發(fā)布時(shí)間：2023-10-07 15:57:13
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅法的基本特征樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)會(huì)計(jì)基本特征 稅務(wù)會(huì)計(jì)原則
一、稅務(wù)會(huì)計(jì)基本特征
1、稅務(wù)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)包括法律性、廣泛性、統(tǒng)一性、獨(dú)立性。法律性表現(xiàn)為稅務(wù)會(huì)計(jì)要嚴(yán)格按照稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定核算和監(jiān)督稅款的形成、繳納等行為；廣泛性表現(xiàn)為稅務(wù)會(huì)計(jì)適用于國(guó)民經(jīng)濟(jì)各個(gè)行業(yè)；統(tǒng)一性表現(xiàn)為不同的納稅人所執(zhí)行的稅務(wù)會(huì)計(jì)是相同的；獨(dú)立性表現(xiàn)為其會(huì)計(jì)處理方法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有著不同，例如應(yīng)納稅所得額的調(diào)整、視同銷售收入的認(rèn)定等等。
2、稅務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，即納稅人通過稅務(wù)會(huì)計(jì)所要達(dá)到的目的。不同的使用者有不同的要求：企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，要求得到準(zhǔn)確、及時(shí)的納稅信息以保證企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，并為經(jīng)營(yíng)決策提供依據(jù)；企業(yè)資產(chǎn)所有者和債權(quán)人要求得到稅務(wù)資金運(yùn)轉(zhuǎn)的信息，以最大限度利用貨幣的時(shí)間價(jià)值；稅務(wù)管理部門要求了解納稅人的稅收計(jì)繳情況，以進(jìn)行監(jiān)督調(diào)控，保證國(guó)家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)。
3、稅務(wù)會(huì)計(jì)的任務(wù)。稅務(wù)會(huì)計(jì)的任務(wù)是雙方面的，既要以稅法為標(biāo)準(zhǔn)，促使納稅人認(rèn)真履行納稅義務(wù)，又要在稅法允許的范圍內(nèi)，保護(hù)納稅人的合法利益。具體包括：按照國(guó)家稅法規(guī)定核算納稅人各稅種的稅款；正確編制、報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表和納稅申報(bào)表；進(jìn)行納稅人稅務(wù)活動(dòng)的分析，保證正確執(zhí)行稅法，維護(hù)企業(yè)的利益。
4、稅務(wù)會(huì)計(jì)的作用。有利于納稅人貫徹稅法，保證財(cái)政收入，發(fā)揮稅法作用；督促納稅人認(rèn)真履行義務(wù)；促進(jìn)企業(yè)正確處理分配關(guān)系；維護(hù)納稅人的合法權(quán)益等等。
二、稅務(wù)會(huì)計(jì)的一般原則
稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)密切相關(guān)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的核算原則，大部分或墓本上也都適用于稅務(wù)會(huì)計(jì)。但又因稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的特定聯(lián)系，稅收理論和立法中的實(shí)際支付能力原則、公平稅負(fù)原則、程序優(yōu)先于實(shí)體原則等，也會(huì)非常明顯地影響稅務(wù)會(huì)計(jì)。稅務(wù)會(huì)計(jì)上的特定原則可以歸納如下：
1、修正的應(yīng)計(jì)制原則。收付實(shí)現(xiàn)制（亦稱現(xiàn)金制）突出地反映了稅務(wù)會(huì)計(jì)的重要原則――現(xiàn)金流動(dòng)原則。該原則是確保納稅人有能力支付應(yīng)納稅款而使政府獲取財(cái)政收入的基礎(chǔ)。但由于現(xiàn)金制不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，一般只適用于個(gè)人和不從事商品購(gòu)銷業(yè)務(wù)的中小企業(yè)的納稅申報(bào)。目前，大多數(shù)國(guó)家的稅務(wù)當(dāng)局都接受應(yīng)計(jì)制原則。當(dāng)它被用于稅務(wù)會(huì)計(jì)時(shí)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)計(jì)制存在某些差異：第一，必須考慮支付能力原則，使得納稅人在最有能力支付時(shí)支付稅款；第二，確定性的需要，使得收入和費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)具有確定性；第三，保護(hù)政府財(cái)政稅收收入。
2、與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)日常核算方法相一致原則。由于稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的密切關(guān)系，稅務(wù)會(huì)計(jì)一般應(yīng)遵循各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。只有當(dāng)某一事項(xiàng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告日確認(rèn)以后，才能確認(rèn)該事項(xiàng)按稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)納稅款；依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告日尚未確認(rèn)的事項(xiàng)可能影響到當(dāng)日已確認(rèn)的其他事項(xiàng)的最終應(yīng)納稅款，但只有在根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度確認(rèn)導(dǎo)致征稅效應(yīng)的事項(xiàng)之后，才能確認(rèn)這些征稅效應(yīng)，這就是“與日常核算方法相一致”的原則。
3、配比原則。配比原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一般原則。將其應(yīng)用于所得稅會(huì)計(jì)，便成為支持“所得稅跨期攤配”的重要指導(dǎo)思想。將所得稅視為一種費(fèi)用的觀點(diǎn)意味著，如果所得稅符合確認(rèn)與計(jì)量這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)對(duì)于費(fèi)用就是適宜的。應(yīng)用應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)和與之相聯(lián)系的配比原則，就意味著要根據(jù)該會(huì)計(jì)期間內(nèi)為會(huì)計(jì)目的所報(bào)告的收入和費(fèi)用來確定所得稅費(fèi)用，而不考慮為納稅目的所確認(rèn)的收入和費(fèi)用的時(shí)間性。
4、確定性原則。確定性原則是指在所得稅會(huì)計(jì)處理過程中，按所得稅法的規(guī)定，在納稅收入和費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)上應(yīng)具有確定性的特點(diǎn)，這一原則具體體現(xiàn)在遞延法的處理中。在遞延法下，當(dāng)初的所得稅稅率是可確證的，遞延所得稅是產(chǎn)生暫時(shí)性差異的歷史交易事項(xiàng)造成的結(jié)果。按當(dāng)初稅率報(bào)告遞延所得稅，符合會(huì)計(jì)是以歷史成本為基礎(chǔ)報(bào)告絕大部分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的特點(diǎn)，提高了會(huì)計(jì)信息的可信性。這一原則也用于所得稅的稅前扣除，凡稅前扣除的費(fèi)用，其金額必須是確定的。
三、我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展前景
企業(yè)設(shè)置專門的稅務(wù)會(huì)計(jì)崗位，是與國(guó)際稅收征管接軌的需要，是稅收制度與會(huì)計(jì)制度差別日趨明顯的必然要求，是企業(yè)稅收籌劃的有效途徑。這將是我國(guó)會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)。
1、與國(guó)際稅收接軌的需要我國(guó)加入WTO后，國(guó)際貿(mào)易范圍逐步擴(kuò)大，而跨國(guó)公司的偷、逃、騙、稅行為、手段越來越多，涉稅案件呈現(xiàn)出復(fù)雜化、多樣化趨勢(shì)，增加了執(zhí)法部門稅收征管的難度。為了使企業(yè)會(huì)計(jì)信息具有國(guó)際可比性，有必要對(duì)我國(guó)稅收制度進(jìn)行結(jié)構(gòu)性調(diào)整和制度化創(chuàng)新。同時(shí)，為了防止國(guó)際避稅，維護(hù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)利益，改善我國(guó)投資環(huán)境，使我國(guó)稅收征管制度更加符合國(guó)際慣例，進(jìn)一步擴(kuò)大我國(guó)企業(yè)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)往來中的地位，企業(yè)有必要設(shè)置專門的稅務(wù)會(huì)計(jì)崗位。
2、稅收制度與會(huì)計(jì)制度差別日趨明顯的必然要求目前，我國(guó)企業(yè)納稅主要依據(jù)會(huì)計(jì)賬簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表，會(huì)計(jì)人員一方面缺乏稅務(wù)會(huì)計(jì)方面的系統(tǒng)知識(shí)，無法準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)繳稅額并進(jìn)行納稅申報(bào)，另一方面也缺乏工作主動(dòng)性，對(duì)納稅方面的工作只是機(jī)械地接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的指示進(jìn)行稅務(wù)處理，要求會(huì)計(jì)人員主動(dòng)做好稅收籌劃工作困難重重?，F(xiàn)行稅收方面的法律法規(guī)和制度日趨完善，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的差別日趨明顯，強(qiáng)求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)一致，使會(huì)計(jì)核算兼顧稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的要求，不僅是十分困難的，而且必然會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的微觀決策價(jià)值，甚至損害會(huì)計(jì)信息的客觀性。只有將稅務(wù)會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來，才能充分展現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。
參考文獻(xiàn)：
[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．稅法[M]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009：8-24
[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．會(huì)計(jì)[M]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009：35-70
關(guān)鍵詞：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜化；會(huì)計(jì)信息可靠性；會(huì)計(jì)信息公信力
近二十年來，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同大背景下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)日趨復(fù)雜，可理解性顯著下降。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜化反映了外界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的劇烈變化，同時(shí)也是行業(yè)內(nèi)利益團(tuán)體政治博弈的后果（CamffermanandZeff，2007）。筆者擬對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜化的表現(xiàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，并在此基礎(chǔ)上分析其原因，舉例闡述和評(píng)價(jià)其所導(dǎo)致的理論框架缺陷和負(fù)面現(xiàn)實(shí)后果，最后圍繞財(cái)務(wù)報(bào)告的基本特征提出若干建議和對(duì)策。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜化的表現(xiàn)、原因和后果
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜化的表現(xiàn)
受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）的影響，目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日趨復(fù)雜化，甚至扭曲化、非會(huì)計(jì)化。以“決策有用”目標(biāo)為旗幟，眾多傳統(tǒng)會(huì)計(jì)慣例被推翻，多種多樣的金融分析方法取而代之。其典型例證包括但不限于如下方面：
1.公允價(jià)值計(jì)量。自2006年公允價(jià)值計(jì)量被引入我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之后，這一計(jì)量屬性便迅速發(fā)展。除金融工具外，它還蔓延至企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、租賃等重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之中。公允價(jià)值計(jì)量將會(huì)計(jì)記錄時(shí)點(diǎn)提前至契約履行完畢之前，突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論，實(shí)質(zhì)上源自金融分析。它的復(fù)雜性及其所導(dǎo)致的可操縱性已被眾多學(xué)者所詬病。同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量也使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變得異化（非會(huì)計(jì)化）。例如，當(dāng)公允價(jià)值計(jì)量被應(yīng)用于企業(yè)合并業(yè)務(wù)時(shí)，合并方支付對(duì)價(jià)與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值就可能存在差異?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)將合并中形成的負(fù)商譽(yù)計(jì)入當(dāng)期損益，即相當(dāng)于在購(gòu)買環(huán)節(jié)確認(rèn)收益，這顯然不符合商業(yè)常識(shí)。
2.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。近二十年，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的適用范圍逐漸擴(kuò)大，減值的計(jì)量模型也越來越復(fù)雜。從1999年的壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等四項(xiàng)減值，到2001年的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等八項(xiàng)減值，再到2006年以后的資產(chǎn)組減值、總部資產(chǎn)減值甚至商譽(yù)減值等，適用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的資產(chǎn)項(xiàng)目越來越多。在計(jì)量模型上，IASB于2014年將金融資產(chǎn)的減值從“已發(fā)生損失模型”變更為“預(yù)期信用損失模型”，其計(jì)算程序之復(fù)雜、彈性之大，幾乎難以執(zhí)行。
3.所得稅會(huì)計(jì)。2006年以前，我國(guó)企業(yè)被允許在應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法中任選一種方法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理，絕大多數(shù)企業(yè)都選擇應(yīng)付稅款法。自2006年開始，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法被引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，成為了唯一可選的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。該方法要求企業(yè)識(shí)別每一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，即間接要求企業(yè)依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法記錄兩套賬，增加了準(zhǔn)則的復(fù)雜性和操作難度（周華等，2017）。
4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表。準(zhǔn)則要求以控制為標(biāo)準(zhǔn)來界定合并范圍，但控制的定義異常復(fù)雜，極難執(zhí)行，這又使得企業(yè)報(bào)表合并范圍變得隨意、可操縱。同時(shí)，前述的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)兩大難題又需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層次再度應(yīng)用，進(jìn)一步增加了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制難度。
5.衍生金融工具會(huì)計(jì)。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系使用復(fù)雜的套期會(huì)計(jì)方法來緩解與衍生金融工具相關(guān)的會(huì)計(jì)錯(cuò)配問題——而會(huì)計(jì)錯(cuò)配正源于公允價(jià)值計(jì)量。換言之，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在引入一些復(fù)雜的會(huì)計(jì)操作后，又不得不引入更加復(fù)雜的會(huì)計(jì)操作來彌補(bǔ)前者帶來的問題。
域外準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也已經(jīng)關(guān)注到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜性的問題，并付出了一定的努力去簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)規(guī)則。例如，IASB于2014年的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9）將金融資產(chǎn)由四分類改為三分類。類似地，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）也在近年來開啟了所得稅會(huì)計(jì)、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)等準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化項(xiàng)目。但域外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這些局部簡(jiǎn)化舉措并不足以扭轉(zhuǎn)準(zhǔn)則復(fù)雜化的總體趨勢(shì)。以IFRS9為例，雖然金融資產(chǎn)的分類數(shù)有所減少，但新規(guī)則中的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流特征標(biāo)準(zhǔn)仍然非常復(fù)雜，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未得到實(shí)質(zhì)性簡(jiǎn)化。
（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜化的原因
根據(jù)IASB的創(chuàng)建和發(fā)展歷史分析，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日趨復(fù)雜化的背后，既存在客觀原因，也存在主觀原因。
一方面，隨著商業(yè)環(huán)境的變化，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜化。例如，經(jīng)濟(jì)波動(dòng)所導(dǎo)致的資產(chǎn)價(jià)格偏離歷史成本的幅度越來越大；金融工具（特別是衍生金融工具）的快速發(fā)展蘊(yùn)藏了歷史成本難以捕捉的風(fēng)險(xiǎn)；金融危機(jī)的發(fā)生也使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則飽受詬病。這些外在客觀環(huán)境的變化都使得企業(yè)產(chǎn)生了新的賬務(wù)需求，構(gòu)成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜化的重要原因。
另一方面，政治層面的利益驅(qū)動(dòng)因素也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜化的深層次原因之一。作為一個(gè)民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，IASB為了存續(xù)發(fā)展，需要滿足行業(yè)內(nèi)當(dāng)權(quán)團(tuán)體的需求（CamffermanandZeff，2007）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜化正符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的短期利益，也符合所有會(huì)計(jì)行業(yè)從業(yè)者的短期利益。換言之，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中存在著人為的復(fù)雜化。
（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜化的后果
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜化明顯為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來了一些負(fù)面后果。
首先，復(fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作難度大，增加了企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本，造成了資源的浪費(fèi)。例如，為了執(zhí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，企業(yè)需要依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法記錄兩套賬，其成本之高昂可見一斑。
其次，復(fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)致使會(huì)計(jì)信息的可理解性變差。諸如FASB和IASB等域外主流準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以“決策有用”為財(cái)務(wù)報(bào)告首要目標(biāo)；然而從常識(shí)來看，可理解性較差的會(huì)計(jì)信息是很難對(duì)報(bào)表使用者決策有用的。
第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行困難會(huì)間接導(dǎo)致實(shí)務(wù)上的彈性操作，增加會(huì)計(jì)信息的操控空間。如若報(bào)表使用者甚至注冊(cè)會(huì)計(jì)師都在判斷企業(yè)賬目是否遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面存在困難，那么會(huì)計(jì)規(guī)則將喪失約束力，其存在的必要性也會(huì)大大降低。
最后，缺乏約束力的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的公信力，這將對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的負(fù)面影響。
有鑒于此，筆者認(rèn)為應(yīng)該質(zhì)疑這種復(fù)雜的、短視的、具有明顯負(fù)面后果的會(huì)計(jì)處理是否真的如IASB所期望的那樣，能夠增強(qiáng)準(zhǔn)則體系的內(nèi)在一致性、提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。下面，筆者以所得稅會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法為例對(duì)此進(jìn)行詳細(xì)分析。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的復(fù)雜性與其概念缺陷
目前，我國(guó)執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（CAS18）要求企業(yè)采用單一的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。這套準(zhǔn)則源自與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》（修訂版）（IAS12）的趨同。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法被公認(rèn)為是“先進(jìn)的”資產(chǎn)負(fù)債觀的典型運(yùn)用，但是該準(zhǔn)則從理論到操作都存在問題。以下通過剖析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中的核心概念“計(jì)稅基礎(chǔ)”，來說明該準(zhǔn)則在概念上的內(nèi)在缺陷。
（一）資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)缺乏統(tǒng)一定義
“計(jì)稅基礎(chǔ)”是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心概念，但CAS18只界定了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，卻沒有給出一個(gè)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債統(tǒng)一適用的“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念。IAS12的第5條將“計(jì)稅基礎(chǔ)”專門定義為“一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，指計(jì)稅時(shí)歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額”——但這一定義含義不清，令人費(fèi)解。為此，CAS18沒有專門界定“計(jì)稅基礎(chǔ)”，而是直接定義“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”和“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)”。
（二）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)仍無法形成統(tǒng)一的定義
CAS18對(duì)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行了分別定義：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額（見CAS18第五條）；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣金額后的差額（見CAS18第六條）。換言之，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)“可以抵扣的金額”，而負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)則是指“不可抵扣的金額”。然而事實(shí)上，企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)卻并非是完全遵照定義操作的，該定義也不能涵蓋實(shí)務(wù)中所有的情況。
首先以計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為例說明資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的概念缺陷。設(shè)某企業(yè)已針對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備600萬(wàn)元，在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為5400萬(wàn)元。由于壞賬準(zhǔn)備不允許稅前扣除，因此該項(xiàng)應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為6000萬(wàn)元。然而可以發(fā)現(xiàn)，這6000萬(wàn)元的計(jì)稅基礎(chǔ)并不能由計(jì)稅基礎(chǔ)的定義解釋——應(yīng)收賬款收回過程中并沒有什么可以抵扣稅款的金額。為了解決這一問題，IAS12第7條對(duì)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的定義進(jìn)行了補(bǔ)充說明：“一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指當(dāng)主體收回該資產(chǎn)的賬面金額時(shí)，就計(jì)稅而言可從流入主體的任何應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中予以抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面金額?！比绱耍绻?000萬(wàn)元的應(yīng)收賬款沒有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，由于收回應(yīng)收賬款流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面金額6000萬(wàn)元。但是如果對(duì)于該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了600萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備，其賬面金額是6000萬(wàn)元還是5400萬(wàn)元？IAS12并未對(duì)此特別說明?？梢姡Y產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)至今仍缺乏統(tǒng)一的定義。即使IAS12在定義中增補(bǔ)了例外情況，仍無法完全涵蓋常見的實(shí)務(wù)難題。
負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的概念同樣處于尷尬的境地。以預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為例，設(shè)某企業(yè)年末有預(yù)收賬款100萬(wàn)元，未來期間實(shí)際交付商品時(shí)，應(yīng)減記預(yù)收賬款100萬(wàn)元，同時(shí)會(huì)增加應(yīng)稅收入100萬(wàn)元。筆者發(fā)現(xiàn)，在這整個(gè)流程中，并沒有可抵扣或不可抵扣應(yīng)納稅所得額的問題，因此無法從負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的定義角度確定預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)。為了解決這一問題，IAS12在第8條中進(jìn)行了例外性的增補(bǔ)說明：“一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去該負(fù)債在未來期間計(jì)稅時(shí)可抵扣的金額。對(duì)于預(yù)收收入，所產(chǎn)生負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去未來期間非應(yīng)稅收入的金額。”
綜上所述，IAS12對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)并沒有能夠給出一個(gè)完整的、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩x。而且IASB在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不斷增加例外條款的行為也說明，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法本身缺乏概念上的內(nèi)在一致性。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法試圖將會(huì)稅差異的分析從傳統(tǒng)的期間角度轉(zhuǎn)向時(shí)點(diǎn)角度，但實(shí)際上計(jì)稅基礎(chǔ)的界定和計(jì)算根本無法脫離期間指標(biāo)。稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)是收入（廣義）與費(fèi)用（廣義）之差，而應(yīng)納稅所得額是應(yīng)稅收入與抵扣額之差，因此會(huì)稅差異必然涉及兩個(gè)部分——收入端與抵扣端。應(yīng)收賬款與收入端相關(guān)，與抵扣端無關(guān)；壞賬損失與抵扣斷相關(guān)，與收入端無關(guān)；預(yù)收賬款與收入端相關(guān)，與抵扣端無關(guān)。既然有的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目只是與收入相關(guān)，而與抵扣或費(fèi)用無關(guān)，那么自然就不能只從抵扣的角度界定和分析計(jì)稅基礎(chǔ)。但如果同時(shí)關(guān)注收入端和抵扣端，則難以給計(jì)稅基礎(chǔ)界定一個(gè)完整的概念?？梢姡Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法極為復(fù)雜的規(guī)則背后，缺乏內(nèi)在一致的概念體系支撐。換言之，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未因復(fù)雜化而變得理論“先進(jìn)”。
三、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜化的應(yīng)對(duì)之策
（一）財(cái)務(wù)報(bào)告基本特征
盡管商業(yè)環(huán)境在快速變化，但一些財(cái)務(wù)報(bào)告的基本特征卻沒變。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和創(chuàng)新不能違背通用財(cái)務(wù)報(bào)告的本質(zhì)。筆者將這些基本特征總結(jié)如下，并在此基礎(chǔ)上分析應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜化的應(yīng)對(duì)之策。
1.通用性。財(cái)務(wù)報(bào)告具有通用性特征，即財(cái)務(wù)報(bào)告并非針對(duì)特定的具體的決策提供信息。通用性特征會(huì)在一定程度上損害會(huì)計(jì)信息的決策有用性，它決定了財(cái)務(wù)報(bào)告信息并不能直接支持大多數(shù)具體決策。因此，應(yīng)注意不能高估財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。
2.定期性。從信息的提供頻率來看，財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的是定期性信息——這就決定了財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性較差，很可能無法直接支持對(duì)及時(shí)性要求較高的報(bào)表使用者決策（如外部投資者的股票買賣決策）。事實(shí)上，如果準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)把服務(wù)于投資者的股票買賣決策當(dāng)作首要、甚至唯一的目標(biāo)，那么就應(yīng)該提高報(bào)告頻率，將季報(bào)改為月報(bào)、周報(bào)甚至日?qǐng)?bào)。但顯然，這是不符合財(cái)務(wù)報(bào)告本身的功能定位的。財(cái)務(wù)報(bào)告的定期性基本特征表明，財(cái)務(wù)報(bào)告的首要定位并不是服務(wù)于投資者的股票買賣，而是服務(wù)于定期決策的（佩頓等，2013），例如管理層的聘任和換屆、績(jī)效薪酬的決定、股利分配等等。可見，財(cái)務(wù)報(bào)告信息的定期性特征同時(shí)也體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性。
3.非獨(dú)立性。作為對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告編制者的企業(yè)管理當(dāng)局不具有獨(dú)立的立場(chǎng)，其利益與財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)果直接相關(guān)；換言之，對(duì)外通用財(cái)務(wù)報(bào)告信息具有非獨(dú)立性的特征。非獨(dú)立性導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局具有天然的操控財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)，而較少具有為報(bào)表使用者估值決策服務(wù)的動(dòng)機(jī)。如此，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予管理層自由裁量權(quán)，那么企業(yè)管理當(dāng)局更可能為了自身利益進(jìn)行報(bào)表管理，而非為了外部報(bào)表使用者的利益釋放私有信息。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該盡可能壓制管理層操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的空間。
4.歷史性。從信息的時(shí)態(tài)看，財(cái)務(wù)報(bào)告（特別是財(cái)務(wù)報(bào)表）所提供的信息在本質(zhì)上是歷史性信息，而不是預(yù)測(cè)性信息。財(cái)務(wù)報(bào)告本質(zhì)上就是“定期回頭看”。然而，與報(bào)表使用者決策（尤其是股票買賣決策）直接相關(guān)的信息通常是預(yù)測(cè)性信息。歷史性信息只能通過輔助生成預(yù)測(cè)性信息而體現(xiàn)其對(duì)決策的有用性（Penman，2010）。這就決定了財(cái)務(wù)報(bào)告信息的決策有用性是間接的，而不是直接的（FASB，1978）?？梢姡?cái)務(wù)報(bào)告信息的歷史性特征也體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性。歷史成本的局限性也是公允價(jià)值計(jì)量出臺(tái)的重要原因。
5.無償性。從信息的供需關(guān)系看，財(cái)務(wù)報(bào)告信息的使用者無需支付使用成本，財(cái)務(wù)報(bào)告信息的使用是無償?shù)摹Q言之，通用對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告信息具有無償性特征。管理層的利益與財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果密切相關(guān)，同時(shí)又無法因編制財(cái)務(wù)報(bào)告而獲取直接收益，因此管理層更加沒有動(dòng)機(jī)去提升財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外部使用者的決策有用性。
（二）建議與對(duì)策
筆者認(rèn)為，（國(guó)際）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)化，需要注重財(cái)務(wù)報(bào)告的基本特征，回歸本源。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)來看，應(yīng)重新定位“決策有用”和傳統(tǒng)“受托責(zé)任”的關(guān)系；從具體準(zhǔn)則的修訂來看，應(yīng)以可靠為基本要求重新構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表體系。
1.從準(zhǔn)則目標(biāo)上來看，應(yīng)重新定位“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”二者的關(guān)系。FASB、IASB等準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以決策有用為旗幟性的目標(biāo)。在現(xiàn)行準(zhǔn)則體系下，受托責(zé)任觀則變成了第二位的目標(biāo)。IASB稱，他們并不是不認(rèn)可受托責(zé)任目標(biāo)，而是認(rèn)為決策有用目標(biāo)能夠有效地涵蓋受托責(zé)任目標(biāo)，從而可以成為更廣泛的情境下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)。然而事實(shí)上，“決策有用觀”并未有效地涵括“受托責(zé)任觀”。若想要達(dá)成受托責(zé)任目標(biāo)，那么核心會(huì)計(jì)信息必須是可靠的，不能隨意操縱。毋容置疑，企業(yè)管理當(dāng)局有較大操控余地的信息，并不適合用于評(píng)估受托責(zé)任的履行情況。換言之，反映受托責(zé)任履行情況的會(huì)計(jì)信息，必須具有很強(qiáng)的可靠性和可驗(yàn)證性。因此需要重新界定“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”的關(guān)系。
2.從具體準(zhǔn)則上來看，應(yīng)重新構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表體系。筆者建議以信息可靠為基本要求重構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表體系。其可行的基本思路在于：將對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表區(qū)分為基本財(cái)務(wù)報(bào)表和輔助財(cái)務(wù)報(bào)表；以母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基本財(cái)務(wù)報(bào)表，以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為輔助財(cái)務(wù)報(bào)表。其要點(diǎn)如下。
（1）在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中盡可能提供基于法律事實(shí)的信息（周華等，2017），包括已實(shí)現(xiàn)的盈利、法定權(quán)利與義務(wù)以及法律主體的現(xiàn)金流量情況，確保這部分核心內(nèi)容具有高度的可靠性、可驗(yàn)證性，據(jù)以反映企業(yè)管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的基本情況（戴德明等，2017）。
（2）在表外重點(diǎn)披露可操控性強(qiáng)、但能夠幫助報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)經(jīng)濟(jì)權(quán)益的信息，如基于權(quán)益法調(diào)整的收益信息、資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的重要變動(dòng)信息、風(fēng)險(xiǎn)提示性信息，等等。
一、稅收籌劃的概念
稅收籌劃是指納稅人按照稅法要求，在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，運(yùn)用科學(xué)的方法，對(duì)納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇，通過對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、籌資、投資等活動(dòng)事先進(jìn)行稅收規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化和稅負(fù)最小化的一種理財(cái)活動(dòng)。
二、稅收籌劃的基本特征
1.非違法性。稅收籌劃實(shí)質(zhì)上是納稅人在履行應(yīng)盡義務(wù)的前提下，運(yùn)用稅法所賦予的權(quán)利，保護(hù)既得利益的手段，是納稅人應(yīng)享有的權(quán)利。根據(jù)稅收法規(guī)原則，國(guó)家征稅必須有法定的依據(jù)，法律未明確規(guī)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得征稅，納稅人也只需根據(jù)稅法規(guī)定繳納其應(yīng)繳納稅款。但是在現(xiàn)實(shí)中，國(guó)家稅收法規(guī)由于時(shí)間、空間等原因，不可能對(duì)全部事項(xiàng)做出規(guī)定，可能存在一定漏洞，這些漏洞對(duì)納稅人來說并沒有法律約束力。因此，稅收籌劃是介于合法與非法之間，即非違法性。只要法律法規(guī)未明令禁止的，都可以納入稅收籌劃的范圍。因此，在有多種納稅方案時(shí)，企業(yè)可以選擇稅負(fù)較低的方案。
2.事前籌劃性。稅收籌劃是一種計(jì)劃性、科學(xué)性的理財(cái)活動(dòng),是對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、籌資、投資活動(dòng)事先進(jìn)行的稅收規(guī)劃，而納稅義務(wù)通常具有滯后性。例如：企業(yè)在提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)資產(chǎn)后，才依據(jù)營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅、取得房產(chǎn)后才繳納房產(chǎn)稅等。這就在客觀上提供了納稅前事先做出籌劃的可能性。如果經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)稅行為已經(jīng)確定，而再圖謀少繳稅，采取人為的逃避應(yīng)納稅款，則是偷逃稅，而非稅收籌劃。因此，做好稅收籌劃必須遵循籌劃在先的原則。
3.成本效益性。稅收籌劃的根本目標(biāo)就是節(jié)稅，但是，有許多籌劃方案在理論上是可行的，而在實(shí)際運(yùn)作中往往達(dá)不到預(yù)期效果。其主要原因是稅收籌劃方案不符合成本效益原則。任何一項(xiàng)籌劃方案都有其兩面性，納稅人在獲得稅收利益的同時(shí)，必然會(huì)為之實(shí)施付出一定的代價(jià)，當(dāng)發(fā)生的成本小于收益時(shí)，該項(xiàng)籌劃方案才是成功的。例如：企業(yè)在采用增值稅購(gòu)進(jìn)扣稅法時(shí)，要特別注意：不僅要考慮通過延緩繳稅，利用時(shí)間價(jià)值因素降低稅負(fù)，還要考慮購(gòu)進(jìn)貨物占用資金而喪失的利息機(jī)會(huì)收益，以及購(gòu)進(jìn)貨物發(fā)生的儲(chǔ)存成本。因此，在選擇稅收方案時(shí)，一定要遵循成本效益原則，才能保證稅收籌劃目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。
4.風(fēng)險(xiǎn)性。稅收籌劃可以提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,但同時(shí)也具有風(fēng)險(xiǎn)性。首先，稅收籌劃是納稅人按照自己對(duì)稅法的理解和主觀判斷所做出的計(jì)劃，如果對(duì)稅收政策理解不透,把握不準(zhǔn)，有可能造成稅收籌劃失敗。其次，稅收籌劃在實(shí)施過程中，由于市場(chǎng)價(jià)格、稅收政策等變化的影響，使原有方案不適用，導(dǎo)致失敗。最后，由于稅收籌劃是納稅人按照自己對(duì)稅法的理解打出的“球”，而納稅人的稅收籌劃一定要得到執(zhí)法部門的認(rèn)可才行，因此，納稅人具有被動(dòng)性。如果雙方認(rèn)識(shí)存在偏差，稅務(wù)機(jī)關(guān)有著決定權(quán), 所以導(dǎo)致稅收籌劃方案行不通，或者被視為偷稅而被查處,不但不能節(jié)稅, 反而造成事實(shí)上的偷逃稅而受到處罰，產(chǎn)生更大的風(fēng)險(xiǎn)。因此在籌劃中，要深刻理解、全面分析稅收政策，不斷修改籌劃方案，使之更加科學(xué)和完善。
三、稅收籌劃的作用
1.稅收籌劃有利于納稅人業(yè)務(wù)水平的提高。稅收籌劃是集稅法、會(huì)計(jì)、金融等專業(yè)知識(shí)為一體的理財(cái)活動(dòng)。稅收籌劃人員要精通稅收政策、有較強(qiáng)的會(huì)計(jì)專業(yè)技能、豐富的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域知識(shí)和較強(qiáng)辦稅經(jīng)驗(yàn)，否則就難以勝任該項(xiàng)工作。稅收籌劃的前提是不違反稅法，所以，稅收籌劃關(guān)鍵是熟悉、及時(shí)了解稅收法規(guī)是否發(fā)生變動(dòng)，尤其是對(duì)不同稅種在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的地位和影響，才能做出合理的選擇。這就迫使納稅人及時(shí)認(rèn)真學(xué)習(xí)稅法，清楚哪些經(jīng)濟(jì)行為是合法的，哪些是違法的。因?yàn)橛性S多時(shí)候，納稅人是在不懂法的情況下而違法，不了解稅法時(shí)而使稅收成本增加。納稅人還要精通會(huì)計(jì)制度，因?yàn)槎愂栈I劃工作一般由財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)，因此說，稅收籌劃離不開會(huì)計(jì)，這也是常言說的“財(cái)稅不分家”的道理。會(huì)計(jì)工作是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事后的核算和監(jiān)督，與稅收籌劃有著內(nèi)在聯(lián)系，高質(zhì)量、合理、合法的稅收籌劃要依賴于高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。因此，納稅人通過不斷學(xué)習(xí)和積累經(jīng)驗(yàn)，使業(yè)務(wù)水平不斷提高。
2.稅收籌劃有利于提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平，促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主要特征之一就是競(jìng)爭(zhēng)，納稅人要在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，必須對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行全方位、多層次的管理。稅收籌劃目的是為了節(jié)稅，要達(dá)到這個(gè)目的，就必須加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理。首先，稅收籌劃要把成本費(fèi)用降到最低點(diǎn)，就要依法建立健全規(guī)范的財(cái)務(wù)制度，有了規(guī)范的財(cái)務(wù)制度就能使企業(yè)節(jié)約人力、物力和財(cái)力。其次，企業(yè)根據(jù)稅收的各項(xiàng)優(yōu)惠政策進(jìn)行投資、籌資、技術(shù)引進(jìn)、補(bǔ)償貿(mào)易等一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方式進(jìn)行合理組合，有助于優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和資源的合理配置，有助于生產(chǎn)力的合理布局，從而促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
［關(guān)鍵詞］房屋租賃 合法避稅
避稅是企業(yè)在遵守稅法、依法納稅的前提下，以對(duì)法律和稅收的詳盡研究為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)有稅法規(guī)定的不同稅率、不同納稅方式的靈活利用，使企業(yè)創(chuàng)造的利潤(rùn)有更多的部分合法留歸企業(yè)，最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。
企業(yè)常用的避稅方法主要有：
1.定價(jià)轉(zhuǎn)移
轉(zhuǎn)移定價(jià)法是企業(yè)避稅的基本方法之一，是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有關(guān)聯(lián)的企業(yè)雙方為了分?jǐn)偫麧?rùn)或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而在產(chǎn)品交換和買賣過程中，沒有按照市場(chǎng)公平價(jià)格交易，而是根據(jù)企業(yè)間的共同利益而進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)的方法。采用這種定價(jià)方法產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以高于或低于市場(chǎng)公平價(jià)格，以達(dá)到少納稅或不納稅的目的。
2.虛設(shè)機(jī)構(gòu)
虛設(shè)機(jī)構(gòu)是指總部設(shè)在某國(guó)的國(guó)際投資者在“避稅地”設(shè)置一個(gè)子公司，然后把其總公司制造的直接推銷給另一國(guó)的貨物，在根本未經(jīng)過“避稅地”子公司中轉(zhuǎn)移情況下，制造出一種經(jīng)過子公司中轉(zhuǎn)銷售的假象，從而把母公司的所得轉(zhuǎn)移到子公司的賬上，達(dá)到避稅目的。
3.進(jìn)入特殊行業(yè)
比如某些行業(yè)免繳營(yíng)業(yè)稅：托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的養(yǎng)育服務(wù)，婚姻介紹、殯葬服務(wù)，免繳營(yíng)業(yè)稅。
4.成本費(fèi)用避稅
成本費(fèi)用避稅法是通過對(duì)企業(yè)成本費(fèi)用項(xiàng)目的組合與核算，使其達(dá)到一個(gè)最佳值，以實(shí)現(xiàn)少納稅或不納稅的避稅方法。采用成本費(fèi)用避稅法的前提，是在政府稅法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度及財(cái)務(wù)規(guī)定的范圍內(nèi)，運(yùn)用成本費(fèi)用值的最佳組合來實(shí)現(xiàn)最大限度地抵銷利潤(rùn)，擴(kuò)大成本計(jì)算?？梢?，在合法范圍內(nèi)運(yùn)用一些技巧，是成本費(fèi)用避稅法的基本特征企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用要按一定的方法攤?cè)氤杀尽?/p>
5.資產(chǎn)租賃
租賃是指出租人以收取租金為條件，在契約或合同規(guī)定的期限內(nèi)，將資產(chǎn)租借給承租人使用的一種經(jīng)濟(jì)行為。從承租人來說，租賃可以避免企業(yè)購(gòu)買機(jī)器設(shè)備的負(fù)擔(dān)和免遭設(shè)備陳舊過時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，由于租金從稅前利潤(rùn)中扣減，可沖減利潤(rùn)而達(dá)到避稅。
下面以房屋出租收入為例說明轉(zhuǎn)移定價(jià)方式合理避稅原理和效果：
現(xiàn)行稅法對(duì)房屋出租收取的稅種及稅率如下：營(yíng)業(yè)稅5%，城市建設(shè)維護(hù)稅為營(yíng)業(yè)稅的1%-7%，教育費(fèi)附加為營(yíng)業(yè)稅的3%，印花稅1‰，房產(chǎn)稅12%，總稅負(fù)為租金的17.6%（城市建設(shè)維護(hù)稅按7%計(jì)算），稅負(fù)較重，但如果合理籌劃可節(jié)稅及增加企業(yè)凈利潤(rùn)。
例：某市區(qū)房地產(chǎn)企業(yè)建有一商業(yè)項(xiàng)目，建筑面積20萬(wàn)平米，公司決策這個(gè)項(xiàng)目一半出售，以收回投資，另一半出租，待房?jī)r(jià)上漲后再行出售，租金定價(jià)是600元/平米/年，年租金收入為6000萬(wàn)元，如果不做納稅籌劃，每年應(yīng)納稅額和凈利潤(rùn)如下：
營(yíng)業(yè)稅＝6000萬(wàn)元×5%＝300萬(wàn)元
城建稅及教育費(fèi)附加＝300萬(wàn)元×10%＝30萬(wàn)元
印花稅＝6000萬(wàn)元×1‰＝6萬(wàn)元
房產(chǎn)稅＝6000萬(wàn)元×12%＝720萬(wàn)元
出租收入應(yīng)納稅合計(jì)為1056萬(wàn)元，假設(shè)無其他成本費(fèi)用，則公司每年出租業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為4944萬(wàn)元，應(yīng)交企業(yè)所得稅1236萬(wàn)元，這部分業(yè)務(wù)的凈利潤(rùn)為3708萬(wàn)元
稅收籌劃情況下的每年應(yīng)納稅額和凈利潤(rùn)如下：
房地產(chǎn)公司下設(shè)物業(yè)公司，物業(yè)公司以收取物業(yè)費(fèi)或設(shè)施使用費(fèi)等費(fèi)用名義收取費(fèi)用，這部分收入是不需要交納12%的房產(chǎn)稅和1‰的印花稅的，故如果跟租戶協(xié)商，租金和物業(yè)費(fèi)總數(shù)不變的情況下提高物業(yè)費(fèi)和設(shè)施使用費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，就可以節(jié)省一部分稅金負(fù)擔(dān)，具體如下：
房地產(chǎn)公司按300元/平米/年收取房屋租金，物業(yè)公司按300元/平米/年收取物業(yè)費(fèi)及設(shè)施使用費(fèi)，總體商戶承擔(dān)的成本600元/平米/年沒有變，但對(duì)于房地產(chǎn)公司來說利潤(rùn)就不一樣了：
1.房地產(chǎn)公司：
年收入3000萬(wàn)元，
營(yíng)業(yè)稅金及附加＝3000萬(wàn)元×5.5%＝165萬(wàn)元
房產(chǎn)稅＝3000萬(wàn)元×12%＝360萬(wàn)元
印花稅＝3000萬(wàn)元×1‰＝3萬(wàn)元
營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝3000-165-360-3＝2472萬(wàn)元（假設(shè)不考慮其他成本費(fèi)用）
所得稅＝2472×25%＝618萬(wàn)元
凈利潤(rùn)＝2472-618＝1854萬(wàn)元
2.物業(yè)公司：
年收入3000萬(wàn)元，
營(yíng)業(yè)稅金及附加＝3000萬(wàn)元×5.5%＝165萬(wàn)元，
營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝3000-165＝2835萬(wàn)元（假設(shè)不考慮其他成本費(fèi)用）
所得稅＝2835×25%＝708.75萬(wàn)元
凈利潤(rùn)＝2835-708.75＝2126.25萬(wàn)元
兩個(gè)公司總體凈利潤(rùn)為3980.25萬(wàn)元，比稅收籌劃前凈利潤(rùn)3708萬(wàn)元增加272.25萬(wàn)元。
以上只用了一種避稅方法，就為企業(yè)增加了272.25萬(wàn)元的凈利潤(rùn)，如果綜合利用避稅方法，如合理計(jì)算成本費(fèi)用，以達(dá)到規(guī)避企業(yè)所得稅的目的，這樣避稅效果更加顯著。而怎么綜合利用各種避稅方法以達(dá)到最佳的合法避稅效果，就要根據(jù)不同企業(yè)的不同業(yè)務(wù)性質(zhì)和自身?xiàng)l件
我們還要強(qiáng)調(diào)避稅的“合法性”和“成本效益”原則。只有合法避稅，并且避稅成本小于避稅收益，避稅工作才有實(shí)際意義。
參考文獻(xiàn)：
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［關(guān)鍵詞］稅收籌劃；節(jié)約稅款；最大；稅收利益
［中圖分類號(hào)］F275 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1005-6432（2011）36-0136-01
1 對(duì)企業(yè)稅收籌劃的理性認(rèn)識(shí)
稅收籌劃是指企業(yè)在稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi),通過對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先籌劃和安排,盡可能地節(jié)約稅款,以獲得最大的稅收利益。企業(yè)開展稅收籌劃,只有在符合稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi)進(jìn)行,不能采取非法手段減少或消除納稅義務(wù)。其基本特征為：合法性、籌劃性、目的性、綜合性。
2 煤炭企業(yè)稅收籌劃的基本途徑
2.1 直接利用稅收優(yōu)惠政策
(1)企業(yè)所得稅。對(duì)于煤炭企業(yè)來說,企業(yè)所得稅是涉稅金額最大,涉稅范圍最廣的稅種。每年年終決算時(shí),煤炭企業(yè)都會(huì)集中力量進(jìn)行全方面的企業(yè)所得稅匯算清繳。
第一,研究開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠。為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。煤炭企業(yè)每年都會(huì)制訂科技項(xiàng)目計(jì)劃,下?lián)艿礁鞯V處。
第二,殘疾職工工資的l00%加計(jì)扣除。各礦處成立一個(gè)專門機(jī)構(gòu)安置本礦所有的殘疾人,就可以套用稅收優(yōu)惠政策加計(jì)扣除。
第三,綜合利用資源減按90％計(jì)入收入總額。綜合利用資源,是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2008年版)》規(guī)定的資源作為主要原材料,生產(chǎn)國(guó)家非限制和禁止并符合國(guó)家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入。鮑店煤礦和興隆莊煤礦都有相關(guān)的業(yè)務(wù)。
第四,稅額抵免優(yōu)惠。企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的,該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的,可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。各礦處機(jī)電科根據(jù)專用設(shè)備臺(tái)賬逐一篩選符合優(yōu)惠條件的專用設(shè)備,年底申報(bào)納稅調(diào)整。
(2)增值稅。以煤矸石、煤泥為燃料生產(chǎn)的電力和熱力自產(chǎn)貨物實(shí)現(xiàn)的增值稅實(shí)行即征即退50％的政策。煤炭企業(yè)下屬的子公司華聚能源股份有限公司就是利用煤泥生產(chǎn)電力和熱力,享受稅收優(yōu)惠政策。
(3)房產(chǎn)稅。①老年服務(wù)機(jī)構(gòu)自用的房產(chǎn)。專門為老年人提供休閑、娛樂場(chǎng)所的地方,免房產(chǎn)稅。②從2001年1月1日起,對(duì)按照政府規(guī)定價(jià)格出租的公有住房和廉租住房,包括企業(yè)向職工出租的單位自有住房,例如，向職工公寓收取的租金,暫免房產(chǎn)稅。
(4)城鎮(zhèn)土地使用稅。①煤炭企業(yè)設(shè)立的醫(yī)院、托兒所、幼兒園,其用地能與公司其他用地明確區(qū)分的,免征城鎮(zhèn)土地使用稅。②對(duì)煤炭企業(yè)的矸石山、排土場(chǎng)用地,防排水溝用地,礦區(qū)辦公、生活區(qū)以外的公路、鐵路專用線及輕便道和輸變電線路用地,炸藥庫(kù)庫(kù)房外安全區(qū)用地,向社會(huì)開放的公園及公共綠化帶用地,暫免征收城鎮(zhèn)土地使用稅。③對(duì)煤炭企業(yè)的塌陷地、荒山,在利用之前,暫緩征收城鎮(zhèn)土地使用稅。④對(duì)煤炭企業(yè)的報(bào)廢礦井占地,經(jīng)煤炭企業(yè)申請(qǐng),當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核,可以暫免征收城鎮(zhèn)土地使用稅。
2.2 納稅期的遞延
利用延期納稅籌劃,是指在合法、合理的情況下,使納稅人延期繳納稅收而節(jié)稅的稅務(wù)籌劃方法。延期繳納本期稅收并不能減少納稅絕對(duì)總額,但相當(dāng)于得到一筆無息貸款,可以增加本期的現(xiàn)金流量,有更多的資金擴(kuò)大流動(dòng)資本,用于資本投資。在其他條件相同的情況下,延期納稅的項(xiàng)目越多,本期繳納的稅收就越少,納稅遞延期越長(zhǎng),現(xiàn)金流量也越大,可用于擴(kuò)大流動(dòng)資本和進(jìn)行投資資金也越多,因而相對(duì)節(jié)減的稅收也越多。
應(yīng)稅務(wù)局要求,每月在《山東省地方稅務(wù)局網(wǎng)上申報(bào)系統(tǒng)》自行申報(bào)納稅,申報(bào)系統(tǒng)中已經(jīng)明確指明各稅種的申報(bào)截止時(shí)間?？梢赃x擇所有的稅種作為遞延項(xiàng)目,在每一個(gè)稅種的最后一天申報(bào)納稅,這樣可以大大減少現(xiàn)金流量,合理節(jié)稅。
2.3 利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃法
一是,利用商品交易進(jìn)行籌劃。即關(guān)聯(lián)企業(yè)間商品交易采取壓低定價(jià)或抬高定價(jià)的策略,轉(zhuǎn)移收入或利潤(rùn),以實(shí)現(xiàn)從整體上減輕稅收負(fù)擔(dān)。二是,利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供勞務(wù)進(jìn)行籌劃。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供勞務(wù)時(shí),通過高作價(jià)或低作價(jià)甚至不作價(jià)的方式收取勞務(wù)費(fèi)用,從而使關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的利潤(rùn)根據(jù)需要進(jìn)行轉(zhuǎn)移,達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。三是,利用租賃機(jī)器設(shè)備。四是,利用管理費(fèi)用等進(jìn)行稅務(wù)籌劃。
2.4 利用會(huì)計(jì)處理方法籌劃法
(1)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇。存貨計(jì)價(jià)的方法有多種,不同的計(jì)價(jià)方法對(duì)貨物的期末庫(kù)存成本、銷售成本影響不同,繼而影響到當(dāng)期應(yīng)稅所得額的大小。如在物價(jià)持續(xù)下跌的情況下,采用先進(jìn)先出法稅負(fù)會(huì)降低。從稅務(wù)籌劃的角度,在企業(yè)處于不同的盈虧狀態(tài)下,可以根據(jù)自己的實(shí)際情況選擇最有利于稅務(wù)籌劃的存貨計(jì)價(jià)辦法,對(duì)發(fā)出存貨的成本進(jìn)行籌劃。
(2)固定資產(chǎn)折舊的稅務(wù)籌劃。采用直線法計(jì)提折舊,在折舊期間折舊費(fèi)用均衡地在企業(yè)收益中扣除,企業(yè)所得稅的繳納同樣比較均衡。采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計(jì)提折舊,在折舊期間折舊費(fèi)用會(huì)隨著時(shí)間的推移而逐年減少,企業(yè)所得稅會(huì)隨著時(shí)間的推移而逐年上升。從稅務(wù)籌劃的角度出發(fā),為獲得貨幣的時(shí)間價(jià)值,應(yīng)盡量采用加速折舊法。同時(shí)需要注意的是,稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊規(guī)定了最低的折舊年限,稅務(wù)籌劃不能突破關(guān)于折舊年限的最低要求。
2.5 子公司和分公司的稅收權(quán)衡
子公司具有法人資格,依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任；分公司不具有法人資格,其民事責(zé)任由公司承擔(dān)。企業(yè)設(shè)立分支機(jī)構(gòu),使其不具有法人資格,且不實(shí)行獨(dú)立核算,則可由總公司匯總納稅。這樣可以實(shí)現(xiàn)總公司調(diào)節(jié)盈虧,合理進(jìn)行稅收籌劃。
當(dāng)總公司贏利,分支機(jī)構(gòu)可能出現(xiàn)虧損時(shí),應(yīng)當(dāng)選擇總分公司模式。根據(jù)稅法規(guī)定,分公司是非獨(dú)立納稅人,其虧損可以由總公司的利潤(rùn)彌補(bǔ),緩解稅收壓力。當(dāng)總公司虧損,分支機(jī)構(gòu)可能贏利時(shí),應(yīng)當(dāng)選擇母子公司模式。子公司不需要承擔(dān)母公司的虧損,可以自我積累資金求得發(fā)展,不會(huì)增加總公司稅收負(fù)擔(dān)。
3 稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)防范措施
一是加強(qiáng)培訓(xùn)各礦處稅務(wù)專管員稅法知識(shí),熟悉法律法規(guī)、稅收、會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)等各方面專業(yè)知識(shí)。稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相結(jié)合,正確處理會(huì)計(jì)賬務(wù)。注意處理日常業(yè)務(wù)索取發(fā)票時(shí),一定不能出現(xiàn)發(fā)票漏項(xiàng)、發(fā)票缺章、發(fā)票沒有清單、清單格式不正確等一些細(xì)小的錯(cuò)誤。
1.關(guān)于國(guó)際稅法的基本特征
（1）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。國(guó)際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對(duì)象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國(guó)學(xué)者對(duì)此歷來持廣義說觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]
（2）國(guó)際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國(guó)所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益。[3]
（3）國(guó)際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，國(guó)際稅法的主體可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅法的主體有三方，即跨國(guó)納稅人、收入來源國(guó)和跨國(guó)納稅人的居住國(guó)。[5]
（4）國(guó)際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國(guó)際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]
（5）國(guó)際稅法的基本原則。對(duì)涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國(guó)際稅收慣例。而關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則，學(xué)界的意見也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國(guó)際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國(guó)際稅法的公平原則應(yīng)包括國(guó)際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“征納公平原則”）。[9]
2.國(guó)際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系
在國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國(guó)學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，不屬于國(guó)際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法按其實(shí)施范圍可分為國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國(guó)際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國(guó)際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國(guó)際稅法狹義說的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，又是國(guó)際稅法的法律淵源之一，大部分國(guó)際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法、國(guó)際稅法、外國(guó)稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)國(guó)家的稅法；對(duì)國(guó)際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國(guó)際稅收分配關(guān)系的國(guó)家；對(duì)外國(guó)稅法，又是從單個(gè)國(guó)家與除其之外的其他所有國(guó)家間的關(guān)系來說的。
我們主張：（1）稅法是指一國(guó)所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國(guó)國(guó)內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定（是國(guó)際稅收條約和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”。[14]（3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，包括該國(guó)的涉外稅法、該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國(guó)際稅法，因?yàn)橐粐?guó)國(guó)際稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國(guó)稅法之法律淵源。國(guó)際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家而言，包括各國(guó)的涉外稅法、各國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及各國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，國(guó)際稅法和其中任一國(guó)的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國(guó)的國(guó)際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國(guó)的涉外稅法”。[16]
以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國(guó)際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]
（二）WTO與中國(guó)涉外稅法
隨著中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對(duì)“WTO與中國(guó)涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對(duì)比的是，稅收學(xué)界、特別是國(guó)際稅收學(xué)界對(duì)此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們?cè)诒静糠衷u(píng)述中的視野已經(jīng)合理地超出了國(guó)際稅法的學(xué)科界限。
中國(guó)加入WTO除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對(duì)于我國(guó)法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國(guó)目前的國(guó)內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國(guó)內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。
與WTO對(duì)上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國(guó)加入WTO對(duì)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。
有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國(guó)際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國(guó)民待遇原則，且造成了國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的不公平競(jìng)爭(zhēng)，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國(guó)原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國(guó)反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對(duì)本國(guó)產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)適度保護(hù)的目的。[18]
我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對(duì)反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的.[19]
學(xué)者們還熱烈地討論了中國(guó)涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對(duì)策，比較一致的結(jié)論是，WTO
的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國(guó)待遇原則和國(guó)民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國(guó)家優(yōu)惠原則。我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績(jī)減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對(duì)明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國(guó)經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]
另外，我國(guó)的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學(xué)者們?cè)齏TO國(guó)民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評(píng)的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]
最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國(guó)稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國(guó)稅法發(fā)生摩擦。[22]
總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國(guó)在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢(shì)通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對(duì)中國(guó)稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對(duì)中國(guó)稅法的沖擊更為長(zhǎng)遠(yuǎn)和持久。中國(guó)稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢(shì)下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時(shí)積極與國(guó)際接軌，是WTO對(duì)中國(guó)稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務(wù)與國(guó)際稅法
隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國(guó)家當(dāng)然
享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國(guó)際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國(guó)際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關(guān)于國(guó)際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)
常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營(yíng)所得來源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國(guó)設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對(duì)于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國(guó)往往根據(jù)本國(guó)的利益加以判斷和確定。如美國(guó)、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國(guó)就持否定態(tài)度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國(guó)則堅(jiān)決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo)[27]但是，跨國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國(guó)公司通過國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國(guó)的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對(duì)其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會(huì)越來越尖銳。
2.關(guān)于征稅對(duì)象的發(fā)展
信息社會(huì)的發(fā)展會(huì)在很大程度上擴(kuò)大征稅對(duì)象的范圍，同時(shí)也會(huì)使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對(duì)象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會(huì)有很大的不同，這對(duì)于實(shí)行分類所得稅制的國(guó)家無疑是一種沖擊。
3.關(guān)于稅收征收管理
首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會(huì)，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對(duì)稅收征管會(huì)產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無法對(duì)一些無形的憑證貼花，因而很難對(duì)這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對(duì)“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問題
對(duì)于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭(zhēng)論較大，也十分重要的一個(gè)問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對(duì)現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國(guó)歷來堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對(duì)與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國(guó)學(xué)者對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國(guó)家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對(duì)一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，信息優(yōu)勢(shì)不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國(guó)家的要求放棄對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會(huì)影響國(guó)家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國(guó)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國(guó)際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對(duì)單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對(duì)國(guó)外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對(duì)稅法面臨的問題也深有體會(huì)，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對(duì)之策的較少，特別是對(duì)中國(guó)在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場(chǎng)和具體方案研究不足。
（四）國(guó)際避稅的概念與性質(zhì)
國(guó)際避稅與國(guó)際雙重征稅是國(guó)際稅法研究的兩大主題。對(duì)于國(guó)
際雙重征稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們?cè)诖蟮姆矫嬉矡o明顯分歧。但從理論界的論爭(zhēng)中我們看到，人們對(duì)國(guó)際避稅的概念，特別是國(guó)際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國(guó)際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對(duì)國(guó)際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識(shí)。
有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國(guó)在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，對(duì)無形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤(rùn)分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢(shì)變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國(guó)境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。[30]學(xué)者們傾向于通過劃清其與國(guó)際逃稅、國(guó)際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國(guó)際避稅，是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營(yíng)方式或經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國(guó)際納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅則是指跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國(guó)際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)”.[31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國(guó)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為?！盵32]還有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]
有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對(duì)租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對(duì)國(guó)家法安定性和預(yù)測(cè)可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對(duì)其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認(rèn)為，國(guó)際避稅是避稅活動(dòng)在國(guó)際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國(guó)稅法的差別，或者是一國(guó)內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國(guó)際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國(guó)際稅收籌劃，后者是指國(guó)際逃稅，反國(guó)際避稅實(shí)際上就是反國(guó)際逃稅。而反國(guó)際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對(duì)策稅制、防止國(guó)際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]
「注釋
[1]參見劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁(yè)；那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁(yè)；、陳治東主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁(yè)。而狹義說則主張國(guó)際稅法調(diào)整對(duì)象僅限于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。
[2]這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁(yè)。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體就是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國(guó)際稅法中。參見高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁(yè)。
[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[4]參見劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁(yè)。
[5]參見那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁(yè)。
[6]參見劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁(yè)。
[7]陳安：《國(guó)際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁(yè)；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國(guó)際稅收與國(guó)際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁(yè)。
[8]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁(yè)。
[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁(yè)。
[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁(yè)；許建國(guó)等編著：《中國(guó)稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁(yè)。
[13]參見劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁(yè)。
[14]參見張勇：《國(guó)際稅法導(dǎo)論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁(yè)。
[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的“國(guó)別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國(guó)際稅法”，不如稱之為“某一國(guó)的國(guó)際稅法”。參見何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁(yè)。
[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[17]參見劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁(yè)。
[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國(guó)關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。
[19]參見本書《WTO體制下中國(guó)稅法發(fā)展的基本趨勢(shì)》一文。
[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國(guó)稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對(duì)我國(guó)稅收的影響及對(duì)策》，龐風(fēng)喜：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國(guó)加入WTO對(duì)我國(guó)稅制的影響及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠(chéng)堯：《WTO規(guī)則對(duì)稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對(duì)國(guó)民待遇原則的認(rèn)識(shí)要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國(guó)內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王?？担骸禬TO與各國(guó)國(guó)
內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。
[21]對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國(guó)民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國(guó)外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。
[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[23]即WTO成員不僅在對(duì)外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國(guó)內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評(píng)論》2000年第4期。
[24]參見劉劍文：《加入WTO對(duì)我國(guó)稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁(yè)；廖益新：《電子商務(wù)的法律問題及對(duì)策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第2期；朱炎生：《跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國(guó)際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁(yè)；王?？担骸峨娮由虅?wù)對(duì)稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國(guó)際稅收問題及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對(duì)策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q(mào)易對(duì)國(guó)際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國(guó)際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。
[26]指導(dǎo)國(guó)際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所。
[27]參見楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來征稅，且對(duì)于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學(xué)者提出反對(duì)意見，認(rèn)為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對(duì)象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國(guó)際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國(guó)際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。
[29]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。
[30]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。
[31]參見葛惟熹主編：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁(yè)。
[32]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁(yè)。
[33]參見陳貴端：《國(guó)際租稅規(guī)避與立法管制對(duì)策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁(yè)。
（佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，黑龍江 佳木斯 154007）
摘 要：近年來，伴著政府經(jīng)濟(jì)政策的不斷調(diào)整和改進(jìn)，我們國(guó)家的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異性日益增大。我國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式存在的財(cái)稅分離模式不完善、稅收制度改革滯后于會(huì)計(jì)制度改革、稅務(wù)會(huì)計(jì)只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的簡(jiǎn)單附屬、納稅調(diào)整項(xiàng)目繁瑣復(fù)雜問題，并提出調(diào)整適度分離稅款稅收會(huì)計(jì)制度、完善稅務(wù)會(huì)計(jì)并重會(huì)計(jì)體系、適時(shí)制定我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善我國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式、制定以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法為主體的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的策略。
關(guān)鍵詞 ：稅務(wù)會(huì)計(jì)模式；財(cái)稅分離模式；會(huì)計(jì)環(huán)境
中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1000-8772（2015）10-0113-02
收稿日期：2015-03-20
作者簡(jiǎn)介：李賀（1992-）女，黑龍江省齊齊哈爾人，本科，會(huì)計(jì)學(xué)；王海東（1973-），女，黑龍江省林口人，佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院。
會(huì)計(jì)模式是反應(yīng)各種會(huì)計(jì)要素基本特征及其內(nèi)在聯(lián)系與結(jié)構(gòu)形成的有機(jī)整體，是對(duì)一定社會(huì)環(huán)境下會(huì)計(jì)活動(dòng)的各種要素按照一定邏輯進(jìn)行的總體描述。會(huì)計(jì)模式是一個(gè)集合或整體的概念，他并不是反應(yīng)會(huì)計(jì)活動(dòng)中某一個(gè)或幾個(gè)要素的細(xì)小概念，而是反映會(huì)計(jì)活動(dòng)中各要素內(nèi)在聯(lián)系及本質(zhì)特征的概念。我們必須將會(huì)計(jì)模式限定在一定的社會(huì)環(huán)境中進(jìn)行深入的研究和分析，因?yàn)闀?huì)計(jì)模式的形成和發(fā)展是離不開社會(huì)環(huán)境的，日?；顒?dòng)中，會(huì)計(jì)對(duì)社會(huì)環(huán)境是有著深深地依賴。如果不在一定的社會(huì)環(huán)境中分析和研究，就很難準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)事物的本質(zhì)特征。
一、稅務(wù)會(huì)計(jì)基本理論概述
（一）稅務(wù)會(huì)計(jì)的概念
稅務(wù)會(huì)計(jì)是進(jìn)行稅務(wù)籌劃、稅金核算和納稅申報(bào)的一種會(huì)計(jì)系統(tǒng)。稅務(wù)會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的自然延伸，這種自然延伸的基礎(chǔ)條件是稅收法規(guī)在不斷改革與完善中日益復(fù)雜化，在我國(guó)，由于各種各樣的原因，使大多數(shù)企業(yè)中的稅務(wù)會(huì)計(jì)并沒有成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，還沒有真正從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)中延伸出來。
（二）稅務(wù)會(huì)計(jì)主要內(nèi)容
稅務(wù)會(huì)計(jì)主要從事兩方面的活動(dòng)：稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算，從稅務(wù)活動(dòng)核算的內(nèi)容來研究，我國(guó)企業(yè)主要是從事與稅種有關(guān)系的稅務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)；根據(jù)目前的稅制，稅務(wù)會(huì)計(jì)核算大體內(nèi)容有：流轉(zhuǎn)稅會(huì)計(jì)、包括消費(fèi)稅會(huì)計(jì)、增值稅會(huì)計(jì)、營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)等所得稅會(huì)計(jì)、其他稅會(huì)計(jì)、有資源稅會(huì)計(jì)、房產(chǎn)稅會(huì)計(jì)及關(guān)稅會(huì)計(jì)等，其中所得稅會(huì)計(jì)、增值稅會(huì)計(jì)是我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容中的重要部分。
二、我國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式存在問題
近年來，我國(guó)不斷對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)進(jìn)行一系列的改革和完善，在新的會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)中，不難看出會(huì)計(jì)原則和稅法在處理某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中保持著各自相對(duì)的獨(dú)立性和相分離的原則。我國(guó)應(yīng)選擇混合模式同時(shí)強(qiáng)調(diào)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展，因?yàn)槲覈?guó)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，政府參與著我國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，同時(shí)也發(fā)揮著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用
（一）財(cái)稅分離模式不完善
我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展中慢慢演變而來，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都屬于同一科學(xué)范疇，即會(huì)計(jì)科學(xué)。但是二者又存在著明顯的差異，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能夠方便信息使用者在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中作出決策，是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為先導(dǎo)；而稅務(wù)會(huì)計(jì)是為了方便相關(guān)稅務(wù)部門征收稅款，是以稅法為依據(jù)。
（二）稅收制度改革滯后于會(huì)計(jì)制度改革
稅收制度改革仍然滯后于當(dāng)前會(huì)計(jì)制度改革，很多時(shí)候，在出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)政策變更之初，相關(guān)政策已經(jīng)在會(huì)計(jì)處理方面做出了規(guī)定，但稅務(wù)上面的處理卻沒有具體措施，即產(chǎn)生了時(shí)間上的差異。例如稅務(wù)制度還沒有明確規(guī)定是否可以計(jì)入成本費(fèi)用或確認(rèn)為收入時(shí)，會(huì)計(jì)制度己明確規(guī)定可以計(jì)入成本費(fèi)用中，并且在比例和限額上沒有限定，這種時(shí)間差導(dǎo)致了會(huì)計(jì)政策與稅收政策間的負(fù)差異出現(xiàn)，也體現(xiàn)了稅收制度改革滯后于會(huì)計(jì)制度的改革。
（三）納稅調(diào)整項(xiàng)目繁瑣復(fù)雜
資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)在核算過程中要調(diào)整的差異內(nèi)容涉及收入、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、投資收益等利潤(rùn)表項(xiàng)目中幾乎全部的內(nèi)容，與此同時(shí)也與關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)負(fù)債表、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正等各種會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)息息相關(guān)。在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)也相當(dāng)復(fù)雜，核算繁瑣，有些差異不僅企業(yè)納稅人員不能準(zhǔn)確理解，就連稅務(wù)部門和專業(yè)稅務(wù)機(jī)構(gòu)人員也不能正確操作，這不僅影響了稅款的征收，也增大了征納雙方的成本，顯然違背了稅務(wù) 制度改革的初衷。這時(shí)，會(huì)計(jì)人員如果強(qiáng)求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，那么兩者相互牽制，更無法兼顧的情況便會(huì)出現(xiàn)。
（四）稅務(wù)會(huì)計(jì)只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的簡(jiǎn)單附屬
從目前來看，我國(guó)企業(yè)只是設(shè)置一般的會(huì)計(jì)人員而缺乏專業(yè)的從事計(jì)征稅款的稅務(wù)會(huì)計(jì)人員，這些會(huì)計(jì)人員對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)缺乏全面系統(tǒng)的了解而不能細(xì)致的進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)核算，從而在納稅申報(bào)和稅款核算上缺乏經(jīng)驗(yàn)。
三、完善我國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的策略
（一）調(diào)整適度分離稅款稅收會(huì)計(jì)制度
當(dāng)企業(yè)發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，按照稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理無法達(dá)成一致是，企業(yè)應(yīng)該按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定的方法計(jì)算收入與支出，同時(shí)也要按照稅法規(guī)定調(diào)整相應(yīng)的應(yīng)納款項(xiàng)。企業(yè)為了簡(jiǎn)化核算成本，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相分離的基礎(chǔ)上，在制定稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，既要充分體現(xiàn)稅收法規(guī)的要求，符合國(guó)家的利益需要，又要遵循“相互靠近”的協(xié)調(diào)原則，令會(huì)計(jì)制度與稅法盡量相互靠近協(xié)調(diào)統(tǒng)一；以會(huì)計(jì)制度計(jì)算的收入與利潤(rùn)作為計(jì)稅依據(jù)，而產(chǎn)生差異時(shí)，要主動(dòng)按照稅收法規(guī)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，即我們要采取外在調(diào)整為主，同時(shí)兼顧內(nèi)在遵循的處理方式；在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，會(huì)產(chǎn)生一些對(duì)所得稅的征收管理和稅收收入的征收影響不是很大的業(yè)務(wù)，對(duì)于這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，我們可以保留少量必要的不一致，盡可能大體上在會(huì)計(jì)制度和稅收制度中保持一致。目前初步實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離，即企業(yè)根據(jù)相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算的利潤(rùn)，在按照稅法的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整后，才作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅。接下來，要進(jìn)一步完善稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則要通過對(duì)會(huì)計(jì)與稅制的不斷探索和改革。
（二）完善稅務(wù)會(huì)計(jì)并重會(huì)計(jì)體系
從稅收體制上來說，我國(guó)屬于復(fù)合稅制。稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既具有內(nèi)在一致性和相互依存性，又由于目標(biāo)職能的不一致，存在分離的趨勢(shì)。但隨著企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的不斷改革和完善，所得稅在國(guó)家稅收比重中占據(jù)了越來越大的部分。同時(shí)，在我國(guó)的稅收收入中，流轉(zhuǎn)稅也占據(jù)了很大一部分比重。所以我國(guó)應(yīng)建立以流轉(zhuǎn)稅會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)并重的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系。
（三）適時(shí)制定我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
我國(guó)增值稅法規(guī)不斷完善，增值稅會(huì)計(jì)大致上形成了自己的獨(dú)有的體系，會(huì)計(jì)處理也逐步規(guī)范，。我國(guó)在制定增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，必須時(shí)刻考慮一般納稅人和小規(guī)模納稅人，因?yàn)槲覈?guó)在創(chuàng)建增值稅時(shí)就將納稅人分為這兩種，這也使得我國(guó)的增值稅及其會(huì)計(jì)處理具有獨(dú)特性。正確認(rèn)識(shí)增值稅會(huì)計(jì)并制定一套適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)狀況、嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范的增值稅會(huì)計(jì)方法、行為理論已成為必要。稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既具有內(nèi)在一致性和相互依存性，又由于目標(biāo)職能的不一致，存在分離的趨勢(shì)。因此，，應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的適度分離和必要協(xié)調(diào)。即當(dāng)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)與對(duì)企業(yè)發(fā)生的某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理有所不同時(shí)，企業(yè)應(yīng)按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定的方法計(jì)算相應(yīng)的會(huì)計(jì)收益，同時(shí)按具體稅法要求調(diào)整應(yīng)納稅所得額。國(guó)家在制定稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)適度分離的基礎(chǔ)上，還應(yīng)該做到稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的相互協(xié)調(diào)，既保持各自的獨(dú)立性，又有利于各自的實(shí)務(wù)操作
（四）稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的適度分離和必要協(xié)調(diào)
隨著世界經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)國(guó)際化已經(jīng)成為會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。從某些層面上看會(huì)計(jì)是一門通用的商業(yè)語(yǔ)言，因其獨(dú)有的技術(shù)性，使會(huì)計(jì)在一些基本原理和方法上并不因?yàn)閲?guó)家和地區(qū)之間的差別而有所不同。而會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性又使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在各國(guó)間不可能完全一樣。會(huì)計(jì)的技術(shù)性和社會(huì)屬性決定了會(huì)計(jì)模式的本土化與國(guó)際化是共存的，而且是相互促進(jìn)相互滲透的。兩者在矛盾中不斷磨合滲透，相互協(xié)調(diào)，最后逐漸趨于一致，但這個(gè)過程也是非常漫長(zhǎng)的。因此，我國(guó)在稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的選擇上，在考慮國(guó)際化的同時(shí)更要適當(dāng)顧及我國(guó)的客觀現(xiàn)實(shí)，了解我國(guó)經(jīng)濟(jì)形式，注重實(shí)質(zhì)，選擇合適稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，否則難以得到我國(guó)的廣大會(huì)計(jì)人員認(rèn)可，而且也未必能得到國(guó)際同行的理解和接受。目前各國(guó)稅務(wù)的客觀環(huán)境千差萬(wàn)別，因此，就不存在固定的模式選擇。鑒于以上對(duì)我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的客觀環(huán)境的分析，即結(jié)合我國(guó)國(guó)情同時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)適度分離的基礎(chǔ)上，在某些具體層面還要相互協(xié)調(diào)。
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【關(guān)鍵詞】稅法；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；核算；差異
【中圖分類號(hào)】F23【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A
【文章編號(hào)】1007-4309（2013）04-0098-4
一、稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在差異的原因
（一）稅法與會(huì)計(jì)制度的目的差異。國(guó)家制定執(zhí)行稅法的目的主要是取得國(guó)家的財(cái)政收入并利用稅收這一重要的經(jīng)濟(jì)桿杠對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié)，并有效保護(hù)依法納稅企業(yè)的合法權(quán)益。制定與實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)制度的目的就是為了真實(shí)、完整地反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的全貌，為政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供有用的信息。因此，其根本點(diǎn)在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)性和盈利的可能性。
由于企業(yè)會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)規(guī)范與稅法的目的與作用的差異，兩者有時(shí)對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為或事項(xiàng)做出不同的規(guī)范要求，如稅法為了保障稅收基礎(chǔ)不被侵蝕，在流轉(zhuǎn)稅法中規(guī)定了視同銷售行為作為應(yīng)稅收入予以課征，而會(huì)計(jì)核算規(guī)范根據(jù)其沒有經(jīng)濟(jì)資源流入而不予確認(rèn)收入；為了宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，我國(guó)所得稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)廣告費(fèi)用只能在銷售收入的15%以內(nèi)可以稅前扣除，將國(guó)庫(kù)券利息不納入計(jì)稅所得等，而會(huì)計(jì)上則根據(jù)核算規(guī)定據(jù)實(shí)計(jì)算損益。因此，企業(yè)必須依據(jù)會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行核算與反映，依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅款。
由于目的不同，企業(yè)會(huì)計(jì)處理和所得稅規(guī)定出現(xiàn)差異是不可避免的。在多數(shù)情況下，投資者或潛在的投資者關(guān)心的是企業(yè)收入情況、獲利的可能性、償還債務(wù)能力和資產(chǎn)的真實(shí)性，防止管理者虛夸利潤(rùn)；而稅法的目的是防止企業(yè)少算收入、多計(jì)費(fèi)用（或收出）、少反映利潤(rùn)，少繳了多少稅款。企業(yè)的任何收入、費(fèi)用項(xiàng)目或資產(chǎn)處理，如果稅法不加以明確限定，而是按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)算納稅，就可能導(dǎo)致各稅負(fù)的不公平，甚至?xí)霈F(xiàn)稅收漏洞，導(dǎo)致國(guó)家稅款的流失。
（二）稅法與會(huì)計(jì)制度的基本前提差異。會(huì)計(jì)核算的基本前提有：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。會(huì)計(jì)核算對(duì)象的確定、會(huì)計(jì)方法的選擇、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的收集等都要以會(huì)計(jì)核算的基本前提為依據(jù)。由于會(huì)計(jì)制度與稅法目的不同使得兩者的基本前提也存在著差異。主要有主體差異、期間差異、工作要求差異。（三）稅法與會(huì)計(jì)制度所遵循的原則差異。由于企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法所服務(wù)目的不同，導(dǎo)致兩者為實(shí)現(xiàn)各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異。原則的差異導(dǎo)致會(huì)計(jì)和稅法對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。稅法也遵循一些會(huì)計(jì)核算的基本原則，但基于稅法堅(jiān)持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在諸如穩(wěn)健或謹(jǐn)慎性原則等許多會(huì)計(jì)基本原則的使用中又有所背離。
二、減少稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)差異的必要性
由于我國(guó)的會(huì)計(jì)制度與稅法的制定過程缺乏溝通與協(xié)調(diào)，導(dǎo)致上述我們討論的許多差異。而且，因?yàn)橘Y本市場(chǎng)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)制度制定的促進(jìn)作用，使得稅法的改革滯后于會(huì)計(jì)制度的改革，這容易引起稅源的流失，并且由于稅法與會(huì)計(jì)制度存在的永久性和時(shí)間性差異項(xiàng)目眾多，使得企業(yè)納稅調(diào)整非常復(fù)雜，不利于稅款的征收。根據(jù)上述的分析，會(huì)計(jì)制度與稅法由于規(guī)范的對(duì)象和目的不同存在無法消除的差異，因此，企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整是必要的，解決的途徑就是在制度層面上加強(qiáng)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的協(xié)作：稅收法規(guī)應(yīng)借鑒會(huì)計(jì)制度中合理有效的成分，盡快彌補(bǔ)其滯后的一些規(guī)定，如稅收政策應(yīng)從保護(hù)稅源，降低企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)債權(quán)人的角度出發(fā)，對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以確認(rèn)。當(dāng)然，為防止企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備金，稅法可以對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例加以明確，以保證稅源不至于流失。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用披露的會(huì)計(jì)信息，并且應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的強(qiáng)制性信息披露義務(wù)，以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率。加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)在會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界的交互宣傳，以提高會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)協(xié)作的有效性。但最重要的是會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的制定者在制定相關(guān)法規(guī)時(shí)，相互協(xié)調(diào)、溝通是必不可少的。
稅法和會(huì)計(jì)的差異是不可避免的，從當(dāng)前我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員實(shí)際水平和稅務(wù)管理的現(xiàn)狀出發(fā)，必須認(rèn)真考慮降低企業(yè)財(cái)務(wù)核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。特別是目前我國(guó)的會(huì)計(jì)制度許多方面也處于探索之中，不可能完全按照規(guī)范的會(huì)計(jì)制度和稅收政策的要求去界定稅法與會(huì)計(jì)的差異。會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的區(qū)別在于確認(rèn)收益實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用扣減的時(shí)間，以及費(fèi)用的可扣減性。為了正確地體現(xiàn)稅法與會(huì)計(jì)的目標(biāo)、降低征納雙方遵從稅法的成本、降低財(cái)務(wù)核算成本，有必要對(duì)會(huì)計(jì)制度與稅法進(jìn)行適時(shí)的協(xié)調(diào)。
三、稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在主要業(yè)務(wù)上的差異分析
（一）收入的差異及分析。收入是經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)和稅法的重要概念。一般來說，經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，收入是指期初與期末財(cái)產(chǎn)價(jià)值的變化或各種消費(fèi)權(quán)力的市價(jià)，體現(xiàn)為“凈增值觀”；會(huì)計(jì)學(xué)認(rèn)為，某一時(shí)期內(nèi)所得等于該期間內(nèi)一切完成了的交易所實(shí)現(xiàn)的收入減去取得這些收入而消耗的成本費(fèi)用。會(huì)計(jì)上收入概念以完成了的交易為基礎(chǔ)，體現(xiàn)了“交易觀”；稅法中的收入概念以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)，但基于行政管理的可行性、稅收收入的均衡性，保證公平、防止避稅等原則考慮，在收入的“實(shí)現(xiàn)、完成”程度的判斷上與會(huì)計(jì)有所差異。
收入確認(rèn)的原則不同。會(huì)計(jì)核算的主要目的是向管理者、投資者、債權(quán)人和潛在的投資者全面、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)情況。因此，會(huì)計(jì)核算要遵循客觀性原則、實(shí)質(zhì)重于形式的原則和謹(jǐn)慎性原則，注重收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)，而不僅僅是收入法律上的實(shí)現(xiàn)。
稅法的目的是對(duì)納稅人在一定時(shí)期內(nèi)所獲得的經(jīng)濟(jì)收入進(jìn)行測(cè)定，從而對(duì)此課征一定量的稅收，以保證國(guó)家的財(cái)政收入，滿足政府實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)職能的需要。因此，稅款的征收要遵循法律性原則和確保收入的原則，注重界定和準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅額的計(jì)稅依據(jù)。具體而言：一是會(huì)計(jì)制度和稅法雖然在收入的核算上都遵循配比原則，但兩者是有區(qū)別的。前者是從準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的角度，確認(rèn)收入與成本的配比。后者是從保護(hù)稅基、公平稅負(fù)的角度對(duì)有關(guān)成本、費(fèi)用和損失加以規(guī)定。二是會(huì)計(jì)上強(qiáng)調(diào)收入的重要性原則，而稅法不承認(rèn)會(huì)計(jì)上的重要性原則，只要是應(yīng)納稅收入，不論其業(yè)務(wù)事項(xiàng)是否重要，也不論其涉及金額的大小，一律按稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)稅收入和應(yīng)稅所得。
收入確認(rèn)的條件差異。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，收入確認(rèn)的基本條件包括經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性和收入計(jì)量的可靠性。而稅法應(yīng)稅收入確認(rèn)的基本條件則根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易完成的法律要件是否具備，是否取得交換價(jià)值，強(qiáng)調(diào)發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或索取價(jià)款的憑據(jù)。
會(huì)計(jì)收入與分稅種的應(yīng)稅收入不同。企業(yè)會(huì)計(jì)制度為便于不同行業(yè)會(huì)計(jì)信息的比較，按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)劃分會(huì)計(jì)收入，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入、投資收益和補(bǔ)貼收入。而各個(gè)流轉(zhuǎn)稅和所得稅的應(yīng)稅收入與會(huì)計(jì)收入不對(duì)稱，不同企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入會(huì)涉及不同稅種的應(yīng)稅收入，如工業(yè)企業(yè)和交通運(yùn)輸企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)，按會(huì)計(jì)分類確認(rèn)并計(jì)量會(huì)計(jì)收入，納稅人按照各稅種的應(yīng)稅收入的規(guī)定計(jì)稅。
收入確認(rèn)范圍的不同。企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入提出了明確的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收取價(jià)款或者取得收取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?？梢?，稅法確認(rèn)的收入范圍要大于會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入的范圍。稅法確認(rèn)的應(yīng)稅收入不僅包括會(huì)計(jì)收入，還包括會(huì)計(jì)上不做收入的價(jià)外費(fèi)用及視同銷售。稅法的規(guī)定主要是出于公平稅負(fù)和征管上的需要。
收入確認(rèn)時(shí)間的不同。會(huì)計(jì)制度規(guī)定只要符合會(huì)計(jì)上的確認(rèn)收入的條件，當(dāng)期就要確認(rèn)收入。稅法上一般在納稅申報(bào)表中反映確認(rèn)應(yīng)稅收入，對(duì)應(yīng)稅收入的時(shí)間按不同的稅種做出不同的規(guī)定，增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅都分別規(guī)定了應(yīng)稅收入的確認(rèn)時(shí)間。
（二）成本費(fèi)用的差異及分析。銷售（營(yíng)業(yè)）成本。會(huì)計(jì)學(xué)上成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)。一般來說，成本是對(duì)象化的費(fèi)用，即能夠直接計(jì)入某一對(duì)象中的費(fèi)用為成本，不能直接計(jì)入某一對(duì)象中的費(fèi)用則為期間費(fèi)用。稅法規(guī)定的稅前允許扣除的成本費(fèi)用和企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定基本相同。但要注意以下幾個(gè)問題：企業(yè)所得稅稅前允許扣除的成本費(fèi)用，是指申報(bào)納稅期間已經(jīng)申報(bào)確認(rèn)的銷售商品、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓、處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本。只有銷售出去，并在申報(bào)納稅期間確認(rèn)了銷售（營(yíng)業(yè)）收入的相關(guān)部分商品的成本才能申報(bào)扣除；為了準(zhǔn)確計(jì)算銷售（營(yíng)業(yè)）成本，企業(yè)應(yīng)將全部制造成本在在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間進(jìn)行合理分配。企業(yè)的產(chǎn)品制造成本可采用簡(jiǎn)單法（品種法）、分批法（定單法）或分步法等方法進(jìn)行計(jì)算。為了準(zhǔn)確計(jì)算稅前扣除的成本，必須對(duì)間接成本進(jìn)行合理的分配；存貨成本的確定。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，采用實(shí)際成本法核算存貨成本時(shí)，存貨發(fā)出時(shí)的成本計(jì)價(jià)方法可采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法。企業(yè)所得稅稅前扣除辦法對(duì)后進(jìn)先出法的使用作了限定，即除納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法一致的，一般不得采用后進(jìn)先出法；存貨跌價(jià)損失。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，記入管理費(fèi)用，如己計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨的價(jià)值以后又得以恢復(fù)，或者對(duì)存貨進(jìn)行處置，再反向沖回。會(huì)計(jì)上這樣規(guī)定，是為了準(zhǔn)確真實(shí)地反映存貨成本，防止企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值虛增，是謹(jǐn)慎性原則的恰當(dāng)運(yùn)用，而從稅收角度講，存貨作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，并沒有進(jìn)行處置，即可變現(xiàn)凈值低于存貨成本而形成損失并沒有實(shí)現(xiàn)，如果允許在稅前扣除存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金，其結(jié)果是將企業(yè)沒有實(shí)現(xiàn)的損失進(jìn)行了扣除，不符合稅前扣除的真實(shí)性原則。因此，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金不得在稅前扣除，企業(yè)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。
工資薪金支出。工資薪金是企業(yè)支付給職工的勞動(dòng)報(bào)酬。會(huì)計(jì)上“工資總額”包括六大部分：計(jì)時(shí)工資、計(jì)件工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼、加班加點(diǎn)工資和特殊情況下支付的工資。對(duì)企業(yè)應(yīng)付給職工的工資，通過“應(yīng)付工資”科目核算?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》對(duì)工資的定義比會(huì)計(jì)的規(guī)定有如下不同，一是范圍不同，稅收上對(duì)工資薪金定義為納稅人支付給有任職與雇傭關(guān)系的職工的全部支出，其口徑比會(huì)計(jì)上工資總額的口徑有所擴(kuò)大。二是扣除標(biāo)準(zhǔn)不同。企業(yè)年計(jì)稅工資、薪金扣除標(biāo)準(zhǔn)=該企業(yè)年任職及雇用員工平均人數(shù)×當(dāng)?shù)卣_定的人均月計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)×12。我國(guó)企業(yè)實(shí)行計(jì)稅工資制度有一個(gè)歷史沿革的過程，無論從企業(yè)所得稅稅前扣除的原則看還是從國(guó)際稅收慣例看，對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資稅前扣除進(jìn)行限制都是不合理的。許多企業(yè)合理的工資支出得不到扣除，不利于內(nèi)外資企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)，因?yàn)橥赓Y企業(yè)的工資支出是據(jù)實(shí)扣除的。因此，企業(yè)所得稅稅制改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容就是改變現(xiàn)行對(duì)工資進(jìn)行限額扣除的政策，而是實(shí)行據(jù)實(shí)扣除。但對(duì)工資薪金支出允許全額扣除并不意味著對(duì)企業(yè)的工資費(fèi)用支出放任不管，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅稅前扣除的任何費(fèi)用支出，如果沒有合理性的標(biāo)準(zhǔn)限制，企業(yè)都可能利用這些項(xiàng)目避稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)工資管理的重點(diǎn)要由對(duì)企業(yè)發(fā)放的工資數(shù)額進(jìn)行控制轉(zhuǎn)為對(duì)工資真實(shí)性的審核。
固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算與稅收處理，其差異主要表現(xiàn)在，一是固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，二是固定資產(chǎn)的折舊，三是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
固定資產(chǎn)的折舊方法。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類或每項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后執(zhí)行。這一規(guī)定賦予了企業(yè)自主選擇折舊政策的權(quán)力。并規(guī)定固定資產(chǎn)折舊方法可以采用年限平均法（直線法）、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。
企業(yè)所得稅規(guī)定采取簡(jiǎn)易分類法，將固定資產(chǎn)分成五大類，按直線法進(jìn)行折舊。最低折舊年限為：房屋、建筑物為20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具為4年；電子設(shè)備為3年。對(duì)于促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備；以及受酸堿腐蝕、超強(qiáng)度使用的固定資產(chǎn)；確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末或者至少在每年年度終了對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因?qū)е鹿潭ㄙY產(chǎn)可收回的金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額作為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在已計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)沖回。
稅法上對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。如果企業(yè)將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值一次性轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出，并且注銷固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，稅收上按財(cái)產(chǎn)損失處理，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可在稅前扣除。
會(huì)計(jì)上要求企業(yè)提取減值準(zhǔn)備主要基于謹(jǐn)慎性原則考慮，要求企業(yè)估計(jì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失，防止企業(yè)虛增資產(chǎn)價(jià)值，稅法不允許扣除各項(xiàng)準(zhǔn)備，主要是考慮：一是企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目遵循真實(shí)性原則，只有實(shí)際發(fā)生的損失才允許扣除，潛在的損失只要沒有實(shí)現(xiàn)，則不允許在稅前扣除。二是由于市場(chǎng)復(fù)雜多變，稅法上難以對(duì)各種準(zhǔn)備金規(guī)定一個(gè)合理的比例，各行業(yè)因市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)度不同，如果規(guī)定按不同比例提取會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)的不公平。
管理費(fèi)用：業(yè)務(wù)招待費(fèi)。業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指企業(yè)為生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的合理需要而發(fā)生的交際、應(yīng)酬方面的費(fèi)用。業(yè)務(wù)招待費(fèi)是和企業(yè)取得應(yīng)稅所得有關(guān)的支出，會(huì)計(jì)制度規(guī)定可據(jù)實(shí)在管理費(fèi)用中列支。稅法規(guī)定有具體的扣除比例：（1）全年銷售（營(yíng)業(yè)）凈額在1500萬(wàn)元及其以下的，不超過銷售（營(yíng)業(yè)）凈額的5‰；（2）全年銷售（營(yíng)業(yè)）凈額超過1500萬(wàn)元的，不超過該部分的3‰。
開辦費(fèi)。開辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，包括籌建期中人員的工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購(gòu)建成本的匯兌損益和利息支出?；I建期是指企業(yè)自被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）之日的期間。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。稅法規(guī)定，企業(yè)可以在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。
營(yíng)業(yè)費(fèi)用：傭金支出。企業(yè)在推銷商品或勞務(wù)的過程中，可以向中介人支付必要的傭金，這是企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所必須的正常的支出。會(huì)計(jì)制度規(guī)定可直接在營(yíng)業(yè)費(fèi)用中列支。稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的傭金支出，可以稅前扣除，但須符合下列條件：（1）有合法的真實(shí)憑證；（2）支付的對(duì)象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人（不含本企業(yè)雇員）；（3）支付給個(gè)人的傭金，除另有規(guī)定者外，不得超過服務(wù)金額的5%。
財(cái)務(wù)費(fèi)用（借款費(fèi)用）：借款費(fèi)用是指為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要借入資金而承擔(dān)的利息性質(zhì)的費(fèi)用，會(huì)計(jì)上對(duì)借款發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
稅法規(guī)定：屬于資本的利息不得扣除。企業(yè)的所有者在企業(yè)注冊(cè)資本范圍內(nèi)以貸款名義投入企業(yè)的資本（或稱股東借款）的利息不得扣除。對(duì)于用于購(gòu)置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的借款利息，屬于資本性支出，必須予以資本化，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，在有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在當(dāng)期扣除；稅前扣除利息的標(biāo)準(zhǔn)。納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率計(jì)算的款額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予稅前扣除，超過部分不得扣除。為防止弱化資本，對(duì)納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息支出不得稅前扣除；罰息的扣除。納稅人逾期歸還銀行借款，銀行加收的罰息，不屬于行政性罰款，允許在稅前扣除。
四、調(diào)整稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)差異的方法
（一）把握好稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的合理差異度。稅法與會(huì)計(jì)制度差異的存在是不可更改的事實(shí)，但可以采取協(xié)調(diào)差異的方法以盡可能減少對(duì)實(shí)現(xiàn)稅法與會(huì)計(jì)目標(biāo)影響，在法律制度的制定上應(yīng)盡可能趨同；差異應(yīng)能用申報(bào)時(shí)納稅調(diào)整的方法處理。在具體的把握上應(yīng)做到：任何稅法與會(huì)計(jì)的差異，不應(yīng)該導(dǎo)致納稅人不得不為資產(chǎn)等項(xiàng)目設(shè)置不同的賬簿。增值稅、消費(fèi)稅等間接稅的差異，對(duì)于納稅人而言，只是增加了價(jià)外稅項(xiàng)或銷售稅金及附加。納稅人只要設(shè)計(jì)專門的賬簿反映進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額或產(chǎn)品銷售稅金以可以了。所得稅差異，特別是涉及資產(chǎn)計(jì)價(jià)、折舊等問題，如果協(xié)調(diào)不好，企業(yè)可能不得不設(shè)兩本帳。對(duì)于稅法與會(huì)計(jì)在資產(chǎn)計(jì)價(jià)等方面的差異，應(yīng)控制在通過“納稅影響會(huì)計(jì)法”，增加“遞延稅款”賬戶來反映，不需要對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)設(shè)置兩本賬?；緲I(yè)務(wù)的政策應(yīng)該盡可能減少差異。例如，稅法與會(huì)計(jì)銷售商品、提供勞務(wù)等基本業(yè)務(wù)確認(rèn)收入的時(shí)間規(guī)定應(yīng)該盡可能保持一致。如果基本業(yè)務(wù)的政策不一致，差異造成的工作量是可想而知的，由此增加財(cái)務(wù)核算成本和納稅成本將是巨大的。
（二）稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異調(diào)整應(yīng)采用的具體方法。 企業(yè)在實(shí)際處理差異中必須堅(jiān)持的兩個(gè)原則：在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，所有企業(yè)都應(yīng)嚴(yán)格遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量與記錄，不得違反會(huì)計(jì)制度。在完成納稅義務(wù)時(shí)，必須按照稅法要求進(jìn)行，如會(huì)計(jì)賬務(wù)處理與稅法規(guī)定不一致，應(yīng)按照稅法的規(guī)定，采用相應(yīng)的方法調(diào)整，完成納稅義務(wù)。對(duì)于稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差額，在依照國(guó)家有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算納稅的同時(shí)，不應(yīng)改變會(huì)計(jì)處理和賬簿記錄，但可以依照稅法進(jìn)行納稅調(diào)整處理。由于會(huì)計(jì)制度與稅收制度規(guī)定的不同，出現(xiàn)差異是正常的，企業(yè)在實(shí)際處理差異中必須做到堅(jiān)持以上兩個(gè)基本原則。
區(qū)別不同稅種進(jìn)行處理。在實(shí)際工作中，企業(yè)涉及的稅種數(shù)量眾多，應(yīng)根據(jù)其不同性質(zhì)進(jìn)行處理：（1）企業(yè)涉及的流轉(zhuǎn)稅及附加稅均應(yīng)為按月稽征，企業(yè)在處理差異時(shí)，應(yīng)采用當(dāng)期處理差異的方法，即發(fā)生差異的當(dāng)期（當(dāng)月）即按稅法的規(guī)定進(jìn)行處理，本會(huì)計(jì)期間（當(dāng)月）完成納稅義務(wù)；（2）企業(yè)所得稅一般按年結(jié)算，在年度終了后才能計(jì)算繳納，所以一般不需要在發(fā)生相應(yīng)差異時(shí)的本會(huì)計(jì)期間（當(dāng)月）進(jìn)行處理，而是采用年末納稅調(diào)整方法處理。
根據(jù)具體差異的不同性質(zhì)，采用不同的處理方法。由于會(huì)計(jì)制度與稅法在收益、費(fèi)用或損失的確認(rèn)和計(jì)量原則不同，從而導(dǎo)致按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的稅前利潤(rùn)與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生差異，即永久性差異和時(shí)間性差異。永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。在僅存永久性差異的情況下，按照稅前利潤(rùn)加減永久性差異調(diào)整為應(yīng)稅所得，按照應(yīng)稅所得和現(xiàn)行所得稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。時(shí)間性差異的基本特征是某項(xiàng)收益或費(fèi)用和損失均可計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得，但計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的時(shí)間不同。針對(duì)按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間的差異，在會(huì)計(jì)核算中可以采用兩種不同的方法進(jìn)行處理，即應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。
應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用。這種核算方法的特點(diǎn)是，本期所得稅費(fèi)用按照本期應(yīng)稅所得與適用的所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，即本期從凈利潤(rùn)中扣除的所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交的所得稅。時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅金額均在本期確認(rèn)所得稅費(fèi)用，或在本期抵減所得稅費(fèi)用，即本期發(fā)生的時(shí)間性差異與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。也可以是說，不管稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)多少，在計(jì)算交納所得稅是均應(yīng)按稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整為應(yīng)稅所得，再按應(yīng)稅所得計(jì)算出本期應(yīng)交的所得稅，作為本期所得稅費(fèi)用，即本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅。
納稅影響會(huì)計(jì)法。納稅影響會(huì)計(jì)法是指企業(yè)確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交的所得稅和時(shí)間性差異對(duì)所得稅影響金額的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期，即將本期產(chǎn)生的時(shí)間性差異采取跨期分?jǐn)偟霓k法。
在具體運(yùn)用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，有兩種可供選擇的方法，即遞延法和債務(wù)法。在采用遞延法核算時(shí)，在稅率變動(dòng)或開征新征稅時(shí)，不需要對(duì)原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整。但是，在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的所得稅影響金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原所得稅稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回；在采用債務(wù)法核算時(shí)，在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異所得稅影響金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，在會(huì)計(jì)處理方法上摒棄了應(yīng)付稅款法和遞延法，并在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)——所得稅》中采用了暫時(shí)性差異這一概念，規(guī)定對(duì)暫時(shí)性差異的處理，只能采用資產(chǎn)負(fù)債表法（前述債務(wù)法屬于收益表債務(wù)法）。
資產(chǎn)負(fù)債表法的基本原理是企業(yè)所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，計(jì)算暫時(shí)性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。當(dāng)稅率變動(dòng)時(shí)，必須按預(yù)期稅率對(duì)“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整。在這種方法下，企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債觀”來定義，所得稅費(fèi)用的計(jì)算也是從遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)出發(fā)，加以計(jì)算倒推出來的其計(jì)算公式如下：本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）
我認(rèn)為與損益表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負(fù)債表法有如下優(yōu)勢(shì)：第一，損益表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，資產(chǎn)負(fù)債表法注重暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異比時(shí)間性差異范圍更廣泛。因此，損益表債務(wù)法揭示的差異范圍窄小，而且也無法恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)企業(yè)報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量。第二，損益表債務(wù)法“遞延稅款”的借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”的概念，將“遞延稅款”的外延大大擴(kuò)展，從而更具現(xiàn)實(shí)意義。第三，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分別進(jìn)行處理和披露，提供的會(huì)計(jì)信息更加詳實(shí)明確，更易于理解和分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。
稅法與會(huì)計(jì)制度間差異的理解和具體操作對(duì)于廣大財(cái)務(wù)人員和稅務(wù)工作者而言是一項(xiàng)極其復(fù)雜的業(yè)務(wù)。我在前文中已經(jīng)介紹由于稅法與會(huì)計(jì)制度其各自的目的、基本前提和遵守的原則有所不同，兩者之間差異必將長(zhǎng)期存在，這是我們所必須面對(duì)的現(xiàn)實(shí)。具體分析了稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)收入、成本費(fèi)用等方面各自的規(guī)定和特點(diǎn)，并且詳細(xì)說明了當(dāng)前以及在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，處理二者之間差異的具體原則和方法。
總之，在新的形勢(shì)下，稅法與會(huì)計(jì)制度的差異得不到解決只會(huì)增加納稅人遵從稅法、會(huì)計(jì)制度的成本，加大廣大財(cái)會(huì)人員和稅務(wù)工作者理解執(zhí)行具體政策規(guī)定的難度。所以解決問題的途徑就是在制度上的安排——在制度層面上加強(qiáng)稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的協(xié)作：一是稅收法規(guī)應(yīng)借鑒會(huì)計(jì)制度中合理有效的成分，盡快彌補(bǔ)其滯后的一些規(guī)定；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用披露的會(huì)計(jì)信息，并且應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的強(qiáng)制性信息披露義務(wù)，以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率；三是加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)在會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界的交互宣傳，以提高會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)協(xié)作的有效性。但最重要的是會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的制定者在制定相關(guān)法規(guī)時(shí)，要進(jìn)行必不可少的相互協(xié)調(diào)和溝通。我們還要進(jìn)一步借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度出發(fā)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間各個(gè)方面的差異進(jìn)行進(jìn)一步分析，不斷研究二者主要差異及處理方法以及在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的日常處理過程中所會(huì)遇到一系列的問題，不斷對(duì)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，探索逐步縮小和消除差異的處理方法和渠道。對(duì)不斷完善我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法差異提出了更多具有建設(shè)性的意見與建議。
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