，2002等)。學(xué)者們還指出，鑒于應(yīng)計(jì)制固有的缺陷和引入的障礙，政府會(huì)計(jì)不可能一次性、全盤地引入應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)(陳立齊等，2003)。
然而，值得注意的是，現(xiàn)金制的優(yōu)點(diǎn)在于會(huì)計(jì)系統(tǒng)對現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況的反映與控制，應(yīng)計(jì)制的優(yōu)點(diǎn)則在于主體財(cái)務(wù)狀況的全面評價(jià)以及提高政府活動(dòng)資源耗費(fèi)與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會(huì)計(jì)在選擇核算基礎(chǔ)時(shí)，面臨著兩難的選擇：較大程度地運(yùn)用應(yīng)計(jì)制有利于政府的財(cái)務(wù)管理與績效評價(jià)，但不利于政府的預(yù)算管理，而較大程度地運(yùn)用現(xiàn)金制則正好相反。本文認(rèn)為，在設(shè)計(jì)我國未來的政府會(huì)計(jì)改革路徑時(shí)，需考慮會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同類型子系統(tǒng)的具體需求，分別發(fā)揮應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金制的優(yōu)點(diǎn)，并確定兩種基礎(chǔ)運(yùn)用的程度。
三、我國改革路徑的現(xiàn)實(shí)選擇：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離與協(xié)調(diào)
我國未來的政府會(huì)計(jì)改革既要以提供完整的財(cái)務(wù)信息為目標(biāo)，又不能以削弱會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算管理功能為代價(jià)。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須進(jìn)行功能劃分，否則，在保持我國現(xiàn)有混合會(huì)計(jì)系統(tǒng)的前提下，籠而統(tǒng)之地探討政府會(huì)計(jì)改革問題將無法兼顧上述目標(biāo)。本文認(rèn)為，分別構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，發(fā)揮兩類不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)各自的優(yōu)勢功能，是我國未來政府會(huì)計(jì)改革的一種現(xiàn)實(shí)路徑選擇。
(一)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離
政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需在充分考慮其各自特點(diǎn)的基礎(chǔ)上分別予以構(gòu)架。
1.政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建
新的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)以服務(wù)于政府預(yù)算管理為最終目標(biāo)，它關(guān)注政府資金使用計(jì)劃的擬定與實(shí)際執(zhí)行情況。政府預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)建需要考慮以下因素：
第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)側(cè)重會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的銜接，披露預(yù)算各環(huán)節(jié)信息。
預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)是政府披露預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行情況的主要渠道，它對于改進(jìn)公共部門財(cái)務(wù)透明度而言非常重要。通過預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，政府官員向公眾披露在已批準(zhǔn)預(yù)算中授權(quán)范圍內(nèi)的活動(dòng)，有利于解除政府官員在預(yù)算方面的受托責(zé)任(Hughes，2004)?；诖耍琁PSASB在2006年頒布的24號(hào)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表中的預(yù)算信息披露》與2004年的研究報(bào)告《預(yù)算報(bào)告》中要求預(yù)算會(huì)計(jì)在三個(gè)環(huán)節(jié)與預(yù)算系統(tǒng)銜接：(1)預(yù)算編制與事前報(bào)告過程。在該過程中，會(huì)計(jì)系統(tǒng)為預(yù)算編制提供前瞻性財(cái)務(wù)信息；(2)預(yù)算執(zhí)行與會(huì)計(jì)控制過程。在該過程中，預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)設(shè)立預(yù)算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預(yù)算與實(shí)際結(jié)果進(jìn)行對比；(3)事后預(yù)算報(bào)告與評價(jià)過程。在該過程中，報(bào)告主體往往在財(cái)政年度末公布事后預(yù)算報(bào)告，如預(yù)算與實(shí)際比較報(bào)表等，以便信息使用者對預(yù)算執(zhí)行情況做出評價(jià)。
第二，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇需符合預(yù)算管理不同階段的需要，現(xiàn)階段應(yīng)以現(xiàn)金制為主。
不同階段的預(yù)算系統(tǒng)可以采用不同的核算基礎(chǔ)，即現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正制基礎(chǔ)與應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)：(1)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以保證預(yù)算資金使用的“合規(guī)性”為目標(biāo)時(shí)(如目前大部分國家)，它將側(cè)重于資金的過程控制。在該目標(biāo)要求下，由于現(xiàn)金制下的現(xiàn)金信息將比應(yīng)計(jì)制下的資產(chǎn)與負(fù)債信息更能方便信息使用者理解，預(yù)算系統(tǒng)往往采用現(xiàn)金制。(2)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以控制政府全部資源的使用績效為目標(biāo)時(shí)，它將側(cè)重于對政府資產(chǎn)與負(fù)債的存量、結(jié)構(gòu)與流量的反映。在這一目標(biāo)下，應(yīng)計(jì)制將發(fā)揮優(yōu)勢，彌補(bǔ)現(xiàn)金制在資產(chǎn)與負(fù)債信息披露方面的不足。(3)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)處于上述兩個(gè)階段的過渡狀態(tài)時(shí)，它可能采用修正的現(xiàn)金制或修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)，預(yù)算系統(tǒng)主要報(bào)告流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債，以反映政府財(cái)務(wù)資源的使用情況。我國目前的法定預(yù)算強(qiáng)調(diào)資金使用的“合規(guī)性”，預(yù)算編制采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)體系應(yīng)遵循與預(yù)算編制相同的基礎(chǔ)，也采用現(xiàn)金制。
第三，會(huì)計(jì)主體應(yīng)整合所有預(yù)算資金的使用單位，核算對象包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。
如前文所述，我國現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是按照單位性質(zhì)進(jìn)行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對應(yīng)關(guān)系?，F(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)無法反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過程的全貌，政府難以披露預(yù)算資金整體使用情況。因此，未來在制定新的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不宜按照單位類別分別規(guī)定，而應(yīng)制定一套適用于所有預(yù)算單位統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與賬戶體系，最終實(shí)現(xiàn)一級政府(一級財(cái)政)一套預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶的目標(biāo)。無論是財(cái)政部門、行政機(jī)關(guān)，還是事業(yè)單位，只要是財(cái)政預(yù)算資金的分配、結(jié)轉(zhuǎn)或使用的單位都應(yīng)作為預(yù)算會(huì)計(jì)主體的組成部分，納入新預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范范圍。
預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)在確定核算對象時(shí)，應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。從一級政府預(yù)算資金的取得、分配再到各單位的實(shí)際使用都應(yīng)包括在該層次政府統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。需要說明的是，由于實(shí)施國庫集中支付制度后，各級財(cái)政部門的國庫管理機(jī)構(gòu)直接對用款單位預(yù)算資金的使用情況進(jìn)行了控制。因此，在未來的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，可由各級財(cái)政部門代表本級政府預(yù)算會(huì)計(jì)主體，核算本級預(yù)算資金的取得、分配與實(shí)際使用等資金流轉(zhuǎn)過程。
第四，預(yù)算信息的披露與報(bào)告應(yīng)反映主體的預(yù)算管理績效。
預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過預(yù)算報(bào)告來披露主體的預(yù)算管理績效。預(yù)算報(bào)告可以按照年度與中期編制。中期預(yù)算報(bào)告一般包括：(1)中期收入報(bào)表。該報(bào)表反映截止到當(dāng)日實(shí)際確認(rèn)的收入、本年的預(yù)計(jì)收入，以及實(shí)際確認(rèn)收入占預(yù)計(jì)總收入的比例；(2)中期支出報(bào)表。該報(bào)表與中期收入報(bào)表對應(yīng)，反映本年撥款總額、截止到報(bào)告日的實(shí)際支出、截止到當(dāng)日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報(bào)表。該報(bào)表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關(guān)數(shù)據(jù)，還提供收入扣除支出與保留支出后的結(jié)余信息。年度預(yù)算報(bào)表的編制與中期預(yù)算報(bào)表中的收入與支出報(bào)表類似，它包括年度最初的預(yù)算數(shù)、最終(修訂過)的預(yù)算數(shù)、實(shí)際金額，以及預(yù)算與實(shí)際的差額。通過中期或年度預(yù)算報(bào)告能披露主體預(yù)算計(jì)劃與實(shí)際執(zhí)行情況的差額，也能披露實(shí)際收入與實(shí)際支出的差額，從而反映出主體的預(yù)算管理績效。
2.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建
政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同于政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，它關(guān)注的是政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營成果等方面。構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)關(guān)注以下問題：
第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)考慮信息使用者的需求，通過通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表披露政府財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營成果等財(cái)務(wù)信息。
GASB在其第1號(hào)公告中將信息使用者對政府會(huì)計(jì)的信息需求分為三個(gè)主要方面：評價(jià)預(yù)算的符合程度；評價(jià)政府主體當(dāng)年的運(yùn)營成果；評價(jià)政府主體提供公共服務(wù)的水平以及政府到期履行債務(wù)的能力。其中，預(yù)算符合程度的評價(jià)能在政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供相關(guān)信息。
對應(yīng)GASB的上述規(guī)范，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的主要目標(biāo)應(yīng)在于披露有關(guān)政府提供公共服務(wù)的水平(公共服務(wù)的成本信息)、履行到期債務(wù)的能力(資產(chǎn)與負(fù)債存量的全面信息)，以及政府運(yùn)營成果(政府收入與費(fèi)用信息)等方面的信息。簡言之，凡是引起政府資源存量發(fā)生變化的事項(xiàng)或交易(無論是由預(yù)算活動(dòng)還是非預(yù)算活動(dòng)引起)都應(yīng)包括在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的反映對象中。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)需通過資產(chǎn)負(fù)債表(包括資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況信息)與運(yùn)營業(yè)績表(包括收入、費(fèi)用或成本等運(yùn)營成果信息)等通用財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)。
第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)要素應(yīng)向企業(yè)會(huì)計(jì)趨同。
一些西方國家(如澳大利亞)會(huì)計(jì)規(guī)范已不再專門區(qū)分企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(2)，而是要求所有主體(包括企業(yè)主體與政府主體)共同遵循國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)的規(guī)定，以便增強(qiáng)不同類型主體之間會(huì)計(jì)信息的可比性。我國目前不宜直接在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但應(yīng)逐步向企業(yè)會(huì)計(jì)趨同，具體表現(xiàn)在以下兩方面：
(1)應(yīng)計(jì)制的運(yùn)用。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔(dān)的債務(wù)，以及發(fā)生的全部成本，現(xiàn)金制基礎(chǔ)無法提供上述信息，應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊問題。由于現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)混合了預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，直接對混合系統(tǒng)中的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊勢必給預(yù)算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預(yù)算資金的補(bǔ)償。但如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)分離，在純財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中運(yùn)用應(yīng)計(jì)制，對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊便不會(huì)造成上述誤解，折舊在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中僅反映著固定資產(chǎn)的消耗程度。
(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的設(shè)立。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素也應(yīng)與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素趨同。按照上述政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)反映政府資源的存量及其結(jié)構(gòu)(政府資產(chǎn))、資源的增加(政府收入與政府負(fù)債)以及資源的耗費(fèi)(政府費(fèi)用)，因此，有必要比照企業(yè)會(huì)計(jì)設(shè)立資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入與費(fèi)用五個(gè)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，并重點(diǎn)關(guān)注政府資產(chǎn)、負(fù)債與費(fèi)用的內(nèi)容：對于資產(chǎn)要素而言，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)除了反映財(cái)務(wù)資源外，還應(yīng)確認(rèn)非財(cái)務(wù)資源(如房屋等實(shí)物資產(chǎn))，以及這些資源的耗費(fèi)情況(如折舊)。但對于那些難以計(jì)量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對于負(fù)債要素而言，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)除了反映已產(chǎn)生的法定義務(wù)外，還需考慮政府大量尚未產(chǎn)生的非法定義務(wù)，如各種承諾、養(yǎng)老金等。改革的決策者們應(yīng)該根據(jù)我國的實(shí)際情況，制定政府負(fù)債確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)。對于費(fèi)用要素而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)下的費(fèi)用要素替代現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的支出要素，以便政府成本核算系統(tǒng)的構(gòu)建。
第三，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體的確定應(yīng)考慮我國公共部門設(shè)置的特點(diǎn)。
我國公共部門體系的確認(rèn)無法照搬西方國家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會(huì)計(jì)主體。我國的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體的確定需要考慮兩個(gè)原則：一是該主體是否承擔(dān)政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財(cái)政資金的事業(yè)單位，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體可以劃分為三個(gè)層次：(1)政府機(jī)構(gòu)(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況與營運(yùn)績效；(2)某級政府主體，它將一級政府下轄的各部門、事業(yè)單位，以及下級政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息合并披露；(3)國家主體，它將合并反映前兩個(gè)層次主體的整體財(cái)務(wù)狀況與營運(yùn)績效，并在條件成熟時(shí)，將不屬于任何級次政府或政府機(jī)構(gòu)的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。以國家主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)告反映了一國公共資源的總體狀況。
(二)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)與整合
在政府公共受托責(zé)任的信息披露過程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)處于互補(bǔ)關(guān)系，它們需要通過整合與協(xié)調(diào)，共同履行政府的信息披露義務(wù)。
1.信息披露方式與報(bào)告模式的協(xié)調(diào)與整合
GASB與IPSASB都致力于兩種政府會(huì)計(jì)子系統(tǒng)，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的融合研究。GASB(1999)在第34號(hào)準(zhǔn)則《州和地方政府基本財(cái)務(wù)報(bào)表與管理層討論和分析》中提出新的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式，包括管理層討論與分析、基本財(cái)務(wù)報(bào)表與必要的補(bǔ)充信息三個(gè)部分。其中，基本財(cái)務(wù)報(bào)表中的“政府整體層面財(cái)務(wù)報(bào)表”主要披露政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，包括政府財(cái)務(wù)狀況信息、營運(yùn)成本信息與項(xiàng)目收支信息等方面。而“必要補(bǔ)充信息”部分則要求提供比較預(yù)算報(bào)表，包括報(bào)告期的原始預(yù)算、最終預(yù)算，以及實(shí)際現(xiàn)金流入量、流出量與余額。因此，34號(hào)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)告模式實(shí)際上整合了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與預(yù)算會(huì)計(jì)信息。
IPSASB(2006)也在上述24號(hào)準(zhǔn)則中提出了在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中綜合披露預(yù)算信息與財(cái)務(wù)信息的構(gòu)想，具體包括兩種做法：一是直接在相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表(如營運(yùn)業(yè)績表)中增設(shè)預(yù)算信息欄，該欄包括年初預(yù)算金額、最終(修改后)預(yù)算金額，以便將預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行數(shù)與預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行比較，反映政府的預(yù)算執(zhí)行業(yè)績。在第一種方式下，預(yù)算信息將被直接整合于財(cái)務(wù)報(bào)表中；二是在政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系外，單獨(dú)編制一張預(yù)算與實(shí)際數(shù)據(jù)比較報(bào)表，直接利用預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)對預(yù)算數(shù)據(jù)與實(shí)際執(zhí)行數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。在第二種方式下，政府年度報(bào)告包括了基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的政府財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)業(yè)績表與凈資產(chǎn)變動(dòng)表等(3)，以及基于預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算—實(shí)際比較報(bào)表。
2.兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)中收支類賬戶的協(xié)調(diào)
預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中都將設(shè)置收支類賬戶，如預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶體系中的預(yù)計(jì)收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶體系中的收入、費(fèi)用等賬戶。本文建議，兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)在收支賬戶的分類方式應(yīng)盡可能地保持一致(4)，以便未來?xiàng)l件成熟時(shí)，在政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中，直接比較現(xiàn)金制基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)收支信息與應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收支信息，最終評價(jià)政府預(yù)算收支的實(shí)際執(zhí)行業(yè)績。
3.電算化系統(tǒng)對兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合的支持
電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過編程，可以實(shí)現(xiàn)兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整合。會(huì)計(jì)人員未來在錄入某一交易或事項(xiàng)時(shí)，可以借助編制識(shí)別碼，由計(jì)算機(jī)程序自動(dòng)選擇不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)：如該事項(xiàng)或交易只影響預(yù)算編制，計(jì)算機(jī)會(huì)直接將事項(xiàng)記錄在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中；如該事項(xiàng)或交易對預(yù)算系統(tǒng)沒有影響，計(jì)算機(jī)則只將事項(xiàng)記錄在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中；如果該事項(xiàng)或交易既影響預(yù)算執(zhí)行，又對主體的財(cái)務(wù)狀況或營運(yùn)成果構(gòu)成影響，計(jì)算機(jī)程序?qū)⒆詣?dòng)同時(shí)生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，分別計(jì)入上述兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)期間結(jié)束后，計(jì)算機(jī)程序還將直接生成資產(chǎn)負(fù)債表、營運(yùn)業(yè)績表、預(yù)算—實(shí)際比較報(bào)表等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。
四、結(jié)論與建議
【關(guān)鍵詞】預(yù)算會(huì)計(jì)；核算基礎(chǔ)；收付實(shí)現(xiàn)制；改革
【中圖分類號(hào)】F23 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A
【文章編號(hào)】1007―4309（2010）10―0117―1.5
一、引言
預(yù)算會(huì)計(jì)包括以下三方面的功能：一是有效監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行過程，將國家有關(guān)部門的實(shí)際收入、支出、收支進(jìn)度和用途與預(yù)算數(shù)據(jù)比較；二是管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)或有現(xiàn)金流出，防患于未然；三是評估政府財(cái)政狀況和財(cái)政可持續(xù)性，將財(cái)政收入和財(cái)政支出對比，將政府資產(chǎn)和政府負(fù)債作對比。從國際上看，預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)體系的一個(gè)重要分支，執(zhí)行上述三大功能，但我國目前的預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系由于核算基礎(chǔ)等方面的原因，并不能有效執(zhí)行上述功能。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府職能也在轉(zhuǎn)變，清楚地認(rèn)識(shí)到我國預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在的問題，借鑒其他國家的改革經(jīng)驗(yàn)，將我國預(yù)算會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)的現(xiàn)金基礎(chǔ)（收付實(shí)現(xiàn)制）轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)（權(quán)責(zé)發(fā)生制）是預(yù)算會(huì)計(jì)體系改革的重要環(huán)節(jié)。
二、我國預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)現(xiàn)狀
建國以來我國預(yù)算會(huì)計(jì)長期采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，這種模式為我國預(yù)算管理和核算發(fā)揮了舉足輕重的作用。1998年財(cái)政改革以后，行政單位都采用收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位只有經(jīng)營業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其他業(yè)務(wù)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，所以我國目前預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)仍為收付實(shí)現(xiàn)制。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，政府開始向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變，以收付實(shí)現(xiàn)制為主的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度暴露出諸多不完善之處，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足政府及其他信息使用者對會(huì)計(jì)核算、信息披露、績效評價(jià)、成本管理等方面的需求。
三、我國預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)存在的問題
與權(quán)責(zé)發(fā)生制相比，收付實(shí)現(xiàn)制有許多不足之處：
第一，不能反映未來現(xiàn)金流，隱蔽了政府未來債務(wù)，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。收付實(shí)現(xiàn)制是一種面向過去的確認(rèn)基礎(chǔ)，只能反映實(shí)際已發(fā)生現(xiàn)金流量的交易，對于應(yīng)付未付的國債利息、社會(huì)保障基金的未來負(fù)債和政府擔(dān)保等許多業(yè)已存在但尚未支付的政府債務(wù)，如政府擔(dān)保、政府對某些事項(xiàng)的承諾等，無法全面體現(xiàn)。
第二，預(yù)算收支不配比，造成會(huì)計(jì)核算不實(shí)，財(cái)務(wù)成果易縱。收付實(shí)現(xiàn)制下，收入、費(fèi)用是按其款項(xiàng)實(shí)際收付的時(shí)間來確認(rèn)記賬的，它不考慮收支項(xiàng)目的配比性。特別是因跨年度支出而出現(xiàn)的結(jié)余不實(shí)的問題，使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者。在收付實(shí)現(xiàn)制下，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)信息中無法反映固定資產(chǎn)使用情況，不能真實(shí)地評價(jià)和反映政府和事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)資源使用情況，導(dǎo)致虛列資產(chǎn)價(jià)值，給管理層提供不實(shí)經(jīng)濟(jì)信息。
第三，不能提供完整的財(cái)政會(huì)計(jì)信息，影響信息質(zhì)量，不利于公共資源的管理使用。在收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，我國的預(yù)算會(huì)計(jì)體系提供預(yù)算報(bào)告主要是預(yù)算收支執(zhí)行情況的報(bào)告，側(cè)重于財(cái)政資金的收入、支出和結(jié)余，而非真正意義上完整的預(yù)算報(bào)告。預(yù)算外資金未包括在預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi)，影響政府會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量。
第四，不能有效地分析政府的資金運(yùn)用情況和效果，不利于評價(jià)政府績效。預(yù)算會(huì)計(jì)體系應(yīng)該能夠合理確定各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平，這樣才能適應(yīng)開展績效預(yù)算管理的需要，收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，會(huì)計(jì)信息僅能反映當(dāng)期的預(yù)算支出，無法反映政府公共管理的相關(guān)成本。
由于存在以上種種弊端，傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)已不能滿足現(xiàn)階段我國行政管理的需要，而權(quán)責(zé)發(fā)生制能如實(shí)反映資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會(huì)計(jì)要素,實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制是提高預(yù)算會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，全面反映財(cái)政、事業(yè)資金運(yùn)動(dòng)過程和考核工作業(yè)績的需要。世界上許多國家已在政府會(huì)計(jì)體系中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，參考其他國家經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國實(shí)際情況，對我國預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行改革已是勢在必行。
四、國外在預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)
20世紀(jì)80年代以來，新西蘭、澳大利亞、加拿大及美國等國家進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革，在政府會(huì)計(jì)中不同程度地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國改革時(shí)可以考慮借鑒以下兩種改革方式：
一是以新西蘭、澳大利亞為代表的徹底推進(jìn)方式，即對政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)直接由收付實(shí)現(xiàn)制改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。19世紀(jì)80年代，由于新西蘭財(cái)政和經(jīng)濟(jì)狀況惡化，新西蘭政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)開始由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)化。先后通過了《國有企業(yè)法》、《財(cái)務(wù)報(bào)告法案》、《財(cái)政責(zé)任法案》等法律作為保證，逐步在政府會(huì)計(jì)和預(yù)算中實(shí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制。
二是加拿大采用的分步到位方式，即完全收付實(shí)現(xiàn)制―修正的收付實(shí)現(xiàn)制―修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制―完全權(quán)責(zé)發(fā)生制。20世紀(jì)60年代，加拿大政府和各個(gè)部門都以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，70年代，各部門開始采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，80年代和90年代，政府整體部門開始采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，從2001年4月1日起，所有政府部門和加拿大政府都開始以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。
新西蘭和加拿大推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革的效果得到了普遍肯定。這兩個(gè)國家改革后財(cái)政狀況得到了控制，財(cái)政支出明顯減少，政府工作效率有了顯著提高，提高了政府財(cái)政收支的透明度，使政府資源得到有效評價(jià)和管理，也提高了政府防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。
五、我國在預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)改革過程中
應(yīng)注意的問題
（一）可以考慮引入權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的混合核算基礎(chǔ)
從國外實(shí)踐看，那些引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家，沒有一個(gè)全面拋棄收付實(shí)現(xiàn)制的有關(guān)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，有利于作出科學(xué)的經(jīng)濟(jì)決策，而收付實(shí)現(xiàn)制則能幫助政府作出合理的財(cái)政收入政策以及確定債務(wù)規(guī)模，因?yàn)樗軌蚍从超F(xiàn)金的流入、流出以及存量，以彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制在披露現(xiàn)金流量信息方面的不足。這樣，兩者結(jié)合，能夠反映政府財(cái)務(wù)狀況的全貌。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的引入，對于我國目前而言是一種理性的選擇。
（二）完善與預(yù)算會(huì)計(jì)核算相關(guān)的法律措施
改革預(yù)算會(huì)計(jì)核算需要有相應(yīng)的法律措施作保障，縱觀成功進(jìn)行預(yù)算體制改革的國家，在改革前均制定了相關(guān)法律法規(guī)作為保障，新西蘭頒布了《公共財(cái)政法案》，澳大利亞頒布了《財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)責(zé)任法案》，英國頒布了《政府資源與賬戶法案》等。我國也應(yīng)修訂相應(yīng)的法律制度，包括預(yù)算相關(guān)法律及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以保障預(yù)算會(huì)計(jì)改革的順利進(jìn)行。
（三）為引入權(quán)責(zé)發(fā)生制做好必要的準(zhǔn)備
我國目前預(yù)算會(huì)計(jì)體系仍然存在著一些問題，在這些問題沒有得到解決以前強(qiáng)行轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是很冒險(xiǎn)的行為，所以應(yīng)先完善預(yù)算會(huì)計(jì)體系，再引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。首先是應(yīng)把預(yù)算外資金納入預(yù)算體系并擴(kuò)大預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍。其次是人員和技術(shù)方面，做好政府會(huì)計(jì)工作人員培訓(xùn)工作，是順利改革的保證。再有是轉(zhuǎn)變觀念問題，只有市場經(jīng)濟(jì)觀念、服務(wù)型政府觀念深入人心，改革才能有明確的目標(biāo)、達(dá)到預(yù)期的效果。
（四）采取由點(diǎn)到面的方式進(jìn)行核算基礎(chǔ)改革
我國地域廣大、政府機(jī)構(gòu)眾多，不同地區(qū)政府的具體情況千差萬別，同時(shí)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制并不現(xiàn)實(shí)，應(yīng)該先在不同省市選擇一些地區(qū)和部門進(jìn)行試點(diǎn)，采取先事業(yè)單位會(huì)計(jì)后政府會(huì)計(jì)、先個(gè)體后整體、先地方后中央的漸進(jìn)轉(zhuǎn)變方式，逐步推進(jìn)核算基礎(chǔ)改革。
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一、預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
要做好政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，首先需要理清預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的區(qū)別及關(guān)系，并對其進(jìn)行科學(xué)的、規(guī)范的界定，以達(dá)到改革的目的。
（一）兩者的關(guān)系
按照目前的現(xiàn)狀來看，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間存在非常簡單的關(guān)系，即撥款關(guān)系。從表面來看，預(yù)算會(huì)計(jì)是政府中的主要會(huì)計(jì)，但其實(shí)不是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相同，都有其存在的重要意義。預(yù)算會(huì)計(jì)的職能是對政府財(cái)政支出的預(yù)算批準(zhǔn)及執(zhí)行，它雖然能夠在執(zhí)行的過程中體現(xiàn)出“付款”以及“撥款”的流程，但卻缺少后續(xù)的過程跟蹤和記錄。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是把執(zhí)行過程的后續(xù)任務(wù)進(jìn)行接收、記錄等等。因此，理清了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系和區(qū)別之后，才能更好的去分析兩者相結(jié)合的特點(diǎn)與優(yōu)勢。
（二）存在的問題
現(xiàn)階段的政府部門中，多數(shù)進(jìn)行財(cái)政預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行的是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的綜合體，雖然政府將兩者進(jìn)行了簡單的結(jié)合，但還存在很多問題與不足，這就需要進(jìn)一步的完善與提高。
1、預(yù)算資金的執(zhí)行過程記錄不完整。一方面政府現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)對預(yù)算資金的執(zhí)行過程存在不完整狀態(tài)，導(dǎo)致預(yù)算資金的運(yùn)動(dòng)過程有很多是缺失的記錄；另一方面預(yù)算會(huì)計(jì)只對資金流動(dòng)過程中的最初階段進(jìn)行完整的記錄，但流動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)沒有進(jìn)行很好的跟蹤記錄。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)在這方面僅僅做到了對財(cái)政的預(yù)算與執(zhí)行，在職能上并沒有向資金流動(dòng)的交易層面進(jìn)行延伸，從而導(dǎo)致了政府一類的公共部門在財(cái)政資金記錄上含糊不清，無法準(zhǔn)確的反映出政府的資產(chǎn)狀況。
2、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的資產(chǎn)負(fù)債不全面。政府部門中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同樣存在類似的問題，即資產(chǎn)和負(fù)債的反映不夠全面。目前，政府部門的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并沒有把一些非貨幣性的、公益性的活動(dòng)項(xiàng)目納入到自己的職能范圍內(nèi)，對于政府部門的財(cái)務(wù)業(yè)績以及相關(guān)的責(zé)任沒有做更全面的核算及負(fù)責(zé)。只是在撥款時(shí)對相關(guān)的表面的資金流動(dòng)進(jìn)行記錄，卻不能對公益性的活動(dòng)支出做出詳細(xì)的確認(rèn)和計(jì)量。這樣也就使社會(huì)公眾以及國家對政府部門的財(cái)政情況缺乏掌握和了解，同時(shí)對政府的財(cái)政管理秩序產(chǎn)生一定程度的影響，也加大了政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的幾率。
3、政府部門中的會(huì)計(jì)目標(biāo)不夠明確。我國的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，不只需要滿足財(cái)政預(yù)算的需求，更需要的是能夠滿足國家對會(huì)計(jì)的要求，即國家的財(cái)政預(yù)算管理以及宏觀經(jīng)濟(jì)管理，同時(shí)還要將政府的公共管理需求納入職能范圍，從而為其提供準(zhǔn)確的資金流動(dòng)信息、財(cái)務(wù)的盈虧狀況以便相關(guān)部門使用。當(dāng)前的政府預(yù)算會(huì)計(jì)還存在能力方面的不足，在確認(rèn)、核算、計(jì)量和報(bào)告等方面存在缺陷，例如會(huì)計(jì)科目不健全、核算方法不全面、報(bào)表體系不科學(xué)等。因此，政府的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需明確會(huì)計(jì)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)政府部門中預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的更好結(jié)合。
二、預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相互結(jié)合
現(xiàn)階段，在執(zhí)行政府的財(cái)務(wù)任務(wù)時(shí)，其預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)進(jìn)行了簡單的結(jié)合，初步呈現(xiàn)出互補(bǔ)的狀態(tài)，這就使政府中的會(huì)計(jì)體系形成了一個(gè)整體。其主要通過信息的相互傳遞以及協(xié)同來達(dá)到結(jié)合的效果，同時(shí)對會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)、科目、報(bào)告、功能等進(jìn)行協(xié)調(diào)以達(dá)到完善政府部門的會(huì)計(jì)體系的目的。
（一）確立方法
目前的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已有簡單的結(jié)合及互補(bǔ)，但方法還需要完善與改進(jìn)。第一，由于預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的制度規(guī)定不明確，兩方的職能范圍相對較小，導(dǎo)致單方面的跟蹤記錄或反映的信息不夠全面。在這方面應(yīng)該對原有的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷暮脱a(bǔ)充，以修訂后的會(huì)計(jì)制度來規(guī)范其職能范圍，同時(shí)約束其行為，達(dá)到對預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)管的目的。也能夠?qū)崿F(xiàn)政府財(cái)政信息的完整記錄，并且反映這一預(yù)算目標(biāo)。第二，要做好政府的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的的完美結(jié)合，就要完善其體系。預(yù)算會(huì)計(jì)的任務(wù)就是預(yù)算相關(guān)部門所要預(yù)算的目標(biāo)，或者是預(yù)算其執(zhí)行的目標(biāo)需要付多少款以及執(zhí)行之后的結(jié)果預(yù)算，其目的就是實(shí)現(xiàn)該部門要實(shí)現(xiàn)的政策或公益性活動(dòng)。簡單的說就是對活動(dòng)進(jìn)行結(jié)果預(yù)算。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是對其活動(dòng)中相關(guān)部門所接受的資源以及耗費(fèi)情況加以記錄，以及對在活動(dòng)中怎樣分配資源進(jìn)行記錄和評估。因此，兩方各自的職能就是在活動(dòng)中進(jìn)行銜接。因此，也可以重新建立兩種會(huì)計(jì)制度，明確兩方各自的職能范圍，適當(dāng)擴(kuò)大職能范圍，使其在進(jìn)行資金預(yù)算和評估時(shí)互相有交叉點(diǎn)，并且在銜接環(huán)節(jié)的監(jiān)督和審查上做的更好。兩種方法并不發(fā)生沖突，在某些規(guī)定上，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以實(shí)行相同的制度，例如行為標(biāo)準(zhǔn)，工作方法等；另一些具體方面，可以為其分開制定規(guī)則，例如在會(huì)計(jì)報(bào)告的制作上。重要的是兩方所要銜接的點(diǎn)，一是在于預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算的資金情況就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要記錄的接收資金，另一個(gè)點(diǎn)就是兩方都要實(shí)現(xiàn)其預(yù)算的目標(biāo)以及能夠很好地實(shí)行政策。目前的制度只能很好的實(shí)現(xiàn)第一個(gè)銜接點(diǎn)，第二個(gè)銜接點(diǎn)在執(zhí)行過程中體現(xiàn)的還不夠明顯。所以，政府在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)，無論是一個(gè)整體制度還是兩個(gè)不同的制度，都應(yīng)該把預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)做一個(gè)整體，然后再進(jìn)行相應(yīng)的分別管理與結(jié)合。
（二）實(shí)施策略
1、分類處理。確立了方法之后，最關(guān)鍵的一步就是怎樣實(shí)施。要能夠有效的將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行結(jié)合，就要對政府部門的財(cái)政支出狀況以及負(fù)債信息進(jìn)行全面的反映。在這一方面應(yīng)該對一些重大活動(dòng)項(xiàng)目及政策的實(shí)施引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)要將公益性和非公益性的活動(dòng)進(jìn)行分?jǐn)偺幚?，對?cái)政的支出狀況及政策實(shí)施類型進(jìn)行很好的分類，以便在發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)對相應(yīng)的部門和負(fù)責(zé)人追究責(zé)任并且及時(shí)挽救。
2、互相學(xué)習(xí)。在政府部門中，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都是以財(cái)政的流動(dòng)為主要的關(guān)注對象，預(yù)算會(huì)計(jì)的存在是為了反映資源的流動(dòng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的存在則是為了反映資源的接收，這些信息數(shù)據(jù)都是會(huì)計(jì)信息，都是應(yīng)該確認(rèn)及準(zhǔn)確核算的。然而預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對雙方的工作內(nèi)容可能存在一定的認(rèn)識(shí)缺失，不了解雙方的工作流程就會(huì)導(dǎo)致工作中的某一環(huán)節(jié)銜接不上。因此，要做到預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，應(yīng)適當(dāng)使雙方在對方的工作流程方面進(jìn)行一定的了解，并適當(dāng)?shù)臏贤?，這樣才能更好的完成財(cái)政流通過程中的銜接環(huán)節(jié)。
結(jié)語
關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)；基本理論
隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)改革的逐步推進(jìn)，中國會(huì)計(jì)體系跟隨市場經(jīng)濟(jì)改革的步伐也進(jìn)行了一系列改革，日漸完善的企業(yè)會(huì)計(jì)體系對預(yù)算會(huì)計(jì)提出了更大的挑戰(zhàn)。深化預(yù)算會(huì)計(jì)的改革，涉及到會(huì)計(jì)理論體系的諸多問題，對預(yù)算會(huì)計(jì)的基本理論問題研究將為預(yù)算會(huì)計(jì)改革探明道路，保證改革的方向正確。
一、預(yù)算會(huì)計(jì)的重要性
預(yù)算會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支之一，會(huì)計(jì)按照反應(yīng)與監(jiān)督的對象不同，可以分為企業(yè)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)。企業(yè)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)側(cè)重點(diǎn)不同，對企業(yè)會(huì)計(jì)來說，業(yè)務(wù)重點(diǎn)是對于在生產(chǎn)與流通環(huán)節(jié)之中的各種會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)；而預(yù)算會(huì)計(jì)則側(cè)重對于分配以及社會(huì)消費(fèi)環(huán)節(jié)。嚴(yán)格來說，預(yù)算會(huì)計(jì)是各級政府財(cái)政部門和事業(yè)行政單位核算、反映和監(jiān)督中央與地方預(yù)算以及事業(yè)行政單位收支預(yù)算執(zhí)行的會(huì)計(jì)。預(yù)算會(huì)計(jì)，是有屬于其自身特殊的特征和性質(zhì)的，公共性、財(cái)政性是其顯著特點(diǎn)，但最為關(guān)鍵的，還是其自帶的非營利性質(zhì)。預(yù)算管理是預(yù)算會(huì)計(jì)的中心。經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)發(fā)展是預(yù)算會(huì)計(jì)的目的，所以，預(yù)算會(huì)計(jì)主要適用于政府以及事業(yè)行政單位；與之相反的企業(yè)會(huì)計(jì)的中心則是資本與資金的循環(huán)，其目的是營利，所以企業(yè)會(huì)計(jì)是主要被使用與各類企業(yè)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，利潤的最大化毫無疑問是企業(yè)活動(dòng)的最根本目的，但是，政府與事業(yè)行政單位與企業(yè)不同，它們的活動(dòng)目的是實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益和宏觀經(jīng)濟(jì)效益最大化，往往具有很濃重的公益色彩。因此，作為國家在財(cái)務(wù)方面管理的基礎(chǔ)和進(jìn)行宏觀管理的手段的預(yù)算會(huì)計(jì)在當(dāng)今有著無與倫比的作用。
二、預(yù)算會(huì)計(jì)的基本問題
(一)會(huì)計(jì)主體
會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)的活動(dòng)的服務(wù)對象。一個(gè)會(huì)計(jì)主體的必須條件是擁有一定資產(chǎn)、承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)、能夠獨(dú)立地進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)，并且能夠?qū)嵭歇?dú)立核算。會(huì)計(jì)主體的功能是可以劃定會(huì)計(jì)活動(dòng)的邊限。會(huì)計(jì)活動(dòng)必須在會(huì)計(jì)主體所限定的范圍內(nèi)進(jìn)行。對于預(yù)算會(huì)計(jì)來說，主體就是為之服務(wù)的政府財(cái)政部門和事業(yè)單位。預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)相比，具有較強(qiáng)的統(tǒng)一性和宏觀性，由于預(yù)算會(huì)計(jì)的對象都基本都具有非營利性，所以，預(yù)算會(huì)計(jì)又被稱為非營利組織會(huì)計(jì)。
(二)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)
所謂會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，就是用來確認(rèn)與記錄收支的標(biāo)準(zhǔn)。資金運(yùn)動(dòng)是會(huì)計(jì)的操作對象。任何收支都有已經(jīng)被固定的運(yùn)動(dòng)過程，在會(huì)計(jì)制度中用來確定收支的標(biāo)準(zhǔn)都應(yīng)該有十分明確規(guī)定，我國確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定從會(huì)計(jì)學(xué)的角度被稱為“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”。預(yù)算會(huì)計(jì)的對象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是具有特殊性的，一是營利不是預(yù)算會(huì)計(jì)的對象基本目的，但是，業(yè)務(wù)中有償服務(wù)是存在的，其中有的甚至還可以盈利。二是預(yù)算會(huì)計(jì)的對象的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以被分為一般的收入與支出業(yè)務(wù)與經(jīng)營的收入與支出支業(yè)務(wù)，對經(jīng)營收入與支出業(yè)務(wù)來說，成本核算是必須的。預(yù)算會(huì)計(jì)的限定將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為事業(yè)活動(dòng)、經(jīng)營活動(dòng)兩類，并且進(jìn)行明確規(guī)定，對事業(yè)單位來說，在一般情況下實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但是，收支核算權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是允許使用的。而主要考量因素是事業(yè)單位在市場經(jīng)濟(jì)中的經(jīng)濟(jì)地位。
(三)會(huì)計(jì)要素
會(huì)計(jì)要素，是指會(huì)計(jì)對象的構(gòu)成要素，是用來對會(huì)計(jì)對象的基本分類手段。會(huì)計(jì)要素有利于會(huì)計(jì)方面的科目設(shè)置，還對設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表這一難題有重要的幫助作用。預(yù)算會(huì)計(jì)的對象是政府和事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的資金收支以及形成的資產(chǎn)與負(fù)債等。中國在1998年1月1日推行的新預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，融合了對企業(yè)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)與國外的主流方式，將預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素分為五個(gè)要素。分別為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。被確定的這五個(gè)會(huì)計(jì)要素之間關(guān)系為資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入。這不僅是當(dāng)前我國復(fù)式帳建立的基礎(chǔ)，也是會(huì)計(jì)從業(yè)人員在設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)時(shí)所需要的最基本條件。
(四)會(huì)計(jì)報(bào)告
在我國，比較通用的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表是由行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表、總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表和事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表三表構(gòu)成的。三種報(bào)表包括兩張主表，即資產(chǎn)負(fù)債表與收入支出表，除兩張主表外還有會(huì)計(jì)報(bào)表附注和附表等。為幫助使用者理解報(bào)表內(nèi)容對報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行解釋是會(huì)計(jì)報(bào)表附注使用的主要原因，主要有主要使用的會(huì)計(jì)方式、預(yù)算執(zhí)行說明。附表是用來對重要內(nèi)容作出補(bǔ)充的報(bào)表。預(yù)算會(huì)計(jì)中基本數(shù)字表是最為特殊的又重要的附表。其主要用來反映事業(yè)單位機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員情況、設(shè)備情況和工作成果的報(bào)表。重要程度并不亞于主表，因?yàn)閷τ谑聵I(yè)單位來說，業(yè)績評價(jià)時(shí)非經(jīng)濟(jì)指標(biāo)也是極其重要的參考依據(jù)。
三、結(jié)語
社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與財(cái)政改革的正在逐步前進(jìn)，事業(yè)單位對預(yù)算會(huì)計(jì)的統(tǒng)籌更加依賴，因此，預(yù)算會(huì)計(jì)體系無論從理論上還是在實(shí)踐上，都需要會(huì)計(jì)從業(yè)人員的進(jìn)一步理解與應(yīng)用.
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一、如何實(shí)現(xiàn)科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合
無可厚非，現(xiàn)階段的科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間存在不吻合的地方，面對著這樣的發(fā)展困境，我們應(yīng)該積極探析促進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互融合的道路。具體來講，我們可以從以下幾個(gè)角度來進(jìn)行探析：1.科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的基本思路財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理之間的融合，是科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理工作的重要內(nèi)容，需要在實(shí)踐的基礎(chǔ)上，秉持以下基本原則：其一，堅(jiān)持預(yù)算項(xiàng)目管理與會(huì)計(jì)科目管理的相互吻合。也就是說在實(shí)際核算的過程中，要實(shí)現(xiàn)預(yù)算科目與會(huì)計(jì)科目的相互融合；其二，堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制度與收付實(shí)現(xiàn)制度之間的相互吻合，也就是說要依據(jù)實(shí)際情況，實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制度與收付實(shí)現(xiàn)制度之間的意義對應(yīng)；其三，堅(jiān)持政府財(cái)政管理與單位內(nèi)部管理相互吻合，也就是說在市場科研發(fā)展的背景下，科學(xué)事業(yè)單位飛服務(wù)對象不僅僅涉及到政府，還涉及到服務(wù)對象，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息報(bào)告對象的多元化。2.預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互融合的產(chǎn)物單方面來講，預(yù)算會(huì)計(jì)工作的成果是形成一套能夠反映會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)收支和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表；而預(yù)算會(huì)計(jì)的工作任務(wù)是集中反映出預(yù)算單位的經(jīng)費(fèi)收支以及結(jié)余情況。實(shí)現(xiàn)兩者之間的充分融合，我們得到的是能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出預(yù)算單位的經(jīng)費(fèi)收支和結(jié)余情況。為此，我們可以將預(yù)算執(zhí)行表范圍預(yù)算收支總表和支出明細(xì)表兩個(gè)部分。3.實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互結(jié)合的方法實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互結(jié)合的方法比較多樣化，一般情況下，會(huì)采取以下幾種措施：其一，備查薄模式，具體來講，就是將財(cái)政補(bǔ)助收入科目下設(shè)置更多的分科目，如基本支出和項(xiàng)目支出，在此基礎(chǔ)上，設(shè)置基本支出匯總表和項(xiàng)目支出匯總表，按照月份來進(jìn)行核算的方式，這種方式的難點(diǎn)在于預(yù)算經(jīng)費(fèi)設(shè)計(jì)的科目比較多，獨(dú)立設(shè)立二級科目難度比較大，容易造成混亂，比較適合使用到業(yè)務(wù)單一，規(guī)模較小的事業(yè)單位中；其二，單獨(dú)核算模式，就是單獨(dú)將預(yù)算會(huì)計(jì)科目中的預(yù)算收入，預(yù)算支出，可支用預(yù)算款進(jìn)行匯總，實(shí)現(xiàn)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的平行核算的方式；這種模式需要處理兩種不同的數(shù)據(jù)和信息，遵守不同的原則，難度比較大，比較適合于業(yè)務(wù)多的事業(yè)單位；其三，多維單獨(dú)核算模式，簡單來講，就是將備查薄模式與單獨(dú)核算模式融合在一起，形成的核算方式；這種方式集合了上述兩者的優(yōu)勢，有著較強(qiáng)的靈活性。4.促進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互結(jié)合的策略（1）積極實(shí)現(xiàn)與高校，醫(yī)院等機(jī)構(gòu)的合作，共同實(shí)現(xiàn)行業(yè)會(huì)計(jì)制度改革試點(diǎn)體系的構(gòu)建，從而為實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合創(chuàng)造良好的行業(yè)氛圍；（2）以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則和方法去實(shí)現(xiàn)科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度的完善和充實(shí)；（3）積極倡導(dǎo)以單獨(dú)核算模式或者多維單獨(dú)核算模式去實(shí)現(xiàn)科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度的預(yù)算管理和控制，發(fā)揮其內(nèi)部管理的功能；（4）秉持實(shí)事求是的工作作風(fēng)，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合；（5）積極培養(yǎng)科學(xué)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人才，他們是促進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互融合的基礎(chǔ)，積極開展對于此類人才的培訓(xùn)，將使得融合的效率和質(zhì)量進(jìn)一步提高；（6）相關(guān)部門應(yīng)該做到與時(shí)俱進(jìn)，積極總結(jié)和歸納預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，以不斷完善科學(xué)事業(yè)單位的制度體系，為促進(jìn)兩者更好更快的發(fā)展打下夯實(shí)的基礎(chǔ)。
二、結(jié)束語
綜上所述，科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，是時(shí)展到一定階段的產(chǎn)物，我們應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，積極為兩者的融合創(chuàng)造有利的條件，從而保證科學(xué)事業(yè)單位機(jī)制的不斷完善和健全。我相信，隨著科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間融合過程的不斷加深，兩者將成為促進(jìn)我國科學(xué)事業(yè)單位不斷發(fā)展和進(jìn)步的不竭動(dòng)力。
作者：康忠芳 單位：重慶市農(nóng)科院
【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；預(yù)算會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)制度
【中圖分類號(hào)】F233【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A【文章編號(hào)】1673-1069（2020）12-0052-02
1引言
預(yù)算會(huì)計(jì)是指以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)預(yù)算執(zhí)行過程中，所發(fā)生的各項(xiàng)收入和費(fèi)用都實(shí)行會(huì)計(jì)核算，主要發(fā)揮的作用是反映和監(jiān)督預(yù)算收支執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是指以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，主要反映和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等的會(huì)計(jì)。隨著新會(huì)計(jì)制度提出了“預(yù)算會(huì)計(jì)”和“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”的概念，對預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的各項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行了明確，但是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)建立在同一個(gè)主體之上，預(yù)算會(huì)計(jì)分錄和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄反映的是同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、同一個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此，二者之間會(huì)存在部分重復(fù)，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體核算程度，以及實(shí)務(wù)中二者之間的關(guān)系，都需要對其進(jìn)行準(zhǔn)確的把握。因此，本文對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系進(jìn)行相應(yīng)的分析與探討。
2預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)
2.1預(yù)算會(huì)計(jì)的基本特點(diǎn)
預(yù)算會(huì)計(jì)是指對預(yù)算資金活動(dòng)過程和結(jié)果進(jìn)行核算，反映和監(jiān)督會(huì)計(jì)管理活動(dòng)。主要的特點(diǎn)是對法定預(yù)算資金實(shí)行的核算。法定預(yù)算過程控制的基本特點(diǎn)，對預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)有決定的作用，主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)。
2.1.1支出性
支出性主要反映的是預(yù)算執(zhí)行。預(yù)算在得到人大批準(zhǔn)以后，所以具有法定性。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)首先的目標(biāo)是對各類資金實(shí)行核算，以及監(jiān)督各類資金是否依照預(yù)算所制定的金額、用途、類型進(jìn)行支出。
2.1.2專用性
專用性主要反映的是預(yù)算資金的專門用途。撥入的資金在實(shí)行預(yù)算過程中，具有專門性的用途，如果沒有按照法定預(yù)算批準(zhǔn)，不可以挪作其他項(xiàng)目使用或者統(tǒng)籌應(yīng)用，以及進(jìn)行轉(zhuǎn)換處置等。新會(huì)計(jì)制度下預(yù)算收入科目，主要是根據(jù)《政府收支分類科目》支出功能分類和經(jīng)濟(jì)分類，對明細(xì)科目進(jìn)行相應(yīng)的設(shè)置，對預(yù)算資金結(jié)余會(huì)按照明細(xì)科目、項(xiàng)目分別結(jié)轉(zhuǎn)，以上都是反映出預(yù)算會(huì)計(jì)的專用性特點(diǎn)。
2.1.3樹狀結(jié)構(gòu)
預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映的是會(huì)計(jì)主體的預(yù)算管理，注意的問題是預(yù)算資金的流動(dòng)過程。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度而言，從預(yù)算收入到預(yù)算支出是單向流動(dòng)過程，各類預(yù)算資金的收入流入到各項(xiàng)資金支出，都需要做好明細(xì)科目的分類。
2.1.4外部性
預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映的是單位的預(yù)算管理活動(dòng)，核算的會(huì)計(jì)信息主要體現(xiàn)在外部管理意志和要求方面。預(yù)算會(huì)計(jì)的具體核算范圍、內(nèi)容等都會(huì)受財(cái)政政策影響。預(yù)算會(huì)計(jì)在實(shí)行改革的過程中，主要的動(dòng)力是財(cái)政經(jīng)濟(jì)上的體制改革。在會(huì)計(jì)核算的過程中，預(yù)算會(huì)計(jì)科目設(shè)置與財(cái)政政策對財(cái)政收入、支出管理、分類都必須始終保持一致。
基于上述分析，預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映的是對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理。從收入角度而言，預(yù)算撥款是單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的主要資金來源，所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在開展過程中，主要是依賴于預(yù)算。從支出角度而言，必須嚴(yán)格按照批復(fù)的預(yù)算執(zhí)行，絕對不可以私自調(diào)整和變動(dòng)。
預(yù)算會(huì)計(jì)不僅是核算財(cái)政撥款的資金?！妒聵I(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》中有明確的要求，事業(yè)單位需要將各項(xiàng)預(yù)收入全部歸納到各單位預(yù)算，實(shí)行統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理，事業(yè)單位需要將各項(xiàng)支出全部歸納到單位的預(yù)算中。與此同時(shí)，建立完善的支出管理制度，能夠落實(shí)全面預(yù)算制度，進(jìn)而使事業(yè)單位各類收入來源都可以在預(yù)算管理范圍內(nèi)。
預(yù)算管理必須做到反映全面預(yù)算管理的信息。因此，部分學(xué)者將預(yù)算劃分為兩種：法定預(yù)算和單位內(nèi)部預(yù)算。法定預(yù)算具體指的是經(jīng)過法定程序?qū)徟?，對?yīng)財(cái)政撥款的收支計(jì)劃，它是政府以及機(jī)構(gòu)取得財(cái)政收入和發(fā)生財(cái)政支出的重要依據(jù)。單位內(nèi)部預(yù)算具體指的是一系列專門反映單位一定期限內(nèi)運(yùn)營、資本、財(cái)務(wù)等各方面的收入、支出，以及現(xiàn)金流動(dòng)的整體計(jì)劃，主要的目的是使單位決策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)具體化、系統(tǒng)化、定量化，它是單位財(cái)政管理活動(dòng)中非常重要的組成部分。在單位內(nèi)部預(yù)算管理過程中，主要是將主體性充分體現(xiàn)，預(yù)算單位在收入、支出方面必須將主觀能動(dòng)性進(jìn)行充分的發(fā)揮。從事業(yè)單位角度而言，全面預(yù)算不僅是法定預(yù)算還是內(nèi)部預(yù)算。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)必須以預(yù)算管理為基礎(chǔ)，反映預(yù)算執(zhí)行。對于不同來源的資金，需要根據(jù)預(yù)算管理所存在的不同要求，應(yīng)用不同核算方式。
2.2財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本特點(diǎn)
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具體指的是對會(huì)計(jì)主體資金運(yùn)動(dòng)全面系統(tǒng)的核算和監(jiān)督，主要是提供企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)狀況、盈利能力、財(cái)務(wù)業(yè)績、現(xiàn)金流量等經(jīng)濟(jì)信息管理活動(dòng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要反映的是會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況和業(yè)績，立足于核算會(huì)計(jì)主體的效益。根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)是強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)核算，實(shí)行有效的績效評價(jià)，以及提升資金應(yīng)用效率。
2.2.1收益性
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對投入資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)過程的準(zhǔn)確核算和監(jiān)督，主要的目標(biāo)是反映收益，關(guān)注的是經(jīng)濟(jì)所能產(chǎn)生的效益，對支出的過程不會(huì)關(guān)注，而對費(fèi)用的產(chǎn)生和費(fèi)用的補(bǔ)償卻是非常關(guān)注。
2.2.2風(fēng)險(xiǎn)性
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在核算和監(jiān)督中能夠?qū)L(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行很好的體現(xiàn)。對部分資產(chǎn)、收益、負(fù)債、費(fèi)用實(shí)行合理化的估算，在嚴(yán)謹(jǐn)性的基礎(chǔ)上，對各項(xiàng)資金不會(huì)出現(xiàn)高估和低估的現(xiàn)象。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通常會(huì)進(jìn)行相應(yīng)的資產(chǎn)減值、壞賬準(zhǔn)備、預(yù)計(jì)負(fù)債、投資的權(quán)益法核算等。
3預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系
3.1預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)整體
預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的具體范圍是一致的，包括對所有資金的核算。但是二者之間的側(cè)重點(diǎn)存在不同以及角度不同，預(yù)算會(huì)計(jì)是樹狀結(jié)構(gòu)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是餅狀結(jié)構(gòu)。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以應(yīng)用一片葉子將其形象化、具體化。預(yù)算會(huì)計(jì)像葉子的脈絡(luò)，葉柄代表的是全面預(yù)算資金的所有來源——預(yù)算收入，葉脈表示的是各項(xiàng)預(yù)算支出部分，脈絡(luò)能夠覆蓋整片葉子，從而清晰地反映了預(yù)算管理的實(shí)際情況。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)像整片葉子，脈絡(luò)帶來各項(xiàng)資源而形成整個(gè)葉面，分別是正反面以及葉肉，主要反映的是資產(chǎn)整體的負(fù)債情況。就預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在整體層面上而言，二者之間既有銜接部分，同時(shí)，也具備相應(yīng)的區(qū)分部分，進(jìn)而構(gòu)成完善的體系。
3.2預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映外部控制，具有主導(dǎo)性，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要反映內(nèi)部控制，具有全面性
預(yù)算會(huì)計(jì)管理在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中具有主導(dǎo)性的地位。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)主要實(shí)行的是核算和監(jiān)督，通過對外部法定資金的合理化管理，具體涵蓋的有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程的控制、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的支出控制、資金專門應(yīng)用的控制等各方面要求。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要對內(nèi)部資金實(shí)行全面化的管理，主要是單位整體的負(fù)債情況、運(yùn)營成本等。在預(yù)算會(huì)計(jì)的主導(dǎo)之下，然后通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，對成本效益進(jìn)行核算，有效提升管理效果和資產(chǎn)管理水平。
(一)高校內(nèi)外環(huán)境的改變是改革的外因
1.公共財(cái)政體制的改革近年我國公共財(cái)政管理制度的重大變革主要包括:(1)部門預(yù)算。要求一個(gè)部門一本預(yù)算,即高校預(yù)算也應(yīng)包括在獨(dú)立核算的基本建設(shè)項(xiàng)目收支預(yù)算和后勤預(yù)算;(2)國庫集中收付制度。要求一個(gè)基層預(yù)算單位開設(shè)一個(gè)零余額賬戶,高校必須設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目以反映零余額賬戶的信息;(3)政府集中采購。政府采購制度下相應(yīng)款項(xiàng)按照預(yù)算及采購情況直接撥付供應(yīng)商,相應(yīng)業(yè)務(wù)核算也隨之變化;(4)收支兩條線。規(guī)定高等學(xué)校的預(yù)算外收入要上繳財(cái)政專戶,實(shí)際上已改變現(xiàn)制度中對預(yù)算外資金的處理規(guī)定。
2.高等教育體制改革和高?；I資方式的改變上世紀(jì)9年代,我國高等教育管理體制改革取得突破性進(jìn)展,這引起了高?；I資方式的改變。包括:(1)高校辦學(xué)體制由政府完全控制向高校自主管理傾斜;(2)高校后勤社會(huì)化改革全面啟動(dòng);(3)全國高校基本完成了招生并軌和學(xué)生繳費(fèi)上學(xué)改革,學(xué)費(fèi)收入成為重要經(jīng)費(fèi)來源之一;(4)隨著全國范圍內(nèi)的高校擴(kuò)張和新校區(qū)建設(shè),高校的銀行貸款規(guī)模也急劇擴(kuò)大。
(二)高校現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度存在的問題是改革的內(nèi)因
1.收付實(shí)現(xiàn)制無法準(zhǔn)確核算收入和費(fèi)用(1)高校實(shí)際已經(jīng)承擔(dān)但尚未支付的隱性負(fù)債,在賬簿和報(bào)表中無法體現(xiàn),不利于防范高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn);(2)只能確認(rèn)已經(jīng)收到的學(xué)雜費(fèi)、住宿費(fèi)等收入,不能提供應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額和尚未收到學(xué)費(fèi)的信息;(3)跨年度的收入和支出在現(xiàn)金實(shí)際收付時(shí)確認(rèn),無法在不同年度分?jǐn)?導(dǎo)致錯(cuò)誤處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)和事業(yè)結(jié)余不實(shí);(4)收付實(shí)現(xiàn)制下不區(qū)分資本性支出與收益性支出,造成會(huì)計(jì)信息失真。
2.固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)提供信息不實(shí)(1)現(xiàn)制度中規(guī)定固定資產(chǎn)不提折舊,也不提減值。這會(huì)造成資產(chǎn)與凈資產(chǎn)信息失真、教育成本核算不實(shí)、后勤企業(yè)使用固定資產(chǎn)補(bǔ)償困難、無據(jù)可依等問題;(2)5高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)6第五條規(guī)定:固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊作為教育培養(yǎng)成本的一部分,這顯然與現(xiàn)制度不符;(3)現(xiàn)制度對于無形資產(chǎn)及攤銷雖有規(guī)定,但操作性不強(qiáng)。
3.事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分開核算,形成一個(gè)單位兩個(gè)會(huì)計(jì)主體事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算,按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,不執(zhí)行本制度。這一規(guī)定造成高?；〞?huì)計(jì)獨(dú)立于高校事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算之外,客觀上出現(xiàn)了一所高校內(nèi)部兩個(gè)會(huì)計(jì)主體的滑稽現(xiàn)象。高校基本建設(shè)資金涉及的貸款本金和利息的核算混亂,不利于基建成本和自建固定資產(chǎn)的核算。另外,期末時(shí)高校需分別編制兩套會(huì)計(jì)報(bào)表,可每一套卻都不能獨(dú)立反映高校資產(chǎn)、負(fù)債和收支的全貌。
4.會(huì)計(jì)科目不能滿足需要現(xiàn)制度會(huì)計(jì)科目設(shè)置過于簡單:(1)不設(shè)反映固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊、攤銷、減值相關(guān)科目,無法反映資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值;不設(shè)固定資產(chǎn)清理科目,無法核算出售、報(bào)廢、損毀固定資產(chǎn)業(yè)務(wù);(2)公共財(cái)政體制改革背景下,涉及部門預(yù)算、國庫集中收付等會(huì)計(jì)科目在實(shí)務(wù)中已經(jīng)應(yīng)用,但現(xiàn)制度卻沒有具體規(guī)定;(3)只設(shè)借入款項(xiàng)科目,混淆了長期借款和短期借款,難以準(zhǔn)確評價(jià)高校償債能力;(4)大量基建工程因未辦理竣工決算手續(xù),不能列入學(xué)校資產(chǎn)。
5.財(cái)務(wù)報(bào)表體系復(fù)雜,但提供信息過于簡單(1)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定高校報(bào)送的各類主表、附表、補(bǔ)充報(bào)表多達(dá)2張,其中有7張表涉及收入支出情況,內(nèi)容互相重復(fù);(2)資產(chǎn)負(fù)債表由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和支出五要素組成,混淆時(shí)期指標(biāo)、時(shí)點(diǎn)指標(biāo)的區(qū)別;(3)報(bào)表體系龐大卻缺乏固定資產(chǎn)購置、使用、處置情況信息,更無法反映債務(wù)的使用和還本付息情況;(4)歷史原因造成高校財(cái)務(wù)報(bào)表僅需要滿足政府對信息的需求,沒有建立公開披露制度;(5)現(xiàn)制度并沒有規(guī)定高校編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,無法提供高校和獨(dú)立核算校辦產(chǎn)業(yè)的綜合財(cái)務(wù)信息。
二、我國高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)合的模式選擇
現(xiàn)階段,國內(nèi)關(guān)于會(huì)計(jì)核算模式的爭論主要集中在兩方面:實(shí)務(wù)界主要贊同通過修補(bǔ)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度來提供兩套信息;理論界主要贊同新設(shè)統(tǒng)一的高校預(yù)算會(huì)計(jì)制度和高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。筆者認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)圍繞適度分離和整合的原則,重構(gòu)高校預(yù)算會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度,通過相關(guān)的協(xié)調(diào)機(jī)制和信息系統(tǒng),實(shí)現(xiàn)這兩種制度的結(jié)合模式:即制度上分離,核算上融合,報(bào)告上分離。
1.制度分離。在高校會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)上分別構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩套制度;在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上預(yù)算會(huì)計(jì)仍采用現(xiàn)金制,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,以提供成本、績效等信息。
2.核算融合。在日常會(huì)計(jì)核算時(shí),通過設(shè)計(jì)一整套包括預(yù)算會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的科目體系,當(dāng)兩者的會(huì)計(jì)處理是相同的業(yè)務(wù)時(shí),則按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)定進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算,月末匯總后結(jié)轉(zhuǎn)至預(yù)算會(huì)計(jì)體系下的賬簿體系;當(dāng)兩者的會(huì)計(jì)處理是不同的業(yè)務(wù)時(shí),分別按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的規(guī)定與預(yù)算會(huì)計(jì)體系的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。月末,根據(jù)匯總結(jié)轉(zhuǎn)的和單獨(dú)確認(rèn)的預(yù)算會(huì)計(jì)賬簿體系編制預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。
3.報(bào)告分離。在報(bào)告環(huán)節(jié)分別提供預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,分別滿足內(nèi)外報(bào)表使用者的不同信息需求。高校預(yù)算會(huì)計(jì)和高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有機(jī)結(jié)合,必須通過信息的協(xié)同,實(shí)現(xiàn)功能的協(xié)同。兩者協(xié)調(diào)的取向包括會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)要素的協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)科目的協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)報(bào)告的協(xié)調(diào)等。
三、我國高校財(cái)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)合的路徑分析
預(yù)算會(huì)計(jì)體系應(yīng)按照財(cái)政管理的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行設(shè)置。由于高校的日常會(huì)計(jì)核算以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系為基礎(chǔ),預(yù)算會(huì)計(jì)體系下不需要設(shè)置完整的會(huì)計(jì)賬簿,只需要按照收付實(shí)現(xiàn)制反映高等學(xué)校的收入和支出。為此,預(yù)算會(huì)計(jì)體系只需要設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余、累計(jì)凈結(jié)余四個(gè)總賬科目。
1.預(yù)算收入科目核算的內(nèi)容該科目反映高校按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的全部收入。為了簡化預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制工作,預(yù)算收入的確認(rèn)口徑應(yīng)盡量與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)口徑相一致。前已說明,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中財(cái)政性資金收入和科研事業(yè)收入的確認(rèn)采用收付實(shí)現(xiàn)制,與預(yù)算會(huì)計(jì)體系中財(cái)政性資金收入的確認(rèn)一致,不存在差異。而兩者收入確認(rèn)存在的差異,主要體現(xiàn)為非財(cái)政性資金收入的確認(rèn),包括長期股權(quán)投資收益的確認(rèn)、長期債權(quán)投資收益的確認(rèn)等。長期股權(quán)投資收益和長期債權(quán)投資收益在高校收入中所占比重較小,且為非財(cái)政性資金,按照重要性原則,預(yù)算會(huì)計(jì)體系的收入可以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的收入直接確認(rèn),不再調(diào)整。高校確認(rèn)的預(yù)算收入,應(yīng)借記預(yù)算結(jié)余科目,貸記預(yù)算收入科目。
2.預(yù)算支出科目核算的內(nèi)容財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系在支出確認(rèn)中存在的差異,主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)的支出確認(rèn)方面。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中,這些方面的支出不確認(rèn)為費(fèi)用,以固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等方式確認(rèn)為費(fèi)用;相反在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中,這些方面的支出確認(rèn)為支出,而固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷則不再確認(rèn)為支出。高等學(xué)校采用融資租賃方式取得的固定資產(chǎn),應(yīng)在實(shí)際支付租賃費(fèi)時(shí)確認(rèn)預(yù)算支出。高校取得無形資產(chǎn),用于事業(yè)活動(dòng)的無形資產(chǎn)價(jià)值一次攤銷和經(jīng)營活動(dòng)的無形資產(chǎn)價(jià)值分期攤銷。而在制度改革后,應(yīng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策,實(shí)行與購置固定資產(chǎn)相一致的會(huì)計(jì)處理方法,將取得無形資產(chǎn)發(fā)生的支出,在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中,確認(rèn)為預(yù)算支出。高等學(xué)校確認(rèn)的預(yù)算支出,應(yīng)借記預(yù)算支出科目,貸記預(yù)算結(jié)余科目。需要說明的是,為了便于編制預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表,還應(yīng)在上述預(yù)算收入、預(yù)算支出總賬科目下,按照政府收支分類中的功能分類和經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置二級科目。
3.預(yù)算結(jié)余科目在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中,屬于平衡性科目,反映高校預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額,其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)表現(xiàn)為高校未來可以使用的資金。
