發(fā)布時間：2022-06-13 04:48:42
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的消費稅暫行條例樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、選擇最佳的應稅消費品加工方式，降低消費稅負
企業(yè)生產(chǎn)應稅消費品，可以選擇自行加工，也可以選擇委托加工。自行加工應稅消費品由生產(chǎn)企業(yè)按照銷售收入和規(guī)定的稅率計算繳納消費稅。納稅人連續(xù)生產(chǎn)自產(chǎn)自用的應稅消費品的，不用繳納消費稅。用外購的已納消費稅的產(chǎn)品連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品時，可以扣除外購的應稅消費品已納的消費稅稅款。委托加工的應稅消費品應由受托方代收代繳消費稅；委托加工的應稅消費品收回后，可以在本企業(yè)繼續(xù)加工成應稅產(chǎn)成品，也可以直接對外銷售。繼續(xù)加工再對外銷售的，原支付給受托方的消費稅可以抵扣；直接對外銷售的，不再繳納消費稅。
企業(yè)進行生產(chǎn)應稅消費品籌劃時按應稅消費品加工方式進行測算，選擇消費稅負最低的方案，現(xiàn)舉例分析對比如下：
（一）選擇自行加工應稅消費品方案
1．選擇自行購進原材料，自行生產(chǎn)應稅消費品對外銷售方案
【例1】金陵卷煙廠購進一批煙葉價值200萬元，準備由一車間加工成煙絲，預計加工費為220萬元，然后由二車間加工成甲類卷煙，預計加工費為80萬元，生產(chǎn)完成后出售甲類卷煙，預計不含稅銷售收入為1500萬元，甲類卷煙消費稅稅率暫按45%計算，煙絲消費稅稅率為30%，企業(yè)所得稅稅率為25%。
金陵卷煙廠自行加工生產(chǎn)甲類卷煙應納消費稅稅額＝1500×45%＝675（萬元）
金陵卷煙廠自行加工生產(chǎn)甲類卷煙稅后利潤＝(1500－200－220－80－675) × (1－25%）＝243.75（萬元）
2．選擇用外購已納消費稅的原材料繼續(xù)生產(chǎn)應稅消費品對外銷售方案
【例2】金陵卷煙廠購進已經(jīng)繳納消費稅煙絲價值495萬元（注：已經(jīng)繳納消費稅煙絲價值495萬元計算參見例3），準備投入加工費80萬元繼續(xù)加工成甲類卷煙對外出售，預計不含稅銷售收入為1500萬元，甲類卷煙消費稅稅率暫按45%計算，煙絲消費稅稅率為30%，企業(yè)所得稅稅率為25%。
金陵卷煙廠用外購已納消費稅的原材料繼續(xù)生產(chǎn)應稅消費品應納消費稅稅額＝1500×45%－495×30%＝526.50（萬元）
金陵卷煙廠稅后利潤＝(1500－495－80－526.50) × (1－25%）＝298.88（萬元）
（二）選擇委托加工應稅消費品方案
1．選擇委托其他企業(yè)加工應稅半成品收回后，再生產(chǎn)為產(chǎn)成品對外銷售方案
【例3】金陵卷煙廠購進一批煙葉價值200萬元，準備委托新華卷煙廠加工成煙絲，預計加工費為220萬元，加工后煙絲由金陵卷煙廠收回繼續(xù)加工成甲類卷煙，預計加工費為80萬元，生產(chǎn)完成后出售甲類卷煙，預計不含稅銷售收入為1500萬元，甲類卷煙消費稅稅率暫按45%計算，煙絲消費稅稅率為30%，企業(yè)所得稅稅率為25%。
委托新華卷煙廠加工成煙絲代收代繳消費稅稅額＝（200＋220）/（1－30%）×30%＝180（萬元）
金陵卷煙廠應納消費稅稅額＝1500×45%－180＝495（萬元）
金陵卷煙廠稅后利潤＝(1500－200－220－80－495) × (1－25%）＝378.75（萬元）
2．選擇委托其他企業(yè)加工產(chǎn)成品收回后直接對外銷售方案
【例4】金陵卷煙廠購進一批煙葉價值200萬元，準備委托新華卷煙廠直接加工成甲類卷煙，預計加工費為300萬元，甲類卷煙生產(chǎn)完成后金陵卷煙廠全部收回對外出售，預計不含稅銷售收入為1500萬元，甲類卷煙消費稅稅率暫按45%計算，煙絲消費稅稅率為30%，企業(yè)所得稅稅率為25%。
新華卷煙廠加工甲類卷煙代收代繳消費稅稅額＝（200＋300）/（1－45%）×45%＝409.09（萬元）
金陵卷煙廠收回甲類卷煙對外出售時不再繳納消費稅。
金陵卷煙廠稅后利潤＝(1500－200－300－409.09)×(1－25%）＝443.18（萬元）
從以上四個案例金陵卷煙廠稅后利潤的計算結(jié)果進行選擇，第一應選擇委托其他企業(yè)加工產(chǎn)成品收回后直接對外銷售方案；第二應選擇委托其他企業(yè)加工應稅半成品收回后，再生產(chǎn)為產(chǎn)成品對外銷售方案；第三應選擇用外購已納消費稅的原材料繼續(xù)生產(chǎn)應稅消費品對外銷售方案；第四應選擇自行購進原材料，自行生產(chǎn)應稅消費品對外銷售方案。
以上不同加工方式產(chǎn)生稅后利潤差異的主要原因，是因為不同加工方式應稅消費品的稅基不同，自行加工的應稅消費品，計稅的稅基為產(chǎn)品銷售價格，稅負最重，購買應稅消費品繼續(xù)加工方式，雖然以產(chǎn)品銷售價格為稅基，但允許扣除購入原材料的已經(jīng)繳納消費稅稅額，稅負相對較輕，委托加工應稅消費品，計稅的稅基為組成計稅價格或同類產(chǎn)品銷售價格，其往往低于產(chǎn)品銷售價格，而低于的這一部分，實際上未繳納消費稅，故稅負最輕。
二、改變換取生產(chǎn)資料方式， 降低消費稅負
【例5】華光公司準備以自產(chǎn)的150輛摩托車向前進橡膠廠換取其生產(chǎn)的橡膠材料，華光公司當月銷售同種型號摩托車有二種價格，分別為以4500元的單價銷售了200輛， 以6000元的單價銷售了300輛， 摩托車消費稅稅率為10%。
按消費稅法規(guī)定：納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅，故華光公司換取橡膠材料，應按摩托車當月最高銷售價格6000元/輛計算應納消費稅稅額＝150×6000×10%＝90 000（元）。
對以上案例進行稅收籌劃，可考慮改變生產(chǎn)資料換取方式，將摩托車先銷售，再用銷售款購買橡膠材料， 華光公司銷售150輛摩托車可按摩托車的月加權(quán)平均單價計算應納消費稅，摩托車的月加權(quán)平均單價＝(4 500×200＋6 000×300)/(200＋300)＝5 400（元/輛）， 銷售摩托車應納消費稅稅額＝150×5400×10%＝81 000（元），比籌劃前節(jié)約消費稅＝90 000－81 000＝9 000（元）。
三、改變成套消費品的銷售包裝方式，降低消費稅負
【例6】武進酒業(yè)有限公司生產(chǎn)各類糧食白酒和果酒，本月將糧食白酒和果酒各1瓶組成價值60元的成套禮品酒進行銷售，這兩種酒的出廠價分別為：40元/瓶、20元/ 瓶，均為1斤裝。該月共銷售5萬套禮品酒。這兩種酒的消費稅稅率分別為：糧食白酒：每斤0.5元＋銷售額×20%；果酒按銷售額×10%。
按《消費稅暫行條例》第三條規(guī)定：納稅人兼營不同稅率的應當繳納消費稅的消費品(以下簡稱應稅消費品)，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。武進公司采用“先包裝后銷售”方式銷售5萬套禮品酒屬于“兼營”行為。同時，該公司將這些適用不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售，不能分別核算銷售額，因此，應按從高原則，即適用糧食白酒的消費稅計算方法計稅。其應納消費稅稅額為＝50 000×（0.5×2＋60×20%）＝650 000（元）。
對以上案例進行稅收籌劃，可考慮改變應稅消費品的包裝方式， 采用“先銷售后包裝”的方式將兩種酒分別核算銷售額，同時在銷售柜臺設(shè)置禮品盒，在消費者購買兩種酒后再用禮品盒進行組合包裝，該公司可按兩種酒銷售額分別計算應納消費稅稅額＝50 000×（0.5＋40×20%）＋ 20×50 000×10%＝525 000（元）。由此可見，對應稅消費品的包裝方式由“先包裝后銷售”改為“先銷售后包裝”節(jié)約消費稅稅款＝650 000－525 000＝125 000（元）。
四、改變包裝物的作價方式，降低消費稅負
【例7】名風輪胎公司本月銷售100 000個汽車用輪胎，每只2000元，其中含包裝物價值每只300元。輪胎消費稅稅率為3%，名風輪胎公司采取輪胎連同包裝物合并銷售，銷售額＝100 000×2000＝200 000 000（元）。
按《消費稅暫行條例實施細則》第十三條規(guī)定:應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物銷售是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時間超過12個月的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。名風輪胎公司輪胎連同包裝物合并銷售應納消費稅額＝200 000 000×3%＝6 000 000（元）。
實體法指的是針對稅制、課稅對象、納稅義務人、稅率等實體方面的法律規(guī)范，規(guī)定的是征納雙方的實體權(quán)利和義務，目前包括《中華人民共和國個人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、增值稅暫行條例、消費稅暫行條例、所得稅暫行條例等關(guān)于各稅種的法律規(guī)范。
程序法指的是稅款征納和稅收管理方面的法律規(guī)范，規(guī)定的是國家征稅權(quán)行使程序和納稅人納稅義務履行程序。主要指的是《中華人民共和國稅收征收管理法》。
稅法即稅收法律制度，是調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，是國家法律的重要組成部分。它是以憲法為依據(jù)，調(diào)整國家與社會成員在征納稅上的權(quán)利與義務關(guān)系，維護社會經(jīng)濟秩序和稅收秩序，保障國家利益和納稅人合法權(quán)益的一種法律規(guī)范，是國家稅務機關(guān)及一切納稅單位和個人依法征稅的行為規(guī)則。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
關(guān)鍵詞：加工 應稅消費品 應納稅額 組成計稅價格
由于設(shè)備、技術(shù)、人力等方面的局限，或其他方面的原因，企業(yè)往往委托其他單位代為加工貨物，收回后直接銷售或自用。如果委托加工應稅消費品，則委托加工環(huán)節(jié)應該繳納消費稅。而現(xiàn)行消費稅條例關(guān)于委托加工應稅消費品應納消費稅稅額的計稅依據(jù)因納稅方式而不同，從而導致應納消費稅稅額及其附加的城建稅稅額也有所不同。
一、現(xiàn)行稅收規(guī)定存在的問題
消費稅納稅義務是因為委托加工應稅消費品的行為而發(fā)生，同一委托加工業(yè)務其稅負應該是既定的，唯一的，不管是納稅人自己繳稅 ，還是受托方代收代繳，稅負應該是相同的。
然而按照前述的相關(guān)規(guī)定，委托方自行納稅時只要委托方已經(jīng)將應稅消費品銷售，就應按照售價計稅，由于委托方的售價包含委托方的利潤和成本，而組成計稅價格只有委托方的成本沒有利潤，故消費稅稅額按售價計稅必定會高于按照組成計稅價格計稅，由此附加的城建稅也會有所不同。即存在委托方自行繳稅稅負可能會高于受托方代收代繳的稅負，這是不合理的。
二、對此問題的思考
（一）從企業(yè)角度，企業(yè)應該如何進行納稅籌劃
由于存在上述問題，納稅人應該對應稅消費品的加工進行仔細籌劃，本文主要從兩個方面分析，以期拋磚引玉：
1、加工方式的選擇：自行加工還是委托加工
應稅消費品的生產(chǎn)加工方式可以是自行加工，也可以是委托加工。
在選擇加工方式時，企業(yè)應該將自行加工發(fā)生的加工費用、應納消費稅和城建稅稅額與委托加工支付的加工費用（包括往返費用）、應納消費稅和城建稅稅額進行綜合分析比較：
根據(jù)上述分析，在加工費用（包括委托加工往返的運雜費）相當或者自行加工費用還較高的情況下，由受托方代收代繳消費稅稅負會比委托方自行繳稅稅負輕，尤其是在受托方所在地城市維護建設(shè)稅稅率較低的情況下，應選擇委托加工方式并由受托方代收代繳消費稅及其附加城市維護建設(shè)稅，利用受托方的專業(yè)化生產(chǎn)優(yōu)勢既節(jié)約加工費又能獲得代收稅款的好處。
而當自行加工費用低于委托加工的費用的情況下，究竟是自行加工還是委托加工則應比較兩種方式的加工費用與稅款總體負擔：自行加工所節(jié)約的加工費與可能多付的稅金（消費稅及附加）相比較，當前者大于后者時，應當自行加工；否則，則應選委托加工，以實現(xiàn)稅費總體負擔最輕。
2、委托加工由受托方代扣代繳還是收回自行繳稅
在選擇委托加工方式時，還要考慮受托方的選擇：個人（費用低但是要自行繳稅）還是有代收代繳義務的單位（費用高但是可節(jié)稅）。這時不僅要考慮消費稅，而且還要考慮城市維護建設(shè)稅和增值稅能否抵扣的問題。
一般在費用總額相當?shù)那闆r下，應選擇對方能代扣代繳消費稅并為增值稅一般納稅人或者小規(guī)模納稅人但能取得對方稅務機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，以抵扣進項稅額，減輕應納增值稅額。只有在個人加工所節(jié)約的費用高于由于自行繳稅而可能多繳的稅金（包括城市維護建設(shè)稅和由于不能抵扣進項稅而增加的增值稅）時，才委托個人加工。
需要注意的是，由于消費稅和增值稅都還涉及其附加的城市維護建設(shè)稅和教育費附加，城市維護建設(shè)稅的稅率因地理位置而異，因此，在進行比較時還應把附加的城市維護建設(shè)稅稅額考慮進去。
總之，在選擇加工方式和納稅方式時，不能只是單一的考慮加工費或者消費稅，而應綜合考慮稅費合計，以企業(yè)稅后收益最大為佳。
（二）從完善稅制的角度考慮
目前，相關(guān)稅收規(guī)定只是對受托方應代收代繳稅款的計算方法做了規(guī)定，對于受托方為個人的，由委托方收回后繳納消費稅的計稅辦法沒有明確規(guī)定。
本文認為無論是否委托個人加工，也無論是受托方代收代繳或委托方自行納稅，應該統(tǒng)一委托加工應稅消費品消費稅的計稅依據(jù)。
可行的做法是：按照委托方和受托方都容易獲得的信息資料，依前述的組成計稅價格計稅，或者在此基礎(chǔ)上加入按照平均成本利潤率計算的利潤，即組成計稅價格=（材料成本+加工費）（1+成本利潤率）/（1-比例稅率）。只要統(tǒng)一委托加工應稅消費品消費稅的計稅依據(jù)，即可避免因計稅依據(jù)不同而導致的應納稅額稅負的差異，固定消費稅的稅負，以體現(xiàn)稅收的剛性和公平。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協(xié)會.2014年CPA考試輔導教材――稅法[M].經(jīng)濟科學出版社，2014
[2]國務院令第539號：中華人民共和國消費稅暫行條例[S]，2008
[3]中華人民共和國財政部令第51號：中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則[S]，2008
此次增值稅轉(zhuǎn)型改革直接推動了我國增值稅由生產(chǎn)型向消費性轉(zhuǎn)變，其目的無疑是為廣大企業(yè)減負，拉動國內(nèi)市場需求，創(chuàng)造公平市場秩序，推動經(jīng)濟繁榮。消費性增值稅的實施將極大地降低企業(yè)的投資成本和經(jīng)營成本，使注重提升自身資本有機構(gòu)成和加大科技投入的企業(yè)從中獲利并得到長遠的發(fā)展，而勞動和生產(chǎn)要素密集型企業(yè)將無法享受此項優(yōu)惠，并在長期的競爭中逐漸被淘汰。
一、新舊增值稅制的差異
本次增值稅改革的實質(zhì)是將我國一直采用的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為新的消費型增值稅，從稅收方面減少企業(yè)的負擔，加大企業(yè)資本投入的積極性，提升企業(yè)資本密集程度和產(chǎn)品競爭力。此次新增值稅條例和原增值稅的規(guī)定相比有五個方面的差異：
一是允許抵扣固定資產(chǎn)進項稅額。修訂前的增值稅條例規(guī)定，購進固定資產(chǎn)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，即實行生產(chǎn)型增值稅，這樣企業(yè)購進機器設(shè)備稅負比較重。為減輕企業(yè)負擔，修訂后的增值稅條例刪除了有關(guān)不得抵扣購進固定資產(chǎn)進項稅額的規(guī)定，允許納稅人抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額，實現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)換。
二是為堵塞轉(zhuǎn)型可能帶來的一些稅收漏洞，修訂后的增值稅條例規(guī)定，與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且容易混為個人消費的自用消費品(如小汽車，游艇等)所含的進項稅額，不得予以抵扣。
三是降低小規(guī)模納稅人的征收率。修訂前的增值稅條例規(guī)定，小規(guī)模納稅人的征收率為6％。根據(jù)條例的規(guī)定，經(jīng)國務院批準，從1998年起已經(jīng)將小規(guī)模納稅人劃分為工業(yè)和商業(yè)兩類，征收率分別為6％和4％?？紤]到增值稅轉(zhuǎn)型改革后，一般納稅人的增值稅負擔水平總體降低，為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負水平，促進中小企業(yè)的發(fā)展和擴大就業(yè)，應當降低小規(guī)模納稅人的征收率。同時考慮到現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，小規(guī)模納稅人混業(yè)經(jīng)營十分普遍，實際征管中難以明確劃分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，因此修訂后的增值稅條例對小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3％。
四是將一些現(xiàn)行增值稅政策體現(xiàn)到修訂后的條例中。主要是補充了有關(guān)農(nóng)產(chǎn)品和運輸費用扣除率，對增值稅一般納稅人選行資格認定等規(guī)定，取消了已不再執(zhí)行的對來料加工、來料裝配和補償貿(mào)易所需進口設(shè)備的免稅規(guī)定。
五是根據(jù)稅收征管實踐，為了方便納稅人納稅申報，提高納稅服務水平，緩解征收大廳的申報壓力，將納稅申報期限從10日延長至15日，納稅人進口貨物的納稅時間，由7日調(diào)至14日。明確了對境外納稅人如何確定扣繳義務人，扣繳義務發(fā)生時間，扣繳地點和扣繳期限的規(guī)定。
二、新增值稅條例對企業(yè)的影響
新增值稅條例與舊的增值稅規(guī)定相比，拓寬了增值稅征收的范圍，降低了大部分企業(yè)的增值稅稅率，加強了對企業(yè)增值稅的監(jiān)管，其中最重要，也是對企業(yè)影響最為大的就是允許企業(yè)抵扣固定資產(chǎn)進項稅額。新增值稅條例的實施，將從戰(zhàn)略發(fā)展、財務狀況、財務工作以及人力資源等各個方面給企業(yè)造成影響。
新增值稅改革將造成增值稅的納稅額和企業(yè)的投資額正相關(guān)，投資多的企業(yè)其享受的納稅抵扣額也越多，這就要求企業(yè)在發(fā)展過程中以及制定戰(zhàn)略決策時注重提高資本投資，走可持續(xù)發(fā)展道路。在這種情況下，不注重提高資本有機構(gòu)成，固定資產(chǎn)投入少的那些勞動和生產(chǎn)資料密集型企業(yè)將難以獲得此項稅收的優(yōu)惠。從長期來看，資本密集型企業(yè)可以通過逐步加大固定資產(chǎn)投資來提升自身技術(shù)水平，增加產(chǎn)品的技術(shù)含量，降低產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，達到提高產(chǎn)品市場競爭力的目的；而資本投入少的企業(yè)，其產(chǎn)品成本難以下降，且通過長期發(fā)展，其產(chǎn)品的技術(shù)附加值將無法與資本密集型企業(yè)相比，最終將被市場淘汰出局。
新增值稅條例實施將明顯改善企業(yè)業(yè)績，尤其是資本密集型企業(yè)的業(yè)績。首先，此次增值稅改革將商業(yè)和工業(yè)企業(yè)的增值稅率由原來的4％和6％統(tǒng)一下調(diào)至3％，使工業(yè)和商業(yè)企業(yè)在稅負上有所降低。其次，增值稅暫行條例還允許企業(yè)抵扣固定資產(chǎn)進項稅額，這一規(guī)定使企業(yè)因購買固定資產(chǎn)所須交納的增值稅額大大減少。以原增值稅制度下的設(shè)備類固定資產(chǎn)成本為比較基準，假設(shè)所購設(shè)備執(zhí)行基本稅率17％，那么從會計分錄中可推算出，消費型增值稅制度下固定資產(chǎn)成本的降低幅度為：17％/(1+17％)=15.54％。也就是說，這部分比例像存貨一樣，可以作為進項抵扣，而不包括在固定資產(chǎn)的成本當中，所以相應地，這部分比例將不用計提折舊，從而給企業(yè)每期的設(shè)備折舊也相應地降低15.54％，設(shè)備折舊的降低導致公司當期主營業(yè)務成本的降低，從而提高當期的主營業(yè)務利潤。再次，應交增值稅額的降低同時，也會降低企業(yè)應交的城市維護建設(shè)稅和教育費附加，這又進一步降低了企業(yè)的營業(yè)成本。
新增值稅改革對企業(yè)財務工作的要求更加嚴格。新增值稅暫行條例第十六條規(guī)定：納稅人兼營免稅，減稅項目的，應當分別核算免稅，減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅，減稅。這一要求需要企業(yè)針對自身業(yè)務情況，在進行財務登記核算工作時必須嚴格按照不同所能享受的不同稅率對業(yè)務進行分類處理，否則將無法享受較低的增值稅。另外，暫行條例還規(guī)定，為預防出現(xiàn)稅收漏洞，將與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)，且容易混為個人消費的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設(shè)備范圍之外。這也要求企業(yè)在進行財務處理時應分別生產(chǎn)用設(shè)備和公司其他非生產(chǎn)設(shè)備進行不同的核算處理方式。
增值稅暫行條例對企業(yè)人力資源方面的影響來自于兩個方面：一方面，新暫行條例的實行需要企業(yè)經(jīng)過新舊增值稅制度轉(zhuǎn)換過程，這就要求企業(yè)財務稅務人員盡快熟悉新增值稅條例的內(nèi)容和政策導向，而企業(yè)人力資源部門需要加大對企業(yè)員工的培訓，以便順利完成這一轉(zhuǎn)換。另一方面，由于新條例鼓勵企業(yè)投資，會造成企業(yè)擴大固定資產(chǎn)的投入力度，引發(fā)企業(yè)用機器代替人進行工作的沖動。因此，在增值稅暫行條例實施以后，一些企業(yè)很可能會精簡企業(yè)員工，由此會引發(fā)一些企業(yè)與員工的勞資合同糾紛，而這一現(xiàn)象會在勞動密集型企業(yè)中顯得尤為明顯。
三、企業(yè)應積極應對增值稅改革
增值稅改革將從根本上改變我國目前的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，使各行業(yè)的格局發(fā)生巨大變化。此次改革無疑會使企業(yè)的經(jīng)營、發(fā)展帶來很大影響，但是正面的影響遠遠大于負面影響。新增值稅條例的實施改變了以往內(nèi)資與外資企業(yè)征稅不公平的情況，讓國內(nèi)企業(yè)能夠充分參與到國際競爭的大環(huán)境中去，當前，我國企業(yè)應通過自身的努力順利完成增值稅轉(zhuǎn)型，充分把握這一千載難逢的機遇，通過以下幾個方面不斷提升自身綜合實力，盡快實現(xiàn)自身的轉(zhuǎn)型。
企業(yè)應根據(jù)自身情況，制定中長期發(fā)展規(guī)劃，注重對企業(yè)固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代，逐步提高產(chǎn)業(yè)資本有機構(gòu)成。對于資本密集型行業(yè)，應通過投資引入高科技設(shè)備，加快企技術(shù)升級和設(shè)備升級，利用高科技手段加大自身的技術(shù)優(yōu)勢，縮短和國際先進企業(yè)的差距：勞動密集型企業(yè)應逐步轉(zhuǎn)變發(fā)展觀念，在保證原有業(yè)務的基礎(chǔ)上加大設(shè)備投資，更新和替換原先技術(shù)水平低，效率低下的機器設(shè)備，逐步實現(xiàn)從主要依靠人力和資源耗費向依靠科技和管理轉(zhuǎn)變，進一步加大產(chǎn)品的科技附加值，提升產(chǎn)品競爭力。同時，企業(yè)應統(tǒng)籌國內(nèi)國外資源和市場，進一步穩(wěn)定國內(nèi)業(yè)務，逐漸擴大國際業(yè)務。雖然當前國外消費能力有所下降，國內(nèi)出口受阻，但是從長遠看來企業(yè)要做大做強必須敢于走出國門，參與國際競爭。
企業(yè)應進一步規(guī)范內(nèi)部財務工作，完善增值稅納稅發(fā)票的收發(fā)，歸檔和審核制度，加強對增值稅相關(guān)財務資料，憑證的保存和審核力度，就條例規(guī)定享有不同稅收優(yōu)惠的業(yè)務應分類，分人員進行統(tǒng)計入賬和核算管理。對企業(yè)內(nèi)部的固定資產(chǎn)進行清查，根據(jù)暫行條例的要求，將生產(chǎn)性固定資產(chǎn)與非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)進行區(qū)分，將生產(chǎn)用固定資產(chǎn)納入增值稅管理范圍，而非生產(chǎn)用納入消費稅管理范圍。
財政部、國家稅務總局《關(guān)于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關(guān)管理問題的通知》(財稅[2007]6號)規(guī)定，具有捐贈稅前扣除資格的非營利的公益性社會團體、基金會和縣及縣以上人民政府及其組成部門在接受捐贈或辦理轉(zhuǎn)贈時，應按照財務隸屬關(guān)系分別使用由中央或省級財政部門統(tǒng)一印(監(jiān))制的公益救濟性捐贈票據(jù)，并加蓋接受捐贈或轉(zhuǎn)贈單位的財務專用印章。這里要注意必須取得公益性社會團體或部門開具的合規(guī)捐贈憑據(jù)才能扣除。
(一)籌劃時機的把握
新稅法對捐贈在稅前扣除標準的規(guī)定，中小企業(yè)在捐贈時應充分考慮，根據(jù)公司經(jīng)營狀況和市場需求對當年利潤做出合理預計，根據(jù)預計利潤進行計算分析，如果捐贈額度太大，爭取將當年捐贈額度控制在一定范圍之內(nèi)，分為兩個年度兩次捐贈，使捐贈達到盡可能充分扣除。選擇好捐贈時機，才能做好納稅籌劃。
案例1 甲企業(yè)為樹立良好的社會形象，決定向某貧困地區(qū)捐贈價值30萬元的自產(chǎn)品，2009年和2010年預計會計利潤分別為100萬元和200萬元，企業(yè)所得稅率為25％，該企業(yè)制定了兩套方案，方案一是2009年底通過省級民政部門捐贈30萬元的自產(chǎn)產(chǎn)品給貧困地區(qū)，方案二是2009年底通過省級民政部門捐贈10萬元的自產(chǎn)產(chǎn)品，2010年初通過省級民政部門捐贈20萬元的自產(chǎn)品。從納稅籌劃角度來分析，其區(qū)別如下：
方案1：該企業(yè)2009年通過省級民政部門向貧困地區(qū)捐贈30萬元的自產(chǎn)品，只能在稅前扣除12萬元(100×12％)，超過12萬元的部分不得在稅前扣除。
方案2：該企業(yè)分兩年進行捐贈，由于2009年和2010年的會計利潤分別為100萬元和200萬元，因此兩年分別捐贈的10萬元、20萬元均沒有超過扣除限額，均可在稅前扣除。通過比較，該企業(yè)采取方案二最好，雖然對外捐贈額相同，但方案二可以節(jié)稅4.5萬元(18×25％)。
(二)捐贈方式的把握
捐贈時機把握好了，還要考慮捐贈方式。捐贈有兩種，選擇捐贈貨幣資金還是實物也是企業(yè)需要考慮的。
按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應分解為按照公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應視同銷售計算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。涉及的流轉(zhuǎn)稅包括：
1，增值稅?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者，將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售貨物。納稅義務發(fā)生時間為貨物移送使用的當天。視同銷售計稅價格的確定，按下列順序確定銷售額：(1)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；(2)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；(3)按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。
2，消費稅?！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例》規(guī)定：“納稅人生產(chǎn)的應稅消費品，于銷售時納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。”《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》規(guī)定：納稅人將自產(chǎn)自用應稅消費品用于生產(chǎn)非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面于移送使用時納稅。
3，營業(yè)稅?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，以及對單位將不動產(chǎn)無償贈與他人，視同銷售不動產(chǎn)。納稅義務發(fā)生時間為不動產(chǎn)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當天。
案例2 2008年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件(單位成本100元，單位售價120元，非應稅消費品)通過省級民政部門向某鄉(xiāng)村小學捐贈，捐贈業(yè)務發(fā)生運費1萬元。當年度不包括以上捐贈業(yè)務的利潤總額為60萬元，企業(yè)所得稅稅率25％，增值稅稅率17％，無其他納稅調(diào)整事項。
(1)企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品對外進行捐贈
對外捐贈時的賬務處理為：
借：營業(yè)外支出
120400
貸：庫存商品
100000
應交稅費
――應交增值稅(銷項稅額)
20400
借：銷售費用――運費 9300
應交稅費
――應交增值稅(銷項稅額)
700
貸：銀行存款
10000
本年會計利潤
=60―12.04―0.93=47.03(萬元)
稅法允許在稅前扣除的捐贈支出=47.03×12％=5.64(萬元)，納稅調(diào)增額=12.04-5.04=6.4(萬元)
按照公允價值視同對外銷售納稅調(diào)增額=12-10=2(萬元)
企業(yè)當年應納企業(yè)所得稅=(47.03+6.4+2)×25％=13.86(萬元)
(2)假設(shè)該企業(yè)捐贈的不是實物，而是通過簽發(fā)支票捐贈銀行存款12萬元
對外捐贈時的賬務處理：
借：營業(yè)外支出
120000
貸：銀行存款
120000
本年利潤=60―12=48(萬元)(通過簽發(fā)支票捐贈銀行存款可以節(jié)約運費)
稅法允許在稅前扣除的捐贈支出=48×12％=5.76(萬元)
納稅調(diào)增額=12―5.76=6.24(萬元)
企業(yè)當年應納企業(yè)所得稅=(48+6.24)×25％=13.56(萬元)
關(guān)鍵詞：非貨幣資產(chǎn)；會計處理；稅務處理
DOI：10.19354/ki.42-1616/f.2016.17.11
一、非貨幣資產(chǎn)捐贈的相關(guān)會計規(guī)定解析
企業(yè)對外捐贈非貨幣資產(chǎn)時，應將捐出資產(chǎn)的賬面價值（賬面價值是會計核算中，賬面記載的資產(chǎn)價值，這種計價方法不考慮資產(chǎn)的收益狀況，是一種靜態(tài)的估價標準）及涉及的應繳增值稅、消費稅等相關(guān)稅費，借記“營業(yè)外支出”科目；按捐出資產(chǎn)的賬面余額，貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產(chǎn)”等科目；按捐出資產(chǎn)涉及的應繳增值稅、消費稅等相關(guān)稅費，貸記“應交稅費”等科目。
二、企業(yè)對外捐贈非貨幣資產(chǎn)的會計處理
（1）對于貨物而言，賬面價值為企業(yè)發(fā)生捐贈當期貨物的成本價格；（2）對于固定資產(chǎn)而言，賬面價值是指固定資產(chǎn)凈值，固定資產(chǎn)賬面價值等于購入原價減去計提的減值準備減去累計折舊的差值；（3）對于金融資產(chǎn)而言，就是由交易市場決定的、企業(yè)發(fā)生捐贈當期所反映的資產(chǎn)的公允價值減去公允價值變動損益的差額；（4）對于無形資產(chǎn)而言，賬面價值是指資產(chǎn)凈值，無形資產(chǎn)賬面價值等于原價減去計提的減值準備減去累計攤銷的差值；（5） 對于勞務而言，就是按實際情況，按照提供勞務時，企業(yè)應該承擔的應付職工薪酬計量。
具體賬務處理：借記“營業(yè)外支出” 科目；貸方科目由捐贈資產(chǎn)的性質(zhì)決定。（1） 當企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)時，貸記“原材料”、“庫存商品”等；（2）捐贈無形資產(chǎn)時，貸記“無形資產(chǎn)”；（3）捐贈金融資產(chǎn)時，貸記“長期股權(quán)投資”等科目；（4）捐贈勞務時，貸記“應付職工薪酬”等。同時，按捐出資產(chǎn)涉及的應繳增值稅、消費稅等相關(guān)稅費， 貸記“應交稅費”等科目。
[例1]甲公司于2016年6月將生產(chǎn)的一批太陽能電池通過紅十字會捐給了省內(nèi)的數(shù)個貧困縣，以支持當?shù)氐幕A(chǔ)設(shè)施建設(shè)；該批太陽能電池的總生產(chǎn)成本為30萬元，同期市場銷售價格總額為40萬元。甲公司是增值稅一般納稅人。
解析：太陽能電池屬于實物資產(chǎn)，資產(chǎn)的賬面價值為成本價格，甲公司捐贈的是全新的太陽能電池，沒有計提折舊，因此，貸方科目記庫存商品的金額為電池的凈值30萬元；捐贈行為視同銷售計算增值稅：若甲公司是增值稅一般納稅人，則增值稅額30×17%=5.1萬元；另外，太陽能電池屬于消費稅稅目中的電池，適用稅率為4%，即應交消費稅30×4%=1.2萬元。即計入營業(yè)外支出的數(shù)額為30+5.1+1.2=36.3萬元。若甲公司為小規(guī)模納稅人，則適用的增值稅稅率為3%；計算的應交增值稅稅額為30×3%=0.9萬元。
三、非貨幣資產(chǎn)捐贈的相關(guān)稅法規(guī)定解析
（一）流轉(zhuǎn)稅類。分析《增值稅暫行條例實施細則》以及《消費稅暫行條例實施細則》的規(guī)定相關(guān)規(guī)定可知，企業(yè)發(fā)生的非貨幣資產(chǎn)捐贈行為要視同銷售計算繳納增值稅和消費稅。即企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)時，需要按照視同銷售處理，繳納增值稅、消費稅。分析營改增的相關(guān)政策規(guī)定可知，對外捐贈無形資產(chǎn)和勞務時，不涉及流轉(zhuǎn)稅的繳納。
（二）所得稅類。分析《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定可知，企業(yè)發(fā)生的非貨幣性捐贈行為，屬于公益性捐贈的，捐贈支出不超過當年年度利潤總額的12%的部分，準予在計算當年應納稅所得額時扣除；屬于非公益性捐贈的支出，不允許扣除。
四、企業(yè)對外捐贈非貨幣資產(chǎn)的稅務處理
根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)對外捐贈非貨幣資產(chǎn)可能涉及到的稅種有增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅。
[例2]承例1，假設(shè)2016年甲公司能實現(xiàn)300萬的會計利潤，不考慮其它納稅調(diào)整事項，企業(yè)所得稅稅率為25% 。
解析：企業(yè)對外捐贈非貨幣資產(chǎn)的，按照視同銷售處理，即以正常銷售時獲得的銷售收入為計稅依據(jù)，計算繳納相關(guān)稅費。對外捐贈行為涉及到的增值稅和消費稅的稅務處理與會計處理是一致的，但是企業(yè)所得稅的處理存在一些差異。
企業(yè)發(fā)生非貨幣資產(chǎn)捐贈支出時，計入營業(yè)外支出的是商品的賬面價值，正常銷售時計入主營業(yè)務收入的是商品的銷售價格，這就造成了捐贈損益的產(chǎn)生，此案例中的損益為40-30=10萬元。要想確定可以抵扣的捐贈支出，先得計算扣除限額。此案例中的扣除限額為300×12% =36萬元36.3萬元，那么甲公司的此項捐贈支出可以全額扣除。
五、納稅調(diào)整
甲企業(yè)在最終確定應納稅額時，需要就會計處理和稅務處理的差異部分（損益部分和超出扣除限額部分）進行調(diào)整：依照會計準則確定的應納稅額+損益部分+超出扣除限額部分。
【關(guān)鍵詞】 煙草工業(yè);許可生產(chǎn);稅利計算;會計處理;稅務處理
全國煙草工業(yè)企業(yè)經(jīng)過聯(lián)合重組后,現(xiàn)已基本形成了相對穩(wěn)定的格局。品牌在煙草工業(yè)中是第一生產(chǎn)力,卷煙生產(chǎn)計劃在我國實行嚴格的專賣控制,在現(xiàn)行的財稅體制下,為了擴大品牌市場占有率,也是為了在滿足市場的同時提升自身的結(jié)構(gòu)和稅利,卷煙許可生產(chǎn)在煙草行業(yè)方興未艾,發(fā)揮著重要的作用。對卷煙許可生產(chǎn)的會計和稅務處理目前尚無統(tǒng)一的做法,在此提出一些的建議,供大家參考。
一、許可生產(chǎn)在煙草行業(yè)運用的原因分析
(一)許可生產(chǎn)的含義
許可生產(chǎn)即授權(quán)生產(chǎn),允許其他企業(yè)使用自己的品牌和技術(shù),一般多用于境外貿(mào)易。卷煙許可生產(chǎn),指許可方將其品牌的某一規(guī)格或多個規(guī)格的卷煙產(chǎn)品授權(quán)其它具有獨立法人資格的卷煙工業(yè)企業(yè)(即被許可方)生產(chǎn)。
(二)許可生產(chǎn)在煙草的運用和成因
近年在煙草行業(yè),許可生產(chǎn)成為了一個與煙草工業(yè)企業(yè)密切相關(guān)的術(shù)語,也為卷煙牌號集中度的提升起到了重要的作用。卷煙工業(yè)企業(yè)由2002年的123家調(diào)整減少到2008年的30家,卷煙牌號由原來近2 000個減少到2008年的155個,前10個牌號集中度達到39.5%。2008年有20個品牌的375.4萬箱產(chǎn)量,實施定向整合(即許可生產(chǎn)),同比增加89.8萬箱。目前已形成被許可生產(chǎn)產(chǎn)量大于自有品牌產(chǎn)量的幾大加工企業(yè)。大部分卷煙工業(yè)企業(yè)均涉及許可生產(chǎn)。
《關(guān)于省際間卷煙生產(chǎn)計劃有償調(diào)整有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》(財[2001]146號),卷煙計劃有償調(diào)整中,調(diào)入卷煙生產(chǎn)計劃指標的企業(yè)所支付的款項允許在計算繳納企業(yè)所得稅時做稅前扣除;調(diào)出卷煙生產(chǎn)計劃指標的企業(yè)所收取的款項并入企業(yè)收入,照章繳納企業(yè)所得稅?！蛾P(guān)于卷煙生產(chǎn)企業(yè)購進卷煙直接銷售不再征收消費稅的批復》(國稅函[2001]955號)、《關(guān)于省際間卷煙生產(chǎn)計劃有償調(diào)整有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》(財[2001]146號)兩個文件在同一年的同時出臺,說明2001年許可生產(chǎn)和調(diào)劑指標同時存在并且許可生產(chǎn)已開始多于指標調(diào)劑。從購買其他企業(yè)的計劃指標自行生產(chǎn),發(fā)展到現(xiàn)在的許可生產(chǎn)、稅利結(jié)算,不能不說是一種博弈的結(jié)果。許可生產(chǎn)主要是由于煙草行業(yè)現(xiàn)在的利益格局形成的。按現(xiàn)行財稅體制的安排,消費稅在卷煙工業(yè)環(huán)節(jié)征收,決定了煙草工業(yè)是高稅負行業(yè),是地方經(jīng)濟發(fā)展中不可小覷的重要力量。在經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū),煙草工業(yè)更是地方經(jīng)濟的支柱。這導致煙草行業(yè)的改革很難突破地域的限制。卷煙工業(yè)企業(yè)要上規(guī)模、品牌要拓市場,就必須擁有計劃資源,計劃資源的指令性決定了計劃資源的稀缺性,計劃資源蘊涵了巨大的經(jīng)濟價值。經(jīng)過市場競爭的洗禮,部分卷煙工業(yè)企業(yè)的品牌贏得了消費者的青睞,市場需求與有限的計劃資源之間的矛盾凸顯;而部分卷煙工業(yè)企業(yè)由于自身品牌稅利較低或銷售不暢,有稅利增長的迫切需要,二者的矛盾就找到了許可生產(chǎn)這個解決辦法。許可生產(chǎn)的輸出方和輸入方均將其視作一種雙贏,比起之前的指標交易,許可生產(chǎn)方式能為被許可方帶來更大的效益。品牌占據(jù)優(yōu)勢的企業(yè)通過許可生產(chǎn)贏得了品牌的市場占有率,品牌優(yōu)勢不明顯的企業(yè)通過許可生產(chǎn)贏得了當?shù)刎斦杖氲脑鲩L和自身的發(fā)展。有些時候,許可生產(chǎn)也是煙草工商博弈的結(jié)果,當?shù)氐臒煵莨ど唐髽I(yè)往往有千絲萬縷的聯(lián)系,有時形成戰(zhàn)略同盟,一些品牌不在當?shù)卦S可生產(chǎn)很可能會影響到該品牌的銷售。
二、許可生產(chǎn)品牌的稅利計算
近年的許可生產(chǎn)均對許可品牌單箱稅利(單箱:5萬支)有要求,一般為6 000元、7 000元、10 000元(雙方許可生產(chǎn)協(xié)議或會議約定)不等。而幾年前往往只有2 000元、3 000元不等。如果單箱稅利達不到約定水平,則許可方需要支付資金來進行彌補。
(一)煙草行業(yè)的稅利計算口徑
煙草行業(yè)中稅利是最重要的衡量經(jīng)濟指標。稅利中稅金的口徑是應交稅金。稅利指應交稅金加凈利潤,或者利潤總額加上除所得稅外的應交稅金。
(二)許可生產(chǎn)的稅利計算口徑和爭議
許可生產(chǎn)操作中涉及的被許可方稅金、利潤的構(gòu)成要素:單箱利潤=單箱銷售收入-單箱銷售稅金及附加-單箱銷售成本-單箱管理費用、銷售費用、財務費用;單箱稅金=單箱應負擔的增值稅+消費稅+城建稅+教育費附加。
許可生產(chǎn)單箱稅利計算中彈性是較大的,目前沒有一個全行業(yè)統(tǒng)一的計算口徑,往往是討價還價的結(jié)果。特別是在費用和消費稅計算上存在較大爭議。
1.費用計算的口徑與標準問題的爭議
(1)許可生產(chǎn)的卷煙均由許可方進行銷售,被許可方為自己品牌發(fā)生的銷售費用是否應該計算存在爭議。
(2)許可生產(chǎn)的卷煙都是生產(chǎn)完畢開票結(jié)算,財務風險幾乎為零,基本不存在資金占用的問題,財務費用是否應該分攤也是爭論的問題。
(3)費用水平雙方的差距較大,受規(guī)模、裝備水平、薪酬水平等多種因素影響,各項費用的單箱水平雙方是不可能基本相同的,被許可方的費用水平也是爭議的焦點。
(4)期間費用是按銷售收入比重分攤還是按單箱分攤也存在爭議。因為稅利要求的原因,許可生產(chǎn)品牌一般在被許可生產(chǎn)企業(yè)屬于結(jié)構(gòu)較高的品牌,如果按銷售收入分攤很有可能比按平均單箱分攤要計算更高的費用,帶來更低的利潤,對被許可生產(chǎn)企業(yè)更有利。期間費用水平參照上年還是本年水平也是爭論的問題。由于上一年度的會計報表是經(jīng)過會計師事務所審定的,許可方希望采用上年數(shù)作為確定標準,而被許可方往往希望采用加工當年的費用水平進行計算。
(5)管理費用中包含了四小稅,而稅金計算中卻并沒包含,當然影響較小,可以忽略不計。
2.煙絲抵減消費稅的稅利計算爭議
出于產(chǎn)品質(zhì)量和核心技術(shù)的考慮,一定檔次的卷煙產(chǎn)品許可方都希望由自己制成煙絲再銷售給加工方,但在經(jīng)濟上對許可方卻是不合算的。這與許可生產(chǎn)稅利指標計算的口徑直接相關(guān)。消費稅暫行條例規(guī)定,將外購應稅消費品繼續(xù)生產(chǎn)應稅消費品銷售的,可以將外購應稅消費品已繳納的消費稅給予扣除。被許可方購入的煙絲成本中包含了已繳納的消費稅,按照會計處理的原則,這部分消費稅在購入煙絲時,應留待使用時進行扣除,分錄為:借記“原材料”、“應交稅費――應交消費稅”;貸記“銀行存款”。這樣產(chǎn)生的利潤與購入煙葉自行加工基本是相同的。爭議發(fā)生在稅金的統(tǒng)計是應交稅金還是已交稅金,被許可方都認為應以已交稅金的口徑,即應交卷煙帶來的消費稅扣除煙絲抵減的消費稅計算。筆者認為,在進行應交銷售稅金及附加計算時的處理應該和稅利口徑中的稅金口徑是一樣的,均應是卷煙帶來的應交消費稅。如果一定要在稅金統(tǒng)計時扣除,在應交銷售稅金及附加計算時也應扣除,結(jié)果是利潤增加,稅金減少,稅利合計不變。另外,從資金流來看,被許可方也沒有任何損失。但在實際操作中,抵減的煙絲消費稅均由許可方彌補,在分攤制造費用時,被許可方其他品牌發(fā)生的制絲環(huán)節(jié)制造費用也分攤到了許可生產(chǎn)品牌中。
(三)許可生產(chǎn)的稅利計算建議
建議在計算許可生產(chǎn)單箱稅利時,費用以被許可方上一年度經(jīng)審計的單箱水平計算。成本以當年被許可方的成本為準,各項輔料的單價、消耗在許可方認可的范圍內(nèi)。
三、許可生產(chǎn)的稅務處理和會計處理建議
(一)許可生產(chǎn)的稅務、會計處理難點
許可生產(chǎn)的稅務和會計處理難點都集中在稅利差額的補償上,即許可生產(chǎn)企業(yè)將單箱稅利的差額作為補償費支付給被許可企業(yè)。許可生產(chǎn)涉及的其他業(yè)務都是購銷業(yè)務,許可方銷售原輔材料給被許可方,許可方向被許可方購回卷煙成品(購回與否,視雙方協(xié)議定)。
究其實質(zhì),卷煙許可生產(chǎn)就是OEM(Original Equipment Manufacture,原始設(shè)備制造商),即貼牌生產(chǎn)(也叫定牌生產(chǎn))。貼牌生產(chǎn)中由雙方談判確定產(chǎn)品的交易價格,生產(chǎn)方需要的成本費用之外的利潤均要求包含在價格中。卷煙許可生產(chǎn)與其它許可生產(chǎn)行業(yè)的不同點就在于價格的確定。由于卷煙實行專賣,卷煙許可方從被許可方回購卷煙的價格(工業(yè)企業(yè)間的交易價格)與再銷售給經(jīng)銷商(卷煙商業(yè)企業(yè))的價格都是同一個,即卷煙調(diào)撥價格(與卷煙計稅價格基本一致)。被許可方提出的稅利差補償無法操作為回購卷煙時的價格。實際操作中也并非所有許可生產(chǎn)都需要許可方將卷煙購回后再售出,如被許可方可落地銷售就不用購回。其他商品,貼牌生產(chǎn)產(chǎn)品再售出一般都由委托方負責,貼牌生產(chǎn)產(chǎn)品的交易價格與最終市場零售價格的差額由委托方賺取,當然相應的銷售費用由委托方承擔。卷煙許可生產(chǎn)的銷售不論回購與否,實質(zhì)上也相同,只是對許可方而言,沒有直接獲得經(jīng)濟利益,反而在承擔了銷售費用之外還需要支付被許可方利潤的要求(稅利差的彌補),不考慮品牌培育、提高市場份額及自身產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的好處,單看許可生產(chǎn)稅利差的彌補,許可方是虧損的,這就帶來許可方所在地的稅務部門,對稅利差彌補業(yè)務能否在企業(yè)所得稅前列支、能否抵扣增值稅等一系列稅務處理的難題。
因為銷售原輔材料不能低于許可方自身的成本價,否則稅務機關(guān)會認為是轉(zhuǎn)移利潤,所以需要補償?shù)慕痤~往往難以在原輔材料的銷售中進行彌補。
許可生產(chǎn)不是一種委托加工,補償費也不能作為加工費處理。按消費稅暫行條例實施細則第七條,“委托加工的應稅消費品,是指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。”卷煙許可生產(chǎn)中,許可方是將原料(煙葉、薄片、膨脹煙絲、香精香料)銷售給被許可方,輔料(商標、水松紙等包裝材料)一般由被許可方按許可方的工藝要求自行購買或向許可方購買,生產(chǎn)出的卷煙屬于被許可方的產(chǎn)品,由被許可方自行銷售給經(jīng)銷卷煙的商業(yè)企業(yè)或許可方。由此可見,許可生產(chǎn)產(chǎn)品完全是被許可方的產(chǎn)品,不屬于委托加工業(yè)務。
稅務處理上的困難直接帶來了會計處理上的困難,在審計中對會計處理也沒有一致的看法。
(二)許可生產(chǎn)補償目前的稅務和會計處理
目前,實務中許可生產(chǎn)補償多是作為支付加工費處理,由被許可方開具增值稅專用發(fā)票給許可方,許可方抵扣增值稅,被許可方計繳增值稅。被許可方計繳企業(yè)所得稅,許可方補償可在所得稅前列支。極少數(shù)省份的被許可方還計繳消費稅。會計處理中被許可方作為主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入,許可方作為其他業(yè)務支出處理。近期不少許可方所在地的稅務部門對于許可方增值稅的抵扣及企業(yè)所得稅前列支提出了異議,帶來了許可生產(chǎn)稅務及會計處理的變化。現(xiàn)在操作中有的已改為由被許可方開具服務業(yè)發(fā)票給許可方,許可方作為其他業(yè)務支出核算,增值稅不再抵扣,該項支出許可方是否可以在企業(yè)所得稅前列支尚未明確;被許可方作為其他業(yè)務收入核算,交企業(yè)所得稅,被許可方究竟是否繳納增值稅、消費稅、營業(yè)稅,各地稅務機關(guān)還沒明確。2009年出臺了與卷煙消費稅有關(guān)的一系列政策(國稅函[2009]271號、財稅[2009]84號、國稅函[2009]41號等),從2009年5月1日起調(diào)整了卷煙的消費稅計稅依據(jù)、消費稅從價計稅稅率,隨計稅價格的變動(調(diào)撥價也同時調(diào)整),需分段計算許可品牌的單箱稅利。由于此次調(diào)整是基于批發(fā)價不變的基礎(chǔ)上進行的,調(diào)整后企業(yè)利潤降低、稅金增加,具體稅利合計因政策因素是增加還是減少,要看許可生產(chǎn)品牌自身計稅價格的變動情況,對許可生產(chǎn)稅利的要求仍按原來的協(xié)議執(zhí)行,只有很少的企業(yè)提出要提高稅利要求。
(三)許可生產(chǎn)補償?shù)亩悇仗幚斫ㄗh
1.補償對被許可方來說,是一種增值稅應稅項目還是營業(yè)稅應稅項目,或者根本不涉及流轉(zhuǎn)稅
關(guān)于補償是否涉及流轉(zhuǎn)稅,兩種理解各有道理。因為卷煙許可生產(chǎn)的雙方不是必然的購銷關(guān)系,只有在被許可方不愿意自行銷售時才會發(fā)生回購,即許可方購買被許可方生產(chǎn)出的產(chǎn)品,所以可以理解為不是伴隨商品流通發(fā)生的,而應是一種拓展品牌的費用。而且在現(xiàn)實中,也很少發(fā)生暢銷的產(chǎn)品虧損出售情況。
從業(yè)務實質(zhì)看,許可生產(chǎn)是一種貼牌生產(chǎn),加工出的產(chǎn)品實質(zhì)仍是由許可方銷售。補償作為流轉(zhuǎn)稅應稅項目也有道理。如作為流轉(zhuǎn)稅應稅項目,筆者認為,應作為增值稅應稅項目,作為一種價外費用處理。按增值稅暫行條例實施細則第十二條,“價外費用(實指價外收入)是指銷售方價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費”。凡隨同銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的價外費用,無論其會計制度如何核算,均應并入銷售額計算應納稅額。當然也存在許可生產(chǎn)方不需要購回卷煙,被許可方可直接銷售的情況,這時也應視作一種價外費用,只是該價外費用不是由直接購買方支付。因為實質(zhì)上稅利差的補償就是價格的構(gòu)成,只是體現(xiàn)不到價格中。營業(yè)稅的應稅項目中轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)與許可生產(chǎn)中的補償有一定關(guān)系,但沒有增值稅的價外費用貼切。由于生產(chǎn)計劃仍屬于被許可方,許可品牌的產(chǎn)量也屬于被許可方,計劃指標這項無形資產(chǎn)并未實質(zhì)轉(zhuǎn)移。與轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)相關(guān)的解釋應該是提供了自己的指標,生產(chǎn)他人的品牌的權(quán)利。由于在實務中被許可方所在的各地稅務機關(guān)均將許可生產(chǎn)的補償業(yè)務視為增值稅應稅項目,作為增值稅應稅項目也更容易被接受,由被許可企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票給許可企業(yè)。
2.補償費對許可方是否可進行增值稅進項稅抵扣
筆者認為,許可方的補償費用作為價外費用,是可以進行增值稅進項稅抵扣的。因為對方已開具了增值稅專用發(fā)票,且在對方稅務機關(guān)計繳了增值稅,購買方即被許可方應該可以進行進項稅抵扣。但這帶來一個問題,對許可方來說,在進行銷售時,只能按照專賣規(guī)定的調(diào)撥價進行銷售;對許可方當?shù)囟悇諜C關(guān)來說,會帶來進項大于銷項的情況。
3.許可企業(yè)合理的補償費能否在所得稅前列支
被許可方已就補償收入計繳了企業(yè)所得稅。許可方合理的補償費能否在企業(yè)所得稅前列支,一直是爭議的焦點。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。”企業(yè)所得稅法實施條例對有關(guān)的、合理的支出進行了解釋,有關(guān)指與取得收入直接相關(guān)的支出,合理指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī),應當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。這筆補償究竟是不是和許可企業(yè)取得收入直接相關(guān),并且符合生產(chǎn)經(jīng)營活動的常規(guī)?許可生產(chǎn)的品牌結(jié)構(gòu)一般都低于許可方自身的品牌結(jié)構(gòu),否則許可方會在經(jīng)濟上視為不合算而停止許可生產(chǎn)。許可生產(chǎn)的一大目的就是提升許可方自身的稅利,所發(fā)生的補償與自身取得高的收入是直接相關(guān)的,也是符合專賣體制下的煙草生產(chǎn)經(jīng)營常規(guī)的。筆者認為,應該在許可方的所得稅前列支。參照2001年關(guān)于調(diào)劑指標相關(guān)稅務處理的文件精神(財[2001]146號),無論流轉(zhuǎn)稅作為哪種稅務處理,為避免重復征稅,許可方支付的補償應可以在企業(yè)所得稅前列支。財政部、國家稅務總局日前下發(fā)關(guān)于《部分行業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]72號)明確煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務宣傳費支出,一律不得在計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。許可生產(chǎn)中的補償如果被稅務部門認定為煙草廣告費和業(yè)務宣傳費,將不能在企業(yè)所得稅前列支。筆者認為,許可生產(chǎn)補償不在這個范疇內(nèi)。
4.被許可方是否應就取得的補償計繳消費稅
消費稅暫行條例實施細則規(guī)定卷煙從價定率的計稅價格由國家稅務總局核定。國稅函[2001]955號文規(guī)定,聯(lián)營企業(yè)必須按照稅務機關(guān)已公示的消費稅計稅調(diào)撥價格計繳消費稅。同時消費稅暫行條例第六條規(guī)定計算應納稅額的“銷售額為納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用”。如將補償費作為增值稅應稅項目,稅務部門要求被許可方就收到的補償部分交納消費稅是成立的。因為回購卷煙是免交消費稅的,這部分消費稅在許可方即便是回購產(chǎn)品的情況下也無法抵扣。同時對被許可方經(jīng)濟上很不合算,只是對于卷煙產(chǎn)品是以國家稅務總局核定的卷煙計稅價征收消費稅的,就這部分補償也可以不征收消費稅。
5.煙絲是否作為應稅項目,應視具體情況而定
建議今后能修改消費稅暫行條例,只將進出口煙絲作為消費稅應稅項目,在國內(nèi)買賣的煙絲不計繳消費稅或?qū)⒃S可生產(chǎn)中使用的煙絲視為連續(xù)加工,不需計繳消費稅。煙絲由于獨特的配方,指向明確的品牌,煙絲是無法單獨作為產(chǎn)品供消費者使用的,這點與酒類不同,從稅理上看,可以不列為消費稅應稅項目。在目前的工業(yè)企業(yè)中,只有許可生產(chǎn)和出口才出現(xiàn)煙絲銷售。煙草行業(yè)的專賣管理完全可以對煙絲的銷售使用進行嚴格的監(jiān)控,為做到計稅簡便,也可以將許可生產(chǎn)中使用的煙絲視為連續(xù)加工不需計繳消費稅。
(四)許可生產(chǎn)補償?shù)臅嬏幚斫ㄗh
只要稅務問題解決,會計處理就相應簡單,只需對應稅務處理進行會計處理,如補償業(yè)務視為增值稅應稅項目,被許可企業(yè)將補償作為主營業(yè)務收入核算,許可企業(yè)作為其他業(yè)務支出核算;如補償業(yè)務視為營業(yè)稅應稅項目,被許可企業(yè)作為其他業(yè)務收入核算,許可企業(yè)作為其他業(yè)務支出核算。如補償業(yè)務不視為流轉(zhuǎn)稅應稅項目,被許可企業(yè)將補償作為其他業(yè)務收入核算,許可企業(yè)作為銷售費用或其他業(yè)務支出核算,由于不一定有對應的回購業(yè)務發(fā)生,許可方不一定會發(fā)生其他業(yè)務支出,而且補償?shù)膶嵸|(zhì)是為了推廣自身的品牌,所以許可企業(yè)將其作為銷售費用核算更為恰當。
品牌價值能給企業(yè)帶來遠大于制造價值的高附加值。許可生產(chǎn)作為做強、做大品牌和企業(yè)的重要手段,起到了整合資源、拓展市場、提升效益的作用。當許可品牌的單箱稅利低于許可方的平均單箱稅利時,許可生產(chǎn)對提升許可方自身效益有很大幫助。許可生產(chǎn)同時有利于許可方更多地關(guān)注于產(chǎn)品研發(fā)、市場服務等提升品牌核心競爭力的方面。許可生產(chǎn)存在質(zhì)量、成本控制等一系列風險,但更大的風險是許可生產(chǎn)資源的喪失。卷煙是一個同質(zhì)化程度較高的商品,被許可生產(chǎn)企業(yè)通過許可生產(chǎn)積累資金,規(guī)范管理,提高工藝水平和裝備水平,培育自身品牌,實現(xiàn)從OEM到OBM(Original Brand Manufacture原始品牌制造商)的轉(zhuǎn)變。許可生產(chǎn)有利于整合煙草系統(tǒng)的資源,合理利用現(xiàn)有產(chǎn)能,最終促進品牌和企業(yè)的整合,提高整個行業(yè)的技術(shù)和管理水平,為更集中的幾個大煙草集團出現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。
只要卷煙計劃指標的管理辦法不變,財稅體制不變,卷煙許可生產(chǎn)還將長期存在,并在煙草行業(yè)的深化改革中發(fā)揮重要的作用。對卷煙許可生產(chǎn)的稅務及會計處理進行規(guī)范,有利于卷煙工業(yè)企業(yè)之間的有序競爭,也有利于卷煙工業(yè)企業(yè)各項指標之間的可比性。建議盡快明確卷煙許可生產(chǎn)的稅務處理辦法,以利于卷煙許可生產(chǎn)更好地發(fā)揮作用。
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但是，由于近年來，國家的稅收政策比較復雜，公司很難將某些稅收政策進行全面的歸納與整理，使我們常常因為做業(yè)務時對政策不了解而發(fā)生一些稅收問題。公司一定要加強內(nèi)部稅收管理，真正將稅收政策運用到具體業(yè)務當中才能使稅收行為得以規(guī)范，達到規(guī)避稅收風險的目的。
根據(jù)目前我國《公司法》的規(guī)定，公司由于性質(zhì)不同、投資結(jié)構(gòu)不同，產(chǎn)生的法律責任也不同。而在稅收方面則不同，稅收政策規(guī)定，在總機構(gòu)與分支機構(gòu)納稅問題上不分子公司、分公司。稅務機關(guān)只認定固定業(yè)戶與非固定業(yè)戶的關(guān)系，總機構(gòu)與分支機構(gòu)的關(guān)系，投資與被投資的關(guān)系。到底這些關(guān)系之間在稅收上會產(chǎn)生什么結(jié)果？稅收到底怎樣交納？本期將結(jié)合案例根據(jù)稅收認定方式來分析不同關(guān)系之間的稅收問題。
1、固定業(yè)戶與非固定業(yè)戶的納稅規(guī)定：
目前，很多企業(yè)對經(jīng)營過程中機構(gòu)設(shè)立問題都很重視，但是，對機構(gòu)的稅收問題卻了解不多。特別是對機構(gòu)之間的業(yè)務運作，企業(yè)只考慮經(jīng)營結(jié)果，忽視稅收結(jié)果，最終將導致業(yè)務做完之后稅收問題層出不窮。其主要原因是公司不會按照稅法的規(guī)定做業(yè)務而造成的。下面我將針對目前國家的相關(guān)稅收政策，結(jié)合企業(yè)的相關(guān)業(yè)務，分析一下公司在當?shù)刈鰳I(yè)務與在外地做業(yè)務時有關(guān)稅收的問題。
現(xiàn)將國家政策關(guān)于固定業(yè)戶與非固定業(yè)戶的納稅規(guī)定歸納如下：
國務院令[1993]第134號，《中華人民共和國增值稅暫行條例》中規(guī)定：
(一) 固定業(yè)戶應當向其機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)申報納稅?？倷C構(gòu)和分支機構(gòu)不在同一縣(市)的，應當分別向各自所在地主管稅務機關(guān)申報納稅；經(jīng)國家稅務總局或其授權(quán)的稅務機關(guān)批準，可以由總機構(gòu)匯總向總機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)申報納稅。
(二)固定業(yè)戶到外縣(市)銷售貨物的，應當向其機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)申請開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明，向其機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)申報納稅。未持有其機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)核發(fā)的外出經(jīng)營活動稅收管理證明，到外縣(市)銷售貨物或者應稅勞務的，應當向銷售地主管稅務機關(guān)申報納稅；未向銷售地主管稅務機關(guān)申報納稅的，由其機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)補征稅款。
(三)非固定業(yè)戶銷售貨物或者應稅勞務，應當向銷售地主管稅務機關(guān)申報納稅。
國務院令[1993]第135號，《中華人民共和國消費稅暫行條例》中規(guī)定：
納稅人銷售的應稅消費品，以及自產(chǎn)自用的應稅消費品，除國家另有規(guī)定的外，應當向納稅人核算地主管稅務機關(guān)申報納稅。
委托加工的應稅消費品，由受托方向所在地主管稅務機關(guān)解繳消費稅稅款。
進口的應稅消費品，由進口人或者其人向報關(guān)地海關(guān)申報納稅。
納稅人到外縣(市)銷售或委托外縣(市)代銷自產(chǎn)應稅消費品的，于應稅消費品銷售后，回納稅人核算地或所在地繳納消費稅。
納稅人的總機構(gòu)與分支機構(gòu)不在同一縣(市)的，應在生產(chǎn)應稅消費品的分支機構(gòu)所在地繳納消費稅。但經(jīng)國家稅務總局及所屬稅務分局批準，納稅人分支機構(gòu)應納消費稅稅款也可由總機構(gòu)匯總向總機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)繳納。
國務院令[1993]第136號，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例 》中規(guī)定：
(一)納稅人提供應稅勞務，應當向應稅勞務發(fā)生地主管稅務機關(guān)申報納稅。納稅人從事運輸業(yè)務，應當向其機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)申報納稅。
(二)納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，應當向土地所在地主管稅務機關(guān)申報納稅。納稅人轉(zhuǎn)讓其他無形資產(chǎn)，應當向其機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)申報納稅。
(三)納稅人銷售不動產(chǎn)，應當向不動產(chǎn)所在地主管稅務機關(guān)申報納稅。
納稅人提供的應稅勞務發(fā)生在外縣(市)，應向勞務發(fā)生地主管稅務機關(guān)申報納稅而未申報納稅的，由其機構(gòu)所在地或者居住地主管稅務機關(guān)補征稅款。
納稅人承包的工程跨省、自治區(qū)、直轄市的，向其機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)申報納稅。
國稅發(fā)[1993]154號，《增值稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定：
固定業(yè)戶到外縣(市)銷售貨物，應當向其機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)申請開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明，回其機構(gòu)所在地后向稅務機關(guān)申報納稅。未持有其機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)核發(fā)的外出經(jīng)營活動稅收管理證明的，銷售地主管稅務機關(guān)一律按6%（現(xiàn)為4%）的征收率征稅。其在銷售地發(fā)生的銷售額，回機構(gòu)所在地后，仍應按規(guī)定申報納稅，在銷售地繳納的稅款不得從當期應納稅額中扣減。
財法字[1993]第38號，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定：
非固定業(yè)戶到外縣(市)銷售貨物或者應稅勞務未向銷售地主管稅務機關(guān)申報納稅的，由其機構(gòu)所在地或者居住地主管稅務機關(guān)補征稅款。
財法字[1994]第3號，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》中規(guī)定：
條例第十四條所稱企業(yè)所得稅由納稅人向其所在地主管稅務機關(guān)繳納，其所在地是指納稅人的實際經(jīng)營管理所在地。鐵路運營、民航運輸、郵電通信企業(yè)等，由其負責經(jīng)營管理與控制的機構(gòu)繳納。具體辦法另行規(guī)定。
【案例分析】外地設(shè)立辦事處有關(guān)納稅問題分析
廣州某生產(chǎn)企業(yè)為將生產(chǎn)品銷往北京，派了兩名業(yè)務員到北京設(shè)立一家臨時辦事處。不在北京辦理營業(yè)執(zhí)照，不辦理稅務登記。該辦事處的主要業(yè)務是聯(lián)系客戶，與客戶簽訂合同（總公司的合同）。但是，給客戶發(fā)貨、收款和開的發(fā)票都是總公司的。當業(yè)務結(jié)束時，該辦事處在北京是否要交稅？
①沒有倉庫的辦事處
此項業(yè)務視同為廣州公司委派業(yè)務員到北京做業(yè)務，因為業(yè)務員在北京發(fā)生的業(yè)務是不會產(chǎn)生稅的，所以，北京辦事處是不交稅的。而產(chǎn)品是從廣州直接發(fā)給客戶的，產(chǎn)生稅的過程都在廣州，因此，應在廣州交稅。
②有倉庫的辦事處
有一天辦事處通知廣州廠家說，有北京客戶想跟我們公司建立長期合作關(guān)系，但是覺得與辦事處簽訂合同后要等兩個多星期的時間才能收到廠家發(fā)過來的貨物，非常耽誤時間。希望在以后的交易中，能夠在簽訂合同的同時提貨，否則就不與我們公司合作了。
廣州廠家立即想到了解決辦法：在北京設(shè)立倉庫。
因為在北京的辦事處不能獨立構(gòu)成機構(gòu)，它的所有舉措都代表著總公司的行為，在北京租用的倉庫就是總公司的倉庫。此類業(yè)務在稅法的規(guī)定上稱為“外出經(jīng)營”，在此案中即廣州公司將貨物發(fā)到北京，在北京經(jīng)營。這時候有了倉庫，且在北京銷售貨物的辦事處在北京是否要交稅呢？
根據(jù)，國稅發(fā)[1993]154號，《增值稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定：
固定業(yè)戶到外縣(市)銷售貨物，應當向其機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)申請開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明，回其機構(gòu)所在地向稅務機關(guān)申報納稅。未持有其機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)核發(fā)的外出經(jīng)營活動稅收管理證明的，銷售地主管稅務機關(guān)一律按6%（現(xiàn)為4%）的征收率征稅。其在銷售地發(fā)生的銷售額，回機構(gòu)所在地后，仍應按規(guī)定申報納稅，在銷售地繳納的稅款不得從當期應納稅額中扣減。
結(jié)合上述案例，如果廣州公司在發(fā)貨前沒有按照稅法的規(guī)定到稅務機關(guān)開具“外出經(jīng)營活動稅收管理證明”，其辦事處應在北京稅務機關(guān)交納4%增值稅。且回廣州后不得抵減廣州的稅，在廣州還要重新交稅。
而如果當時該廣州企業(yè)的產(chǎn)品在到外地銷售時，很好地注意外出經(jīng)營的有關(guān)規(guī)定，嚴格地按照稅法的規(guī)定開具了“外出經(jīng)營活動稅收管理證明”，增值稅就應按規(guī)定回機構(gòu)所在地交納，不需要在外地納稅。
2、總機構(gòu)與分支機構(gòu)的納稅規(guī)定：
總機構(gòu)與分支機構(gòu)之間一般被稱為：總公司與公司、母公司與子公司之間的關(guān)系。但是，在納稅方面，由于機構(gòu)所在地不是同一個地區(qū)，再加上稅務機關(guān)管理的需要，國家稅務總局對總機構(gòu)與分支機構(gòu)的納稅問題，是按照兩種方式做出的規(guī)定：一是在總機構(gòu)所在地設(shè)立分支機構(gòu)的；二是在總機構(gòu)所在地以外設(shè)立分支機構(gòu)的。
（一） 在總機構(gòu)所在地設(shè)立分支機構(gòu)
（1）設(shè)立子公司的納稅問題
總機構(gòu)在當?shù)兀ńy(tǒng)一稅務機關(guān)管轄區(qū)）投資成立子公司的，其子公司由于是獨立核算，具備法人資格，因此，應辦理稅務登記，實行獨立納稅。其流轉(zhuǎn)稅與所得稅都由子公司交納。子公司與總公司的關(guān)系為，投資與被投資之間的關(guān)系。
（2）設(shè)立分公司的納稅問題
總公司在當?shù)卦O(shè)立一分公司，因分公司不需要投資，故分公司應具備以下特點：
1、 分公司屬非法人資格；
2、 非獨立核算；
3、 納稅身份同總機構(gòu)。如一般納稅人；
4、 銷售額全部上繳總機構(gòu)，人員工資及相關(guān)的費用均由總機構(gòu)支付；
5、 產(chǎn)生的收入要全部上繳總公司。
分公司應到稅務機關(guān)辦理分支機構(gòu)（注冊）稅務登記，實行由總公司統(tǒng)一納稅。
（3）統(tǒng)一核算的機構(gòu)之間貨物移送怎樣交稅？
財法字[1993]第38號，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定：
設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，應做視同銷售處理，交納增值稅，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。
國稅發(fā)[1998]137號，《關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》中規(guī)定：
目前，對實行統(tǒng)一核算的企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物，接受移送貨物機構(gòu)(以下簡稱受貨機構(gòu))的經(jīng)營活動是否屬于銷售應在當?shù)丶{稅，各地執(zhí)行不一。經(jīng)研究，現(xiàn)明確如下：
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條視同銷售貨物行為的第(三)項所稱的用于銷售，是指受貨機構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營行為：
一、向購貨方開具發(fā)票；
二、向購貨方收取貨款。
受貨機構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應當向所在地稅務機關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項情形的，則應由總機構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。
如果受貨機構(gòu)只就部分貨物向購買方開具發(fā)票或收取貨款，則應當區(qū)別不同情況計算并分別向總機構(gòu)所在地或分支機構(gòu)所在地繳納稅款。（待續(xù)）
公司組織形式分析
1、什么是母公司？母公司有什么特點？
母公司也叫控股公司（相對于子公司而言），是指因持有一定比例的股份或出資而可以控制其他公司的公司。公司可以設(shè)立子公司，子公司具有企業(yè)法人資格，依法獨立承擔民事責任。
2、什么是子公司？子公司有什么特點？
子公司是與母公司相對應的法律概念。母公司是指掌握其他公司的股份，從而能夠在實際上控制這些公司經(jīng)營活動的公司，也稱控股公司。子公司是指其持有一定比例以上的股份被另一公司所掌握而受其實際控制的公司。子公司也可以通過控制其他公司一定比例以上的股份而成為控股公司，被控制的公司成為子公司。子公司具有法人地位，可以獨立承擔民事責任。
子公司一般分為全資子公司和控股子公司。所謂全資子公司，是指其公司的全部出資和股份僅由另外一家公司所持有。所謂控股子公司，是指其公司出資或股份的50%以上被另一家公司所控制，但未達到100%。
子公司是依據(jù)公司法設(shè)立的獨立的公司法人，它不同于分公司，可以獨立享有民事權(quán)利，承擔民事責任。子公司與母公司之間是依賴于被控股或控制經(jīng)營管理的關(guān)系，除此之外，子公司同其他公司組織形式在法律地位上并無兩樣。
子公司無論采取有限責任公司形式，還是采取股份有限公司形式，都應當具備獨立法人的條件：一是股東或發(fā)起人達到法定人數(shù)和法定資格；二是具有法定的公司注冊本金；三是制訂公司章程；四是具有公司名稱和內(nèi)部組織機構(gòu)；五是有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所和必要的生產(chǎn)經(jīng)營條件。
根據(jù)《公司法》的規(guī)定，母公司設(shè)立子公司，只能設(shè)立有限責任公司或股份有限公司，不能投資設(shè)立承擔連帶責任和經(jīng)營責任的經(jīng)營組織。并且在向子公司投資時，投出的資本額不得超過本公司凈資產(chǎn)的50%。
3、什么是總公司？總公司有什么特點？
總公司是相對于分公司而言的，依照公司法設(shè)立的具有法人資格的公司本身，在實踐中常常被稱作總公司。公司可以設(shè)立分公司，分公司不具有企業(yè)法人資格，其民事責任由公司承擔。
4、什么是分公司？分公司有什么特點？
分公司是公司(總公司)在其住所以外設(shè)立的、有營業(yè)資格而沒有法人資格的分支機構(gòu)。分公司沒有獨立的財產(chǎn)：其財產(chǎn)屬總公司所有，分公司不獨立享受權(quán)利和承擔義務，其經(jīng)營所得歸于總公司，其債務和其他民事責任由公司(總公司)承擔。分公司在總公司授權(quán)范圍內(nèi)以自己的名義進行業(yè)務活動，分公司有自己的法定名稱、營業(yè)場所、負責人和一定的經(jīng)營范圍，可以以自己的名義和應訴。
