發(fā)布時(shí)間：2023-09-28 16:01:58
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關(guān)鍵詞 污水處理廠(chǎng)；節(jié)能降耗技術(shù)；發(fā)展趨勢(shì)；應(yīng)用策略
中圖分類(lèi)號(hào) X505 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼 A 文章編號(hào) 1673-9671-(2012)021-0159-01
人類(lèi)的發(fā)展，離不開(kāi)能源。但是，隨著人類(lèi)社會(huì)的發(fā)展，能源短缺成為世界性的問(wèn)題。因此，當(dāng)今社會(huì)開(kāi)始提倡“節(jié)能降耗”理念，創(chuàng)新節(jié)能降耗技術(shù)，以期可以實(shí)現(xiàn)有效利用能源、降低能源消耗的目的。隨著城市建設(shè)的不斷加快，在城市污水處理問(wèn)題上，也必須堅(jiān)持節(jié)能降耗理念，應(yīng)用節(jié)能降耗技術(shù)，提高污水處理廠(chǎng)的污水處理效率，降低污水處理廠(chǎng)運(yùn)行的總耗能，進(jìn)而促進(jìn)污水處理廠(chǎng)經(jīng)濟(jì)效益的提高。
1 我國(guó)污水處理廠(chǎng)運(yùn)行下的節(jié)能降耗技術(shù)
1）簡(jiǎn)述我國(guó)污水處理廠(chǎng)運(yùn)行下的節(jié)能降耗技術(shù)的發(fā)展。隨著經(jīng)濟(jì)全球一體化的逐步深入，全世界各個(gè)國(guó)家都在為節(jié)能降耗、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展做努力，相關(guān)技術(shù)人員積極創(chuàng)新能源利用理念，發(fā)展節(jié)能降耗技術(shù)，以實(shí)現(xiàn)緩解全球能源緊張局面的目的。在我國(guó)污水處理廠(chǎng)運(yùn)行問(wèn)題上，錢(qián)易院士、聶梅生先生等創(chuàng)新地提出清潔生產(chǎn)、可持續(xù)發(fā)展的污水處理技術(shù)，希望可以將節(jié)能降耗型污水處理技術(shù)的發(fā)展作為我國(guó)污水處理廠(chǎng)長(zhǎng)期的努力方向。我國(guó)相關(guān)部門(mén)也頒布“新型、高效城市污水處理技術(shù)”文件，提出可持續(xù)發(fā)展的節(jié)能降耗技術(shù)在污水處理廠(chǎng)中的應(yīng)用問(wèn)題，并形成相關(guān)政策、法規(guī)，規(guī)范我國(guó)城市污水處理廠(chǎng)運(yùn)行過(guò)程中節(jié)能降耗的效率。由此可將，我國(guó)對(duì)節(jié)能降耗技術(shù)發(fā)展的重視。相關(guān)科技人員經(jīng)過(guò)不斷地研究與改進(jìn)，我國(guó)節(jié)能降耗技術(shù)在污水處理方面已經(jīng)取得初步成果。截止到2007年底，全國(guó)城鎮(zhèn)污水處理管理信息系統(tǒng)已經(jīng)全線(xiàn)投入使用，并對(duì)全國(guó)各大污水處理廠(chǎng)的信息進(jìn)行管理。其中最主要的就是管理污水處理廠(chǎng)運(yùn)行下，各單元的能源物質(zhì)消耗量，并根據(jù)這些數(shù)據(jù)，深入研究節(jié)能降耗技術(shù)，提高污水處理廠(chǎng)的運(yùn)行效率，實(shí)現(xiàn)節(jié)能降耗的目的。
2）我國(guó)傳統(tǒng)污水處理技術(shù)與節(jié)能降耗技術(shù)的比較。現(xiàn)階段，污水處理廠(chǎng)作為處理城市污水最重要的場(chǎng)所，其污水處理手段受到社會(huì)各界的重視。因此，污水處理廠(chǎng)在節(jié)能降耗理念的指導(dǎo)下，以“少用或者不用不可再生資源、回收資源和產(chǎn)生的能源、無(wú)跨區(qū)污染”為原則，對(duì)城市污水進(jìn)行有效地處理。傳統(tǒng)的污水處理技術(shù)常常采用強(qiáng)氧化劑進(jìn)行污水處理，這種技術(shù)具有很多弊病，比如，在處理污水時(shí)所需要的化學(xué)需氧量耗能巨大，一些硝化與氨化反應(yīng)所需要的能量同樣不可忽視；利用生物除磷法處理污水無(wú)法回收磷資源或者磷資源回收量少；另外，污水處理過(guò)程中，會(huì)產(chǎn)生大量的二氧化碳與污泥，這些物質(zhì)影響大氣環(huán)境與土壤、河流環(huán)境。與傳統(tǒng)污水處理技術(shù)相比，節(jié)能降耗技術(shù)在處理污水過(guò)程中，應(yīng)用厭氧技術(shù)處理污水以降低能量的消耗，并盡可能產(chǎn)生能源；將生物除磷法與化學(xué)除磷法相互結(jié)合，在有效去除磷的基礎(chǔ)上，大量回收磷資源；同時(shí)，減少二氧化碳與污泥的產(chǎn)生量，并將產(chǎn)生的物質(zhì)通過(guò)有效轉(zhuǎn)化，變成可利用的能源物質(zhì)。利用這種節(jié)能降耗技術(shù)處理污水，實(shí)際耗能大大的降低了，而且所需要的能源物質(zhì)也在逐漸減少。
2 污水處理廠(chǎng)運(yùn)行下，節(jié)能降耗技術(shù)的應(yīng)用策略
在污水處理廠(chǎng)運(yùn)行下，各級(jí)單元都在耗能，只是所消耗能源的總量不同而已。其中二級(jí)處理過(guò)程耗能量最大，占污水處理廠(chǎng)總耗能量的70%，其次是預(yù)處理單元，占20%。由此可見(jiàn)，在污水處理運(yùn)行下，節(jié)能降耗技術(shù)應(yīng)該重點(diǎn)應(yīng)用在二級(jí)處理過(guò)程與預(yù)處理過(guò)程，對(duì)這兩個(gè)單元的污水處理過(guò)程進(jìn)行深入研究，針對(duì)節(jié)能潛力最大的部分加大節(jié)能降耗技術(shù)的投入力度，再對(duì)其他單元的設(shè)備運(yùn)行等方面考慮節(jié)能降耗途徑，從而提高污水處理效率，保證節(jié)能降耗目的的實(shí)現(xiàn)。
1）二級(jí)處理單元節(jié)能降耗技術(shù)應(yīng)用途徑。在二級(jí)處理單元處理污水過(guò)程中，對(duì)能源的消耗主要表現(xiàn)在處理設(shè)備消耗電能上，因此，本文首先對(duì)二級(jí)處理單元中各個(gè)設(shè)備的電能消耗過(guò)程進(jìn)行分析。通常，污水處理廠(chǎng)中所用的設(shè)備為攪拌器、內(nèi)回流污泥泵、外回流污泥泵、剩余污泥泵、鼓風(fēng)機(jī)、二沉池刮泥機(jī)、加藥泵幾部分，這些部分對(duì)電能消耗的比例（相對(duì)二級(jí)處理總耗能來(lái)說(shuō)）分別是13.5%、3.0%、7.1%、0.4%、75.3%、0.5%、0.2%，其中耗電能量最大的即是鼓風(fēng)機(jī)。因此，要想有效提高二級(jí)處理單元的節(jié)能降耗效果，需要參考風(fēng)量、風(fēng)壓、曝氣量等參數(shù)，科學(xué)、合理地選擇鼓風(fēng)機(jī)，并建立精確的曝氣流量控制系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)智能化曝氣調(diào)節(jié)。并在處理設(shè)備中加設(shè)回收二氧化碳裝置，以降低二氧化碳的產(chǎn)生量。同時(shí)還要控制污水處理廠(chǎng)的運(yùn)行參數(shù)，將反應(yīng)器單體在線(xiàn)數(shù)、單位溶劑能量輸入、混合液水平等都控制在一定的數(shù)值之下，使這些處理組件的運(yùn)行能夠在保證處理污水效率的前提下，降低能源消耗。經(jīng)過(guò)實(shí)踐證明，這種控制參數(shù)的節(jié)能降耗技術(shù)可以有效節(jié)能35%
左右。
2）預(yù)處理單元節(jié)能降耗技術(shù)應(yīng)用途徑。在預(yù)處理單元處理污水過(guò)程中，對(duì)能源的消耗同樣表現(xiàn)在處理設(shè)備的電能消耗上，其中進(jìn)水泵的電能消耗占整個(gè)預(yù)處理單元耗電量的95%，這是一個(gè)相當(dāng)巨大的數(shù)字，因此，污水處理廠(chǎng)需要合理選擇進(jìn)水泵，提高進(jìn)水泵的工作效率。目前，應(yīng)用效果較好的是改良型A2/O工藝。它是將污水從選擇池進(jìn)入?yún)捬醭剡M(jìn)行厭氧細(xì)菌的處理，再到缺氧池與好氧池，經(jīng)過(guò)內(nèi)回流過(guò)程，將產(chǎn)生的污泥回流到沉淀池進(jìn)行分解與過(guò)濾，產(chǎn)生剩余污泥與出水。經(jīng)過(guò)改良型A2/O工藝處理的污水，剩余污泥產(chǎn)生量較少，而且所消耗的能源是0.15 kW?h左右，提高了污水處理的效率，達(dá)到節(jié)能降耗的目標(biāo)。
3）其他節(jié)能降耗技術(shù)應(yīng)用途徑。對(duì)于其他單元的節(jié)能降耗技術(shù)應(yīng)用，主要是對(duì)處理污水工藝的設(shè)計(jì)與改進(jìn)上。可以根據(jù)不同的情況，采用氧化溝工藝或者厭氧氨氧化工藝來(lái)降低處理含氮物質(zhì)的能源消耗，它在短程除氮反應(yīng)中可以節(jié)省近60%的能源；國(guó)家相關(guān)部門(mén)可以出臺(tái)一些強(qiáng)化污泥處理政策，以降低剩余污泥量；另外，還可以建立沼氣池，利用污泥產(chǎn)生的沼氣發(fā)電、燃燒發(fā)熱等產(chǎn)生能源，這樣既解決了產(chǎn)生廢氣的問(wèn)題，又緩解能源緊張局面。
綜上所述，城市污水處理廠(chǎng)在發(fā)展過(guò)程中，節(jié)能降耗技術(shù)的應(yīng)用也在不斷地發(fā)展，對(duì)污水處理的效率也得到大大提高。相信，隨著技術(shù)人員對(duì)污水處理廠(chǎng)處理技術(shù)的不斷研究，工作人員對(duì)節(jié)能降耗技術(shù)的應(yīng)用也將越來(lái)越純熟，污水處理廠(chǎng)將充分發(fā)揮其巨大的節(jié)能潛力，緩解社會(huì)的能源緊張局面。同時(shí)，在污水處理廠(chǎng)運(yùn)行過(guò)程中，應(yīng)用節(jié)能降耗技術(shù)，還可以提高污水處理廠(chǎng)的經(jīng)濟(jì)效益，為企業(yè)的發(fā)展起到積極的促進(jìn)作用。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：污水處理廠(chǎng)運(yùn)行監(jiān)管
1．前言
近年來(lái)，我國(guó)大力推進(jìn)城鎮(zhèn)污水處理廠(chǎng)建設(shè)，截至2011年3月底，全國(guó)設(shè)市城市、縣累計(jì)建成城鎮(zhèn)污水處理廠(chǎng)2996座，處理能力達(dá)到1.33億立方米/日。目前，全國(guó)已有18個(gè)省、自治區(qū)、直轄市實(shí)現(xiàn)了“每個(gè)縣（市）建有污水處理廠(chǎng)”的目標(biāo)，657個(gè)設(shè)市城市中，已有631個(gè)城市建有污水處理廠(chǎng)，占設(shè)市城市總數(shù)的95.9%，已有1115個(gè)縣城建成了污水處理廠(chǎng)，約占縣城總數(shù)的68.2%，污水已由分散治理轉(zhuǎn)變成為集中治理。同時(shí)，全國(guó)約1500個(gè)城鎮(zhèn)污水處理項(xiàng)目正在建設(shè)，處理能力近3600萬(wàn)立方米/日。但是，隨著城鎮(zhèn)污水處理廠(chǎng)的大量建成，其擅自停運(yùn)、不正常運(yùn)行、超標(biāo)排污等問(wèn)題也凸現(xiàn)出來(lái)。
污水處理廠(chǎng)處理方法多種多樣，但都是采用物理、化學(xué)和生物處理方法對(duì)污水進(jìn)行處理，運(yùn)行中存在的問(wèn)題帶有共性，筆者近年來(lái)一直參與對(duì)污水處理廠(chǎng)的監(jiān)管工作，并多次參與環(huán)境保護(hù)部對(duì)邢臺(tái)市各污水處理廠(chǎng)的污染減排核查工作，結(jié)合自身工作實(shí)際，總結(jié)了一套監(jiān)管污水處理廠(chǎng)運(yùn)行的方法，現(xiàn)將城鎮(zhèn)污水處理廠(chǎng)運(yùn)行中普遍存在的問(wèn)題和監(jiān)管方法作一探討。
2．城鎮(zhèn)污水處理廠(chǎng)運(yùn)行中存在的主要問(wèn)題
2.1 污水處理費(fèi)用不到位
目前，國(guó)家對(duì)污水處理廠(chǎng)投入主要是建設(shè)投資，地方政府要承擔(dān)日常運(yùn)行的污水處理費(fèi)用，一些縣級(jí)政府，對(duì)污水處理費(fèi)用收繳不到位，大部分處理費(fèi)用由政府財(cái)政補(bǔ)貼，如果政府補(bǔ)貼不到位，就會(huì)造成污水處理廠(chǎng)不能正常運(yùn)行。
2.2 生化池中活性污泥濃度低，活性不夠
活性污泥法是廢水生物化學(xué)處理中的主要方法。以污水中的中有機(jī)污染物作為底物，在有氧的條件下，對(duì)各種微生物群體進(jìn)行混合連續(xù)培養(yǎng)，形成活性污泥[1]。污水處理廠(chǎng)普遍采用各種改良型的活性污泥法對(duì)污水進(jìn)行處理，活性污泥法利用這種活性污泥在廢水中的凝聚、吸附、氧化、分解和沉淀等作用和污泥中的具有凈化功能的微生物群體去除污水中的有機(jī)物，如果生化池活性污泥濃度低，或者活性不夠，則不能保證污水中的有機(jī)物被正常分解，不能做到污水達(dá)標(biāo)排放。
2.3 剩余污泥沒(méi)有得到妥善處置
城鎮(zhèn)污水處理廠(chǎng)污泥是指在污水處理過(guò)程中產(chǎn)生的半固態(tài)或固態(tài)物質(zhì)，含有大量有機(jī)物，必須進(jìn)行妥善處置，做到減量化、穩(wěn)定化和無(wú)害化，處置方式有土地利用、填埋、建筑材料綜合利用等。但是由于目前污泥處置單位較少，處置成本較大，部分污水處理廠(chǎng)將剩余污泥隨意堆棄，造成了二次污染。
2.4 廢水中工業(yè)廢水所占比例較大
部分企業(yè)將未經(jīng)處理的工業(yè)廢水排入市政管網(wǎng)，污水經(jīng)管網(wǎng)流入污水處理廠(chǎng)，由于未經(jīng)處理的工業(yè)廢水中化學(xué)需氧量濃度較高，對(duì)生化池內(nèi)微生物沖擊較大，造成污水超標(biāo)排放。有些工業(yè)污水含有重金屬等物質(zhì)，可造成微生物大量死亡。
3.對(duì)污水處理廠(chǎng)監(jiān)管方法
3.1 現(xiàn)場(chǎng)技術(shù)檢查方法
3.1.1．檢查主要治理設(shè)施運(yùn)行情況。檢查生化池處理情況，根據(jù)活性污泥顏色、氣味等判斷核查期間污水處理設(shè)施是否正常運(yùn)行，正常的活性污泥呈棕褐色、味道為土腥味，如臭味很重或呈現(xiàn)黑泥沒(méi)有則說(shuō)明死泥較多，應(yīng)該為運(yùn)行不正常；如果污水顏色較深，說(shuō)明進(jìn)入污水處理廠(chǎng)的工業(yè)廢水較多。其次看污泥脫水間，看是否正常產(chǎn)泥排泥，如未產(chǎn)泥排泥或脫水機(jī)表現(xiàn)為長(zhǎng)期停用，說(shuō)明污水處理設(shè)施運(yùn)行不正常。檢查一級(jí)A處理設(shè)施是否正常運(yùn)行。
3.1.2檢查在線(xiàn)監(jiān)控設(shè)施運(yùn)行情況。檢查是否按照環(huán)保要求安裝在線(xiàn)傳輸設(shè)備和明渠流量計(jì)，是否與環(huán)保部門(mén)聯(lián)網(wǎng)，在線(xiàn)傳輸是否穩(wěn)定，是否儲(chǔ)存1年內(nèi)數(shù)據(jù)，檢查歷史數(shù)據(jù)是否超標(biāo)。現(xiàn)場(chǎng)對(duì)在線(xiàn)監(jiān)測(cè)裝置進(jìn)行對(duì)比監(jiān)測(cè)。在線(xiàn)監(jiān)控裝置應(yīng)保存一年內(nèi)監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)。
3.1.3檢查中控系統(tǒng)運(yùn)行情況。中控系統(tǒng)參數(shù)包括進(jìn)出口COD濃度、流量，鼓風(fēng)機(jī)電流、鼓風(fēng)量、溶解氧濃度、污泥濃度等指標(biāo)，中控系統(tǒng)應(yīng)保存一年內(nèi)監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)，能夠形成歷史曲線(xiàn)，并且能夠時(shí)間選取。檢查進(jìn)、出水泵站水量數(shù)據(jù)查證，了解處理水量年度、月度變化情況；其次是鼓風(fēng)機(jī)的開(kāi)啟程度、風(fēng)量數(shù)據(jù)的查證，活性污泥法一般設(shè)計(jì)氣水比為3：1以上，只有達(dá)到此值，才能保證活性污泥的氧氣需求量，從而保證活性污泥的COD去除效率。最后是查證生化池中的溶解氧情況，一般情況下，活性污泥法溶解氧前、后段控制濃度分別在0.05 mg/l－0.3 mg/l和1.0 mg/l－3 mg/l之間。對(duì)于生物膜法的污水處理設(shè)施，要檢查生物濾池堵塞率、水頭損失等指標(biāo)。檢查用電量是否合理，一般情況下，處理每噸水耗電量為0.2-0.4kW?h。要檢查中控系統(tǒng)、監(jiān)控平臺(tái)數(shù)據(jù)是否與在線(xiàn)監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)一致，是否能夠能夠反映設(shè)施正常運(yùn)行狀況。污水處理廠(chǎng)運(yùn)行和檢查相關(guān)參數(shù)見(jiàn)下表[2]。
污水處理廠(chǎng)運(yùn)行和檢查相關(guān)參數(shù)表
工藝類(lèi)別 噸水電耗(kW?h/m3) 噸水產(chǎn)泥量[(kgMLSS?(kgss)] 氣水比 污泥回流比 MLSS(g/L) DO(mg/L)
厭氧 缺氧 好氧
傳統(tǒng)活性污泥法 0.15-0.3 0.8-1.2 3-7 25-75 1.5-2.5 - - 〉2.0
氧化溝 0.3 0.8-1.2 3-9 50-200 2-6 0.2 0.2-0.5 2
SBR 0.3 0.75-1 3-7 - 1.5-5 0.3-0.5
A2/O 0.34 3-10 25-100 2-5
生物接觸氧化 0.3 3-5 5-13 - - 2.5-3.5
3.1.4檢查污泥產(chǎn)生和處置情況?，F(xiàn)場(chǎng)要檢查是否有污泥產(chǎn)生，產(chǎn)泥量是否合理，一般情況下，處理萬(wàn)噸廢水產(chǎn)泥量為0.8―1.2噸（折算為干污泥）。檢查污泥是否按照《城鎮(zhèn)污水處理廠(chǎng)污泥處理處置及污染防治技術(shù)政策（試行）》進(jìn)行處理，是否與污泥處置單位簽訂合同，是否執(zhí)行污泥轉(zhuǎn)運(yùn)聯(lián)單制度。
3.1.5檢查污染減排檔案建立情況。污染減排檔案基礎(chǔ)資料（包括環(huán)評(píng)報(bào)告書(shū)、項(xiàng)目建議書(shū)、驗(yàn)收資料、驗(yàn)收監(jiān)測(cè)報(bào)告等）、日常污染因子手工監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)檔案、污泥產(chǎn)生及無(wú)害化處理檔案、各項(xiàng)設(shè)施啟停及運(yùn)行狀況、加藥量記錄、耗電量單據(jù)、月報(bào)表、設(shè)施停運(yùn)或維修記錄。要現(xiàn)場(chǎng)檢查各項(xiàng)資料前后對(duì)應(yīng)情況，手工監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)是否中控系統(tǒng)、在線(xiàn)監(jiān)測(cè)裝置數(shù)據(jù)相吻合。
3.1.6污水處理費(fèi)用核算。目前，每處理一噸廢水，出水達(dá)到《城鎮(zhèn)污水處理污染物排放標(biāo)準(zhǔn) 》(GB18918-2002)中一級(jí)A標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用為0.7元左右，可現(xiàn)場(chǎng)檢查政府資金撥付情況和污水處理費(fèi)用收繳情況。如果處理費(fèi)用較低，則無(wú)法保證廢水正常處理、達(dá)標(biāo)排放。
3.2 環(huán)保部門(mén)對(duì)污水處理廠(chǎng)監(jiān)管要求
3.2.1城鎮(zhèn)污水處理廠(chǎng)污水處理設(shè)施要正常運(yùn)行，嚴(yán)禁無(wú)故停運(yùn)。城鎮(zhèn)污水處理廠(chǎng)因改造、更新或維修需暫停運(yùn)行的，需按有關(guān)規(guī)定提前報(bào)當(dāng)?shù)丨h(huán)保部門(mén)備案。污水處理設(shè)施遇事故停運(yùn)、在線(xiàn)監(jiān)控系統(tǒng)或中控系統(tǒng)發(fā)生故障不能正常監(jiān)測(cè)、采集、傳輸數(shù)據(jù)的，應(yīng)再事故發(fā)生24小時(shí)內(nèi)向當(dāng)?shù)丨h(huán)保部門(mén)報(bào)告。
3.2.1城鎮(zhèn)污水處理廠(chǎng)要完成自動(dòng)監(jiān)控設(shè)備的安裝和驗(yàn)收，并與省、市環(huán)保部門(mén)聯(lián)網(wǎng)。
3.2.3已投入運(yùn)行的城鎮(zhèn)污水處理廠(chǎng)必須建立生產(chǎn)運(yùn)行臺(tái)帳，按日記錄進(jìn)出水水量、水質(zhì)、污泥產(chǎn)生量與處置情況、主要設(shè)備運(yùn)行狀況等，按月記錄用電量、運(yùn)行成本等。運(yùn)行臺(tái)帳必須妥善保管，隨時(shí)接受各級(jí)環(huán)保部門(mén)檢查。
3.2.4 中控系統(tǒng)要實(shí)時(shí)監(jiān)控進(jìn)出污水處理廠(chǎng)的水量和水質(zhì)主要指標(biāo)、鼓風(fēng)機(jī)電流、鼓風(fēng)量、曝氣設(shè)備的運(yùn)行狀況、曝氣池的溶解氧濃度、污泥濃度、濾池堵塞率等數(shù)據(jù)，并能隨機(jī)調(diào)閱核查期內(nèi)上述運(yùn)行指標(biāo)數(shù)據(jù)及趨勢(shì)曲線(xiàn)，相關(guān)數(shù)據(jù)至少保存一年以上。
3.3 環(huán)保部門(mén)行政監(jiān)查方法
3.3.1 不定期對(duì)污水處理廠(chǎng)進(jìn)行檢查。
3.3.2 通過(guò)對(duì)河流斷面監(jiān)測(cè)確定污水處理廠(chǎng)是否超標(biāo)排放。發(fā)現(xiàn)污水處理廠(chǎng)排污斷水質(zhì)超標(biāo)的，即對(duì)污水處理廠(chǎng)進(jìn)行排查。
3.3.3 實(shí)時(shí)察看環(huán)保部門(mén)污染源在線(xiàn)數(shù)據(jù)系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)污水處理廠(chǎng)數(shù)據(jù)異常，即對(duì)污水處理廠(chǎng)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)檢查。
總結(jié)
污水處理廠(chǎng)是一個(gè)系統(tǒng)工程，環(huán)保部門(mén)應(yīng)當(dāng)從污水收集到最終排放全過(guò)程對(duì)污水處理廠(chǎng)進(jìn)行監(jiān)管，才能確保其正常運(yùn)行，切實(shí)發(fā)揮減排效益。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：無(wú)償劃撥；稅收處理；稅收風(fēng)險(xiǎn)
一、資產(chǎn)無(wú)償劃撥的概念
無(wú)償劃撥是一個(gè)具有中國(guó)特色的概念，是國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的一種特殊方式?！镀髽I(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃撥管理暫行辦法》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào)）給出了無(wú)償劃撥的定義，即本辦法所稱(chēng)企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃撥，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移。該辦法還規(guī)定了企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃撥應(yīng)當(dāng)遵循的幾個(gè)原則：符合國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定；符合國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要；有利于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力；劃轉(zhuǎn)雙方協(xié)商一致?！镀髽I(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃撥工作指引》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2009〕25 號(hào)）第二條對(duì)無(wú)償劃撥的主體進(jìn)行了界定：“國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的—人有限責(zé)任公司及其再投資沒(méi)立的—人有限責(zé)任公司，可以作為劃入方（劃出方）?！鄙鲜鑫募瑫r(shí)規(guī)定，股份有限公司國(guó)有股無(wú)償劃撥，按國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不按上述兩個(gè)文件的規(guī)定執(zhí)行。
近年來(lái)在各級(jí)國(guó)資委的推動(dòng)下，國(guó)有企業(yè)股權(quán)在不同主體之間劃轉(zhuǎn)的情況屢屢出現(xiàn)，特別是國(guó)有上市公司進(jìn)行重組時(shí)，也傾向于采用無(wú)償劃撥這種方式進(jìn)行運(yùn)作。在國(guó)有企業(yè)的示范作用下，非國(guó)有企業(yè)集團(tuán)公司在對(duì)內(nèi)部企業(yè)進(jìn)行重組是也開(kāi)始逐漸關(guān)注這種運(yùn)作方式。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)的無(wú)償劃撥從最初的一種特殊的國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移方式，逐漸演化成為各種經(jīng)濟(jì)類(lèi)型企業(yè)進(jìn)行重組時(shí)可以選擇的股權(quán)或其他非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式。如，2013年4月16日中船江南重工股份有限公司公告稱(chēng)：江南造船（集團(tuán)）有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“江南集團(tuán)”）將持有的本公司34%的股權(quán)無(wú)償劃撥給中國(guó)船舶工業(yè)集團(tuán)公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“中船集團(tuán)”）。本次國(guó)有股權(quán)無(wú)償劃撥后，中船集團(tuán)持有本公司股票162，666，059股，占公司股份總數(shù)的34%，江南集團(tuán)持有本公司股票28，727，521股，占公司股份總數(shù)的6%。
資產(chǎn)無(wú)償劃撥方式進(jìn)行企業(yè)重組運(yùn)作主要有一下幾方面的優(yōu)勢(shì)：一是規(guī)避了國(guó)有資產(chǎn)流失問(wèn)題。國(guó)有資產(chǎn)流失是當(dāng)前比較敏感的問(wèn)題， 股權(quán)在國(guó)有企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑒澽D(zhuǎn)前后國(guó)有股權(quán)的性質(zhì)沒(méi)有發(fā)生變化， 這就規(guī)避了國(guó)有資產(chǎn)流失的問(wèn)題。事實(shí)也證明， 國(guó)有企業(yè)之間的國(guó)有股權(quán)劃轉(zhuǎn)是較容易獲得主管部門(mén)批準(zhǔn)的， 不僅降低了重組成本。同時(shí)也不失為國(guó)有上市公司兼并重組的一條捷徑。二是降低了兼并成本與通常的股份公司之間的并購(gòu)活動(dòng)相比， 國(guó)有企業(yè)之間的股權(quán)無(wú)償劃撥是屬于同一所有者（國(guó)家）的股權(quán)之間的轉(zhuǎn)移， 沒(méi)有改變其國(guó)有股的性質(zhì)；合并前兩企業(yè)同為國(guó)有企業(yè)，容易形成協(xié)同效應(yīng)； 同時(shí)， 這一股權(quán)轉(zhuǎn)移活動(dòng)也是在政府和主管部門(mén)的協(xié)調(diào)下進(jìn)行的， 因此兼并成本較低。三是壯大了國(guó)有企業(yè)實(shí)力通過(guò)國(guó)有股權(quán)的無(wú)償劃撥， 使一些原本就頗具實(shí)力的國(guó)有企業(yè)規(guī)模更加壯大， 企業(yè)實(shí)力更為雄厚。不僅有助于提高國(guó)有資本的收益率， 還可以達(dá)到國(guó)有資產(chǎn)保值增值的目的。
二、資產(chǎn)無(wú)償劃撥的稅收處理
在現(xiàn)行的財(cái)稅法規(guī)和相關(guān)規(guī)范性文件中，并沒(méi)有“無(wú)償劃撥”的定義，因此，也就沒(méi)有與之相對(duì)應(yīng)的政策規(guī)定，在“無(wú)償劃撥”名義下進(jìn)行的企業(yè)重組無(wú)疑面臨著巨大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
1.理論層面的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析
對(duì)于資產(chǎn)劃入方來(lái)說(shuō)，藍(lán)泗方認(rèn)為，資產(chǎn)劃入方應(yīng)當(dāng)按照劃入資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入。其主要依據(jù)是：《企業(yè)所得稅法》第二章第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈(zèng)收入；《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（八）項(xiàng)所稱(chēng)接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)資產(chǎn)劃出方來(lái)說(shuō)，藍(lán)泗方認(rèn)為，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)用于①市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售 ②交際應(yīng)酬 ③職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利 ④股息分配⑤對(duì)外捐贈(zèng) ⑥其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬用途的情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入。因此，根據(jù)上述所得稅法相關(guān)規(guī)定，對(duì)股權(quán)的無(wú)償劃撥和對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的無(wú)償劃撥具有相同的性質(zhì)，應(yīng)將無(wú)償劃撥股權(quán)視同捐贈(zèng)，資產(chǎn)劃出方應(yīng)視同銷(xiāo)售，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公充價(jià)值和賬面價(jià)值的差額確定應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。有的學(xué)者認(rèn)為，對(duì)資產(chǎn)劃出方來(lái)說(shuō)，應(yīng)將無(wú)償劃撥視同對(duì)外捐贈(zèng)，一方面要確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入，另一方面由于如不符合公益性捐贈(zèng)條件，不能在稅前扣除，即資產(chǎn)劃出方應(yīng)按照劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公充價(jià)值全額確認(rèn)應(yīng)稅收入。
2.實(shí)務(wù)層面的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析
在一份國(guó)家稅務(wù)總局便箋《國(guó)家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于國(guó)家電網(wǎng)公司稅收檢查中有關(guān)問(wèn)題處理意見(jiàn)的通知》中，我們看到了對(duì)電網(wǎng)公司無(wú)償接受資產(chǎn)的征稅問(wèn)題的有關(guān)指引。上述通知指出，電網(wǎng)企業(yè)無(wú)償接受電力資產(chǎn)（不包括農(nóng)村電力資產(chǎn)），將其作為自有資產(chǎn)管理并按提取折舊在稅前扣除的，應(yīng)作為電網(wǎng)公司取得捐贈(zèng)資產(chǎn)，并入企業(yè)收入按國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)的規(guī)定征稅。（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)規(guī)定：企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)，須按接收捐贈(zèng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各納稅年度的應(yīng)納稅所得額）。電網(wǎng)企業(yè)無(wú)償接受電力資產(chǎn)（不包括農(nóng)村電力資產(chǎn)），未將其作為自有資產(chǎn)管理并未提取折舊在稅前扣除的，不作為電網(wǎng)公司收入征稅。對(duì)企業(yè)發(fā)生的這些設(shè)備日常維護(hù)維修費(fèi)用，可以在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)扣除。這份通知并非嚴(yán)格意義上的稅收規(guī)范性文件，雖然解決的是電網(wǎng)公司的歷史遺留問(wèn)題，國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文在2008年1月1日以后也不再繼續(xù)有效，但這確實(shí)給我們一種警示，接受無(wú)償劃撥資產(chǎn)確實(shí)有可能被確認(rèn)為企業(yè)所得稅上的接受捐贈(zèng)收入。
根據(jù)《北京市國(guó)稅局2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳政策問(wèn)答》對(duì)國(guó)資委在法人企業(yè)間無(wú)償劃撥資產(chǎn)的稅務(wù)處理規(guī)定為：在總局未具體明確前，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）的規(guī)定，法人企業(yè)間雖是無(wú)償劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售，按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入，并以此計(jì)算資產(chǎn)處置所得或損失。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出。因此，對(duì)于資產(chǎn)劃出方，需按股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入，繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)如果認(rèn)定為捐贈(zèng)支出，股權(quán)的相關(guān)成本也不能在稅前扣除。
有的學(xué)者對(duì)將無(wú)償劃撥資產(chǎn)在所得稅處理時(shí)視同捐贈(zèng)行為的觀點(diǎn)提出反駁，認(rèn)為資產(chǎn)無(wú)償劃撥中的“無(wú)償”，并非一筆不需付任何代價(jià)就可以得到的意外之財(cái)，對(duì)資產(chǎn)劃入方而言，其實(shí)質(zhì)是通過(guò)增加法人權(quán)益的方式獲取了對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資，類(lèi)似于定向增資。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，將企業(yè)接受無(wú)償劃入的資產(chǎn)列入接受捐贈(zèng)收入，偏離了其初衷和實(shí)質(zhì)。一旦視同捐贈(zèng)行為進(jìn)行所得稅處理，資產(chǎn)劃入方和資產(chǎn)劃出方均面臨巨大的稅收負(fù)擔(dān)，并且存在明顯的重復(fù)征稅。
三、化解資產(chǎn)無(wú)償劃撥稅收風(fēng)險(xiǎn)的思路
對(duì)待資產(chǎn)無(wú)償劃撥的稅收問(wèn)題，可以轉(zhuǎn)換一種思路進(jìn)行理解和對(duì)待，即將“無(wú)償劃撥”這個(gè)稅收法規(guī)和規(guī)范性文件中不存在的詞匯“翻譯”成稅收框架內(nèi)認(rèn)可的語(yǔ)言。首先，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)的是，不論是國(guó)有企業(yè)之間的無(wú)償劃撥，還是非國(guó)有企業(yè)之間的無(wú)償劃撥，其當(dāng)事各方一般當(dāng)屬于關(guān)聯(lián)方，否則，無(wú)償劃撥交易基本上不會(huì)出現(xiàn)，如果確屬非關(guān)聯(lián)方之間的無(wú)償劃撥行為，那么，按照視同捐贈(zèng)的方式進(jìn)行所得稅處理則完全正確。
其次，關(guān)聯(lián)方之間的“無(wú)償”交易行為其實(shí)大量存在，在這方面稅收征管法和企業(yè)所得稅法均有明確的條款予以規(guī)范和調(diào)整，基本的思路是將構(gòu)成關(guān)聯(lián)方交易的事項(xiàng)調(diào)整為不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的市場(chǎng)主體，按照公允價(jià)格進(jìn)行交易的結(jié)果。具體到資產(chǎn)無(wú)償劃撥問(wèn)題來(lái)說(shuō)，其實(shí)質(zhì)就是關(guān)聯(lián)方之間以極低的價(jià)格（零價(jià)格）轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)資產(chǎn)的交易，因此，在稅收上只能對(duì)資產(chǎn)劃出方劃出資產(chǎn)的公允價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)的差額進(jìn)行征稅，即只對(duì)資產(chǎn)劃出方征一次稅。在這種思路框架下，解決了對(duì)資產(chǎn)劃出方、資產(chǎn)劃入方分別征稅，甚至不允許資產(chǎn)劃出方扣除資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)而再次征稅的問(wèn)題。
最后，對(duì)于某些母子公司之間的股權(quán)無(wú)償劃撥交易、非貨幣資產(chǎn)無(wú)償劃撥交易等可以充分利用所得稅特殊性重組的政策規(guī)定，進(jìn)行合理的組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和安排，享受稅收上的暫時(shí)免稅政策。
參考文獻(xiàn)：
[1]國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)文件，《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃撥工作指引》，國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2009〕25號(hào).
一、政府補(bǔ)助的基本概念及主要形式
政府補(bǔ)助, 是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn), 但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助有無(wú)償性和直接取得資產(chǎn)的特征，所以政府以企業(yè)所有者身份向企業(yè)投入資本、投入的資金是要求回報(bào)的，不屬于無(wú)償取得，所以不屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的范疇。政府補(bǔ)助的形式主要有財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還和無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。
二、目前政府補(bǔ)助財(cái)稅處理的現(xiàn)狀及存在問(wèn)題
(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助處理的規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)政府補(bǔ)助》規(guī)定，政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益(營(yíng)業(yè)外收入)。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益(營(yíng)業(yè)外收入);與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入);用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。
(二)稅法對(duì)政府補(bǔ)助的規(guī)定
財(cái)稅〔2011〕70 號(hào)規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納所得稅額時(shí)從收入總額中減除：1. 企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專(zhuān)項(xiàng)用途的資金撥付文件;2. 財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求;3. 企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。根據(jù)實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。財(cái)稅〔2008〕151 號(hào)規(guī)定，企業(yè)取得的各類(lèi)財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。
(三)現(xiàn)有處理規(guī)定可能存在的問(wèn)題
1. 財(cái)稅處理標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一
從上述規(guī)定看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定取得政府補(bǔ)助按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則計(jì)入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定取得政府補(bǔ)助需劃分為征稅收入和不征稅收入，征稅收入按收付實(shí)現(xiàn)制原則計(jì)入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，符合條件的不征稅收入可從應(yīng)納稅所得額中扣除，但稅法同時(shí)規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。由于會(huì)計(jì)制度和稅法對(duì)政府補(bǔ)助的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同，這就需要企業(yè)在日常核算時(shí)進(jìn)行備查登記，以便每年進(jìn)行納稅調(diào)整，避免產(chǎn)生不必要的多繳或少繳稅款情況，在一定程度上增加了企業(yè)核算的工作量，而且納稅調(diào)整結(jié)果只會(huì)影響各會(huì)計(jì)期間稅款的現(xiàn)金流量，并不影響最終納稅總金額。
2. 稅收規(guī)定較多且不夠明確
企業(yè)收到的政府補(bǔ)助名目繁多，政府往往并不會(huì)明文規(guī)定其用途，即使有規(guī)定，文件所體現(xiàn)的用途也比較模糊，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算有較為明確的規(guī)定，但與政府補(bǔ)助有關(guān)的稅收政策則較籠統(tǒng)，且散見(jiàn)于各稅收文件中，企業(yè)取得政府補(bǔ)助究竟是作為不征稅收入還是應(yīng)稅收入，財(cái)務(wù)人員常感無(wú)所適從，難以判斷。
3. 共同費(fèi)用欠缺合理的分配標(biāo)準(zhǔn)
政府補(bǔ)助資金通常需要對(duì)其發(fā)生的支出單獨(dú)核算，在實(shí)際操作中，通常會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，比如：當(dāng)有些成本費(fèi)用支出既用于征稅收入又用于不征稅收入時(shí)，怎樣將這些成本費(fèi)用支出在征稅收入與不征稅收入之間合理分配，還欠缺明確合理的分配標(biāo)準(zhǔn)。上述問(wèn)題的存在，導(dǎo)致對(duì)政府補(bǔ)助的確認(rèn)和計(jì)量帶來(lái)困難。
三、財(cái)稅處理差異分析
會(huì)計(jì)上對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益;與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益。而企業(yè)所得稅對(duì)補(bǔ)貼收入一般按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收益，除稅法規(guī)定國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入損益外，應(yīng)一律并入實(shí)際收到補(bǔ)助收入年度的應(yīng)稅所得額，征收企業(yè)所得稅。會(huì)計(jì)和稅法對(duì)政府補(bǔ)助收入確認(rèn)時(shí)間的差異，主要表現(xiàn)為確認(rèn)收入的原則不同，這一差異的性質(zhì)為暫時(shí)性差異。因此，當(dāng)會(huì)計(jì)上將收到補(bǔ)貼收入確認(rèn)為遞延收益時(shí)，稅法上確認(rèn)為補(bǔ)貼收入，在當(dāng)期填報(bào)企業(yè)所得稅申報(bào)表時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)增的處理;當(dāng)會(huì)計(jì)上將遞延收益確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入時(shí)，企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納所得稅。
四、政府補(bǔ)助財(cái)稅處理的協(xié)同管理
(一)盡量統(tǒng)一財(cái)稅處理標(biāo)準(zhǔn)
對(duì)于會(huì)計(jì)制度和稅法確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同，實(shí)務(wù)中可以考慮盡量將二者統(tǒng)一，比如，企業(yè)收到與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)處理計(jì)入了營(yíng)業(yè)外收入，那么在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，直接認(rèn)可營(yíng)業(yè)外收入，不進(jìn)行納稅調(diào)減，相應(yīng)的，當(dāng)期或以后期間發(fā)生的與政府補(bǔ)助有關(guān)的成本費(fèi)用和折舊攤銷(xiāo)也無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)增，直接在稅前扣除即可。如果收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)處理時(shí)計(jì)入了遞延收益，分年攤銷(xiāo)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，先全額納稅調(diào)增繳納企業(yè)所得稅，當(dāng)期或以后期間發(fā)生的折舊攤銷(xiāo)不再進(jìn)行納稅調(diào)減，直接在稅前扣除，每年只需就會(huì)計(jì)處理時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)至營(yíng)業(yè)外收入的部分納稅調(diào)減即可，如若存在將政府補(bǔ)助一次性計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，會(huì)加大企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)等特殊情況，也可以考慮在征得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意的前提下，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分期確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入，企業(yè)所得稅匯算時(shí)，不再作納稅調(diào)整，通過(guò)上述處理可以簡(jiǎn)化核算工作量，縮小政府補(bǔ)助的稅會(huì)差異，減少納稅調(diào)整事項(xiàng)，避免少繳或錯(cuò)繳稅款。
(二)深入了解財(cái)稅政策及其變化
由于政府補(bǔ)助形式和種類(lèi)較多，而且相關(guān)的財(cái)稅政策變化較快，對(duì)于財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，就必須要對(duì)相關(guān)的最新法律、法規(guī)進(jìn)行深入的了解，多收集相關(guān)的各種信息，以及熟練財(cái)務(wù)的處理方法，才能保證在處理財(cái)稅問(wèn)題上不出差錯(cuò)。
【關(guān)鍵詞】買(mǎi)一贈(zèng)一；產(chǎn)品組合
一、“買(mǎi)一贈(zèng)一”銷(xiāo)售方式及其會(huì)計(jì)處理
“買(mǎi)一贈(zèng)一”是商家為了促進(jìn)商品銷(xiāo)售而采取的有償贈(zèng)送的促銷(xiāo)方式。按照贈(zèng)送品與購(gòu)買(mǎi)品的種類(lèi)“買(mǎi)一贈(zèng)一”又分為兩種：即同類(lèi)同種商品的附贈(zèng)（如買(mǎi)一雙襪子贈(zèng)一雙相同的襪子）和不同種類(lèi)商品的附贈(zèng)（如買(mǎi)襯衣時(shí)贈(zèng)送一條領(lǐng)帶）。“買(mǎi)一贈(zèng)一”的兩種方式實(shí)質(zhì)上都是給予消費(fèi)者除所購(gòu)之物以外的利益。無(wú)償贈(zèng)送贈(zèng)品是否繳納增值稅，這一問(wèn)題稅法是明確的。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》明確規(guī)定，對(duì)企業(yè)以自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，屬于視同銷(xiāo)售行為，應(yīng)征增值稅。而“買(mǎi)一贈(zèng)一”是無(wú)償贈(zèng)送，還是有償贈(zèng)送？有償贈(zèng)送贈(zèng)品是否繳納增值稅在理論界和實(shí)務(wù)界一直存在著很大的爭(zhēng)議，筆者對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行探討和歸納。
二、“買(mǎi)一贈(zèng)一”銷(xiāo)售方式是否繳納增值稅的爭(zhēng)議
觀點(diǎn)一：“買(mǎi)一贈(zèng)一”的銷(xiāo)售方式，視同將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，要求企業(yè)對(duì)贈(zèng)送的商品作視同銷(xiāo)售處理，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
例：某從事襯衣的生產(chǎn)企業(yè)，為了擴(kuò)大銷(xiāo)售、提高市場(chǎng)占有份額，打算采取“買(mǎi)一贈(zèng)一”的方式促銷(xiāo)，即顧客買(mǎi)一件襯衣（市場(chǎng)價(jià)100元，成本70元），送一條市價(jià)10元的領(lǐng)帶（成本價(jià)6元）。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定，對(duì)于贈(zèng)送的臺(tái)歷要視同銷(xiāo)售，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額：
（1）確認(rèn)收入
借：銀行存款 11700
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅） 1700
（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 7000
貸：庫(kù)存商品 7000
（3）贈(zèng)品視同銷(xiāo)售
借：銷(xiāo)售費(fèi)用 770
貸：庫(kù)存商品 600
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170
觀點(diǎn)二：“買(mǎi)一贈(zèng)一”是有償贈(zèng)送，不屬于稅法界定的無(wú)償贈(zèng)送。
在銷(xiāo)售主貨物的同時(shí)贈(zèng)送從貨物，這種贈(zèng)送是出于利潤(rùn)動(dòng)機(jī)的正常交易，屬于捆綁銷(xiāo)售或降價(jià)銷(xiāo)售。贈(zèng)送的前提是消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)，其實(shí)贈(zèng)品的價(jià)值已經(jīng)包含在銷(xiāo)售商品的售價(jià)之中。從增值稅的鏈條來(lái)說(shuō)，企業(yè)生產(chǎn)（銷(xiāo)售）的商品有對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但生產(chǎn)（銷(xiāo)售）的贈(zèng)品只有進(jìn)項(xiàng)稅額而沒(méi)有銷(xiāo)項(xiàng)稅額，表面上不合理，其實(shí)贈(zèng)品的銷(xiāo)項(xiàng)稅額是隱含在售價(jià)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額當(dāng)中的，只是沒(méi)有剝離出來(lái)而已。
三、“買(mǎi)一贈(zèng)一”銷(xiāo)售方式的實(shí)質(zhì)
稅收政策的執(zhí)行應(yīng)當(dāng)以不影響正常的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)形式為主要原則。稅收沒(méi)有特殊規(guī)定的，就應(yīng)當(dāng)遵從財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定。而且，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條的規(guī)定也說(shuō)明，實(shí)質(zhì)應(yīng)當(dāng)重于形式。同樣的，稅收征管也應(yīng)堅(jiān)持這一原則。
法律意義上的無(wú)償贈(zèng)送是指出于感情或其他原因而作出的無(wú)私慷慨行為，贈(zèng)送是贈(zèng)送人向受贈(zèng)人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，但不是出于利潤(rùn)動(dòng)機(jī)的正常交易。而在銷(xiāo)售主貨物的同時(shí)贈(zèng)送從貨物，這種贈(zèng)送是出于利潤(rùn)動(dòng)機(jī)的正常交易，屬于捆綁銷(xiāo)售或降價(jià)銷(xiāo)售。在“買(mǎi)一贈(zèng)一”的問(wèn)題上，“贈(zèng)一”就是形式，并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容，降價(jià)銷(xiāo)售才是“買(mǎi)一贈(zèng)一”的實(shí)質(zhì)?！百I(mǎi)一贈(zèng)一”只是形式，要通過(guò)形式探求其實(shí)質(zhì)，看屬于有償還是無(wú)償，如果是無(wú)償，則是視同銷(xiāo)售的對(duì)象，如果是有償，則不是視同銷(xiāo)售的對(duì)象。為了避免贈(zèng)送形式的濫用，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該出臺(tái)相應(yīng)的稅收征管措施，從而使實(shí)質(zhì)重于形式原則得以真正體現(xiàn)。
根據(jù)課稅要素法定明確的原則，對(duì)于“買(mǎi)一贈(zèng)一”銷(xiāo)售方式的課稅要素，相關(guān)法律應(yīng)該盡量明確而不出現(xiàn)歧義、矛盾。但是企業(yè)的商業(yè)經(jīng)銷(xiāo)形式是多種多樣的，稅收法律規(guī)定很難完全做出明確的規(guī)定。為了保證稅收征收管理的順利進(jìn)行，可以適當(dāng)保留稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)，可是這種自由裁量權(quán)應(yīng)該受到限制。同時(shí)根據(jù)稅收合作依賴(lài)原則，在“買(mǎi)一贈(zèng)一”銷(xiāo)售方式是否課稅問(wèn)題上，征納雙方應(yīng)是相互信賴(lài)、相互合作的，而不是對(duì)抗性的。在沒(méi)有充足的證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)納稅人是否依法納稅有所懷疑，不能簡(jiǎn)單將“買(mǎi)一贈(zèng)一”定性為無(wú)償贈(zèng)送。
增值稅是對(duì)單位和個(gè)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中取得的增值額為課稅對(duì)象征收的一種稅。從增值稅的鏈條來(lái)說(shuō)，表面上企業(yè)銷(xiāo)售的貨物有對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但贈(zèng)品卻只有進(jìn)項(xiàng)稅額而沒(méi)有銷(xiāo)項(xiàng)稅額，貌似不合理，但其實(shí)贈(zèng)品的銷(xiāo)項(xiàng)稅額已隱含在主貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額當(dāng)中了，只是沒(méi)有剝離出來(lái)。因此，對(duì)于贈(zèng)品的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)允許其申報(bào)抵扣，贈(zèng)送贈(zèng)品時(shí)也不應(yīng)該單獨(dú)再次計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
四、“買(mǎi)一贈(zèng)一”銷(xiāo)售方式增值稅納稅的政策依據(jù)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》已明確了企業(yè)所得稅的處理：企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷(xiāo)售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷(xiāo)售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷(xiāo)售收入。雖然這是在企業(yè)所得稅方面的規(guī)定不適用于增值稅，但是我們可以從中把握到政策的傾向性，即這種買(mǎi)贈(zèng)行為是不屬于捐贈(zèng)的。那么在增值稅方面的規(guī)定到底是怎樣的呢？
雖然國(guó)家稅務(wù)總局并未出臺(tái)明確政策，但是一些省市已出臺(tái)了與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》規(guī)定一致的政策，即不屬于無(wú)償贈(zèng)送行為、不視同銷(xiāo)售。《河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)若干銷(xiāo)售行為征收增值稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：企業(yè)在促銷(xiāo)中，以“買(mǎi)一贈(zèng)一”等方式組合銷(xiāo)售貨物的，對(duì)于主貨物和贈(zèng)品不開(kāi)發(fā)票的，就其實(shí)際收到的貨款征收增值稅。對(duì)于主貨物與贈(zèng)品開(kāi)在同一張發(fā)票的，或者分別開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)按發(fā)票注明的合計(jì)金額征收增值稅。企業(yè)應(yīng)將總的銷(xiāo)售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷(xiāo)售收入?！端拇ㄊ?guó)家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)的通知》規(guī)定：“買(mǎi)一贈(zèng)一”是目前商業(yè)零售企業(yè)普遍采用的一種促銷(xiāo)方式，其行為性質(zhì)屬于降價(jià)銷(xiāo)售，應(yīng)按照實(shí)際取得的銷(xiāo)售收入計(jì)算繳納增值稅?！百?zèng)一”的商品價(jià)格不能大于購(gòu)買(mǎi)貨物所支付的金額。
五、“買(mǎi)一贈(zèng)一”銷(xiāo)售方式企業(yè)增值稅納稅處理建議
在國(guó)家稅務(wù)總局尚未對(duì)這一問(wèn)題予以明確政策意見(jiàn)、各省份執(zhí)行尺度又不盡一致的情況下，企業(yè)如何能在這種銷(xiāo)售活動(dòng)中做出比較穩(wěn)妥的賬務(wù)處理或者完善發(fā)票開(kāi)具行為，使其在一定程度上降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，則顯得尤為重要。對(duì)此，本文給出了兩點(diǎn)建議：
1.將主貨物的價(jià)值比照從貨物的價(jià)值予以折扣
企業(yè)采取“買(mǎi)一贈(zèng)一”的促銷(xiāo)方式，實(shí)質(zhì)上是在商品主貨物價(jià)格上給與的折扣讓利，那么根據(jù)《關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售額問(wèn)題通知》：納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅。企業(yè)可以在銷(xiāo)售時(shí)將主貨物、從貨物開(kāi)具在同一張發(fā)票上，然后注明將主貨物的價(jià)格予以折扣，折扣的幅度即為從貨物的價(jià)值，即折扣后的貨物價(jià)值合計(jì)仍與主貨物的原價(jià)一致，這樣在一張發(fā)票上體現(xiàn)出了主、從貨物的價(jià)值，而且銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上列明，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅，同時(shí)也避免了從貨物按照無(wú)償贈(zèng)送繳納增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。
2.將主、從貨物組合成新的商品出售
企業(yè)可以將主貨物、從貨物打包作為一個(gè)新商品，可以將主貨物的價(jià)格降低，使從貨物的價(jià)格包含進(jìn)來(lái)，也就是說(shuō)將主貨物的價(jià)格在兩者之間進(jìn)行分配。如原來(lái)襯衣售價(jià)100元/每件，領(lǐng)帶10元/每條，現(xiàn)在將“襯衣+領(lǐng)帶”作為新的商品，定價(jià)為：襯衣90元/每件，領(lǐng)帶10元/每條，總價(jià)格仍為100元。那么現(xiàn)在結(jié)轉(zhuǎn)成本的時(shí)候，也相應(yīng)將臺(tái)歷的成本結(jié)轉(zhuǎn)即可：
借：銀行存款 117
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅） 17
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 76
貸：庫(kù)存商品——襯衣 70
庫(kù)存商品——領(lǐng)帶 6
3.依據(jù)上面的分析，“買(mǎi)一贈(zèng)一”銷(xiāo)售方式中的“贈(zèng)一”與無(wú)償捐贈(zèng)是有實(shí)質(zhì)的差異，不能簡(jiǎn)單的認(rèn)為“贈(zèng)一”行為是視同銷(xiāo)售行為。建議國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)盡快出臺(tái)針對(duì)“買(mǎi)一贈(zèng)一”等銷(xiāo)售方式如何繳納增值稅問(wèn)題的明確規(guī)定，完善我們國(guó)家增值稅的征收管理制度。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：誠(chéng)實(shí)信用；稅法；適用
一、稅法中適用誠(chéng)實(shí)信用原則的可能性和必要性
所謂誠(chéng)實(shí)信用原則，是指民事主體進(jìn)行民事活動(dòng)必須意圖誠(chéng)實(shí)、善意，行使權(quán)利不得損害他人與社會(huì)的利益，履行義務(wù)信守承諾和法律規(guī)定，最終達(dá)到所有獲取民事利益的活動(dòng)，不僅使當(dāng)事人間的利益得到平衡，而且也必須使當(dāng)事人與社會(huì)間的利益得到平衡。作為一個(gè)高度抽象的范疇，它包括了公平、誠(chéng)實(shí)和人權(quán)等價(jià)值內(nèi)涵，是人們對(duì)經(jīng)濟(jì)生活中利益公平和道德文明的向往，它以其兼為法律規(guī)范和道德規(guī)范的雙重特征，調(diào)節(jié)利益沖突，維持社會(huì)公正。
現(xiàn)代社會(huì)，誠(chéng)信原則十分活躍，隨著契約精神的普遍貫徹和擴(kuò)張，它的適用已越出了私法的界限發(fā)展到公法領(lǐng)域。稅法兼具公法和私法性質(zhì)，既有行政法，又有經(jīng)濟(jì)法、民法因素，這決定了稅法對(duì)誠(chéng)信契約精神的貫徹應(yīng)當(dāng)更為直接和深刻。
首先，在稅法中倡導(dǎo)和實(shí)行誠(chéng)實(shí)信用是現(xiàn)代稅收本質(zhì)的必然要求。誠(chéng)實(shí)信用原則是基于商品交換關(guān)系的要求而煥發(fā)出的一種平等、自由的契約精神，而稅收活動(dòng)蘊(yùn)涵著等價(jià)交換的規(guī)則。按公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，提供公共產(chǎn)品是政府的重要職能，而國(guó)家對(duì)公共產(chǎn)品的提供不是無(wú)償?shù)模鳛閷?duì)價(jià)，稅收是社會(huì)成員獲取或消費(fèi)公共產(chǎn)品而必須向國(guó)家支付的價(jià)款和費(fèi)用，國(guó)家征稅和人民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換，是人民與國(guó)家之間的“稅收契約”?？梢?jiàn)，稅收實(shí)質(zhì)是一種社會(huì)交換關(guān)系，必然也應(yīng)屬契約精神所滲透的范圍，誠(chéng)信這一交易基本準(zhǔn)則應(yīng)內(nèi)化在稅法中。
其次，在稅法中適用誠(chéng)實(shí)信用是公法秩序與私法秩序協(xié)調(diào)的需求。稅收是政府為了獲取財(cái)政收入，強(qiáng)制、無(wú)償?shù)叵蛩饺苏n征金錢(qián)的行為，是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的無(wú)償剝奪，體現(xiàn)了公權(quán)力對(duì)私權(quán)力的干預(yù)。加之，稅法涉及領(lǐng)域非常廣闊，對(duì)私法秩序影響非常大，這就產(chǎn)生了私人財(cái)產(chǎn)權(quán)和公共財(cái)產(chǎn)權(quán)、稅收法制與私法秩序之間的沖突。誠(chéng)信原則是二者協(xié)調(diào)的重要橋梁，因?yàn)檎\(chéng)信原則在本質(zhì)上乃是交易道德和利益平衡的結(jié)合，其對(duì)平等和自由的價(jià)值追求，恰恰可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)稅法學(xué)理論過(guò)分強(qiáng)調(diào)“稅收的強(qiáng)制性和義務(wù)性”所導(dǎo)致的不足和欠缺，改善征稅主體和納稅主體相對(duì)立局面，使之趨向于和諧一致。
另外，在稅法中倡導(dǎo)和實(shí)行誠(chéng)實(shí)信用也是現(xiàn)代稅收制度的必然要求。現(xiàn)代課稅的理想形態(tài)是納稅人自我課稅，即納稅人依法自行申報(bào)納稅，這是國(guó)民基礎(chǔ)上的最佳的確定稅額方式。按照這種制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)的準(zhǔn)確課稅在很大程度上有賴(lài)于納稅人向納稅機(jī)關(guān)提供完整、準(zhǔn)確、可信的稅務(wù)資料。但國(guó)家征稅不可避免地要使社會(huì)成員產(chǎn)生效益損失，即便憲法賦予國(guó)家至高無(wú)上的課稅權(quán)，個(gè)人為追求私利最大化，也不都能自覺(jué)的納稅。尤其是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的時(shí)間短，偷逃稅行為較嚴(yán)重，這些都迫切呼喚對(duì)納稅的誠(chéng)信環(huán)境的進(jìn)一步加緊營(yíng)造，需要規(guī)定一系列制度和規(guī)則將誠(chéng)信原則在稅法中落到實(shí)處，這是建立公正、競(jìng)爭(zhēng)、統(tǒng)一的市場(chǎng)秩序的重要內(nèi)容。
二、誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)稅法中的適用
（一）稅收誠(chéng)信的內(nèi)涵
納稅誠(chéng)信、征稅誠(chéng)信，二者有機(jī)統(tǒng)一構(gòu)成稅收誠(chéng)信完整內(nèi)涵。首先，誠(chéng)實(shí)信用是義務(wù)性規(guī)范，人民必須誠(chéng)實(shí)信用地履行這一法定義務(wù)，納稅誠(chéng)信。稅收是國(guó)家財(cái)政收入最主要來(lái)源，對(duì)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有內(nèi)在穩(wěn)定器作用。其次，對(duì)征稅機(jī)關(guān)而言，征稅權(quán)要誠(chéng)實(shí)信用地行使，征稅誠(chéng)信。合法和合理，是法治社會(huì)對(duì)一切權(quán)力運(yùn)用的基本要求，為防止政府對(duì)國(guó)民財(cái)產(chǎn)恣意干涉，保護(hù)國(guó)民的財(cái)產(chǎn)自由，對(duì)稅權(quán)的占有與行使要進(jìn)行規(guī)范與制約，否則，它的不當(dāng)行使會(huì)影響到納稅人的財(cái)產(chǎn)安全和生存的質(zhì)量，造成納稅人反感與對(duì)抗，導(dǎo)致社會(huì)的動(dòng)蕩與革命，進(jìn)而危及國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)制度以及國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和政治穩(wěn)定。所以，對(duì)稅權(quán)的限制與規(guī)范是現(xiàn)代民主稅法的發(fā)展方向。正當(dāng)、合理的稅收征納關(guān)系應(yīng)當(dāng)表現(xiàn)為權(quán)力與權(quán)利平等，權(quán)力與義務(wù)對(duì)等，而誠(chéng)信原則功能就在于制約征稅權(quán)的濫用，在征納雙方之間實(shí)現(xiàn)利益的平衡。從我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)來(lái)看，在稅收?qǐng)?zhí)法中顯失公平的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，故我們必須轉(zhuǎn)變觀念，徹底否定國(guó)家特權(quán)主義在稅法中的遺存，誠(chéng)信征稅。
（二）誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)稅法中的適用
1、在稅收立法中確立誠(chéng)信原則
世界上許多國(guó)家在行政程序法或稅收基本法中規(guī)定了誠(chéng)實(shí)信用原則，我國(guó)稅收法沒(méi)有將誠(chéng)信確立為一項(xiàng)基本原則，筆者以為應(yīng)在將來(lái)制定稅收基本法中加以確定。
2、以誠(chéng)信原則為核心建構(gòu)稅收法制的基本框架
科學(xué)完善的稅收法律制度是是公平稅負(fù)的重要前提，我國(guó)目前稅收立法過(guò)程中對(duì)稅收誠(chéng)信內(nèi)容考慮不夠或沒(méi)有考慮，缺乏專(zhuān)門(mén)有關(guān)誠(chéng)信方面的法律法規(guī)，造成對(duì)守信者保護(hù)不夠，對(duì)失信者懲處不力，也使稅收誠(chéng)信體系的確立受到很大制約。另外，現(xiàn)行稅收法律對(duì)涉稅案件的處罰規(guī)定彈性過(guò)大，導(dǎo)致稅收?qǐng)?zhí)法、司法自由裁量權(quán)和隨意性過(guò)大，造成稅收?qǐng)?zhí)法、司法不公。因此，我們應(yīng)以誠(chéng)信原則為核心，形成一套詳盡的規(guī)范體系，為納稅人誠(chéng)信納稅提供全面的稅法指導(dǎo)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅、依法行政提供強(qiáng)有力的法律保證。
摘 要 視同銷(xiāo)售行為是指從稅收的角度為了計(jì)稅的需要，將其行為視同銷(xiāo)售，計(jì)算該行為應(yīng)交的增值稅額。從會(huì)計(jì)角度因其不同于一般銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，從表面上看沒(méi)有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的總流入，因此將其視為一種特殊的銷(xiāo)售行為，稱(chēng)為“視同銷(xiāo)售”。視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理及對(duì)增值稅和所得稅的納稅影響，一直是人們爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，什么時(shí)候應(yīng)該確認(rèn)收入，什么時(shí)候按成本結(jié)轉(zhuǎn)，因?qū)ζ髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解不同，對(duì)會(huì)計(jì)處理的意見(jiàn)就不同。
關(guān)鍵詞 視同銷(xiāo)售 日?；顒?dòng) 非應(yīng)稅項(xiàng)目 公允價(jià)值 無(wú)償贈(zèng)送
一、視同銷(xiāo)售行為包含的內(nèi)容
目前稅法中將以下八種行為歸為視同銷(xiāo)售行為：
1、將貨物交付他人代銷(xiāo)；
2、銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；
3、非同一縣（市），將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售；
4、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；
5、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；
6、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者；
7、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；
8、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。
二、視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理及納稅影響
視同銷(xiāo)售行為在實(shí)際工作中比較常見(jiàn)。從會(huì)計(jì)和稅法兩個(gè)角度來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)上認(rèn)為這些行為不同于一般銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，不符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，稅法上則認(rèn)為這種行為與正常銷(xiāo)售業(yè)務(wù)類(lèi)似，應(yīng)該交納增值稅，對(duì)其確認(rèn)收入部分，還應(yīng)該繳納所得稅。會(huì)計(jì)上是否確認(rèn)為收入，主要取決于對(duì)收入概念的正確理解，2007年修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)收入的界定是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。筆者認(rèn)為收入的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流入，但其流入的方式不一定是現(xiàn)金，流入的時(shí)間也不一定是現(xiàn)在，結(jié)合視同銷(xiāo)售行為中的4至8項(xiàng)分析如下：
1、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目
將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目主要是指用于在建工程等。此種行為會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)議是最多的。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該按照公允價(jià)值（或計(jì)稅價(jià)格）確認(rèn)為收入，計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目貸方，計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目貸方，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)領(lǐng)用產(chǎn)品的成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，領(lǐng)用時(shí)按產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)收入，但按公允價(jià)值（或計(jì)稅價(jià)格）確認(rèn)應(yīng)交增值稅。
例如：甲公司為增值稅一般納稅人，適應(yīng)的增值稅率為17%，為建造廠(chǎng)房領(lǐng)用自產(chǎn)鋼材一批，該批鋼材的實(shí)際成本為12000元，公允價(jià)值為20000元。兩種做法如下：
第一種做法：
借：在建工程 23400
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3400
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 12000
貸：庫(kù)存商品 12000
第二種做法：
借：在建工程 15400
貸：庫(kù)存商品 12000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3400
從以上兩種會(huì)計(jì)處理可以看出：對(duì)增值稅的交納沒(méi)有產(chǎn)生影響。影響來(lái)自?xún)煞矫?，一是在建工程的成本，第二種做法比第一種做法少記8000元，導(dǎo)致固定資產(chǎn)成本減少8000元，后期計(jì)提折舊減少，用此固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品成本也減少，最終會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)增加。二是對(duì)所得稅的影響，第一種做法導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)增加8000元，按25%的所得稅稅率計(jì)算，需要交納所得稅2000元。本人主張采用第一種方法。理由如下：
（1）從會(huì)計(jì)角度考慮，領(lǐng)用庫(kù)存商品，如果不確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，當(dāng)期利潤(rùn)會(huì)減少。換個(gè)角度，如果將產(chǎn)品銷(xiāo)售，用銷(xiāo)售取得的現(xiàn)金再購(gòu)買(mǎi)工程用物資，當(dāng)期自然會(huì)有經(jīng)濟(jì)利益的流入。所以這是間接的引起經(jīng)濟(jì)利益的流入，符合收入確認(rèn)條件，應(yīng)該確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。
（2）從在建工程的成本考慮， 如果建造固定資產(chǎn)所用工程物資是購(gòu)入，計(jì)入在建工程的產(chǎn)品成本自然會(huì)按公允價(jià)值計(jì)算，因此不能因?yàn)轭I(lǐng)用的是自產(chǎn)產(chǎn)品，就按成本價(jià)核算，這對(duì)固定資產(chǎn)成本的核算是不真實(shí)的。
（3）從稅法角度考慮，第二種方法不確認(rèn)收入，在計(jì)算交納所得稅時(shí)此種行為視同銷(xiāo)售，如果期末調(diào)增利潤(rùn)計(jì)算交納所得稅與確認(rèn)收入計(jì)算交納所得稅道理是一樣的，為了不對(duì)會(huì)計(jì)處理造成混亂，建議直接確認(rèn)為收入。
2、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅 （銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
以自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外投資雖然當(dāng)時(shí)沒(méi)有引起經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，但投資后可能會(huì)引起經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，再者投資時(shí)是按產(chǎn)品的公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)投資的價(jià)值，所以符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該將其確認(rèn)為收入。
3、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者
借：應(yīng)付股利
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅 （銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者時(shí)，因投資方和被投資方本身就是交易雙方，所以按產(chǎn)品公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，相當(dāng)于經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，所以符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
4、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，將自自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，與正常銷(xiāo)售產(chǎn)品處理一樣，按公允價(jià)值確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，按公允價(jià)值計(jì)算應(yīng)交增值稅。職工為企業(yè)提供服務(wù)，為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)該得到企業(yè)發(fā)放的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼和各種福利待遇，所以也相當(dāng)于給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
5、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）
【關(guān)鍵詞】克拉尼斯基定律；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；稅法；差異
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷健全和國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的不斷深入，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸與國(guó)際慣例接軌，在稅法上，我國(guó)也實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的分離是順應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，是適合我國(guó)國(guó)情的，本文將現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法作為研究對(duì)象，對(duì)兩者差異進(jìn)行探討。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的理論基礎(chǔ)
基于稅收的無(wú)償性、強(qiáng)制性、穩(wěn)定性、統(tǒng)一性和宏觀性的特征，在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量方法的規(guī)定上，政府征稅與投資人在資本保全和風(fēng)險(xiǎn)防范下所要求的會(huì)計(jì)制度的對(duì)立必然產(chǎn)生。此外，一定的經(jīng)濟(jì)體制也決定了兩種制度差異存在的必然性。
美國(guó)稅制中著名的克拉尼斯基定律指出：“如果納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法致使收益立即得到確認(rèn)，而費(fèi)用永遠(yuǎn)得不到確認(rèn)，稅務(wù)部門(mén)可能會(huì)因所得稅目的允許采用這種會(huì)計(jì)方法；如果納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法致使收益永遠(yuǎn)得不到確認(rèn)，而費(fèi)用立即得到確認(rèn)，稅務(wù)部門(mén)可能會(huì)因所得稅目的不允許采用這種會(huì)計(jì)方法”。這條定律充分揭示了大多數(shù)國(guó)家稅制采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的原因。權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來(lái)了大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，稅法對(duì)此持保留態(tài)度。當(dāng)權(quán)責(zé)發(fā)生制不利于稅收保全時(shí)，稅法則采取防范措施。
在稅法實(shí)踐中，政府征稅是強(qiáng)制的、無(wú)償?shù)暮凸潭ǖ模豢紤]市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和成本補(bǔ)償，政府關(guān)心的是足額穩(wěn)定地取得財(cái)政收入以滿(mǎn)足政府職能需要；而投資人取得的投資回報(bào)是市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)的客觀結(jié)果，具有風(fēng)險(xiǎn)性和波動(dòng)性。基于成本補(bǔ)償?shù)男枰?，投資人往往從謹(jǐn)慎的角度高估成本，低估收入。正是政府征稅和投資人取得投資報(bào)酬的根本差異，決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在分離的必然性。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的具體表現(xiàn)
1.收入準(zhǔn)則與稅法的差異。新的收入準(zhǔn)則將收入劃分為商品銷(xiāo)售收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。具體說(shuō)來(lái)，商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)的條件由原準(zhǔn)則的四項(xiàng)增加為五項(xiàng)，主要是將原收入準(zhǔn)則的最后一條“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量”細(xì)化為“收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的已發(fā)生的或?qū)⒁l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量”兩條。新的收入準(zhǔn)則對(duì)年底還沒(méi)有完工的勞務(wù)收入，采用完工百分比法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，確認(rèn)原則由原準(zhǔn)則的三個(gè)條件發(fā)展為四個(gè)條件。我國(guó)所得稅法律或法規(guī)未明確規(guī)定收入實(shí)現(xiàn)的條件，僅在增值稅和營(yíng)業(yè)稅法規(guī)中，規(guī)定了相關(guān)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。如：根據(jù)我國(guó)增值稅暫行條例第19條的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、收訖價(jià)款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天；營(yíng)業(yè)稅暫行條例第12條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。歸納以上稅法的規(guī)定可見(jiàn)，稅法確認(rèn)收入強(qiáng)調(diào)在銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)時(shí)，是否收取價(jià)款或取得收取價(jià)款的權(quán)力，而并不要求“交易中已發(fā)生的或?qū)⒁l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量”，這就與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定有較大的差異。另外，稅法對(duì)收入的確認(rèn)還有一些特殊規(guī)定，這些規(guī)定也與新的收入準(zhǔn)則明顯不同。比如，按照稅法的規(guī)定，以分期收款方式銷(xiāo)售商品的，可以按合同約定的購(gòu)買(mǎi)人應(yīng)付價(jià)款的日期確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)；納稅人以預(yù)收款方式銷(xiāo)售商品，除國(guó)家稅收法規(guī)另有規(guī)定外，一般應(yīng)在商品發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，但房地產(chǎn)企業(yè)在收款時(shí)就要確認(rèn)為收入交稅。出版企業(yè)預(yù)收書(shū)報(bào)款，應(yīng)按預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售商品處理，在書(shū)報(bào)發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入。
2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值政策做出了重大調(diào)整，不允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，應(yīng)該估計(jì)其可收回金額。資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，同時(shí)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值是不可以轉(zhuǎn)回的。除了稅法例外的規(guī)定，我國(guó)稅法不允許提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，對(duì)計(jì)入損益的資產(chǎn)減值損失，在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許對(duì)已提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，僅允許在處置資產(chǎn)時(shí)，對(duì)已提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷(xiāo)。稅法允許對(duì)轉(zhuǎn)銷(xiāo)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
3.對(duì)公允價(jià)值的使用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，全面引入公允價(jià)值等計(jì)量屬性。而稅法強(qiáng)調(diào)歷史成本，只有在歷史成本不可獲得的情況下，才使用公允價(jià)值等計(jì)量屬性。
4.存貨準(zhǔn)則與稅法的差異。新存貨準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出法”，只能使用“先進(jìn)先出法”、“加權(quán)平均法”和“個(gè)別計(jì)價(jià)法”記賬。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)出或領(lǐng)用的成本計(jì)價(jià)方法，可以采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、計(jì)劃成本法等，如果納稅人正在使用的存貨實(shí)際流程與后進(jìn)先出法相一致，也可采用后進(jìn)先出法。
5.非貨幣易準(zhǔn)則與稅法的差異。非貨幣易準(zhǔn)則區(qū)分非貨幣易是否具有商業(yè)交易實(shí)質(zhì)。不具有商業(yè)交易實(shí)質(zhì)的，非貨幣易按照賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不確認(rèn)損益；具有商業(yè)交易實(shí)質(zhì)的，非貨幣易按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)，確認(rèn)損益。而稅法一律按公允價(jià)值計(jì)價(jià)來(lái)繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅確認(rèn)損益。但稅法對(duì)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和置換交易另有規(guī)定。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定，如果在企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券、其他資產(chǎn)不高于所支付的股權(quán)的票面價(jià)值（或股本的賬面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定；接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整。如果在整體資產(chǎn)置換交易中，作為資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)總額占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于25%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。
6.政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異。政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一項(xiàng)新的準(zhǔn)則，這項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)政府補(bǔ)助收入的處理與稅法存在較大的差異。政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將政府補(bǔ)助收入劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，并對(duì)這兩種政府補(bǔ)助規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方法。對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先確認(rèn)為遞延收益，然后在資產(chǎn)的使用壽命期內(nèi)平均分配計(jì)入損益；而稅法規(guī)定是在收到政府補(bǔ)助時(shí)全部立即確認(rèn)為收入。對(duì)于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)分是補(bǔ)償過(guò)去的費(fèi)用還是將來(lái)的費(fèi)用，如為前者，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收到政府補(bǔ)助收入時(shí)立即確認(rèn)為收入，這就與稅法的處理一樣；如為后者，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先確認(rèn)為遞延收益，將來(lái)再與發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行配比，稅法則在收到政府補(bǔ)助的當(dāng)期確認(rèn)為收入計(jì)算納稅。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異產(chǎn)生的影響
1.影響政府文件的權(quán)威性。從我國(guó)會(huì)計(jì)與稅收規(guī)范的性質(zhì)看，稅收是法律規(guī)范，具有強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性的特征。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也具有同稅收制度一樣的法律地位。兩者過(guò)度分離，無(wú)疑會(huì)破壞法律規(guī)范的嚴(yán)肅性。例如，會(huì)計(jì)制度規(guī)定的加速折舊政策、計(jì)提減值準(zhǔn)備等，從企業(yè)核算利潤(rùn)的角度上來(lái)看合理合法的，而稅法卻不予認(rèn)可。
2.容易引起稅源的流失。比如，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定可以計(jì)入成本費(fèi)用并且沒(méi)有規(guī)定其限額或比例的，而稅法卻沒(méi)有明確規(guī)定是否可以或不可以確認(rèn)其計(jì)入成本費(fèi)用的，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，就全額確認(rèn)為企業(yè)成本費(fèi)用，這樣就會(huì)造成國(guó)家稅源的流失。
3.造成征、納稅成本的提高。凡是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收入或費(fèi)用，而稅法中規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)收入或費(fèi)用，凡是會(huì)計(jì)制度中規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)收入或費(fèi)用，而稅法中規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收入或費(fèi)用，在申報(bào)納稅時(shí)均需要進(jìn)行納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異項(xiàng)目多，調(diào)整的項(xiàng)目就多。調(diào)整的項(xiàng)目過(guò)多，企業(yè)所得稅年末匯算清繳工作就變得更加復(fù)雜、繁瑣，從而提高了征、納稅成本。同時(shí)，作為理性經(jīng)濟(jì)人的企業(yè)在與稅務(wù)部門(mén)的博弈中利用各種差異項(xiàng)目千方百計(jì)地進(jìn)行避稅，甚至偷稅、漏稅，為了確保國(guó)家稅收征收工作順利完成，稅務(wù)部門(mén)不得不增加征稅成本。總之，過(guò)度的分離對(duì)會(huì)計(jì)核算和稅收征管來(lái)說(shuō)都意味著麻煩、負(fù)擔(dān)，工作量增加，工作效率下降，成本上升。
4.征、納稅雙方容易引起爭(zhēng)執(zhí)，并且難以仲裁。如按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以對(duì)或有事項(xiàng)確認(rèn)或有負(fù)債，而稅法并沒(méi)有對(duì)此做出明確的規(guī)定，這就容易引起爭(zhēng)議。尤其是稅法未規(guī)定可以或不可以做的事，就更難仲裁。
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