發(fā)布時間：2024-01-04 16:37:08
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的增值稅法內(nèi)容樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
【關(guān)鍵詞】營改增 增值稅會計 費用化
一、我國現(xiàn)行增值稅會計模式理論基礎(chǔ)
理論界對增值稅會計模式爭論主要有建立在說基礎(chǔ)之上的“財稅合一”模式和建立在費用說基礎(chǔ)之上的“財稅分離”。費用說是將增值稅看作在流通環(huán)節(jié)新創(chuàng)造的價值所承擔的支出所支付的代價，因此增值稅可進入利潤表對企業(yè)損益產(chǎn)生影響。將增值稅費用化后可以有效解決現(xiàn)行增值稅會計處理的缺陷。對增值稅進行費用化既可以有利于規(guī)整會計相關(guān)原則、概念上的認知，使會計信息質(zhì)量更加準確，便于使用者做出決策，所以建立在費用說基礎(chǔ)之上的“財稅分離”模式增值稅會計不僅符合會計目標，而且滿足稅法需求。
二、現(xiàn)行增值稅核算方法存在的缺陷
（一）違背了會計配比原則
在增值稅轉(zhuǎn)型之后，對購進經(jīng)營性生產(chǎn)用固定資產(chǎn)繳納進項稅額可以從次月銷項稅額中一次性扣除，致使某個月份抵扣的進項稅額特別大，抵減之后應(yīng)繳納增值稅就特別小，而經(jīng)營用固定資產(chǎn)作為長期資產(chǎn)在后續(xù)的經(jīng)營期間使用N年，在使用壽命內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造價值并產(chǎn)生銷項稅，這明顯不符合會計上的配比原則。
（二）忽略了會計信息的完整性
在營改增之前，營業(yè)稅業(yè)務(wù)處理是含稅價，相關(guān)支出進入損益表對利潤產(chǎn)生影響，會計信息較為完整、合理。在營業(yè)稅改征增值稅后以間接稅的形式不能再對損益表產(chǎn)生影響，導致反映經(jīng)營成果的會計信息在一定程度上失真、不完整。
（三）違背了歷史計價原則
企業(yè)對資產(chǎn)的處理一般都采用歷史成本計價原則，以購買資產(chǎn)時支付的全部合理價格作為資產(chǎn)入賬價值，而增值稅會計相關(guān)處理的方法下，購進資產(chǎn)的賬面價值并不包括支付的進項稅，僅將支付的合理價款扣除進項稅剩余的借款作為該資產(chǎn)的入賬價值，致使資產(chǎn)賬面價值核算不完整。這一做法明顯違背了歷史計價原則。
三、增值稅費用化會計核算模式設(shè)計
由于我國增值稅會計所采用的“財稅合一”模式，在確認、計量等方面都存在諸多弊端，想從根源解決這些問題就需將增值稅“價外稅”改為“價內(nèi)稅”，轉(zhuǎn)型為以“財稅分離”模式的會計處理。
（一）科目設(shè)置
在會計核算體系中增加“增值稅費用”、“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”和“遞延增值稅”三個科目分別核算會計上的增值稅費用、稅法上的應(yīng)納增值稅額和財務(wù)會計與稅法二者產(chǎn)生的暫時性差異納稅額。
1.“增值稅費用”科目。該科目用來核算增值稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生的費用，按照既成的會計原則進行處理即可，借方發(fā)生額登記銷售收入所產(chǎn)生的銷項稅額，貸方發(fā)生額登記已銷產(chǎn)品成本產(chǎn)生的進項稅額，余額為本期應(yīng)繳納的增值稅費用，在會計期末，該賬戶全部余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目沒有余額。
2.“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”科目。該科目用來核算增值稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅金計算和交納，借方登記按稅法規(guī)定準予抵扣的本期進項稅額和已交納的稅金，貸方登記按稅法確認的本期銷項稅額，余額為企業(yè)應(yīng)交或多交的增值稅。
3.“遞延增值稅”科目。該科目用來核算增值稅在會計與稅法核算差異造成的暫時性差異納稅金額，當二者差額大于0時，表明會計上核算的應(yīng)繳納增值額大于稅法上核算的應(yīng)繳納增值額，差額應(yīng)計入“遞延增值稅”的貸方，表示在后續(xù)期間應(yīng)該補交的增值額，當二者差額小于0時，表明會計上核算的應(yīng)繳納增值額小于稅法上核算的應(yīng)繳納增值額，差額應(yīng)計入“遞延增值稅”的借方，差額表示多交的增值稅額，應(yīng)在后續(xù)的會計期間抵扣或者對以前期間形成的貸方增值額轉(zhuǎn)銷。
（二）新模式下具體會計核算步驟
1.調(diào)整與增值稅相關(guān)的內(nèi)容，在核算增值稅業(yè)務(wù)中，會計處理結(jié)果與按照稅法規(guī)定處理結(jié)果存在差異時，應(yīng)分別按照財務(wù)會計、稅法規(guī)定計算的的應(yīng)繳納增值稅額計入“增值稅費用”與“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”科目下，兩者之間存在的差額，計入“遞延增值稅”科目下處理。
本月遞延增值稅=本月增值稅費-本月應(yīng)交稅費=（本月銷項稅額-與本月銷售額相匹配的進項稅額）-（本月銷項稅額-本月可抵扣進項稅額）
由此可以看出這與本月銷售情況相關(guān)度不高，其中本月抵扣進項稅額是指本月經(jīng)過確認后與銷售額所對應(yīng)的可抵扣進項稅額，加上上月留抵可抵扣稅額，再減去本月月末留抵稅額。
即：本月抵扣進項稅額=經(jīng)過認證后與銷售額相對應(yīng)的可抵扣進項稅額+上月留抵可抵扣稅額-本月月末留抵稅額
如果“本月遞延增值稅”，其稅值為正值，這就意味著會計核算的增值稅大于根據(jù)稅法據(jù)算的應(yīng)交稅額，從會計核算的角度出發(fā)，出現(xiàn)的差額應(yīng)該在會計以后會計期間進行補交而形成負債，也可作為遞延增值稅借方余額的轉(zhuǎn)銷所用。會計分錄為：
借：增值稅費用
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅
遞延增值稅
如果“本月遞延增值稅”，其稅值為負值，這就意味著會計核算的增值稅小于根據(jù)稅法據(jù)算的應(yīng)交稅額，從會計核算的角度分析，遞延增值稅出現(xiàn)的差額為多交的增值稅，可以作為以后會計期間應(yīng)繳納增值稅的抵減項也可以作為遞延增值稅貸方余額的轉(zhuǎn)銷。
會計分錄為：
借：增值稅費用
f延增值稅
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅
由此可以看出在會計處理中“遞延增值稅”科目僅作為增值稅費用的調(diào)整賬戶，核算會計營業(yè)周期內(nèi)“增值稅費用”科目與“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”科目二者的差額。并將其可以按照配比原則、權(quán)責發(fā)生制原則分攤到與之相對應(yīng)的銷項稅額所屬的會計期間中。
2.具體會計核算過程。企業(yè)購進貨物時，均按價稅合計數(shù)，借記“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；銷售貨物時，也按價稅合計數(shù)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。由此所有的收入和成本均為含稅價，這樣所產(chǎn)生的會計信息就具有可比性、配比性。期末在匯總本期總銷售收入和成本之后，同時核算增值稅費用和應(yīng)交納增值稅。在繳納增值稅時，借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”，貸記“銀行存款”等科目。
關(guān)鍵詞：比較分析法；稅法教學；稅會差異
基金項目：本文為2009年邢臺學院院級重點教改課題“地方本科院校財會類應(yīng)用型人才培養(yǎng)模式研究”（JGZ09001S）的階段性研究成果
中圖分類號：G64文獻標識碼：A
比較分析法就是運用兩個（或兩個以上）性質(zhì)比較相近的事物來做比較，通過比較得出兩個（或兩個以上）事物的相同點和不同點。稅法教學中運用比較分析法，就是根據(jù)各稅種之間以及稅收與會計之間的聯(lián)系，將性質(zhì)相同稅種的要素內(nèi)容進行比較，或者將稅法和會計準則進行比較，抓規(guī)律，找異同，使內(nèi)容更清晰，關(guān)系更明朗，可起到事半功倍的作用。在應(yīng)用比較分析法時，關(guān)鍵要注意指標之間的可比性。如，流轉(zhuǎn)稅各稅種的比較，所得稅各稅種的比較，稅法與會計準則的比較等。在會計專業(yè)稅法教學中，由于課時有限，一般將重點放在三個主要流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費稅、營業(yè)稅）和兩個所得稅（企業(yè)所得稅和個人所得稅）的講解上，本文以五大稅為例介紹比較分析法在稅法教學中的運用。
一、增值稅、消費稅、營業(yè)稅比較分析
此三大稅種同屬于流轉(zhuǎn)稅，其相同之處在于，其計稅依據(jù)一般為銷售額或營業(yè)額，不允許扣除任何成本費用；多采用比例稅率，計算簡便；都具有稅負轉(zhuǎn)嫁性，易于征管。其差異要點分析如下：
（一）征稅范圍比較分析。從征稅范圍角度來看，增值稅和消費稅是在生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)征收，而營業(yè)稅主要對第三產(chǎn)業(yè)征收。一般情況下，增值稅和營業(yè)稅的征收不會重疊，即一種應(yīng)稅行為如果繳增值稅就不會再繳營業(yè)稅，反之亦然；而增值稅和消費稅的征收則有可能會重疊，會出現(xiàn)一種應(yīng)稅行為既繳增值稅又繳消費稅的情況。還需注意的是，由于增值稅是全面開征，按照稅法規(guī)定，只要“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)和進口貨物的單位和個人”都要繳增值稅；而消費稅是個別調(diào)節(jié)，只對“在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進口應(yīng)稅消費品的單位和個人”征稅，消費稅采用列舉法，只對稅目稅率表中列出的消費品征稅，沒有列出的則不征稅，這樣就會出現(xiàn)一種應(yīng)稅行為，即繳消費稅的同時一般都要繳增值稅；相反，繳增值稅則不一定繳消費稅。
（二）扣稅方法比較分析。三種稅應(yīng)納稅額的計算一般以銷售額或營業(yè)額為計稅依據(jù)，為避免重復征稅，雖都有扣稅規(guī)定但情況不完全相同。增值稅采用購進扣稅法，即凡符合規(guī)定的一般納稅人購進時取得增值稅專用發(fā)票或取得合法憑證的，可憑發(fā)票在當期進行抵扣；消費稅采用領(lǐng)用扣稅法，即外購或委托加工應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，屬于規(guī)定的可抵扣情形的，可以根據(jù)領(lǐng)用數(shù)量抵扣消費稅。例如，某化妝品生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2010年6月從國外進口一批散裝化妝品，關(guān)稅完稅價格150萬元，繳納關(guān)稅60萬元，進口增值稅51萬元，進口消費稅90萬元。本月內(nèi)企業(yè)將進口的散裝化妝品的80%生產(chǎn)加工為成套化妝品7，800件，對外批發(fā)銷售6，000件，取得不含稅銷售額290萬元；向消費者零售800件，取得含稅銷售額51.48萬元。那么，在計算銷售環(huán)節(jié)增值稅時，進口增值稅51萬元可憑完稅憑證全額扣除；而進口消費稅則只允許按領(lǐng)用數(shù)量抵扣進口消費稅的80%。具體計算過程如下：
生產(chǎn)銷售化妝品應(yīng)繳納的增值稅=［290+51.48/（1+17%）］×17%-51=5.78（萬元）
生產(chǎn)銷售化妝品應(yīng)繳納的消費稅=［290+51.48/（1+17%）］×30%-90×80%=28.2（萬元）（化妝品消費稅稅率為30%）
營業(yè)稅采用對外支付扣除法，即在確定營業(yè)額時，納稅人自身發(fā)生的成本費用不允許扣除，而支付給其他企業(yè)的費用可以扣除。如，稅法規(guī)定“旅游企業(yè)組織旅游團體在中國境內(nèi)旅游的，以收取的旅游費減去替旅游者支付給其他單位的房費、餐費、交通、門票和其他代付費用后的余額為營業(yè)額”，但旅游企業(yè)自身若提供食宿發(fā)生的費用則不允許扣除。
（三）銷售額和營業(yè)額比較分析。由于增值稅是價外稅，作為計稅依據(jù)的銷售額為不含稅銷售額；而消費稅、營業(yè)稅都是價內(nèi)稅，所以其作為計稅依據(jù)的銷售額和營業(yè)額都是含稅的。但消費稅和增值稅會重疊征收，當某一生產(chǎn)企業(yè)既是增值稅一般納稅人，又是消費稅納稅人時，當期對外銷售產(chǎn)品，作為計算增值稅和消費稅計稅依據(jù)的銷售額是相同的，即都是不含增值稅但含消費稅的銷售額。上述舉例可以證明。
二、兩個所得稅的比較分析
我國目前開征的所得稅有兩個――企業(yè)所得稅和個人所得稅，兩個所得稅的計稅依據(jù)均為應(yīng)納稅所得額，即納稅人的當期收入扣除成本、費用以后的余額。但由于其稅制模式不同，因此費用扣除方法、稅額計算及征收管理方法等方面均有不同。
企業(yè)所得稅采用綜合課征制，對納稅人各種類型的所得，按照同一征收方式和同一稅率征收，即不論收入來源于何種渠道，也不論收入采取何種形式，均按所得全額統(tǒng)一計稅；而個人所得稅采用分類課征制度，對納稅人不同性質(zhì)的所得規(guī)定不同的費用扣除方法、適用不同稅率，實行差別征收。企業(yè)所得稅成本費用的扣除貫徹配比原則、合法性原則、確定性原則，即納稅人申報的扣除項目必須真實、合法，在當期實際發(fā)生，有相應(yīng)憑證；個人所得稅由于征收范圍廣泛，納稅人情況復雜，依據(jù)效率原則采用了全國統(tǒng)一的費用扣除方法，即定額和定率相結(jié)合的扣除方法。除此之外，企業(yè)所得稅采用比例稅率，有透明度高、計算簡便的優(yōu)點；個人所得稅的累進稅率有利于發(fā)揮自動穩(wěn)定器的作用。企業(yè)所得稅按年計算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補的征收方法，既能保證稅款及時入庫，滿足財政所需，又能維護企業(yè)利益。個人所得稅采用個人申報和源泉扣繳相結(jié)合的方法，既有利于培養(yǎng)納稅人自覺納稅意識，又能保證稅款足額入庫。
三、稅會差異比較
企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計準則聯(lián)系非常密切，但在某些業(yè)務(wù)的處理上，兩者又存在較大差異。在企業(yè)所得稅法教學過程中，我們可以利用會計專業(yè)學生會計基礎(chǔ)知識較扎實的優(yōu)勢，著重講授稅會差異要點，然后引導學生深入、全面地找出具體差異內(nèi)容，這樣既復習了會計知識，又使學生加深了對稅收法規(guī)的理解。
（一）兩個制度的出發(fā)點不同。企業(yè)會計準則是從保護投資者利益出發(fā)，對經(jīng)營者會計行為進行規(guī)范，它要求報表編制主體向投資者如實反映企業(yè)經(jīng)營狀況，以便于投資者根據(jù)財務(wù)報告的分析做出正確的投資決策。而稅法是從保護國家利益出發(fā)，對納稅主體涉稅行為進行規(guī)范，其目的是為了保證國家稅源安全、完整、及時。當個人利益和國家利益發(fā)生沖突時，應(yīng)以國家利益為重。為此，稅法規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致時，應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。
（二）兩個制度的確認原則不同。雖然兩個制度都以權(quán)責發(fā)生制為確認基礎(chǔ)，但是兩者的標準不同。準則對收入利得、費用、損失的判斷標準對等，即凡屬企業(yè)本期已收、應(yīng)收的收入都可作收入處理；本期已付、應(yīng)付的費用都可確認為費用。而稅法對收入利得、費用、損失的判斷標準不對等，即收入以合同約定為標準，支出以實際發(fā)生為標準，并且將支出劃分為收益性支出和資本性支出，收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出不得在發(fā)生期當期直接扣除，而應(yīng)分期扣除或計入有關(guān)資本成本。
（三）兩個制度的主要差異表現(xiàn)
1、永久性差異：即產(chǎn)生于本期并影響本期會計利潤的調(diào)整，在以后各期不會轉(zhuǎn)回。主要表現(xiàn)為：
（1）會計核算時作為收益計入稅前會計利潤，在計算應(yīng)納稅所得額時不作為收入處理。如，國債的利息收入，稅法規(guī)定不計入應(yīng)納稅所得額，會計制度規(guī)定作為投資收益計入稅前會計利潤。
（2）按會計制度規(guī)定核算時不作為稅前會計利潤，而按稅法規(guī)定作應(yīng)納稅所得額處理。如，企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項目，按企業(yè)會計制度規(guī)定以成本轉(zhuǎn)賬，不產(chǎn)生利潤，無當期損益；而稅法規(guī)定，按該產(chǎn)品的售價與成本的差額計入應(yīng)納稅所得額。
（3）按會計制度規(guī)定核算時確認為費用或損失，在計算應(yīng)納稅所得額時則不允許扣減。如，會計準則規(guī)定贊助支出全部確認為當期損失，計入營業(yè)外支出；而稅法規(guī)定與收入無關(guān)的贊助支出不得稅前扣除。
（4）按會計制度規(guī)定核算時不確認為費用或損失，在計算應(yīng)納稅所得額時則允許扣減。如，稅法為體現(xiàn)對企業(yè)安置就業(yè)人員的鼓勵，規(guī)定企業(yè)支付給殘疾職工工資在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%在稅前加計扣除。這項費用在會計上是根本不存在的。
2、時間性差異：主要是指由于確認時間不同形成的差異，經(jīng)過一定時期后，這種差異可以消除，所以是一種暫時性差異。主要表現(xiàn)為：
（1）企業(yè)獲得的某項收益，按照會計制度規(guī)定應(yīng)當確認為當期收益，但按稅法規(guī)定需待以后期間確認為應(yīng)納稅所得額。如，分期收款銷售收入的確認，會計準則規(guī)定滿足收入確認條件時一次確認收入，不管收款方式如何；稅法規(guī)定以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。由于收入確認時間不同，形成收入的時間性差異（準則確認早于稅法確認），同時形成資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)。
（2）企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照會計制度規(guī)定應(yīng)當確認為當期費用或損失，但按照稅法規(guī)定待以后期間從應(yīng)納稅所得額中扣減。如，會計準則規(guī)定廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費支出發(fā)生時全額計入當期銷售費用；而稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這種差異屬于費用的時間性差異，在計算應(yīng)納稅所得額時需要進行調(diào)整。
總之，稅法課程在會計專業(yè)課程體系中非常重要，為了能為各類企事業(yè)單位培養(yǎng)納稅管理人才，滿足企業(yè)管理對人才的需求，我們應(yīng)不斷探索教學方法的改革，想方設(shè)法將空洞的法律條文變?yōu)樯鷦拥恼Z言，培養(yǎng)學生的學習興趣，調(diào)動學生學習的積極性，進而提高學生對知識的應(yīng)用能力。
（作者單位：邢臺學院）
主要參考文獻：
[1]北京國家會計學院會計準則與稅法研究所.新企業(yè)所得稅法與會計準則差異及分析[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2009.
關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；增值稅會計；財稅協(xié)調(diào)
中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2015）30-0124-02
1 當前我國增值稅會計模式存在的問題及改革的必 要性
1.1 存在的問題
①理論基礎(chǔ)不合理。當前的增值稅會計模式建立在“增值稅說”的基礎(chǔ)之上。增值稅對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的增值額進行征收，明顯的轉(zhuǎn)嫁性，最終稅負由消費者承擔，流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值稅實際上是企業(yè)代政府向消費者征收的稅款，企業(yè)繳納稅款只是履行征收繳納稅款的義務(wù)。增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財務(wù)報表中也不表現(xiàn)為支出項目。但是“流轉(zhuǎn)性”不同于“轉(zhuǎn)嫁性”，“稅負轉(zhuǎn)嫁”并不代表“稅負完全轉(zhuǎn)嫁”，更不能由此混淆“名義稅金”和“實際稅負”的概念。更重要的是，增值稅在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收只是名義增值稅的實現(xiàn)過程，而非實際的稅負轉(zhuǎn)嫁過程，稅負最終能否轉(zhuǎn)嫁、轉(zhuǎn)嫁多少最終取決于商品的供給彈性和需求彈性?，F(xiàn)行的增值稅會計立意于稅務(wù)完全轉(zhuǎn)嫁，與實際情況不符，且缺乏科學依據(jù)。
②與會計基礎(chǔ)不相符。一是違背權(quán)責發(fā)生制。二是違背配比原則。三是違背可比原則。
③會計要素扭曲化。企業(yè)在銷售過程中產(chǎn)生的銷項稅即滿足收入的定義也滿足收入確認的基本條件，按照規(guī)定應(yīng)并入企業(yè)銷售收入的一部分，而當前我國增值稅會計將增值稅作為企業(yè)的一種負債“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）”顯然有悖于會計要素的基本含義。仔細分析，購入資產(chǎn)的成本也是如此，購入資產(chǎn)所負擔的進項稅應(yīng)計入資產(chǎn)購入成本，而當前我國增值稅會計將其作為“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”的抵減項，扭曲資產(chǎn)的基本含義。
1.2 改革的必要性
當前增值稅會計模式亟需改革，一方面是由于上述羅列出的種種問題，這是改革的客觀原因；另一方面則是因為自身重要性與制度匹配性的內(nèi)在要求。增值稅長期以來都是我國最大的稅種，營業(yè)稅改征增值稅即意味著在將其原來全部納入營業(yè)稅范圍的課稅對象改征收增值稅，隨著“營改增”擴圍，營業(yè)稅退出歷史舞臺已成既定事實。預(yù)計未來增值稅收入將占全部稅收收入的40%左右，繼續(xù)穩(wěn)固我國的第一大稅種的地位，其對經(jīng)濟影響的廣度和深度將進一步加大。與此同時，營改增后，將對上述的我國增值稅會計模式的缺陷產(chǎn)生放大效應(yīng)，進一步導致財務(wù)會計信息失真，扭曲財務(wù)報表質(zhì)量，降低財務(wù)信息的可靠度、可比性，然而，對于企業(yè)而言，增值稅在企業(yè)稅務(wù)會計中占用重要地位，隨著資產(chǎn)市場的發(fā)展，企業(yè)涉稅信息對于了解一個企業(yè)真實財務(wù)狀況具有重要意義，是重大事項，應(yīng)對其進行詳細全面的披露。因此，對我國當前增值稅會計模式存在的缺陷進行改革，構(gòu)建新型增值稅會計模式，對資本市場的發(fā)展，完善企業(yè)經(jīng)營管理，投資者、政府都具有重要意義。
2 增值稅會計模式改革的三種思路分析
2.1 當前主要的稅務(wù)會計模式及利弊分析
2.1.1 “財稅合一”模式
財稅合一模式是指財務(wù)會計服務(wù)于稅務(wù)會計，財務(wù)信息的主要目的是服務(wù)于征收繳納稅款，是以稅法為主軸的會計，即在會計核算過程中不允許稅法和會計存在差異，二者完全趨同統(tǒng)一為一體，當稅務(wù)和會計存在矛盾時，會計服從于稅法，按照稅法的要求進行核算。主要代表國家為德國和法國。該種方法的主要優(yōu)點是稅法和會計不存在處理上的差異，簡單方便核算，有利于政府對企業(yè)涉稅信息的監(jiān)督管理。缺點主要是：①扭曲了財務(wù)會計的真實目標，縮小了財務(wù)信息的使用者，使財務(wù)信息變得“僵硬”，降低其價值；②影響財務(wù)信息質(zhì)量，不利于企業(yè)經(jīng)營管理，以稅法為準繩核算財務(wù)會計，違背了會計可比性、重要性、配比等基本原則，未能真實公允反映企業(yè)狀況。
2.1.2 “財稅分離”模式
財稅分離模式是指將財務(wù)會計和稅務(wù)會計分別建立兩種體系，建立兩套賬務(wù)系統(tǒng)，依照各自規(guī)則分別進行核算，財務(wù)會計信息主要服務(wù)于投資者、管理人員，稅務(wù)會計信息主要服務(wù)于政府。當今世界主要代表有美國、英國等發(fā)達國家。此模式的優(yōu)點：①針對不同的服務(wù)主體進行核算思路明確，方法和信息有針對性；②承認財務(wù)和稅務(wù)的差異性是客觀性存在的；③財務(wù)和稅務(wù)單獨核算，兩者之間存在的矛盾較少。此種模式的缺點：①稅務(wù)會計的基礎(chǔ)仍然是財務(wù)會計，財稅分離割裂了財務(wù)與稅務(wù)之間的關(guān)系；②財務(wù)會計和稅務(wù)會計在內(nèi)容上有重疊，建立兩種體系進行核算，增加了企業(yè)管理、人力、培訓等方面的成本。
2.1.3 “財稅協(xié)調(diào)”模式
財稅協(xié)調(diào)模式存在的前提是允許稅法和會計存在的差異，這種差異通過一定的手段進行協(xié)調(diào)，稅務(wù)會計以財務(wù)會計為基礎(chǔ)，設(shè)立一個帳套，稅務(wù)會計在財務(wù)會計調(diào)整的基礎(chǔ)上按照稅收法律的規(guī)定進行調(diào)整納稅。該模式的典型代表是日本。該模式最大優(yōu)點是體現(xiàn)了財務(wù)會計和稅務(wù)會計的靈活性，即允許二者存在差異又通過恰當?shù)恼{(diào)整方式不影響各自的作用，滿足了政府和其他財務(wù)報告使用者的需求，銜接了財務(wù)和稅法。
2.2 新型增值稅會計模式改革的思路
增值稅會計是稅務(wù)會計的重要組成部分，稅務(wù)會計模式是增值稅會計在會計范疇中的框架，只有首先明確了稅務(wù)會計模式才能更好地設(shè)計和把握增值稅會計模式。鑒于上述三種稅務(wù)會計模式框架，筆者認為，財稅協(xié)調(diào)模式既繼承了會計的基本精神又適當?shù)劂暯恿素攧?wù)和稅收的關(guān)系，是三種模式中最理想的稅務(wù)會計模式，也是我國營改增后最應(yīng)該構(gòu)建的增值稅會計模式。其理論依據(jù)有三：從發(fā)展的根源來看，稅務(wù)會計是依賴于財務(wù)會計發(fā)展起來的，即先有財務(wù)會計后有稅務(wù)會計，稅務(wù)會計體系的建設(shè)依賴于財務(wù)會計基礎(chǔ)之上，無論如何，稅務(wù)會計都不可能脫離財務(wù)會計單獨存在；二是從財務(wù)核算的范圍來看，會計基本準則第五條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告”，稅收也是其本身發(fā)生的交易或事項，是真實存在的權(quán)利和義務(wù)，只不過此時的交易或事項比較特殊；三是從會計核算的范圍來看，會計核算的內(nèi)容是可用貨幣計量的所有經(jīng)濟事項，而稅收既是企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)生的事項又能夠用貨幣準確計量，所以稅收會計在財務(wù)會計的核算范圍之內(nèi)。有鑒于此，財務(wù)會計與稅務(wù)會計不是對等關(guān)系，而是包含與被包含的關(guān)系，稅務(wù)會計只是財務(wù)會計中的一部分。增值稅會計模式改革要深入理解“稅收作為企業(yè)一項經(jīng)濟交易或事項納入財務(wù)會計”的真實內(nèi)涵。
3 新型增值稅會計模式的體系構(gòu)建
3.1 新型增值稅會計模式應(yīng)遵循的原則
①兼顧會計精神和稅法原則。②以會計為基礎(chǔ)，以稅法為規(guī)范。③統(tǒng)一核算，協(xié)調(diào)管理。
3.2 新型增值稅會計模式的設(shè)計構(gòu)想
①確認和計量方面。第一，增值稅在會計范疇中具有費用屬性。因此，在銷售商品確認收入結(jié)轉(zhuǎn)成本和購進貨物確認產(chǎn)品購進成本時，將收取的增值稅與支付的增值稅計入收入或成本當中。第二，將企業(yè)的購銷活動視為會計核算的一種經(jīng)濟活動，將由于購銷活動產(chǎn)生的增值稅納稅義務(wù)視為另一種經(jīng)濟活動，二者分別核算，在總量上卻仍然一致。第三，建立與“所得稅費用”并駕齊驅(qū)的“增值稅費用”的會計核算雙軌制，營改增后，企業(yè)經(jīng)營活動過程中主要涉及增值稅和所得稅兩大主體稅種，通過構(gòu)建“增值稅費用”準則作為銜接二者的橋梁，核算問題迎刃而解。第四，明確增值稅的費用屬性，增值稅產(chǎn)生的納稅義務(wù)是企業(yè)實際發(fā)生的，并且是因為取得收入而產(chǎn)生的納稅義務(wù)即與取得收入有關(guān)的支出，因此，增值稅費用在理論依據(jù)上是可以稅前扣除。
②記錄方面。科目設(shè)置層面。設(shè)置“增值稅費用”損益類科目和“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”負債類科目，增值稅會計核算核心公式為：借記“增值稅費用”，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”。其中，“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”核算的是按照稅法規(guī)定繳納的稅款，繳納多少，核算多少，相應(yīng)計入增值稅費用科目，數(shù)據(jù)必須與增值稅納稅申報表上納稅申報的數(shù)據(jù)相一致。
報表項目設(shè)置層面。將現(xiàn)行的我國報表項目中的“營業(yè)稅金及附加”改為“稅金及附加”，營改增后核算增值稅費用、消費稅、城建稅、教育費附加、資源稅以及土地增值稅。
核算業(yè)務(wù)處理層面。一是在購入商品時，將實際支付的增值稅進項稅額并入購入產(chǎn)品的成本中，借記固定資產(chǎn)或庫存商品，貸記應(yīng)付賬款或銀行存款。購入商品的成本包含為取得該商品而支付的全部價款，即實際支付的金額，而不論是否取得增值稅發(fā)票。二是在銷售商品提供勞務(wù)時，將應(yīng)取得的價款包含增值稅額貸記主營業(yè)務(wù)收入，借記應(yīng)收賬款或銀行存款，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記主營業(yè)務(wù)成本，貸記庫存商品。三是根據(jù)每月增值稅納稅申報情況，計算當期應(yīng)繳納的增值稅額，借記增值稅費用，貸記應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅。應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅期末貸方余額為當期應(yīng)當繳納而未繳納的增值稅，下期需補交，借方余額為當期進項稅額大于銷項稅額，可下期留抵的增值稅額，實際上也是因增值稅產(chǎn)生的當期增值稅收益，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制，并入當期利潤進入利潤表。期末，對相應(yīng)損益類科目結(jié)轉(zhuǎn)，基本賬務(wù)處理完畢。
③報告方面。稅費收支狀況可以反應(yīng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，對于公司而言，屬于重要事項應(yīng)進行詳細披露。報表附注中應(yīng)披露如下事項：本企業(yè)是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，各經(jīng)營活動適用的增值稅稅率，分別披露當期應(yīng)當繳納的增值稅銷項稅額、進項稅額，視同銷售應(yīng)當繳納的增值稅額等具體涉稅信息。
1993年12月，國務(wù)院了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，財政部了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，隨即財政部又頒布了《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》。從這些規(guī)定的內(nèi)容來看，我國的增值稅會計模式是“財稅合一”的，這種模式在很多方面存在問題，現(xiàn)僅談以下兩方面的問題。
（一）會計模式設(shè)計的問題
由于財稅合一的會計模式強調(diào)的是國家宏觀經(jīng)濟利益，它按照稅法的要求制定會計處理方法，使某些會計處理方法不符合會計的一般規(guī)律，主要表現(xiàn)在：
1.違背實際成本計價原則。實際成本計價原則亦稱歷史成本原則，它要求各項財產(chǎn)物資應(yīng)當按取得時的實際成本計價，這個原則是會計的基本原則或基礎(chǔ)原則。增值稅一般納稅人在購進貨物并取得增值稅專用發(fā)票的情況下實際付出的是貨物的買價、采購費用和增值稅，而按照增值稅會計處理規(guī)定的價稅分離核算要求，采購成本部分計入貨物成本，增值稅稅款計入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，據(jù)此反映的貨物成本實質(zhì)上只是實際成本的一部分。
2.各個會計主體之間信息缺乏可比性。①從單個一般納稅企業(yè)來看，如果該企業(yè)在購進時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本中就不包括付出的進項稅額；如果該企業(yè)在購進時只取得普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本中還應(yīng)包括付出的進項稅額；即有的按價稅分離核算，有的按價稅合一核算，使同一企業(yè)的存貨成本缺乏可比性。②從一般納稅企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)看，一般納稅企業(yè)如果取得符合規(guī)定的專用發(fā)票，存貨按價稅分離核算；小規(guī)模納稅企業(yè)不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均按價稅合一對存貨進行核算，導致了不同類型企業(yè)的存貨計價缺乏可比性。③從一般納稅企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)的銷售收入看，如果含稅的銷售額都是100元，將其換算為不含稅的銷售額時，一般納稅企業(yè)的不含稅銷售額為85.47元，小規(guī)模納稅企業(yè)的不含稅銷售額為94.34元?？梢?，一般納稅企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)的銷售額也缺乏可比性。
3.對賒購和賒銷的會計處理不符合公平原則。增值稅會計處理規(guī)定，賒購時，借記“材料采購”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應(yīng)付帳款”科目；賒銷時，借記“應(yīng)收帳款”科目，貸記“銷售收入”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。這種帳務(wù)處理存在著兩個方面的不公平：①在稅款的支付上不公平。賒購時不必付出貨幣，其進項稅額即可以抵扣銷項稅額而轉(zhuǎn)嫁出去；賒銷時未收到貨幣，就須實際繳納稅款。②在財務(wù)風險的處理上不公平。賒銷的應(yīng)收帳款出現(xiàn)壞帳時，其貨款損失和已交稅款損失均作為企業(yè)的壞帳損失；而出現(xiàn)無法支付的應(yīng)付帳款時，貨款收益和已抵扣銷項稅額的進項稅額收益均作為企業(yè)的收益，這樣會形成雙重收益，即抵扣銷項稅額的收益和貨款營業(yè)外收益。如果企業(yè)的賒購和賒銷業(yè)務(wù)的金額相當，這種不公平可以抵銷，如果賒購和賒銷業(yè)務(wù)的金額相差較多，這種不公平就暴露出來了。
4.未考慮納稅人的納稅能力。當納稅人采取除商業(yè)匯票以外的結(jié)算方式銷售商品或提供勞務(wù)時，只要實現(xiàn)了銷售，即使未收回帳款，也承擔了墊支稅款的納稅義務(wù)，要按規(guī)定的時間繳納稅款。如果應(yīng)收帳款不能及時收回，納稅人承受雙重壓力，一方面制造產(chǎn)品或提供勞務(wù)發(fā)生的費用得不到補償，另一方面沒有形成稅款的支付能力，卻要按規(guī)定墊支稅款。這也是造成企業(yè)流動資金緊張的一個原因。
（二）會計模式與其所處環(huán)境不一致
增值稅會計模式與其所處的環(huán)境是緊密相連的。由于我國增值稅稅制實行的時間不長，設(shè)計其會計模式時考慮稅法的要求過多，而考慮其宏觀環(huán)境不夠，使會計模式也存在一些問題，主要表現(xiàn)有以下幾點：
1.財稅合一的會計模式不能適應(yīng)國際經(jīng)濟發(fā)展的需要。近年來，世界經(jīng)濟朝著國際化的方向發(fā)展，金融、資本、產(chǎn)品市場全球化，各國經(jīng)濟相互依賴，互補性增強，有關(guān)各方都希望通過會計所提供的信息，了解受資方的財務(wù)狀況、盈利情況；了解貿(mào)易伙伴的財務(wù)和資信情況；尤其是要了解會計信息的客觀性和可比性程度。在這種情況下，采用財稅合一的會計模式，使會計目標偏重滿足納稅目的，而無法揭示一些重要的會計信息，難以保證會計信息的客觀性。由于各國的稅制大不相同，且無法協(xié)調(diào)，采用財稅合一的會計模式進行會計處理，勢必造成各國的會計信息缺乏可比性。
2.財稅合一的會計模式不能適應(yīng)我國會計理論建設(shè)的需要。在財稅合一的會計模式下，會計理論的發(fā)展過多地受制于國家的稅收制度，會計理論建設(shè)難以獨立地進行，如增值稅會計模式中的一些定義、會計處理方法的選擇直接受稅法的限制，使增值稅會計理論研究不能獨立進行，即使形成了一定的會計理論，也難以在實踐中應(yīng)用，因而抑制了會計理論的發(fā)展。
3.財稅合一的增值稅會計模式與所得稅會計模式不協(xié)調(diào)。我國自1994年來實行的是以增值稅和所得稅為主體稅種的復稅制體系，與此相對應(yīng)，增值稅會計和所得稅會計也就構(gòu)成了納稅會計的主要內(nèi)容。在納稅會計體系中，兩大主體稅種的會計處理應(yīng)采用相同的會計模式。財政部在1994年下發(fā)了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，規(guī)定承認稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得之間的差異，對差異的處理可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。這標志著所得稅會計由原來財稅合一的模式向財稅分流的模式過渡，而1994年的增值稅會計處理規(guī)定仍采用財稅合一的模式。
從增值稅會計所處的宏觀環(huán)境來看，只有改變財稅合一的會計模式，才能使其適應(yīng)國際經(jīng)濟發(fā)展的大潮，適應(yīng)會計理論建設(shè)和完善會計實務(wù)的需要。二、財稅分流的增值稅會計模式
（一）增值稅會計處理方法的選擇
由于稅法是從保證國家稅收收入的角度規(guī)定一些必要的會計處理方法，會計準則是從遵循會計一般規(guī)律的角度規(guī)定增值稅會計的處理方法，當稅法和會計準則的規(guī)定不一致時，就會產(chǎn)生差異。從增值稅的特點分析，這種差異的產(chǎn)生主要是由于某一項目在用一種計算方法時可以包括在計算范圍內(nèi)，而用另一種計算方法卻要求扣除。而且這種差異在某一會計期間產(chǎn)生，在以后的任何一個會計期間也不能轉(zhuǎn)回。增值稅會計的差異按產(chǎn)生的階段分類，可以分為購進差異和銷售差異。
購進差異是指一個時期會計購進與納稅購進之間的差異。會計準則對存貨是按實際成本計價的原則確認其成本的，這種成本應(yīng)包括購進存貨的買價、采購費用和購進時支付的稅款。稅法要求增值稅會計實行帳內(nèi)核算、價外循環(huán)，購進時支付的稅款抵扣銷售時收取的稅款，按照這一標準確認的存貨成本只包括購進存貨的買價和采購費用。銷售差異是指一個時期會計銷售與納稅銷售之間的差異。會計銷售是按會計準則的標準在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時收訖價款或者取得索取價款的憑據(jù)時，確認營業(yè)收入。納稅銷售是指按稅法規(guī)定的確認標準，從國家稅收的角度出發(fā)，將會計銷售、價外費用和視同銷售均作為銷售處理。
由于稅法和會計準則的目的不同，這種差異是必然存在的，而且是永久存在的。這種差異會影響財務(wù)報告中存貨價值的真實性和可比性，不能反映出稅率的現(xiàn)實水平。為了既能真實、完整、全面地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，又能按稅法的規(guī)定正確地核算應(yīng)交稅款，平時財務(wù)會計按會計準則的要求對存貨的購進和銷售收入進行核算，期末按稅法的要求對差異進行調(diào)整，使財務(wù)會計提供的信息符合稅法的要求。由于增值稅的計算是按當期扣稅法計算應(yīng)交稅款的，其差異只影響當期的應(yīng)交稅款，因此對進項稅額進行調(diào)整的差異作為當期的損益處理，對銷項稅額進行調(diào)整的差異直接調(diào)整當期的應(yīng)交稅款。
（二）設(shè)置會計科目
現(xiàn)行制度規(guī)定增值稅均通過“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”科目進行核算，并且在“應(yīng)交增值稅”明細科目下設(shè)置“進項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等科目。為了保證賒購、賒銷在稅款支付能力和財務(wù)風險的承擔上貫徹公平原則，還應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”兩個專欄。“待轉(zhuǎn)進項稅額”專欄的借方記錄賒購貨物或接受勞務(wù)應(yīng)付未付的增值稅額，支付賒購的貨物或接受勞務(wù)的增值稅額從其貸方轉(zhuǎn)出?！按D(zhuǎn)銷項稅額”專欄的貸方記錄賒銷貨物或提供勞務(wù)應(yīng)收未收的增值稅額，收到賒銷的貨物或提供勞務(wù)的增值稅額從其借方轉(zhuǎn)出。
（三）增值稅會計核算的步驟
由于會計購進、會計銷售和納稅購進、納稅銷售不一致，增值稅會計采用的財稅分流模式要求財務(wù)會計按會計的一般原則進行核算，為會計報表使用者提供有用的財務(wù)信息資料，為投資者、債權(quán)人等進行決策提供可靠的依據(jù)。在財務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上，納稅會計按照稅法的規(guī)定，對兩者之間的差異進行調(diào)整，以滿足納稅的需要。為此增值稅會計核算的步驟有：
1.保持財務(wù)會計核算的獨立性，按會計準則的要求對會計購進和會計銷售進行確認和計量。具體地說，購進貨物或接受勞務(wù)時，為保證會計核算資料的真實性和可比性，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均按規(guī)定的稅率計算的增值稅額計入“進項稅額”專欄。按應(yīng)計入采購成本的金額，借記“材料采購”、“原材料”、“商品采購”、“管理費用”等科目；按規(guī)定稅率計算的增值稅額計入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目；按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。購進貨物發(fā)生的退貨，作相反的會計分錄。如果采用賒購方式，按規(guī)定稅率計算的增值稅額先計入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進項稅額）”科目，待支付款項時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。銷售貨物或提供勞務(wù)時，按照實現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目；按照規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；按實現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。發(fā)生的銷售退回，作相反的會計分錄。如果采用賒銷方式，按照規(guī)定收取的增值稅額，先貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”科目，待收到貨款時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。
2.確定和計量差異。按照稅法的具體規(guī)定，尋找差異項目和差異金額。通常是依據(jù)專用發(fā)票逐筆進行查找。進項稅額的差異包括：①購進時取得普通發(fā)票的進項稅額；②購進時取得不符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票的進項稅額；③購進貨物后改變用途的進項稅額。銷項稅額的差異包括：①銷售時收取價外費用的銷項稅額；②企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物用于非應(yīng)稅項目、集體福利，作為投資或捐贈等的銷項稅額。
3.在財務(wù)會計所提供資料的基礎(chǔ)上調(diào)整差異，確定應(yīng)交增值稅。對進項稅額的調(diào)整是：①購進時取得普通發(fā)票和取得不符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票的進項稅額不能抵扣銷項稅額，應(yīng)從“進項稅額”專欄中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)作銷售費用，以使銷售成本具有可比性。借記“產(chǎn)品銷售費用”、“商品銷售費用”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。②購進貨物后改變用途或發(fā)生非正常損失貨物的進項稅額，應(yīng)從“進項稅額”專欄中轉(zhuǎn)出。③小規(guī)模納稅人購進貨物或接受勞務(wù)支付的進項稅額，應(yīng)從“進項稅額”專欄中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)作銷售費用。對銷項稅額的調(diào)整是：對于價外費用和視同銷售的銷項稅額，一般在收取價外費用或?qū)崿F(xiàn)視同銷售時，承擔或承擔墊支納稅的義務(wù)，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。
經(jīng)過上述調(diào)整后，可根據(jù)“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”科目的有關(guān)資料計算應(yīng)交增值稅額。其計算公式為：應(yīng)交增值稅＝銷項稅額－進項稅額＋出口退稅＋進項稅額轉(zhuǎn)出－已交稅金
增值稅是現(xiàn)代商品課稅的主要形式，是對商品生產(chǎn)、商品流通、勞務(wù)服務(wù)中各個環(huán)節(jié)的新增價值或附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。對增值稅的計算我國目前采用“扣稅法”，而且執(zhí)行的是“發(fā)票扣稅法”，即將銷貨方出具的專用發(fā)票或完稅憑證上的銷項稅額作為購貨方的進項稅額進行增值稅抵扣。在這種征稅方法下，增值稅是以不含增值稅的銷售價格計量，即所謂的“價外稅”，它既不構(gòu)成銷貨方的商品收入，也不構(gòu)成購貨方的存貨成本，因為每個納稅人雖然都必須就其應(yīng)稅交易繳納增值稅，但實際上它只是代政府征收稅款，代消費者繳納稅款，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營每一階段所征的稅款都包含在消費者所支付的價格中，納稅人已付的稅款在每次銷售時都將從消費者那里得到補償，消費者是增值稅的最終負擔者，或者說實際負擔者。由此看來，似乎增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其報表中也不表現(xiàn)為支出項目，這就是所謂的“關(guān)系說”。
基于“關(guān)系說”的理論指導，我國目前采用的增值稅會計模式是“價稅分離”模式。增值稅通過“應(yīng)交稅金”總賬賬戶核算，在總賬賬戶下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“增值稅檢查調(diào)整”等三個二級科目，在“應(yīng)交稅金”二級科目下設(shè)置了進項稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額、轉(zhuǎn)出未交增值稅5個借方專欄和銷項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅4個貸方專欄。期末僅在資產(chǎn)負債表中的負債項目反映。
二、增值稅是企業(yè)成本費用的組成部分
增值稅不僅僅是一種“關(guān)系”，它還構(gòu)成各中間納稅人的成本。首先，按照勞動價值論，稅收是產(chǎn)品價值(C+V+M)的構(gòu)成部分，是以M的形式出現(xiàn)的。因為社會的存在和發(fā)展離不開社會公共需要，滿足社會公共需要是維持社會存在和發(fā)展所必需的，而社會公共需要的產(chǎn)生又內(nèi)在于剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)。稅收又恰恰是社會公共需要的結(jié)果，是內(nèi)在于社會生產(chǎn)的客觀產(chǎn)物，所以雖然它從一般的經(jīng)濟分配形式中獨立出來，但這并不違背稅收的價值實體是剩余產(chǎn)品這一主題。同時，由于價值決定價格，所以價格中必然包括稅收的價值，而不論稅種形式，增值稅當然不應(yīng)例外。其次，按照馬歇爾的均衡價格論來看，增值稅的稅負轉(zhuǎn)嫁和價格一起，構(gòu)成了產(chǎn)品價格的組成部分。英國著名經(jīng)濟學家馬歇爾于1890年提出的均衡價格論認為在其他條件不變的情況下，商品價值是由商品的供求狀況決定的，是由商品的均衡價格衡量的。所謂均衡價格是指一種商品的需求價格和供給價格相一致時的價格，即這種商品的市場需求曲線與市場供給曲線相交時的價格。由此可知，商品價格高低受制于所銷商品的供給彈性和需求彈性。而這兩者的比較差異又決定了稅負的轉(zhuǎn)嫁程度。因此，增值稅的稅負轉(zhuǎn)嫁和價格一起，構(gòu)成了產(chǎn)品價格的組成部分。
雖然勞動價值論和均衡價格論是完全不同的價格理論，但它們都得出增值稅的經(jīng)濟屬性是價格的重要組成部分這一結(jié)論。因此，商品課稅中所謂的含稅價和不含稅價僅僅是一種計稅的方法，在價格與價值的關(guān)系上是不存在“價外稅”的。我國現(xiàn)行的將增值稅作為“價外稅”來計征，是稅收征管的需要，并不能改變其經(jīng)濟屬性。同時，增值稅的經(jīng)濟屬性決定了其會計內(nèi)涵，它必然是企業(yè)的成本費用。
這一點還可以從社會公共需要與社會再生產(chǎn)的關(guān)系來分析。企業(yè)生產(chǎn)只核算其自身的生產(chǎn)投人，是不全面的，沒有真實反映出企業(yè)生產(chǎn)的全部要素投入。況且社會公共需要的很大一部分是屬于維持費用，將其計入成本，作合理的扣除，才能體現(xiàn)出新創(chuàng)造出的剩余產(chǎn)品價值主要用于擴大再生產(chǎn)，從而比較明確地說明了虧損企業(yè)也要納稅的根源。
三、建立“價稅合一”的增值稅會計模式
增值稅的稅收本質(zhì)不應(yīng)是一種“關(guān)系”，它和營業(yè)稅、消費稅等流轉(zhuǎn)稅金一樣，購銷雙方都是稅金的承擔者，應(yīng)當予以費用化。同時，基于“關(guān)系說”的“價稅分離”模式在實際操作中暴露出的很多弊端，筆者認為有必要重塑增值稅會計模式――改“價稅分離”模式為“價稅合一”模式，依據(jù)會計的原則進行增值稅的會計核算，實現(xiàn)會計目的，而不是會計屈從于稅法。筆者對“價稅合一”增值稅會計模式的主要內(nèi)容設(shè)想如下：
(一)會計處理程序
價稅合一 模式的基本會計處理程序可以分以下五步：第一步，確認會計銷售收入，即按照《企業(yè)會計準則》中對收入確認的原則、標準、方法，確認應(yīng)計的銷售收入。第二步，依據(jù)增值稅法規(guī)關(guān)于應(yīng)稅收入的規(guī)定，與已確認的會計銷售收入進行對比，計算出兩者的差異。第三步，在會計銷售收入的基礎(chǔ)上，通過加減差異項目，計算出應(yīng)稅的銷售收入。第四步，在“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”賬戶中計算應(yīng)納增值稅稅額，即根據(jù)應(yīng)稅銷售收入和適用稅率，計算當期銷項稅額，繼而從銷項稅額中扣除應(yīng)抵扣的進項稅額后，確定本期的應(yīng)納增值稅稅額。第五步，期末通過轉(zhuǎn)賬，在“應(yīng)交稅金――未交增值稅”賬戶反映增值稅繳納情況。
(二)科目設(shè)置具體包括以下四個科目：
一是“增值稅”。根據(jù)增值稅的稅收本質(zhì)和它在我國稅收中的重要地位，有必要單獨設(shè)置“增值稅”會計科目，用來核算企業(yè)發(fā)生的增值稅費用。它屬于損益類科目中的費用類科目，借方登記增值稅費用的增加(按本期會計銷售收入確認的銷項稅額)，貸方登記增值稅費用的減少(按本期銷售成本確認的進項稅額)，余額即為本期增值稅費用，反映增值稅的會計內(nèi)涵。期末將其結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶計算會計利潤，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶無余額。
二是“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”。該科目用來體現(xiàn)增值稅法規(guī)的意志，核算企業(yè)按照稅收法規(guī)的規(guī)定應(yīng)確認的銷項稅額和進項稅額。借方登記本期按稅法規(guī)定確認的進項稅額，貸方登記按本期應(yīng)稅銷售收入確認的銷項稅額，期末借方余額為留抵稅額，不必結(jié)轉(zhuǎn)；貸方余額為本期應(yīng)交增值稅稅額，將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金――未交增值稅”科目。
三是“應(yīng)交稅金――未交增值稅”。為了區(qū)分增值稅當月留抵和當月繳納的情況，設(shè)置該科目用來核算企業(yè)增值稅的繳納情況。借方登記預(yù)交稅金、已交稅金，貸方登記轉(zhuǎn)入的本期“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目的貸方余額，即本期應(yīng)交增值稅稅額，期末借方余額為多交增值稅稅額，貸方余額為欠繳增值稅稅額。
四是“遞延增值稅”?？紤]到因增值稅法規(guī)的規(guī)定與會計準則規(guī)定的不同而導致的增值稅暫時性差異，設(shè)置該科目用來核算各個會計期間的增值稅暫時性差異的形成和轉(zhuǎn)回額，期末可能出現(xiàn)借方余額，也有可能為貸方余額，分別列示在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)項目或負債項目中。
(三)賬務(wù)處理
包括以下幾項：(1)預(yù)繳或?qū)嶋H繳納增值稅時，借記“應(yīng)交稅金――未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。(2)企業(yè)購進貨物或接受勞務(wù)時，不論取得何種發(fā)票，均按會計準則的要求，根據(jù)價稅合計數(shù)，借記“物資采購”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。(3)企業(yè)銷售貨物或提供勞務(wù)
時，也一律遵循會計準則的要求，按照價稅合計數(shù)，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。(4)發(fā)生“價外費用、視同銷售”等永久性差異時(在“價稅合一”模式下一般不會產(chǎn)生進項稅的永久性差異)，按會計準則規(guī)定做其他相關(guān)賬務(wù)處理的同時借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目。(5)期末匯總本期銷售收入和銷售成本，核算本期增值稅費用和增值稅暫時性差異。按會計收入確認的銷項稅額借記“增值稅”科目，按稅法確認的銷項稅額(不包括永久性差異)貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目，差額記入“遞延增值稅”科目；同時，按稅法確認的進項稅額借記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目，按銷售成本確認的進項稅額貸記“增值稅”科目，差額記入“遞延增值稅”科目。(6)期末計算“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目余額，若為借方余額，即本期留抵稅額，保留在本賬戶；若為貸方余額，即本期應(yīng)納稅額，則借記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金――未交增值稅”科目。
(四)信息披露
1．增值稅免稅政策目前大多數(shù)對銀行業(yè)實行增值稅稅收政策的國家，對銀行業(yè)核心業(yè)務(wù)都實行免稅政策，這是因為國外理論界和實務(wù)界一般認為增值稅是一種消費稅，而銀行業(yè)中存貸業(yè)務(wù)等比較核心的業(yè)務(wù)都不屬于消費者的消費過程，而是資源跨空間跨時間的調(diào)整和重新分配，不存在增值的過程。歐盟就是典型的實行增值稅免稅政策的區(qū)域，并對這種免稅政策的應(yīng)稅范圍做了詳細的規(guī)定，主要包括存款和貸款業(yè)務(wù)、人壽保險業(yè)務(wù)、金融證券買賣和發(fā)行業(yè)務(wù)、貨幣結(jié)算業(yè)務(wù)、金融擔保業(yè)務(wù)、融資融券業(yè)務(wù)、信用卡業(yè)務(wù)、匯兌業(yè)務(wù)、銀行支票業(yè)務(wù)等。南非借鑒了歐盟基本免稅法制度，但是做了必要的修正。相比較于歐盟的基本免稅法只對部分顯性項目征稅，南非對幾乎所有向國內(nèi)客戶提供的直接或顯性收費服務(wù)均課征增值稅，其免稅的項目和范圍大大縮小。新加坡在借鑒歐盟基本免稅法的基礎(chǔ)上進行了相應(yīng)的創(chuàng)新，創(chuàng)制了進項稅額允許抵扣的免稅法，即對核心金融業(yè)務(wù)免稅，同時相應(yīng)業(yè)務(wù)對應(yīng)的成本允許進項抵扣。
2．增值稅標準政策金融業(yè)的許多非核心業(yè)務(wù)，比如保險箱的保管業(yè)務(wù)、理財咨詢服務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)等，是典型的消費型金融服務(wù)，必須征收增值稅。歐盟國家將此類業(yè)務(wù)按標準稅率征收增值稅。這類附屬金融業(yè)務(wù)是指金融企業(yè)的附帶業(yè)務(wù)，包括記賬(法律、財務(wù)顧問)服務(wù)、金融數(shù)據(jù)處理服務(wù)、古錢幣交易服務(wù)、保險箱租賃服務(wù)、融資租賃服務(wù)、信托服務(wù)、債務(wù)追償服務(wù)、保管服務(wù)以及其他可以識別的服務(wù)。阿根廷創(chuàng)造了對金融機構(gòu)貸款的毛利息征收增值稅的毛利息課稅法，這種課稅法規(guī)定對銀行貸款的毛利息收入征收增值稅，但不允許抵扣存款利息支出，同時考慮到貸款的毛利息收入中包含了借入資金的成本，避免加重銀行業(yè)稅負，阿根廷規(guī)定對貸款利息收入適用10．5%的較低稅率，相當于標準增值稅稅率的一半。
3．增值稅零稅率政策零稅率政策是比免稅政策更為優(yōu)惠的政策，這是因為零稅率政策允許進項抵扣。為了使出口型金融企業(yè)能夠在全球更好地拓展業(yè)務(wù)，取得更多的國際市場份額，避免重復征稅，歐盟國家對出口型金融服務(wù)實行零稅率政策;澳大利亞允許對免稅服務(wù)部分抵扣25%的進項稅額。
二、銀行業(yè)增值稅改革的原則
結(jié)合我國“營改增”改革目標、試點經(jīng)驗、國情以及國際經(jīng)驗，首先銀行業(yè)增值稅改革應(yīng)是健全稅收制度的重要舉措之一，完善增值稅抵扣鏈條、發(fā)揮稅收中性作用是改革首要目標。其次銀行業(yè)增值稅改革要保證銀行業(yè)的健康發(fā)展，適應(yīng)未來金融環(huán)境的變化，提升國際競爭力。同時，銀行業(yè)增值稅稅制設(shè)計要在我國財力允許的前提下，充分考慮現(xiàn)行征管技術(shù)和銀行業(yè)特點，確保政策平穩(wěn)過渡、順利實施。一是稅收中性原則，增值稅改革應(yīng)努力實現(xiàn)抵扣鏈條的貫通和完整;二是適應(yīng)性原則，增值稅改革設(shè)計要充分考慮到經(jīng)濟增長放緩、利率市場化改革等外部環(huán)境變化對銀行稅負和發(fā)展能力的影響;三是國際化原則，增值稅改革要順應(yīng)金融國際化趨勢，構(gòu)建與國際接軌的金融業(yè)現(xiàn)代流轉(zhuǎn)稅制體系;四是可操作原則，增值稅改革方案設(shè)計要便于稅收征管和具體操作;五是稅負平穩(wěn)原則，稅制設(shè)計應(yīng)保障稅改前后銀行業(yè)稅負基本持平，減少改革阻力;六是財力可承受原則，稅制設(shè)計應(yīng)避免短期內(nèi)財政收入大幅減少，保障地方財力的穩(wěn)定。
三、我國銀行業(yè)增值稅改革方案設(shè)計、測算和評估
(一)銀行業(yè)業(yè)務(wù)分類
本文根據(jù)我國銀行業(yè)務(wù)取得收入方式的不同，將銀行業(yè)務(wù)劃分為金融中介業(yè)務(wù)、直接收費業(yè)務(wù)、間接盈利業(yè)務(wù)、投資增值業(yè)務(wù)和一般商品買賣業(yè)務(wù)等五大類。金融中介業(yè)務(wù)是指銀行作為資金所有人向資金使用人提供資金所產(chǎn)生的中介服務(wù)，包括貸款、票據(jù)貼現(xiàn)、透支及墊款等各種信貸業(yè)務(wù)，屬于銀行的核心業(yè)務(wù)。直接收費業(yè)務(wù)也稱中間業(yè)務(wù)(除結(jié)、售匯以外)，是指銀行不占用自身資金，利用網(wǎng)點、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、信用和人才等優(yōu)勢，為客戶提供各項金融服務(wù)并收取手續(xù)費的業(yè)務(wù)，主要包括結(jié)算與清算、顧問與咨詢及各項業(yè)務(wù)等。間接盈利業(yè)務(wù)主要是指銀行有償轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨及其他金融商品的業(yè)務(wù)，主要目的是賺取買賣價差。投資增值業(yè)務(wù)是銀行從事投資活動、以獲取投資收益為目的的各項業(yè)務(wù)總稱，范圍上涵蓋了金融同業(yè)往來、購買金融商品行為和回購業(yè)務(wù)等。一般商品買賣業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行在經(jīng)營過程中，發(fā)生的具有一般貨物買賣性質(zhì)的行為，包括實物金銀業(yè)務(wù)、銷售使用過的固定資產(chǎn)以及其他貨物買賣業(yè)務(wù)，上述行為具有貨物買賣屬性，目前已屬于增值稅應(yīng)稅范圍。
(二)銀行業(yè)增值稅改革方案設(shè)計及稅收測算
現(xiàn)行的增值稅計稅方法包括簡易計稅方法和一般計稅方法。簡易計稅方法是指按照單一稅率對銀行業(yè)的全部收入進行征稅;一般計稅方法是指用當期銷項稅額抵減當期進項稅額后的余額作為應(yīng)納稅額。根據(jù)稅制設(shè)計理論，增值稅方案設(shè)計主要有四個環(huán)節(jié):征收模式、進項抵扣模式、銷項計稅方法、對外開具抵扣憑證，每一環(huán)節(jié)有不同的方案，將四個環(huán)節(jié)的不同方案排列組合，就會得到各種增值稅征收方案。結(jié)合銀行業(yè)務(wù)分類和經(jīng)營特點，基于抵扣和核算便利化的處理，對各種方案進一步篩選，最終得到六種銀行業(yè)增值稅方案，分別為簡易計稅法(毛收入計稅)、一般計稅法(全額抵扣)、一般計稅法(部分抵扣)、一般計稅法(利差征稅)、一般計稅法(核心業(yè)務(wù)免稅)、一般計稅法(零稅率)。同時，選取16家上市銀行2013年年報數(shù)據(jù)對各個方案下的應(yīng)納增值稅、稅負變化等進行測算，從樣本代表性看，16家上市銀行繳納營業(yè)稅占2013年銀行業(yè)營業(yè)稅的84%，具有較高代表性。下文將從銷項稅、進項稅、開票方式、優(yōu)缺點、稅負變化等多個角度對六種方案進行說明。
1．簡易計稅法。該方案是指以單一稅率對銀行業(yè)的全部業(yè)務(wù)進行征稅，不得抵扣進項稅額。通過對16家上市銀行的測算，6%或11%稅率下，銀行業(yè)稅負均明顯上升。簡易計稅法在征管上易于操作，并且可以保證財政收入的穩(wěn)定，但沒有解決營業(yè)稅重復征稅和抵扣鏈條中斷的問題，違背增值稅中性原則，與我國增值稅擴圍改革的初衷相悖。
2．一般計稅法(全額抵扣)。該方案是指對銀行業(yè)的全部業(yè)務(wù)進行征稅，并由銀行按照實際稅率給下游企業(yè)開具銷項稅票，存款利息支出按照核定的抵扣率計算可抵扣額，同時對手續(xù)費及傭金支出、銀行購買各項設(shè)備、設(shè)施及服務(wù)所對應(yīng)的成本憑票抵扣。測算顯示，在該方案下銀行采用6%的稅率可保持稅負的基本平穩(wěn)。該方案打通了銀行與上下游企業(yè)間的稅收抵扣鏈條，體現(xiàn)了增值稅的制度優(yōu)勢，符合稅改的政策目標。
3．一般計稅法(部分抵扣)。該方案在計稅原理、稅基設(shè)計方面與前一種方案相同，主要區(qū)別在于不單獨對存款利息支出核定抵扣，僅對手續(xù)費及傭金支出、銀行購買的設(shè)備及服務(wù)等實際發(fā)生的成本憑票抵扣。根據(jù)測算，在6%和11%稅率下，銀行稅負均大幅上升。該方案完善了抵扣鏈條，使下游企業(yè)獲得了合理抵扣，可以達到降低企業(yè)融資成本、服務(wù)實體經(jīng)濟的作用。但存款利息支出占營業(yè)成本比重最大，不能進入抵扣范圍，從而導致稅負上升。
4．一般計稅法(利差征稅)。該方案與第2種方案(全額抵扣的一般計稅法)的設(shè)計原則相同，主要區(qū)別在于對存款利息支出抵扣的處理方法不一樣。該方案下，稅基按照金融業(yè)務(wù)不同包括兩類:一是對于金融中介服務(wù)而言，按照利差收入(貸款利息收入減去存款利息支出的余額)計算銷項稅額;二是其他業(yè)務(wù)按照業(yè)務(wù)收入全額計算銷項稅額。對有進項稅票的成本或支出，全額憑票抵扣。測算表明，6%的稅率下銀行稅負變化較小。該方案更易于計算增值稅額，也較順應(yīng)利率市場化改革的趨勢;但該方案發(fā)票開具方法有別于傳統(tǒng)的發(fā)票管理方式，操作難度加大。5．一般計稅法(核心業(yè)務(wù)免稅)。該方案僅對銀行的直接收費業(yè)務(wù)、一般商品買賣業(yè)務(wù)征稅，其余業(yè)務(wù)均免稅。該方案的稅基是銀行直接收費業(yè)務(wù)的全部收入，銀行按實際稅率給企業(yè)開具發(fā)票。測算顯示，采用6%或11%的稅率都會使銀行稅負水平明顯下降。該方案與國際金融業(yè)增值稅慣例接軌，優(yōu)點是可以消除征稅中確定服務(wù)價值的技術(shù)難題;但是缺點也非常明顯:一是免稅范圍較大，造成抵扣鏈條斷裂，存在重復征稅，難以達到稅改效果;二是核心業(yè)務(wù)(特別是貸款利息收入)占比高，免稅后將導致銀行稅收收入明顯下降，對財政收入影響顯著;三是進項抵扣率的核算比較復雜，增加操作成本。6．一般計稅法(零稅率)。該方案是對銀行的全部業(yè)務(wù)免稅，同時允許能獲得進項稅票的成本或支出全額憑票抵扣。測算結(jié)果表明，采用6%和11%的稅率下銀行稅負水平均大幅下降。零稅率法計算簡單，操作難度上小于其他的一般計稅法，從理論上講，可使銀行以不含稅價格提供金融服務(wù)，能夠消除重復征稅，提高銀行的競爭力。但是，在該方案下，銀行利息支出作為最重要的成本開支，無法進入抵扣范圍，造成了存款成本環(huán)節(jié)的抵扣鏈條中斷。同時，該方案會造成國家財政收入的大幅減收。
(三)銀行業(yè)增值稅改革方案選擇
銀行業(yè)增值稅改革方案的優(yōu)劣應(yīng)以實現(xiàn)改革目標的程度為評判標準，本文根據(jù)各個方案對不同改革原則的滿足程度，采取多因素法對各個方案進行評估、排序，得到最優(yōu)、次優(yōu)及第三、第四次序方案。
1．改革原則權(quán)重設(shè)計。為評估銀行業(yè)增值稅改革方案優(yōu)劣性，先對6項基本原則的重要性進行權(quán)重設(shè)置。銀行業(yè)“營改增”是增值稅擴圍的重要內(nèi)容，首要目的應(yīng)是完善增值稅抵扣鏈條;同時應(yīng)適應(yīng)利率市場化的改革需求，保證銀行業(yè)的健康發(fā)展;其次在國際接軌、操作難度和成本、銀行業(yè)稅負變動等層面，要統(tǒng)籌兼顧，調(diào)動各方特別是銀行機構(gòu)的積極性;再次為確保改革順利推進，政府在財政收入方面做出一定的讓步?；诖耍疚膶⒍愂罩行栽瓌t、適應(yīng)性原則、國際化原則、可操作原則、稅負平穩(wěn)原則、財力可承受原則的重要性依次減弱，6項基本原則的權(quán)重分別設(shè)定為25%、20%、15%、15%、15%、10%。
2．方案評分。方案評分采取10分滿分制，根據(jù)方案對改革原則的符合程度，分成4檔進行考核，即不滿足、較低程度滿足、較高程度滿足、完全滿足等4個檔次，對應(yīng)分值分別為0、3、6、10分。最后，根據(jù)每個方案在不同原則下的得分、6個原則的權(quán)重，加權(quán)平均獲得綜合得分。
通過查閱文獻和對比了各國對增值稅處理的方法，發(fā)現(xiàn)實施增值稅的國家和地區(qū)基本上都是以稅法為導向的“財稅合一”的模式。增值稅的會計的核算遵從稅法的安排。這樣對于增值稅的日常核算缺乏相關(guān)的會計規(guī)范，相對來說更加隨意。從增值稅的現(xiàn)狀來看，可以發(fā)現(xiàn)一些問題:
(一)不符合會計信息可比性的要求
1．同一企業(yè)內(nèi)的存貨成本缺乏可比性當前我國的購進抵扣法是以取得增值稅專用發(fā)票為控制核心的，由于進貨渠道不同，企業(yè)從小規(guī)模納稅人與一般納稅人購入同樣的存貨，分別取得的是增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票，這就導致了企業(yè)對于存貨的入賬成本缺乏可比性。
2．同一企業(yè)內(nèi)的銷售成本缺乏可比性當前我國對于出口貨物實行的“免抵退”的政策，但是實際出口時抵扣或退稅的稅率要比之前征稅的稅率抵，這就使得不予抵扣或不予退還的稅額計入到銷售成本。而我國對于內(nèi)銷貨物的銷售成本不含稅。這個差異導致了出口和內(nèi)銷的銷售成本不可比。
3．同一貨物對不同類型的企業(yè)缺乏可比性對于同樣的貨物，由于小規(guī)模納稅人與一般納稅人取得的發(fā)票不一樣，使得小規(guī)模納稅人將價與稅共同計入成本進行核算，而對于一般納稅人將價格(含價外費用)計入存貨成本、增值稅計入應(yīng)交稅費，價稅分離模式。這就導致不同類型的企業(yè)缺乏可比性。
(二)不符合配比原則
實行“購進扣稅法”對于進項稅和銷項稅的確認原則不同，而且當期購進的貨物在當期不一定全部銷售，這就導致了銷項稅額與進項稅額在時間和空間上的不配比。
(三)壞賬損失中的增值稅會計處理不恰當
企業(yè)購進的貨物如果發(fā)生非正常損失等，購進貨物時的進項稅額應(yīng)當轉(zhuǎn)出。但是企業(yè)由于銷售貨物而發(fā)生壞賬損失，這部分壞賬損失中所包含的銷項稅額卻不予退還。這樣會造成企業(yè)的壞賬和增值稅的雙重損失。
二、改進方法
社會上大都比較贊同的觀點是:在增值稅“費用論”的基礎(chǔ)上，建立“財稅適度分離”的會計模式。也就是說企業(yè)在計量、確認應(yīng)交增值稅(包含各個明細科目)以及申報納稅的各個環(huán)節(jié)上嚴格按照稅法的規(guī)定執(zhí)行;而在會計上對于收入、成本、資產(chǎn)、報告等方面的確認與計量不受稅法的約束，只遵照會計準則來執(zhí)行。前者屬于稅務(wù)會計的范疇，而后者屬于財務(wù)會計的范圍，二者相對獨立。具體來說，在“財稅分離”的模式下，借鑒所得稅的會計處理方法，除了設(shè)置“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目，同時設(shè)置“增值稅費用”和“遞延進項稅額”科目;將進項稅納入存貨成本，將銷項稅納入產(chǎn)品銷售收入，從而使增值稅得以進入利潤表。使本期增值稅費用與本期銷售收入實現(xiàn)配比;期末對增值稅的披露內(nèi)容重新進行規(guī)定。對增值稅費用化處理增強了財務(wù)報表的可比性，不僅使一般報表使用者得以全面了解企業(yè)的營利過程，而且能為政府制定和調(diào)整增值稅政策提供有用的會計信息。
三、可行性分析
盡管諸多學者包括筆者在內(nèi)都認為，增值稅進行“財稅分離”模式的改革，可以使增值稅的會計處理更具標準化，是會計信息更加明晰，增值稅的征管高效化。但是基于我國當前的環(huán)境和發(fā)展現(xiàn)狀，并不能迅速將“財稅分離”的會計處理模式普及開來。具體原因如下:
1．增值稅稅制問題如果增值稅想要進行“財稅分離”，需要以財務(wù)會計為基礎(chǔ)進行計算。另外，直接法中的一些方法對增值稅的記錄起到更加有效的作用。但是，到目前為止它的征管并不像所得稅那樣借助會計資料，而完全依靠“發(fā)票”制度，以“發(fā)票”為基礎(chǔ)的方法計算簡單，不僅對于納稅人還是征收機關(guān)，其都具有較高的可操作性。所以在不改變以“發(fā)票”制度為基礎(chǔ)的模式下，我國目前的環(huán)境下無法真正實現(xiàn)“財稅分離”模式。
2．增值稅理論研究的偏頗很多學者到目前為止仍然認為，增值稅并不屬于生產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中納稅人生產(chǎn)成本的組成部分，納稅人在財務(wù)報表中也不贊同將其歸為費用支出，企業(yè)是充當?shù)氖恰叭恕钡慕巧鞫?，代消費者繳稅。這種說被普遍企業(yè)所接受，進企業(yè)為了避免成為增值稅稅負的承擔者，會上游企業(yè)和下游企業(yè)繳納稅款，進而形成一種納稅人之間的監(jiān)督。“說”更多反映企業(yè)的納稅義務(wù)，而不能反映企業(yè)的增值稅負以及由此而體現(xiàn)的納稅人意識。
3．我國法律及制度背景的影響從法律層面上來講，我國是大陸法系國家，也就是成文法系，在大陸法系下，法律以制定法的方式存在，包括立法機關(guān)制定的規(guī)范性法律文件、行政機關(guān)頒布的行政法規(guī)等。從我國現(xiàn)行的體制來看，財政部下設(shè)有稅政司和會計司，也就是說是我國的稅收工作與會計準則制定都是由財政部來完成的。再這樣的條件下，增值稅的會計處理必然不可能完全脫離稅法的影響，兩者實現(xiàn)真正的獨立也難以達到。
4．國際范圍內(nèi)缺乏借鑒當今國際范圍內(nèi)實施增值稅的國家中，僅有英國制定了增值稅會計準則，盡管該準則對增值稅的會計處理有了統(tǒng)一的規(guī)范，但在它的表述中可以看到，它也是將增值稅視為最終由消費者承擔，其會計處理也是體現(xiàn)企業(yè)是納稅人，也就是人，而不是負稅人。它的處理同樣遵從增值稅價外計稅的流轉(zhuǎn)形式。相比之下國際會計準則和美國會計準則均沒有對增值稅會計進行研究。我國要進行改革，能夠借鑒的比較稀少。
5．我國目前的增值稅還未穩(wěn)定相比于所得稅由產(chǎn)生到現(xiàn)在經(jīng)歷了百余年，而且“財稅分離”模式是在所得稅的征管各方面完全穩(wěn)定的條件下進行的。而“營改增”改革到目前為止沒有改革完畢，再這樣的不穩(wěn)定的局勢下實行增值稅的財稅分離勢必造成征管混亂。另外，增值稅所實行的多檔稅率使得增值稅的征收會對市場運作和納稅人的資源配置決策產(chǎn)生一定的干擾，對“財稅分離”模式改革起到了阻礙作用。
四、總結(jié)
【關(guān)鍵詞】 注冊會計師； 稅法； 核心考點； 學習方法
2007年全國注冊會計師《稅法》考試全國合格率為11.08%，北京合格率為13.05%。2007年，《稅法》合格率雖然偏低，但難度比較穩(wěn)定。預(yù)計2008年《稅法》試題仍將保持前五年的難度水平，考試合格率仍將在15%上下，廣大考生應(yīng)當有充分的心理準備，從難、從熟、從快地要求自己。考題難度雖不會明顯增加，但綜合性將進一步加強，混業(yè)經(jīng)營如何納稅是趨勢。特別是小稅種與小稅種，小稅種與主要稅種，主要稅種之間的綜合命題，考題將適當與財務(wù)會計相結(jié)合并涉及征納雙方的權(quán)利義務(wù)。增值稅法、消費稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅法、企業(yè)所得稅法、個人所得稅法、稅收征收管理法，仍將占70%左右的分值；今年教材新增加的內(nèi)容應(yīng)當重點掌握，特別是增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅法的新內(nèi)容，更要充分重視。企業(yè)所得稅與增值稅、消費稅、關(guān)稅、土地增值稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅的結(jié)合，將使該章題目的難度增加；個人所得稅與流轉(zhuǎn)稅的結(jié)合出題也不能輕視。
綜上所述，由于命題的專家來自政策研究制定部門、會計師事務(wù)所和高等教育院校，因此命題的基礎(chǔ)性、全面性、綜合性、實務(wù)性仍將是今后《稅法》考試的方向。
一、全書重點節(jié)次和核心考點
《稅法》教材總計十七章的內(nèi)容，每章都有重點節(jié)次，掌握重點節(jié)，就會大大壓縮所復習范圍，突出考試的重點；這并非要求考生只看重點，而是要求考生在已經(jīng)全面復習的基礎(chǔ)上，主要精力放在重點節(jié)次和核心考點上，能夠事半功倍。表1給大家列出的是各章的重點節(jié)次與核心考點，供復習參考之用。
以上，是為考生精心挑選的60個核心考點，濃縮了《稅法》教材考試內(nèi)容的精華?？忌诹私饬嗣空碌闹攸c節(jié)次后，對每章中的核心考點要明確，對這些核心考點要認真學習，熟練掌握，輔之以適量的練習，才能收到好的效果。把握住這些重點就能贏得本章的最大的分值，考試輕松過“關(guān)”！
二、學習方法及解題思路點撥
下面，進一步談?wù)勅绾螌W習《稅法》這門課程。要學好《稅法》這門課，簡單地說就是要“三從”、“四得”。今年，“兩稅”合并給《稅法》考試帶來一些懸念，在各章分值分布、考試內(nèi)容、主客觀題的比例上存在著不確定性。這就要求廣大考生要“三從”，即“從難、從熟、從快”要求自己，掌握好每一章的知識點，以不變應(yīng)萬變；做到“四得”，即：得聽好課、得掌握重點、得做一定習題、得分析歷年考題。
首先，應(yīng)當通讀教材。
通讀教材應(yīng)按照主講教師的要求去做，有主有次。比如，通讀增值稅時，幾種經(jīng)營行為的稅務(wù)處理、出口退稅的適用范圍就可以一帶而過，增值稅的征稅范圍、一般納稅人應(yīng)納稅額的計算、小規(guī)模納稅人的計算、出口退稅的計算、發(fā)票的管理等則應(yīng)仔細閱讀。對消費稅而言，重點閱讀征稅對象、計稅依據(jù)、自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品和委托加工應(yīng)稅消費品，粗讀納稅人、納稅義務(wù)發(fā)生時間和納稅地點等內(nèi)容。營業(yè)稅應(yīng)當重點閱讀納稅義務(wù)人、代扣代繳義務(wù)人、征稅范圍，了解幾種經(jīng)營行為的稅務(wù)處理，納稅義務(wù)發(fā)生時間。
對于城市維護建設(shè)稅、關(guān)稅、資源稅這三個稅種，重點看它們的計稅依據(jù)的規(guī)定，了解它們的稅收優(yōu)惠政策；房產(chǎn)稅、土地使用稅和車船稅，可以結(jié)合起來掌握，重點研讀納稅義務(wù)人、稅收優(yōu)惠政策和納稅義務(wù)發(fā)生時間，在上述方面三稅具有共性，了解納稅人、征稅對象；將土地增值稅、印花稅、契稅結(jié)合在一起掌握，他們屬于同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)鏈，重點閱讀納稅義務(wù)人、征稅對象和稅收優(yōu)惠政策，納稅地點，了解納稅義務(wù)發(fā)生時間。
對個人所得稅，則針對個人綜合收入應(yīng)納個人所得稅，承租承包經(jīng)營者應(yīng)納個人所得稅和個人獨資企業(yè)應(yīng)納個人所得稅的計算，學習相關(guān)政策。其中，個人綜合收入應(yīng)納個人所得稅可與營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅結(jié)合出計算題；承租承包經(jīng)營者應(yīng)納個人所得稅可以和流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅、稅收征管法結(jié)合出綜合題。外籍來華人員應(yīng)納的個人所得稅通常以單選性的計算題出現(xiàn)，而稅收優(yōu)惠政策主要是選擇題或與計算題相結(jié)合。
其次，精讀重點章節(jié)和重點內(nèi)容。
《稅法》課程中，增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅是第一個層次的稅種，約占50％的分值；土地增值稅、消費稅、印花稅和稅收征管法是第二個層次的稅種，約占20％左右的分值；針對這八章必須認真研讀，反復推敲，認真領(lǐng)會稅法的政策精神。
稅法的學習應(yīng)當注意掌握生產(chǎn)經(jīng)營知識和生產(chǎn)過程及資金周轉(zhuǎn)的過程。學員認為稅法難學，死背的東西多。這是一種誤解，實質(zhì)上是對某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)不了解，進而對稅法不理解，認為難學。解決的方法是：一方面，課上認真聽講；另一方面，可上網(wǎng)查詢該業(yè)務(wù)過程是怎樣做的。
比如，“打包債權(quán)”的政策規(guī)定。考生應(yīng)當先了解什么是“打包債權(quán)”；然后學習稅法對“打包債權(quán)”的政策規(guī)定，才能真正學進去，理解好，自然就不存在死記硬背的情況。“打包債權(quán)”是指將若干個債權(quán)，合成一個拍賣標的。盡管這些資產(chǎn)或債權(quán)變現(xiàn)效果不好，但是因為目前國家對處理不良資產(chǎn)方面沒有任何限制性政策，雖然有風險存在，可投資的機會也很大。所以有不少有實力的大公司或個人愿意以低價購入這些變現(xiàn)價值不靈活的資產(chǎn)或債權(quán)，然后通過自己的經(jīng)營、轉(zhuǎn)讓這些資產(chǎn)或這些債權(quán)項目的上級主管部門來取得一定的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。
例如：王某在一次不良資產(chǎn)拍賣會上以800萬元取得“打包”債權(quán)，包括：某國有銀行公司對某市屬A公司的債權(quán)1 400萬元，對房地產(chǎn)公司的債權(quán)800萬元，并支付相關(guān)手續(xù)費8萬元。王某取得這些不良資產(chǎn)后，煤氣公司上級主管部門，要求其上級部門代為償還本金1 200萬元及利息350萬元，后來經(jīng)雙方協(xié)商，煤氣公司的上級主管部門除償還現(xiàn)金300萬元后，還從其下屬公司中分離出部分優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)（某幢座落于縣內(nèi)的四層辦公樓，評估價值約1 250萬元）償還給A，共發(fā)生相關(guān)訴訟費5萬元、審計評估費用7萬元、契稅37.5萬元（當?shù)仄醵惗惵?％）；將房地產(chǎn)公司的債權(quán)800萬元以500萬元現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓給某公司。王某應(yīng)納個人所得稅為：
“打包債權(quán)”共支付相關(guān)債權(quán)成本支出800萬元，相關(guān)手續(xù)費、稅金等支出共計57.5萬元（8+5+7+37.5）；通過司法程序或轉(zhuǎn)讓所取得的收入為現(xiàn)金800萬元，非貨幣性資產(chǎn)1 250萬元。
王某應(yīng)納個人所得稅為：（2 050-800－57.5）×20％＝238.5萬元。
《稅法》教材一般只明確政策法規(guī)，不加解釋，這樣不利于自學。因此，考生課前要預(yù)習，課上要認真聽講，課后要抓緊復習重點內(nèi)容，并及時作一些練習題加以鞏固是必需的。
《稅法》還與涉稅會計有所結(jié)合，這也是考生感到困難的問題。因此，對考試涉稅會計處理擇其重要的要掌握一些。如：“應(yīng)交增值稅”、“固定資產(chǎn)清理”、“待處理財產(chǎn)損溢”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”等。
例如：某企業(yè)接受捐贈固定資產(chǎn)一臺，價值100萬元，由受贈企業(yè)支付運費1萬元，則應(yīng)當期納稅。
①接受捐贈時：
借：固定資產(chǎn) 101
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值－非貨幣資產(chǎn)捐贈 100
銀行存款 1
固定資產(chǎn)的運費不能抵扣增值稅進項稅金。
②當期納稅時：
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值－非貨幣資產(chǎn)捐贈100
貸：營業(yè)外收入 75
應(yīng)交稅費-所得稅 25
③當年提折舊時，假設(shè)年折舊率5%：
借：制造費用5.05
貸：累計折舊 5.05
接受捐贈是所得稅的重要考點，給出會計處理可以使考生從另一個角度看清接受捐贈問題的三個考點。
再次，加強解題訓練。
針對各章重點考生應(yīng)當選做一定量的習題，其一，鞏固已學知識，達到熟練掌握；其二，提高解題速度，一些考生事后反映題目不是不會做，而是做不完題目，這與平時訓練不夠有很大關(guān)系。解決的辦法是：固定做題時間和題目數(shù)量，逐漸增加題量，不要一邊做題一邊看答案，或者松松垮垮地做題，這樣沒效果。
另外，一般建議考生先做客觀練習題，通過這種題型把基本概念和基本知識掌握準確，不然一些考生就不能明辨是習題答案錯誤，還是自己相關(guān)知識沒掌握好，時間長了負面影響比較大。在充分掌握基礎(chǔ)知識以后再多做主觀題，提高自己的綜合解題能力。
最后，研究歷年考題和選做考前沖刺題。
