發(fā)布時間：2023-09-18 17:19:09
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅法對固定資產(chǎn)的定義樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：所得稅會計；資產(chǎn)；負(fù)債計稅基礎(chǔ)
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）12-0-02
會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的定義是晦澀難懂的，依據(jù)我的理解，傳統(tǒng)的財務(wù)會計資產(chǎn)、負(fù)債表是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來編制的。而稅法確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債方式有別于傳統(tǒng)財務(wù)會計，有部分采用收付實現(xiàn)制，又有部分權(quán)責(zé)發(fā)生制。盡管我國稅法不要求企業(yè)編制以稅法為基礎(chǔ)的資產(chǎn)、負(fù)債表，但我通過對會計準(zhǔn)則編制的報表一定的調(diào)整，把它轉(zhuǎn)換成依據(jù)稅法編制的資產(chǎn)、負(fù)債表，這個調(diào)整實質(zhì)上就是確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。我將結(jié)合公司的實際情況來深入研究如何確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。
我公司是由戴姆勒與勞斯萊斯聯(lián)合控股的合資企業(yè)在華設(shè)立的子公司（以下簡稱“公司”），公司主營船用發(fā)動機(jī)及發(fā)電機(jī)組及備件銷售，并承擔(dān)全球生產(chǎn)的但銷往中國的發(fā)動機(jī)保修服務(wù)。公司分別按國際會計準(zhǔn)則與中國會計準(zhǔn)則編制會計報表，并按季度根據(jù)國際會計準(zhǔn)則IAS34披露所得稅費用。
一、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)
按會計準(zhǔn)則的定義，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。這個定義不是特別好理解。依據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)資產(chǎn)需要滿足的條件是擁有和控制，預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，成本可靠計量。那么依據(jù)稅法來講，什么是資產(chǎn)呢？確定稅法上資產(chǎn)的金額實質(zhì)上就確認(rèn)了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。即稅法上的資產(chǎn)=資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。根據(jù)稅法的規(guī)定，資產(chǎn)初始確認(rèn)計量的標(biāo)準(zhǔn)與稅法上的標(biāo)準(zhǔn)一致。但在后續(xù)計量上的標(biāo)準(zhǔn)明顯趨于不一致。稅法上部分采用收付實現(xiàn)制，會計準(zhǔn)則更注重當(dāng)前資產(chǎn)的質(zhì)量、因此導(dǎo)致了后續(xù)計量上會計準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn)與稅法確認(rèn)的資產(chǎn)（資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)）不一致。
公司的資產(chǎn)主要包括貨幣資金、應(yīng)收賬款、存貨、預(yù)付貨款、待攤費用和固定資產(chǎn)。
下面筆者分別闡述它們的計稅基礎(chǔ)確定。
（一）應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)
應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)，即為在稅法條件下應(yīng)該確認(rèn)的應(yīng)收賬款金額。公司的應(yīng)收賬款的產(chǎn)生主要為發(fā)動機(jī)應(yīng)收款項和向客戶提供的售后服務(wù)應(yīng)收款項。
1.初始確認(rèn)時應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)
由于初始確認(rèn)時公司按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)收賬款為由于賒銷發(fā)動機(jī)和服務(wù)，預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益能可靠流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源。稅法關(guān)于應(yīng)收賬款的初始確認(rèn)是參照企業(yè)會計準(zhǔn)則的，因此初始確認(rèn)時公司在會計準(zhǔn)則條件下的應(yīng)收賬款等于應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)。
2.后續(xù)計量時應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)
在后續(xù)計量上，按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，公司十分關(guān)注應(yīng)收賬款質(zhì)量及其可收回性。由于公司的售后服務(wù)客戶主要為公安海警邊防的船只發(fā)動機(jī)。這些客戶受制于預(yù)算額度，以及對公司的售后服務(wù)質(zhì)量有意見，經(jīng)常導(dǎo)致應(yīng)收款項難以收回?？紤]到這些情況，公司對這類應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn)備。因此公司在列報應(yīng)收賬款時，按照扣除壞賬準(zhǔn)備的金額列報。但是在稅法上，不認(rèn)可計提的壞賬準(zhǔn)備，而是應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生壞賬時才能減少應(yīng)收賬款。即計提壞賬時不減少應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)，實際發(fā)生時才可以減少應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)。
（二）存貨的計稅基礎(chǔ)
存貨的計稅基礎(chǔ)，即為在稅法條件下應(yīng)該確認(rèn)的存貨金額。公司的存貨的主要為生產(chǎn)成品發(fā)動機(jī)而持有的組裝材料，直接可供銷售和服務(wù)用維修備件以及成品發(fā)動機(jī)。
1.初始確認(rèn)時存貨的計稅基礎(chǔ)
初始確認(rèn)時，公司根據(jù)會計準(zhǔn)則——存貨的規(guī)定，按照國內(nèi)采購或進(jìn)口時或生產(chǎn)完工的實際成本確認(rèn)存貨的入賬價值。其中，進(jìn)口的材料按照貨物本金加關(guān)稅和運費確認(rèn)，國內(nèi)采購存貨按照增值稅發(fā)票上確認(rèn)的買價（不含增值稅）確認(rèn)，生產(chǎn)的成品發(fā)動機(jī)按照實際生產(chǎn)成本確認(rèn)。由于存貨在稅法上的初始確認(rèn)是參照企業(yè)會計準(zhǔn)則的，因此在初始確認(rèn)時公司在會計準(zhǔn)則條件下的存貨價值等于存貨的計稅基礎(chǔ)。
2.后續(xù)計量時存貨的計稅基礎(chǔ)
在后續(xù)計量上，按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，公司十分關(guān)注存貨質(zhì)量及其可變現(xiàn)凈值。由于公司的售后服務(wù)備件是為快速響應(yīng)客戶的維修需求而持有。難免由于客戶的維修項目因資金原因而推遲轉(zhuǎn)為呆滯備件，考慮到這些情況，公司對這類備件計提了存貨跌價準(zhǔn)備。此外由于生產(chǎn)計劃變更，使得公司G03機(jī)型將不再生產(chǎn)，因此為G03機(jī)型生產(chǎn)而持有的組裝材料就轉(zhuǎn)為呆滯，公司對這類組裝材料也計提了存貨跌價準(zhǔn)備。因此公司在列報存貨時，按照扣除存貨跌價準(zhǔn)備的金額列報。但是在稅法上，不認(rèn)可計提的存貨跌價準(zhǔn)備，而是應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生存貨跌價時才能減少存貨的價值。即計提存貨跌價準(zhǔn)備時不減少存貨的計稅基礎(chǔ)，實際發(fā)生時才可以減少存貨的計稅基礎(chǔ)。
（三）固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)
固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，即為在稅法條件下應(yīng)該確認(rèn)的固定資產(chǎn)金額。公司的固定資產(chǎn)的主要為生產(chǎn)成品發(fā)動機(jī)而持有的組裝線及測試臺，組裝和維修工具，以及辦公用設(shè)備。
1.初始確認(rèn)時固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)
初始確認(rèn)時，公司根據(jù)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)的規(guī)定，按照國內(nèi)采購或進(jìn)口時實際成本確認(rèn)固定資產(chǎn)的入賬價值。其中，進(jìn)口的固定資產(chǎn)按照貨物本金加關(guān)稅運費確認(rèn)（取得海關(guān)免表的無關(guān)稅），國內(nèi)采購固定資產(chǎn)按照增值稅發(fā)票上確認(rèn)的買價（不含增值稅）確認(rèn)。由于固定資產(chǎn)在稅法上的初始確認(rèn)是參照企業(yè)會計準(zhǔn)則的，因此在初始確認(rèn)時公司在會計準(zhǔn)則條件下的固定資產(chǎn)價值等于固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
2.后續(xù)計量時固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)
在后續(xù)計量上，按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，公司十分關(guān)注固定資產(chǎn)的質(zhì)量及其可回收性質(zhì)。由于公司的發(fā)動機(jī)測試臺由德國進(jìn)口，進(jìn)口商的售后服務(wù)一直不到位，致使公司的測試臺年久失修，起初幾年還能正常工作，2008年以后經(jīng)常出現(xiàn)故障。經(jīng)請德國技術(shù)專家會診，認(rèn)為其使用壽命將縮短3年，目前已經(jīng)發(fā)生減值。因此，公司對發(fā)動機(jī)測試臺計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。公司在列報固定資產(chǎn)時，按照扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額列報。但是在稅法上，不認(rèn)可計提的固定資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備，而是應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)變賣或報廢時才能減少固定資產(chǎn)的價值。即計提固定資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備時不減少固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
（四）公司其他資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
公司的其他資產(chǎn)包括貨幣資金、預(yù)付貨款和待攤費用。這幾類資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即在稅法條件下的它們確認(rèn)金額。由于這些其它資產(chǎn)的確認(rèn)在會計準(zhǔn)則與稅法條件下相同，因此它們的會計賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。
二、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)
按會計準(zhǔn)則的定義，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。這個定義是不是特別好理解。依據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)負(fù)債需要滿足的條件是現(xiàn)時務(wù)，經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。那么依據(jù)稅法來講，什么是負(fù)債呢？確定稅法上負(fù)債的金額實質(zhì)上就確認(rèn)了負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。即稅法上的負(fù)債=負(fù)債計稅基礎(chǔ)。根據(jù)稅法的規(guī)定，稅法在負(fù)債上確認(rèn)計量的標(biāo)準(zhǔn)與稅法上的不完全一致。稅法上強(qiáng)調(diào)收付實現(xiàn)制，會計準(zhǔn)則更注重權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此導(dǎo)致了某些負(fù)債項目上會計準(zhǔn)則確認(rèn)的與稅法確認(rèn)產(chǎn)（負(fù)債的計稅基礎(chǔ)）不一致。
我公司的負(fù)債主要包括應(yīng)付賬款、預(yù)收貨款、應(yīng)付工資、預(yù)計負(fù)債和預(yù)提費用。下面分別闡述上述負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定。
（一）預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)
預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，即為在稅法條件下應(yīng)該確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債金額。
公司的預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的主要原因是的公司對銷售的發(fā)動機(jī)按機(jī)型分別給予3B機(jī)型為期2年的保修期，3D機(jī)型給予3年的保修。保修期從銷售之日起計算。在會計上我參照歷史保修發(fā)生概率，綜合估計對每臺發(fā)動機(jī)按照售價的2%計提質(zhì)量保修費用，分別計入當(dāng)期營業(yè)費用與預(yù)計負(fù)債。實際發(fā)生保修費用時沖減預(yù)計負(fù)債。保修期滿，對于未發(fā)生保修費用的機(jī)型已計提的保修費用，在會計賬上沖銷。
會計準(zhǔn)則認(rèn)為預(yù)計負(fù)債是指因過去事項而形成的現(xiàn)時義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時預(yù)期很可能有經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)（流出的可能性大于50%），盡管預(yù)計負(fù)債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計。會計處理為確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，而在稅法條件下預(yù)計負(fù)債確認(rèn)參照收付實現(xiàn)制，只有當(dāng)待發(fā)動機(jī)保修費用實際發(fā)生在確認(rèn)負(fù)債。即按會計準(zhǔn)則計提發(fā)動機(jī)的保修費用時，預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=0，當(dāng)實際發(fā)生保修費用時預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=實際發(fā)生的保修費用。
（二）預(yù)提費用的計稅基礎(chǔ)
預(yù)提費用的計稅基礎(chǔ)，即為在稅法條件下應(yīng)該確認(rèn)的預(yù)計費用金額。
公司的預(yù)提費用的主要原因是供應(yīng)商提供的勞務(wù)已經(jīng)完成，但結(jié)算憑證未到。因此公司按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)提費用。
而在稅法條件下預(yù)計費用確認(rèn)參照收付實現(xiàn)制。即不承認(rèn)會計上的預(yù)提費用。因此預(yù)提費用計稅基礎(chǔ)為0。
（三）公司其他負(fù)債的計稅基礎(chǔ)
公司的其他負(fù)債包括應(yīng)付賬款、預(yù)收貨款和應(yīng)付工資。這幾類負(fù)債的計稅基礎(chǔ)即在稅法條件下的確認(rèn)金額。由于這些其他負(fù)債的確認(rèn)在會計準(zhǔn)則與稅法條件下相同，因此它們的會計賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。
所得稅會計核算的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)的確定，與稅收法規(guī)的規(guī)定密切關(guān)聯(lián)。企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確確定其計稅基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)：
[1]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.
【關(guān)鍵詞】法規(guī)； 固定資產(chǎn)；研究
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、稅法及財務(wù)通則中關(guān)于固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定存在差異，主要表現(xiàn)在：固定資產(chǎn)的定義，固定資產(chǎn)初始確認(rèn)，固定資產(chǎn)折舊計提，固定資產(chǎn)大修理費用，固定資產(chǎn)改良，固定資產(chǎn)預(yù)計棄置義務(wù)，持有待售固定資產(chǎn)等方面。
一、相關(guān)規(guī)定及其差異
準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。與《企業(yè)會計制度》相比，取消了“不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價值在2 000元以上，并且使用年限超過2年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)”的規(guī)定；取消了低值易耗品與固定資產(chǎn)劃分標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)規(guī)定，僅在存貨準(zhǔn)則中規(guī)定了周轉(zhuǎn)材料（含包裝物、低值易耗品）的攤銷。因此，企業(yè)應(yīng)按重要性原則劃分固定資產(chǎn)與周轉(zhuǎn)材料。
稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)定義與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》一致。
財務(wù)通則第二十六條對固定資產(chǎn)主要規(guī)定了管理的程序、內(nèi)容，對固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、報告等內(nèi)容主要依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定進(jìn)行規(guī)范。
（一）固定資產(chǎn)大修理費用
準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)大修理費用全額一次性計入當(dāng)期損益。
《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出是指同時符合下列條件的支出：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時計稅基礎(chǔ)的50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。固定資產(chǎn)大修理支出按固定資產(chǎn)的尚可使用年限分期攤銷。
從上述規(guī)定看，稅法對固定資產(chǎn)大修理支出的界定事實上已構(gòu)成準(zhǔn)則所規(guī)定的固定資產(chǎn)改良支出，由于準(zhǔn)則規(guī)定對固定資產(chǎn)改良支出必須重新確定使用年限等，因此，與稅法的處理實質(zhì)上并無差異。
（二）固定資產(chǎn)預(yù)計棄置義務(wù)
準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時應(yīng)當(dāng)考慮棄置費用因素。企業(yè)應(yīng)按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報廢清理費，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費處理。預(yù)計棄置義務(wù)在會計處理上構(gòu)成固定資產(chǎn)成本，同時構(gòu)成預(yù)計負(fù)債。由于稅法不允許預(yù)計負(fù)債在預(yù)計當(dāng)期扣除（只能在實際履行負(fù)債義務(wù)期間扣除），因此將產(chǎn)生時間性差異。
（三）持有待售固定資產(chǎn)
準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益。事實上，對持有待售固定資產(chǎn)，企業(yè)可以按資產(chǎn)損失進(jìn)行處理。
二、對企業(yè)的主要影響
（一）固定資產(chǎn)范圍界定將直接影響企業(yè)損益及稅收成本
準(zhǔn)則和稅法都取消了對固定資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，要求企業(yè)按照重要性原則判斷、確定自身固定資產(chǎn)的范圍，按照實際情況確定固定資產(chǎn)目錄。因此企業(yè)如何界定固定資產(chǎn)十分關(guān)鍵，按什么標(biāo)準(zhǔn)劃分固定資產(chǎn)涉及當(dāng)期及后期的利潤。如果企業(yè)將固定資產(chǎn)范圍界定得寬泛，則意味著當(dāng)期費用將減少，企業(yè)當(dāng)期利潤將增加，稅負(fù)也將增加；如果企業(yè)界定的固定資產(chǎn)范圍狹窄，則意味著當(dāng)期費用將增加，企業(yè)當(dāng)期利潤將減少，當(dāng)期稅負(fù)也將減少。
（二）固定資產(chǎn)改良支出與大修理支出的劃分標(biāo)準(zhǔn)將對企業(yè)日
常運營產(chǎn)生重大影響
由于準(zhǔn)則取消了固定資產(chǎn)大修理與改良劃分的計量標(biāo)準(zhǔn)，僅規(guī)定滿足規(guī)定的確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本（予以資本化），因此企業(yè)如何確定固定資產(chǎn)大修理與改良標(biāo)準(zhǔn)將直接影響當(dāng)期及后續(xù)期間的損益。同時，由于準(zhǔn)則規(guī)定不允許采用預(yù)提或待攤的方式處理大修理費用，因此對有大量大修理費用的企業(yè)而言，將直接減少當(dāng)期損益。稅法事實上擴(kuò)大了大修理范圍，如果企業(yè)為了減少納稅差異而按稅法的標(biāo)準(zhǔn)確定大修理費用核算范圍，那么將減少當(dāng)期損益。
（三）企業(yè)稅收處理合規(guī)性的難度加大
稅法目前對固定資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和范圍、固定資產(chǎn)改建支出的攤銷年限、預(yù)計凈殘值等尚沒有明確規(guī)定，在此情況下，企業(yè)自身的判斷極有可能與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷產(chǎn)生差異，無疑會加大稅收處理合規(guī)性的風(fēng)險。
（四）對固定資產(chǎn)折舊范圍的認(rèn)定將影響企業(yè)稅收成本
對房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊，稅法不允許在稅前扣除。問題是，未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊到底該如何認(rèn)定，至今尚不明確。因此對企業(yè)而言，這些范圍的認(rèn)定將直接影響稅收成本。
（五）融資租賃固定資產(chǎn)、自行購建固定資產(chǎn)初始確認(rèn)不一致，理論上將產(chǎn)生時間性差異
對于融資租賃固定資產(chǎn)，所得稅準(zhǔn)則不允許確認(rèn)初始確認(rèn)所產(chǎn)生的差異，因此初始確認(rèn)可不進(jìn)行會計處理。但后期計提折舊所產(chǎn)生的差異如何處理，準(zhǔn)則未明確。
對自行建造的固定資產(chǎn)，稅法規(guī)定按竣工決算前的實際支出作為計稅基礎(chǔ)；準(zhǔn)則規(guī)定按達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)作為計提折舊依據(jù)，后面價值有變化的，作為會計估計變更處理。對企業(yè)而言，固定資產(chǎn)在整個壽命期間計提的折舊是一致的，其差異主要體現(xiàn)在已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而未辦理竣工決算這一期間。此問題稅法未予明確，可按會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理，即不產(chǎn)生時間性差異。
三、應(yīng)對策略
（一）依法定程序合理確定固定資產(chǎn)范圍
確定固定資產(chǎn)范圍時必須遵循重要性原則，即根據(jù)企業(yè)實際劃分固定資產(chǎn)范圍。同時，對單項固定資產(chǎn)明確其中的組成部分。在確定固定資產(chǎn)目錄時，應(yīng)同時確定折舊方法、預(yù)計凈殘值。對確定的固定資產(chǎn)目錄，應(yīng)報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，以規(guī)避稅收違規(guī)風(fēng)險。
（二）合理確定固定資產(chǎn)大修理政策
應(yīng)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營實際確定固定資產(chǎn)大修理與改良的劃分范圍。對于重大的單項固定資產(chǎn)，最好明確大修理、改良的范圍。固定資產(chǎn)的大修理費用和日常修理費用，通常不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，不得采用預(yù)提或待攤方式處理。
（三）規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)分類
依照《企業(yè)財務(wù)通則》，企業(yè)所有的固定資產(chǎn)都應(yīng)認(rèn)定為與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)，不應(yīng)再將某些固定資產(chǎn)認(rèn)定為非生產(chǎn)經(jīng)營類別，其中流動資產(chǎn)是指可以在一年內(nèi)或者超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或者運用的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金及各種存款、存貨、應(yīng)收及預(yù)付款項等。
（四）合理運用加速折舊政策
準(zhǔn)則與稅法都規(guī)定企業(yè)可以采用加速折舊，需要大規(guī)模投資的企業(yè)應(yīng)充分運用這一政策。對于融資租賃的固定資產(chǎn)，能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計提折舊；如果無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。
（五）加強(qiáng)自建項目管理
企業(yè)應(yīng)建立并實施固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度，保證固定資產(chǎn)的安全與完整，確保固定資產(chǎn)的合理利用。對自行建造的固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)管理，確保按期、及時辦理竣工決算。
會計準(zhǔn)則、稅法及財務(wù)通則中關(guān)于固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定對財會工作有重要的理論和現(xiàn)實意義，要在財會實務(wù)中不斷探索，更準(zhǔn)確地把握其異同點，從而使法規(guī)能夠更好地指導(dǎo)工作實踐。
【主要參考文獻(xiàn)】
關(guān)鍵詞:準(zhǔn)則;稅法;固定資產(chǎn);比較
中圖分類號:F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分,對固定資產(chǎn)的購建、使用和處置是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的重要內(nèi)容,對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果具有重要影響。就目前而言,對企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項的會計處理和稅務(wù)處理存在著較大的差異,全面地了解和掌握這些差異,有利于正確地進(jìn)行會計核算,依法繳納應(yīng)交稅款。依據(jù)新準(zhǔn)則和新稅法及其相關(guān)法規(guī),就企業(yè)固定資產(chǎn)的會計處理和稅務(wù)處理的有關(guān)差異簡要比較如下:
一、固定資產(chǎn)的確認(rèn)方面
準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn):為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用壽命超過一個會計年度。固定資產(chǎn)在符合定義的前提下,同時滿足以下兩個條件才能加以確認(rèn):與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。
稅法中所稱的固定資產(chǎn),是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)。
可以發(fā)現(xiàn),準(zhǔn)則在總則部分,首先確定了固定資產(chǎn)的核算范圍,將滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的已出租的房屋、建筑物等,排除在固定資產(chǎn)的范圍之外,歸入投資性房地產(chǎn)核算;而稅法將房屋、建筑物沒有再進(jìn)行細(xì)化處理,一律歸入固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。
二、固定資產(chǎn)初始計量方面
新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)該按照成本進(jìn)行初始計量,新稅法則將初始成本作為計稅基礎(chǔ)。
(一)外購固定資產(chǎn)的初始計量。準(zhǔn)則規(guī)定,購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。針對某些特殊行業(yè)較高的固定資產(chǎn)棄置費用,準(zhǔn)則規(guī)定,確定固定資產(chǎn)成本時應(yīng)當(dāng)考慮棄置費用因素,按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。
稅法則規(guī)定,納稅人固定資產(chǎn)的計價一般以原價為準(zhǔn),外購的固定資產(chǎn)以買價和支付的相關(guān)費用以及直接歸屬該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。
兩者比較,差別表現(xiàn)在兩個方面:一是準(zhǔn)則考慮了時間價值因素,而稅法仍然按照買價作為計稅基礎(chǔ);二是針對某些特殊行業(yè),準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素;而根據(jù)稅法規(guī)定,棄置費用不構(gòu)成固定資產(chǎn)的成本,在實際發(fā)生時,作為當(dāng)期費用一次性扣除。
(二)自行建造的固定資產(chǎn)初始計量。準(zhǔn)則規(guī)定,自行建造的固定資產(chǎn)成本由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。稅法實施條例規(guī)定,自行建造的固定資產(chǎn),以竣工結(jié)算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎(chǔ),企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊。
通過兩者分析可以發(fā)現(xiàn):準(zhǔn)則中,對自行建造固定資產(chǎn)計提折舊的時間是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的下月起,而稅法在計算應(yīng)納所得額時扣除折舊的時間是固定資產(chǎn)竣工結(jié)算后投入使用月份的次月起,因此會計處理與稅務(wù)處理存在差異。
(三)以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)初始計量。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn),應(yīng)按照實際情況確定是采用賬面價值模式計量還是采用公允價值計量模式計量;而稅法規(guī)定,對于非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)應(yīng)作為視同銷售來認(rèn)定,以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。
通過比較可以發(fā)現(xiàn),準(zhǔn)則中通過非貨幣性資產(chǎn)交換換入的固定資產(chǎn)的入賬價值,需要運用不同的計量基礎(chǔ)和判斷標(biāo)準(zhǔn);而稅法則采用公允價值計量屬性。
三、固定資產(chǎn)的后續(xù)計量方面
固定資產(chǎn)后續(xù)計量方面的差異主要表現(xiàn)在固定資產(chǎn)折舊計提、減值損失確定等方面。
(一)固定資產(chǎn)折舊
1、固定資產(chǎn)折舊計提總額。準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)計折舊額是指應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額,已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)還應(yīng)當(dāng)扣除已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備累計金額;而稅法規(guī)定,固定資產(chǎn)計提折舊的總額為固定資產(chǎn)的計稅成本,即固定資產(chǎn)原值扣除稅法口徑上的凈殘值。
通過以上內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn),其一,準(zhǔn)則和稅法上所扣除的凈殘值不同,前者是扣除固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值,而后者是扣除稅法規(guī)定的預(yù)計凈殘值;其二,準(zhǔn)則對于已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)應(yīng)扣除已計提的減值準(zhǔn)備,而稅法不用扣除。
2、固定資產(chǎn)折舊計提范圍。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊,但已提足折舊仍然繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。在稅務(wù)處理上,稅法不允許所有固定資產(chǎn)都計提折舊。
對比會計準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定可以發(fā)現(xiàn),兩者在折舊計提范圍方面的差異是:對于企業(yè)除房屋建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn),準(zhǔn)則要求必須計提折舊,但新稅法規(guī)定不得扣除其折舊。
3、固定資產(chǎn)折舊方法。準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法;按照稅法規(guī)定,企業(yè)可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算,原則上采用直線法。稅法及《實施條例》規(guī)定,企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步,產(chǎn)品更新?lián)Q代等原因,確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
通過比較可以發(fā)現(xiàn),準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以在規(guī)定范圍內(nèi)自行選擇折舊方法;稅法規(guī)定,納稅人固定資產(chǎn)折舊的計算原則上采用直線法,稅法對加速折舊的使用是有限制的,必須符合一定的條件,因此二者在折舊方法上存在差異。
4、固定資產(chǎn)折舊年限。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)在確定固定資產(chǎn)使用壽命時,應(yīng)當(dāng)考慮的因素有:①預(yù)計生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量;②預(yù)計有形損耗和無形損耗;③法律或者類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制。稅法就每一類固定資產(chǎn)的最低折舊年限作出了規(guī)定。
通過分析可以發(fā)現(xiàn),準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)在其預(yù)計使用壽命內(nèi),按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?而稅法則詳細(xì)規(guī)定了各種類型固定資產(chǎn)的最低折舊年限。
5、固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值。對兩者的差異進(jìn)行比較,準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值進(jìn)行復(fù)核,預(yù)計凈殘值屬于原先估計有差異的,應(yīng)當(dāng)先調(diào)整預(yù)計凈殘值,然后按照調(diào)整后的預(yù)計凈殘值在固定資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)重新計算折舊額,即采用未來適用法。而稅法只認(rèn)可企業(yè)在取得固定資產(chǎn)時合理確定的預(yù)計凈殘值。
(二)固定資產(chǎn)減值損失。按照會計準(zhǔn)則,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象,存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額,固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的,應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計入當(dāng)期損益,同時計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后,減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整,以使該資產(chǎn)在剩余的使用壽命內(nèi),系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值;根據(jù)稅法規(guī)定,在資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生了減值的跡象,而沒有實際發(fā)生資產(chǎn)的損失時,在稅收上不認(rèn)定為資產(chǎn)的減值,不允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;只有資產(chǎn)實際發(fā)生了損失時,符合稅法規(guī)定條件的,在稅收上經(jīng)批準(zhǔn)才可以認(rèn)定為損失,允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
比較會計和稅法之間在資產(chǎn)減值上存在的差異可知,準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)提取的減值準(zhǔn)備可以在計算利潤時扣除;而稅法規(guī)定,企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,不得在稅前扣除。
綜上所述,由于財務(wù)會計和稅務(wù)會計分屬于不同的領(lǐng)域、基于不同的目的、服務(wù)于不同的對象,因此兩者在固定資產(chǎn)的核算處理上存在差異是必然的。只有認(rèn)清這些差異,才能進(jìn)行正確的會計和稅務(wù)處理,才能使財務(wù)會計提供客觀真實的財務(wù)信息,使稅收制度得到全面的貫徹執(zhí)行,確保稅收任務(wù)的完成。
(作者單位:長江大學(xué))
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摘 要 《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》頒布實施后固定資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理規(guī)定的差異越來越大。這些差異的存在，使得企業(yè)發(fā)生的與固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅務(wù)調(diào)整也越來越多。本文主要從稅務(wù)和會計兩個角度分析固定資產(chǎn)的處理問題。
關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn) 稅務(wù) 會計處理
一、固定資產(chǎn)的概念
稅法的固定資產(chǎn)定義與財務(wù)會計制度完全相同。按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指使用期限在1年以上，單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中保持原來物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，包括房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、運輸設(shè)備、工具器具等”。在稅收實務(wù)中，劃分固定資產(chǎn)的具體標(biāo)準(zhǔn)一般為：企業(yè)使用期限1年以上的房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、工具器具等資產(chǎn)；不屬于經(jīng)營活動主要設(shè)備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的。
二、固定資產(chǎn)折舊方法和折舊率比較
會計上企業(yè)可以采取分類折舊、綜合折舊和個別折舊法。《辦法》第二十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅原則上采取簡易分類法，將企業(yè)全部固定資產(chǎn)分成三大類。會計上企業(yè)固定資產(chǎn)折舊可以采取直線折舊法和加速折舊法。
《辦法》第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅中固定資產(chǎn)折舊費用的計算原則上采取直線折舊法。對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，《辦法》第二十六條規(guī)定，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。其中，可申請采取加速折舊辦法的促進(jìn)科技進(jìn)步的企業(yè)，包括在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)（包括集成電路產(chǎn)業(yè)企業(yè)）、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、汽車制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、生物醫(yī)藥企業(yè)等。
另外，根據(jù)國務(wù)院的《鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策》的規(guī)定，企事業(yè)單位購置的軟件達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的，經(jīng)批準(zhǔn)，其折舊或攤銷年限最短可縮短為1年。
企業(yè)所得稅采取簡易分類折舊法，這是各國公司所得稅普遍采取的方法。因為企業(yè)所得稅計算折舊費用的惟一目的是確定可扣除的折舊費用。主要體現(xiàn)國家的社會經(jīng)濟(jì)政策，沒有必要根據(jù)各種資產(chǎn)的不同經(jīng)濟(jì)壽命過細(xì)地分類。采用簡易分類折法，在稅法固定資產(chǎn)計價、折舊制度與財務(wù)會計制度差別較大的情況下，有利于正確計算折舊費用的納稅調(diào)整額。企業(yè)將可折舊資產(chǎn)的計稅成本（可能與會計上賬面凈值不同，會計賬面凈值可能因重組等原因進(jìn)行評估調(diào)整）根據(jù)稅法規(guī)定分類歸集，乘以折舊率，計算出按稅法規(guī)定可扣除的折舊費用，與會計財務(wù)中已計算的折舊進(jìn)行對比，可以反映出折舊費用納稅調(diào)整數(shù)額。
三、固定資產(chǎn)重估的差異比較
資產(chǎn)重估是資產(chǎn)所有者或者使用者為了從事某種事業(yè)而委托或組織專門或有關(guān)機(jī)構(gòu)和人員對資產(chǎn)的現(xiàn)值進(jìn)行評定估價的一種經(jīng)濟(jì)行為。在一般情況下，所得稅會計的計量與財務(wù)會計的計量一樣都應(yīng)遵循歷史成本原則。在沒有資產(chǎn)出售、股份入股、中外合資或合作、企業(yè)兼并、資產(chǎn)抵押、資產(chǎn)保險等特殊目的的情況下，一般不對資產(chǎn)進(jìn)行重新估價。但當(dāng)物價發(fā)生劇烈波動、通貨膨脹，以及個別資產(chǎn)因受社會進(jìn)步、科學(xué)技術(shù)進(jìn)步的影響，出現(xiàn)賬面資產(chǎn)價值嚴(yán)重背離實際價值時，為了體現(xiàn)會計報表的真實性，使會計報表的使用者了解企業(yè)的真實財務(wù)狀況，維護(hù)資產(chǎn)的所有者、占有者或使用者和合伙經(jīng)營者的利益，必須對企業(yè)的全部資產(chǎn)或部分資產(chǎn)進(jìn)行重新估價。而資產(chǎn)重估的結(jié)果，會引起資產(chǎn)的升值或減值。資產(chǎn)重估后，企業(yè)的會計所得（或利潤）計算自然應(yīng)以評估價作為基礎(chǔ)。而評估價除法定評估外，在多數(shù)情形下又不能作為計算企業(yè)應(yīng)稅所得的基礎(chǔ)，于是就形成了會計所得與應(yīng)稅所得的差異。這種差異，如果不是由法定評估而產(chǎn)生的，即稅法不予承認(rèn)評估結(jié)果，是一種永久性差異，則它可以用應(yīng)付稅款法進(jìn)行賬戶處理；反之，如果某種資產(chǎn)重估屬于法定評估，即稅法承認(rèn)評估結(jié)果，則由此產(chǎn)生的差異。
四、固定資產(chǎn)退出的賬務(wù)處理
企業(yè)使用中的固定資產(chǎn)有時因為對外投資的需要或因為技術(shù)上的原因向外有償轉(zhuǎn)讓，或因意外事故而提前報廢等，在這種情況下，如果企業(yè)由于會計折舊與稅法規(guī)定的折舊方法不同而采用了納稅影響會計法的話，便造成時間性差異的無法轉(zhuǎn)回。因此，在上述情況確實發(fā)生的時候，應(yīng)該把由該項資產(chǎn)形成的遞延稅款余額（不論是借方余額還是貸方余額）轉(zhuǎn)銷結(jié)平。
例：某企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅費用，現(xiàn)有設(shè)備一臺原價100萬元，按稅法規(guī)定5年平均折舊，可是按企業(yè)會計規(guī)定采用雙倍余額遞減法計提折舊；企業(yè)適用稅率所得稅為25%；不考慮設(shè)備殘值和清理費用；設(shè)該設(shè)備在第年開始時對外投資，投資合同規(guī)定該設(shè)備折價65萬元。這時，遞延稅款的計算和轉(zhuǎn)銷的賬務(wù)處理如下：
分析：該設(shè)備的會計折舊額第1年為40萬元、第2年為24萬元，合計為64萬元；而稅法規(guī)定的折舊額為每年20萬元，兩年合計為40萬元；時間性差異合計為24萬元，其納稅影響的金額合計為6萬元（24*25%），并且這一差異體現(xiàn)在“遞延稅款”賬戶的借方余額。
（1）確認(rèn)對外投資并沖銷固定資產(chǎn)賬面價值，評估增值按我國現(xiàn)行規(guī)定增記“資本公積”處理的分錄：
借：長期投資 650000
累計折舊 400000
貸：固定資產(chǎn)1000000
資本公積 50000
（2）同時，轉(zhuǎn)銷該設(shè)備折舊方法不同導(dǎo)致的所得稅時間性差異6萬元：
借：遞延稅款 60000
貸：所得稅60000
參考文獻(xiàn)：
[1]張偉紅,馬麗潔.淺談固定資產(chǎn)的核算與管理.吉林商業(yè)高等?？茖W(xué)校學(xué)報.2006.12.30.
[2]邵凌云.新會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)處置的會計處理和稅法的差異.涉外稅務(wù).2007.06.09.
【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)更新;折舊;經(jīng)濟(jì)壽命
按照財務(wù)管理的傳統(tǒng)觀點,財務(wù)管理主要框架中有四大板塊,分別是籌資管理、投資管理、營運管理、分配管理。其中將投資管理作為重點章節(jié)是由于其計算量大、過程繁瑣、概念原理眾多顯得地位特殊,而投資管理中的基石是對投資現(xiàn)金流量的確定。此外,作為一項很重要的決策,固定資產(chǎn)更新從戰(zhàn)略上講具有長遠(yuǎn)的意義。我國企業(yè)固定資產(chǎn)擁有量已形成不小的規(guī)模,但技術(shù)水平很低,老固定資產(chǎn)多,質(zhì)量差,效率低,固定資產(chǎn)更新決策需要相應(yīng)地改進(jìn),使之具有科學(xué)性、合理性和可操作性。
但是在一些比較權(quán)威的教材中對于一些基本的概念和處理方式存在差異。由于每種教材分析既定的假設(shè)前提有所不同,也導(dǎo)致理解上存在偏差。一些處理存在疑點,在一定程度上會使投資者混淆投資決策的判斷原則。下面以比較通用的注會教材和中級教材為例加以說明。
一、固定資產(chǎn)更新改造中現(xiàn)金流量確定的疑點
為便于比較兩種處理方式的不同,分別以兩個例子加以說明。例1是中級會計資格考試(以下簡稱中級)試題,來自注會教材(以下簡稱注會)。
【例1】某企業(yè)打算變賣一套尚可使用5年的舊固定資產(chǎn),另購置一套新固定資產(chǎn)來替換它。取得新固定資產(chǎn)的投資額為180 000元,舊固定資產(chǎn)的折余價值為95 000元,其變價凈收入為80 000元,到第5年末新固定資產(chǎn)與繼續(xù)使用舊固定資產(chǎn)屆時的預(yù)計凈殘值相等。新、舊固定資產(chǎn)的替換將在當(dāng)年內(nèi)完成(即更新固定資產(chǎn)的建設(shè)期為零)。使用新固定資產(chǎn)可使企業(yè)在第1年增加營業(yè)收入50 000元,增加經(jīng)營成本25 000元;從第2～5年內(nèi)每年增加營業(yè)收入60 000元,增加經(jīng)營成本30 000元。固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊。適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。
要求:估算該更新固定資產(chǎn)項目的項目計算期內(nèi)各年的差量凈現(xiàn)金流量(ΔNCFt)。①該企業(yè)所在行業(yè)基準(zhǔn)折現(xiàn)率8%;②該企業(yè)所在行業(yè)基準(zhǔn)折現(xiàn)率12%。
解答:更新固定資產(chǎn)比繼續(xù)使用舊固定資產(chǎn)增加的投資額=新固定資產(chǎn)的投資-舊固定資產(chǎn)的變價凈收入=180 000
-80 000=10 0000(元);
運營期第1～5每年因更新改造而增加的折舊=10 0000
÷5=20 000(元);
運營期第1年不包括財務(wù)費用的總成本費用的變動額=該年增加的經(jīng)營成本+該年增加的折舊=25 000+20 000=45 000(元);
運營期第2～5年每年不包括財務(wù)費用的總成本費用的變動額=30 000+20 000=50 000(元)。
因舊固定資產(chǎn)提前報廢發(fā)生的處理固定資產(chǎn)凈損失為:
舊固定資產(chǎn)折余價值-變價凈收入=95 000-80 000=15 000(元);
因舊固定資產(chǎn)提前報廢發(fā)生凈損失而抵減的所得稅額=15 000×25%=3 750(元);
運營期第1年息稅前利潤的變動額=50 000-45 000=5 000(元);
運營期第2～5年每年息稅前利潤的變動額=60 000
-50 000=10 000(元)。
建設(shè)期差量凈現(xiàn)金流量為:
ΔNCF0=-(180 000-80 000)=-10 0000(元)。
運營期差量凈現(xiàn)金流量為:
ΔNCF1=5000×(1-25%)+20 000+3 750=27 500(元)
ΔNCF2～5=10 000×(1-25%)+20 000=27 500(元)
其中:
(1)固定資產(chǎn)提前報廢凈損失(凈收益)減稅(納稅),在沒有建設(shè)期時發(fā)生在第一年年末;
(2)“運營期第一年所得稅后凈現(xiàn)金流量”的計算公式中,“該年因更新改造增加的息稅前利潤”中不應(yīng)包括“舊固定資產(chǎn)提前報廢發(fā)生的凈損失”;
(3)因舊固定資產(chǎn)提前報廢發(fā)生凈損失而抵減的所得稅額=舊固定資產(chǎn)清理凈損失×適用的企業(yè)所得稅稅率;
(4)舊固定資產(chǎn)的年折舊不是按其原賬面價值確定的,而是按更新改造當(dāng)時舊固定資產(chǎn)的變價凈收入扣除,假定可繼續(xù)使用若干年后的預(yù)計凈殘值,再除以預(yù)計可繼續(xù)使用年限計算出來的。
舊固定資產(chǎn)的年折舊=(舊固定資產(chǎn)的變價凈收入-舊固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值)/尚可使用年限。
【例2 】某公司正考慮用一臺效率更高的新機(jī)器取代現(xiàn)有的舊機(jī)器。舊機(jī)器的賬面凈值為10萬元,市場價值為6萬元;預(yù)計尚可使用4年,預(yù)計4年后凈殘值為0;稅法規(guī)定的折舊年限尚有4年,稅法規(guī)定無殘值。購買和安裝新機(jī)器需要50萬元,預(yù)計可以使用5年,預(yù)計清理凈殘值為2萬元。按稅法規(guī)定可分4年折舊,并采用雙倍余額遞減法計算應(yīng)納稅所得額,法定殘值為原值的1/10。使用該機(jī)器每年可以節(jié)約付現(xiàn)成本16萬元。公司的所得稅稅率為25%。如果該項目在任何一年出現(xiàn)虧損,公司將會得到按虧損額的25%計算的所得稅抵免。假設(shè)公司的必要報酬率為10%,問公司作何決策(如表1、表2所示)。
其中:
(1)舊固定資產(chǎn)變現(xiàn)對所得稅的影響即變現(xiàn)損失減稅或變現(xiàn)收益納稅(抵稅相當(dāng)于是按照稅法規(guī)定來減稅);
初始現(xiàn)金流量=-[舊固定資產(chǎn)變現(xiàn)價值+(稅法賬面價值-變現(xiàn)價值)×稅率]
(2)折舊與折舊抵稅的計算(一律按照稅法規(guī)定來做),按照稅法規(guī)定計提折舊,即按照稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法、凈殘值等數(shù)據(jù)計算各年的折舊額,折舊抵稅的計算也按照稅法折舊計算;
(3)殘值相關(guān)現(xiàn)金流量的確定包括兩部分,實際殘值收入、實際殘值收入與稅法賬面價值不一致對所得稅的影響。
殘值相關(guān)現(xiàn)金流量=實際殘值收入+(稅法賬面價值-實際殘值)×稅率
根據(jù)兩道例題可以看出,兩種教材的處理方式有一些處理差異,但是都沒有給予完整合理的解釋。
(一)舊固定資產(chǎn)變現(xiàn)的處理
固定資產(chǎn)更新決策中如使用新固定資產(chǎn)替代舊固定資產(chǎn),舊固定資產(chǎn)需要變賣,當(dāng)變現(xiàn)凈收入與其賬面價值不等時,則會產(chǎn)生變現(xiàn)損失抵稅或變現(xiàn)收益納稅的問題。在兩種教材中,關(guān)于抵稅和納稅在何時處理是不相同的。
中級中,舊固定資產(chǎn)變現(xiàn)損失抵稅或變現(xiàn)收益納稅發(fā)生的時點,分為兩種情況:項目存在建設(shè)期時,發(fā)生在建設(shè)期期末(NCF S);不存在建設(shè)期則發(fā)生在經(jīng)營期第 1年年末(NCF1)。
注會中現(xiàn)金流量產(chǎn)生的時間也會比中級中的現(xiàn)金流量提前1年,在考慮貨幣時間價值的情況下,兩者的現(xiàn)值必然存在差異。
根據(jù)實務(wù)中對所得稅的處理習(xí)慣,應(yīng)本著當(dāng)期發(fā)生當(dāng)期收益的當(dāng)期處理原則,將舊固定資產(chǎn)變現(xiàn)損失抵稅或收益納稅的相關(guān)現(xiàn)金流量放在舊固定資產(chǎn)變賣當(dāng)期期末考慮。當(dāng)不存在建設(shè)期時,應(yīng)按中級的處理方法將納稅影響放在第 1年年末考慮,當(dāng)存在建設(shè)期時,應(yīng)計入舊固定資產(chǎn)變現(xiàn)當(dāng)年的年末的現(xiàn)金流量。
(二)新舊固定資產(chǎn)殘值的處理
當(dāng)固定資產(chǎn)報廢時,會計凈殘值可能與稅法凈殘值存在差異,這也會對所得稅產(chǎn)生影響。注會中需要考慮凈殘值差異所引起的現(xiàn)金流量,而在中級上并未涉及,就分析問題的全面性而言,中級是存在缺陷的。因此為保證現(xiàn)金流量分析體系的完整性,應(yīng)在中級中補充相關(guān)內(nèi)容。如果中級為使問題簡化,不考慮這一點,則應(yīng)在基本假設(shè)中加入會計殘值與稅法殘值相等的假設(shè)。
(三)新舊固定資產(chǎn)關(guān)于折舊的處理
中級中假設(shè)經(jīng)營期與折舊年限相同,固定資產(chǎn)不存在提前或延遲報廢的情況。而注會需要考慮固定資產(chǎn)提前報廢對所得稅的影響,并且注會中無論折舊方法、折舊年限、凈殘值率的選擇均按稅法規(guī)定進(jìn)行處理。存在所得稅的情況下,折舊的抵稅數(shù)額應(yīng)按稅法規(guī)定計算,如果按會計方法處理折舊,在計算所得稅時還必須進(jìn)行復(fù)雜的納稅調(diào)整,將會計所得調(diào)整為應(yīng)納稅所得。因此為避免不必要的麻煩,對折舊相關(guān)問題的處理方法應(yīng)采用注會的觀點,即凡是涉及到折舊問題,均應(yīng)按稅法規(guī)定處理(詳見表3)。
二、固定資產(chǎn)合理更新時間確定的疑點
在注會教材中,對于投資壽命期相等時采用差額分析法,對于投資壽命期不等時則采用平均年成本法;而對于何時更新的時機(jī)最佳也是通過確定年平均成本最低的時刻即經(jīng)濟(jì)壽命來確定。然而對于為何這樣確定及其具體更新的時間時刻并未作出解釋。而在實務(wù)中固定資產(chǎn)更新的決策要區(qū)分很多種情況,隨著環(huán)境的變化而相應(yīng)采取不同的更新方法才更科學(xué),可以根據(jù)技術(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法進(jìn)行分類。
(一)同型固定資產(chǎn)更新
在一個較長的時期內(nèi),重復(fù)更換同一型號的固定資產(chǎn),稱為同型固定資產(chǎn)更新,這類固定資產(chǎn)叫原物更換型固定資產(chǎn)。這種更新的最佳時機(jī)完全取決于該種固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命,當(dāng)固定資產(chǎn)達(dá)到經(jīng)濟(jì)壽命時,就應(yīng)用同類型的固定資產(chǎn)去更換,以保證使用期內(nèi)的每一年都以最低的年均費用使用固定資產(chǎn)。
一般來說,隨著固定資產(chǎn)使用年限的增加,其年均資產(chǎn)成本逐漸減少,而年均劣勢成本卻逐漸增加,因此,到一定時期,固定資產(chǎn)應(yīng)予更新。固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命的直觀意義應(yīng)是從其開始使用,到經(jīng)濟(jì)上最有利的更新固定資產(chǎn)使之恢復(fù)到初始狀態(tài)時刻的使用時間。固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命應(yīng)是從固定資產(chǎn)開始使用,到更新固定資產(chǎn)恢復(fù)到初始狀態(tài)所追加的年均資產(chǎn)成本被年均劣成本抵銷時的使用時間。
然而在一般的財務(wù)管理教材中,都將固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命定義為固定資產(chǎn)年均成本最低的使用年限。這個方法暗含的前提是固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命與其年均成本有很強(qiáng)的相關(guān)度。但是教材中基本沒有涉及到這個假設(shè)是否成立,即沒有相應(yīng)的過程解釋。
事實上,通過數(shù)學(xué)的推導(dǎo)可以得出:固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命即固定資產(chǎn)年均成本最低的時刻,與更新固定資產(chǎn)恢復(fù)到初始狀態(tài)追加的年均資產(chǎn)成本和年均劣勢成本相抵銷的時刻是一致的。
假設(shè)在考慮資本成本和殘值變動因素情況下,假設(shè)劣勢成本隨時間連續(xù)變化,殘值也隨時間變化,且在連續(xù)無限期計息的情形下考慮資本成本,經(jīng)過微分方程的推導(dǎo)可得出(具體過程略):
其中,I:固定資產(chǎn)原值;S:殘值;T:使用時間;K:資本成本;gt:t 時刻發(fā)生劣勢成本。
等式左邊:更新固定資產(chǎn)追加的年均資產(chǎn)成本恰好等于等式右邊的年均劣勢成本,即得固定資產(chǎn)年均成本最低的時刻,與更新固定資產(chǎn)追加的年均資產(chǎn)成本和年均劣勢成本相抵銷的時刻是一致的。所以,這樣才能證明固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命即為年均成本的最低值的時刻。
(二)服務(wù)期一定情況下的固定資產(chǎn)更新時期安排
在企業(yè)生產(chǎn)中,有時需要固定資產(chǎn)服務(wù)的年限是一定的,這個年限大于正在使用固定資產(chǎn)的剩余壽命,而又小于現(xiàn)有固定資產(chǎn)和更新固定資產(chǎn)的壽命之和。此時,確定合理更新時機(jī)的依據(jù)是:在既定的固定資產(chǎn)需要服務(wù)期限內(nèi),兩固定資產(chǎn)的總使用成本最低的那一年即為合理更新期。
(三)壽命期內(nèi)出現(xiàn)新固定資產(chǎn)情況下的更新方法
在技術(shù)不斷進(jìn)步的條件下,由于第二種無形磨損的作用,很可能在固定資產(chǎn)運行成本尚未升高到用原形固定資產(chǎn)替代之前,就已出現(xiàn)工作效率更高和經(jīng)濟(jì)效果更好的固定資產(chǎn)。這時,就要比較在繼續(xù)使用舊固定資產(chǎn)和購置新固定資產(chǎn)這兩種方案中,哪一種方案在經(jīng)濟(jì)上更為有利。在有新型固定資產(chǎn)出現(xiàn)的情況下,常用的固定資產(chǎn)更新決策方法有年費用比較法。
年費用比較法是從原有舊固定資產(chǎn)的現(xiàn)狀出發(fā),分析計算舊固定資產(chǎn)再使用一年的總費用和與被選新固定資產(chǎn)在其預(yù)計的經(jīng)濟(jì)壽命內(nèi)的年均總費用,并進(jìn)行比較,根據(jù)年費用最小原則,決定是否應(yīng)該更新固定資產(chǎn)。
此外,固定資產(chǎn)更新決策還涉及到更新方案的選擇。如:不同固定資產(chǎn)、租賃與購買的更新以及自制與外購等多種更新方案的選擇。這些在注會和中級中均未涉及,基于全面性的考慮應(yīng)該有所提及,這樣才能保持教材的權(quán)威性、完整性和科學(xué)性。
【參考文獻(xiàn)】
摘 要 隨著2007年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實施和2008年新《企業(yè)所得稅法》的實施，稅務(wù)會計與財務(wù)會計的關(guān)系問題更是成為人們研究的焦點。財務(wù)會計與稅務(wù)會計在會計目標(biāo)、確認(rèn)與計量上具有一些差異，而這些差異又具體的體現(xiàn)在會計的要素上，比如資產(chǎn)、收入、負(fù)債、成本費用等的確認(rèn)與計量上。本文擬通過以點帶面的研究，來探討財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別與差異，并在借鑒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對如何協(xié)調(diào)財務(wù)會計與稅務(wù)會計提出自己的建議和對策。
關(guān)鍵詞 財務(wù)會計 稅務(wù)會計 差異 資產(chǎn)類
一、財務(wù)會計與稅務(wù)會計確認(rèn)、計量差異的理論根源
（一）會計目標(biāo)不同
1．財務(wù)會計目標(biāo)
財務(wù)會計目標(biāo)是財務(wù)會計理論研究的邏輯起點，對財務(wù)會計系統(tǒng)整體的構(gòu)建和企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定都具有十分重要的影響。長期以來人們關(guān)于財務(wù)目標(biāo)一直有兩個觀點，一是受托責(zé)任觀，二是決策有用觀。2006年2月15日我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》基本準(zhǔn)則中明確提出財務(wù)會計目是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等?！笨梢娢覈壳暗呢攧?wù)會計目標(biāo)是，強(qiáng)調(diào)決策有用性，兼顧受托責(zé)任。
2．稅務(wù)會計目標(biāo)
稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離不但是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果，也是經(jīng)濟(jì)管理體制、征納雙方的經(jīng)濟(jì)利益和法律制度等因素綜合作用的結(jié)果。針對稅務(wù)會計的目標(biāo)，蓋地教授認(rèn)為，為實現(xiàn)企業(yè)的最終財務(wù)利益，稅務(wù)會計目標(biāo)應(yīng)該具體劃分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)?；灸繕?biāo)是遵守或不違反稅法，即達(dá)到稅收遵從，從而降低遵從成本；具體目標(biāo)是向稅務(wù)會計信息使用者提供有助于其進(jìn)行稅務(wù)決策、實現(xiàn)最大涉稅利益的會計信息。概括來講稅務(wù)會計有兩個目的：遵守稅法和盡量合理避稅。”
3．兩者比較
克拉尼斯基定律可以用來解釋財務(wù)會計與稅務(wù)會計目標(biāo)的差異。該定律是美國稅制中一條著名的定律，它的基本內(nèi)容是：如果納稅人的財務(wù)會計方法致使收益立即得到確認(rèn)，而費用永遠(yuǎn)得不到確認(rèn)，稅務(wù)部門可能會因所得稅目的允許采用這種會計方法；如果納稅人的財務(wù)會計方法致使收益永遠(yuǎn)得不到確認(rèn)，而費用立即得到確認(rèn)，納稅部門可能會因所得稅目的不允許采用這種會計方法 ?？死崴够芍凰杂脕斫忉屫攧?wù)會計與稅務(wù)會計目標(biāo)的差異，是因為財務(wù)會計制度為之服務(wù)的對象（投資者、債權(quán)人）和稅法的服務(wù)對象（政府稅收征管部門）兩者之間存在利益沖突和由此導(dǎo)致的行為差異。
（二）確認(rèn)、計量原則不同
1．財務(wù)會計確認(rèn)、計量原則
新企業(yè)會計準(zhǔn)則雖然沒有明確提出確認(rèn)、計量原則，但是關(guān)于確認(rèn)、計量原則卻處處散見于準(zhǔn)則中。比如第一章總則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，把權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為了一項會計核算基礎(chǔ)；“會計計量”一章中規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，明確指出了歷史成本的基本計量屬性地位。此外，新會計準(zhǔn)則還引入了公允價值等計量模式。
2．稅務(wù)會計確認(rèn)、計量原則
稅務(wù)會計是以國家現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，運用會計學(xué)的理論和方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、調(diào)整計算和繳納，即企業(yè)涉稅事項進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告的一門專業(yè)會計。稅務(wù)會計確認(rèn)、計量以稅法為準(zhǔn)繩，因此，稅務(wù)會計確認(rèn)、計量原則都隱含在稅法中。結(jié)合財務(wù)會計確認(rèn)、計量原則，并通過對稅法的抽象概括可以歸納出稅務(wù)會計確認(rèn)、計量原則。
3．兩者比較
結(jié)合企業(yè)新會計準(zhǔn)則和稅務(wù)會計相關(guān)規(guī)定我們制作關(guān)于財務(wù)會計與稅務(wù)會計確認(rèn)、計量原則對比表，從表中可以看出以下兩點：第一，有些原則名稱相同，如“相關(guān)性原則”、“歷史成本原則”等。雖然兩者名稱相同，但是由于目標(biāo)的差異，導(dǎo)致其內(nèi)涵亦存在差異；第二，有些原則是特有的，如“謹(jǐn)慎性原則”是財務(wù)會計特有的，“法定性原則”是稅務(wù)會計特有的（具體見下表）。
二、財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異表現(xiàn)-以資產(chǎn)交易事項為例
（一）計稅基礎(chǔ)差異比較
稅務(wù)會計中涉及到的稅種比較多，為了方便將財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異進(jìn)行比較，本文以所得稅相關(guān)規(guī)定來展開本文的研究。原因是所得稅是稅務(wù)會計中比較復(fù)雜而且非常重要的稅種，采用新會計準(zhǔn)則關(guān)于所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行與稅務(wù)會計所得稅相關(guān)規(guī)定進(jìn)行比較具有典型性和代表性。
我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》中規(guī)定：“企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)?！辈κ裁词琴Y產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的定義給予明確：“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。”而《企業(yè)所得稅法實施條例》也在稅務(wù)處理中也提到了計稅基礎(chǔ)的概念：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)?！?/p>
新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)與負(fù)債的計稅基礎(chǔ)給予了明確的定義，但是稅法卻沒有明確給出，只提到了資產(chǎn)以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)，對負(fù)債計稅基礎(chǔ)沒有涉及。在會計準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)是指某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。因此在資產(chǎn)存續(xù)期間，資產(chǎn)取得成本如果扣除按照稅法規(guī)定的金額的余額會隨著資產(chǎn)的折舊不斷的增加而有所減少，顯然這里資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是會計上的概念，是由于計算性暫時性差異帶來的結(jié)果。
（二）資產(chǎn)減值差異比較
資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，是資產(chǎn)的主要特征，如果帶不來經(jīng)濟(jì)利益，那么就不能確認(rèn)為資產(chǎn)了。我國企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。即稅法不允許稅前扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣造成的結(jié)果就是資產(chǎn)的后續(xù)計量時賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。
（三）折舊攤銷差異比較
第一關(guān)于折舊范圍差異的比較：新會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的折舊范圍作出了原則性的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊。但是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。企業(yè)所得稅法詳細(xì)列舉了不得提取折舊的固定資產(chǎn)：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)。第二關(guān)于攤銷范圍差異的比較：新會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)根據(jù)無形資產(chǎn)的使用壽命情況，將無形資產(chǎn)劃分為使用壽命確定的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。在后續(xù)計量中，對于使用壽命確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，但持有期間每年應(yīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而稅法中并不對無形資產(chǎn)使用壽命的性質(zhì)加以區(qū)分，統(tǒng)一采用直線法進(jìn)行攤銷。計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前列支。
（四）公允價值差異比較
新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的計量除了強(qiáng)調(diào)歷史成本的計量屬性外，還引入了公允價值等計量屬性。但是稅法基本上沒有引入公允價值計量屬性，并且對公允價值計量帶來的損益變動也不認(rèn)可。比如交易性的金融資產(chǎn)和可出售的金融資產(chǎn)，在會計上交易性金融資產(chǎn)取得時的交易費用計入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定應(yīng)計入資產(chǎn)成本，對于持有期間的公允價值變動，會計上要求計入當(dāng)期損益并調(diào)整其賬面價值，而稅法規(guī)定不確認(rèn)持有期的公允價值變動。對于可供出售金融資產(chǎn)也是如此。
三、財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的協(xié)調(diào)
（一）完善會稅制度
首先要完善會計制度體系，主要作好以下三個方面的工作：第一要加快完善我國的財務(wù)會計概念框架。財務(wù)會計概念框架可以保證會計準(zhǔn)則體系的完整性和縝密性；能減少準(zhǔn)則制定過程中由于個人偏好或不同學(xué)派之間的爭論，從而保證會計準(zhǔn)則的科學(xué)性。其次，加快構(gòu)建我國稅務(wù)會計理論體系，加快促進(jìn)稅務(wù)會計在我國的實施步伐。財務(wù)會計是建立在會計制度的基礎(chǔ)之上，而所得稅會計是建立在所得稅法和財務(wù)會計的基礎(chǔ)之上。第三完善稅制：目前我國的所得稅法還存在著不足之處：所得稅法沒有建立起一套獨立的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和收入、費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，基本上還是以會計制度為依據(jù)確認(rèn)；對稅前扣除項目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如企業(yè)廣告性支出的限額，對折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格規(guī)定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟(jì)的要求也不利于企業(yè)的發(fā)展；稅收優(yōu)惠政策的實施主觀性、隨意性大，缺乏稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。
（二）設(shè)立協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)
我國會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的制訂分別屬于財政部和國家稅務(wù)總局，由于兩個政府部門的具體目標(biāo)不同，各自制訂的政策法規(guī)難免出現(xiàn)沖突，但兩個部門的根本目標(biāo)是一致的，這就決定了企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的一些暫時性差異可以通過兩者的溝通來協(xié)調(diào)。在制度層面加強(qiáng)兩個部門的溝通和配合，可以設(shè)立由兩個機(jī)構(gòu)代表組成的機(jī)構(gòu)，不論在法規(guī)出臺前還是執(zhí)行過程中都加強(qiáng)聯(lián)系，有助于會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)，同時也是加強(qiáng)反避稅立法建設(shè)，完善會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的重要途徑。
（三）增加涉稅信息披露
目前，從財務(wù)報表而言，會計信息對稅收的支持僅體現(xiàn)在在會計利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整確定應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)人員對納稅申報表中涉及納稅調(diào)整事項的核查需要從大量會計資料中找出該業(yè)務(wù)發(fā)生時的原始憑證，既費時又費力。
稅法嚴(yán)格地限制成本費用的可扣除性和扣除額度，從而形成了大量的稅基保全差異。稅基保全差異不可以簡單地消除，對于稅基保全差異，應(yīng)該對不合理的加以改善，對于應(yīng)該承認(rèn)其存在的可以通過建立稅務(wù)會計進(jìn)行協(xié)調(diào)。比如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等方面的所得稅差異是稅基保全差異，這一部分差異形成的主要是時間性差異，由于這種差異一方面對企業(yè)稅負(fù)的影響不大，另一方面稅法還能對企業(yè)折舊及攤銷起到一定的規(guī)范作用，所以這一差異的存在具有合理性，可以作適應(yīng)的調(diào)整，其差異造成的納稅調(diào)整問題可以通過建立稅務(wù)會計進(jìn)行協(xié)調(diào)。
參考文獻(xiàn)：
[1]王倩.我國會計制度與稅法的差異及協(xié)調(diào).北京:中央財經(jīng)大學(xué).2009:25-29.
[2林楓.會計制度與稅法的差異研究.廈門:廈門大學(xué).2009:14-18.
【關(guān)鍵詞】 暫時性差異;形式與本質(zhì);影響因素;相互關(guān)系
一、影響暫時性差異的因素及其相互關(guān)系
2006年2月財政部的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》會計準(zhǔn)則中,對暫時性差異是這樣定義的,暫時性差異,是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。其數(shù)量表達(dá)式為,暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ)。由此可見,影響暫時性差異的因素有二,一是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值,二是資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與資產(chǎn)或負(fù)債計稅基礎(chǔ)是同一問題的兩個不同方面,是兩種人員依據(jù)不同的有關(guān)規(guī)定對同一項資產(chǎn)或負(fù)債價值的認(rèn)定。會計人員依據(jù)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定所認(rèn)定的資產(chǎn)或負(fù)債的價值叫“賬面價值”,是該項資產(chǎn)或負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表上已經(jīng)有的價值。稅務(wù)人員按照稅法的有關(guān)規(guī)定所認(rèn)定的資產(chǎn)或負(fù)債的價值叫“計稅基礎(chǔ)”。是該項資產(chǎn)或負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)該有的價值,雙方對同一項資產(chǎn)或負(fù)債認(rèn)定的價值有可能相同,也有可能不同,但雙方所認(rèn)定的價值不同時,賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間就會產(chǎn)生一種差異,此差異就是所得稅會計準(zhǔn)則中所講的暫時性差異。
二、暫時性差異的形式與本質(zhì)
暫時性差異從其形式來講是指資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值,與資產(chǎn)或負(fù)債計稅基礎(chǔ)之間存在的一種差異。如果從其本質(zhì)來講是指一項收入或一項費用,由于會計與稅法計入利潤總額與計入納稅所得的時期不同,導(dǎo)致會計與稅法對同一項資產(chǎn)或同一項負(fù)債所確認(rèn)的價值不同而產(chǎn)生的一種差異。由于此差異是暫時性的存在于會計與稅務(wù)之間,隨著時間的推移此差異將會自動消失,所以叫暫時性差異。
資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)決定和影響著暫時性差異,而收入、收益與費用、損失又決定和影響著資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)。因為一項收入、收益的取得,標(biāo)志著資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少;一項費用、損失的發(fā)生,則標(biāo)志著負(fù)債的增加或資產(chǎn)的減少。如果企業(yè)發(fā)生了一項收入、收益或費用、損失,會計與稅法在發(fā)生當(dāng)期既可以將其計入利潤總額,又允許將其計入納稅所得,則會計確認(rèn)的與該項收入、費用有關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值與稅法確認(rèn)的與該項收入、費用有關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是相同的,賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間不會產(chǎn)生暫時性差異。只有該項收入、費用在發(fā)生當(dāng)期計入利潤總額,而稅法又允許在以后期間計入納稅所得時,才會使得會計與稅法雙方對同一項資產(chǎn)或負(fù)債所確認(rèn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同,從而產(chǎn)生暫時性差異。下面將以舉例的形式闡述收入、收益、費用、損失對資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的影響、
(一)收入、費用、損失對應(yīng)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)的影響
甲企業(yè)于2008年12月5日向乙企業(yè)銷售產(chǎn)品一批,價值100萬元,符合商品銷售確認(rèn)的條件?？铐椛形词盏?假定不考慮增值稅,企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)收賬款為100萬元,稅務(wù)部門也認(rèn)可企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)收賬款100萬元。因為在2008年度企業(yè)將該收入計入了利潤總額,而稅務(wù)部門也允許將該收入計入2008年度的應(yīng)納稅所得。在此種情況下,應(yīng)收賬款的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為100萬元,所以不會產(chǎn)生與應(yīng)收賬款有關(guān)的暫時性差異。
仍以上述甲企業(yè)的應(yīng)收賬款為例,假定甲企業(yè)在2008年12月31日對該項應(yīng)收賬款計提了10萬元的壞賬準(zhǔn)備,確認(rèn)了10萬元的資產(chǎn)減值損失。會計上在計算2008年的利潤總額時,會扣除10萬元的資產(chǎn)減值損失,而稅法上在計提當(dāng)期計算應(yīng)納稅所得時不允許扣除資產(chǎn)減值損失,該減值損失在實際發(fā)生時計算納稅所得才允許扣除。2008年末,會計上確認(rèn)的應(yīng)收賬款賬面價值為90(100-10)萬元。而稅法上確認(rèn)的應(yīng)收賬款計稅基礎(chǔ)為100(100-0)萬元,應(yīng)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間將產(chǎn)生10萬元的暫時性差異。
(二)費用、損失對固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的影響
A企業(yè)2007年12月20日購入一臺機(jī)器設(shè)備,原始價值為200萬元,會計與稅法均采用直線法按4年計提折舊,則會計與稅法在2008年度計入利潤總額與計入納稅所得的折舊費用均為50萬元,雙方在2008年末確認(rèn)的固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為150(200-50)萬元,不會產(chǎn)生暫時性差異。
如果A企業(yè)在2008年12月31日,由于固定資產(chǎn)的賬面價值高于固定資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額計提了15萬元的減值準(zhǔn)備時,企業(yè)在計算2008年度的利潤總額時會扣除15萬元的資產(chǎn)減值損失,而稅法在確認(rèn)2008年度應(yīng)納稅所得時,則不允許扣除15萬元的資產(chǎn)減值損失,該減值損失在實際發(fā)生時才允許扣除。2008年末會計上確認(rèn)的固定資產(chǎn)賬面價值為135(200-50-15)萬元。稅法上確認(rèn)的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為150(200-50-0)萬元。固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間將產(chǎn)生15萬元的暫時性差異。
假設(shè)會計與稅法均采用直線法計提折舊,會計按兩年提折舊,稅法按4年提折舊。由于在2008年會計確認(rèn)的折舊費用100(200÷2)萬元與稅法確認(rèn)的折舊費用50(200÷4)萬元存在差異,也就是說會計計算2008年度利潤時扣除了100萬元的折舊費用,而稅法在計算2008年度的應(yīng)納稅所得時允許扣除的折舊費用為50萬元,從而導(dǎo)致會計與稅法按各自要求與規(guī)定確認(rèn)的賬面價值100萬元與確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)150萬元之間產(chǎn)生了50萬元的暫時性差異。
(三)公允價值變動損益對交易性金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的影響
B公司于2008年10月28日認(rèn)購了乙公司發(fā)行的普通股票300萬元,作為交易性金融資產(chǎn)核算,不考慮相關(guān)稅費。2008年12月31日該股票的公允價值為325萬元,B公司在2008年末按該股票的公允價值對其賬面價值進(jìn)行了調(diào)整,其公允價值變動損益金額為25萬元,會計上將該公允價值變動損益計入了2008年度的利潤總額,而稅法上在確認(rèn)2008年度應(yīng)納稅所得時,卻不允許將25萬元的公允價值變動損益計入應(yīng)納稅所得,稅法規(guī)定在處置該項交易性金融資產(chǎn)當(dāng)期才允許計入納稅所得,所以2008年末會計上確認(rèn)的交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為325(300+25)萬元,稅法上確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)為300(300+0)萬元,2008將產(chǎn)生與該項交易性金融資產(chǎn)有關(guān)的暫時性差異25萬元。
【參考文獻(xiàn)】
一、開辦費的定義與開支范圍
(一)開辦費的定義
開辦費是指企業(yè)在籌建期間實際發(fā)生的費用,包括籌辦人員的職工薪酬、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價值的借款費用等。
至于什么是籌建期間,有以下兩種不同的觀點具有一定的代表性。
其一,籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試營業(yè)之日)的期間。依據(jù)是:《外商投資企業(yè)外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第四十九條。
其二,籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開業(yè)之日,即企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。依據(jù)是:2003年11月18日國家稅務(wù)總局《關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》(“國稅函[2003]1239號”)的相關(guān)規(guī)定。
筆者更加贊同關(guān)于“籌建期間”的第二種觀點。這是由于:
(1)第一種觀點,對于不同的行業(yè)、不同的企業(yè)均有不同的解釋,很難有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),無法準(zhǔn)確界定籌建期間,為正確進(jìn)行財稅處理設(shè)置了障礙。
(2)第二種觀點,很清晰地界定了籌建期間,即從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止。適用于各類企業(yè),同時也沒有任何歧義。
(二)開辦費的開支范圍
根據(jù)相關(guān)規(guī)定,筆者將開辦費的開支范圍進(jìn)行了歸納,一般說來分為允許計入開辦費的支出和不能計入開辦費的支出。
一)允許計入開辦費的支出
1、籌建人員開支的費用
(1)籌建人員的職工薪酬:具體包括籌辦人員的工資薪金、福利費、以及應(yīng)交納的各種社會保險、住房公積金等。
(2)差旅費:包括市內(nèi)交通費和外埠差旅費。
(3)董事會費和聯(lián)合委員會費。
2、企業(yè)登記、公證的費用:主要包括企業(yè)的工商登記費、驗資費、評估費、稅務(wù)登記費、公證費等。
3、籌措資本的費用:主要是指籌資支付的手續(xù)費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的匯兌損益和利息等。
4、人員培訓(xùn)費:主要有以下二種情況
(1)引進(jìn)設(shè)備和技術(shù)需要消化吸收,選派一些職工在籌建期間外出進(jìn)修學(xué)習(xí)的費用。
(2)聘請專家進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)和培訓(xùn)的勞務(wù)費及相關(guān)費用。
5、企業(yè)資產(chǎn)的攤銷、報廢和毀損。
6、其他費用
(1)籌建期間發(fā)生的辦公費、廣告費、業(yè)務(wù)招待費等。
(2)印花稅、車船稅等。
(3)經(jīng)投資人確認(rèn)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的進(jìn)行可行性研究所發(fā)生的費用。
(4)其他與籌建有關(guān)的費用,例如資訊調(diào)查費、訴訟費、文件印刷費、通訊費以及慶典禮品費等支出。
二)不能計入開辦費的支出
1、取得各項資產(chǎn)所發(fā)生的費用。包括購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所支付的運輸費、安裝費、保險費和購建時發(fā)生的職工薪酬。
2、規(guī)定應(yīng)由投資各方負(fù)擔(dān)的費用。如投資各方為籌建企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查、洽談發(fā)生的差旅費、咨詢費、招待費等支出。
3、為培訓(xùn)職工而購建的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等支出。
4、投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息,不計入開辦費,應(yīng)由出資方自行負(fù)擔(dān)。
5、以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費,該費用應(yīng)由投資者負(fù)擔(dān)。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費的財稅處理現(xiàn)狀
籌建房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期間所發(fā)生的各項費用應(yīng)該是開辦費。如何界定房地產(chǎn)企業(yè)的籌建期間,正確核算其開辦費,對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費的稅務(wù)處理顯得至關(guān)重要。
在實際工作中,對新設(shè)立房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費的會計與稅務(wù)處理的目前存在兩種不同的處理方式:
1、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在籌建過程中(籌建期間指批準(zhǔn)籌建之日起至企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止)所發(fā)生的費用,一方面按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定計入“長期待攤費用――開辦費”核算,并在公司籌建期結(jié)束后將籌建期間的開辦費全額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)前損益。另一方面根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定,開辦費不得直接在稅前扣除,而是在不少于5年的期限內(nèi)攤銷。
2、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從籌建開始至取得第一筆商品房銷售收入為止的相關(guān)費用(含管理費用、財務(wù)費用、銷售費用),在會計核算上全部計入“長期待攤費用――開辦費”科目核算,而稅務(wù)處理則是從取得商品房銷售收入后在不少于5年的期限內(nèi)攤銷其開辦
費。 筆者認(rèn)為,第一種處理方式不僅符合《企業(yè)會計制度》規(guī)定,而且與當(dāng)時稅收規(guī)定(《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》)一致。而第二種處理方式則存在以下弊端:
(1)對開辦費的會計處理既不符合行業(yè)會計制度的規(guī)定,也與《企業(yè)會計制度》相悖。把開辦費與期間費用的會計處理混為一談,影響了會計信息披露的準(zhǔn)確性。
(2)對開辦費的稅務(wù)處理與《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定并不一致,擴(kuò)大了開辦費的攤銷額。
(3)影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。在開發(fā)過程中未取得商品房銷售收入以前,把本應(yīng)該計入當(dāng)期損益的期間費用計入了“長期待攤費用”,減少了企業(yè)的虧損金額,進(jìn)而形成房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)先多交了部分企業(yè)所得稅,加劇了房地產(chǎn)企業(yè)的資金緊張,增加了利息負(fù)擔(dān),嚴(yán)重影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。
三、新準(zhǔn)則下開辦費的會計處理
從2007年1月1日開始,新會計準(zhǔn)則體系(以下簡稱新準(zhǔn)則)在我國的上市公司執(zhí)行,許多企業(yè)(證券公司、保險公司、中央國營企業(yè)、深圳市的企業(yè)等)也執(zhí)行了新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則對開辦費的會計處理相對于行業(yè)會計制度、企業(yè)會計制度而言,發(fā)生了一定的變化。
從《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》附錄――“會計科目與主要帳務(wù)處理”(“財會[2006]18號”)中關(guān)于“管理費用”會計科目的核算內(nèi)容與主要帳務(wù)處理可以看出,開辦費的會計處理有以下特點:
1、改變了過去將開辦費作為資產(chǎn)處理的作法。開辦費不再是“長期待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”,而是直接將費用化。
2、新的資產(chǎn)負(fù)債表沒有反映“開辦費”的項目,也就是說不再披露開辦費信息。
? 3、明確規(guī)定,開辦費在“管理費用”會計科目核算。
4、統(tǒng)一了開辦費的核算范圍,即開辦費包括籌辦人員職工薪酬、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等。
5、規(guī)范了開辦費的帳務(wù)處理程序,即開辦費首先在“管理費用”科目核算,然后計入當(dāng)期損益,不再按照攤銷處理。
實施新準(zhǔn)則后,新設(shè)立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行開辦費的帳務(wù)處理。這樣不僅簡化了會計核算,更準(zhǔn)確反映了會計信息。對籌建期間的界定,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該以從被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止較為妥當(dāng)。
四、新稅法下開辦費的稅務(wù)處理
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》(以下簡稱新稅法)從2008年1月1日開始在我國實施。新稅法不僅統(tǒng)一了內(nèi)外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率,而且在資產(chǎn)處理、稅前扣除等與會計核算密切相關(guān)的諸多方面有了重大變化與突破。
原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第三十四條規(guī)定,企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費,應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起,在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。
而新稅法完全沒有關(guān)于開辦費稅前扣除的表述,是否表明對開辦費沒有稅前扣除限制?
《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定:在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用,按照規(guī)定攤銷的(《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條明確規(guī)定,攤銷期限不少于三年),準(zhǔn)予扣除:
(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;
(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;
(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;
(四)其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出。
從上述可以看出,在“長期待攤費用”中并沒有包括開辦費。
而《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條是對《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說明的,從中也沒有看出關(guān)于開辦費稅前扣除的任何表述。由此可見,新稅法對開辦費的稅前扣除沒有限制了。
2008年4月25日國家稅務(wù)總局在其網(wǎng)站上,權(quán)威解答了網(wǎng)友提出的新所得稅法實施過程中的相關(guān)問題。所得稅司副司長繆慧頻在回答網(wǎng)友關(guān)于“開辦費稅前扣除”問題時,這樣答復(fù):“新稅法不再將開辦費列舉為長期攤費用,與會計準(zhǔn)則及會計制度的處理一致,即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期一次性扣除?！?/p>
