發(fā)布時(shí)間：2024-01-04 16:37:08
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的增值稅法內(nèi)容樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
【關(guān)鍵詞】營改增 增值稅會(huì)計(jì) 費(fèi)用化
一、我國現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)模式理論基礎(chǔ)
理論界對(duì)增值稅會(huì)計(jì)模式爭(zhēng)論主要有建立在說基礎(chǔ)之上的“財(cái)稅合一”模式和建立在費(fèi)用說基礎(chǔ)之上的“財(cái)稅分離”。費(fèi)用說是將增值稅看作在流通環(huán)節(jié)新創(chuàng)造的價(jià)值所承擔(dān)的支出所支付的代價(jià)，因此增值稅可進(jìn)入利潤表對(duì)企業(yè)損益產(chǎn)生影響。將增值稅費(fèi)用化后可以有效解決現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理的缺陷。對(duì)增值稅進(jìn)行費(fèi)用化既可以有利于規(guī)整會(huì)計(jì)相關(guān)原則、概念上的認(rèn)知，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更加準(zhǔn)確，便于使用者做出決策，所以建立在費(fèi)用說基礎(chǔ)之上的“財(cái)稅分離”模式增值稅會(huì)計(jì)不僅符合會(huì)計(jì)目標(biāo)，而且滿足稅法需求。
二、現(xiàn)行增值稅核算方法存在的缺陷
（一）違背了會(huì)計(jì)配比原則
在增值稅轉(zhuǎn)型之后，對(duì)購進(jìn)經(jīng)營性生產(chǎn)用固定資產(chǎn)繳納進(jìn)項(xiàng)稅額可以從次月銷項(xiàng)稅額中一次性扣除，致使某個(gè)月份抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額特別大，抵減之后應(yīng)繳納增值稅就特別小，而經(jīng)營用固定資產(chǎn)作為長(zhǎng)期資產(chǎn)在后續(xù)的經(jīng)營期間使用N年，在使用壽命內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值并產(chǎn)生銷項(xiàng)稅，這明顯不符合會(huì)計(jì)上的配比原則。
（二）忽略了會(huì)計(jì)信息的完整性
在營改增之前，營業(yè)稅業(yè)務(wù)處理是含稅價(jià)，相關(guān)支出進(jìn)入損益表對(duì)利潤產(chǎn)生影響，會(huì)計(jì)信息較為完整、合理。在營業(yè)稅改征增值稅后以間接稅的形式不能再對(duì)損益表產(chǎn)生影響，導(dǎo)致反映經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)信息在一定程度上失真、不完整。
（三）違背了歷史計(jì)價(jià)原則
企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的處理一般都采用歷史成本計(jì)價(jià)原則，以購買資產(chǎn)時(shí)支付的全部合理價(jià)格作為資產(chǎn)入賬價(jià)值，而增值稅會(huì)計(jì)相關(guān)處理的方法下，購進(jìn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值并不包括支付的進(jìn)項(xiàng)稅，僅將支付的合理價(jià)款扣除進(jìn)項(xiàng)稅剩余的借款作為該資產(chǎn)的入賬價(jià)值，致使資產(chǎn)賬面價(jià)值核算不完整。這一做法明顯違背了歷史計(jì)價(jià)原則。
三、增值稅費(fèi)用化會(huì)計(jì)核算模式設(shè)計(jì)
由于我國增值稅會(huì)計(jì)所采用的“財(cái)稅合一”模式，在確認(rèn)、計(jì)量等方面都存在諸多弊端，想從根源解決這些問題就需將增值稅“價(jià)外稅”改為“價(jià)內(nèi)稅”，轉(zhuǎn)型為以“財(cái)稅分離”模式的會(huì)計(jì)處理。
（一）科目設(shè)置
在會(huì)計(jì)核算體系中增加“增值稅費(fèi)用”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”和“遞延增值稅”三個(gè)科目分別核算會(huì)計(jì)上的增值稅費(fèi)用、稅法上的應(yīng)納增值稅額和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法二者產(chǎn)生的暫時(shí)性差異納稅額。
1.“增值稅費(fèi)用”科目。該科目用來核算增值稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生的費(fèi)用，按照既成的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行處理即可，借方發(fā)生額登記銷售收入所產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額，貸方發(fā)生額登記已銷產(chǎn)品成本產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，余額為本期應(yīng)繳納的增值稅費(fèi)用，在會(huì)計(jì)期末，該賬戶全部余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目沒有余額。
2.“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目。該科目用來核算增值稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅金計(jì)算和交納，借方登記按稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的本期進(jìn)項(xiàng)稅額和已交納的稅金，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期銷項(xiàng)稅額，余額為企業(yè)應(yīng)交或多交的增值稅。
3.“遞延增值稅”科目。該科目用來核算增值稅在會(huì)計(jì)與稅法核算差異造成的暫時(shí)性差異納稅金額，當(dāng)二者差額大于0時(shí)，表明會(huì)計(jì)上核算的應(yīng)繳納增值額大于稅法上核算的應(yīng)繳納增值額，差額應(yīng)計(jì)入“遞延增值稅”的貸方，表示在后續(xù)期間應(yīng)該補(bǔ)交的增值額，當(dāng)二者差額小于0時(shí)，表明會(huì)計(jì)上核算的應(yīng)繳納增值額小于稅法上核算的應(yīng)繳納增值額，差額應(yīng)計(jì)入“遞延增值稅”的借方，差額表示多交的增值稅額，應(yīng)在后續(xù)的會(huì)計(jì)期間抵扣或者對(duì)以前期間形成的貸方增值額轉(zhuǎn)銷。
（二）新模式下具體會(huì)計(jì)核算步驟
1.調(diào)整與增值稅相關(guān)的內(nèi)容，在核算增值稅業(yè)務(wù)中，會(huì)計(jì)處理結(jié)果與按照稅法規(guī)定處理結(jié)果存在差異時(shí)，應(yīng)分別按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅法規(guī)定計(jì)算的的應(yīng)繳納增值稅額計(jì)入“增值稅費(fèi)用”與“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目下，兩者之間存在的差額，計(jì)入“遞延增值稅”科目下處理。
本月遞延增值稅=本月增值稅費(fèi)-本月應(yīng)交稅費(fèi)=（本月銷項(xiàng)稅額-與本月銷售額相匹配的進(jìn)項(xiàng)稅額）-（本月銷項(xiàng)稅額-本月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）
由此可以看出這與本月銷售情況相關(guān)度不高，其中本月抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是指本月經(jīng)過確認(rèn)后與銷售額所對(duì)應(yīng)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，加上上月留抵可抵扣稅額，再減去本月月末留抵稅額。
即：本月抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=經(jīng)過認(rèn)證后與銷售額相對(duì)應(yīng)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+上月留抵可抵扣稅額-本月月末留抵稅額
如果“本月遞延增值稅”，其稅值為正值，這就意味著會(huì)計(jì)核算的增值稅大于根據(jù)稅法據(jù)算的應(yīng)交稅額，從會(huì)計(jì)核算的角度出發(fā)，出現(xiàn)的差額應(yīng)該在會(huì)計(jì)以后會(huì)計(jì)期間進(jìn)行補(bǔ)交而形成負(fù)債，也可作為遞延增值稅借方余額的轉(zhuǎn)銷所用。會(huì)計(jì)分錄為：
借：增值稅費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
遞延增值稅
如果“本月遞延增值稅”，其稅值為負(fù)值，這就意味著會(huì)計(jì)核算的增值稅小于根據(jù)稅法據(jù)算的應(yīng)交稅額，從會(huì)計(jì)核算的角度分析，遞延增值稅出現(xiàn)的差額為多交的增值稅，可以作為以后會(huì)計(jì)期間應(yīng)繳納增值稅的抵減項(xiàng)也可以作為遞延增值稅貸方余額的轉(zhuǎn)銷。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：增值稅費(fèi)用
f延增值稅
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
由此可以看出在會(huì)計(jì)處理中“遞延增值稅”科目?jī)H作為增值稅費(fèi)用的調(diào)整賬戶，核算會(huì)計(jì)營業(yè)周期內(nèi)“增值稅費(fèi)用”科目與“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目二者的差額。并將其可以按照配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分?jǐn)偟脚c之相對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額所屬的會(huì)計(jì)期間中。
2.具體會(huì)計(jì)核算過程。企業(yè)購進(jìn)貨物時(shí)，均按價(jià)稅合計(jì)數(shù)，借記“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；銷售貨物時(shí)，也按價(jià)稅合計(jì)數(shù)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。由此所有的收入和成本均為含稅價(jià)，這樣所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息就具有可比性、配比性。期末在匯總本期總銷售收入和成本之后，同時(shí)核算增值稅費(fèi)用和應(yīng)交納增值稅。在繳納增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”，貸記“銀行存款”等科目。
關(guān)鍵詞：比較分析法；稅法教學(xué)；稅會(huì)差異
基金項(xiàng)目：本文為2009年邢臺(tái)學(xué)院院級(jí)重點(diǎn)教改課題“地方本科院校財(cái)會(huì)類應(yīng)用型人才培養(yǎng)模式研究”（JGZ09001S）的階段性研究成果
中圖分類號(hào)：G64文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
比較分析法就是運(yùn)用兩個(gè)（或兩個(gè)以上）性質(zhì)比較相近的事物來做比較，通過比較得出兩個(gè)（或兩個(gè)以上）事物的相同點(diǎn)和不同點(diǎn)。稅法教學(xué)中運(yùn)用比較分析法，就是根據(jù)各稅種之間以及稅收與會(huì)計(jì)之間的聯(lián)系，將性質(zhì)相同稅種的要素內(nèi)容進(jìn)行比較，或者將稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，抓規(guī)律，找異同，使內(nèi)容更清晰，關(guān)系更明朗，可起到事半功倍的作用。在應(yīng)用比較分析法時(shí)，關(guān)鍵要注意指標(biāo)之間的可比性。如，流轉(zhuǎn)稅各稅種的比較，所得稅各稅種的比較，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較等。在會(huì)計(jì)專業(yè)稅法教學(xué)中，由于課時(shí)有限，一般將重點(diǎn)放在三個(gè)主要流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅）和兩個(gè)所得稅（企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅）的講解上，本文以五大稅為例介紹比較分析法在稅法教學(xué)中的運(yùn)用。
一、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅比較分析
此三大稅種同屬于流轉(zhuǎn)稅，其相同之處在于，其計(jì)稅依據(jù)一般為銷售額或營業(yè)額，不允許扣除任何成本費(fèi)用；多采用比例稅率，計(jì)算簡(jiǎn)便；都具有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁性，易于征管。其差異要點(diǎn)分析如下：
（一）征稅范圍比較分析。從征稅范圍角度來看，增值稅和消費(fèi)稅是在生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)征收，而營業(yè)稅主要對(duì)第三產(chǎn)業(yè)征收。一般情況下，增值稅和營業(yè)稅的征收不會(huì)重疊，即一種應(yīng)稅行為如果繳增值稅就不會(huì)再繳營業(yè)稅，反之亦然；而增值稅和消費(fèi)稅的征收則有可能會(huì)重疊，會(huì)出現(xiàn)一種應(yīng)稅行為既繳增值稅又繳消費(fèi)稅的情況。還需注意的是，由于增值稅是全面開征，按照稅法規(guī)定，只要“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)和進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人”都要繳增值稅；而消費(fèi)稅是個(gè)別調(diào)節(jié)，只對(duì)“在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人”征稅，消費(fèi)稅采用列舉法，只對(duì)稅目稅率表中列出的消費(fèi)品征稅，沒有列出的則不征稅，這樣就會(huì)出現(xiàn)一種應(yīng)稅行為，即繳消費(fèi)稅的同時(shí)一般都要繳增值稅；相反，繳增值稅則不一定繳消費(fèi)稅。
（二）扣稅方法比較分析。三種稅應(yīng)納稅額的計(jì)算一般以銷售額或營業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，為避免重復(fù)征稅，雖都有扣稅規(guī)定但情況不完全相同。增值稅采用購進(jìn)扣稅法，即凡符合規(guī)定的一般納稅人購進(jìn)時(shí)取得增值稅專用發(fā)票或取得合法憑證的，可憑發(fā)票在當(dāng)期進(jìn)行抵扣；消費(fèi)稅采用領(lǐng)用扣稅法，即外購或委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，屬于規(guī)定的可抵扣情形的，可以根據(jù)領(lǐng)用數(shù)量抵扣消費(fèi)稅。例如，某化妝品生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2010年6月從國外進(jìn)口一批散裝化妝品，關(guān)稅完稅價(jià)格150萬元，繳納關(guān)稅60萬元，進(jìn)口增值稅51萬元，進(jìn)口消費(fèi)稅90萬元。本月內(nèi)企業(yè)將進(jìn)口的散裝化妝品的80%生產(chǎn)加工為成套化妝品7，800件，對(duì)外批發(fā)銷售6，000件，取得不含稅銷售額290萬元；向消費(fèi)者零售800件，取得含稅銷售額51.48萬元。那么，在計(jì)算銷售環(huán)節(jié)增值稅時(shí)，進(jìn)口增值稅51萬元可憑完稅憑證全額扣除；而進(jìn)口消費(fèi)稅則只允許按領(lǐng)用數(shù)量抵扣進(jìn)口消費(fèi)稅的80%。具體計(jì)算過程如下：
生產(chǎn)銷售化妝品應(yīng)繳納的增值稅=［290+51.48/（1+17%）］×17%-51=5.78（萬元）
生產(chǎn)銷售化妝品應(yīng)繳納的消費(fèi)稅=［290+51.48/（1+17%）］×30%-90×80%=28.2（萬元）（化妝品消費(fèi)稅稅率為30%）
營業(yè)稅采用對(duì)外支付扣除法，即在確定營業(yè)額時(shí)，納稅人自身發(fā)生的成本費(fèi)用不允許扣除，而支付給其他企業(yè)的費(fèi)用可以扣除。如，稅法規(guī)定“旅游企業(yè)組織旅游團(tuán)體在中國境內(nèi)旅游的，以收取的旅游費(fèi)減去替旅游者支付給其他單位的房費(fèi)、餐費(fèi)、交通、門票和其他代付費(fèi)用后的余額為營業(yè)額”，但旅游企業(yè)自身若提供食宿發(fā)生的費(fèi)用則不允許扣除。
（三）銷售額和營業(yè)額比較分析。由于增值稅是價(jià)外稅，作為計(jì)稅依據(jù)的銷售額為不含稅銷售額；而消費(fèi)稅、營業(yè)稅都是價(jià)內(nèi)稅，所以其作為計(jì)稅依據(jù)的銷售額和營業(yè)額都是含稅的。但消費(fèi)稅和增值稅會(huì)重疊征收，當(dāng)某一生產(chǎn)企業(yè)既是增值稅一般納稅人，又是消費(fèi)稅納稅人時(shí)，當(dāng)期對(duì)外銷售產(chǎn)品，作為計(jì)算增值稅和消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的銷售額是相同的，即都是不含增值稅但含消費(fèi)稅的銷售額。上述舉例可以證明。
二、兩個(gè)所得稅的比較分析
我國目前開征的所得稅有兩個(gè)――企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，兩個(gè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)均為應(yīng)納稅所得額，即納稅人的當(dāng)期收入扣除成本、費(fèi)用以后的余額。但由于其稅制模式不同，因此費(fèi)用扣除方法、稅額計(jì)算及征收管理方法等方面均有不同。
企業(yè)所得稅采用綜合課征制，對(duì)納稅人各種類型的所得，按照同一征收方式和同一稅率征收，即不論收入來源于何種渠道，也不論收入采取何種形式，均按所得全額統(tǒng)一計(jì)稅；而個(gè)人所得稅采用分類課征制度，對(duì)納稅人不同性質(zhì)的所得規(guī)定不同的費(fèi)用扣除方法、適用不同稅率，實(shí)行差別征收。企業(yè)所得稅成本費(fèi)用的扣除貫徹配比原則、合法性原則、確定性原則，即納稅人申報(bào)的扣除項(xiàng)目必須真實(shí)、合法，在當(dāng)期實(shí)際發(fā)生，有相應(yīng)憑證；個(gè)人所得稅由于征收范圍廣泛，納稅人情況復(fù)雜，依據(jù)效率原則采用了全國統(tǒng)一的費(fèi)用扣除方法，即定額和定率相結(jié)合的扣除方法。除此之外，企業(yè)所得稅采用比例稅率，有透明度高、計(jì)算簡(jiǎn)便的優(yōu)點(diǎn)；個(gè)人所得稅的累進(jìn)稅率有利于發(fā)揮自動(dòng)穩(wěn)定器的作用。企業(yè)所得稅按年計(jì)算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)的征收方法，既能保證稅款及時(shí)入庫，滿足財(cái)政所需，又能維護(hù)企業(yè)利益。個(gè)人所得稅采用個(gè)人申報(bào)和源泉扣繳相結(jié)合的方法，既有利于培養(yǎng)納稅人自覺納稅意識(shí)，又能保證稅款足額入庫。
三、稅會(huì)差異比較
企業(yè)所得稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則聯(lián)系非常密切，但在某些業(yè)務(wù)的處理上，兩者又存在較大差異。在企業(yè)所得稅法教學(xué)過程中，我們可以利用會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)較扎實(shí)的優(yōu)勢(shì)，著重講授稅會(huì)差異要點(diǎn)，然后引導(dǎo)學(xué)生深入、全面地找出具體差異內(nèi)容，這樣既復(fù)習(xí)了會(huì)計(jì)知識(shí)，又使學(xué)生加深了對(duì)稅收法規(guī)的理解。
（一）兩個(gè)制度的出發(fā)點(diǎn)不同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從保護(hù)投資者利益出發(fā)，對(duì)經(jīng)營者會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范，它要求報(bào)表編制主體向投資者如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營狀況，以便于投資者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的分析做出正確的投資決策。而稅法是從保護(hù)國家利益出發(fā)，對(duì)納稅主體涉稅行為進(jìn)行規(guī)范，其目的是為了保證國家稅源安全、完整、及時(shí)。當(dāng)個(gè)人利益和國家利益發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)以國家利益為重。為此，稅法規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。
（二）兩個(gè)制度的確認(rèn)原則不同。雖然兩個(gè)制度都以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，但是兩者的標(biāo)準(zhǔn)不同。準(zhǔn)則對(duì)收入利得、費(fèi)用、損失的判斷標(biāo)準(zhǔn)對(duì)等，即凡屬企業(yè)本期已收、應(yīng)收的收入都可作收入處理；本期已付、應(yīng)付的費(fèi)用都可確認(rèn)為費(fèi)用。而稅法對(duì)收入利得、費(fèi)用、損失的判斷標(biāo)準(zhǔn)不對(duì)等，即收入以合同約定為標(biāo)準(zhǔn)，支出以實(shí)際發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)，并且將支出劃分為收益性支出和資本性支出，收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出不得在發(fā)生期當(dāng)期直接扣除，而應(yīng)分期扣除或計(jì)入有關(guān)資本成本。
（三）兩個(gè)制度的主要差異表現(xiàn)
1、永久性差異：即產(chǎn)生于本期并影響本期會(huì)計(jì)利潤的調(diào)整，在以后各期不會(huì)轉(zhuǎn)回。主要表現(xiàn)為：
（1）會(huì)計(jì)核算時(shí)作為收益計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不作為收入處理。如，國債的利息收入，稅法規(guī)定不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，會(huì)計(jì)制度規(guī)定作為投資收益計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤。
（2）按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不作為稅前會(huì)計(jì)利潤，而按稅法規(guī)定作應(yīng)納稅所得額處理。如，企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項(xiàng)目，按企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定以成本轉(zhuǎn)賬，不產(chǎn)生利潤，無當(dāng)期損益；而稅法規(guī)定，按該產(chǎn)品的售價(jià)與成本的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
（3）按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用或損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)則不允許扣減。如，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定贊助支出全部確認(rèn)為當(dāng)期損失，計(jì)入營業(yè)外支出；而稅法規(guī)定與收入無關(guān)的贊助支出不得稅前扣除。
（4）按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不確認(rèn)為費(fèi)用或損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)則允許扣減。如，稅法為體現(xiàn)對(duì)企業(yè)安置就業(yè)人員的鼓勵(lì)，規(guī)定企業(yè)支付給殘疾職工工資在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%在稅前加計(jì)扣除。這項(xiàng)費(fèi)用在會(huì)計(jì)上是根本不存在的。
2、時(shí)間性差異：主要是指由于確認(rèn)時(shí)間不同形成的差異，經(jīng)過一定時(shí)期后，這種差異可以消除，所以是一種暫時(shí)性差異。主要表現(xiàn)為：
（1）企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，但按稅法規(guī)定需待以后期間確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額。如，分期收款銷售收入的確認(rèn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定滿足收入確認(rèn)條件時(shí)一次確認(rèn)收入，不管收款方式如何；稅法規(guī)定以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由于收入確認(rèn)時(shí)間不同，形成收入的時(shí)間性差異（準(zhǔn)則確認(rèn)早于稅法確認(rèn)），同時(shí)形成資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)。
（2）企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定待以后期間從應(yīng)納稅所得額中扣減。如，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出發(fā)生時(shí)全額計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用；而稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這種差異屬于費(fèi)用的時(shí)間性差異，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需要進(jìn)行調(diào)整。
總之，稅法課程在會(huì)計(jì)專業(yè)課程體系中非常重要，為了能為各類企事業(yè)單位培養(yǎng)納稅管理人才，滿足企業(yè)管理對(duì)人才的需求，我們應(yīng)不斷探索教學(xué)方法的改革，想方設(shè)法將空洞的法律條文變?yōu)樯鷦?dòng)的語言，培養(yǎng)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，調(diào)動(dòng)學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性，進(jìn)而提高學(xué)生對(duì)知識(shí)的應(yīng)用能力。
（作者單位：邢臺(tái)學(xué)院）
主要參考文獻(xiàn)：
[1]北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法研究所.新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異及分析[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009.
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；增值稅會(huì)計(jì)；財(cái)稅協(xié)調(diào)
中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2015）30-0124-02
1 當(dāng)前我國增值稅會(huì)計(jì)模式存在的問題及改革的必 要性
1.1 存在的問題
①理論基礎(chǔ)不合理。當(dāng)前的增值稅會(huì)計(jì)模式建立在“增值稅說”的基礎(chǔ)之上。增值稅對(duì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的增值額進(jìn)行征收，明顯的轉(zhuǎn)嫁性，最終稅負(fù)由消費(fèi)者承擔(dān)，流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值稅實(shí)際上是企業(yè)代政府向消費(fèi)者征收的稅款，企業(yè)繳納稅款只是履行征收繳納稅款的義務(wù)。增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財(cái)務(wù)報(bào)表中也不表現(xiàn)為支出項(xiàng)目。但是“流轉(zhuǎn)性”不同于“轉(zhuǎn)嫁性”，“稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁”并不代表“稅負(fù)完全轉(zhuǎn)嫁”，更不能由此混淆“名義稅金”和“實(shí)際稅負(fù)”的概念。更重要的是，增值稅在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收只是名義增值稅的實(shí)現(xiàn)過程，而非實(shí)際的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁過程，稅負(fù)最終能否轉(zhuǎn)嫁、轉(zhuǎn)嫁多少最終取決于商品的供給彈性和需求彈性。現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)立意于稅務(wù)完全轉(zhuǎn)嫁，與實(shí)際情況不符，且缺乏科學(xué)依據(jù)。
②與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不相符。一是違背權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是違背配比原則。三是違背可比原則。
③會(huì)計(jì)要素扭曲化。企業(yè)在銷售過程中產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅即滿足收入的定義也滿足收入確認(rèn)的基本條件，按照規(guī)定應(yīng)并入企業(yè)銷售收入的一部分，而當(dāng)前我國增值稅會(huì)計(jì)將增值稅作為企業(yè)的一種負(fù)債“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”顯然有悖于會(huì)計(jì)要素的基本含義。仔細(xì)分析，購入資產(chǎn)的成本也是如此，購入資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)購入成本，而當(dāng)前我國增值稅會(huì)計(jì)將其作為“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”的抵減項(xiàng)，扭曲資產(chǎn)的基本含義。
1.2 改革的必要性
當(dāng)前增值稅會(huì)計(jì)模式亟需改革，一方面是由于上述羅列出的種種問題，這是改革的客觀原因；另一方面則是因?yàn)樽陨碇匾耘c制度匹配性的內(nèi)在要求。增值稅長(zhǎng)期以來都是我國最大的稅種，營業(yè)稅改征增值稅即意味著在將其原來全部納入營業(yè)稅范圍的課稅對(duì)象改征收增值稅，隨著“營改增”擴(kuò)圍，營業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)已成既定事實(shí)。預(yù)計(jì)未來增值稅收入將占全部稅收收入的40%左右，繼續(xù)穩(wěn)固我國的第一大稅種的地位，其對(duì)經(jīng)濟(jì)影響的廣度和深度將進(jìn)一步加大。與此同時(shí)，營改增后，將對(duì)上述的我國增值稅會(huì)計(jì)模式的缺陷產(chǎn)生放大效應(yīng)，進(jìn)一步導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真，扭曲財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，降低財(cái)務(wù)信息的可靠度、可比性，然而，對(duì)于企業(yè)而言，增值稅在企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)中占用重要地位，隨著資產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)涉稅信息對(duì)于了解一個(gè)企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況具有重要意義，是重大事項(xiàng)，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)全面的披露。因此，對(duì)我國當(dāng)前增值稅會(huì)計(jì)模式存在的缺陷進(jìn)行改革，構(gòu)建新型增值稅會(huì)計(jì)模式，對(duì)資本市場(chǎng)的發(fā)展，完善企業(yè)經(jīng)營管理，投資者、政府都具有重要意義。
2 增值稅會(huì)計(jì)模式改革的三種思路分析
2.1 當(dāng)前主要的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式及利弊分析
2.1.1 “財(cái)稅合一”模式
財(cái)稅合一模式是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)于稅務(wù)會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)信息的主要目的是服務(wù)于征收繳納稅款，是以稅法為主軸的會(huì)計(jì)，即在會(huì)計(jì)核算過程中不允許稅法和會(huì)計(jì)存在差異，二者完全趨同統(tǒng)一為一體，當(dāng)稅務(wù)和會(huì)計(jì)存在矛盾時(shí)，會(huì)計(jì)服從于稅法，按照稅法的要求進(jìn)行核算。主要代表國家為德國和法國。該種方法的主要優(yōu)點(diǎn)是稅法和會(huì)計(jì)不存在處理上的差異，簡(jiǎn)單方便核算，有利于政府對(duì)企業(yè)涉稅信息的監(jiān)督管理。缺點(diǎn)主要是：①扭曲了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的真實(shí)目標(biāo)，縮小了財(cái)務(wù)信息的使用者，使財(cái)務(wù)信息變得“僵硬”，降低其價(jià)值；②影響財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，不利于企業(yè)經(jīng)營管理，以稅法為準(zhǔn)繩核算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，違背了會(huì)計(jì)可比性、重要性、配比等基本原則，未能真實(shí)公允反映企業(yè)狀況。
2.1.2 “財(cái)稅分離”模式
財(cái)稅分離模式是指將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)分別建立兩種體系，建立兩套賬務(wù)系統(tǒng)，依照各自規(guī)則分別進(jìn)行核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息主要服務(wù)于投資者、管理人員，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息主要服務(wù)于政府。當(dāng)今世界主要代表有美國、英國等發(fā)達(dá)國家。此模式的優(yōu)點(diǎn)：①針對(duì)不同的服務(wù)主體進(jìn)行核算思路明確，方法和信息有針對(duì)性；②承認(rèn)財(cái)務(wù)和稅務(wù)的差異性是客觀性存在的；③財(cái)務(wù)和稅務(wù)單獨(dú)核算，兩者之間存在的矛盾較少。此種模式的缺點(diǎn)：①稅務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)仍然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，財(cái)稅分離割裂了財(cái)務(wù)與稅務(wù)之間的關(guān)系；②財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)在內(nèi)容上有重疊，建立兩種體系進(jìn)行核算，增加了企業(yè)管理、人力、培訓(xùn)等方面的成本。
2.1.3 “財(cái)稅協(xié)調(diào)”模式
財(cái)稅協(xié)調(diào)模式存在的前提是允許稅法和會(huì)計(jì)存在的差異，這種差異通過一定的手段進(jìn)行協(xié)調(diào)，稅務(wù)會(huì)計(jì)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，設(shè)立一個(gè)帳套，稅務(wù)會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整的基礎(chǔ)上按照稅收法律的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整納稅。該模式的典型代表是日本。該模式最大優(yōu)點(diǎn)是體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的靈活性，即允許二者存在差異又通過恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整方式不影響各自的作用，滿足了政府和其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求，銜接了財(cái)務(wù)和稅法。
2.2 新型增值稅會(huì)計(jì)模式改革的思路
增值稅會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的重要組成部分，稅務(wù)會(huì)計(jì)模式是增值稅會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)范疇中的框架，只有首先明確了稅務(wù)會(huì)計(jì)模式才能更好地設(shè)計(jì)和把握增值稅會(huì)計(jì)模式。鑒于上述三種稅務(wù)會(huì)計(jì)模式框架，筆者認(rèn)為，財(cái)稅協(xié)調(diào)模式既繼承了會(huì)計(jì)的基本精神又適當(dāng)?shù)劂暯恿素?cái)務(wù)和稅收的關(guān)系，是三種模式中最理想的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，也是我國營改增后最應(yīng)該構(gòu)建的增值稅會(huì)計(jì)模式。其理論依據(jù)有三：從發(fā)展的根源來看，稅務(wù)會(huì)計(jì)是依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展起來的，即先有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)后有稅務(wù)會(huì)計(jì)，稅務(wù)會(huì)計(jì)體系的建設(shè)依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之上，無論如何，稅務(wù)會(huì)計(jì)都不可能脫離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)單獨(dú)存在；二是從財(cái)務(wù)核算的范圍來看，會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則第五條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”，稅收也是其本身發(fā)生的交易或事項(xiàng)，是真實(shí)存在的權(quán)利和義務(wù)，只不過此時(shí)的交易或事項(xiàng)比較特殊；三是從會(huì)計(jì)核算的范圍來看，會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容是可用貨幣計(jì)量的所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而稅收既是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的事項(xiàng)又能夠用貨幣準(zhǔn)確計(jì)量，所以稅收會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算范圍之內(nèi)。有鑒于此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)不是對(duì)等關(guān)系，而是包含與被包含的關(guān)系，稅務(wù)會(huì)計(jì)只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一部分。增值稅會(huì)計(jì)模式改革要深入理解“稅收作為企業(yè)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”的真實(shí)內(nèi)涵。
3 新型增值稅會(huì)計(jì)模式的體系構(gòu)建
3.1 新型增值稅會(huì)計(jì)模式應(yīng)遵循的原則
①兼顧會(huì)計(jì)精神和稅法原則。②以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，以稅法為規(guī)范。③統(tǒng)一核算，協(xié)調(diào)管理。
3.2 新型增值稅會(huì)計(jì)模式的設(shè)計(jì)構(gòu)想
①確認(rèn)和計(jì)量方面。第一，增值稅在會(huì)計(jì)范疇中具有費(fèi)用屬性。因此，在銷售商品確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本和購進(jìn)貨物確認(rèn)產(chǎn)品購進(jìn)成本時(shí)，將收取的增值稅與支付的增值稅計(jì)入收入或成本當(dāng)中。第二，將企業(yè)的購銷活動(dòng)視為會(huì)計(jì)核算的一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，將由于購銷活動(dòng)產(chǎn)生的增值稅納稅義務(wù)視為另一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，二者分別核算，在總量上卻仍然一致。第三，建立與“所得稅費(fèi)用”并駕齊驅(qū)的“增值稅費(fèi)用”的會(huì)計(jì)核算雙軌制，營改增后，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)過程中主要涉及增值稅和所得稅兩大主體稅種，通過構(gòu)建“增值稅費(fèi)用”準(zhǔn)則作為銜接二者的橋梁，核算問題迎刃而解。第四，明確增值稅的費(fèi)用屬性，增值稅產(chǎn)生的納稅義務(wù)是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的，并且是因?yàn)槿〉檬杖攵a(chǎn)生的納稅義務(wù)即與取得收入有關(guān)的支出，因此，增值稅費(fèi)用在理論依據(jù)上是可以稅前扣除。
②記錄方面?？颇吭O(shè)置層面。設(shè)置“增值稅費(fèi)用”損益類科目和“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”負(fù)債類科目，增值稅會(huì)計(jì)核算核心公式為：借記“增值稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”。其中，“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”核算的是按照稅法規(guī)定繳納的稅款，繳納多少，核算多少，相應(yīng)計(jì)入增值稅費(fèi)用科目，數(shù)據(jù)必須與增值稅納稅申報(bào)表上納稅申報(bào)的數(shù)據(jù)相一致。
報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置層面。將現(xiàn)行的我國報(bào)表項(xiàng)目中的“營業(yè)稅金及附加”改為“稅金及附加”，營改增后核算增值稅費(fèi)用、消費(fèi)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、資源稅以及土地增值稅。
核算業(yè)務(wù)處理層面。一是在購入商品時(shí)，將實(shí)際支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額并入購入產(chǎn)品的成本中，借記固定資產(chǎn)或庫存商品，貸記應(yīng)付賬款或銀行存款。購入商品的成本包含為取得該商品而支付的全部?jī)r(jià)款，即實(shí)際支付的金額，而不論是否取得增值稅發(fā)票。二是在銷售商品提供勞務(wù)時(shí)，將應(yīng)取得的價(jià)款包含增值稅額貸記主營業(yè)務(wù)收入，借記應(yīng)收賬款或銀行存款，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記主營業(yè)務(wù)成本，貸記庫存商品。三是根據(jù)每月增值稅納稅申報(bào)情況，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅額，借記增值稅費(fèi)用，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅。應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅期末貸方余額為當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納而未繳納的增值稅，下期需補(bǔ)交，借方余額為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，可下期留抵的增值稅額，實(shí)際上也是因增值稅產(chǎn)生的當(dāng)期增值稅收益，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，并入當(dāng)期利潤進(jìn)入利潤表。期末，對(duì)相應(yīng)損益類科目結(jié)轉(zhuǎn)，基本賬務(wù)處理完畢。
③報(bào)告方面。稅費(fèi)收支狀況可以反應(yīng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，對(duì)于公司而言，屬于重要事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)披露。報(bào)表附注中應(yīng)披露如下事項(xiàng)：本企業(yè)是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，各經(jīng)營活動(dòng)適用的增值稅稅率，分別披露當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額，視同銷售應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額等具體涉稅信息。
1993年12月，國務(wù)院了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，財(cái)政部了《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，隨即財(cái)政部又頒布了《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》。從這些規(guī)定的內(nèi)容來看，我國的增值稅會(huì)計(jì)模式是“財(cái)稅合一”的，這種模式在很多方面存在問題，現(xiàn)僅談以下兩方面的問題。
（一）會(huì)計(jì)模式設(shè)計(jì)的問題
由于財(cái)稅合一的會(huì)計(jì)模式強(qiáng)調(diào)的是國家宏觀經(jīng)濟(jì)利益，它按照稅法的要求制定會(huì)計(jì)處理方法，使某些會(huì)計(jì)處理方法不符合會(huì)計(jì)的一般規(guī)律，主要表現(xiàn)在：
1.違背實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則。實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則亦稱歷史成本原則，它要求各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，這個(gè)原則是會(huì)計(jì)的基本原則或基礎(chǔ)原則。增值稅一般納稅人在購進(jìn)貨物并取得增值稅專用發(fā)票的情況下實(shí)際付出的是貨物的買價(jià)、采購費(fèi)用和增值稅，而按照增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的價(jià)稅分離核算要求，采購成本部分計(jì)入貨物成本，增值稅稅款計(jì)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，據(jù)此反映的貨物成本實(shí)質(zhì)上只是實(shí)際成本的一部分。
2.各個(gè)會(huì)計(jì)主體之間信息缺乏可比性。①從單個(gè)一般納稅企業(yè)來看，如果該企業(yè)在購進(jìn)時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本中就不包括付出的進(jìn)項(xiàng)稅額；如果該企業(yè)在購進(jìn)時(shí)只取得普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本中還應(yīng)包括付出的進(jìn)項(xiàng)稅額；即有的按價(jià)稅分離核算，有的按價(jià)稅合一核算，使同一企業(yè)的存貨成本缺乏可比性。②從一般納稅企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)看，一般納稅企業(yè)如果取得符合規(guī)定的專用發(fā)票，存貨按價(jià)稅分離核算；小規(guī)模納稅企業(yè)不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均按價(jià)稅合一對(duì)存貨進(jìn)行核算，導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)缺乏可比性。③從一般納稅企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)的銷售收入看，如果含稅的銷售額都是100元，將其換算為不含稅的銷售額時(shí)，一般納稅企業(yè)的不含稅銷售額為85.47元，小規(guī)模納稅企業(yè)的不含稅銷售額為94.34元?？梢?，一般納稅企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)的銷售額也缺乏可比性。
3.對(duì)賒購和賒銷的會(huì)計(jì)處理不符合公平原則。增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定，賒購時(shí)，借記“材料采購”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)付帳款”科目；賒銷時(shí)，借記“應(yīng)收帳款”科目，貸記“銷售收入”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。這種帳務(wù)處理存在著兩個(gè)方面的不公平：①在稅款的支付上不公平。賒購時(shí)不必付出貨幣，其進(jìn)項(xiàng)稅額即可以抵扣銷項(xiàng)稅額而轉(zhuǎn)嫁出去；賒銷時(shí)未收到貨幣，就須實(shí)際繳納稅款。②在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的處理上不公平。賒銷的應(yīng)收帳款出現(xiàn)壞帳時(shí)，其貨款損失和已交稅款損失均作為企業(yè)的壞帳損失；而出現(xiàn)無法支付的應(yīng)付帳款時(shí)，貨款收益和已抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額收益均作為企業(yè)的收益，這樣會(huì)形成雙重收益，即抵扣銷項(xiàng)稅額的收益和貨款營業(yè)外收益。如果企業(yè)的賒購和賒銷業(yè)務(wù)的金額相當(dāng)，這種不公平可以抵銷，如果賒購和賒銷業(yè)務(wù)的金額相差較多，這種不公平就暴露出來了。
4.未考慮納稅人的納稅能力。當(dāng)納稅人采取除商業(yè)匯票以外的結(jié)算方式銷售商品或提供勞務(wù)時(shí)，只要實(shí)現(xiàn)了銷售，即使未收回帳款，也承擔(dān)了墊支稅款的納稅義務(wù)，要按規(guī)定的時(shí)間繳納稅款。如果應(yīng)收帳款不能及時(shí)收回，納稅人承受雙重壓力，一方面制造產(chǎn)品或提供勞務(wù)發(fā)生的費(fèi)用得不到補(bǔ)償，另一方面沒有形成稅款的支付能力，卻要按規(guī)定墊支稅款。這也是造成企業(yè)流動(dòng)資金緊張的一個(gè)原因。
（二）會(huì)計(jì)模式與其所處環(huán)境不一致
增值稅會(huì)計(jì)模式與其所處的環(huán)境是緊密相連的。由于我國增值稅稅制實(shí)行的時(shí)間不長(zhǎng)，設(shè)計(jì)其會(huì)計(jì)模式時(shí)考慮稅法的要求過多，而考慮其宏觀環(huán)境不夠，使會(huì)計(jì)模式也存在一些問題，主要表現(xiàn)有以下幾點(diǎn)：
1.財(cái)稅合一的會(huì)計(jì)模式不能適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。近年來，世界經(jīng)濟(jì)朝著國際化的方向發(fā)展，金融、資本、產(chǎn)品市場(chǎng)全球化，各國經(jīng)濟(jì)相互依賴，互補(bǔ)性增強(qiáng)，有關(guān)各方都希望通過會(huì)計(jì)所提供的信息，了解受資方的財(cái)務(wù)狀況、盈利情況；了解貿(mào)易伙伴的財(cái)務(wù)和資信情況；尤其是要了解會(huì)計(jì)信息的客觀性和可比性程度。在這種情況下，采用財(cái)稅合一的會(huì)計(jì)模式，使會(huì)計(jì)目標(biāo)偏重滿足納稅目的，而無法揭示一些重要的會(huì)計(jì)信息，難以保證會(huì)計(jì)信息的客觀性。由于各國的稅制大不相同，且無法協(xié)調(diào)，采用財(cái)稅合一的會(huì)計(jì)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，勢(shì)必造成各國的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。
2.財(cái)稅合一的會(huì)計(jì)模式不能適應(yīng)我國會(huì)計(jì)理論建設(shè)的需要。在財(cái)稅合一的會(huì)計(jì)模式下，會(huì)計(jì)理論的發(fā)展過多地受制于國家的稅收制度，會(huì)計(jì)理論建設(shè)難以獨(dú)立地進(jìn)行，如增值稅會(huì)計(jì)模式中的一些定義、會(huì)計(jì)處理方法的選擇直接受稅法的限制，使增值稅會(huì)計(jì)理論研究不能獨(dú)立進(jìn)行，即使形成了一定的會(huì)計(jì)理論，也難以在實(shí)踐中應(yīng)用，因而抑制了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。
3.財(cái)稅合一的增值稅會(huì)計(jì)模式與所得稅會(huì)計(jì)模式不協(xié)調(diào)。我國自1994年來實(shí)行的是以增值稅和所得稅為主體稅種的復(fù)稅制體系，與此相對(duì)應(yīng)，增值稅會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)也就構(gòu)成了納稅會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容。在納稅會(huì)計(jì)體系中，兩大主體稅種的會(huì)計(jì)處理應(yīng)采用相同的會(huì)計(jì)模式。財(cái)政部在1994年下發(fā)了《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》，規(guī)定承認(rèn)稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得之間的差異，對(duì)差異的處理可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。這標(biāo)志著所得稅會(huì)計(jì)由原來財(cái)稅合一的模式向財(cái)稅分流的模式過渡，而1994年的增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定仍采用財(cái)稅合一的模式。
從增值稅會(huì)計(jì)所處的宏觀環(huán)境來看，只有改變財(cái)稅合一的會(huì)計(jì)模式，才能使其適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大潮，適應(yīng)會(huì)計(jì)理論建設(shè)和完善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。二、財(cái)稅分流的增值稅會(huì)計(jì)模式
（一）增值稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇
由于稅法是從保證國家稅收收入的角度規(guī)定一些必要的會(huì)計(jì)處理方法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從遵循會(huì)計(jì)一般規(guī)律的角度規(guī)定增值稅會(huì)計(jì)的處理方法，當(dāng)稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不一致時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生差異。從增值稅的特點(diǎn)分析，這種差異的產(chǎn)生主要是由于某一項(xiàng)目在用一種計(jì)算方法時(shí)可以包括在計(jì)算范圍內(nèi)，而用另一種計(jì)算方法卻要求扣除。而且這種差異在某一會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生，在以后的任何一個(gè)會(huì)計(jì)期間也不能轉(zhuǎn)回。增值稅會(huì)計(jì)的差異按產(chǎn)生的階段分類，可以分為購進(jìn)差異和銷售差異。
購進(jìn)差異是指一個(gè)時(shí)期會(huì)計(jì)購進(jìn)與納稅購進(jìn)之間的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存貨是按實(shí)際成本計(jì)價(jià)的原則確認(rèn)其成本的，這種成本應(yīng)包括購進(jìn)存貨的買價(jià)、采購費(fèi)用和購進(jìn)時(shí)支付的稅款。稅法要求增值稅會(huì)計(jì)實(shí)行帳內(nèi)核算、價(jià)外循環(huán)，購進(jìn)時(shí)支付的稅款抵扣銷售時(shí)收取的稅款，按照這一標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的存貨成本只包括購進(jìn)存貨的買價(jià)和采購費(fèi)用。銷售差異是指一個(gè)時(shí)期會(huì)計(jì)銷售與納稅銷售之間的差異。會(huì)計(jì)銷售是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或者取得索取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)，確認(rèn)營業(yè)收入。納稅銷售是指按稅法規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，從國家稅收的角度出發(fā)，將會(huì)計(jì)銷售、價(jià)外費(fèi)用和視同銷售均作為銷售處理。
由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的不同，這種差異是必然存在的，而且是永久存在的。這種差異會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告中存貨價(jià)值的真實(shí)性和可比性，不能反映出稅率的現(xiàn)實(shí)水平。為了既能真實(shí)、完整、全面地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，又能按稅法的規(guī)定正確地核算應(yīng)交稅款，平時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)存貨的購進(jìn)和銷售收入進(jìn)行核算，期末按稅法的要求對(duì)差異進(jìn)行調(diào)整，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息符合稅法的要求。由于增值稅的計(jì)算是按當(dāng)期扣稅法計(jì)算應(yīng)交稅款的，其差異只影響當(dāng)期的應(yīng)交稅款，因此對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行調(diào)整的差異作為當(dāng)期的損益處理，對(duì)銷項(xiàng)稅額進(jìn)行調(diào)整的差異直接調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)交稅款。
（二）設(shè)置會(huì)計(jì)科目
現(xiàn)行制度規(guī)定增值稅均通過“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”科目進(jìn)行核算，并且在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等科目。為了保證賒購、賒銷在稅款支付能力和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)上貫徹公平原則，還應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”兩個(gè)專欄?！按D(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄的借方記錄賒購貨物或接受勞務(wù)應(yīng)付未付的增值稅額，支付賒購的貨物或接受勞務(wù)的增值稅額從其貸方轉(zhuǎn)出?！按D(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”專欄的貸方記錄賒銷貨物或提供勞務(wù)應(yīng)收未收的增值稅額，收到賒銷的貨物或提供勞務(wù)的增值稅額從其借方轉(zhuǎn)出。
（三）增值稅會(huì)計(jì)核算的步驟
由于會(huì)計(jì)購進(jìn)、會(huì)計(jì)銷售和納稅購進(jìn)、納稅銷售不一致，增值稅會(huì)計(jì)采用的財(cái)稅分流模式要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按會(huì)計(jì)的一般原則進(jìn)行核算，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供有用的財(cái)務(wù)信息資料，為投資者、債權(quán)人等進(jìn)行決策提供可靠的依據(jù)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，納稅會(huì)計(jì)按照稅法的規(guī)定，對(duì)兩者之間的差異進(jìn)行調(diào)整，以滿足納稅的需要。為此增值稅會(huì)計(jì)核算的步驟有：
1.保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的獨(dú)立性，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)會(huì)計(jì)購進(jìn)和會(huì)計(jì)銷售進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。具體地說，購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí)，為保證會(huì)計(jì)核算資料的真實(shí)性和可比性，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均按規(guī)定的稅率計(jì)算的增值稅額計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄。按應(yīng)計(jì)入采購成本的金額，借記“材料采購”、“原材料”、“商品采購”、“管理費(fèi)用”等科目；按規(guī)定稅率計(jì)算的增值稅額計(jì)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。購進(jìn)貨物發(fā)生的退貨，作相反的會(huì)計(jì)分錄。如果采用賒購方式，按規(guī)定稅率計(jì)算的增值稅額先計(jì)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，待支付款項(xiàng)時(shí)，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。銷售貨物或提供勞務(wù)時(shí)，按照實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目；按照規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；按實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。發(fā)生的銷售退回，作相反的會(huì)計(jì)分錄。如果采用賒銷方式，按照規(guī)定收取的增值稅額，先貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”科目，待收到貨款時(shí)，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
2.確定和計(jì)量差異。按照稅法的具體規(guī)定，尋找差異項(xiàng)目和差異金額。通常是依據(jù)專用發(fā)票逐筆進(jìn)行查找。進(jìn)項(xiàng)稅額的差異包括：①購進(jìn)時(shí)取得普通發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額；②購進(jìn)時(shí)取得不符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額；③購進(jìn)貨物后改變用途的進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額的差異包括：①銷售時(shí)收取價(jià)外費(fèi)用的銷項(xiàng)稅額；②企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利，作為投資或捐贈(zèng)等的銷項(xiàng)稅額。
3.在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供資料的基礎(chǔ)上調(diào)整差異，確定應(yīng)交增值稅。對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的調(diào)整是：①購進(jìn)時(shí)取得普通發(fā)票和取得不符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣銷項(xiàng)稅額，應(yīng)從“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)作銷售費(fèi)用，以使銷售成本具有可比性。借記“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”、“商品銷售費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。②購進(jìn)貨物后改變用途或發(fā)生非正常損失貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)從“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄中轉(zhuǎn)出。③小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)從“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)作銷售費(fèi)用。對(duì)銷項(xiàng)稅額的調(diào)整是：對(duì)于價(jià)外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額，一般在收取價(jià)外費(fèi)用或?qū)崿F(xiàn)視同銷售時(shí)，承擔(dān)或承擔(dān)墊支納稅的義務(wù)，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
經(jīng)過上述調(diào)整后，可根據(jù)“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”科目的有關(guān)資料計(jì)算應(yīng)交增值稅額。其計(jì)算公式為：應(yīng)交增值稅＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＋出口退稅＋進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出－已交稅金
增值稅是現(xiàn)代商品課稅的主要形式，是對(duì)商品生產(chǎn)、商品流通、勞務(wù)服務(wù)中各個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。對(duì)增值稅的計(jì)算我國目前采用“扣稅法”，而且執(zhí)行的是“發(fā)票扣稅法”，即將銷貨方出具的專用發(fā)票或完稅憑證上的銷項(xiàng)稅額作為購貨方的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行增值稅抵扣。在這種征稅方法下，增值稅是以不含增值稅的銷售價(jià)格計(jì)量，即所謂的“價(jià)外稅”，它既不構(gòu)成銷貨方的商品收入，也不構(gòu)成購貨方的存貨成本，因?yàn)槊總€(gè)納稅人雖然都必須就其應(yīng)稅交易繳納增值稅，但實(shí)際上它只是代政府征收稅款，代消費(fèi)者繳納稅款，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營每一階段所征的稅款都包含在消費(fèi)者所支付的價(jià)格中，納稅人已付的稅款在每次銷售時(shí)都將從消費(fèi)者那里得到補(bǔ)償，消費(fèi)者是增值稅的最終負(fù)擔(dān)者，或者說實(shí)際負(fù)擔(dān)者。由此看來，似乎增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其報(bào)表中也不表現(xiàn)為支出項(xiàng)目，這就是所謂的“關(guān)系說”。
基于“關(guān)系說”的理論指導(dǎo)，我國目前采用的增值稅會(huì)計(jì)模式是“價(jià)稅分離”模式。增值稅通過“應(yīng)交稅金”總賬賬戶核算，在總賬賬戶下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“增值稅檢查調(diào)整”等三個(gè)二級(jí)科目，在“應(yīng)交稅金”二級(jí)科目下設(shè)置了進(jìn)項(xiàng)稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額、轉(zhuǎn)出未交增值稅5個(gè)借方專欄和銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅4個(gè)貸方專欄。期末僅在資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項(xiàng)目反映。
二、增值稅是企業(yè)成本費(fèi)用的組成部分
增值稅不僅僅是一種“關(guān)系”，它還構(gòu)成各中間納稅人的成本。首先，按照勞動(dòng)價(jià)值論，稅收是產(chǎn)品價(jià)值(C+V+M)的構(gòu)成部分，是以M的形式出現(xiàn)的。因?yàn)樯鐣?huì)的存在和發(fā)展離不開社會(huì)公共需要，滿足社會(huì)公共需要是維持社會(huì)存在和發(fā)展所必需的，而社會(huì)公共需要的產(chǎn)生又內(nèi)在于剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)。稅收又恰恰是社會(huì)公共需要的結(jié)果，是內(nèi)在于社會(huì)生產(chǎn)的客觀產(chǎn)物，所以雖然它從一般的經(jīng)濟(jì)分配形式中獨(dú)立出來，但這并不違背稅收的價(jià)值實(shí)體是剩余產(chǎn)品這一主題。同時(shí)，由于價(jià)值決定價(jià)格，所以價(jià)格中必然包括稅收的價(jià)值，而不論稅種形式，增值稅當(dāng)然不應(yīng)例外。其次，按照馬歇爾的均衡價(jià)格論來看，增值稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和價(jià)格一起，構(gòu)成了產(chǎn)品價(jià)格的組成部分。英國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬歇爾于1890年提出的均衡價(jià)格論認(rèn)為在其他條件不變的情況下，商品價(jià)值是由商品的供求狀況決定的，是由商品的均衡價(jià)格衡量的。所謂均衡價(jià)格是指一種商品的需求價(jià)格和供給價(jià)格相一致時(shí)的價(jià)格，即這種商品的市場(chǎng)需求曲線與市場(chǎng)供給曲線相交時(shí)的價(jià)格。由此可知，商品價(jià)格高低受制于所銷商品的供給彈性和需求彈性。而這兩者的比較差異又決定了稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁程度。因此，增值稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和價(jià)格一起，構(gòu)成了產(chǎn)品價(jià)格的組成部分。
雖然勞動(dòng)價(jià)值論和均衡價(jià)格論是完全不同的價(jià)格理論，但它們都得出增值稅的經(jīng)濟(jì)屬性是價(jià)格的重要組成部分這一結(jié)論。因此，商品課稅中所謂的含稅價(jià)和不含稅價(jià)僅僅是一種計(jì)稅的方法，在價(jià)格與價(jià)值的關(guān)系上是不存在“價(jià)外稅”的。我國現(xiàn)行的將增值稅作為“價(jià)外稅”來計(jì)征，是稅收征管的需要，并不能改變其經(jīng)濟(jì)屬性。同時(shí)，增值稅的經(jīng)濟(jì)屬性決定了其會(huì)計(jì)內(nèi)涵，它必然是企業(yè)的成本費(fèi)用。
這一點(diǎn)還可以從社會(huì)公共需要與社會(huì)再生產(chǎn)的關(guān)系來分析。企業(yè)生產(chǎn)只核算其自身的生產(chǎn)投人，是不全面的，沒有真實(shí)反映出企業(yè)生產(chǎn)的全部要素投入。況且社會(huì)公共需要的很大一部分是屬于維持費(fèi)用，將其計(jì)入成本，作合理的扣除，才能體現(xiàn)出新創(chuàng)造出的剩余產(chǎn)品價(jià)值主要用于擴(kuò)大再生產(chǎn)，從而比較明確地說明了虧損企業(yè)也要納稅的根源。
三、建立“價(jià)稅合一”的增值稅會(huì)計(jì)模式
增值稅的稅收本質(zhì)不應(yīng)是一種“關(guān)系”，它和營業(yè)稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅金一樣，購銷雙方都是稅金的承擔(dān)者，應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化。同時(shí)，基于“關(guān)系說”的“價(jià)稅分離”模式在實(shí)際操作中暴露出的很多弊端，筆者認(rèn)為有必要重塑增值稅會(huì)計(jì)模式――改“價(jià)稅分離”模式為“價(jià)稅合一”模式，依據(jù)會(huì)計(jì)的原則進(jìn)行增值稅的會(huì)計(jì)核算，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目的，而不是會(huì)計(jì)屈從于稅法。筆者對(duì)“價(jià)稅合一”增值稅會(huì)計(jì)模式的主要內(nèi)容設(shè)想如下：
(一)會(huì)計(jì)處理程序
價(jià)稅合一 模式的基本會(huì)計(jì)處理程序可以分以下五步：第一步，確認(rèn)會(huì)計(jì)銷售收入，即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)收入確認(rèn)的原則、標(biāo)準(zhǔn)、方法，確認(rèn)應(yīng)計(jì)的銷售收入。第二步，依據(jù)增值稅法規(guī)關(guān)于應(yīng)稅收入的規(guī)定，與已確認(rèn)的會(huì)計(jì)銷售收入進(jìn)行對(duì)比，計(jì)算出兩者的差異。第三步，在會(huì)計(jì)銷售收入的基礎(chǔ)上，通過加減差異項(xiàng)目，計(jì)算出應(yīng)稅的銷售收入。第四步，在“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”賬戶中計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額，即根據(jù)應(yīng)稅銷售收入和適用稅率，計(jì)算當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，繼而從銷項(xiàng)稅額中扣除應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后，確定本期的應(yīng)納增值稅稅額。第五步，期末通過轉(zhuǎn)賬，在“應(yīng)交稅金――未交增值稅”賬戶反映增值稅繳納情況。
(二)科目設(shè)置具體包括以下四個(gè)科目：
一是“增值稅”。根據(jù)增值稅的稅收本質(zhì)和它在我國稅收中的重要地位，有必要單獨(dú)設(shè)置“增值稅”會(huì)計(jì)科目，用來核算企業(yè)發(fā)生的增值稅費(fèi)用。它屬于損益類科目中的費(fèi)用類科目，借方登記增值稅費(fèi)用的增加(按本期會(huì)計(jì)銷售收入確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額)，貸方登記增值稅費(fèi)用的減少(按本期銷售成本確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額)，余額即為本期增值稅費(fèi)用，反映增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵。期末將其結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶計(jì)算會(huì)計(jì)利潤，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶無余額。
二是“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”。該科目用來體現(xiàn)增值稅法規(guī)的意志，核算企業(yè)按照稅收法規(guī)的規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額。借方登記本期按稅法規(guī)定確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方登記按本期應(yīng)稅銷售收入確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額，期末借方余額為留抵稅額，不必結(jié)轉(zhuǎn)；貸方余額為本期應(yīng)交增值稅稅額，將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金――未交增值稅”科目。
三是“應(yīng)交稅金――未交增值稅”。為了區(qū)分增值稅當(dāng)月留抵和當(dāng)月繳納的情況，設(shè)置該科目用來核算企業(yè)增值稅的繳納情況。借方登記預(yù)交稅金、已交稅金，貸方登記轉(zhuǎn)入的本期“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目的貸方余額，即本期應(yīng)交增值稅稅額，期末借方余額為多交增值稅稅額，貸方余額為欠繳增值稅稅額。
四是“遞延增值稅”。考慮到因增值稅法規(guī)的規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的不同而導(dǎo)致的增值稅暫時(shí)性差異，設(shè)置該科目用來核算各個(gè)會(huì)計(jì)期間的增值稅暫時(shí)性差異的形成和轉(zhuǎn)回額，期末可能出現(xiàn)借方余額，也有可能為貸方余額，分別列示在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)項(xiàng)目或負(fù)債項(xiàng)目中。
(三)賬務(wù)處理
包括以下幾項(xiàng)：(1)預(yù)繳或?qū)嶋H繳納增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金――未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。(2)企業(yè)購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí)，不論取得何種發(fā)票，均按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，根據(jù)價(jià)稅合計(jì)數(shù)，借記“物資采購”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。(3)企業(yè)銷售貨物或提供勞務(wù)
時(shí)，也一律遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，按照價(jià)稅合計(jì)數(shù)，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。(4)發(fā)生“價(jià)外費(fèi)用、視同銷售”等永久性差異時(shí)(在“價(jià)稅合一”模式下一般不會(huì)產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅的永久性差異)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定做其他相關(guān)賬務(wù)處理的同時(shí)借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目。(5)期末匯總本期銷售收入和銷售成本，核算本期增值稅費(fèi)用和增值稅暫時(shí)性差異。按會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額借記“增值稅”科目，按稅法確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額(不包括永久性差異)貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目，差額記入“遞延增值稅”科目；同時(shí)，按稅法確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目，按銷售成本確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額貸記“增值稅”科目，差額記入“遞延增值稅”科目。(6)期末計(jì)算“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目余額，若為借方余額，即本期留抵稅額，保留在本賬戶；若為貸方余額，即本期應(yīng)納稅額，則借記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金――未交增值稅”科目。
(四)信息披露
1．增值稅免稅政策目前大多數(shù)對(duì)銀行業(yè)實(shí)行增值稅稅收政策的國家，對(duì)銀行業(yè)核心業(yè)務(wù)都實(shí)行免稅政策，這是因?yàn)閲饫碚摻绾蛯?shí)務(wù)界一般認(rèn)為增值稅是一種消費(fèi)稅，而銀行業(yè)中存貸業(yè)務(wù)等比較核心的業(yè)務(wù)都不屬于消費(fèi)者的消費(fèi)過程，而是資源跨空間跨時(shí)間的調(diào)整和重新分配，不存在增值的過程。歐盟就是典型的實(shí)行增值稅免稅政策的區(qū)域，并對(duì)這種免稅政策的應(yīng)稅范圍做了詳細(xì)的規(guī)定，主要包括存款和貸款業(yè)務(wù)、人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、金融證券買賣和發(fā)行業(yè)務(wù)、貨幣結(jié)算業(yè)務(wù)、金融擔(dān)保業(yè)務(wù)、融資融券業(yè)務(wù)、信用卡業(yè)務(wù)、匯兌業(yè)務(wù)、銀行支票業(yè)務(wù)等。南非借鑒了歐盟基本免稅法制度，但是做了必要的修正。相比較于歐盟的基本免稅法只對(duì)部分顯性項(xiàng)目征稅，南非對(duì)幾乎所有向國內(nèi)客戶提供的直接或顯性收費(fèi)服務(wù)均課征增值稅，其免稅的項(xiàng)目和范圍大大縮小。新加坡在借鑒歐盟基本免稅法的基礎(chǔ)上進(jìn)行了相應(yīng)的創(chuàng)新，創(chuàng)制了進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣的免稅法，即對(duì)核心金融業(yè)務(wù)免稅，同時(shí)相應(yīng)業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的成本允許進(jìn)項(xiàng)抵扣。
2．增值稅標(biāo)準(zhǔn)政策金融業(yè)的許多非核心業(yè)務(wù)，比如保險(xiǎn)箱的保管業(yè)務(wù)、理財(cái)咨詢服務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)等，是典型的消費(fèi)型金融服務(wù)，必須征收增值稅。歐盟國家將此類業(yè)務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅。這類附屬金融業(yè)務(wù)是指金融企業(yè)的附帶業(yè)務(wù)，包括記賬(法律、財(cái)務(wù)顧問)服務(wù)、金融數(shù)據(jù)處理服務(wù)、古錢幣交易服務(wù)、保險(xiǎn)箱租賃服務(wù)、融資租賃服務(wù)、信托服務(wù)、債務(wù)追償服務(wù)、保管服務(wù)以及其他可以識(shí)別的服務(wù)。阿根廷創(chuàng)造了對(duì)金融機(jī)構(gòu)貸款的毛利息征收增值稅的毛利息課稅法，這種課稅法規(guī)定對(duì)銀行貸款的毛利息收入征收增值稅，但不允許抵扣存款利息支出，同時(shí)考慮到貸款的毛利息收入中包含了借入資金的成本，避免加重銀行業(yè)稅負(fù)，阿根廷規(guī)定對(duì)貸款利息收入適用10．5%的較低稅率，相當(dāng)于標(biāo)準(zhǔn)增值稅稅率的一半。
3．增值稅零稅率政策零稅率政策是比免稅政策更為優(yōu)惠的政策，這是因?yàn)榱愣惵收咴试S進(jìn)項(xiàng)抵扣。為了使出口型金融企業(yè)能夠在全球更好地拓展業(yè)務(wù)，取得更多的國際市場(chǎng)份額，避免重復(fù)征稅，歐盟國家對(duì)出口型金融服務(wù)實(shí)行零稅率政策;澳大利亞允許對(duì)免稅服務(wù)部分抵扣25%的進(jìn)項(xiàng)稅額。
二、銀行業(yè)增值稅改革的原則
結(jié)合我國“營改增”改革目標(biāo)、試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)、國情以及國際經(jīng)驗(yàn)，首先銀行業(yè)增值稅改革應(yīng)是健全稅收制度的重要舉措之一，完善增值稅抵扣鏈條、發(fā)揮稅收中性作用是改革首要目標(biāo)。其次銀行業(yè)增值稅改革要保證銀行業(yè)的健康發(fā)展，適應(yīng)未來金融環(huán)境的變化，提升國際競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，銀行業(yè)增值稅稅制設(shè)計(jì)要在我國財(cái)力允許的前提下，充分考慮現(xiàn)行征管技術(shù)和銀行業(yè)特點(diǎn)，確保政策平穩(wěn)過渡、順利實(shí)施。一是稅收中性原則，增值稅改革應(yīng)努力實(shí)現(xiàn)抵扣鏈條的貫通和完整;二是適應(yīng)性原則，增值稅改革設(shè)計(jì)要充分考慮到經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)放緩、利率市場(chǎng)化改革等外部環(huán)境變化對(duì)銀行稅負(fù)和發(fā)展能力的影響;三是國際化原則，增值稅改革要順應(yīng)金融國際化趨勢(shì)，構(gòu)建與國際接軌的金融業(yè)現(xiàn)代流轉(zhuǎn)稅制體系;四是可操作原則，增值稅改革方案設(shè)計(jì)要便于稅收征管和具體操作;五是稅負(fù)平穩(wěn)原則，稅制設(shè)計(jì)應(yīng)保障稅改前后銀行業(yè)稅負(fù)基本持平，減少改革阻力;六是財(cái)力可承受原則，稅制設(shè)計(jì)應(yīng)避免短期內(nèi)財(cái)政收入大幅減少，保障地方財(cái)力的穩(wěn)定。
三、我國銀行業(yè)增值稅改革方案設(shè)計(jì)、測(cè)算和評(píng)估
(一)銀行業(yè)業(yè)務(wù)分類
本文根據(jù)我國銀行業(yè)務(wù)取得收入方式的不同，將銀行業(yè)務(wù)劃分為金融中介業(yè)務(wù)、直接收費(fèi)業(yè)務(wù)、間接盈利業(yè)務(wù)、投資增值業(yè)務(wù)和一般商品買賣業(yè)務(wù)等五大類。金融中介業(yè)務(wù)是指銀行作為資金所有人向資金使用人提供資金所產(chǎn)生的中介服務(wù)，包括貸款、票據(jù)貼現(xiàn)、透支及墊款等各種信貸業(yè)務(wù)，屬于銀行的核心業(yè)務(wù)。直接收費(fèi)業(yè)務(wù)也稱中間業(yè)務(wù)(除結(jié)、售匯以外)，是指銀行不占用自身資金，利用網(wǎng)點(diǎn)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、信用和人才等優(yōu)勢(shì)，為客戶提供各項(xiàng)金融服務(wù)并收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)，主要包括結(jié)算與清算、顧問與咨詢及各項(xiàng)業(yè)務(wù)等。間接盈利業(yè)務(wù)主要是指銀行有償轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨及其他金融商品的業(yè)務(wù)，主要目的是賺取買賣價(jià)差。投資增值業(yè)務(wù)是銀行從事投資活動(dòng)、以獲取投資收益為目的的各項(xiàng)業(yè)務(wù)總稱，范圍上涵蓋了金融同業(yè)往來、購買金融商品行為和回購業(yè)務(wù)等。一般商品買賣業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行在經(jīng)營過程中，發(fā)生的具有一般貨物買賣性質(zhì)的行為，包括實(shí)物金銀業(yè)務(wù)、銷售使用過的固定資產(chǎn)以及其他貨物買賣業(yè)務(wù)，上述行為具有貨物買賣屬性，目前已屬于增值稅應(yīng)稅范圍。
(二)銀行業(yè)增值稅改革方案設(shè)計(jì)及稅收測(cè)算
現(xiàn)行的增值稅計(jì)稅方法包括簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法是指按照單一稅率對(duì)銀行業(yè)的全部收入進(jìn)行征稅;一般計(jì)稅方法是指用當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額作為應(yīng)納稅額。根據(jù)稅制設(shè)計(jì)理論，增值稅方案設(shè)計(jì)主要有四個(gè)環(huán)節(jié):征收模式、進(jìn)項(xiàng)抵扣模式、銷項(xiàng)計(jì)稅方法、對(duì)外開具抵扣憑證，每一環(huán)節(jié)有不同的方案，將四個(gè)環(huán)節(jié)的不同方案排列組合，就會(huì)得到各種增值稅征收方案。結(jié)合銀行業(yè)務(wù)分類和經(jīng)營特點(diǎn)，基于抵扣和核算便利化的處理，對(duì)各種方案進(jìn)一步篩選，最終得到六種銀行業(yè)增值稅方案，分別為簡(jiǎn)易計(jì)稅法(毛收入計(jì)稅)、一般計(jì)稅法(全額抵扣)、一般計(jì)稅法(部分抵扣)、一般計(jì)稅法(利差征稅)、一般計(jì)稅法(核心業(yè)務(wù)免稅)、一般計(jì)稅法(零稅率)。同時(shí)，選取16家上市銀行2013年年報(bào)數(shù)據(jù)對(duì)各個(gè)方案下的應(yīng)納增值稅、稅負(fù)變化等進(jìn)行測(cè)算，從樣本代表性看，16家上市銀行繳納營業(yè)稅占2013年銀行業(yè)營業(yè)稅的84%，具有較高代表性。下文將從銷項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅、開票方式、優(yōu)缺點(diǎn)、稅負(fù)變化等多個(gè)角度對(duì)六種方案進(jìn)行說明。
1．簡(jiǎn)易計(jì)稅法。該方案是指以單一稅率對(duì)銀行業(yè)的全部業(yè)務(wù)進(jìn)行征稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。通過對(duì)16家上市銀行的測(cè)算，6%或11%稅率下，銀行業(yè)稅負(fù)均明顯上升。簡(jiǎn)易計(jì)稅法在征管上易于操作，并且可以保證財(cái)政收入的穩(wěn)定，但沒有解決營業(yè)稅重復(fù)征稅和抵扣鏈條中斷的問題，違背增值稅中性原則，與我國增值稅擴(kuò)圍改革的初衷相悖。
2．一般計(jì)稅法(全額抵扣)。該方案是指對(duì)銀行業(yè)的全部業(yè)務(wù)進(jìn)行征稅，并由銀行按照實(shí)際稅率給下游企業(yè)開具銷項(xiàng)稅票，存款利息支出按照核定的抵扣率計(jì)算可抵扣額，同時(shí)對(duì)手續(xù)費(fèi)及傭金支出、銀行購買各項(xiàng)設(shè)備、設(shè)施及服務(wù)所對(duì)應(yīng)的成本憑票抵扣。測(cè)算顯示，在該方案下銀行采用6%的稅率可保持稅負(fù)的基本平穩(wěn)。該方案打通了銀行與上下游企業(yè)間的稅收抵扣鏈條，體現(xiàn)了增值稅的制度優(yōu)勢(shì)，符合稅改的政策目標(biāo)。
3．一般計(jì)稅法(部分抵扣)。該方案在計(jì)稅原理、稅基設(shè)計(jì)方面與前一種方案相同，主要區(qū)別在于不單獨(dú)對(duì)存款利息支出核定抵扣，僅對(duì)手續(xù)費(fèi)及傭金支出、銀行購買的設(shè)備及服務(wù)等實(shí)際發(fā)生的成本憑票抵扣。根據(jù)測(cè)算，在6%和11%稅率下，銀行稅負(fù)均大幅上升。該方案完善了抵扣鏈條，使下游企業(yè)獲得了合理抵扣，可以達(dá)到降低企業(yè)融資成本、服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的作用。但存款利息支出占營業(yè)成本比重最大，不能進(jìn)入抵扣范圍，從而導(dǎo)致稅負(fù)上升。
4．一般計(jì)稅法(利差征稅)。該方案與第2種方案(全額抵扣的一般計(jì)稅法)的設(shè)計(jì)原則相同，主要區(qū)別在于對(duì)存款利息支出抵扣的處理方法不一樣。該方案下，稅基按照金融業(yè)務(wù)不同包括兩類:一是對(duì)于金融中介服務(wù)而言，按照利差收入(貸款利息收入減去存款利息支出的余額)計(jì)算銷項(xiàng)稅額;二是其他業(yè)務(wù)按照業(yè)務(wù)收入全額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。對(duì)有進(jìn)項(xiàng)稅票的成本或支出，全額憑票抵扣。測(cè)算表明，6%的稅率下銀行稅負(fù)變化較小。該方案更易于計(jì)算增值稅額，也較順應(yīng)利率市場(chǎng)化改革的趨勢(shì);但該方案發(fā)票開具方法有別于傳統(tǒng)的發(fā)票管理方式，操作難度加大。5．一般計(jì)稅法(核心業(yè)務(wù)免稅)。該方案僅對(duì)銀行的直接收費(fèi)業(yè)務(wù)、一般商品買賣業(yè)務(wù)征稅，其余業(yè)務(wù)均免稅。該方案的稅基是銀行直接收費(fèi)業(yè)務(wù)的全部收入，銀行按實(shí)際稅率給企業(yè)開具發(fā)票。測(cè)算顯示，采用6%或11%的稅率都會(huì)使銀行稅負(fù)水平明顯下降。該方案與國際金融業(yè)增值稅慣例接軌，優(yōu)點(diǎn)是可以消除征稅中確定服務(wù)價(jià)值的技術(shù)難題;但是缺點(diǎn)也非常明顯:一是免稅范圍較大，造成抵扣鏈條斷裂，存在重復(fù)征稅，難以達(dá)到稅改效果;二是核心業(yè)務(wù)(特別是貸款利息收入)占比高，免稅后將導(dǎo)致銀行稅收收入明顯下降，對(duì)財(cái)政收入影響顯著;三是進(jìn)項(xiàng)抵扣率的核算比較復(fù)雜，增加操作成本。6．一般計(jì)稅法(零稅率)。該方案是對(duì)銀行的全部業(yè)務(wù)免稅，同時(shí)允許能獲得進(jìn)項(xiàng)稅票的成本或支出全額憑票抵扣。測(cè)算結(jié)果表明，采用6%和11%的稅率下銀行稅負(fù)水平均大幅下降。零稅率法計(jì)算簡(jiǎn)單，操作難度上小于其他的一般計(jì)稅法，從理論上講，可使銀行以不含稅價(jià)格提供金融服務(wù)，能夠消除重復(fù)征稅，提高銀行的競(jìng)爭(zhēng)力。但是，在該方案下，銀行利息支出作為最重要的成本開支，無法進(jìn)入抵扣范圍，造成了存款成本環(huán)節(jié)的抵扣鏈條中斷。同時(shí)，該方案會(huì)造成國家財(cái)政收入的大幅減收。
(三)銀行業(yè)增值稅改革方案選擇
銀行業(yè)增值稅改革方案的優(yōu)劣應(yīng)以實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)的程度為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，本文根據(jù)各個(gè)方案對(duì)不同改革原則的滿足程度，采取多因素法對(duì)各個(gè)方案進(jìn)行評(píng)估、排序，得到最優(yōu)、次優(yōu)及第三、第四次序方案。
1．改革原則權(quán)重設(shè)計(jì)。為評(píng)估銀行業(yè)增值稅改革方案優(yōu)劣性，先對(duì)6項(xiàng)基本原則的重要性進(jìn)行權(quán)重設(shè)置。銀行業(yè)“營改增”是增值稅擴(kuò)圍的重要內(nèi)容，首要目的應(yīng)是完善增值稅抵扣鏈條;同時(shí)應(yīng)適應(yīng)利率市場(chǎng)化的改革需求，保證銀行業(yè)的健康發(fā)展;其次在國際接軌、操作難度和成本、銀行業(yè)稅負(fù)變動(dòng)等層面，要統(tǒng)籌兼顧，調(diào)動(dòng)各方特別是銀行機(jī)構(gòu)的積極性;再次為確保改革順利推進(jìn)，政府在財(cái)政收入方面做出一定的讓步?；诖?，本文將稅收中性原則、適應(yīng)性原則、國際化原則、可操作原則、稅負(fù)平穩(wěn)原則、財(cái)力可承受原則的重要性依次減弱，6項(xiàng)基本原則的權(quán)重分別設(shè)定為25%、20%、15%、15%、15%、10%。
2．方案評(píng)分。方案評(píng)分采取10分滿分制，根據(jù)方案對(duì)改革原則的符合程度，分成4檔進(jìn)行考核，即不滿足、較低程度滿足、較高程度滿足、完全滿足等4個(gè)檔次，對(duì)應(yīng)分值分別為0、3、6、10分。最后，根據(jù)每個(gè)方案在不同原則下的得分、6個(gè)原則的權(quán)重，加權(quán)平均獲得綜合得分。
通過查閱文獻(xiàn)和對(duì)比了各國對(duì)增值稅處理的方法，發(fā)現(xiàn)實(shí)施增值稅的國家和地區(qū)基本上都是以稅法為導(dǎo)向的“財(cái)稅合一”的模式。增值稅的會(huì)計(jì)的核算遵從稅法的安排。這樣對(duì)于增值稅的日常核算缺乏相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范，相對(duì)來說更加隨意。從增值稅的現(xiàn)狀來看，可以發(fā)現(xiàn)一些問題:
(一)不符合會(huì)計(jì)信息可比性的要求
1．同一企業(yè)內(nèi)的存貨成本缺乏可比性當(dāng)前我國的購進(jìn)抵扣法是以取得增值稅專用發(fā)票為控制核心的，由于進(jìn)貨渠道不同，企業(yè)從小規(guī)模納稅人與一般納稅人購入同樣的存貨，分別取得的是增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票，這就導(dǎo)致了企業(yè)對(duì)于存貨的入賬成本缺乏可比性。
2．同一企業(yè)內(nèi)的銷售成本缺乏可比性當(dāng)前我國對(duì)于出口貨物實(shí)行的“免抵退”的政策，但是實(shí)際出口時(shí)抵扣或退稅的稅率要比之前征稅的稅率抵，這就使得不予抵扣或不予退還的稅額計(jì)入到銷售成本。而我國對(duì)于內(nèi)銷貨物的銷售成本不含稅。這個(gè)差異導(dǎo)致了出口和內(nèi)銷的銷售成本不可比。
3．同一貨物對(duì)不同類型的企業(yè)缺乏可比性對(duì)于同樣的貨物，由于小規(guī)模納稅人與一般納稅人取得的發(fā)票不一樣，使得小規(guī)模納稅人將價(jià)與稅共同計(jì)入成本進(jìn)行核算，而對(duì)于一般納稅人將價(jià)格(含價(jià)外費(fèi)用)計(jì)入存貨成本、增值稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)，價(jià)稅分離模式。這就導(dǎo)致不同類型的企業(yè)缺乏可比性。
(二)不符合配比原則
實(shí)行“購進(jìn)扣稅法”對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅的確認(rèn)原則不同，而且當(dāng)期購進(jìn)的貨物在當(dāng)期不一定全部銷售，這就導(dǎo)致了銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額在時(shí)間和空間上的不配比。
(三)壞賬損失中的增值稅會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)
企業(yè)購進(jìn)的貨物如果發(fā)生非正常損失等，購進(jìn)貨物時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出。但是企業(yè)由于銷售貨物而發(fā)生壞賬損失，這部分壞賬損失中所包含的銷項(xiàng)稅額卻不予退還。這樣會(huì)造成企業(yè)的壞賬和增值稅的雙重?fù)p失。
二、改進(jìn)方法
社會(huì)上大都比較贊同的觀點(diǎn)是:在增值稅“費(fèi)用論”的基礎(chǔ)上，建立“財(cái)稅適度分離”的會(huì)計(jì)模式。也就是說企業(yè)在計(jì)量、確認(rèn)應(yīng)交增值稅(包含各個(gè)明細(xì)科目)以及申報(bào)納稅的各個(gè)環(huán)節(jié)上嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定執(zhí)行;而在會(huì)計(jì)上對(duì)于收入、成本、資產(chǎn)、報(bào)告等方面的確認(rèn)與計(jì)量不受稅法的約束，只遵照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來執(zhí)行。前者屬于稅務(wù)會(huì)計(jì)的范疇，而后者屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范圍，二者相對(duì)獨(dú)立。具體來說，在“財(cái)稅分離”的模式下，借鑒所得稅的會(huì)計(jì)處理方法，除了設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目，同時(shí)設(shè)置“增值稅費(fèi)用”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目;將進(jìn)項(xiàng)稅納入存貨成本，將銷項(xiàng)稅納入產(chǎn)品銷售收入，從而使增值稅得以進(jìn)入利潤表。使本期增值稅費(fèi)用與本期銷售收入實(shí)現(xiàn)配比;期末對(duì)增值稅的披露內(nèi)容重新進(jìn)行規(guī)定。對(duì)增值稅費(fèi)用化處理增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，不僅使一般報(bào)表使用者得以全面了解企業(yè)的營利過程，而且能為政府制定和調(diào)整增值稅政策提供有用的會(huì)計(jì)信息。
三、可行性分析
盡管諸多學(xué)者包括筆者在內(nèi)都認(rèn)為，增值稅進(jìn)行“財(cái)稅分離”模式的改革，可以使增值稅的會(huì)計(jì)處理更具標(biāo)準(zhǔn)化，是會(huì)計(jì)信息更加明晰，增值稅的征管高效化。但是基于我國當(dāng)前的環(huán)境和發(fā)展現(xiàn)狀，并不能迅速將“財(cái)稅分離”的會(huì)計(jì)處理模式普及開來。具體原因如下:
1．增值稅稅制問題如果增值稅想要進(jìn)行“財(cái)稅分離”，需要以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。另外，直接法中的一些方法對(duì)增值稅的記錄起到更加有效的作用。但是，到目前為止它的征管并不像所得稅那樣借助會(huì)計(jì)資料，而完全依靠“發(fā)票”制度，以“發(fā)票”為基礎(chǔ)的方法計(jì)算簡(jiǎn)單，不僅對(duì)于納稅人還是征收機(jī)關(guān)，其都具有較高的可操作性。所以在不改變以“發(fā)票”制度為基礎(chǔ)的模式下，我國目前的環(huán)境下無法真正實(shí)現(xiàn)“財(cái)稅分離”模式。
2．增值稅理論研究的偏頗很多學(xué)者到目前為止仍然認(rèn)為，增值稅并不屬于生產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中納稅人生產(chǎn)成本的組成部分，納稅人在財(cái)務(wù)報(bào)表中也不贊同將其歸為費(fèi)用支出，企業(yè)是充當(dāng)?shù)氖恰叭恕钡慕巧鞫?，代消費(fèi)者繳稅。這種說被普遍企業(yè)所接受，進(jìn)企業(yè)為了避免成為增值稅稅負(fù)的承擔(dān)者，會(huì)上游企業(yè)和下游企業(yè)繳納稅款，進(jìn)而形成一種納稅人之間的監(jiān)督?！罢f”更多反映企業(yè)的納稅義務(wù)，而不能反映企業(yè)的增值稅負(fù)以及由此而體現(xiàn)的納稅人意識(shí)。
3．我國法律及制度背景的影響從法律層面上來講，我國是大陸法系國家，也就是成文法系，在大陸法系下，法律以制定法的方式存在，包括立法機(jī)關(guān)制定的規(guī)范性法律文件、行政機(jī)關(guān)頒布的行政法規(guī)等。從我國現(xiàn)行的體制來看，財(cái)政部下設(shè)有稅政司和會(huì)計(jì)司，也就是說是我國的稅收工作與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定都是由財(cái)政部來完成的。再這樣的條件下，增值稅的會(huì)計(jì)處理必然不可能完全脫離稅法的影響，兩者實(shí)現(xiàn)真正的獨(dú)立也難以達(dá)到。
4．國際范圍內(nèi)缺乏借鑒當(dāng)今國際范圍內(nèi)實(shí)施增值稅的國家中，僅有英國制定了增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，盡管該準(zhǔn)則對(duì)增值稅的會(huì)計(jì)處理有了統(tǒng)一的規(guī)范，但在它的表述中可以看到，它也是將增值稅視為最終由消費(fèi)者承擔(dān)，其會(huì)計(jì)處理也是體現(xiàn)企業(yè)是納稅人，也就是人，而不是負(fù)稅人。它的處理同樣遵從增值稅價(jià)外計(jì)稅的流轉(zhuǎn)形式。相比之下國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均沒有對(duì)增值稅會(huì)計(jì)進(jìn)行研究。我國要進(jìn)行改革，能夠借鑒的比較稀少。
5．我國目前的增值稅還未穩(wěn)定相比于所得稅由產(chǎn)生到現(xiàn)在經(jīng)歷了百余年，而且“財(cái)稅分離”模式是在所得稅的征管各方面完全穩(wěn)定的條件下進(jìn)行的。而“營改增”改革到目前為止沒有改革完畢，再這樣的不穩(wěn)定的局勢(shì)下實(shí)行增值稅的財(cái)稅分離勢(shì)必造成征管混亂。另外，增值稅所實(shí)行的多檔稅率使得增值稅的征收會(huì)對(duì)市場(chǎng)運(yùn)作和納稅人的資源配置決策產(chǎn)生一定的干擾，對(duì)“財(cái)稅分離”模式改革起到了阻礙作用。
四、總結(jié)
【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師； 稅法； 核心考點(diǎn)； 學(xué)習(xí)方法
2007年全國注冊(cè)會(huì)計(jì)師《稅法》考試全國合格率為11.08%，北京合格率為13.05%。2007年，《稅法》合格率雖然偏低，但難度比較穩(wěn)定。預(yù)計(jì)2008年《稅法》試題仍將保持前五年的難度水平，考試合格率仍將在15%上下，廣大考生應(yīng)當(dāng)有充分的心理準(zhǔn)備，從難、從熟、從快地要求自己?？碱}難度雖不會(huì)明顯增加，但綜合性將進(jìn)一步加強(qiáng)，混業(yè)經(jīng)營如何納稅是趨勢(shì)。特別是小稅種與小稅種，小稅種與主要稅種，主要稅種之間的綜合命題，考題將適當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合并涉及征納雙方的權(quán)利義務(wù)。增值稅法、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅法、企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法、稅收征收管理法，仍將占70%左右的分值；今年教材新增加的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)掌握，特別是增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅法的新內(nèi)容，更要充分重視。企業(yè)所得稅與增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、土地增值稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅的結(jié)合，將使該章題目的難度增加；個(gè)人所得稅與流轉(zhuǎn)稅的結(jié)合出題也不能輕視。
綜上所述，由于命題的專家來自政策研究制定部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和高等教育院校，因此命題的基礎(chǔ)性、全面性、綜合性、實(shí)務(wù)性仍將是今后《稅法》考試的方向。
一、全書重點(diǎn)節(jié)次和核心考點(diǎn)
《稅法》教材總計(jì)十七章的內(nèi)容，每章都有重點(diǎn)節(jié)次，掌握重點(diǎn)節(jié)，就會(huì)大大壓縮所復(fù)習(xí)范圍，突出考試的重點(diǎn)；這并非要求考生只看重點(diǎn)，而是要求考生在已經(jīng)全面復(fù)習(xí)的基礎(chǔ)上，主要精力放在重點(diǎn)節(jié)次和核心考點(diǎn)上，能夠事半功倍。表1給大家列出的是各章的重點(diǎn)節(jié)次與核心考點(diǎn)，供復(fù)習(xí)參考之用。
以上，是為考生精心挑選的60個(gè)核心考點(diǎn)，濃縮了《稅法》教材考試內(nèi)容的精華。考生在了解了每章的重點(diǎn)節(jié)次后，對(duì)每章中的核心考點(diǎn)要明確，對(duì)這些核心考點(diǎn)要認(rèn)真學(xué)習(xí)，熟練掌握，輔之以適量的練習(xí)，才能收到好的效果。把握住這些重點(diǎn)就能贏得本章的最大的分值，考試輕松過“關(guān)”！
二、學(xué)習(xí)方法及解題思路點(diǎn)撥
下面，進(jìn)一步談?wù)勅绾螌W(xué)習(xí)《稅法》這門課程。要學(xué)好《稅法》這門課，簡(jiǎn)單地說就是要“三從”、“四得”。今年，“兩稅”合并給《稅法》考試帶來一些懸念，在各章分值分布、考試內(nèi)容、主客觀題的比例上存在著不確定性。這就要求廣大考生要“三從”，即“從難、從熟、從快”要求自己，掌握好每一章的知識(shí)點(diǎn)，以不變應(yīng)萬變；做到“四得”，即：得聽好課、得掌握重點(diǎn)、得做一定習(xí)題、得分析歷年考題。
首先，應(yīng)當(dāng)通讀教材。
通讀教材應(yīng)按照主講教師的要求去做，有主有次。比如，通讀增值稅時(shí)，幾種經(jīng)營行為的稅務(wù)處理、出口退稅的適用范圍就可以一帶而過，增值稅的征稅范圍、一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算、小規(guī)模納稅人的計(jì)算、出口退稅的計(jì)算、發(fā)票的管理等則應(yīng)仔細(xì)閱讀。對(duì)消費(fèi)稅而言，重點(diǎn)閱讀征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品和委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，粗讀納稅人、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)等內(nèi)容。營業(yè)稅應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)閱讀納稅義務(wù)人、代扣代繳義務(wù)人、征稅范圍，了解幾種經(jīng)營行為的稅務(wù)處理，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
對(duì)于城市維護(hù)建設(shè)稅、關(guān)稅、資源稅這三個(gè)稅種，重點(diǎn)看它們的計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定，了解它們的稅收優(yōu)惠政策；房產(chǎn)稅、土地使用稅和車船稅，可以結(jié)合起來掌握，重點(diǎn)研讀納稅義務(wù)人、稅收優(yōu)惠政策和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，在上述方面三稅具有共性，了解納稅人、征稅對(duì)象；將土地增值稅、印花稅、契稅結(jié)合在一起掌握，他們屬于同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)鏈，重點(diǎn)閱讀納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象和稅收優(yōu)惠政策，納稅地點(diǎn)，了解納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
對(duì)個(gè)人所得稅，則針對(duì)個(gè)人綜合收入應(yīng)納個(gè)人所得稅，承租承包經(jīng)營者應(yīng)納個(gè)人所得稅和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算，學(xué)習(xí)相關(guān)政策。其中，個(gè)人綜合收入應(yīng)納個(gè)人所得稅可與營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅結(jié)合出計(jì)算題；承租承包經(jīng)營者應(yīng)納個(gè)人所得稅可以和流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅、稅收征管法結(jié)合出綜合題。外籍來華人員應(yīng)納的個(gè)人所得稅通常以單選性的計(jì)算題出現(xiàn)，而稅收優(yōu)惠政策主要是選擇題或與計(jì)算題相結(jié)合。
其次，精讀重點(diǎn)章節(jié)和重點(diǎn)內(nèi)容。
《稅法》課程中，增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅是第一個(gè)層次的稅種，約占50％的分值；土地增值稅、消費(fèi)稅、印花稅和稅收征管法是第二個(gè)層次的稅種，約占20％左右的分值；針對(duì)這八章必須認(rèn)真研讀，反復(fù)推敲，認(rèn)真領(lǐng)會(huì)稅法的政策精神。
稅法的學(xué)習(xí)應(yīng)當(dāng)注意掌握生產(chǎn)經(jīng)營知識(shí)和生產(chǎn)過程及資金周轉(zhuǎn)的過程。學(xué)員認(rèn)為稅法難學(xué)，死背的東西多。這是一種誤解，實(shí)質(zhì)上是對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不了解，進(jìn)而對(duì)稅法不理解，認(rèn)為難學(xué)。解決的方法是：一方面，課上認(rèn)真聽講；另一方面，可上網(wǎng)查詢?cè)摌I(yè)務(wù)過程是怎樣做的。
比如，“打包債權(quán)”的政策規(guī)定?？忌鷳?yīng)當(dāng)先了解什么是“打包債權(quán)”；然后學(xué)習(xí)稅法對(duì)“打包債權(quán)”的政策規(guī)定，才能真正學(xué)進(jìn)去，理解好，自然就不存在死記硬背的情況?！按虬鼈鶛?quán)”是指將若干個(gè)債權(quán)，合成一個(gè)拍賣標(biāo)的。盡管這些資產(chǎn)或債權(quán)變現(xiàn)效果不好，但是因?yàn)槟壳皣覍?duì)處理不良資產(chǎn)方面沒有任何限制性政策，雖然有風(fēng)險(xiǎn)存在，可投資的機(jī)會(huì)也很大。所以有不少有實(shí)力的大公司或個(gè)人愿意以低價(jià)購入這些變現(xiàn)價(jià)值不靈活的資產(chǎn)或債權(quán)，然后通過自己的經(jīng)營、轉(zhuǎn)讓這些資產(chǎn)或這些債權(quán)項(xiàng)目的上級(jí)主管部門來取得一定的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。
例如：王某在一次不良資產(chǎn)拍賣會(huì)上以800萬元取得“打包”債權(quán)，包括：某國有銀行公司對(duì)某市屬A公司的債權(quán)1 400萬元，對(duì)房地產(chǎn)公司的債權(quán)800萬元，并支付相關(guān)手續(xù)費(fèi)8萬元。王某取得這些不良資產(chǎn)后，煤氣公司上級(jí)主管部門，要求其上級(jí)部門代為償還本金1 200萬元及利息350萬元，后來經(jīng)雙方協(xié)商，煤氣公司的上級(jí)主管部門除償還現(xiàn)金300萬元后，還從其下屬公司中分離出部分優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)（某幢座落于縣內(nèi)的四層辦公樓，評(píng)估價(jià)值約1 250萬元）償還給A，共發(fā)生相關(guān)訴訟費(fèi)5萬元、審計(jì)評(píng)估費(fèi)用7萬元、契稅37.5萬元（當(dāng)?shù)仄醵惗惵?％）；將房地產(chǎn)公司的債權(quán)800萬元以500萬元現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓給某公司。王某應(yīng)納個(gè)人所得稅為：
“打包債權(quán)”共支付相關(guān)債權(quán)成本支出800萬元，相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金等支出共計(jì)57.5萬元（8+5+7+37.5）；通過司法程序或轉(zhuǎn)讓所取得的收入為現(xiàn)金800萬元，非貨幣性資產(chǎn)1 250萬元。
王某應(yīng)納個(gè)人所得稅為：（2 050-800－57.5）×20％＝238.5萬元。
《稅法》教材一般只明確政策法規(guī)，不加解釋，這樣不利于自學(xué)。因此，考生課前要預(yù)習(xí)，課上要認(rèn)真聽講，課后要抓緊復(fù)習(xí)重點(diǎn)內(nèi)容，并及時(shí)作一些練習(xí)題加以鞏固是必需的。
《稅法》還與涉稅會(huì)計(jì)有所結(jié)合，這也是考生感到困難的問題。因此，對(duì)考試涉稅會(huì)計(jì)處理擇其重要的要掌握一些。如：“應(yīng)交增值稅”、“固定資產(chǎn)清理”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”等。
例如：某企業(yè)接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)一臺(tái)，價(jià)值100萬元，由受贈(zèng)企業(yè)支付運(yùn)費(fèi)1萬元，則應(yīng)當(dāng)期納稅。
①接受捐贈(zèng)時(shí)：
借：固定資產(chǎn) 101
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值－非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng) 100
銀行存款 1
固定資產(chǎn)的運(yùn)費(fèi)不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金。
②當(dāng)期納稅時(shí)：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值－非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)100
貸：營業(yè)外收入 75
應(yīng)交稅費(fèi)-所得稅 25
③當(dāng)年提折舊時(shí)，假設(shè)年折舊率5%：
借：制造費(fèi)用5.05
貸：累計(jì)折舊 5.05
接受捐贈(zèng)是所得稅的重要考點(diǎn)，給出會(huì)計(jì)處理可以使考生從另一個(gè)角度看清接受捐贈(zèng)問題的三個(gè)考點(diǎn)。
再次，加強(qiáng)解題訓(xùn)練。
針對(duì)各章重點(diǎn)考生應(yīng)當(dāng)選做一定量的習(xí)題，其一，鞏固已學(xué)知識(shí)，達(dá)到熟練掌握；其二，提高解題速度，一些考生事后反映題目不是不會(huì)做，而是做不完題目，這與平時(shí)訓(xùn)練不夠有很大關(guān)系。解決的辦法是：固定做題時(shí)間和題目數(shù)量，逐漸增加題量，不要一邊做題一邊看答案，或者松松垮垮地做題，這樣沒效果。
另外，一般建議考生先做客觀練習(xí)題，通過這種題型把基本概念和基本知識(shí)掌握準(zhǔn)確，不然一些考生就不能明辨是習(xí)題答案錯(cuò)誤，還是自己相關(guān)知識(shí)沒掌握好，時(shí)間長(zhǎng)了負(fù)面影響比較大。在充分掌握基礎(chǔ)知識(shí)以后再多做主觀題，提高自己的綜合解題能力。
最后，研究歷年考題和選做考前沖刺題。
