發(fā)布時(shí)間：2023-08-29 16:36:12
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)準(zhǔn)則區(qū)別樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
1.1審計(jì)人員審計(jì)思路的轉(zhuǎn)變以及知識(shí)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化
在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下審計(jì)人員以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估，審計(jì)報(bào)告要將計(jì)劃、策略、控制與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估聯(lián)系在一起.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行詳實(shí)的分析.因此在整個(gè)審計(jì)過(guò)程的事前、事中和事后，審計(jì)人員都要時(shí)刻樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí).每個(gè)行業(yè)的性質(zhì)、行業(yè)結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的影響因素不同，審計(jì)人員要對(duì)行業(yè)以及行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)清晰又區(qū)別、全面而系統(tǒng)的了解，采用適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)方法和標(biāo)準(zhǔn)，主動(dòng)的應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，最終達(dá)到規(guī)避和減輕風(fēng)險(xiǎn)的目的.審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》中除規(guī)定了審計(jì)人員應(yīng)對(duì)審計(jì)行業(yè)狀況、行業(yè)相關(guān)法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素進(jìn)行了解外，還明確指出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮項(xiàng)目組是否配備了具備相關(guān)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的成員”，所以行業(yè)專業(yè)化細(xì)分的理念已經(jīng)在審計(jì)準(zhǔn)則體系中形成.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在掌握行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)及行業(yè)政策、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)知識(shí)的同時(shí)，還對(duì)審計(jì)隊(duì)伍進(jìn)行優(yōu)化組合，由原來(lái)的單一的財(cái)會(huì)型人員的結(jié)構(gòu)優(yōu)化為法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)、統(tǒng)計(jì)分析等非會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)的人才的組合，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目小組進(jìn)行科學(xué)配備.同時(shí)建立計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，以便各行業(yè)政策、知識(shí)的學(xué)習(xí)與掌握.每家事務(wù)所所擁有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其知識(shí)結(jié)構(gòu)都是有限的.把有限的資源集中到特定的行業(yè)不僅可以形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)更可降低成本.
1.2審計(jì)機(jī)構(gòu)的跨地域合并重組
我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)能導(dǎo)致審計(jì)方向?qū)I(yè)化細(xì)分的一個(gè)獨(dú)特原因是審計(jì)人員與產(chǎn)業(yè)的同地域分布.這種地域性作用是相對(duì)的，表現(xiàn)在地域性限制成為不少國(guó)內(nèi)事務(wù)所發(fā)展的瓶頸，但同時(shí)地域性作用很可能培養(yǎng)出審計(jì)行業(yè)專家.審計(jì)機(jī)構(gòu)需要按行業(yè)進(jìn)行跨地域合并重組，在打破瓶頸的同時(shí)，以其表現(xiàn)出的規(guī)模經(jīng)濟(jì)能很有效的提高經(jīng)營(yíng)效率，從而獲得成本節(jié)約的好處，并同時(shí)在審計(jì)市場(chǎng)上提高差異化審計(jì)產(chǎn)品，最終以絕對(duì)優(yōu)勢(shì)占領(lǐng)審計(jì)市場(chǎng).
1.3差異化產(chǎn)品的提供
具有專業(yè)特長(zhǎng)的審計(jì)人員由于對(duì)某一行業(yè)長(zhǎng)期的浸染，形成了更系統(tǒng)的審計(jì)體系，更能為客戶提供更高附加值的建議.這種附加價(jià)值會(huì)在審計(jì)市場(chǎng)上提供有別于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的差異化產(chǎn)品而有效的占領(lǐng)市場(chǎng)，并在一定程度上控制審計(jì)費(fèi)用價(jià)格.
2審計(jì)方向行業(yè)專業(yè)化細(xì)分的優(yōu)勢(shì)分析
2.1專業(yè)性更強(qiáng)
行業(yè)專業(yè)化分工要求審計(jì)人員有更高的專業(yè)素質(zhì)，更專業(yè)化的行業(yè)知識(shí).做到行業(yè)專長(zhǎng)能保證審計(jì)工作在此行業(yè)中更專業(yè)化，更具核心競(jìng)爭(zhēng)力，之前就介紹過(guò)德勤專注于能源、公共事業(yè)、制造業(yè)、通信、消費(fèi)品、金融和醫(yī)療保健七大行業(yè)，而普華永道特長(zhǎng)于娛樂(lè)等行業(yè).專業(yè)化要求是審計(jì)方向分工的先導(dǎo).審計(jì)人員的行業(yè)專長(zhǎng)作為審計(jì)人員的一種技術(shù)優(yōu)勢(shì)，在行業(yè)專業(yè)化細(xì)分的環(huán)境下就能轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì).
2.2審計(jì)效率更高
審計(jì)工作的專業(yè)化細(xì)分能更有效的促進(jìn)審計(jì)工作，審計(jì)工作不僅需要扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)，更需要深厚的經(jīng)驗(yàn)積累.當(dāng)審計(jì)人員專注于研究和從事某一特定領(lǐng)域或行業(yè)的審計(jì)工作，通過(guò)不斷的學(xué)習(xí)加強(qiáng)實(shí)踐，實(shí)踐指導(dǎo)學(xué)習(xí)的循環(huán)過(guò)程，他們對(duì)行業(yè)的各風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和報(bào)告要求都會(huì)有一個(gè)更深刻的認(rèn)識(shí)，也更擅長(zhǎng)發(fā)現(xiàn)和判斷行業(yè)的審計(jì)問(wèn)題.在諸如銀行、保險(xiǎn)這些對(duì)審計(jì)技術(shù)要求較高的行業(yè)，專業(yè)化的優(yōu)勢(shì)表現(xiàn)的更明顯.所以審計(jì)方向按行業(yè)專門化細(xì)分能使審計(jì)人員能更有效的從事行業(yè)的審計(jì)工作.
2.3審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)更適用、程序更規(guī)范
專業(yè)化的分工提高了審計(jì)工作的專注度，有利于集中智慧和經(jīng)驗(yàn)制定出更適合、更實(shí)用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、方法和原則.長(zhǎng)期專注某行業(yè)審計(jì)工作必然會(huì)對(duì)此行業(yè)的情況有很好的把握，再此基礎(chǔ)上形成本行業(yè)適用的通用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn).審計(jì)程序從始至終對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生重大影響，審計(jì)程序不規(guī)范就會(huì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以長(zhǎng)期的專業(yè)化的從事特定行業(yè)的審計(jì)工作更有利于形成一套完善的規(guī)范的針對(duì)本行業(yè)的審計(jì)程序，從而降低審計(jì)過(guò)程中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).
2.4審計(jì)成本更低
審計(jì)方向的細(xì)分會(huì)使資源和技術(shù)都集中到所從事的某一特定的行業(yè)，進(jìn)而形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，不僅提高了效率更節(jié)約了審計(jì)成本.這樣既可以使審計(jì)人員賺取更多利潤(rùn)，也可以通過(guò)降低審計(jì)收費(fèi)將一部分成本節(jié)約優(yōu)勢(shì)傳導(dǎo)給客戶來(lái)提高自己的競(jìng)爭(zhēng)力.然而，任何事情有利也有弊，行業(yè)專業(yè)化細(xì)分可能會(huì)是審計(jì)人員的就業(yè)市場(chǎng)變的狹窄，把所以資源和精力都集定行業(yè)，就如把雞蛋放在一個(gè)籃子里，會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大.
3行業(yè)專業(yè)化審計(jì)人員的培養(yǎng)及專用性人力資源的形成
內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則包括三個(gè)層次：基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)指南。基本準(zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的總綱，是制定具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)指南的依據(jù)。具體準(zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的具體規(guī)范。除基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則之外的具有可操作性的指導(dǎo)性意見統(tǒng)稱實(shí)務(wù)指南。
中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)一向注重內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，早在1990年，當(dāng)時(shí)的中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)就起草了一份《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（草案）》（簡(jiǎn)稱《標(biāo)準(zhǔn)草案》），并組織翻譯了內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）制定的《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則（1993年版）》，這些工作對(duì)于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的法制化、制度化和規(guī)范化都有重要的意義?！稑?biāo)準(zhǔn)草案》共計(jì)五章，分別是：第一章，內(nèi)部審計(jì)的組織機(jī)構(gòu)；第二章，內(nèi)部審計(jì)人員；第三章，內(nèi)部審計(jì)作業(yè)；第四章，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告；第五章，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)在繼承已有成果的基礎(chǔ)上，制定了新的中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系（簡(jiǎn)稱《新準(zhǔn)則》），與《標(biāo)準(zhǔn)草案》相比有以下幾方面的進(jìn)步：
1.框架結(jié)構(gòu)上的進(jìn)步。從框架結(jié)構(gòu)上看，《標(biāo)準(zhǔn)草案》的五個(gè)章節(jié)覆蓋了內(nèi)部審計(jì)的整個(gè)過(guò)程，并且在第二章內(nèi)部審計(jì)人員中對(duì)審計(jì)人員的道德品質(zhì)提出了要求，與內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)技術(shù)方面的要求結(jié)合在同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中進(jìn)行規(guī)范。而《新準(zhǔn)則》則將內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德規(guī)范獨(dú)立出來(lái)，專門制定了《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》，將對(duì)審計(jì)人員職業(yè)行為的要求與對(duì)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)技術(shù)方面的要求區(qū)分開來(lái)，并且將準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則?；緶?zhǔn)則針對(duì)內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中一些基本性、綱領(lǐng)性進(jìn)行規(guī)范，這些問(wèn)題屬于內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中不易發(fā)生變化，具有相對(duì)穩(wěn)定性的一些重要問(wèn)題。對(duì)這些重要問(wèn)題的規(guī)范，體現(xiàn)了基本準(zhǔn)則在《新準(zhǔn)則》中的基礎(chǔ)地位，以及對(duì)具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用。而具體準(zhǔn)則根據(jù)基本準(zhǔn)則的精神，針對(duì)內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中各個(gè)環(huán)節(jié)的具體問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的各種新問(wèn)題，在必要的時(shí)候進(jìn)行修訂或者增加。兩相比較，《新準(zhǔn)則》框架結(jié)構(gòu)更為清晰、穩(wěn)定，更適應(yīng)我國(guó)蓬勃發(fā)展的市場(chǎng)的需要；《標(biāo)準(zhǔn)草案》的框架結(jié)構(gòu)較為單薄，且無(wú)法針對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的新問(wèn)題作出很好的應(yīng)對(duì)，結(jié)構(gòu)上不穩(wěn)定。
2.上的進(jìn)步?！稑?biāo)準(zhǔn)草案》共分五章，覆蓋了內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中的各個(gè)主要環(huán)節(jié)，但是在對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行具體規(guī)范時(shí)，其內(nèi)容不夠完備，沒(méi)有對(duì)各環(huán)節(jié)的重點(diǎn)作出必要的規(guī)定。如在《標(biāo)準(zhǔn)草案》的第一章，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，僅僅強(qiáng)調(diào)了獨(dú)立性，并沒(méi)有就內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)管理中應(yīng)注意的其他重要問(wèn)題作出規(guī)范；又如第三章，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)作業(yè)，僅就審計(jì)計(jì)劃、內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)和審計(jì)證據(jù)作出原則性的規(guī)范。與此相比，《新準(zhǔn)則》以具體準(zhǔn)則的形式對(duì)內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中的各個(gè)步驟、各種程序作了詳細(xì)的規(guī)范。第一批頒布的10個(gè)具體準(zhǔn)則主要規(guī)范的是內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的基本過(guò)程，以后還將陸續(xù)新的具體準(zhǔn)則，對(duì)準(zhǔn)則所覆蓋的內(nèi)容作進(jìn)一步完善。
3.內(nèi)部審計(jì)定義與核心概念的進(jìn)步?！稑?biāo)準(zhǔn)草案》將內(nèi)部審計(jì)定義為“部門、單位的審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)的獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)”。《新準(zhǔn)則》將內(nèi)部審計(jì)定義為：“組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過(guò)審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)”?！稑?biāo)準(zhǔn)草案》關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的定義把內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象限定為“單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性”，它的主要任務(wù)是對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行“查錯(cuò)防弊”。以1941年IIA的成立為標(biāo)志，內(nèi)部審計(jì)歷經(jīng)幾十年的發(fā)展，已經(jīng)從最初的消極防弊，到積極興利，到的價(jià)值增值。而內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象也并不僅僅限于組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，還包括組織的內(nèi)部控制等內(nèi)容?！缎聹?zhǔn)則》對(duì)內(nèi)部審計(jì)所下的定義，正是在認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r、借鑒IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的最新定義、結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀的情況下作出的，對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展具有更好的指導(dǎo)意義。
同時(shí)，《新準(zhǔn)則》結(jié)合內(nèi)部審計(jì)的最新成果，始終圍繞著一些核心概念而展開，這一點(diǎn)是《標(biāo)準(zhǔn)草案》所沒(méi)有的?！缎聹?zhǔn)則》的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則充分考慮了“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”、“內(nèi)部控制”、“公司治理”和“成本效益”等現(xiàn)代組織經(jīng)營(yíng)管理中的核心概念。這些核心概念使準(zhǔn)則既具有理論上的科學(xué)性，又具有實(shí)務(wù)上的先進(jìn)性，使其成為前后邏輯一致的體系。
（四）在內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，歸納起來(lái)，共有11個(gè)問(wèn)題：
1.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的定義及職能。內(nèi)部審計(jì)的定義貫穿在基本準(zhǔn)則及各項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，我們提出的內(nèi)部審計(jì)定義為：“內(nèi)部審計(jì)是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過(guò)審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?！鄙鲜龆x和傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)定義有一定的差別，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)定義強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)對(duì)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或者經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)。經(jīng)過(guò)多次研討，多數(shù)意見認(rèn)為傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)定義帶有較強(qiáng)的政府審計(jì)色彩，不適合現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)，因此采用此定義。具體而言有以下三點(diǎn)考慮：①內(nèi)部審計(jì)不僅涵蓋財(cái)務(wù)審計(jì)，而且更需要考慮管理審計(jì)，因此，內(nèi)部審計(jì)職能不僅要考慮傳統(tǒng)的監(jiān)督職能，更要強(qiáng)調(diào)通過(guò)評(píng)價(jià)而促進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)效率的提高；②從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制兩方面來(lái)概括內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象是充分、適當(dāng)?shù)?，這也使內(nèi)部審計(jì)體現(xiàn)出有別于民間審計(jì)及政府審計(jì)的特點(diǎn)；③借鑒IIA內(nèi)部審計(jì)定義的同時(shí)充分考慮我國(guó)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展水平，采納IIA1993年實(shí)務(wù)準(zhǔn)則中提出的內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督評(píng)價(jià)職能，暫時(shí)不采納2001年最新實(shí)務(wù)準(zhǔn)則提出的咨詢職能。
2.關(guān)于審計(jì)計(jì)劃的層次及內(nèi)容。在《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》中，采用了年度審計(jì)計(jì)劃、項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案三個(gè)層次的概念，并按風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)資源這兩個(gè)因素考慮年度審計(jì)計(jì)劃的制定。關(guān)于審計(jì)計(jì)劃的層次，爭(zhēng)論焦點(diǎn)是：是否需要?jiǎng)澐謱徲?jì)計(jì)劃的層次，是否需要將項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案分開考慮，是否需要特別考慮年度審計(jì)計(jì)劃的制定。經(jīng)過(guò)多次討論，大家認(rèn)為：①內(nèi)部審計(jì)有不同于民間審計(jì)的特點(diǎn)，后者不存在選擇被審計(jì)單位的問(wèn)題。在內(nèi)部審計(jì)工作中，為提高審計(jì)效率，必須把有限的審計(jì)資源優(yōu)先到高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目上。因此內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)預(yù)先對(duì)年度的工作進(jìn)行計(jì)劃，而這一計(jì)劃要在對(duì)各被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上考慮相應(yīng)的審計(jì)資源的分配，從而確定被審計(jì)單位。年度審計(jì)計(jì)劃是內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)重要特色。②項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案具有不同的內(nèi)容，前者是對(duì)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施的全過(guò)程所做的綜合安排，后者是對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)程序及其時(shí)間等所做的詳細(xì)安排，因此屬于不同的層次，必須分開。
3.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)通知書的送達(dá)時(shí)間。《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)——審計(jì)通知書》規(guī)定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在實(shí)施審計(jì)前，向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書，特殊審計(jì)業(yè)務(wù)可在實(shí)施審計(jì)時(shí)送達(dá)。關(guān)于審計(jì)通知書的爭(zhēng)論主要集中在審計(jì)通知書送達(dá)的時(shí)間上?？紤]到內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)的不同，內(nèi)部審計(jì)是一種自主性更強(qiáng)的活動(dòng)，因此在該準(zhǔn)則中不規(guī)定時(shí)間，期限由各組織內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自行規(guī)定，這樣更能適應(yīng)實(shí)務(wù)并體現(xiàn)靈活性原則。另外，考慮到一些特殊業(yè)務(wù)審計(jì)程序需要突擊執(zhí)行，因此對(duì)這部分業(yè)務(wù)可以在實(shí)施審計(jì)時(shí)送達(dá)通知書，以確保突擊性審計(jì)程序的效果。
4.關(guān)于審計(jì)證據(jù)的類型及獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)要考慮的因素。在《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)證據(jù)》中對(duì)審計(jì)證據(jù)劃分了五種類型：書面、實(shí)物、視聽、、口頭及環(huán)境證據(jù)，關(guān)于獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)要考慮的因素，大家普遍認(rèn)為必須把最主要的因素列出來(lái)，又要充分考慮成本效益原則的例外情況。最終確定的考慮因素是：抽樣，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，成本效益合理程度、重要程度。這些因素基本涵蓋了最主要的問(wèn)題。
5.關(guān)于審計(jì)工作底稿的范圍界定及復(fù)核問(wèn)題。在《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第4號(hào)——審計(jì)工作底稿》中界定的審計(jì)工作底稿是指內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中形成的工作記錄，是聯(lián)系審計(jì)證據(jù)和審計(jì)結(jié)論的橋梁。討論中主要爭(zhēng)論的問(wèn)題是工作底稿的范圍到底應(yīng)界定到什么程度，是采用廣義工作底稿（即包括審計(jì)報(bào)告在內(nèi)的一切記錄）還是采用狹義工作底稿（從審計(jì)計(jì)劃開始到審計(jì)報(bào)告前的所有記錄）。為了與《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》更好地銜接，最后決定采用狹義的工作底稿。屬于結(jié)論類的由審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范，不在本準(zhǔn)則中反映。本準(zhǔn)則規(guī)定了對(duì)審計(jì)工作底稿的復(fù)核，強(qiáng)調(diào)分級(jí)復(fù)核制度的建立，并規(guī)定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)對(duì)審計(jì)工作底稿的復(fù)核負(fù)完全責(zé)任?？紤]到不同組織內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模的差別，該準(zhǔn)則傾向于不具體寫明需要幾級(jí)復(fù)核，每一級(jí)各應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任，這樣可以保持其靈活性；另外，如果需要對(duì)分級(jí)復(fù)核進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)范，可以在后續(xù)頒發(fā)的實(shí)務(wù)指南中詳細(xì)說(shuō)明。該準(zhǔn)則中的分級(jí)復(fù)核充分考慮了與計(jì)劃準(zhǔn)則、證據(jù)準(zhǔn)則及報(bào)告準(zhǔn)則等準(zhǔn)則的銜接。
6.關(guān)于內(nèi)部控制的構(gòu)成要素及其審查?！秲?nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》的基本概念“內(nèi)部控制”采用了國(guó)際最新的五要素觀點(diǎn)：內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)管理、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五個(gè)要素。而我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則采用的是傳統(tǒng)的三要素觀點(diǎn)：控制環(huán)境、制度、控制程序。該準(zhǔn)則采用五要素觀點(diǎn)能夠從一定程度上促進(jìn)內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的進(jìn)步，因此必須強(qiáng)調(diào)其前瞻性和國(guó)際慣例接軌。至于可操作性，由于該準(zhǔn)則篇幅有限，可以在后續(xù)頒發(fā)的實(shí)務(wù)指南中詳細(xì)說(shuō)明相關(guān)問(wèn)題。
7.關(guān)于舞弊的定義及舞弊的預(yù)防、檢查和報(bào)告的出發(fā)點(diǎn)。在《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——舞弊的預(yù)防、檢查與報(bào)告》中所稱舞弊是指組織內(nèi)外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織利益，同時(shí)可能為個(gè)人帶來(lái)不正當(dāng)利益的行為。并以常規(guī)內(nèi)部審計(jì)工作為出發(fā)點(diǎn)考慮舞弊的預(yù)防、檢查和報(bào)告，并不是對(duì)專項(xiàng)舞弊審計(jì)的規(guī)范。本準(zhǔn)則在一般原則中強(qiáng)調(diào)了“內(nèi)部審計(jì)并非專為檢查舞弊而進(jìn)行。即使審計(jì)人員以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎執(zhí)行了必要的審計(jì)程序，也不能保證發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為”，并在預(yù)防、檢查和報(bào)告中都依照此出發(fā)點(diǎn)來(lái)規(guī)范常規(guī)審計(jì)過(guò)程中針對(duì)舞弊應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)程序。
8.關(guān)于審計(jì)報(bào)告所體現(xiàn)的內(nèi)部審計(jì)特點(diǎn)?！秲?nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》所稱審計(jì)報(bào)告，是指內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)計(jì)劃對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施必要的審計(jì)程序后，就被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書面文件。討論中的意見主要集中在內(nèi)部審計(jì)報(bào)告必須考慮內(nèi)部審計(jì)自身特點(diǎn)，以區(qū)別于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。該準(zhǔn)則作了兩點(diǎn)規(guī)定：①內(nèi)部審計(jì)報(bào)告定義涵蓋期中報(bào)告和終結(jié)報(bào)告。考慮了為及時(shí)采取有效的糾正措施而在審計(jì)過(guò)程中提交期中報(bào)告的現(xiàn)實(shí)情況。②內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的充分體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)工作的特點(diǎn)。報(bào)告內(nèi)容涵蓋了概況、依據(jù)、結(jié)論、決定和建議，并在附件中包括了被審計(jì)單位的反饋意見。這是符合實(shí)務(wù)現(xiàn)實(shí)的，并具有可操作性。
9.關(guān)于后續(xù)審計(jì)期限的問(wèn)題。在《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——后續(xù)審計(jì)》中對(duì)后續(xù)審計(jì)期限的要求是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)在規(guī)定的期限內(nèi)，或與被審計(jì)單位約定的期限內(nèi)執(zhí)行后續(xù)審計(jì)。規(guī)定的期限指審計(jì)報(bào)告中要求被審計(jì)單位針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題采取糾正措施的期限。后續(xù)審計(jì)就是為了檢查糾正措施及其效果而實(shí)施的審計(jì)。另外，如果審計(jì)報(bào)告中并未對(duì)糾正措施的期限進(jìn)行明確規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位約定適當(dāng)?shù)钠谙蓿诖似谙迌?nèi)執(zhí)行后續(xù)審計(jì)。這樣的規(guī)定主要是考慮到內(nèi)部審計(jì)是為組織服務(wù)的，在安排后續(xù)審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)盡量減少對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的，因此應(yīng)當(dāng)在雙方協(xié)商的情況下約定適當(dāng)?shù)暮罄m(xù)審計(jì)期限。
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活正逐漸復(fù)雜化，企業(yè)的會(huì)計(jì)活動(dòng)面臨著多重的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)在加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)、完善企業(yè)管理、促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的有效提高等方面發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。內(nèi)部審計(jì)在技術(shù)、人才及信息等方面存在一定的優(yōu)勢(shì)，其在開展企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理上能起到有效的作用。企業(yè)要想生存發(fā)展，就必須開展風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)，這也是內(nèi)部審計(jì)生存與發(fā)展的需要。本文將就內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理中的角色定位問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、內(nèi)部審計(jì)概述
（一）內(nèi)部審計(jì)的概念
所謂內(nèi)部審計(jì)，是在組織內(nèi)部建立，并為管理部門服務(wù)的一種具有獨(dú)立檢查、監(jiān)督及評(píng)價(jià)的活動(dòng)。在企業(yè)內(nèi)部所設(shè)的本文由收集整理二級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)或部門以及審計(jì)人員，其可檢查、監(jiān)督與評(píng)價(jià)內(nèi)部牽制制度的充分性與有效性，還可遵循國(guó)家的法律法規(guī)，檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)及相關(guān)信息的真實(shí)性與合法性，并依照審計(jì)特有的專業(yè)技術(shù)及方法，監(jiān)督評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)的安全性與完整性以及企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞與經(jīng)營(yíng)是否合規(guī)。保持相對(duì)獨(dú)立性地對(duì)本組織的財(cái)務(wù)活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)效益和各項(xiàng)管理活動(dòng)進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)。內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)制度進(jìn)一步完善的產(chǎn)物。
（二）內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的聯(lián)系與區(qū)別
1、聯(lián)系：內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的共同點(diǎn)是都掌握基本的財(cái)務(wù)審計(jì)技術(shù)，可能相互借鑒審計(jì)結(jié)果。
2、區(qū)別：一是不同的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的目標(biāo)不同和服務(wù)對(duì)象不同，所以兩者的獨(dú)立性也不相同。二是不同的審計(jì)目標(biāo)。外部審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)報(bào)的合法性與公允性作出評(píng)價(jià)，而內(nèi)部審計(jì)的目的是評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和公司治理流程的有效性，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。三是關(guān)注不同的重點(diǎn)領(lǐng)域。外部審計(jì)主要側(cè)重點(diǎn)是會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和合規(guī)性，而內(nèi)部審計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法合規(guī)與經(jīng)營(yíng)效率等進(jìn)行關(guān)注。四是不同業(yè)務(wù)范圍。 外部審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表、內(nèi)部控制、鑒證、盡職調(diào)查等的審計(jì)業(yè)務(wù)，而內(nèi)部審計(jì)則是以企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)，并拓展到以管理領(lǐng)域?yàn)橹鞯囊环N審計(jì)活動(dòng)。六是不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。法定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則級(jí)相關(guān)的法律法規(guī)是外部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。而非法定的公認(rèn)方針與程序是內(nèi)部審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。六是不同的專業(yè)勝任能力要求。和外部審計(jì)相比，由于內(nèi)部審計(jì)是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，改善機(jī)構(gòu)的運(yùn)作并增加其價(jià)值，所以內(nèi)部審計(jì)對(duì)審計(jì)工作的管理知識(shí)水平有一定的要求，要求內(nèi)部審計(jì)人員具備一定的管理知識(shí)與水平。
二、內(nèi)部審計(jì)的角色定位
（一）內(nèi)部審計(jì)的職能
內(nèi)部審計(jì)職能指的是反映出內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)其本身固有的內(nèi)在功能，其職能為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)服務(wù)，并隨著審計(jì)目標(biāo)的變化而變化。其主要包括檢查、評(píng)價(jià)、簽證、建
設(shè)等職能。
首先是檢查職能：主要包括檢查企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合法合規(guī)、企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)資料是否真實(shí)可靠以及企業(yè)內(nèi)部各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)有效性
其次是鑒證職能。指的是鑒定與證明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)營(yíng)成果，并作出審計(jì)結(jié)論。為了保證報(bào)表的質(zhì)量，簽證是在檢查的基礎(chǔ)上進(jìn)行。
再次是評(píng)價(jià)職能。內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)必須要具備一套先進(jìn)的、客觀的及具有可比性的標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。主要是對(duì)單位的計(jì)劃、決策方案、預(yù)算等的可行性與合理性進(jìn)行的評(píng)價(jià)、對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否遵循既定的決策與目標(biāo)所進(jìn)行的評(píng)價(jià)以及對(duì)企業(yè)內(nèi)控與管理責(zé)任制度等是否完備、合理及有效的評(píng)價(jià)。
最后是建設(shè)職能。所謂的建設(shè)職能指的是對(duì)企業(yè)在管理上的優(yōu)點(diǎn)給予肯定，同時(shí)指出其不足，并提出合理化建議，協(xié)助企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者提高經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的效率與效果。
（二）內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的積極作用
首先，內(nèi)部審計(jì)能從戰(zhàn)略高度調(diào)控企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系
內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)中占有特殊地位，現(xiàn)代企業(yè)要求建立隸屬于董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)，主要是為了讓其能從戰(zhàn)略高度對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理體系進(jìn)行調(diào)控。審計(jì)委員會(huì)是對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)的監(jiān)督監(jiān)督者的部門，是現(xiàn)代企業(yè)董事會(huì)的二級(jí)機(jī)構(gòu)，其是站在企業(yè)治理的高度對(duì)其內(nèi)部審計(jì)監(jiān)控體系進(jìn)行全面的規(guī)劃與評(píng)價(jià)。
其次，內(nèi)部審計(jì)能客觀評(píng)價(jià)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系，提出有效措施，降低風(fēng)險(xiǎn)損失
內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立于各業(yè)務(wù)職能部門，其不直接從事生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)。這就使審計(jì)部門得可站在全局高度、客觀的識(shí)別與評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)企業(yè)進(jìn)行整體內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，協(xié)助內(nèi)部機(jī)構(gòu)確定、評(píng)價(jià)并實(shí)施針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的方法及措施，并及時(shí)的為企業(yè)管理部門提出有效的改進(jìn)措施，控制風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)管理，減少風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的損失。
最后，內(nèi)部審計(jì)能對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理全過(guò)程進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)審查，從全過(guò)程控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制審計(jì)；整合審計(jì)
中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2016年11月1日
一、引言
2002年美國(guó)接連爆發(fā)的安然、世通財(cái)務(wù)舞弊事件，震驚了世界，一時(shí)間舉事嘩然，且極大地打擊了獨(dú)立第三方力量的公信力和投資者對(duì)于上市公司對(duì)外公布的經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的信心。迫于各方的壓力，同年7月份，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了“薩班斯-奧克斯利法案”（即SOX法案）。其中的301和404條款格外引人注目，這兩項(xiàng)條款都對(duì)公司的內(nèi)部控制提出了新的要求。SOX301條款規(guī)定上市公司必須在企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)中引入審計(jì)委員會(huì)制度，而且為了保證其獨(dú)立和無(wú)偏性，對(duì)審計(jì)委員會(huì)成員的任職資格也做出了相應(yīng)的限制，必須為獨(dú)立董事。審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)外部審計(jì)師的聘任，并且在審計(jì)過(guò)程中遇到的一些重大的會(huì)計(jì)事項(xiàng)也需要及時(shí)向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。SOX404條款規(guī)定上市公司的管理層每年要對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，出具自評(píng)報(bào)告，并要求負(fù)責(zé)公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的事務(wù)所對(duì)管理層的評(píng)價(jià)進(jìn)行鑒證并出具報(bào)告。隨后，美國(guó)又出臺(tái)了一系列關(guān)于實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)具體操作規(guī)范方面的規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)由此逐漸進(jìn)入人們的視野，并引發(fā)了理論和實(shí)務(wù)界廣泛熱烈的探討。
與美國(guó)相比，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)制度起步較晚。2008年6月28日，財(cái)政部會(huì)同銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署制定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)及保監(jiān)會(huì)聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》?；疽?guī)范、應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引三個(gè)類別構(gòu)成了一個(gè)相輔相成的整體，標(biāo)識(shí)著適應(yīng)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況、融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。但內(nèi)部控制審計(jì)相較于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言還是一個(gè)新興的行業(yè)，仍有許多理論和實(shí)務(wù)問(wèn)題需要探討解決，本文將對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)有關(guān)的幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行探討。
二、內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)類型的判斷
2010年財(cái)政部等五部委聯(lián)合的配套指引系列之《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中指出：要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。此規(guī)定并沒(méi)有確切的指出內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)類型，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)候仍然有不統(tǒng)一和理解上的歧義。即第一種情況注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后出具審計(jì)報(bào)告；第二種情況注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)管理層出具的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，對(duì)管理層的自評(píng)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，判斷管理層自評(píng)報(bào)告的真實(shí)可靠和有效性，是否符合企業(yè)實(shí)際情況，并出具審計(jì)報(bào)告。雖然在這兩種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，都有助于提高被審計(jì)單位內(nèi)部控制的效率，但是在具體審計(jì)過(guò)程中，從審計(jì)計(jì)劃的制定到審計(jì)程序的執(zhí)行，乃至審計(jì)報(bào)告的出具方式，都有著很大的區(qū)別。比如在出具審計(jì)報(bào)告的意見類型上，如果是第一種情況，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，通過(guò)執(zhí)行必要的審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)內(nèi)部控制存在且運(yùn)行有效，才能為被審計(jì)單位出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，其他情況下都不得出具此種意見類型；而在第二種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)管理層出具的自評(píng)報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)，判斷管理層出具的自評(píng)報(bào)告與企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)際情況的相符程度，只要管理層自評(píng)報(bào)告中敘述的內(nèi)容與企業(yè)內(nèi)控實(shí)際情況相符，那注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該為被審計(jì)單位的內(nèi)部控制出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，即在第二種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)管理層發(fā)表的關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制有效性意見進(jìn)行審計(jì)，即使被審計(jì)單位內(nèi)控?zé)o效，但是管理層已經(jīng)在自評(píng)報(bào)告中做出了如實(shí)的陳述，那注冊(cè)會(huì)計(jì)師依然要發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見。在這種情況下，由于沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的類型做出具體的界定，內(nèi)控審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，不同企業(yè)對(duì)外公布的經(jīng)審計(jì)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告就沒(méi)有可比性，自然會(huì)對(duì)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的使用者造成誤解，不利于使用者做出決策。
對(duì)比美國(guó)和日本在這一方面的規(guī)定，我們發(fā)現(xiàn)，日本在這一方面的界定比較明確，日本的企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)在2007年的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》中強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)管理層出具的自評(píng)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，即對(duì)管理層的認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定，但無(wú)需對(duì)全部?jī)?nèi)部控制的有效與否發(fā)表意見。日本采用這種做法的理由也非常簡(jiǎn)單，主要是為了節(jié)約審計(jì)的成本，減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)的負(fù)擔(dān)。美國(guó)2002年出臺(tái)的薩班斯法案中的404條款規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)管理層做出的自評(píng)報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審計(jì)報(bào)告。而美國(guó)的PCAOB根據(jù)SOX法要求了AS2審計(jì)準(zhǔn)則，其中指出審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理者的評(píng)價(jià)進(jìn)行驗(yàn)證，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表意見。
筆者更傾向于采用“內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)管理層的評(píng)價(jià)進(jìn)行驗(yàn)證和評(píng)價(jià)的過(guò)程”這種觀點(diǎn)，即第二種情況。原因如下：（1）國(guó)際趨同。隨著經(jīng)濟(jì)全球進(jìn)程的加速，世界經(jīng)濟(jì)越來(lái)緊密的聯(lián)系在一起，越來(lái)越多的國(guó)內(nèi)企業(yè)走出去，越來(lái)越多的國(guó)外企業(yè)走進(jìn)來(lái)，跨國(guó)集團(tuán)公司之間經(jīng)濟(jì)交往越來(lái)越密切，為了方便跨國(guó)集團(tuán)不同子公司之間的交流，我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在逐步的與國(guó)際接軌，基本實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同，而我們的內(nèi)部控制審計(jì)也應(yīng)該朝這個(gè)方向努力；（2）強(qiáng)調(diào)設(shè)計(jì)執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制是管理層的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果直接對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，容易給報(bào)表使用者造成誤解，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性負(fù)責(zé)而不是管理層；（3）如果內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見，那要求管理層內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的意義何在？是否會(huì)顯得有點(diǎn)多余？
三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系
內(nèi)部控制審計(jì)是否應(yīng)該和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)放到一起進(jìn)行呢？即是否進(jìn)行整合審計(jì)。我國(guó)在2008年的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定：可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。因此在我國(guó)并沒(méi)有強(qiáng)制要求上市公司實(shí)施整合審計(jì)，上市公司既可以單獨(dú)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合在一起實(shí)施審計(jì)。而在美國(guó)，薩班斯法案的404條款、PCAOB的審計(jì)準(zhǔn)則都要求公司要實(shí)施整合審計(jì)。在日本，由日本的企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)在2007年的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》中不但要求企業(yè)實(shí)施整合審計(jì)，且規(guī)定兩種審計(jì)由同一會(huì)計(jì)師完成以節(jié)約審計(jì)成本。
針對(duì)此問(wèn)題，筆者支持上市公司實(shí)施整合審計(jì)。原因如下：（1）兩種審計(jì)證據(jù)共用，節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。目前我們國(guó)家執(zhí)行的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)前都要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)前都要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性獲取審計(jì)證據(jù)。獲取的審計(jì)證據(jù)可以同時(shí)服務(wù)于內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，因此減少了審計(jì)程序的重復(fù)，節(jié)約了審計(jì)成本，進(jìn)而也會(huì)減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的負(fù)擔(dān)；（2）兩種審計(jì)信息共享，相互促進(jìn)，提升審計(jì)的質(zhì)量。首先，內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中主要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的過(guò)程中，會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)有更深層次的了解。而這些相關(guān)信息都可以共享到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)當(dāng)中，眾所周知，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要組成部分，共享的關(guān)于內(nèi)控有效性的信息提高了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的可靠性。因此，更有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，提高審計(jì)的質(zhì)量，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平；其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)程序的過(guò)程，也是對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境和認(rèn)識(shí)的修正過(guò)程，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序的具體實(shí)施，對(duì)被審計(jì)單位具體業(yè)務(wù)的了解，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)之前對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)的偏差之處，找出新的企業(yè)內(nèi)控方面的漏洞，這些信息又會(huì)反饋到內(nèi)部控制審計(jì)當(dāng)中，有助于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，提高內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量。
四、靜態(tài)審計(jì)與動(dòng)態(tài)審計(jì)
審計(jì)是一種檢查和監(jiān)督活動(dòng)，具體審查的對(duì)象不同，其方法和采用的程序也有差別。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)已經(jīng)發(fā)生過(guò)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)，通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后留下的軌跡資料如賬簿憑證的審查，來(lái)證實(shí)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的公允和合法性。顯然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一種靜態(tài)的審計(jì)，在靜態(tài)審計(jì)下，審計(jì)的對(duì)象所反映的內(nèi)容是不變的。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不同，差別主要由企業(yè)的內(nèi)部控制本身的特點(diǎn)造成。企業(yè)的內(nèi)部控制是許多過(guò)程的集合，審計(jì)的目的是證明其是否設(shè)計(jì)上合理且被審計(jì)單位一貫執(zhí)行。這樣就帶來(lái)一個(gè)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)的對(duì)象是某一特定時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制有效性審計(jì)呢？還是對(duì)某一期間的內(nèi)部控制有效性審計(jì)？時(shí)點(diǎn)審計(jì)和時(shí)期審計(jì)顯然在審計(jì)范圍和審計(jì)程序的設(shè)計(jì)上是不同的。時(shí)點(diǎn)審計(jì)的范圍較時(shí)期審計(jì)小，相對(duì)應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序更少些，審計(jì)成本相對(duì)低些。
我國(guó)在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。此規(guī)定中并沒(méi)有明確指出評(píng)價(jià)是特定日期的內(nèi)部控制還是特定期間的內(nèi)部控制。對(duì)此學(xué)術(shù)界爭(zhēng)論的聲音很多。有學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制是一個(gè)連續(xù)動(dòng)態(tài)的系統(tǒng)，單單用某一時(shí)間點(diǎn)的內(nèi)部控制的有效來(lái)代表企業(yè)整個(gè)會(huì)計(jì)年度的有效性是否不太妥當(dāng)？但是，也有其他的觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)企業(yè)整個(gè)會(huì)計(jì)年度的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)成本是否太高？而且企業(yè)內(nèi)部控制有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)可靠性的提高，最終依靠的還是企業(yè)管理層的努力，不可過(guò)分的依賴外部審計(jì)師的審計(jì)。兩種觀點(diǎn)各有各的道理，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定時(shí)點(diǎn)的企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)的范圍可能小些，審計(jì)成本相對(duì)低一些，但是內(nèi)部控制在某一時(shí)點(diǎn)有效并不等同于內(nèi)部控制一貫有效，而對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)年度的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)成本又太高，不符合成本效益的原則?；蛘咧贫鹊囊?guī)定可以在這個(gè)方面做一下折中處理，像某些學(xué)者提出的觀點(diǎn)那樣：規(guī)定內(nèi)部控制審計(jì)涵蓋一個(gè)期間但是強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表日?；蛟S這樣的做法更合理一些。
五、總結(jié)
理論和實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)都表明，企業(yè)的內(nèi)部控制制度在提升企業(yè)的管理水平，預(yù)防財(cái)務(wù)舞弊和確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠方面發(fā)揮著重要的作用。但是再好的制度，如果沒(méi)有任何的監(jiān)督和約束，也無(wú)法發(fā)揮預(yù)想的作用。通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一獨(dú)立的第三方力量，來(lái)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度運(yùn)行效果進(jìn)行監(jiān)督檢查，已經(jīng)成為全世界的共識(shí)。我國(guó)也相繼出臺(tái)了一些規(guī)定，但是如上文所列，在這些規(guī)定當(dāng)中，還有許多需要完善和進(jìn)一步提升探討的地方。希望通過(guò)制度的不斷完善，消除誤解，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，提高效率和制度的可操作性，讓內(nèi)部控制審計(jì)制度真正成為企業(yè)運(yùn)行過(guò)程中的“交通警察”。提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的質(zhì)量，保護(hù)投資人利益，維護(hù)市場(chǎng)正常秩序。
主要參考文獻(xiàn)：
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近些年，伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的不斷改革，逐步提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益成為各個(gè)行業(yè)的工作重心，特別是國(guó)有企業(yè)的工作重點(diǎn)。審計(jì)工作是管理與監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種形式，目前審計(jì)工作的重點(diǎn)正在向效益審計(jì)方面轉(zhuǎn)移，因此，正確的認(rèn)識(shí)與理解效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系就顯得尤為重要，本文就對(duì)企業(yè)中效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的關(guān)系進(jìn)行一定的分析，期望可以有效的推進(jìn)企業(yè)審計(jì)工作的順利開展。
一、效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的含義
1.經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)
效益審計(jì)具體是指獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員，運(yùn)用專門的審計(jì)方法，按照一定的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)審計(jì)單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與管理活動(dòng)進(jìn)行審查，收集、整理相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以判斷經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)效益的開發(fā)和利用途徑及其實(shí)現(xiàn)程度所實(shí)施的審計(jì)。
3.企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)
企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)具體指審計(jì)機(jī)關(guān)按照《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》及其實(shí)施條例和國(guó)家企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的程序與方法對(duì)國(guó)有企業(yè)（包括國(guó)有控股企業(yè)）資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)、合法、效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，對(duì)被審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息依法作出客觀、公正的評(píng)價(jià)，形成審計(jì)報(bào)告，出具審計(jì)意見和決定。具體的財(cái)務(wù)收支審計(jì)流程圖如圖1所示。
圖1 財(cái)務(wù)收支審計(jì)流程圖
二、效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別
1.效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)對(duì)審計(jì)人員的要求有不同之處
效益審計(jì)對(duì)審計(jì)人員的要求較高，不僅需要審計(jì)人員具備相應(yīng)的財(cái)會(huì)專業(yè)的知識(shí)，而且同時(shí)還應(yīng)掌握相應(yīng)的法律、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)管理方面的知識(shí)，還應(yīng)具備較強(qiáng)的綜合分析能力，可以能夠在比較繁瑣的業(yè)務(wù)中分析生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的得失，能夠提出不同的改進(jìn)與修改的意見。財(cái)務(wù)審計(jì)對(duì)審計(jì)人員的要求就相對(duì)較低，僅僅需要審計(jì)人員具備相應(yīng)的財(cái)務(wù)知識(shí)與財(cái)經(jīng)法規(guī)就可以進(jìn)行工作。
2.效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)對(duì)審計(jì)的方法、審計(jì)時(shí)間有不同之處
效益審計(jì)的方法除了需要財(cái)務(wù)審計(jì)的方法外，還需要同時(shí)運(yùn)用價(jià)值工程、管理會(huì)計(jì)、數(shù)理統(tǒng)計(jì)、經(jīng)濟(jì)分析等多種方法。效益審計(jì)的時(shí)間上分為事前、事中、事后，而且特別強(qiáng)調(diào)事后審計(jì)，并且需要經(jīng)常檢查、監(jiān)督被單位采納審計(jì)建議后的進(jìn)展情況與取得的效果。財(cái)務(wù)審計(jì)多數(shù)使用核對(duì)賬簿的方法判斷財(cái)務(wù)收支有無(wú)差錯(cuò)，而且財(cái)務(wù)審計(jì)主要是針對(duì)事后審計(jì)。
3.效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)兩者的職能存在差異
效益審計(jì)的評(píng)價(jià)現(xiàn)在已經(jīng)發(fā)展為主要是審查經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效性，側(cè)重于提高效益與強(qiáng)化管理。財(cái)務(wù)審計(jì)主要是查錯(cuò)防弊，側(cè)重于監(jiān)督機(jī)制。
4.效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)兩者的依據(jù)存在差異
效益審計(jì)的依據(jù)是經(jīng)濟(jì)效益原則，由效果與支出評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合理性。審計(jì)人員進(jìn)行效益審計(jì)，需要審查該項(xiàng)活動(dòng)的必要性，判斷效益目標(biāo)實(shí)現(xiàn)與否與提高該項(xiàng)活動(dòng)效益的方法等問(wèn)題。財(cái)務(wù)審計(jì)的依據(jù)是有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)與會(huì)計(jì)制度，而且是審計(jì)人員評(píng)價(jià)與檢查財(cái)務(wù)收支、會(huì)計(jì)資料真實(shí)性、合法性的準(zhǔn)則。因?qū)徲?jì)的依據(jù)存在差異，效益審計(jì)的結(jié)論與財(cái)務(wù)審計(jì)的結(jié)論就會(huì)有所不同。效益審計(jì)是以建設(shè)性原則為主，而財(cái)務(wù)審計(jì)是以保護(hù)性原則為主。
5.效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)兩者的著眼點(diǎn)不同
效益審計(jì)的著眼點(diǎn)主要是強(qiáng)調(diào)未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展，促進(jìn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的提高。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)主要包括經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的決策過(guò)程、方針與計(jì)劃，而且多數(shù)情況在決策計(jì)劃與方針實(shí)施之前就對(duì)其效益性與可行性進(jìn)行了評(píng)價(jià)與分析，同時(shí)也可以對(duì)審計(jì)外發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行分析，用于優(yōu)化未來(lái)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。財(cái)務(wù)審計(jì)主要是關(guān)注過(guò)去財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的合規(guī)性與真實(shí)性，其著眼點(diǎn)主要是檢查、評(píng)價(jià)企業(yè)發(fā)生的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)。
6.效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)兩者的審計(jì)范圍不同
效益審計(jì)的范圍比較廣泛，可以涉及到經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的多個(gè)方面。效益審計(jì)的范圍已經(jīng)由過(guò)去主要是檢查財(cái)務(wù)活動(dòng)，擴(kuò)展為檢查被查單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效性與效益。效益審計(jì)評(píng)價(jià)效益不僅包括近期效益，還包括遠(yuǎn)期效益、社會(huì)效益與宏觀效益。財(cái)務(wù)審計(jì)的目的主要是評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)收支與查錯(cuò)防弊，財(cái)務(wù)審計(jì)的范圍相對(duì)比較狹窄，主要針對(duì)被審單位的會(huì)計(jì)資料及其反映的財(cái)務(wù)收支的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
7.效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)兩者的目的不同
效益審計(jì)打破了過(guò)去的審計(jì)的范圍，其主要目的是提高經(jīng)濟(jì)效益。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)首先是對(duì)被審單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行效果性、效率性與經(jīng)濟(jì)性檢查與評(píng)價(jià)；其次，分析不合效果性、效率性與經(jīng)濟(jì)性要求的多種原因，找尋提高經(jīng)濟(jì)效益的途徑與方法；第三，將審計(jì)的結(jié)果與提高經(jīng)濟(jì)效益的建議報(bào)告給決策部門；第四，進(jìn)行后續(xù)的審計(jì)工作，對(duì)被審單位改善經(jīng)營(yíng)與管理、提高效益的具體措施進(jìn)行二次的評(píng)價(jià)與檢查。財(cái)務(wù)審計(jì)是比較傳統(tǒng)的審計(jì)方法，其主要是檢查被審單位的財(cái)務(wù)狀況。財(cái)務(wù)審計(jì)的主要目的是保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全完整、查錯(cuò)防弊，有利于提高經(jīng)濟(jì)效益，是一種間接的作用與效果。
8.效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)兩者審計(jì)的對(duì)象不同
效益審計(jì)以經(jīng)濟(jì)效益為對(duì)象，主要依據(jù)財(cái)務(wù)審計(jì)提供的數(shù)據(jù)情況對(duì)被查單位的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行評(píng)價(jià)、分析、檢查，同時(shí)提出提高經(jīng)濟(jì)效益的建議。效益審計(jì)不僅對(duì)過(guò)去的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)與分析，同時(shí)需要對(duì)提高經(jīng)濟(jì)效益的可能因素進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)。財(cái)務(wù)審計(jì)主要是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為對(duì)象，按照被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)表、賬簿、憑證等會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審查分析，掌握企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與有無(wú)違紀(jì)、作弊情況，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性、真實(shí)性與正確性做出客觀公正的鑒證。
三、效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的聯(lián)系
1.效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)兩者有一定的兼容性
企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)中包含有企業(yè)效益審計(jì)的內(nèi)容與行為，例如在審查生產(chǎn)成本的合法性與真實(shí)性的時(shí)候，如果出現(xiàn)效益下降、成本超支的現(xiàn)象，就包含了企業(yè)效益設(shè)計(jì)的內(nèi)容。而且大部分審計(jì)機(jī)關(guān)并沒(méi)有把企業(yè)效益審計(jì)單獨(dú)列出，而多數(shù)仍然是在進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)的同時(shí)進(jìn)行企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益與管理方面中存在的問(wèn)題進(jìn)行審計(jì)，只是按照財(cái)務(wù)審計(jì)的方法進(jìn)行審計(jì)，沒(méi)有單獨(dú)列出。財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告中只是簡(jiǎn)單提到相應(yīng)的效益評(píng)價(jià)與管理的建議，企業(yè)效益審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)仍然是混在一起進(jìn)行的，沒(méi)有處理好兩者的關(guān)系。
2.財(cái)務(wù)審計(jì)是基礎(chǔ)，企業(yè)效益審計(jì)是最終目標(biāo)
任何企業(yè)都是為了獲得經(jīng)濟(jì)利益而存在的，企業(yè)的效益審計(jì)是企業(yè)的最終目標(biāo)，而財(cái)務(wù)審計(jì)是企業(yè)中必須存在的，企業(yè)財(cái)務(wù)資料是否有序、正確，是企業(yè)效益審計(jì)的前提。企業(yè)的效益審計(jì)工作多數(shù)應(yīng)從企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)切入，而且當(dāng)企業(yè)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)不能滿足評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的需要的時(shí)候，企業(yè)審計(jì)就會(huì)自行向企業(yè)效益審計(jì)發(fā)展。
還比如，王廣明、沈輝在《試論供給導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)》（《會(huì)計(jì)研究》，)年第)期）一文中將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)人員對(duì)存在重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后，由于審計(jì)意見是否恰當(dāng)?shù)牟淮_定導(dǎo)致的承擔(dān)法律責(zé)任（遭受損失）的可能性”，基于這一定義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)固有風(fēng)險(xiǎn)"控制風(fēng)險(xiǎn)"檢查風(fēng)險(xiǎn)"訴訟風(fēng)險(xiǎn)其中的訴訟風(fēng)險(xiǎn)是指“已審會(huì)計(jì)報(bào)表中某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別存在審計(jì)主體未能察覺(jué)的重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，從而導(dǎo)致審計(jì)主體主動(dòng)或被動(dòng)承擔(dān)法律責(zé)任（遭受損失）的可能性”。這一定義及該文中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)操作概念的定義均把損失界定為“主動(dòng)或被動(dòng)承擔(dān)法律責(zé)任的損失”，認(rèn)為“沒(méi)有承擔(dān)法律責(zé)任的損失都不具有重要性”，雖然說(shuō)明了損失“既指由法庭判決被動(dòng)承擔(dān)法律責(zé)任從而遭受損失，也指審計(jì)方主動(dòng)承擔(dān)責(zé)任而私下和解的損失”，但這樣的損失不包括政府監(jiān)督部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作出的違紀(jì)處理給事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)的損失等其他與法律訴訟無(wú)關(guān)的損失。在我國(guó)現(xiàn)階段的法律制度環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了因執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)涉及訴訟外，因執(zhí)行其他審計(jì)業(yè)務(wù)而成為被告的可能性很低，而且在訴訟中主要的舉證責(zé)任由原告承擔(dān)，這樣導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的可能性很小，即訴訟風(fēng)險(xiǎn)接近于零。但是，有很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到了財(cái)政部門、證監(jiān)會(huì)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的處罰，也因此在經(jīng)濟(jì)和名譽(yù)上受到了很大的影響。所以筆者認(rèn)為在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中增加的風(fēng)險(xiǎn)因素應(yīng)具有稍為廣泛的內(nèi)涵，增加非法律訴訟因素的影響，即承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，這樣才有利于對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的控制和審計(jì)質(zhì)量的提高。關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義還有很多種觀點(diǎn)，本文認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)主體執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中，由于發(fā)表的審計(jì)意見恰當(dāng)與否的不確定，導(dǎo)致其遭受損失的可能性。在這一定義中，風(fēng)險(xiǎn)主體是“審計(jì)主體”，即執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所；風(fēng)險(xiǎn)原因是“發(fā)表的審計(jì)意見恰當(dāng)與否的不確定”；而風(fēng)險(xiǎn)后果也就是“遭受損失”，它包括被法院判決承擔(dān)的法律責(zé)任，仲裁和在庭外和解中形成的賠償，受到政府監(jiān)管部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等的處罰，聲譽(yù)遭受損害等各種損失。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在可能導(dǎo)致審計(jì)失敗，對(duì)審計(jì)主體而言，其帶來(lái)的損失主要有直接損失和間接損失兩部分。直接損失主要是經(jīng)濟(jì)損失，包括訴訟判決、仲裁或協(xié)商的賠償和監(jiān)管部門沒(méi)收非法所得、罰款等導(dǎo)致的有形資產(chǎn)的減少，支付的訴訟費(fèi)用，為處理索賠或爭(zhēng)執(zhí)而付出的協(xié)商費(fèi)用等。而間接損失主要是獲利能力損失，主要包括事務(wù)所被撤銷或暫停執(zhí)業(yè)、取消或暫停特許業(yè)務(wù)資格等處罰，以及對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)的影響等，雖然不是直接的經(jīng)濟(jì)損失，卻使事務(wù)所的獲利能力被強(qiáng)制消滅或降低，在分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)必須考慮。下文將就基于本文審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制措施進(jìn)行分析。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素及模型分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是損失發(fā)生的不確定性，不能夠準(zhǔn)確計(jì)量其大小，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平在不同的環(huán)境中、在不同的審計(jì)項(xiàng)目上是有大小之分的。審計(jì)人員可以利用相關(guān)信息，根據(jù)個(gè)人的職業(yè)判斷對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小進(jìn)行估計(jì)。具體工作中利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估測(cè)是一種基本的方法，即分別對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素進(jìn)行分析，估測(cè)其大小，然后利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型計(jì)算得出終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。筆者認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)和承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等四個(gè)要素，其中固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性；控制風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性；承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體在未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的條件下，因承擔(dān)此項(xiàng)責(zé)任而遭受損失的可能性。
關(guān)于固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)在很多論著中都已述及，不再贅述，下面介紹一下承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。我們知道審計(jì)主體承擔(dān)責(zé)任既包括在法律訴訟中被判決承擔(dān)行政、民事或刑事責(zé)任，也包括受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)政部門和證監(jiān)會(huì)等管理機(jī)構(gòu)的處罰，還包括在協(xié)商中答應(yīng)賠償?shù)雀鞣N情況，而并不僅僅是因訴訟失敗而承擔(dān)的法律責(zé)任，這也是承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)與訴訟風(fēng)險(xiǎn)的主要區(qū)別所在。由于即使審計(jì)主體出具的審計(jì)報(bào)告意見不適當(dāng)，也有可能不被審計(jì)報(bào)告使用人發(fā)現(xiàn)，審計(jì)主體出具不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告并不一定會(huì)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的損失，或者說(shuō)帶來(lái)的承擔(dān)責(zé)任損失具有不確定性，因此有必要將承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)要素。對(duì)承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的估測(cè)應(yīng)考慮以下因素的影響：
（一）被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)失敗的可能性鐘希余：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的重建及其在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制中的應(yīng)用雖然經(jīng)營(yíng)失敗不等于審計(jì)失敗，但在審計(jì)主體存在不當(dāng)行為情況下，會(huì)引起相關(guān)管理機(jī)構(gòu)的重視，在調(diào)查經(jīng)營(yíng)失敗的原因的同時(shí)，會(huì)發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗。因此，如果被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大、已陷入困境或出現(xiàn)可能導(dǎo)致償債困難甚至破產(chǎn)的其他情況，則此項(xiàng)目的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)評(píng)估為高。
（二）審計(jì)報(bào)告使用人的多少被審計(jì)單位的股東、債權(quán)人及其他的審計(jì)報(bào)告使用人數(shù)量越多，就有越多的人關(guān)注審計(jì)意見，同時(shí)審計(jì)主體的不當(dāng)行為就越容易被發(fā)現(xiàn)和被追究責(zé)任。因此，對(duì)于上市公司進(jìn)行審計(jì)面臨的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)要大于對(duì)非上市公司進(jìn)行審計(jì)。
（三）審計(jì)的法律環(huán)境與審計(jì)相關(guān)的法律制度越健全，審計(jì)主體的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)越高，例如自年月最高人民法院《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問(wèn)題的批復(fù)》以后的兩年間，司法實(shí)踐中不斷出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中引發(fā)的民事糾紛，案例多達(dá)余例。而到目前為止，除驗(yàn)資以外的其他審計(jì)業(yè)務(wù)涉及訴訟的很少，主要是因?yàn)橄嚓P(guān)的法制不健全，法院難以受理此類案件，特別是要求民事賠償?shù)脑V訟。隨著社會(huì)公眾法律意識(shí)的增強(qiáng)和相應(yīng)法律制度的健全，審計(jì)人員所面臨的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)會(huì)越來(lái)越大。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)系統(tǒng)的概念，是由多種風(fēng)險(xiǎn)因素共同作用的結(jié)果。因此，審計(jì)職業(yè)界和審計(jì)研究人員都致力于研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，期望能把風(fēng)險(xiǎn)要素歸入到一個(gè)模型中。前已述及，在不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也有所不同。在多種模型中，最有影響的是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在(年的第)號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書中提出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)-固有風(fēng)險(xiǎn).控制風(fēng)險(xiǎn).檢查風(fēng)險(xiǎn)這一模型已被大多數(shù)審計(jì)職業(yè)團(tuán)體所接受，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其頒布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第"號(hào)———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中也有“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)”的闡述，并給出了相應(yīng)的定義。
上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是與美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義相適應(yīng)的，但與本文對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義不相適應(yīng)，在本文提出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義基礎(chǔ)上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)該是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)-固有風(fēng)險(xiǎn).控制風(fēng)險(xiǎn).檢查風(fēng)險(xiǎn).承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)這一模型在),中的模型的基礎(chǔ)上增加了承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)這一風(fēng)險(xiǎn)要素，其理由已在前面述及。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制前已述及，有必要將承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)要素，在分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)該考慮承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制時(shí)也應(yīng)該充分考慮承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)程序包括三個(gè)階段：計(jì)劃階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段。下文將分析這三個(gè)階段中應(yīng)該如何結(jié)合承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)來(lái)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制。
（一）審計(jì)計(jì)劃階段、充分考慮承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，確定被審計(jì)單位。承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該成為審計(jì)職業(yè)界關(guān)注的一個(gè)基本概念，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須慎重選擇被審計(jì)單位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該選擇正直的被審計(jì)單位，并且要特別注意被審計(jì)單位的以下問(wèn)題：一是管理層的品格和聲譽(yù)；二是是否陷入財(cái)務(wù)困境和訴訟糾紛；三是與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)系，尤其是在前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)較好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的情況下，做出是否接受委托的決定應(yīng)更加慎重；四是有無(wú)特殊要求，例如完成審計(jì)的時(shí)間限制等?？紤]風(fēng)險(xiǎn)因素，確定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)收費(fèi)的多少是審計(jì)組織與被審計(jì)單位共同關(guān)心的問(wèn)題，收費(fèi)過(guò)高，會(huì)使一些效益不高的企業(yè)很難享受到審計(jì)的專門服務(wù)；收費(fèi)過(guò)低，又無(wú)法吸引高素質(zhì)的人才從事審計(jì)職業(yè)，同時(shí)也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法承受該職業(yè)的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，最終造成審計(jì)服務(wù)短缺。為此，恰當(dāng)?shù)嘏c被審計(jì)單位商定審計(jì)收費(fèi)的計(jì)費(fèi)依據(jù)、計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以及付費(fèi)方式與時(shí)間，是審計(jì)計(jì)劃階段的一個(gè)很重要的工作內(nèi)容?？紤]審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)成員。針對(duì)被審計(jì)單位的規(guī)模大小和環(huán)境的復(fù)雜程度，考慮被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)大小，選派合適審計(jì)人員，這是有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的手段。審計(jì)小組成員應(yīng)熟悉被審計(jì)單位所在行業(yè)的專業(yè)知識(shí)以及某些特殊行業(yè)的特有會(huì)計(jì)問(wèn)題。另外，選派注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)需要考慮審計(jì)小組的凝聚力、內(nèi)部氛圍以及相互之間的配合與協(xié)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合理分工搭配。、考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和抽樣規(guī)模。根據(jù)檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小和審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系，可以確定審計(jì)的時(shí)間和審計(jì)抽樣的規(guī)模。一般認(rèn)為，審計(jì)證據(jù)充分，檢查風(fēng)險(xiǎn)小，審計(jì)時(shí)間可短些，抽樣規(guī)?？尚⌒?；反之，則相反。
（二）審計(jì)實(shí)施階段、嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范審計(jì)行為的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)當(dāng)前審計(jì)質(zhì)量低的一個(gè)主要原因就是審計(jì)主體不能嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則，存在著遺漏重要的審計(jì)程序，或“一味地生搬硬套獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的條款，機(jī)械地‘走程序———收集證據(jù)’了事，從表面看獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的程序都執(zhí)行了，但實(shí)質(zhì)上執(zhí)行的程序與審計(jì)目標(biāo)不相關(guān)”等許多問(wèn)題。嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，需要審計(jì)人員從實(shí)質(zhì)上理解和執(zhí)行準(zhǔn)則、深入了解被審計(jì)單位的情況、保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注和職業(yè)謹(jǐn)慎、充分運(yùn)用職業(yè)判斷、收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這樣就可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而且當(dāng)審計(jì)主體受到不公正的指責(zé)和控告時(shí)，也可以以此證明自身不存在過(guò)失和欺詐行為，免受損失。合理確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)是指最容易使會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的交易、事項(xiàng)或跡象。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)的相關(guān)資料應(yīng)包括名稱、表現(xiàn)形式涉及的主要會(huì)計(jì)科目、應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序、已有案例、相關(guān)的最新法規(guī)等項(xiàng)內(nèi)容。會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)置審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)，并將相關(guān)資料傳達(dá)到全體審計(jì)人員，可以引起審計(jì)人員的重視，在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中予以重點(diǎn)檢查甚至進(jìn)行詳查，有助于發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的錯(cuò)誤或舞弊，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)的設(shè)置主要根據(jù)事務(wù)所自身的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，因?yàn)檫@些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)符合本事務(wù)所和相對(duì)應(yīng)的被審計(jì)單位的實(shí)際情況。另外還應(yīng)根據(jù)媒體介紹的案例，結(jié)合自身的具體情況經(jīng)過(guò)分析、篩選，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行補(bǔ)充，以吸取同行的教訓(xùn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)的設(shè)置不是一勞永逸的，事務(wù)所要根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和審計(jì)環(huán)境的變化，適時(shí)修改和增減已設(shè)置的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)。、注重審計(jì)證據(jù)的取得。對(duì)客戶進(jìn)行審計(jì)查證的過(guò)程實(shí)質(zhì)上就是取得審計(jì)證據(jù)的過(guò)程，審計(jì)時(shí)要把主要精力和時(shí)間放在取得審計(jì)證據(jù)上。對(duì)什么事情都要言之有“證”，盡量少發(fā)表推理性意見，要以取得確鑿的審計(jì)證據(jù)作為發(fā)表審計(jì)意見、出具審計(jì)報(bào)告的依據(jù)。、注重審計(jì)工作底稿的規(guī)范。審計(jì)工作底稿是審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中制作的“原始憑證”。而原始憑證的證明效力如何取決于記錄底稿的規(guī)范程度和記錄內(nèi)容是否完備。完備的審計(jì)工作底稿不僅有利于審計(jì)報(bào)告的歸納總結(jié)，而且有利于發(fā)生訴訟時(shí)進(jìn)行辯護(hù)。審計(jì)人員應(yīng)避免在審計(jì)過(guò)程中心里明白，而在事后寫報(bào)告時(shí)又不敢肯定，這樣即使勉強(qiáng)地發(fā)表了審計(jì)意見，也很容易出現(xiàn)承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。
（三）審計(jì)報(bào)告階段、絕不簽發(fā)與事實(shí)不符的報(bào)告。有的客戶為達(dá)到某種目的，示意甚至威脅、利誘注冊(cè)會(huì)計(jì)師，要求出具不符合事實(shí)的報(bào)告，對(duì)這樣的要求審計(jì)人員應(yīng)堅(jiān)決拒絕，而不能見利忘義，我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十條也對(duì)此進(jìn)行了明確的規(guī)定。"、語(yǔ)言表達(dá)要嚴(yán)謹(jǐn)。審計(jì)報(bào)告不僅要條理清楚，簡(jiǎn)練暢達(dá)，關(guān)鍵還要措辭準(zhǔn)確。對(duì)審計(jì)無(wú)誤的事項(xiàng)要準(zhǔn)確地表達(dá)清楚，對(duì)沒(méi)有審計(jì)的事項(xiàng)不要發(fā)表意見，對(duì)已經(jīng)查證但依據(jù)不足的事項(xiàng)應(yīng)予以說(shuō)明。、對(duì)所出具的報(bào)告的監(jiān)督檢查。審計(jì)報(bào)告在報(bào)出前，審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)指定責(zé)任心強(qiáng)、并具有一定經(jīng)驗(yàn)的資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的全過(guò)程（包括委托協(xié)議書、審計(jì)工作方案、審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告等）進(jìn)行復(fù)查。對(duì)報(bào)告中發(fā)表的審計(jì)意見要逐條和審計(jì)證據(jù)核對(duì)，把握?qǐng)?bào)告發(fā)出前的最后一關(guān)，杜絕發(fā)出有風(fēng)險(xiǎn)的報(bào)告。
（四）從事務(wù)所全局來(lái)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制的措施、提高審計(jì)人員的素質(zhì)。審計(jì)業(yè)務(wù)要由審計(jì)人員來(lái)操作，風(fēng)險(xiǎn)控制的方法也需要人去實(shí)施，如果審計(jì)人員的素質(zhì)不提高，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就無(wú)從談起。事務(wù)所應(yīng)從招收員工和職業(yè)培訓(xùn)等方面入手，不斷提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，包括職業(yè)道德水準(zhǔn)、專業(yè)技術(shù)水平和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使審計(jì)人員勤勉盡責(zé)，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和超然的獨(dú)立性執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。"、參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。獨(dú)立審計(jì)是一個(gè)高社會(huì)責(zé)任和高執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，事務(wù)所即使足夠重視對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理，也要承受一部分風(fēng)險(xiǎn)。而且隨著與審計(jì)相關(guān)法律制度的建立健全，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任會(huì)不斷增大，風(fēng)險(xiǎn)事故帶來(lái)的損失可能是巨大的。事務(wù)所只有避免因賠償和支付罰金能力不足而導(dǎo)致破產(chǎn)，才能生存下去。
[關(guān)鍵詞]重要性原則標(biāo)準(zhǔn)錯(cuò)報(bào)漏報(bào)專業(yè)判斷
國(guó)際會(huì)計(jì)和審計(jì)界都很重視重要性原則的運(yùn)用,它自被引入會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域后,便成為會(huì)計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中一個(gè)重要的基礎(chǔ)概念和應(yīng)用原則。它的引用對(duì)于強(qiáng)化對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)決策有重大影響的關(guān)鍵性問(wèn)題的核算,簡(jiǎn)化核算工作、提高會(huì)計(jì)工作效率、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,以及實(shí)施以評(píng)審內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的現(xiàn)代審計(jì)方法等均具有十分重要的意義。因此研究現(xiàn)代會(huì)計(jì)審計(jì)理論與方法必須首先研究重要性原則及其應(yīng)用。
目前,世界各國(guó)對(duì)于重要性原則(Materiality)的表述雖不盡相同,但對(duì)重要性概念的認(rèn)識(shí)卻是基本一致的:都認(rèn)為信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)可能影響到會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策就是重要的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ALSC)認(rèn)為:“如果信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)會(huì)影響使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表采取的經(jīng)濟(jì)決策,信息就具有重要性。重要性取決于在發(fā)生遺漏或錯(cuò)報(bào)的特定環(huán)境下所判斷的項(xiàng)目或錯(cuò)誤的大小。”國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)1987年10月公布的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)》指出:“重要性涉及財(cái)務(wù)資料誤報(bào)(包括遺漏)的數(shù)量或性質(zhì),不論是個(gè)別的還是合計(jì)的,根據(jù)周圍的環(huán)境,作為這種誤報(bào)的結(jié)果將會(huì)對(duì)人們依據(jù)這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產(chǎn)生影響。”
在我國(guó),企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算必須遵循重要性原則,但并未對(duì)其作出明確的定義,只是規(guī)定:對(duì)于重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)分別核算、單獨(dú)反映、力求準(zhǔn)確、作重點(diǎn)說(shuō)明;對(duì)于不重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的情況下,可以簡(jiǎn)化核算、合并反映。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1996年的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則—審計(jì)重要性》的定義,重要性是指:“被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度,這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策?！?/p>
顯然,(1)重要性概念總是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表而言的。判斷一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否重要應(yīng)視其在會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者所作決策的影響而定。若一項(xiàng)業(yè)務(wù)在報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)足以改變或影響報(bào)表使用者的判斷,則其是重要的;否則就不重要。(2)重要性必須從會(huì)計(jì)報(bào)表使用者角度考慮,因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表是為了滿足其使用者的信息需要編制的。當(dāng)然,會(huì)計(jì)報(bào)表使用者應(yīng)是具有一定的理解能力并能夠理性的做出判斷和決策的人。(3)重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。企業(yè)不同或時(shí)間不同判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也就不同,重要不重要是相對(duì)的,對(duì)重要性的評(píng)估需要運(yùn)用專業(yè)判斷。(4)重要性與相關(guān)性雖都要考慮信息對(duì)決策者的影響或引起的差別,而且決策者需要了解的(即相關(guān)性的)信息往往就是重要的信息,但二者間仍存在著重大區(qū)別,不能混淆:相關(guān)性取決于決策者對(duì)信息是否感興趣,而重要性則取決于信息是否對(duì)決策者起作用,不披露此類信息是否足以引起重大的差別。有些信息可能與決策相關(guān),但因其金額過(guò)小,不予披露不至影響使用者的決策,此類信息即為不重要的信息。(5)運(yùn)用重要性原則是為了把握住問(wèn)題的實(shí)質(zhì),抓住關(guān)鍵點(diǎn),兼顧效率和效果,以實(shí)現(xiàn)較小的成本、較大的效益之目的。
重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)的確定是運(yùn)用重要性原則的關(guān)鍵。重要性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者來(lái)確定。由于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的多元性和多層次性,他們對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的使用要求各不相同,因而對(duì)重要性的判斷就有了多重標(biāo)準(zhǔn)。西方各國(guó)自70年代以來(lái)長(zhǎng)期致力于統(tǒng)一重要性標(biāo)準(zhǔn)的研究。在美國(guó),重要性標(biāo)準(zhǔn)的確定主要來(lái)自四方面的努力:政府宏觀調(diào)控機(jī)構(gòu)、民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、司法判例和學(xué)術(shù)界的長(zhǎng)期實(shí)證研究,也已取得了一些階段性成果。然而,即使在今天,世界各國(guó)的會(huì)計(jì)界和審計(jì)界也未能就重要性劃定一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),都只是針對(duì)各種具體情形制定了一些較模糊的標(biāo)準(zhǔn)或只是規(guī)范了確定重要性標(biāo)準(zhǔn)的基本原則與方法。雖然各國(guó)尚未對(duì)重要性標(biāo)準(zhǔn)形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí),但都認(rèn)同重要性具有數(shù)量和質(zhì)量?jī)煞矫娴囊?guī)定性,重要性有數(shù)量和質(zhì)量?jī)煞N標(biāo)準(zhǔn)。重要性的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是指重要性的金額界限,它主要是通過(guò)大量的實(shí)證調(diào)查研究得到的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)或數(shù)量指南,又稱重要性水平。比如國(guó)際著名“六大”會(huì)計(jì)公司使用的數(shù)量指南為:(1)稅前凈利的5～10%(凈利大時(shí)用5%,凈利小時(shí)用10%);(2)總資產(chǎn)的0.5%～1%;(3)權(quán)益(凈資產(chǎn))的1%;(4)營(yíng)業(yè)收入的0.5～1%;(5)根據(jù)資產(chǎn)總額與營(yíng)業(yè)收入中較大的一項(xiàng)確定一個(gè)變動(dòng)比率,并選取同期會(huì)計(jì)報(bào)表中都最小的重要性水平作為會(huì)計(jì)報(bào)表層的重要性水平(即最低原則)。而重要性的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)往往是通過(guò)對(duì)各種影響報(bào)表使用者決策的因素進(jìn)行定性分析之后得出的結(jié)論,又稱定性標(biāo)準(zhǔn)。由于重要不重要是相對(duì)的,不存在絕對(duì)標(biāo)準(zhǔn),對(duì)重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)的確定只能以定量為主、定性為輔。在實(shí)務(wù)中,由于定性標(biāo)準(zhǔn)比定量標(biāo)準(zhǔn)更難操作、更難把握,故定性標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)務(wù)中也較少使用。
會(huì)計(jì)中重要性原則的運(yùn)用體現(xiàn)于會(huì)計(jì)核算的全過(guò)程,在會(huì)計(jì)估計(jì)及會(huì)計(jì)政策的選用等需要會(huì)計(jì)人員主觀判斷的各個(gè)方面均有廣泛的運(yùn)用?，F(xiàn)將有關(guān)法規(guī)規(guī)定的重要性標(biāo)準(zhǔn)簡(jiǎn)列如下表:項(xiàng)目法規(guī)及其頒發(fā)機(jī)構(gòu)重要性標(biāo)準(zhǔn)每股收益的稀釋美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)第15號(hào)意見書降低每股收益低于3%時(shí)視為不重要。分部(店)報(bào)表及分部的確認(rèn)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)(FASB)第14號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其收入不低于合并收入10%者應(yīng)視為分部披露。資本性租賃的認(rèn)定美國(guó)FASB第13號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則租賃期不低于資產(chǎn)使用年限的75%或租賃最低付款現(xiàn)值不低于資產(chǎn)公平市價(jià)的90%(不含租賃契約規(guī)定的執(zhí)行成本)者應(yīng)作為資本性租賃。資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的單獨(dú)列示美國(guó)證券委員會(huì)(SEC)第41號(hào)會(huì)計(jì)公告占資產(chǎn)總額5%以上或本類合計(jì)10%以上的項(xiàng)目為重要項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)披露。應(yīng)收本公司高級(jí)員工及股東款項(xiàng)美國(guó)SEC規(guī)章S—X第5-04規(guī)則應(yīng)收高級(jí)職員及主要股東款項(xiàng)如超過(guò)2萬(wàn)美元或資產(chǎn)總額的1%者詳細(xì)披露。非資本化的融資租賃,約定責(zé)任的現(xiàn)值資料美國(guó)SEC第147號(hào)會(huì)計(jì)公告現(xiàn)值如為長(zhǎng)期負(fù)債、股東權(quán)益和約定責(zé)任現(xiàn)值三者之和的5%或本金化對(duì)收益的影響為最近三年平均收益的3%或以上者,應(yīng)予披露。長(zhǎng)期債權(quán)投資相關(guān)費(fèi)用的處理我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———投資》(指南)(1998年)所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用數(shù)額不大,可采用一次攤銷法,于取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期投資收益;所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用數(shù)額較大的,可采用分次攤銷法。長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)第28號(hào)———對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)、我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———投資》如果投資者直接擁有或通過(guò)附屬公司間接擁有被投資者20%或以上的表決權(quán),除非能夠清楚的表明并非如此,即認(rèn)為投資者具有重大影響,應(yīng)采用權(quán)益法核算其投資。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)、我國(guó)財(cái)政部頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(1995年)如母公司直接或通過(guò)子公司間接控制一個(gè)企業(yè)過(guò)50%的表決權(quán),或雖不足50%但能實(shí)施控制時(shí),應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。相表,如某子公司資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)收入及凈利潤(rùn)按有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)得出的比例均在10%以下,可以不納入合并范圍。主要投資者個(gè)人的確定及關(guān)聯(lián)方交易的披露要求我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》直接或間接地控制一個(gè)企業(yè)10%或以上表決權(quán)資本的個(gè)人投資者,應(yīng)認(rèn)定為主要投資者個(gè)人;零星的關(guān)聯(lián)方交易可不予披露,重大的交易應(yīng)分關(guān)聯(lián)方及交易類型披露。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與附營(yíng)業(yè)務(wù)收入的區(qū)分與科目設(shè)置我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———收入》(指南)主營(yíng)業(yè)務(wù)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而從事日?；顒?dòng)中的主要活動(dòng),是企業(yè)的重要業(yè)務(wù),應(yīng)重點(diǎn)加以核算;附營(yíng)業(yè)務(wù)屬于企業(yè)日?；顒?dòng)中次要的交易,可設(shè)“其他業(yè)務(wù)收入”予以核算。資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售折扣與折讓的處理我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》(講解)對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后的銷售折扣和折讓,由于這兩種情況在企業(yè)發(fā)生得較少,對(duì)企業(yè)影響不大,可以作為非調(diào)整事項(xiàng)在報(bào)表附注中進(jìn)行說(shuō)明,也可以在發(fā)生年度的會(huì)計(jì)報(bào)表中反映。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的定義我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)為重大的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。固定資產(chǎn)與低值易耗品的區(qū)分我國(guó)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度(1993年)不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品,單位價(jià)值在2000元以上且使用期限超過(guò)兩年的也作為固定資產(chǎn),不具備固定資產(chǎn)條件的列作低值易耗品。財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書應(yīng)說(shuō)明的事項(xiàng)我國(guó)工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度第85條對(duì)本期或下期財(cái)務(wù)狀況發(fā)生影響的事項(xiàng),資產(chǎn)負(fù)債日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日期發(fā)生的對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)有重大影響的事項(xiàng)等。一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期債券投資的披露我國(guó)分行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度(1993年)對(duì)于將在一年內(nèi)到期收回的長(zhǎng)期債券投資應(yīng)從“長(zhǎng)期投資”帳戶余額中扣除并單列在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目中。一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債的披露同上對(duì)于將在一年內(nèi)到期應(yīng)償付的長(zhǎng)期負(fù)債應(yīng)分別從“長(zhǎng)期借款”、“應(yīng)付債券”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等帳戶中扣除并單列在流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中。內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷問(wèn)題我國(guó)財(cái)政部《合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定》內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生不多,或其交易對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響不大的,也可以將其視為企業(yè)集團(tuán)外交易不進(jìn)行抵銷處理。固定資產(chǎn)大修理支出等待攤費(fèi)用項(xiàng)目我國(guó)《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》(1993年)企業(yè)發(fā)生的大修理支出一般可直接計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用,但對(duì)于不均衡、數(shù)額較大的,可以采用預(yù)提或待攤的辦法?；蛴胸?fù)債項(xiàng)目的披露我國(guó)分行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度及《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(1992年)對(duì)于“由企業(yè)負(fù)責(zé)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)”即“已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票”等項(xiàng)目應(yīng)列示于資產(chǎn)負(fù)債表的補(bǔ)充資料中。上市公司重大事件的披露要求中國(guó)證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》抵押、出售或報(bào)廢公司營(yíng)業(yè)用主要資產(chǎn)一次超過(guò)該資產(chǎn)的30%時(shí),應(yīng)編制重大事件公告書向社會(huì)披露。借款利息的會(huì)計(jì)核算我國(guó)分行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度(1993年)短期借款利息不通過(guò)“短期借款”科目核算;而長(zhǎng)期借款利息應(yīng)預(yù)提,且需通過(guò)“長(zhǎng)期借款”并專設(shè)明細(xì)科目反映。
另外,我國(guó)企業(yè)財(cái)會(huì)法規(guī)中規(guī)定的對(duì)“應(yīng)付債券”、“長(zhǎng)期債權(quán)投資”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”分設(shè)明細(xì)帳予以核算,將企業(yè)的各種往來(lái)款項(xiàng)分為“應(yīng)付帳款”與“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)收帳款”與“其他應(yīng)收款”,有關(guān)存貨如包裝物的核算,實(shí)務(wù)中存貨管理的ABC分類法、成本控制中的例外管理原則等均體現(xiàn)了重要性原則的要求。
在審計(jì)中,重要性原則的運(yùn)用也貫穿于審計(jì)工作過(guò)程的始終。主要表現(xiàn)在:
1.規(guī)劃審計(jì)工作,編制審計(jì)計(jì)劃時(shí),合理評(píng)估重要性水平,據(jù)以確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。
由于計(jì)劃重要性水平越低,意味著可容忍的會(huì)計(jì)報(bào)表或帳戶余額中的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的金額越小;而可容忍的錯(cuò)報(bào)金額越小,為保證審計(jì)工作能發(fā)現(xiàn)所有超過(guò)或容忍錯(cuò)報(bào)的重大錯(cuò)誤所需要的審計(jì)工作量和證據(jù)就越多。因而,重要性水平與審計(jì)證據(jù)間呈反向變動(dòng)關(guān)系,計(jì)劃重要性水平越低,所需獲取的審計(jì)證據(jù)越多。美國(guó)“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明書”和我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定:審計(jì)人員在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí),應(yīng)當(dāng)綜合考慮有關(guān)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求、被審單位的規(guī)模與業(yè)務(wù)性質(zhì)、相關(guān)內(nèi)控等因素,結(jié)合自身的經(jīng)驗(yàn)對(duì)重要性水平作出初步評(píng)估即確定“計(jì)劃重要性”(Planningmateriality),其目的是確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量及其決定的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
2.評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí),重要性水平有助于合理確定審計(jì)意見類型和審計(jì)報(bào)告的種類。
審計(jì)人員在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果,確定應(yīng)發(fā)表審計(jì)意見的類型時(shí),應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但被審單位尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),將其同會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平相比較,確定該匯總數(shù)是否超過(guò)重要性水平或其性質(zhì)是否重要。如匯總數(shù)超過(guò)重要性水平或?qū)傩再|(zhì)重要,審計(jì)人員應(yīng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍或提請(qǐng)客戶調(diào)整報(bào)表;如客戶拒絕調(diào)整,或?qū)嵤U(kuò)大測(cè)試后,該匯總數(shù)仍超過(guò)重要性水平,應(yīng)發(fā)表保留意見(比較重要時(shí))或否定意見(非常重要時(shí));如匯總數(shù)接近重要性水平,審計(jì)人員應(yīng)實(shí)施追加審計(jì)程序或提請(qǐng)被審單位進(jìn)一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);如匯總數(shù)遠(yuǎn)低于重要性水平且性質(zhì)不重要,可發(fā)表無(wú)保留意見。在具體確定審計(jì)意見類型時(shí)應(yīng)進(jìn)行定性判斷,充分考慮影響審計(jì)意見類型的各種因素的重要程度。
3.在審計(jì)過(guò)程中,重要性判斷直接影響對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。
根據(jù)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》的定義,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)時(shí)審計(jì)人員發(fā)表不當(dāng)審計(jì)意見的可能性。由于重要性是審計(jì)人員從報(bào)表使用者角度進(jìn)行判斷的結(jié)果,因而重要性水平確定的越低,審計(jì)人員通過(guò)審計(jì)不能查出會(huì)計(jì)報(bào)表中重要錯(cuò)報(bào)的可能性(機(jī)會(huì))越大,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越大。此時(shí),審計(jì)人員只能通過(guò)執(zhí)行更詳細(xì)的符合性測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性測(cè)試程序來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？梢?審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性水平間呈反向變動(dòng)關(guān)系。即重要性水平越高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低;反之亦反。把握重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的這種反向關(guān)系可使審計(jì)人員保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,合理確定重要性水平,保證審計(jì)工作的效率與效果。
1、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理,隸屬關(guān)系不清。傳統(tǒng)模式下的內(nèi)部審計(jì)不適應(yīng)新形式的發(fā)展,而新的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)、工作流程等規(guī)范尚未建立或不完善,這些都導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量缺乏評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)獨(dú)立性差,甚至有的企業(yè)的財(cái)務(wù)部門的負(fù)責(zé)人兼任內(nèi)審部門的領(lǐng)導(dǎo),其監(jiān)督制度形同虛設(shè),導(dǎo)致隸屬關(guān)系不清,監(jiān)督不力。
2、內(nèi)審的獨(dú)立性和客觀性受到限制。從我國(guó)現(xiàn)狀來(lái)看,企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)大多設(shè)置于管理層之下,在高層管理人員的授權(quán)范圍內(nèi)開展工作,為管理經(jīng)營(yíng)者服務(wù),其內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性不強(qiáng),從而影響到企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的作用。
3、內(nèi)審的工作范圍過(guò)于狹窄。直到目前,我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)還僅限于財(cái)務(wù)領(lǐng)域,重點(diǎn)在檢查財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和合法性的查錯(cuò)防弊上,很少觸及經(jīng)營(yíng)管理的其他領(lǐng)域。
4、內(nèi)審機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置不合理。我國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)人員大都是財(cái)會(huì)人員出身,其中不少?zèng)]有接受系統(tǒng)的專業(yè)訓(xùn)練,缺乏足夠的經(jīng)營(yíng)管理方面的知識(shí)與經(jīng)驗(yàn),因此使內(nèi)審的重要作用無(wú)法充分發(fā)揮。
5、審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展推動(dòng)作用的有限性。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)審計(jì)、管理和約束的是那些必須按國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度的屬于法定審計(jì)范圍的各級(jí)政府及部門、國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)單位,而對(duì)上市公司及其他不屬于國(guó)家審計(jì)法定范圍的單位,特別是中小型民營(yíng)企業(yè)而言,內(nèi)部審計(jì)工作要不要開展以及如何開展則取決于其他有關(guān)政府部門和單位的內(nèi)部管理需要。
二、內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)與職能
1、內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)。新的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》)指出:內(nèi)部審計(jì)是獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)本單位及所屬單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益的行為,以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。定義中包含了內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)、職能、內(nèi)容、本質(zhì)等要素,而這幾項(xiàng)要素是構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)不可或缺的部分。
2、內(nèi)部審計(jì)的職能。具體來(lái)說(shuō),現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)具有監(jiān)督、管理控制、評(píng)價(jià)鑒證、服務(wù)等四項(xiàng)職能。
(1)監(jiān)督職能。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督有兩層含義:一是代表企業(yè)股東及董事會(huì)等決策層對(duì)本企業(yè)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及其他職能部門的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督,看其是否正確執(zhí)行企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方針政策,是否完成任務(wù),不僅在于查錯(cuò)防弊,重要的是檢查評(píng)價(jià);二是業(yè)務(wù)上受當(dāng)?shù)卣畬徲?jì)廳局的業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo),代表國(guó)家對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。
(2)管理控制職能。內(nèi)部審計(jì)部門通過(guò)審計(jì)活動(dòng),對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、生產(chǎn)、技術(shù)等各部門進(jìn)行徹底的檢查、取證、分析和評(píng)價(jià),客觀公正地做出結(jié)論,提出改進(jìn)工作的意見和建議;協(xié)助領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行科學(xué)的決策,強(qiáng)化內(nèi)部控制,堵塞管理漏洞,提高經(jīng)濟(jì)效益。
(3)評(píng)價(jià)鑒證職能。內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)是內(nèi)部審計(jì)人員依據(jù)一定的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其績(jī)效進(jìn)行合理的分析和判斷。評(píng)價(jià)過(guò)程的實(shí)質(zhì)是針對(duì)審核、檢查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和缺陷進(jìn)行評(píng)議,從而肯定成績(jī),指出不足的過(guò)程。評(píng)價(jià)是內(nèi)部審計(jì)的核心職能。鑒證是對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的鑒證和證明,據(jù)以做出審計(jì)結(jié)論。
(4)服務(wù)職能。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)職能有兩層含義:一是要為本企業(yè)服務(wù),對(duì)最高層負(fù)責(zé),完成其指派的任務(wù);二是為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及企業(yè)上級(jí)行業(yè)主管部門服務(wù),完成他們交辦的工作。
三、建立和完善我國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度的對(duì)策
1、應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的法律法規(guī)建設(shè)。從目前看,雖然《審計(jì)法》提出“要建立健全內(nèi)部審計(jì)制度”,但《審計(jì)法》中的內(nèi)部審計(jì)側(cè)重于國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)與被指導(dǎo)關(guān)系,如何健全內(nèi)部審計(jì)則“無(wú)法可依”。我們應(yīng)該根據(jù)我國(guó)國(guó)情,借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn),制定出一系列切實(shí)可行的有中國(guó)特色的內(nèi)部審計(jì)法規(guī)和條例,從法律層面上增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)制度的健全。
2、確保內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。企業(yè)在設(shè)置內(nèi)審組織機(jī)構(gòu)時(shí),應(yīng)堅(jiān)持獨(dú)立性和權(quán)威性兩條原則。獨(dú)立性原則是內(nèi)部審計(jì)區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部其他職能部門的重要標(biāo)志。無(wú)論內(nèi)部審計(jì)還是外部審計(jì),離開獨(dú)立性,審計(jì)結(jié)果將毫無(wú)意義。內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)由企業(yè)第一負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo),對(duì)其負(fù)責(zé)并報(bào)告工作;應(yīng)獨(dú)立于各職能部門,并對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督;內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)與被監(jiān)督對(duì)象無(wú)利益關(guān)系。這樣,才能保證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)、客觀、公正,才能有效發(fā)揮審計(jì)作用。權(quán)威性原則體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在地位和設(shè)置層次上的高低,地位和設(shè)置層次越高,權(quán)威性就越大,內(nèi)部審計(jì)的作用就發(fā)揮得越充分。
3、進(jìn)一步提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的日益復(fù)雜和競(jìng)爭(zhēng)的更加激烈,對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。因此,我們必須加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)的要求,內(nèi)部審計(jì)人員不僅需要精通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),還需要適當(dāng)了解其他業(yè)務(wù)領(lǐng)域,掌握相關(guān)知識(shí)與技能,以便更好地實(shí)施審計(jì)并為企業(yè)管理服務(wù)。
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