發(fā)布時(shí)間：2023-07-07 16:26:23
序言：寫作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的股權(quán)分紅稅務(wù)籌劃樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
我國(guó)稅法體系沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范，但稅法對(duì)外資并購(gòu)存在一般規(guī)制和特殊規(guī)制。外資并購(gòu)可分為股權(quán)并購(gòu)和資產(chǎn)并購(gòu)兩類，該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區(qū)別。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中，涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。外資并購(gòu)的稅收籌劃包括但不限于并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃、并購(gòu)主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購(gòu)融資的籌劃、并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃等。
主題詞：外資并購(gòu)稅收籌劃
外資并購(gòu)已成為當(dāng)代國(guó)際直接投資的主要形式，外資以并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購(gòu)中最主要的交易成本，即稅收成本往往關(guān)系到并購(gòu)的成敗及/或交易框架的確定，對(duì)于專業(yè)的并購(gòu)律師及公司法律師而言，外資并購(gòu)的稅收籌劃問(wèn)題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財(cái)稅背景及長(zhǎng)期從事外資并購(gòu)法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，試對(duì)外資并購(gòu)涉及的稅收籌劃問(wèn)題作一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理和總結(jié)。
1.我國(guó)稅法對(duì)外資并購(gòu)的規(guī)制
我國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的外資并購(gòu)立法，也沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范，但已基本具備了外資并購(gòu)應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定：《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對(duì)一般并購(gòu)行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購(gòu)稅收問(wèn)題的主要法律規(guī)范。
外資并購(gòu)有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購(gòu)相同的內(nèi)容，比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過(guò)程中的流轉(zhuǎn)稅、并購(gòu)所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購(gòu)領(lǐng)域我國(guó)已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系，在對(duì)外資并購(gòu)沒(méi)有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購(gòu)。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中，涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。
以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購(gòu)中的稅法規(guī)制，分別是稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制和稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制。
1.1稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制
1.1.1.股權(quán)并購(gòu)稅收成本
1.1.1.1被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本：
(a)流轉(zhuǎn)稅：通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅及增值稅。
(b)所得稅：對(duì)于企業(yè)而言，應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅，現(xiàn)行稅率為20%，值得注意的是，新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門另行制定，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外，如境外并購(gòu)方以認(rèn)購(gòu)增資的方式并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)，在此情況下被并購(gòu)方（并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)）并無(wú)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。
(c)印花稅：并購(gòu)合同對(duì)應(yīng)的印花稅的稅率為萬(wàn)分之五。
1.1.1.2并購(gòu)方（股權(quán)受讓方）稅收成本：
在并購(gòu)方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，將涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。并購(gòu)方并購(gòu)股權(quán)的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2資產(chǎn)并購(gòu)稅收成本
1.1.2.1被并購(gòu)方（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本
1.1.2.1.1有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅
(a)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購(gòu)資產(chǎn)適用的法定稅率（17%或13%）計(jì)算繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(b)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3％)繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(c)有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)文）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅
(a)有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。
(b)有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。（被并購(gòu)方以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與并購(gòu)方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征營(yíng)業(yè)稅）。
(c)在被并購(gòu)資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。
(d)向并購(gòu)方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。
(e)轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。
(f)并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)／無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
(g)除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購(gòu)方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。
(h)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2.2并購(gòu)方（資產(chǎn)受讓方）稅收成本
(a)在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購(gòu)主體的情況下，主要涉及并購(gòu)資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。
(b)外國(guó)機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。
(c)外國(guó)個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。
(d)并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
1.2稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制
1.2.1稅法對(duì)并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)選擇的影響
為了引導(dǎo)外資的投向，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對(duì)投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購(gòu)過(guò)程中，在總的并購(gòu)戰(zhàn)略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購(gòu)目標(biāo)無(wú)疑具有重要意義。
1.2.2并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定
納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對(duì)于并購(gòu)雙方而言，通過(guò)對(duì)納稅人身份的設(shè)定和改變，進(jìn)行納稅籌劃，企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。
我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù)，一般以25％為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業(yè)，但在稅收待遇上，根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定，其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。
2.外資并購(gòu)中的稅收籌劃
2.1并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃
目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購(gòu)決策的重要內(nèi)容，在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素，以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃：
2.1.1目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)
目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購(gòu)類型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購(gòu)，由于并購(gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)不變，一般不改變并購(gòu)企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；若選擇縱向并購(gòu)，對(duì)并購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于原來(lái)向供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少，由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；并購(gòu)企業(yè)若選擇與自己沒(méi)有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合并購(gòu)，該等并購(gòu)將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對(duì)并購(gòu)企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
2.1.2目標(biāo)企業(yè)類型
目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待，實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等，鼓勵(lì)類外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。
2.1.3目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況
并購(gòu)企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)，通過(guò)盈利與虧損的相互抵消，進(jìn)行企業(yè)所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購(gòu)企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延，推遲所得稅的交納。
2.1.4目標(biāo)企業(yè)所在地
我國(guó)對(duì)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、中西部地區(qū)注冊(cè)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)實(shí)行一系列的稅收優(yōu)惠政策。并購(gòu)企業(yè)可選擇能享受到這些優(yōu)惠措施的目標(biāo)企業(yè)作為并購(gòu)對(duì)象，使并購(gòu)后的納稅主體能取得此類稅收優(yōu)惠。
2.2并購(gòu)主體的籌劃
出于外資并購(gòu)所得稅整體稅負(fù)安排及企業(yè)集團(tuán)全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會(huì)選擇在那些與中國(guó)簽署避免雙重征稅稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)方作為并購(gòu)主體。其實(shí)道理很簡(jiǎn)單，投資者不希望在分紅的環(huán)節(jié)上繳納太多的（預(yù)提）所得稅，而與中國(guó)簽署稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)從其所投資的中國(guó)企業(yè)取得的股息所得所適用的優(yōu)惠稅率可以讓境內(nèi)投資者節(jié)省不少稅收成本。
2.3出資方式的籌劃
外資并購(gòu)按出資方式主要可分為以現(xiàn)金購(gòu)買股票式并購(gòu)、以現(xiàn)金購(gòu)買資產(chǎn)式并購(gòu)、以股票換取股票式并購(gòu)以及其他出資方式的并購(gòu)。不同的出資方式產(chǎn)生的稅收成本均是不同的。
2.4并購(gòu)融資的籌劃
各國(guó)稅法一般都規(guī)定，企業(yè)因負(fù)債而產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以抵減當(dāng)期利潤(rùn)，從而減少應(yīng)納所得稅。因此并購(gòu)企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)所需資金的融資規(guī)劃時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)本身的財(cái)務(wù)杠桿程度，通過(guò)負(fù)債融資的方式籌集并購(gòu)所需資金，提高整體負(fù)債水平，以獲得更大的利息節(jié)稅效應(yīng)。
2.5并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃
對(duì)企業(yè)并購(gòu)行為，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都規(guī)定了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法：權(quán)益合并法與購(gòu)買法。從稅收的角度看，購(gòu)買法可以起到減輕稅負(fù)的作用，因?yàn)樵诎l(fā)生并購(gòu)行為后，反映購(gòu)買價(jià)格的購(gòu)買法會(huì)計(jì)處理方法使企業(yè)的資產(chǎn)數(shù)額增加，可按市場(chǎng)價(jià)值為依據(jù)計(jì)提折舊，從而降低了所得稅稅負(fù)。
2.6股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃
鑒于資產(chǎn)并購(gòu)涉及的稅種較多較為復(fù)雜，且外資并購(gòu)實(shí)務(wù)中資產(chǎn)并購(gòu)的數(shù)量并不多，因此以下簡(jiǎn)要介紹一下股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃（認(rèn)購(gòu)增資式股權(quán)并購(gòu)不涉及所得稅問(wèn)題）。
對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行稅收籌劃，一個(gè)基本的問(wèn)題是正確地劃分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及其不同的計(jì)稅方法。在相關(guān)的稅法規(guī)定中，投資企業(yè)的股息所得應(yīng)繳納的稅款可以抵扣被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則是按轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的差額作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計(jì)稅方法使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅”?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)）規(guī)定：“1.企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票和股份）買賣中，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)及累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。2.企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得”。
因此，內(nèi)資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉及的企業(yè)所得稅，除非被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）持有目標(biāo)企業(yè)95%以上的股權(quán)，被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)分享的并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)留存收益（累計(jì)未分配利潤(rùn)及累計(jì)盈余公積）應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并入被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。但有一個(gè)可能的節(jié)稅辦法就是在外資并購(gòu)前先由并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)對(duì)擬轉(zhuǎn)讓股權(quán)方（企業(yè)）進(jìn)行分紅，在此方案下將降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的基數(shù)，從而降低被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅額。
1.企業(yè)實(shí)行合理避稅的現(xiàn)實(shí)意義
1.1企業(yè)實(shí)行合理避稅益于提升企業(yè)依法納稅觀念和意識(shí)
企業(yè)只有在熟練熟悉稅法基礎(chǔ)下，方能結(jié)合現(xiàn)有稅務(wù)政策，根據(jù)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)采取正確選擇。知法守法方能提升納稅意識(shí)，實(shí)踐發(fā)現(xiàn)納稅意識(shí)較強(qiáng)的企業(yè)和單位避稅工作也比較合理。
1.2益于增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力和財(cái)務(wù)管理水平
企業(yè)想做到合理避稅，必須不斷規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)預(yù)算和核算，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理部門實(shí)行科學(xué)管理，保障企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)決策正確，促使財(cái)務(wù)管理水平的提升，從而實(shí)現(xiàn)合理避稅；合理避稅在提升企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理水平的同時(shí)，亦增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在良性循環(huán)中。
1.3益于我國(guó)稅務(wù)制度的健全和完善
合理避稅是企業(yè)針對(duì)現(xiàn)行稅法開展的，是對(duì)現(xiàn)行不完善的稅法的挑戰(zhàn)，在納稅人執(zhí)行現(xiàn)行稅法進(jìn)行納稅同時(shí)，會(huì)將遇到的不同信息和情況影射至國(guó)家，相關(guān)部門據(jù)此進(jìn)步完善稅法。換句話說(shuō)，納稅人的合理避稅是稅務(wù)改革的“關(guān)鍵點(diǎn)”，通過(guò)避稅行為反映國(guó)家繼而健全和完善稅法、稅務(wù)制度。
1.4益于國(guó)家經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展和財(cái)政收入的提升
從短期分析，企業(yè)的合理避稅降低自身的負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入的遞減；但避稅行為促進(jìn)國(guó)家稅法和相關(guān)制度的完善，優(yōu)化國(guó)家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，同時(shí)征稅效率的提升，使得國(guó)家財(cái)政收入的增高。
2.企業(yè)合理避稅的幾個(gè)路徑
企業(yè)合理避稅常從籌投資和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)兩個(gè)方面入手，具體分析如下：
2.1籌投資方面
企業(yè)的籌資稅收會(huì)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量造成較大的影響，會(huì)直接波及企業(yè)的預(yù)期性收益。稅法規(guī)定，資本機(jī)構(gòu)中的新股和預(yù)留收益兩部分均要繳納稅收，雙層的稅收加大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，使得企業(yè)的負(fù)擔(dān)加重，企業(yè)為避稅，采取對(duì)外籌資，籌資企業(yè)的利益可在稅前被成本離校減掉，但該方法存在較大的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)需加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，亦會(huì)衍生風(fēng)險(xiǎn)管理成本。我國(guó)新稅法規(guī)定企業(yè)籌資可采取股票發(fā)行，股票所有者權(quán)益和分紅均可在稅后的利潤(rùn)分配，籌資方式不同會(huì)直接對(duì)企業(yè)的效益產(chǎn)生影響，且通過(guò)稅務(wù)負(fù)擔(dān)體現(xiàn)，因此企業(yè)進(jìn)行合理避稅時(shí)必須確保稅前的投資的收益率高于負(fù)債成本率，負(fù)債比率愈高，企業(yè)的避稅能力和水平越高。
企業(yè)投資要時(shí)刻把握行業(yè)和企業(yè)的組織形式的選擇。不同的行業(yè)的稅收政策存在較大的偏差，政策傾斜程度不同，因此企業(yè)在投資時(shí)要根據(jù)各行業(yè)的稅收優(yōu)惠，選擇具有比較優(yōu)勢(shì)的行業(yè)準(zhǔn)入；其次企業(yè)不同組織形式稅收方法和標(biāo)準(zhǔn)亦存在差異化，而諸如這些稅收政策是以促進(jìn)財(cái)政收入和經(jīng)濟(jì)可發(fā)展為目標(biāo)，稅法規(guī)定亦為企業(yè)避稅提供更為廣闊的空間。
2.2生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方面
當(dāng)前多數(shù)企業(yè)在處理稅務(wù)規(guī)避時(shí)，采用扣除企業(yè)項(xiàng)目來(lái)完成避稅，該方法是通過(guò)降低企業(yè)效益、提升成本實(shí)現(xiàn)。這種方法符合新企業(yè)所得稅的規(guī)定，新稅法規(guī)定企業(yè)的所得稅計(jì)算可將稅金、合理項(xiàng)目和成本等扣除，但同時(shí)亦需控制企業(yè)的工資在合理的變動(dòng)范圍內(nèi)。企業(yè)在進(jìn)行合理避稅的同時(shí)，要隨時(shí)準(zhǔn)備為稅務(wù)機(jī)構(gòu)關(guān)于合理交易提供證明。現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)股東現(xiàn)金分紅亦要繳納部分所得稅，因此企業(yè)分紅時(shí)為合理避稅可有效調(diào)整分配方式，降低現(xiàn)金分紅改用股票分紅。
3.企業(yè)合理避稅的方法
3.1價(jià)格轉(zhuǎn)讓法
這是避稅實(shí)踐中最基本的方法，指兩個(gè)以上有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體為獲取更多利潤(rùn)和經(jīng)濟(jì)利益，以內(nèi)部?jī)r(jià)格進(jìn)行的銷售活動(dòng)。為確保企業(yè)集團(tuán)公司的利益最大化，必須對(duì)價(jià)格進(jìn)行合理籌劃。
3.2成本調(diào)整法
成本調(diào)整法是通過(guò)合理調(diào)整或分配攤銷成本，減少利潤(rùn)，以達(dá)規(guī)避納稅義務(wù)的方法。但須注意，合理的成本和費(fèi)用的調(diào)整和攤銷，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行稅法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在可允許的范圍內(nèi)做的一些“籌劃”，不是違法亂攤成本、亂擠費(fèi)用。
3.3籌資法
籌資也是企業(yè)進(jìn)行合理避稅的一種行之有效的方法，指通過(guò)籌資，使企業(yè)稅負(fù)最輕。一般情況下，企業(yè)通過(guò)商業(yè)信用、銀行貸款、吸納股權(quán)等多種方法來(lái)籌集所需資金。但必須對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)及資金結(jié)構(gòu)予以考慮，使企業(yè)資金結(jié)構(gòu)達(dá)到最佳，稅負(fù)最輕。
3.4地址選擇法
經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)在稅收方面享有諸多優(yōu)惠。優(yōu)惠的目的是為了吸引國(guó)內(nèi)外投資者，誘導(dǎo)人才、資本和技術(shù)以及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)流向這些區(qū)域。經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的建立以及相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)，造成了國(guó)內(nèi)不同區(qū)域間的稅收差距，為企業(yè)進(jìn)行合理避稅提供了有利條件。
4.企業(yè)實(shí)現(xiàn)合理避稅應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題
4.1正確把握和理解稅收實(shí)質(zhì)
稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)利依法參與社會(huì)產(chǎn)品和國(guó)民收入的一種特殊分配活動(dòng)。在分配時(shí)，必須兼顧國(guó)家整體利益和企業(yè)局部利益，片面的強(qiáng)調(diào)某一方面利益的重要性都是不恰當(dāng)?shù)?。只有通過(guò)國(guó)家立法，才能保證兼顧兩者分配的公平合理，在稅法中規(guī)定課稅方法、課稅對(duì)象和課稅額度，從而把國(guó)家和企業(yè)的分配關(guān)系固定下來(lái)。國(guó)家只要求企業(yè)依法納稅，因此，企業(yè)在確保履行納稅義務(wù)的前提下，采取合理避稅增加企業(yè)利益，這不是損害國(guó)家利益的行為，而是一種兼顧國(guó)家利益與企業(yè)利益的特殊體現(xiàn)。
4.2熟知稅法，善于學(xué)習(xí)稅法，自覺(jué)維護(hù)稅法原則
企業(yè)在加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理中，要嚴(yán)格依稅法辦事，自覺(jué)維護(hù)稅法嚴(yán)肅性。企業(yè)會(huì)計(jì)人員只有在認(rèn)真學(xué)習(xí)和理解稅法的前提下，才能真正樹立正確的納稅觀念，合理準(zhǔn)確運(yùn)用稅收政策對(duì)企業(yè)進(jìn)行保護(hù)，把國(guó)家有關(guān)稅收的優(yōu)惠政策運(yùn)用到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，合理籌劃和有效安排企業(yè)各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，通過(guò)享受稅收優(yōu)惠等方式減少稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)合理避稅。
4.3選擇積極合理的會(huì)計(jì)政策避稅
企業(yè)在并購(gòu)之前就開始考慮并購(gòu)過(guò)后本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，其中稅收款項(xiàng)的多少是企業(yè)考慮的重要內(nèi)容。這樣，如何制定合理并成功的稅收籌劃，便成為減少并購(gòu)成本的重中之重。企業(yè)在并購(gòu)重組中的稅收籌劃可從以下幾個(gè)方面入手。
(一)選擇合理的目標(biāo)企業(yè)所謂目標(biāo)企業(yè)是在并購(gòu)過(guò)程中被并購(gòu)的企業(yè)或單位。由于選擇不同的目標(biāo)企業(yè)，企業(yè)并購(gòu)中的稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同，所以正確地選擇目標(biāo)企業(yè)直接關(guān)系到稅收籌劃的成功與否。1、選擇并購(gòu)與企業(yè)相關(guān)聯(lián)的上下游企業(yè)由于并購(gòu)類型的不同可以將并購(gòu)分為橫向并購(gòu)和縱向并購(gòu)兩種。橫向并購(gòu)是選擇與并購(gòu)企業(yè)同類型的企業(yè)為目標(biāo)企業(yè)，其目的是為了使并購(gòu)后的新企業(yè)在市場(chǎng)上的經(jīng)營(yíng)規(guī)模擴(kuò)大，知名度上升，但對(duì)于稅收優(yōu)惠方面并無(wú)太大影響。而縱向并購(gòu)所選擇的目標(biāo)企業(yè)多數(shù)是與并購(gòu)企業(yè)有上下流通關(guān)系的企業(yè)或單位，例如:供應(yīng)商和客戶。企業(yè)并購(gòu)相關(guān)聯(lián)的上下游企業(yè)為目標(biāo)企業(yè)，可以有效地避免企業(yè)在商品流通環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的各種流轉(zhuǎn)稅。例如:增值稅法規(guī)定將貨物由一個(gè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)機(jī)構(gòu)應(yīng)視同銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣、市的除外。如此便可以根此項(xiàng)法律法規(guī)收購(gòu)與企業(yè)有貨物往來(lái)且在同一縣、市的上下流企業(yè)，收購(gòu)后，企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)間的貨物購(gòu)銷往來(lái)便可視為內(nèi)部貨物轉(zhuǎn)移，無(wú)需繳納增值稅，同樣消費(fèi)稅也可通過(guò)以上方式減少稅負(fù)。企業(yè)在并購(gòu)上下流企業(yè)的同時(shí)，也有可能合理避免營(yíng)業(yè)稅的征收。例如:目標(biāo)企業(yè)在并購(gòu)前為并購(gòu)企業(yè)提供服務(wù)勞務(wù)等，應(yīng)當(dāng)依法繳納營(yíng)業(yè)稅，但當(dāng)兩企業(yè)合并后，此項(xiàng)服務(wù)便成為企業(yè)的內(nèi)部活動(dòng)，無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅，減少了營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)。但某些時(shí)候并購(gòu)相關(guān)聯(lián)的上下流企業(yè)在減少某些稅種稅負(fù)的同時(shí)也有可能增加某些稅負(fù)。這是因?yàn)樵诓①?gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍擴(kuò)大，增加了某些稅種。例如:某草本企業(yè)收購(gòu)某化妝品行業(yè)，將會(huì)多征收消費(fèi)稅，相應(yīng)的稅負(fù)也將增加。所以，在企業(yè)并購(gòu)之前應(yīng)考慮企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)的整體稅收狀況，不能只關(guān)注某一項(xiàng)稅種的變化。2、選擇并購(gòu)進(jìn)入國(guó)家重點(diǎn)扶持的領(lǐng)域與行業(yè)近年來(lái)，國(guó)家為鼓勵(lì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、小型微利企業(yè)以及政府重點(diǎn)扶持的設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)的發(fā)展，推動(dòng)節(jié)能環(huán)保行業(yè)的建立，為建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)，國(guó)家及政府特別為這類企業(yè)提供稅收優(yōu)惠制度。并為了鼓勵(lì)有關(guān)企業(yè)的投資推動(dòng)這類產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，國(guó)家對(duì)收購(gòu)此類目標(biāo)企業(yè)道德單位也實(shí)行了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，如此企業(yè)便可以減免大量的稅款從而減少并購(gòu)成本。另外，稅法也對(duì)從事農(nóng)業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)的項(xiàng)目實(shí)行了稅收優(yōu)惠政策，也可通過(guò)并購(gòu)此類行業(yè)來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠。3、選擇企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地在國(guó)家規(guī)定的優(yōu)惠地區(qū)為目標(biāo)企業(yè)我國(guó)除對(duì)某些領(lǐng)域或行業(yè)實(shí)行優(yōu)惠政策以外，對(duì)某些地區(qū)也實(shí)行優(yōu)惠政策，例如某些經(jīng)濟(jì)特區(qū)、高新技術(shù)園區(qū)、西北偏遠(yuǎn)地區(qū)及貧困山區(qū)等。通過(guò)并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)所在地在以上地區(qū)的企業(yè)，再運(yùn)用適當(dāng)?shù)姆椒?，使并?gòu)后的新企業(yè)也可享有相關(guān)稅收政策，來(lái)達(dá)到稅負(fù)最小化的目的。諸如:外商投資企業(yè)并購(gòu)珠海、汕頭等沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)可以享受所得稅減免15%的稅收優(yōu)惠政策。4、選擇并購(gòu)?fù)赓Y企業(yè)，使新企業(yè)成為中外合資企業(yè)由于目標(biāo)企業(yè)的資金本質(zhì)不同可將目標(biāo)企業(yè)分為內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)。相對(duì)于內(nèi)資企業(yè)而言，外資企業(yè)享有較多的稅收優(yōu)惠，這是由于我國(guó)對(duì)內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行不同的稅收政策，使得稅率、稅基有很大區(qū)別。因?yàn)楫?dāng)內(nèi)資企業(yè)的并購(gòu)目標(biāo)為外資企業(yè)時(shí)，并購(gòu)后的新企業(yè)可轉(zhuǎn)變?yōu)橹型夂腺Y企業(yè)，從而可享有外資企業(yè)可享受的稅收優(yōu)惠，例如可免征房產(chǎn)稅、城市土地使用稅等。5、選擇經(jīng)營(yíng)發(fā)生虧損的企業(yè)來(lái)并購(gòu)對(duì)于收益較高的并購(gòu)企業(yè)，為減少企業(yè)所得稅的征收稅額，有時(shí)并購(gòu)會(huì)選擇發(fā)生大量虧損的企業(yè)為目標(biāo)企業(yè)，并購(gòu)后企業(yè)的盈利與虧損相互抵消，應(yīng)納稅所得額由于抵消而降低，便可以使企業(yè)所得稅稅負(fù)減少。另外對(duì)大量的虧損企業(yè)，如盈利不足以抵扣時(shí)，可以延遲在五個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)彌補(bǔ)。但并不是所有的企業(yè)并購(gòu)都可以實(shí)現(xiàn)盈利與虧損相抵消的現(xiàn)象。2009年4月30日我國(guó)財(cái)政部和稅務(wù)總局共同推出了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》，該項(xiàng)通知明確指出了對(duì)于并購(gòu)過(guò)程的企業(yè)可根據(jù)自身?xiàng)l件的不同分別采取一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)兩種不同的處理。對(duì)于那些并購(gòu)資產(chǎn)或股權(quán)份額以及支付金額符合規(guī)定的、不以減免稅款為主要目的且具有合理目的的以及并購(gòu)后的企業(yè)12個(gè)月內(nèi)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不變、股東股權(quán)不予轉(zhuǎn)讓的企業(yè)，可以實(shí)行特殊性稅務(wù)處理。在合并過(guò)程中，若是通過(guò)特殊性稅務(wù)處理，則并購(gòu)后的企業(yè)便可以彌補(bǔ)虧損，達(dá)到減免企業(yè)所得稅的效果。
(二)選擇并購(gòu)的出資方式關(guān)于并購(gòu)的出資方式，可以分為現(xiàn)金購(gòu)入式、股票換取式和混合支付式。由于稅法規(guī)定投資人投資所得以實(shí)際收益為稅基，并未收到的股東分紅不計(jì)入稅基，這使企業(yè)有效地減少了稅收，所以以股票換取的并購(gòu)方式漸漸成為主流。1、現(xiàn)金購(gòu)入式、企業(yè)以現(xiàn)金購(gòu)入式并購(gòu)，可以分為現(xiàn)金購(gòu)入股票和現(xiàn)金購(gòu)入資產(chǎn)兩種方式。采用現(xiàn)金購(gòu)入股票方式的目標(biāo)企業(yè)往往會(huì)因?yàn)槌鍪酃善倍鴵Q取收益，從而繳納相關(guān)的所得稅，使目標(biāo)企業(yè)所得稅增加，同時(shí)增加新企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。采用現(xiàn)金購(gòu)入資產(chǎn)方式并購(gòu)時(shí)，目標(biāo)企業(yè)的股東將不必因股票收益所得而繳納稅款，相反對(duì)并購(gòu)公司而言，并購(gòu)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)還可以享受目標(biāo)企業(yè)原來(lái)的折舊或攤銷，達(dá)到稅收款項(xiàng)減少的目的。由此看來(lái)，企業(yè)以現(xiàn)金購(gòu)入方式并購(gòu)，選擇購(gòu)入資產(chǎn)更容易達(dá)到稅收籌劃的成功。2、股票換取式、并購(gòu)企業(yè)選擇用股票形式并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)，可以很容易達(dá)到稅收籌劃的目的。其一，對(duì)目標(biāo)企業(yè)而言，因交換而獲得的資本所得不繳納所得稅，只是在股票出售后獲得的現(xiàn)金所得才開始繳納，這使目標(biāo)企業(yè)無(wú)形中達(dá)到了延期稅款繳納的結(jié)果。其二，在股票換取的過(guò)程中沒(méi)有出現(xiàn)實(shí)質(zhì)的現(xiàn)金交易，使得這一過(guò)程的某些環(huán)節(jié)是免稅的。其三，用股票換取的目標(biāo)公司無(wú)形中成為了并購(gòu)企業(yè)的子公司，對(duì)母子公司的關(guān)系而言，當(dāng)子公司發(fā)生虧損時(shí)，母公司可以彌補(bǔ)其虧損，達(dá)到總體的利潤(rùn)降低，納稅額減少。3、混合支付式以上兩種方式并購(gòu)都各有利弊，現(xiàn)金購(gòu)入式雖然可以享受目標(biāo)公司的折舊與攤銷卻不能彌補(bǔ)虧損，反之股票換取式可彌補(bǔ)虧損卻不能享受折舊攤銷的稅收抵免，所以為均衡兩種方式，并購(gòu)公司也可應(yīng)用混合支付式來(lái)并購(gòu)。所謂的混合支付是指公司以現(xiàn)金購(gòu)入、股票換取等多種方式依靠適當(dāng)比例的組合，達(dá)到稅負(fù)最小化的目的。其中應(yīng)當(dāng)注意的是，當(dāng)非股權(quán)支付比例占總股權(quán)支付額的20%以上時(shí)，目標(biāo)企業(yè)應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅且目標(biāo)企業(yè)虧損不得在并購(gòu)企業(yè)中抵免;當(dāng)非股權(quán)支付比例占總股權(quán)支付額的20%以下時(shí)，虧損可以在并購(gòu)企業(yè)中彌補(bǔ)，而且目標(biāo)公司也不必繳納所得稅。所以，企業(yè)應(yīng)針對(duì)自身的整體狀況來(lái)權(quán)衡使用哪種并購(gòu)方法。
(三)選擇并購(gòu)的融資方式企業(yè)并購(gòu)的過(guò)程中需要大量資金，所以得到可靠的資金來(lái)源籌集資金，并且以最小的成本收獲更多的資金成為了稅收籌劃過(guò)程中的關(guān)鍵點(diǎn)之一。一般企業(yè)并購(gòu)的融資方式有債務(wù)融資和股權(quán)融資兩種。1、債務(wù)融資企業(yè)采用債務(wù)融資方式會(huì)發(fā)生借款利息和手續(xù)費(fèi)等支出，其中借款利息占有較大比重。但借款利息往往可以在稅前扣除，達(dá)到減少企業(yè)所得稅負(fù)的目的。2、股權(quán)融資采用股權(quán)融資使并購(gòu)企業(yè)的股東股權(quán)稀釋并且股息不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，只能在稅后列支，無(wú)法達(dá)到抵免稅款的效果。從以下兩種融資方式上可以看出債務(wù)融資比股權(quán)融資更容易達(dá)到節(jié)稅的效果，但在企業(yè)選擇融資方式時(shí)卻必須從總體上考慮，債務(wù)融資雖然可以節(jié)稅但卻需要付出相應(yīng)的借款利息。所以企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況，進(jìn)行精密的計(jì)算，來(lái)選擇對(duì)企業(yè)最有利的融資方式。
二、結(jié)論
[關(guān)鍵詞]創(chuàng)業(yè)；納稅人；納稅籌劃；戰(zhàn)略
納稅籌劃作為企業(yè)戰(zhàn)略的一個(gè)范疇，不僅要著眼于稅款的節(jié)納，而且要著眼于相關(guān)的收益、機(jī)會(huì)的最大化、風(fēng)險(xiǎn)及成本的最小化，以期實(shí)現(xiàn)納稅人“凈收益”、“社會(huì)效應(yīng)”及“企業(yè)價(jià)值”的最大化目標(biāo)。當(dāng)代主流經(jīng)濟(jì)學(xué)是建立在“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)基礎(chǔ)之上的，在1776年的《國(guó)富論》中，亞當(dāng)·斯密認(rèn)為“利己性”是從事經(jīng)濟(jì)行為的人類的本性，“經(jīng)濟(jì)人”在一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的選擇都是合乎理性的，即力圖以最小的經(jīng)濟(jì)代價(jià)去追尋和獲得自身最大的經(jīng)濟(jì)利益。Ⅲ這使得納稅籌劃這門新興學(xué)科有了經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)?？v觀世界各國(guó)的法律條文和司法判例，納稅籌劃與偷稅的法律界限還是涇渭分明的，從而為前者的合法性提供了法理依據(jù)。
國(guó)務(wù)院辦公廳2008年9月26日批轉(zhuǎn)了人力資源和社會(huì)保障部等11個(gè)部門聯(lián)合發(fā)出的《關(guān)于促進(jìn)創(chuàng)業(yè)帶動(dòng)就業(yè)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》，這是中央政府貫徹落實(shí)黨的十七大提出的“實(shí)施擴(kuò)大就業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，促進(jìn)以創(chuàng)業(yè)帶動(dòng)就業(yè)”的政策舉措。開創(chuàng)基業(yè)之初，有關(guān)稅務(wù)方面的長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃往往不被創(chuàng)業(yè)者們及時(shí)重視。然而，一旦主體性質(zhì)與其他安排確定下來(lái)，這一納稅籌劃的變數(shù)就成為了外生變量，而不再是納稅人能夠自由控制的內(nèi)生變量，因此，納稅籌劃的“預(yù)見(jiàn)性”和“提前量”在創(chuàng)業(yè)環(huán)節(jié)尤為重要。企業(yè)戰(zhàn)略涵蓋了公司層面戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)層面戰(zhàn)略兩個(gè)視角，設(shè)立納稅主體的納稅籌劃顯然屬于較為宏觀的公司層面戰(zhàn)略。如何未雨綢繆、搶占先機(jī)，是每個(gè)“準(zhǔn)納稅人”在正式成立注冊(cè)并成為納稅主體之前，必須考慮與分析的。
一、設(shè)立納稅主體的類型
(一)產(chǎn)業(yè)或行業(yè)類型選擇。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)、殘疾人用品生產(chǎn)行業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)、環(huán)境保護(hù)和節(jié)能節(jié)水、國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)等產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目均享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。如我國(guó)現(xiàn)行稅收制度對(duì)軟件行業(yè)在增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅方面均有優(yōu)惠規(guī)定。按照其稅式支出的政策出發(fā)點(diǎn)，產(chǎn)業(yè)類稅收優(yōu)惠主要分為四大類，一是以經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和產(chǎn)業(yè)壯大為目標(biāo)，二是以環(huán)境資源可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)，三是以社會(huì)文化綜合發(fā)展為目標(biāo)，四是以政治、軍事、外交等其他領(lǐng)域的發(fā)展為目標(biāo)。在產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠面前，納稅人應(yīng)有足夠的政策敏感性，例如，若其勞動(dòng)對(duì)象既可以是普通材料，又可以是“三廢”物資，就應(yīng)當(dāng)權(quán)衡顯性與隱性的稅收利益或成本，考慮是否進(jìn)行廢物利用，以申請(qǐng)獲得循環(huán)經(jīng)濟(jì)方面的稅收寬免。
(二)個(gè)人或企業(yè)身份選擇。雖然創(chuàng)業(yè)者往往是個(gè)人，然而，即使是個(gè)人，也可以對(duì)眾多的納稅主體組織形式擇優(yōu)采用——從個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)到有限公司，從內(nèi)資企業(yè)到外資企業(yè)。雖然不同所有制企業(yè)之間稅收待遇呈現(xiàn)差別縮小、相互融合的趨勢(shì)，但是在一定時(shí)期應(yīng)當(dāng)繼續(xù)關(guān)注它們之間的稅制異同。尤其是個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅之間的交叉、重復(fù)以及由此引起的稅負(fù)差異和稅負(fù)不公，是世界各國(guó)都面臨的問(wèn)題，也是納稅籌劃的重頭戲。對(duì)稅后利潤(rùn)的影響，可通過(guò)估算企業(yè)的凈利潤(rùn)，再應(yīng)用計(jì)稅公式加以計(jì)算比較；或列出方程求解，尋找節(jié)稅平衡點(diǎn)。
(三)特定經(jīng)營(yíng)主體形式選擇。享有稅收優(yōu)惠的特殊主體包括：殘疾人、下崗職工、退伍軍人、社區(qū)服務(wù)機(jī)構(gòu)、大學(xué)生、非營(yíng)利組織、高校后勤服務(wù)實(shí)體、具有學(xué)歷授予權(quán)的教育機(jī)構(gòu)等。如果是一個(gè)家族經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，其中有下崗職工或享受減免稅的其他主體，則可用其證件進(jìn)行注冊(cè)登記，以迎合國(guó)家對(duì)該類主體的優(yōu)待政策。另外，在一些產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠中，規(guī)定合法的主體必須是“非營(yíng)利性組織”，是否能夠被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為此類主體。也必須經(jīng)過(guò)事先的規(guī)劃與申報(bào)。有些免稅主體資格的事先審批權(quán)并不在稅務(wù)部門，例如有些企業(yè)具備相關(guān)勞務(wù)經(jīng)營(yíng)收入的，如果向教育主管部門爭(zhēng)取到了“高校后勤集團(tuán)”的資格，或是辦理一般培訓(xùn)的同時(shí)也具備了學(xué)歷授予資格，則可以享受較多的教育產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠。
(四)特定納稅主體形式選擇。我國(guó)的增值稅納稅人有小規(guī)模與一般納稅人之分，在不同的征管待遇面前，大部分企業(yè)并不能自由選擇身份，而必須由稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法的條文確認(rèn)。嚴(yán)格按照稅法的要求來(lái)進(jìn)行相關(guān)納稅人的認(rèn)定是企業(yè)籌劃的基本準(zhǔn)則，否則，如果超過(guò)一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)而貪戀小規(guī)模納稅人給企業(yè)帶來(lái)的較輕稅負(fù)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)被強(qiáng)制認(rèn)定為一般納稅人之余還要接受懲罰。然而，有些增值稅納稅人處于可選地帶，如“年應(yīng)稅銷售額未超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的商業(yè)企業(yè)以外的其他小規(guī)模企業(yè)，會(huì)計(jì)核算健全。能準(zhǔn)確核算并提供銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額的，可以申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)”，其應(yīng)當(dāng)先匡算自己的產(chǎn)品增值率、增值稅稅率和征收率，以決定是否申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。在稅務(wù)征管實(shí)踐中，很多企業(yè)因賬證不健全，而被稅務(wù)機(jī)關(guān)適用俗稱“包稅”的核定征收辦法。一般而言，查賬征收的實(shí)際稅負(fù)要比核定征收更輕。但值得注意的是。如果企業(yè)的成本扣除項(xiàng)目很少，則它們雖然賬證健全，也寧愿被核定征收，從而可以交納比采用查賬征收更少的稅款。同理也適用于個(gè)人所得稅的納稅方式選擇。
二、選擇納稅主體的地點(diǎn)
(一)國(guó)內(nèi)的地區(qū)性稅收優(yōu)惠政策賦予納稅籌劃空間。在特定的時(shí)期內(nèi)，不同地區(qū)間納稅人稅收負(fù)擔(dān)各具差異性。例如，內(nèi)外資企業(yè)在兩法合并的過(guò)渡期內(nèi)仍有一定的稅率差別，在西部地區(qū)投資于國(guó)家鼓勵(lì)行業(yè)還存在優(yōu)惠稅率；又如，個(gè)人在跨縣區(qū)的同種勞務(wù)報(bào)酬并不被合并起來(lái)計(jì)算稅款，因此針對(duì)于具有累進(jìn)性的勞務(wù)報(bào)酬稅，可以在條件允許時(shí)利用勞務(wù)提供地的變化以減輕稅負(fù)；再如，增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，雖然在全國(guó)實(shí)施是大勢(shì)所趨，但目前僅在東北三省及中部若干省市試點(diǎn)，如果企業(yè)外購(gòu)的大型設(shè)備的比例較高。則通過(guò)在這些試點(diǎn)地區(qū)的設(shè)點(diǎn)經(jīng)營(yíng)，可切實(shí)減少增值稅的應(yīng)納稅額。此外，盡管中國(guó)的稅法是全國(guó)統(tǒng)一的，但各地區(qū)政府間稅收競(jìng)爭(zhēng)引致的隱性納稅成本差異也是企業(yè)投資決策的重要參數(shù)。當(dāng)一個(gè)地方為了招商引資、做大GDP蛋糕，將地方分成的稅收以各種界于合法邊緣的形式返還給納稅人時(shí)，企業(yè)可以將這一部分收益作為納稅成本的減項(xiàng)，以供選址考慮。
(二)全球化經(jīng)營(yíng)中納稅人“用腳投票”選擇納稅的居住國(guó)和東道國(guó)。公共選擇學(xué)派中有個(gè)著名的“用腳投票”理論，即個(gè)人可以移居至公共產(chǎn)品提供較為優(yōu)裕的地點(diǎn)，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)政府行為的選擇。而稅收環(huán)境即一國(guó)各項(xiàng)稅收政策，對(duì)納稅人而言，不同國(guó)家與地區(qū)有很大的差異，對(duì)納稅人的稅后收益也產(chǎn)生極大的影響。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是稅收管轄權(quán)，有采用“屬地”原則、“屬人”原則，以及“屬地與屬人相結(jié)合”原則的；二是稅種設(shè)置，相對(duì)而言，應(yīng)選擇稅種少、稅制簡(jiǎn)潔而穩(wěn)定的國(guó)家和地區(qū)進(jìn)行投資；三是稅率高低，出于不同政策目標(biāo)，各國(guó)在同一個(gè)稅種上的名義稅率差別是普遍存在的，而且稅收優(yōu)惠的不同也導(dǎo)致了實(shí)際稅率的差別；四是稅收管理，包括征稅時(shí)的管理水平、公平程度，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)在簽訂稅收協(xié)定與執(zhí)行國(guó)際合作方面的能力。
(三)“地利”優(yōu)勢(shì)有助整合不同地點(diǎn)分支機(jī)構(gòu)的共同利益。通過(guò)在低稅地區(qū)設(shè)立上游企業(yè)，在高稅地區(qū)設(shè)立下游企業(yè)，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可以轉(zhuǎn)讓定價(jià)，如果將內(nèi)部交易價(jià)格定得較高，或相關(guān)的成本費(fèi)用則安排在高稅地區(qū)企業(yè)發(fā)生，則企業(yè)集團(tuán)整體的稅負(fù)就會(huì)有所減輕。通過(guò)在對(duì)科技產(chǎn)業(yè)實(shí)施優(yōu)惠的地區(qū)設(shè)立研發(fā)中心，在對(duì)金融產(chǎn)業(yè)實(shí)施優(yōu)惠的國(guó)度設(shè)立財(cái)務(wù)公司，都能合法而有效地降低稅收成本。誠(chéng)然，當(dāng)前我國(guó)的稅收優(yōu)惠正在逐漸由地域優(yōu)惠向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠轉(zhuǎn)型，使國(guó)內(nèi)的地域選擇范圍更為有限，這就需要納稅人擴(kuò)展全球視野，實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，從事離岸商業(yè)活動(dòng)以尋求合法合理的避稅途徑。三、決定納稅主體的分合：規(guī)模效應(yīng)?拆分效應(yīng)?并購(gòu)效應(yīng)?
(一)具有規(guī)模效應(yīng)的經(jīng)營(yíng)方案。從企業(yè)管理的角度，橫向看，不同類別的產(chǎn)品，如替代品或互補(bǔ)品均可實(shí)施生產(chǎn)整合以提高市場(chǎng)占有率；縱向看，生產(chǎn)鏈的前后環(huán)節(jié)也可以合并優(yōu)化以提高經(jīng)營(yíng)效率。擴(kuò)大再生產(chǎn)不僅具有產(chǎn)業(yè)集聚效應(yīng)，而且稅收優(yōu)惠的規(guī)模效應(yīng)也在一定范圍內(nèi)存在。例如，在2008年之前，外商投資企業(yè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)從事服務(wù)性行業(yè)或金融行業(yè)，可享受“免一減二”的優(yōu)惠，也各有投資金額最低為500萬(wàn)美元和1000萬(wàn)美元的限制。再比如，當(dāng)稅法規(guī)定企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用在比增達(dá)到一定比率才能扣除時(shí)，如果從事研發(fā)的企業(yè)合理規(guī)劃與其他環(huán)節(jié)、其他階段的企業(yè)的合并，則其可以扣除的金額就能相應(yīng)提高?？傊?，在設(shè)計(jì)納稅主體的過(guò)程中，規(guī)模效應(yīng)是重要的參考因素。
(二)適宜拆分的納稅籌劃策略。各稅種除了采用比例稅率與定額稅率外，累進(jìn)稅率的實(shí)施往往造成收入越高者納稅越多。普遍地，由于各國(guó)對(duì)于中小企業(yè)發(fā)展的扶持，較小的企業(yè)可以享受較低的適用稅率。例如，我國(guó)的個(gè)人所得稅，不論工薪所得、勞務(wù)所得、經(jīng)營(yíng)所得都是實(shí)行累進(jìn)稅率。我國(guó)的企業(yè)所得稅。在2008年之后對(duì)小型微利企業(yè)采用20％的優(yōu)惠稅率。又比如，增值稅納稅人如果增值率較高，超過(guò)一定程度后，以小規(guī)模納稅人的征收方式計(jì)納稅款，反而有利可圖。從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人年應(yīng)稅銷售額超過(guò)100萬(wàn)元、從事貨物批發(fā)或零售的納稅人年應(yīng)稅銷售額超過(guò)180萬(wàn)元之后，就應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人認(rèn)定，此時(shí)，有些納稅人往往愿意將大企業(yè)進(jìn)行拆分，以便繼續(xù)維持小規(guī)模納稅人身份。對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的微型主體，營(yíng)業(yè)稅、增值稅、個(gè)人所得稅都有起征點(diǎn)或免稅額規(guī)定，因此，如果納稅人的收入總額界于起征點(diǎn)上下，不妨做一下平衡點(diǎn)分析，計(jì)算比較本納稅期內(nèi)少實(shí)現(xiàn)的收入與可節(jié)省的稅款，以決定是否需要取得最后一兩筆使總所得超過(guò)起征點(diǎn)的收入。再比如，為了享受國(guó)家鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠政策，如何達(dá)到“高新技術(shù)企業(yè)”標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)值得注意的問(wèn)題。倘若企業(yè)已有核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，但由于其他固定比例要求，項(xiàng)目指標(biāo)達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)，可以考慮將大企業(yè)拆分，使其中一個(gè)分設(shè)的子公司符合高新標(biāo)準(zhǔn)，再通過(guò)合法的轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段將利潤(rùn)移至該高新子公司。
(三)并購(gòu)戰(zhàn)略的稅務(wù)成本優(yōu)勢(shì)。并購(gòu)企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位，可選擇一家具有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)，通過(guò)盈利與虧損的相互抵消，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅的減免。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購(gòu)企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延，推遲所得稅的交納。世界大多數(shù)國(guó)家的公司所得稅法允許企業(yè)向后彌補(bǔ)虧損，少數(shù)還允許虧損向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)。虧損因此成為納稅籌劃者手中一個(gè)相當(dāng)有用的工具。在發(fā)達(dá)國(guó)家，企業(yè)重組已經(jīng)屬于較為常見(jiàn)的成熟行為，有不少企業(yè)每年從稅務(wù)戰(zhàn)略出發(fā)，由專人負(fù)責(zé)尋找目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行重組操作。由于現(xiàn)行稅法對(duì)不同企業(yè)規(guī)定的計(jì)稅扣除項(xiàng)目、折舊政策和稅率水平等存在著較大差異，這就為納稅籌劃提供了運(yùn)作空間。而且為鼓勵(lì)重組，我國(guó)目前對(duì)股權(quán)整體轉(zhuǎn)讓也規(guī)定有免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠；此外，在企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，如果非股權(quán)支付額占支付股權(quán)票面價(jià)值不高于20％，則被合并企業(yè)也不確認(rèn)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失，即免予征收企業(yè)所得稅。總之。在創(chuàng)業(yè)時(shí)，新企業(yè)除了新設(shè)成立外，還可換個(gè)思維方式——考慮并購(gòu)一家老企業(yè)，而獲得已有資源和稅務(wù)成本優(yōu)勢(shì)。
四、創(chuàng)業(yè)時(shí)納稅籌劃的其他考慮
(一)企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定。例如，企業(yè)可以選擇對(duì)外投資的借款費(fèi)用列支時(shí)間。稅法規(guī)定，企業(yè)籌建期間發(fā)生的長(zhǎng)期借款費(fèi)用，除購(gòu)置固定資產(chǎn)、對(duì)外投資而發(fā)生的長(zhǎng)期借款費(fèi)用外，計(jì)入開辦費(fèi)；在正常經(jīng)營(yíng)期間納稅人對(duì)外投資而借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，符合規(guī)定的可以直接扣除，不需資本化計(jì)人有關(guān)投資的成本?？梢?jiàn)，推遲至企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)期間，借款投資于長(zhǎng)期資產(chǎn)，可以不須將借款費(fèi)用資本化，而直接作應(yīng)納稅所得額的減項(xiàng)。再如，選擇最優(yōu)的人才激勵(lì)方案。薪酬設(shè)計(jì)方面的納稅籌劃直接影響到企業(yè)人力資本的激勵(lì)效果，除了在個(gè)人所得稅各收入名目如年終一次性獎(jiǎng)金與其他薪酬形式間權(quán)衡之外，還可以借鑒國(guó)際上的一些最新經(jīng)驗(yàn)。如我國(guó)稅法也規(guī)定，上市公司員工接受企業(yè)授予的股票時(shí)，一般不作為應(yīng)稅所得納稅；而行權(quán)時(shí)，取得股票的實(shí)際購(gòu)買價(jià)(施權(quán)價(jià))低于購(gòu)買日公平市場(chǎng)價(jià)(該股票當(dāng)日收盤價(jià))的差額。才按工薪所得項(xiàng)目納稅。鑒于延遲納稅義務(wù)可節(jié)省的資金時(shí)間成本，有條件的納稅人應(yīng)當(dāng)采取股票期權(quán)的方式吸引和挽留更多人才。
(二)基于長(zhǎng)期稅后利益最大化的投融資方案。從企業(yè)角度而言，利用財(cái)務(wù)杠桿效益優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)并綜合考慮財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)從設(shè)立起整個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程都必須考慮的。可以采用“每股收益：[(息稅前利潤(rùn)－利息)(1－所得稅率)－優(yōu)先股股利]，普通股股數(shù)”的公式，計(jì)算出“息稅前利潤(rùn)籌資無(wú)差別點(diǎn)”，從而確定企業(yè)債權(quán)與股權(quán)投資的比例關(guān)系。從投資者角度而言，如果預(yù)計(jì)今后公司股東將以股權(quán)分紅形式從公司取走投資的本息，則必須交納20％的個(gè)人所得稅(資本利得稅)，為了減少這一開支，可以將預(yù)計(jì)的股權(quán)投資改為債權(quán)投資。當(dāng)債權(quán)人收回利息與本金時(shí)，是不需要交納個(gè)人所得稅的。而且，鑒于目前對(duì)上市股票資本利得的暫免征稅。如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得能轉(zhuǎn)化為股票轉(zhuǎn)讓所得，則也可以免納個(gè)人所得稅。
關(guān)鍵詞：建筑施工企業(yè) 改制 集體企業(yè) 有限公司 所得稅 稅收
集體企業(yè)是以企業(yè)勞動(dòng)者集體占有生產(chǎn)資料的所有制企業(yè)，是社會(huì)主義公有制的形式之一。集體企業(yè)曾在繁榮城鎮(zhèn)經(jīng)濟(jì)，增加就業(yè)，擴(kuò)大出口等方面做出了重要貢獻(xiàn)。隨著我國(guó)的經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，傳統(tǒng)的集體經(jīng)濟(jì)體制成為制約集體企業(yè)快速發(fā)展的絆腳石。在這種情況下，國(guó)家政府提出了支持和促進(jìn)集體企業(yè)改制的戰(zhàn)略決策，保障企業(yè)更好更快發(fā)展。我單位是位于廣西北海市的一家建筑施工企業(yè)，是集體所有制企業(yè)，在深入調(diào)研企業(yè)情況后，響應(yīng)國(guó)家政策，擬于今年進(jìn)行改制，由集體企業(yè)改制為由職工持股的有限公司。改制后企業(yè)將面臨稅收情況的變化，現(xiàn)對(duì)改制后的稅收情況做一個(gè)探討。
一、集體所有制與有限公司制企業(yè)的稅收性質(zhì)對(duì)比
體制改革的主要目標(biāo)是要明確企業(yè)的所有權(quán)，激勵(lì)企業(yè)員工，最重要的是讓有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理能力的人來(lái)經(jīng)營(yíng)企業(yè)。在參考大量的改制案例后，發(fā)現(xiàn)中小集體企業(yè)改制有限公司，是行之有效而且具有長(zhǎng)遠(yuǎn)意義的選擇。針對(duì)建筑施工行業(yè)，國(guó)家制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》適用于各種所有制企業(yè)。對(duì)比集體企業(yè)與有限公司，企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、利潤(rùn)分配、稅收政策方面的變化，將影響企業(yè)改制中的稅收情況。建筑施工企業(yè)稅種主要有：企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅、印花稅、契稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等。
(一)集體所有制的建筑施工企業(yè)的稅收性質(zhì)
集體所有制建筑施工企業(yè)是具有集體企業(yè)特性的獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的企業(yè)，享有國(guó)營(yíng)企業(yè)單位福利。集體企業(yè)是以“集體”所有的經(jīng)濟(jì)形式，生產(chǎn)資料及企業(yè)經(jīng)營(yíng)盈利歸集體所有，集體企業(yè)員工之間按勞分配，少數(shù)企業(yè)是按勞分配結(jié)合按資分配。集體企業(yè)稅后利潤(rùn)主要用于企業(yè)自身發(fā)展建設(shè)，完善員工福利，可以根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀適當(dāng)增加員工工資收入。集體企業(yè)內(nèi)部可以向員工集資。集體企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者大多由企業(yè)員工投票選舉產(chǎn)生或政府上屬主管部門委派。國(guó)家為支持集體企業(yè)發(fā)展，在稅收政策上享有很多國(guó)家或地方的免稅或資金政策扶持。
(二)有限公司制的建筑施工企業(yè)的稅收性質(zhì)
有限公司制的建筑施工企業(yè)是具備有限公司特性的獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)。有限公司采用公司治理結(jié)構(gòu)，股東以其出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任，公司以其全部資產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，公司不能公開募集股份，不能發(fā)行股票。有限公司是我國(guó)企業(yè)實(shí)行公司制最重要的一種組織形式，有限公司具有完善的法人制度，企業(yè)盈利一般按股東持股比例分配，股東的股權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓。公司的經(jīng)營(yíng)由股東會(huì)或董事會(huì)決定。
二、建筑施工企業(yè)由集體企業(yè)改制為有限公司的稅收探討
企業(yè)改制是為了更加明確企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，更加明確企業(yè)的納稅義務(wù)。在對(duì)比集體企業(yè)和有限公司制企業(yè)性質(zhì)中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的改制過(guò)程是完成企業(yè)所有權(quán)轉(zhuǎn)變的過(guò)程，根據(jù)稅法的精神，產(chǎn)權(quán)變更必將產(chǎn)生稅收的變化。
(一)所得稅的變化
企業(yè)所得稅是以企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的所得稅。個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人的勞務(wù)和非勞務(wù)所得征收的稅種。企業(yè)在改制中，產(chǎn)權(quán)變更，企業(yè)的納稅人需要重新確認(rèn)，過(guò)程中要進(jìn)行改制前企業(yè)資產(chǎn)的清查和評(píng)估。對(duì)建筑施工企業(yè)，對(duì)其所有的施工設(shè)備，土地產(chǎn)權(quán)，房屋產(chǎn)權(quán)以及租賃的資產(chǎn)做準(zhǔn)確評(píng)估。根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果，向職工分配企業(yè)股份或企業(yè)盈利分紅，由此產(chǎn)生的收入以職工個(gè)人所得按稅法的相關(guān)規(guī)定征收個(gè)人所得稅。我單位擬改制為由職工持股的有限公司，那么在改制中職工股權(quán)發(fā)生交易或交換，其所得應(yīng)按稅法的相關(guān)規(guī)定征收個(gè)人所得稅。企業(yè)改制中，職工需要與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系，簽訂新的勞動(dòng)協(xié)議，過(guò)程中產(chǎn)生的因解除勞動(dòng)關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入，如補(bǔ)償收入沒(méi)有超出當(dāng)?shù)厣夏昶骄べY的三倍，則不征收個(gè)人所得稅，否則要按規(guī)定征收個(gè)人所得稅。
(二)改制前的企業(yè)虧損處理
改制后企業(yè)可以繼承改制前的企業(yè)虧損。合理安排企業(yè)虧損繼承，可以影響企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額。同時(shí)企業(yè)也可申請(qǐng)債務(wù)豁免，債務(wù)豁免將產(chǎn)生企業(yè)所得稅，其計(jì)算方法：債務(wù)豁免額×25%。因此合理制定稅務(wù)籌劃，對(duì)減輕改制后企業(yè)稅負(fù)是有幫助的。如何籌劃稅務(wù)要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況安排。
(三)契稅的處理
契稅是以轉(zhuǎn)移土地，房屋使用權(quán)的行為為征收對(duì)象的稅收。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問(wèn)題的通知》，建筑施工企業(yè)在由集體制改制有限公司過(guò)程中，改制后的公司承受原公司的土地、房屋權(quán)屬，免征收契稅。在改制中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)的土地，房屋不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。
(四)營(yíng)業(yè)稅及其他稅種的征收
營(yíng)業(yè)稅是以營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅的稅種。建筑施工單位提供施工，承包工程，銷售或轉(zhuǎn)讓其建筑的房屋或土地使用權(quán)，除去成本后的余額為營(yíng)業(yè)額，在建筑施工集體企業(yè)改制有限公司中，建筑施工單位的施工設(shè)備、土地、房產(chǎn)等資產(chǎn)以企業(yè)整體承受，不征收營(yíng)業(yè)稅。城市維護(hù)建設(shè)稅、教育附加費(fèi)是以營(yíng)業(yè)稅為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)征收，改制中，不征收營(yíng)業(yè)稅同時(shí)也不征收城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)和教育附加費(fèi)。印花稅根據(jù)相關(guān)優(yōu)惠政策可承接使用。建筑施工企業(yè)在改制前享受的稅收優(yōu)惠在改制后企業(yè)可繼續(xù)享受，一些政府專項(xiàng)用于支持集體企業(yè)的資金和優(yōu)惠除外。
三、結(jié)束語(yǔ)
企業(yè)改制是目前盤活集體企業(yè)、國(guó)有企業(yè)的戰(zhàn)略舉措，對(duì)促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，保障經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)意義重大。由集體企業(yè)改制為全部由職工持股的有限公司，是目前比較有代表性的企業(yè)重組改制案例。結(jié)合建筑施工單位的特點(diǎn)，要明確改制過(guò)程中企業(yè)產(chǎn)權(quán)變更情況，依法合理納稅，保障改制的順利有效進(jìn)行。
參考文獻(xiàn)：
（一）國(guó)有企業(yè)的特點(diǎn)及其對(duì)所得稅籌劃的影響
我國(guó)的國(guó)有企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有非常重要的地位，一些基礎(chǔ)的、大型的、重點(diǎn)的、核心的企業(yè)基本都是國(guó)有企業(yè)，國(guó)家在每年年末依據(jù)各企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)收入所做的排序中，前50名80%基本上都是國(guó)有企業(yè)，因此國(guó)有企業(yè)對(duì)所得稅的貢獻(xiàn)也是非常巨大的。但很多國(guó)有企業(yè)因?yàn)闅v史比較久遠(yuǎn)，承擔(dān)了很多因國(guó)有企業(yè)改制而遺留下來(lái)的問(wèn)題和負(fù)擔(dān)，比如人員年齡的老齡化、人員結(jié)構(gòu)發(fā)展的無(wú)階梯性、各種規(guī)章制度的老化、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式的老套、經(jīng)營(yíng)理念的老化等等這些都在很大一定的層面上影響了相當(dāng)一部分國(guó)有大中型企業(yè)的發(fā)展，降低了其經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)和現(xiàn)金凈流量，影響了國(guó)有企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力，但同時(shí)這些不利的因素也使得其稅收籌劃操作的空間和范圍加大，更能利用國(guó)家的一些優(yōu)惠政策以減輕國(guó)有企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，增加國(guó)有企業(yè)的凈現(xiàn)金流，對(duì)國(guó)有企業(yè)追求盡可能大的經(jīng)濟(jì)利益和國(guó)有企業(yè)呈良性的、健康向上的發(fā)展都有很好的推進(jìn)作用。
（二）國(guó)有企業(yè)所得稅籌劃的意義
國(guó)有企業(yè)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)企業(yè)，若將所得稅稅務(wù)籌劃這個(gè)概念很好的引進(jìn)到國(guó)有企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)中，則能有效地改進(jìn)國(guó)有企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)策略，提高國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。如果國(guó)有企業(yè)能在平時(shí)做好稅收籌劃則能有效地在提高企業(yè)的盈利能力降低企業(yè)因外部環(huán)境而帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，為企業(yè)營(yíng)創(chuàng)出一個(gè)良好的發(fā)展通道。
二、國(guó)有企業(yè)所得稅籌劃的現(xiàn)狀及其存在的問(wèn)題
（一）企業(yè)稅務(wù)籌劃意識(shí)淡薄，盈利目的非最大化
我國(guó)自90年代就開始了國(guó)有企業(yè)的改制，但從2000年以后所得稅稅收籌劃的概念才開始進(jìn)入人們的視野、稅收籌劃的理念才被人們普遍地接受，社會(huì)上也才慢慢地出現(xiàn)一些專門從事稅務(wù)籌劃的人員和機(jī)構(gòu)。企業(yè)在追求利潤(rùn)的最大化時(shí)往往只看到了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投籌資活動(dòng)中涉及的流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅等各種伴隨企業(yè)日常生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生的稅種如營(yíng)業(yè)稅、增值稅、房產(chǎn)稅、印花稅等，而往往忽視了取得最終成果后涉及到的所得稅的問(wèn)題。這樣經(jīng)常造成有的企業(yè)其利潤(rùn)總額比較可觀，可交完所得稅后同做了稅收籌劃的企業(yè)相比卻承擔(dān)了較多的所得稅稅負(fù)，造成凈利潤(rùn)相對(duì)較低，減少了企業(yè)的留存收益。
（二）沒(méi)有明確地區(qū)分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)
有些企業(yè)由于本身經(jīng)營(yíng)規(guī)模和人工成本的限制，沒(méi)有設(shè)置專門的稅務(wù)人員，很多財(cái)務(wù)人員即是財(cái)務(wù)做賬人員又是稅務(wù)報(bào)送人員，沒(méi)有在財(cái)務(wù)和稅務(wù)上有明確的分工，這就使財(cái)務(wù)人員在處理某些具體稅務(wù)事項(xiàng)時(shí)習(xí)慣性地將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)等同起來(lái)忽視了某些事項(xiàng)的處理在財(cái)務(wù)和稅務(wù)方面的不同。例一，凡是企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生但未取得有效票據(jù)的成本只要在第二年所得稅匯算清繳期滿之前拿到符合規(guī)定的有效憑證時(shí)稅務(wù)會(huì)計(jì)就可以將此項(xiàng)成本沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額減少所得稅費(fèi)用，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則往往根據(jù)是否已取得有效票據(jù)作為成本入賬的依據(jù)。例二，企業(yè)在每年年底計(jì)提的員工工資或獎(jiǎng)金，在財(cái)務(wù)上可據(jù)實(shí)作為當(dāng)年費(fèi)用減少當(dāng)期利潤(rùn)，但在稅法上這種僅計(jì)提但沒(méi)有實(shí)際發(fā)放的工資是不允許計(jì)入當(dāng)期損益影響本期所得稅而要在納稅調(diào)整事項(xiàng)中將其作為調(diào)增事項(xiàng)計(jì)入本期應(yīng)納稅所得額中增加所得稅費(fèi)用。從以上兩個(gè)例子可以間接地反映出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)在實(shí)際工作中既有相互關(guān)聯(lián)又有不同之處的處理原則，因此區(qū)分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)人員的分工在實(shí)踐中是非常必要的，這有利于企業(yè)的納稅籌劃。
（三）部門配合不緊密，籌劃效果不明顯
有些稅收籌劃行為是要企業(yè)內(nèi)部之間或內(nèi)、外部間相互配合才能完成的。例如，企業(yè)采用分期收款方式銷售商品是以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時(shí)間，而分期預(yù)收銷售商品則是在交付貨物時(shí)確認(rèn)收入，這兩種確認(rèn)收入方式的不同勢(shì)必對(duì)當(dāng)年度的所得稅產(chǎn)生重要影響，而收入用什么方式確認(rèn)在很大程度上是由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、業(yè)務(wù)部門、售后部門、財(cái)務(wù)部門之間相互的密切配合才能完成的，預(yù)期的稅務(wù)籌劃效果也才能達(dá)到。
（四）不能及時(shí)地采用稅收優(yōu)惠更新稅務(wù)籌劃的方法
我國(guó)所得稅申報(bào)由原來(lái)的四個(gè)季度、五張申報(bào)表變化到現(xiàn)在（從2014年匯算清繳開始）四個(gè)季度45張表。從簡(jiǎn)單的收入、成本、利潤(rùn)的填寫到現(xiàn)在將各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的分別填示、各種調(diào)增、調(diào)減事項(xiàng)的分析、各種減免稅優(yōu)惠事項(xiàng)的填列可以看出我國(guó)所得稅體制的巨大變化，可我們的企業(yè)還沒(méi)有及時(shí)的更新稅務(wù)知識(shí)，不能利用各種稅務(wù)優(yōu)惠政策更好地為企業(yè)減稅服務(wù)。企業(yè)應(yīng)及時(shí)地了解所得稅相關(guān)政策的變化，使所得稅稅務(wù)籌劃更具有合法性、合規(guī)性，減少因此帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
三、影響國(guó)有企業(yè)所得稅籌劃效果的因素
（一）稅務(wù)籌劃意識(shí)
我國(guó)很多國(guó)有企業(yè)都是成立時(shí)間較長(zhǎng)、企業(yè)員工較多、存在歷史遺留問(wèn)題也比較多，這樣企業(yè)在做稅務(wù)籌劃時(shí)所涉及到的內(nèi)容也就比較多、比較復(fù)雜，若某些稅務(wù)問(wèn)題沒(méi)有考慮詳細(xì)，則勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)帶來(lái)巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。比如一些老國(guó)有企業(yè)存在很多種特殊情況的內(nèi)退人員，這些人員的薪酬、福利待遇又往往不同于單純地依靠社保取得收入的職工，那么這些內(nèi)退人員在未實(shí)際退休并取得社保發(fā)放退休收入之前，由企業(yè)一次性計(jì)提的N年生活費(fèi)、社保、住房公積金等費(fèi)用如果在籌劃時(shí)全部作為本年度稅前抵扣項(xiàng)目減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額而不影響到以后年度所得稅費(fèi)用則對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是個(gè)利好，但如果這種籌劃沒(méi)有通過(guò)稅務(wù)等主管部門的同意，則勢(shì)必在做匯算清繳的時(shí)候要把計(jì)提但沒(méi)有實(shí)際發(fā)放的的生活費(fèi)、社保等薪酬費(fèi)用納稅調(diào)增回來(lái)，增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，并在以后實(shí)際發(fā)放的年度時(shí)再做相應(yīng)的納稅調(diào)減，這樣企業(yè)在職工未退休的年度內(nèi)都要發(fā)生與人工成本相對(duì)應(yīng)的納稅調(diào)增、調(diào)減事項(xiàng)，更有甚者是將這部分費(fèi)用全部做納稅調(diào)增事項(xiàng)處理不抵減當(dāng)期及以后年度的所得稅，因此企業(yè)如何在事前做好稅務(wù)籌劃是非常必要的。
（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)在處理原則上的差異
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)因各自服務(wù)的主體不同、達(dá)到的目的也不一致因此處理問(wèn)題的方式和方法就不一樣。例一，權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益問(wèn)題。在會(huì)計(jì)處理中，投資方要在每年年末根據(jù)被投資方的凈利潤(rùn)和所占的比例確認(rèn)一定的收益計(jì)入到當(dāng)期收益中。而對(duì)于稅法來(lái)說(shuō)，這部分的收入只是根據(jù)實(shí)際收到的分紅來(lái)確定，若企業(yè)當(dāng)年度沒(méi)有從被投資企業(yè)收到實(shí)際的現(xiàn)金流則不能被確認(rèn)為當(dāng)期收益，是要從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中調(diào)減出去，減少當(dāng)期所得稅費(fèi)用，在以后年度內(nèi)企業(yè)若收到了與投資有關(guān)的現(xiàn)金分紅時(shí)再作為收益確認(rèn)，但這筆收益仍然是可以稅前抵扣的。例二，企業(yè)在當(dāng)年根據(jù)經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)，投籌資業(yè)務(wù)計(jì)提的各種準(zhǔn)備金，在企業(yè)是可以作為資產(chǎn)減值損失減少當(dāng)期利潤(rùn)、減少相應(yīng)的所得稅費(fèi)用，但在稅務(wù)會(huì)計(jì)中除了正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中應(yīng)收賬款和預(yù)收款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備可以在稅前抵扣所得稅，其它各項(xiàng)準(zhǔn)備金都不得在稅前抵扣，因此在做匯算清繳時(shí)應(yīng)將這些準(zhǔn)備金都調(diào)增回來(lái)，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，調(diào)增所得稅。
（三）部門組織的形式及配合
大部分的國(guó)有企業(yè)都是跨行業(yè)、跨地區(qū)的企業(yè)集團(tuán)，因此所設(shè)立的部門、子公司（有些甚至有三、四級(jí)子公司）、分公司也特別多，處理好各部門、各公司之間的緊密程度、配合程度對(duì)整個(gè)企業(yè)的稅負(fù)來(lái)說(shuō)都有至關(guān)重要的影響。
總公司在本地有一個(gè)工業(yè)園區(qū)，主要的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)就是進(jìn)行租賃和物業(yè)服務(wù)，如果總公司此時(shí)想成立一個(gè)專門的公司對(duì)這個(gè)工業(yè)園區(qū)進(jìn)行管理的話，那么總公司就應(yīng)在公司組織形式上進(jìn)行選擇。如果成立一個(gè)子公司進(jìn)行管理，則這個(gè)園區(qū)所取得的收入和所發(fā)生的成本都是單獨(dú)進(jìn)行核算的，不能與總公司進(jìn)行賬務(wù)合并，由其自身以一個(gè)獨(dú)立法人的身份交納所得稅對(duì)總公司的所得稅不會(huì)產(chǎn)生任何影響，而如果總公司選擇成立一個(gè)分公司對(duì)此工業(yè)園進(jìn)行管理，則這個(gè)工業(yè)園的收入、成本和費(fèi)用都可納入總公司統(tǒng)一核算，這樣如果工業(yè)園區(qū)在初級(jí)階段的幾年內(nèi)都是經(jīng)營(yíng)虧損的話，它的虧損額就可以與總公司的經(jīng)營(yíng)積累相沖減，減少總公司的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。
（四）稅收優(yōu)惠政策
很多國(guó)企在改革開放初期以房產(chǎn)出資的形式與外商成立合作企業(yè)（現(xiàn)在這種企業(yè)形式不多），但取得收益的方式都是通過(guò)收取中方的管理費(fèi)和房產(chǎn)的租金獲得，這樣企業(yè)在取得租金時(shí)就得交納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。但如果國(guó)有企業(yè)當(dāng)時(shí)簽訂合同時(shí)是以房產(chǎn)作為投資成立合作企業(yè)的話，則企業(yè)收回的收益相當(dāng)于被投資企業(yè)的利潤(rùn)分紅，是不用再交納所得稅的。
企業(yè)當(dāng)年度有對(duì)外的公益性捐贈(zèng)，可以充分利用利潤(rùn)總額的12%來(lái)界定實(shí)際捐贈(zèng)額。比如企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)總額200萬(wàn)，則稅法上可抵扣的捐贈(zèng)額就為24萬(wàn)，企業(yè)當(dāng)年的捐贈(zèng)額只要小于24萬(wàn)就可以全額抵扣，否則就要納稅調(diào)增，增加當(dāng)期所得稅。
企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售收入的千分之五，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)除另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售收入的15%，超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這樣企業(yè)在平時(shí)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況對(duì)業(yè)務(wù)費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)進(jìn)行合理的安排、統(tǒng)籌，盡量最大化的扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)。同時(shí)企業(yè)還可以通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)來(lái)分?jǐn)倧V告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。根據(jù)財(cái)稅【2012】48號(hào)規(guī)定，對(duì)簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過(guò)當(dāng)年銷售收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在內(nèi)。企業(yè)可以充分利用這一優(yōu)惠政策來(lái)調(diào)節(jié)本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。
殘疾人的薪酬總額可以100%的加計(jì)扣除，企業(yè)在自身?xiàng)l件允許的情況下在合適殘疾人的崗位上適當(dāng)?shù)卣腥胝吖膭?lì)安置的人員，這樣做的好處不僅可以減輕這部分人群的就業(yè)壓力、減少企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)而且每年還能通過(guò)落實(shí)社保的各項(xiàng)備案獲得殘疾人就業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)補(bǔ)償金。
對(duì)于研發(fā)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用可以按實(shí)際發(fā)生費(fèi)用的50%加計(jì)扣除若已計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)則可以按照無(wú)形資產(chǎn)的成本150%攤銷。這項(xiàng)政策對(duì)于那些高技術(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)就可以在合作開發(fā)和委托開發(fā)中進(jìn)行選擇。合作開發(fā)的情況是合作雙方對(duì)研發(fā)費(fèi)用各自加計(jì)扣除而委托開發(fā)中委托方按照委托外部研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生額的80%計(jì)入研發(fā)費(fèi)用總額享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，受托方同樣享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的優(yōu)惠政策。在這種情況下，大部分的高新企業(yè)都會(huì)采用后者進(jìn)行研發(fā)，因?yàn)楹笳呒{稅籌劃所帶來(lái)的利益更大。
因此企業(yè)應(yīng)及時(shí)地了解所得稅相關(guān)政策的變化，使所得稅稅務(wù)籌劃能更具有合法性、合規(guī)性，減少因此帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
四、改進(jìn)國(guó)有企業(yè)所得稅籌劃的對(duì)策
（一）加強(qiáng)人員素質(zhì)的培訓(xùn)
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，各公司所接觸的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍越來(lái)越廣泛、業(yè)務(wù)性質(zhì)越來(lái)越復(fù)雜，其所涉及的稅務(wù)事項(xiàng)也越來(lái)越多，在這種情況下企業(yè)提高內(nèi)部財(cái)務(wù)人員在財(cái)務(wù)和稅務(wù)方面的業(yè)務(wù)能力就顯得尤為重要。財(cái)務(wù)人員應(yīng)該多學(xué)習(xí)相關(guān)的業(yè)務(wù)知識(shí)、多與稅務(wù)局進(jìn)行正常的稅務(wù)交流，多與同行業(yè)的其它公司或在本企業(yè)內(nèi)部組織交流和學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)，也可與外部專門的稅務(wù)籌劃公司相聯(lián)系以了解最新的稅務(wù)法規(guī)和稅務(wù)動(dòng)態(tài)，及時(shí)了解國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部下發(fā)的各種涉稅文件。
（二）結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)強(qiáng)化各部門稅務(wù)籌劃意識(shí)
很多公司特別是國(guó)有企業(yè)自上而下的認(rèn)為稅務(wù)籌劃僅僅是公司財(cái)務(wù)人員的工作范圍，但其實(shí)要做好稅收籌劃則要公司各部門全面的配合，比如生產(chǎn)部門、人事部門、銷售部門等等。一個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)從開始到結(jié)束的整個(gè)循環(huán)過(guò)程，就是各部門相互配合的過(guò)程。公司領(lǐng)導(dǎo)要首先加強(qiáng)這方面的意識(shí)，才能保障公司整體的稅務(wù)籌劃方案有效的實(shí)施。
（三）加強(qiáng)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
我國(guó)稅務(wù)事項(xiàng)和稅務(wù)條例的信息量很大，有些稅務(wù)事項(xiàng)更新很快，有的條例在企業(yè)做稅務(wù)籌劃時(shí)是合理、合規(guī)的，但在政策變化之后該籌劃反而會(huì)給企業(yè)帶來(lái)很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)企業(yè)應(yīng)及時(shí)地根據(jù)相關(guān)法規(guī)調(diào)整稅務(wù)籌劃事項(xiàng)以通過(guò)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的相關(guān)調(diào)查，使稅務(wù)籌劃不會(huì)被稅務(wù)機(jī)構(gòu)認(rèn)定為偷、逃稅行為。
（四）以較低的成本進(jìn)行稅務(wù)籌劃
任何事項(xiàng)都有機(jī)會(huì)成本的發(fā)生，企業(yè)在做稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)充分考慮與之付出的機(jī)會(huì)成本。若某項(xiàng)稅務(wù)籌劃所帶來(lái)的收益大于其機(jī)會(huì)成本的付出則此項(xiàng)籌劃是有意義的，但如果所帶來(lái)的收益小于其付出的機(jī)會(huì)成本，則對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)這種籌劃事項(xiàng)并不真正適合于企業(yè)，應(yīng)該放棄該項(xiàng)籌劃。
關(guān)鍵詞:PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)研究
一、PPP模式施工項(xiàng)目各階段主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)
(一)稅制結(jié)構(gòu)和稅制安排上的風(fēng)險(xiǎn)
綜合考量外國(guó)稅收管理現(xiàn)狀可知，大部分外國(guó)稅收政策以直接稅為主。國(guó)外國(guó)家所得稅減免、投資抵免等均表現(xiàn)為直接稅收政策，很少存在間接收稅情況。根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)可得，國(guó)外稅制效果更為顯著、稅收政策更加科學(xué)合理，與符合稅制變革規(guī)律基本吻合，有值得學(xué)習(xí)的經(jīng)驗(yàn)，為我國(guó)科學(xué)稅制結(jié)構(gòu)改革提供參考?，F(xiàn)階段我國(guó)稅制體系以流轉(zhuǎn)稅為主，在減PPP項(xiàng)目交易中免稅政策滲透在無(wú)形的節(jié)點(diǎn)執(zhí)行過(guò)程中，因此政策執(zhí)行凸顯人為性，主要體現(xiàn)在抵扣鏈條終端，因此一定程度下，對(duì)稅收全面效果造成一定影響。PPP項(xiàng)目運(yùn)行過(guò)程復(fù)雜，大部分項(xiàng)目運(yùn)行周期較，此模式在實(shí)際運(yùn)行中，會(huì)受諸多外界因素影響，導(dǎo)致改變現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)，對(duì)企業(yè)稅負(fù)情況造成嚴(yán)重影響，最終該模式將呈現(xiàn)一定反效果。但針對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，將帶來(lái)一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)，需要格外重視。
(二)建設(shè)階段涉稅問(wèn)題
在建設(shè)階段，需要根據(jù)施工項(xiàng)目的各項(xiàng)成本支付，確定增值稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)“營(yíng)改增”的相關(guān)規(guī)定，不能將利息費(fèi)用抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不能對(duì)拆遷費(fèi)用進(jìn)行增值稅抵扣，同時(shí)不能確定發(fā)票。除此之外，若項(xiàng)目建設(shè)存在一定虧損，可將相關(guān)稅收結(jié)算轉(zhuǎn)入運(yùn)營(yíng)期，但應(yīng)注意規(guī)定的企業(yè)所得稅政策，虧損彌補(bǔ)期限不超過(guò)五年。根據(jù)PPP項(xiàng)目要求，結(jié)合平均盈利水平，項(xiàng)目前期虧損項(xiàng)目稅額不能在后期進(jìn)行充分抵扣。
(三)運(yùn)營(yíng)階段涉稅問(wèn)題
進(jìn)行PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)時(shí)，存在一定的收入，其主要包括廣告位出租收入、停車收入等，可以經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)記錄廣告位出租收入，可按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)記錄停車收入等項(xiàng)目，其中要注意繳納增值稅的稅率，明細(xì)核算混合銷售的稅率，根據(jù)不同收入類型結(jié)合施工項(xiàng)目要求，進(jìn)行科學(xué)合理的增值稅項(xiàng)目記錄與處理。PPP項(xiàng)目中，運(yùn)營(yíng)期存在的政府補(bǔ)貼意義顯著，通常情況下，項(xiàng)目補(bǔ)貼資金主要來(lái)源于中央財(cái)政補(bǔ)貼、地方財(cái)政補(bǔ)貼。在實(shí)務(wù)中地方財(cái)政補(bǔ)貼是否要繳納增值稅仍在探討，但筆者認(rèn)為要根據(jù)項(xiàng)目的“純公共產(chǎn)品”、“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”區(qū)分進(jìn)行增值稅繳納的確定。政府不應(yīng)對(duì)純公共產(chǎn)品征收增值稅，若收到政府可行性缺口補(bǔ)助，則可根據(jù)金融資產(chǎn)工具的相關(guān)規(guī)定，征收項(xiàng)目增值稅。
(四)移交階段涉稅問(wèn)題
移交階段的涉稅問(wèn)題在PPP模式下，主要表現(xiàn)為對(duì)一般資產(chǎn)移交、股權(quán)退出兩種退出約定方式。其中資產(chǎn)移交主要指，在合同期滿、合同約定期前提前向政府轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等形式，PPP項(xiàng)目中投資人退出，項(xiàng)目公司在資產(chǎn)移交階段向政府轉(zhuǎn)移項(xiàng)目全部資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)債權(quán)、勞動(dòng)力等，其中不征收項(xiàng)目不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的增值稅，并在企業(yè)所得稅中計(jì)算其他清算所得、損失等項(xiàng)目；股權(quán)退出形式中又包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓、減資兩種，根據(jù)行業(yè)限行規(guī)定對(duì)繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)入企業(yè)所得稅；根據(jù)減資比例將減資計(jì)為股利所得、投資轉(zhuǎn)讓所得，進(jìn)而對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行計(jì)算。
二、PPP模式下施工項(xiàng)目相關(guān)稅收問(wèn)題解決建議
(一)做好PPP模式下的稅收政策頂層設(shè)計(jì)及具體稅種修訂工作
在PPP模式下，保證施工企業(yè)項(xiàng)目的稅收政策的完善，需要稅收政策頂層設(shè)計(jì)與城市軌道交通、鐵路、公路等領(lǐng)域的稅收經(jīng)營(yíng)問(wèn)題進(jìn)行深度結(jié)合。在此過(guò)程中，充分借鑒不同行業(yè)的成熟經(jīng)驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)責(zé)權(quán)對(duì)應(yīng)，加強(qiáng)落實(shí)稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)保證政府具有一定自由裁量權(quán)，促進(jìn)稅收政策頂層設(shè)計(jì)具有前瞻性。在進(jìn)行稅收項(xiàng)目政策設(shè)計(jì)時(shí)，需要充結(jié)合項(xiàng)目投資特點(diǎn)及要求，保證施工項(xiàng)目具有完整的增值稅抵扣鏈條。在“營(yíng)改增”的創(chuàng)新要求下，建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合行業(yè)特性，根據(jù)稅收實(shí)務(wù)要求，重視資金、發(fā)票、合同等不同因素的影響，建立有效的增值稅稅負(fù)縮減體系。對(duì)此主要的實(shí)施措施為：第一，對(duì)建筑工業(yè)的利息費(fèi)用問(wèn)題，綜合考慮漸進(jìn)性抵扣政策、國(guó)家財(cái)政承受能力、增值稅抵扣原理等內(nèi)容，進(jìn)行科學(xué)合理的體系制定；第二，合理制定拆遷成本，因此數(shù)據(jù)具由教的的波動(dòng)性、數(shù)額較大，對(duì)此可以鑒房地產(chǎn)行業(yè)中相關(guān)問(wèn)題解方式為參考。
(二)完善PPP模式下基礎(chǔ)設(shè)施投資項(xiàng)目的企業(yè)所得稅政策
PPP模式下，建筑施工項(xiàng)目需要遵循一定的所得稅政策遠(yuǎn)足：第一，應(yīng)當(dāng)根據(jù)項(xiàng)目虧損情況，適當(dāng)考慮社會(huì)資本利用率、利率水平、運(yùn)營(yíng)成本、項(xiàng)目資金比例等因素，對(duì)項(xiàng)目虧損期限進(jìn)行彌補(bǔ)，保證施工企業(yè)享受最大的所得稅優(yōu)惠政策。第二，結(jié)合PPP模式運(yùn)行特點(diǎn)，將稅收起始時(shí)間進(jìn)行完善，根據(jù)稅收政策獲利年度進(jìn)行重新修訂，對(duì)此可將公路項(xiàng)目執(zhí)行情況作為參考。第三，根據(jù)現(xiàn)階段大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新的種商業(yè)背景，充分考慮無(wú)形資產(chǎn)依附的不同載體，根據(jù)時(shí)間刻度確定性關(guān)系，適當(dāng)調(diào)整單一直線法所得稅。第四，根據(jù)經(jīng)東部、中西部地區(qū)差距，制定適當(dāng)?shù)亩愂浙暯诱?。?duì)此可以從兩方面進(jìn)行細(xì)化，一方面，綜合考慮影響建筑施工企業(yè)投資收益的基本因素，可以高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除為參考，扣除特定時(shí)期內(nèi)、一定比例的利息費(fèi)用；另一方面，根據(jù)不同省市詳情，對(duì)部分即將到期的優(yōu)惠政策進(jìn)行適當(dāng)延期。第五，制定科學(xué)政策有效解決充分征稅問(wèn)題，如：采用有限合伙基金形式解決入股企業(yè)的分紅問(wèn)題；利用分紅免稅政策，便于PPP項(xiàng)目靈活選擇融資方式。再如：對(duì)稅收問(wèn)題進(jìn)行相關(guān)政策彌補(bǔ)。將增值稅和所得稅進(jìn)行政府補(bǔ)貼降低企業(yè)稅收成本，同時(shí)為中央、地方財(cái)政收入分配問(wèn)題提供解決措施。為了充分發(fā)揮稅收政策的引導(dǎo)效能，應(yīng)選擇地方財(cái)政補(bǔ)貼公共基礎(chǔ)設(shè)施、增值稅免征等策略，在計(jì)算應(yīng)納所得額中以折舊、攤銷扣除政府補(bǔ)貼形成的資產(chǎn)和費(fèi)用等，進(jìn)而保證企業(yè)享受免稅政策同時(shí)防治財(cái)政補(bǔ)貼發(fā)生問(wèn)題，促進(jìn)社會(huì)效益、經(jīng)濟(jì)效益的最大化。
(三)抓好現(xiàn)金流管理，合理進(jìn)行稅收籌劃
項(xiàng)目正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)是具有完整的保證資金鏈。根據(jù)PPP項(xiàng)目運(yùn)行周期可知，前期投入回本周期較長(zhǎng)，因此項(xiàng)目運(yùn)行初期，極易因?yàn)楝F(xiàn)金流出量多、流入量少導(dǎo)致資金鏈斷裂的隱患。在此過(guò)程中，需要對(duì)項(xiàng)目運(yùn)行建立以現(xiàn)金流為指標(biāo)的預(yù)警機(jī)制，項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控以現(xiàn)金流短缺為基礎(chǔ)，最大限度保證資金鏈的完整性。對(duì)此可以做到：第一，為降低稅收風(fēng)險(xiǎn)充分利用稅收優(yōu)惠政策。利用PPP項(xiàng)目關(guān)注與政策配套的實(shí)用性優(yōu)惠方案，根據(jù)優(yōu)惠政策的合法時(shí)效性，保證最大限度的發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的效能；第二，提前做好稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。進(jìn)行項(xiàng)目籌備時(shí)需要與所在地機(jī)關(guān)進(jìn)行詳細(xì)的溝通與交流，避免出現(xiàn)不必要的支出，保證項(xiàng)目決策的科學(xué)準(zhǔn)確性；第三，最大限度的發(fā)揮政策優(yōu)惠力度，根據(jù)項(xiàng)目成本確定科學(xué)合理的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣金額，最大限度的保證“三流合一”，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生幾率。對(duì)項(xiàng)目成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，科學(xué)控制項(xiàng)目預(yù)算。根據(jù)PPP項(xiàng)目的基本條件與要求，確定項(xiàng)目預(yù)算的可行性，充分詳細(xì)的進(jìn)行項(xiàng)目前期投資預(yù)算，進(jìn)行科學(xué)預(yù)算管理，對(duì)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)周期進(jìn)行綜合考慮，綜合比較項(xiàng)目收入成本、費(fèi)用稅金等，根據(jù)目標(biāo)成本法運(yùn)算法，對(duì)項(xiàng)目成本進(jìn)行層層細(xì)化，對(duì)結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，管理控制項(xiàng)目周期成本。
(四)PPP模式下企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)初步規(guī)劃
在PPP模式下，需要對(duì)組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化改善，對(duì)不同形式進(jìn)行內(nèi)部協(xié)調(diào)。以項(xiàng)目實(shí)際需要進(jìn)行企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)規(guī)劃并組建相應(yīng)結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化企業(yè)與政府之間的聯(lián)系與合作。完善BOT模式下，政府與企業(yè)之間的溝通與交流，避免企業(yè)在項(xiàng)目建設(shè)的基礎(chǔ)內(nèi)容中因溝通不暢出現(xiàn)不利情況，降低對(duì)項(xiàng)目整體完成情況的影響。對(duì)此，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)優(yōu)化可以做到：第一，搭建全新的企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)管理組織，保證組織專業(yè)化，獨(dú)立搜集相關(guān)稅務(wù)信息、了解項(xiàng)目進(jìn)展、掌握項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)；第二，對(duì)風(fēng)向問(wèn)題進(jìn)行預(yù)判與解答，重視項(xiàng)目管理避免風(fēng)險(xiǎn)；第三，組織專業(yè)人才進(jìn)行稅務(wù)信息制度的再教育、再學(xué)習(xí)，及時(shí)掌握最新稅收法律法規(guī)、相關(guān)知識(shí)，保證企業(yè)稅務(wù)項(xiàng)目的合法性。在完成上述結(jié)構(gòu)組織優(yōu)化后，需要對(duì)操作、運(yùn)走流程進(jìn)行適當(dāng)?shù)膬?yōu)化，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)項(xiàng)目管理的強(qiáng)化。利用PPP模式具有一定的知識(shí)系統(tǒng)性與理論全面性，因此在進(jìn)行項(xiàng)目運(yùn)行的過(guò)程中不能只對(duì)局部進(jìn)行重視。在此運(yùn)行模式匯總，需要在政府的指引配合下，進(jìn)行稅收項(xiàng)目整層規(guī)劃，加強(qiáng)與政府的溝通交流，對(duì)現(xiàn)存項(xiàng)目進(jìn)行基本流程優(yōu)化。除此之外，在項(xiàng)目管理過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視對(duì)稅務(wù)的控制，制定符合自身發(fā)展需要的管理模式，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督與管理。及時(shí)指出存在的問(wèn)題并提出針對(duì)性解決措施。對(duì)項(xiàng)目涉稅內(nèi)容進(jìn)行審核，避免在稅費(fèi)繳納的過(guò)程中出現(xiàn)計(jì)算錯(cuò)誤等問(wèn)題。
1、跨國(guó)、跨地區(qū)、跨行業(yè)購(gòu)并的稅收抵免
各個(gè)國(guó)家、各個(gè)地區(qū)、各個(gè)行業(yè)之間均存在著稅收差異，這為企業(yè)購(gòu)并的稅收籌劃提供了機(jī)會(huì)。如在跨國(guó)購(gòu)并中，若購(gòu)并企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)是縱向聯(lián)系的，通過(guò)購(gòu)并，一方面可達(dá)到加強(qiáng)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的配合，進(jìn)行大協(xié)作生產(chǎn)的目的；另一方面還可以通過(guò)產(chǎn)品和勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，即高稅國(guó)一方降低對(duì)低稅國(guó)一方的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，或低稅國(guó)一方抬高對(duì)高稅國(guó)一方的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，實(shí)現(xiàn)納稅利潤(rùn)由高稅國(guó)向低稅國(guó)的轉(zhuǎn)移，以達(dá)到減少集團(tuán)總體稅負(fù)的目的。又如為促進(jìn)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，我國(guó)稅法規(guī)定：高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)從事高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，我國(guó)對(duì)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)注冊(cè)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)也實(shí)行了一系列稅收優(yōu)惠政策。這時(shí)可選擇能享受這些稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)作為購(gòu)并的目標(biāo)企業(yè)，從而獲得稅收減免。
2、經(jīng)營(yíng)虧損的稅收抵免
我國(guó)稅法規(guī)定：“納稅企業(yè)發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)，下一納稅年度所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但延續(xù)期限最長(zhǎng)不超過(guò)五年?！睂?duì)于有效高盈利水平且發(fā)展穩(wěn)定的企業(yè)，可以選擇一家近年有大量經(jīng)營(yíng)凈虧損的企業(yè)為目標(biāo)企業(yè)，通過(guò)購(gòu)并使企業(yè)盈利與目標(biāo)企業(yè)虧損相互抵消，獲得所得稅減免的利益。有時(shí)這還是某些企業(yè)實(shí)施購(gòu)并行為的主要目的。但這類購(gòu)并中，購(gòu)并企業(yè)還必須充分預(yù)計(jì)虧損的目標(biāo)企業(yè)將帶來(lái)的負(fù)面影響，如購(gòu)并后企業(yè)整體效益滑坡可能導(dǎo)致股價(jià)下跌，股東財(cái)富受損，購(gòu)并企業(yè)還需花費(fèi)大量資金對(duì)虧損企業(yè)進(jìn)行整合改造等。因此，如果虧損企業(yè)沒(méi)有其他方面可利用的價(jià)值，純粹的稅收抵免購(gòu)并是不足取的。
3、債務(wù)融資的稅收抵免
購(gòu)并企業(yè)通常需要籌措大量的資金來(lái)實(shí)施購(gòu)并，其融資方式主要有債務(wù)融資和股權(quán)融資。我國(guó)稅法規(guī)定：債務(wù)融資利息允許在稅前列支，而股權(quán)融資股息只能在稅后列支。為此，購(gòu)并企業(yè)可以大量采用債務(wù)融資，以充分利用其利息抵免稅收的效用，在整體上降低企業(yè)的所得稅費(fèi)用。但購(gòu)并企業(yè)同時(shí)也必須考慮因大量債務(wù)融資給企業(yè)資本結(jié)構(gòu)帶來(lái)的影響。如果購(gòu)并企業(yè)原來(lái)的負(fù)債比率較低，通過(guò)債務(wù)融資適當(dāng)提高負(fù)債比率是可行的；如果購(gòu)并企業(yè)原來(lái)的負(fù)債比率比較高，繼續(xù)采取債務(wù)融資可能導(dǎo)致加權(quán)平均資金成本上升、財(cái)務(wù)狀況急劇惡化、破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)增大等負(fù)面影響。此時(shí)，更好的融資方式也許是股權(quán)融資，或債務(wù)融資與股權(quán)融資并用，以保持良好的資本結(jié)構(gòu)。
4、固定資產(chǎn)折舊的稅收抵免
企業(yè)通過(guò)購(gòu)并取得了目標(biāo)企業(yè)的固定資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)按其取得時(shí)的成本作為入賬價(jià)值，該歷史成本也是計(jì)提折舊的依據(jù)。企業(yè)購(gòu)并時(shí)若固定資產(chǎn)重估的市場(chǎng)價(jià)值高于原賬面價(jià)值，購(gòu)并企業(yè)以市場(chǎng)價(jià)值購(gòu)入時(shí)則可按購(gòu)入價(jià)值入賬。就同一項(xiàng)固定資產(chǎn)而言，購(gòu)并企業(yè)計(jì)提的年折舊額將高于目標(biāo)企業(yè)的年折舊額，故而可獲得增加的折舊成本的稅收抵免。但固定資產(chǎn)折舊的稅收抵免并不是在任何情況下都可獲得的。稅法規(guī)定：只有當(dāng)接受的固定資產(chǎn)中隱含的增值或損失已經(jīng)確認(rèn)實(shí)現(xiàn)，才能按經(jīng)確認(rèn)評(píng)估的價(jià)值確定有關(guān)固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本，否則，只能以固定資產(chǎn)在原企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，即購(gòu)并企業(yè)若是以股票換入的固定資產(chǎn)，則無(wú)法獲得該項(xiàng)稅收抵免。此外，如果目標(biāo)企業(yè)使用加速折舊法，由于前期多提折舊使后期多形成的收益將被視為普通收益繳納所得稅，購(gòu)并企業(yè)反而因后期少提折舊而增加稅負(fù)。
5、將經(jīng)營(yíng)收益轉(zhuǎn)化為資本利得的稅收抵免
大多數(shù)國(guó)家規(guī)定的股利所得稅要高于資本利得稅。有些企業(yè)的股東為避免繳納高額的股利所得稅而傾向于少分紅、多留存，企業(yè)保留了較多的盈余。通過(guò)購(gòu)并，目標(biāo)企業(yè)的保留盈余在股價(jià)中得到了補(bǔ)償，這部分經(jīng)營(yíng)收益即轉(zhuǎn)化為股東的資本利得，目標(biāo)企業(yè)股東只需繳納資本利得稅，而免除了更高的股利所得稅。
二、企業(yè)購(gòu)并出資方式的稅收籌劃
企業(yè)購(gòu)并可以通過(guò)各種出資方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，主要有現(xiàn)金收購(gòu)、股票收購(gòu)和綜合證券收購(gòu)。它們給企業(yè)稅收帶來(lái)不同的影響。
1、現(xiàn)金收購(gòu)
現(xiàn)金收購(gòu)是企業(yè)購(gòu)并活動(dòng)中最簡(jiǎn)單而又最迅速的一種出資方式?，F(xiàn)金收購(gòu)對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響是多方面的：
①購(gòu)并企業(yè)可享受到目標(biāo)企業(yè)固定資產(chǎn)重估增值的折舊的稅收抵免；
②目標(biāo)企業(yè)股東必須迅速確認(rèn)因此獲得的資本收益并繳納資本利得稅，但如果采取分期支付現(xiàn)金的方式，既可以減輕購(gòu)并企業(yè)一次性支付大量現(xiàn)金的負(fù)擔(dān)，也可以使目標(biāo)企業(yè)股東獲得延期支付資本利得稅的好處；③目標(biāo)企業(yè)的凈經(jīng)營(yíng)虧損將消失，任何相關(guān)方都無(wú)法獲得其稅收抵免。
2、股票收購(gòu)
股票收購(gòu)是購(gòu)并企業(yè)以新發(fā)行的股票替換目標(biāo)企業(yè)的股票或資產(chǎn)的出資方式。主要類型有吸收合并與新設(shè)合并、相互持股合并和股票換資產(chǎn)合并等。股票收購(gòu)在購(gòu)并活動(dòng)中不發(fā)生任何稅費(fèi)支出，但會(huì)影響企業(yè)將來(lái)的稅負(fù)。
①目標(biāo)企業(yè)股東不需要立刻確認(rèn)因換股所形成的資本收益，直到他們出售股票時(shí)才確認(rèn)并繳納資本利得稅，即獲得了延期納稅的好處。
②股票收購(gòu)的具體類型不同，適用的會(huì)計(jì)處理方法也不同，如采用權(quán)益匯總法和購(gòu)買法對(duì)購(gòu)并資產(chǎn)的確認(rèn)、市場(chǎng)價(jià)值與賬面價(jià)值差額等的處理就有不同的規(guī)定，對(duì)購(gòu)并后企業(yè)整體納稅情況也將帶來(lái)不同的影響。
③股票收購(gòu)后，目標(biāo)企業(yè)若是以購(gòu)并企業(yè)的子公司形式存續(xù)，母子公司的所得稅是分開計(jì)算繳納的，子公司的經(jīng)營(yíng)凈虧損不能給母公司帶來(lái)稅收抵免；目標(biāo)企業(yè)若是清償后成為購(gòu)并企業(yè)的分公司，購(gòu)并企業(yè)才可以獲得目標(biāo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)凈虧損的稅收抵免。但目標(biāo)企業(yè)的清償將被迫收回過(guò)多的折舊及帶來(lái)其他不利的稅務(wù)后果。
④購(gòu)并企業(yè)不能享受目標(biāo)企業(yè)固定資產(chǎn)重估增值的折舊的稅收抵免。
3.綜合證券收購(gòu)
綜合證券收購(gòu)是以現(xiàn)金、股票、認(rèn)股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換債券等多種形式證券組合出資購(gòu)買。其中采用可轉(zhuǎn)換債券收購(gòu)對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響除與上述現(xiàn)金收購(gòu)類似外，還有：
①可轉(zhuǎn)換債券在轉(zhuǎn)換前的利息支出可抵免所得稅；
