發(fā)布時(shí)間：2022-07-25 06:25:07
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了1篇的企業(yè)管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
作者簡(jiǎn)介：
楊德懷，中國(guó)人民銀行鄭州培訓(xùn)學(xué)院副教授，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院在讀博士研究生，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)理事，主要研究方向?yàn)槌杀竟芾頃?huì)計(jì)。
內(nèi)容摘要：我國(guó)商業(yè)銀行運(yùn)用成本管理會(huì)計(jì)的效果不夠理想，對(duì)成本管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不夠重視是重要的原因之一。要加強(qiáng)商業(yè)銀行成本管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的建設(shè)就要樹(shù)立成本管理會(huì)計(jì)理念，培植良好的企業(yè)文化，建立“一級(jí)法人、分級(jí)管理”體制下的激勵(lì)約束機(jī)制; 強(qiáng)化利率――產(chǎn)品定價(jià)機(jī)制，制訂或完善商業(yè)銀行成本管理會(huì)計(jì)制度，建立規(guī)范有效的成本管理和控制模式; 設(shè)置專門(mén)的組織機(jī)構(gòu)，培養(yǎng)或引進(jìn)高素質(zhì)的專門(mén)人才，構(gòu)建多重標(biāo)志下的分類管理框架; 建設(shè)多維的會(huì)計(jì)核算體系，打造成本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)平臺(tái)。
關(guān)鍵詞：成本會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)；銀行會(huì)計(jì)成本管理會(huì)計(jì)是一門(mén)新興的學(xué)科，半個(gè)世紀(jì)以來(lái)在西方得到了長(zhǎng)足發(fā)展，20世紀(jì) 80年代初引入我國(guó)后，迅速為我國(guó)廣大的會(huì)計(jì)理論和實(shí)際工作者接受，并在較大范圍內(nèi)得到推廣和運(yùn)用，在我國(guó)現(xiàn)代化企業(yè)管理中發(fā)揮著越來(lái)越大的作用。雖然我國(guó)一些商業(yè)銀行近年來(lái)開(kāi)始將成本管理會(huì)計(jì)的理論和方法運(yùn)用到銀行業(yè)的管理中來(lái)，如工商銀行的成本管理會(huì)計(jì)項(xiàng)目――業(yè)績(jī)價(jià)值管理系統(tǒng)（PVMS）于2004年11月正式在全行投入使用，光大銀行成本管理會(huì)計(jì)項(xiàng)目一期已經(jīng)上線，二期正在實(shí)施過(guò)程中，民生銀行、浦發(fā)銀行分別在最近兩年內(nèi)大規(guī)模地引進(jìn)了成本管理會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)，但是，很多商業(yè)銀行成本管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用還沒(méi)有取得令人滿意的效果，其中對(duì)成本管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作不夠重視是導(dǎo)致這種現(xiàn)象的主要原因之一。我們認(rèn)為，商業(yè)銀行成本管理會(huì)計(jì)涉及面廣，要取得預(yù)期的效果，必須具有扎實(shí)的運(yùn)用成本管理會(huì)計(jì)的軟件基礎(chǔ)和硬件基礎(chǔ)。
一、構(gòu)筑商業(yè)銀行運(yùn)用成本管理會(huì)計(jì)的軟件基礎(chǔ)
1、樹(shù)立成本管理會(huì)計(jì)理念
人們只有在接受一種管理理念和管理方法以后，才能主動(dòng)運(yùn)用它分析和解決問(wèn)題。成本管理會(huì)計(jì)是已經(jīng)在加工制造業(yè)被證實(shí)的科學(xué)管理方法，它能否在銀行業(yè)得到運(yùn)用，關(guān)鍵在于成本管理會(huì)計(jì)理念是否深入人心。由于長(zhǎng)期受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，目前商業(yè)銀行仍有相當(dāng)一部分領(lǐng)導(dǎo)和職工，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)工作的了解，認(rèn)為會(huì)計(jì)就是單純的“反映”、“監(jiān)督”，忽視了銀行會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制等職能。在新的金融體制下，商業(yè)銀行是獨(dú)立的法人，在遵守國(guó)家法律的前提下，完全自主經(jīng)營(yíng)、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、自負(fù)盈虧。這時(shí)，必需切實(shí)加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，準(zhǔn)確預(yù)測(cè)、合理規(guī)劃、科學(xué)決策，堅(jiān)持以效益為中心，完善內(nèi)部經(jīng)營(yíng)機(jī)制，創(chuàng)造性地開(kāi)展工作。成本管理會(huì)計(jì)能預(yù)測(cè)企業(yè)前景、參與企業(yè)決策、規(guī)劃企業(yè)目標(biāo)、控制經(jīng)濟(jì)過(guò)程、科學(xué)考核和評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門(mén)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。在商業(yè)銀行推行成本管理會(huì)計(jì)，能提高其預(yù)測(cè)、決策水平，改善其經(jīng)營(yíng)管理，使其取得可喜的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。只有使領(lǐng)導(dǎo)和員工從思想觀念上充分認(rèn)識(shí)到成本管理會(huì)計(jì)在商業(yè)銀行的重要作用，才會(huì)使他們自覺(jué)地學(xué)習(xí)和運(yùn)用成本管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考評(píng)等方法，提高商業(yè)銀行的效益。樹(shù)立成本管理會(huì)計(jì)理念是順利開(kāi)展成本管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)和前提。
2、培植良好的企業(yè)文化
現(xiàn)代企業(yè)的目標(biāo)是價(jià)值最大化，即經(jīng)營(yíng)價(jià)值、人力價(jià)值和財(cái)務(wù)價(jià)值最大化。顯然，各商業(yè)銀行追求的目標(biāo)也是價(jià)值最大化。企業(yè)實(shí)現(xiàn)的價(jià)值離不開(kāi)成本管理會(huì)計(jì)的價(jià)值計(jì)量。而實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化，則有賴于相應(yīng)的企業(yè)文化，使價(jià)值觀念深入職工的內(nèi)心深處。按西方的權(quán)威定義，企業(yè)文化包括三種類型：一是正式文化，通過(guò)規(guī)章制度體現(xiàn)；二是非正式文化，指職工之間相互模仿的現(xiàn)象，對(duì)員工有潛移默化的影響。三是技術(shù)文化，來(lái)自于經(jīng)營(yíng)技術(shù)和方法，通過(guò)人們的解釋和理性分析發(fā)揮導(dǎo)向作用。在這里，成本管理會(huì)計(jì)要塑造的文化，是一種技術(shù)文化，通過(guò)這種技術(shù)文化的作用，逐步引導(dǎo)非正式文化，最終形成追求企業(yè)價(jià)值最大化的正式文化。一個(gè)有效的成本管理會(huì)計(jì)制度，必然會(huì)培養(yǎng)企業(yè)合理的基本價(jià)值觀。良好的企業(yè)文化是推行成本管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，成本管理會(huì)計(jì)的嚴(yán)格實(shí)施，必然會(huì)促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)文化的建設(shè)。商業(yè)銀行的當(dāng)務(wù)之急是要建立與市場(chǎng)機(jī)制相符合的現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)行機(jī)制，建立企業(yè)先進(jìn)的文化，包括先進(jìn)的管理思想、員工公認(rèn)的價(jià)值觀、嚴(yán)格的管理制度，以及能最大限度發(fā)揮每個(gè)人作用的用人機(jī)制。通過(guò)強(qiáng)化銀行的市場(chǎng)觀念、風(fēng)險(xiǎn)觀念、人本觀念、時(shí)間價(jià)值觀念、競(jìng)爭(zhēng)觀念等在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)應(yīng)具備的觀念，建立適應(yīng)市場(chǎng)機(jī)制的、以價(jià)值最大化思想為核心的企業(yè)文化，為成本管理會(huì)計(jì)的良性運(yùn)行營(yíng)造一個(gè)良好的企業(yè)文化氛圍。
3、建立“一級(jí)法人、分級(jí)管理”體制下的激勵(lì)約束機(jī)制
目前，我國(guó)所有銀行的管理體制都是總行、分行、中心支行、支行的垂直式領(lǐng)導(dǎo)模式，由總行統(tǒng)一負(fù)擔(dān)盈虧，并統(tǒng)一對(duì)外報(bào)告，是集權(quán)制下的一個(gè)經(jīng)營(yíng)整體。按照國(guó)內(nèi)的實(shí)際情況，在今后相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，這種“一級(jí)法人、分級(jí)管理”的體制依然是我國(guó)商業(yè)銀行管理的主流體制。但是，同一家銀行在全國(guó)各地的分支機(jī)構(gòu)，地理位置不同、經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，卻用統(tǒng)一的制度進(jìn)行管理、用統(tǒng)一的指標(biāo)體系進(jìn)行考核，顯然是不切合實(shí)際的。更為重要的是，由于管理權(quán)距長(zhǎng)，這種體制會(huì)造成普遍的“人”問(wèn)題：人利用其信息優(yōu)勢(shì)，或隱瞞利潤(rùn)、虛報(bào)費(fèi)用，或賬外經(jīng)營(yíng)、資金體外循環(huán)，或消極管理、不負(fù)責(zé)任等。推行成本管理會(huì)計(jì)工作，既不能推翻這種分級(jí)管理體制，也不能坐視種種“逆向選擇”或“道德風(fēng)險(xiǎn)”的行為蔓延。要解決商業(yè)銀行由于“一級(jí)法人、分級(jí)管理”體制而帶來(lái)的“人”問(wèn)題，就要完善信息的收集、報(bào)告和檢查制度，將成本管理會(huì)計(jì)信息與分級(jí)管理體制和利益協(xié)調(diào)機(jī)制結(jié)合起來(lái)，建立以成本管理會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的激勵(lì)約束機(jī)制。
4、強(qiáng)化利率――產(chǎn)品定價(jià)機(jī)制
利率市場(chǎng)化意味著國(guó)家取消對(duì)存貸款價(jià)格和存貸款利差的政策保護(hù)。在利率市場(chǎng)化的條件下，合理確定商業(yè)銀行的存貸款利率，已經(jīng)成為商業(yè)銀行成本管理會(huì)計(jì)的重要工作之一。并且，隨著金融創(chuàng)新的不斷豐富，會(huì)出現(xiàn)越來(lái)越多的金融產(chǎn)品，如何確定這些新產(chǎn)品的成本，也直接關(guān)系到這些產(chǎn)品是否有競(jìng)爭(zhēng)力和盈利能力。國(guó)外的商業(yè)銀行通常還要求成本管理會(huì)計(jì)能夠?qū)蛻舻挠芰o予分析和評(píng)價(jià)，以做出是否應(yīng)該維持、增加或收縮與該客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系的決策。可以看出，要使我國(guó)商業(yè)銀行成本管理會(huì)計(jì)真正發(fā)揮應(yīng)有的效力，必須完善對(duì)利率--產(chǎn)品的定價(jià)機(jī)制?？稍诖_定責(zé)任目標(biāo)和建立考核體系的基礎(chǔ)上，實(shí)行內(nèi)部各責(zé)任中心的資金有償使用。可在國(guó)家利率政策框架內(nèi)，以基準(zhǔn)利率為依據(jù)，在標(biāo)準(zhǔn)成本的基礎(chǔ)上，考慮資金供需各方的利益，加上一定的毛利率，確定內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格。以二級(jí)分行為單位，統(tǒng)一價(jià)格制定辦法，實(shí)行統(tǒng)一的價(jià)格體系，有利于各責(zé)任中心靈活調(diào)度資金。
5、制訂或完善商業(yè)銀行成本管理會(huì)計(jì)制度
為保障成本管理會(huì)計(jì)在商業(yè)銀行的有效運(yùn)作，我們認(rèn)為主要應(yīng)建立和完善以下基礎(chǔ)性的成本管理會(huì)計(jì)制度。
（１）資產(chǎn)負(fù)債比例管理制度
隨著利率市場(chǎng)化進(jìn)程的加快，國(guó)際通行的資產(chǎn)負(fù)債管理制度也最終會(huì)在我國(guó)的商業(yè)銀行得到廣泛的應(yīng)用。因此，建立健全資產(chǎn)負(fù)債比例管理制度，積累經(jīng)驗(yàn)以提高商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債管理水平，顯得十分必要。在利率市場(chǎng)化的背景下，商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債管理是對(duì)利率、流動(dòng)性和資本充足性風(fēng)險(xiǎn)的管理。為了配合資產(chǎn)負(fù)債比例管理，商業(yè)銀行成本管理會(huì)計(jì)在加強(qiáng)預(yù)算控制、提高預(yù)測(cè)水平、強(qiáng)化成本管理的同時(shí)，要特別關(guān)注有關(guān)利率風(fēng)險(xiǎn)、信貸風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性狀況的信息，做好利率決策、信貸資產(chǎn)分配的輔助決策工作，將分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債比例管理的工作成績(jī)納入業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的范疇中。
（２）作業(yè)成本制度
作業(yè)成本制度（Activity Based Costing）簡(jiǎn)稱ABC，是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過(guò)資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或顧客上的一種間接費(fèi)用分配方法。目前，銀行只是將所發(fā)生的費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理，沒(méi)有科學(xué)合理地分配到貸款等產(chǎn)品上去，而銀行的成本結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，具有較高比例的間接費(fèi)用，這種計(jì)算方法很難促進(jìn)銀行經(jīng)營(yíng)管理水平的提高，無(wú)法提供關(guān)于產(chǎn)品、客戶等方面的成本信息，也就無(wú)法對(duì)各種作業(yè)是否增值進(jìn)行判別。作業(yè)成本制度將銀行經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所消耗的資源依據(jù)各自的成本動(dòng)因經(jīng)由作業(yè)追蹤到有關(guān)的成本對(duì)象上去。通過(guò)對(duì)各項(xiàng)作業(yè)成本的詳細(xì)、明確的分析，可獲得銀行比較準(zhǔn)確的成本信息和獲利能力信息，區(qū)別哪些是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)，從而有助于辨析銀行的核心能力和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程的再造，提高經(jīng)營(yíng)管理決策的準(zhǔn)確性。成本核算制度和方法的改革是推行成本管理會(huì)計(jì)的前提和基礎(chǔ)。
（３）綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度
當(dāng)今在競(jìng)爭(zhēng)全球化、顧客需求多元化、個(gè)性化的社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)中，顧客需求的快速變化與市場(chǎng)的變化速度，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了傳統(tǒng)企業(yè)的反應(yīng)能力。企業(yè)不僅要對(duì)市場(chǎng)更快速反應(yīng)并提供價(jià)格更低、質(zhì)量更高的產(chǎn)品，而且管理不能再以企業(yè)本身的產(chǎn)品或服務(wù)，甚至不能以已熟知最終用途的產(chǎn)品和服務(wù)作為起點(diǎn)。管理必須以“什么是顧客認(rèn)為有價(jià)值的”作為起點(diǎn)。銀行之間的競(jìng)爭(zhēng)更多地表現(xiàn)為優(yōu)質(zhì)顧客市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，銀行管理的目標(biāo)也更多地表現(xiàn)在為顧客創(chuàng)造價(jià)值與價(jià)值的差異化。綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度就是將結(jié)果（利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)目標(biāo)）和原因 （顧客和員工的滿意度）聯(lián)系在一起，從財(cái)務(wù)維度（financial）、顧客維度(customers)、 企 業(yè)內(nèi)部流程(internal business processes)、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)(learning and growth)等四個(gè)方面全面評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的戰(zhàn)略實(shí)施系統(tǒng)。綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度的基本框架中，財(cái)務(wù)維度是最終目標(biāo)，顧客維度是關(guān)鍵，內(nèi)部流程是基礎(chǔ)，自身的學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)是核心。核心能力的培植是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，要想永遠(yuǎn)保持其核心能力，就必須依靠企業(yè)不斷地學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)，持續(xù)改善企業(yè)的內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，更好地為顧客服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)商業(yè)銀行最終的財(cái)務(wù)目標(biāo)。這種考核制度突破了傳統(tǒng)的單一財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)考核，是一種兼顧財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)、短期與長(zhǎng)期、主觀與客觀，并與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)緊密結(jié)合的管理系統(tǒng)。采用綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度，有助于銀行長(zhǎng)期核心競(jìng)爭(zhēng)能力的形成，有助于企業(yè)目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)。
（６）建立規(guī)范有效的成本管理和控制模式
細(xì)化成本核算，加強(qiáng)成本控制，是西方商業(yè)銀行運(yùn)作的成功經(jīng)驗(yàn)，也是成本管理會(huì)計(jì)中規(guī)劃控制會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容。目前西方商業(yè)銀行成本控制普遍采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度，進(jìn)行成本差異分析，同時(shí)配合邊際貢獻(xiàn)、機(jī)會(huì)成本等微觀決策方法，加強(qiáng)對(duì)成本的事前和事中控制。由于標(biāo)準(zhǔn)成本法具體操作過(guò)程非常復(fù)雜，因此我國(guó)目前可以先采取這樣的成本管理和控制模式：對(duì)每一責(zé)任單位的可控成本項(xiàng)目規(guī)定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)值，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)值可以參照平均歷史成本水平、最低歷史平均成本、正常活動(dòng)水平的估計(jì)成本、平均優(yōu)秀業(yè)績(jī)的成本水平制定，同時(shí)規(guī)定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)偏離度，設(shè)置通過(guò)值、預(yù)警值和不通過(guò)值，并據(jù)此進(jìn)行控制。財(cái)會(huì)部門(mén)每季度(月)按責(zé)任單位核算出成本差異(實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本或預(yù)算成本的差異)，與標(biāo)準(zhǔn)偏離度進(jìn)行比較，對(duì)不能通過(guò)的成本項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)分析，找出原因，采取有效措施以消除不利影響。同時(shí)，財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)根據(jù)執(zhí)行情況適時(shí)修訂標(biāo)準(zhǔn)偏離度，以便為制定下一年的目標(biāo)利潤(rùn)和各項(xiàng)指標(biāo)提供參考。
二、夯實(shí)商業(yè)銀行運(yùn)用成本管理會(huì)計(jì)的硬件基礎(chǔ)
１、建立專門(mén)的組織機(jī)構(gòu)
在銀行實(shí)施成本管理會(huì)計(jì)工作，并不只是會(huì)計(jì)部門(mén)本身的職責(zé)，它是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及到商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理的方方面面，涉及到參與商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理的每一個(gè)員工。為保障商業(yè)銀行在推行成本管理會(huì)計(jì)的工作中有序和有效，必須在最高管理層的支持下，將內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)作一些調(diào)整和改革。可以設(shè)立一個(gè)專門(mén)的機(jī)構(gòu)，如設(shè)立由主管行長(zhǎng)負(fù)責(zé)的“銀行成本管理會(huì)計(jì)委員會(huì)”，由行長(zhǎng)、財(cái)會(huì)、信貸、資金等部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)和相關(guān)人員兼任，在重大事項(xiàng)的決策過(guò)程中可綜合吸收主要部門(mén)的意見(jiàn)，盡可能避免決策失誤。也可以成立一個(gè)專門(mén)的部門(mén)，將成本管理會(huì)計(jì)從會(huì)計(jì)部門(mén)分離出來(lái)，或者在會(huì)計(jì)部門(mén)內(nèi)部設(shè)立相對(duì)獨(dú)立運(yùn)作的成本管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，實(shí)行商業(yè)銀行成本管理會(huì)計(jì)的運(yùn)作。在商業(yè)銀行內(nèi)部設(shè)置成本管理會(huì)計(jì)的組織機(jī)構(gòu)能為成本管理會(huì)計(jì)的推行提供組織保障。
２、培養(yǎng)或引進(jìn)高素質(zhì)的人才
成本管理會(huì)計(jì)對(duì)人才的要求非常高，不但要求他們具有廣博的學(xué)識(shí)，能夠融會(huì)貫通多學(xué)科的相關(guān)知識(shí)，綜合應(yīng)用，而且還要求他們?cè)趶?fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中具有戰(zhàn)略頭腦，開(kāi)闊的思路，高瞻遠(yuǎn)矚的謀略和敏銳的洞察力及準(zhǔn)確的判斷力，善于并能夠抓住機(jī)遇，創(chuàng)造性地分析問(wèn)題和解決問(wèn)題；不但要熟悉國(guó)內(nèi)外銀行的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，把握商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理的總體運(yùn)作情況，而且還要具有駕馭代數(shù)分配法、線性規(guī)劃法、網(wǎng)絡(luò)計(jì)劃法、博弈論方法、數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法、系統(tǒng)分析法等現(xiàn)代管理方法的能力。目前，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行在構(gòu)建成本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中普遍面臨的一個(gè)問(wèn)題就是缺乏成本管理會(huì)計(jì)人才。商業(yè)銀行應(yīng)建立一套科學(xué)合理的人力資源開(kāi)發(fā)、利用的管理機(jī)制，通過(guò)引進(jìn)、培訓(xùn)等多種渠道擁有一批高素質(zhì)的成本管理會(huì)計(jì)人才。
３、構(gòu)建多重標(biāo)志下的分類管理框架
要使成本管理會(huì)計(jì)在商業(yè)銀行在應(yīng)用真正有效，管理者應(yīng)對(duì)商業(yè)銀行的管理體制和分類管理有一個(gè)全新的認(rèn)識(shí)，進(jìn)行多重性的管理，建立分級(jí)、分部門(mén)、分產(chǎn)品、分客戶、分幣種的分類管理框架，以便對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)過(guò)程的各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)層次實(shí)施有效控制和管理。
（１）分級(jí)管理
分級(jí)管理是按總行、一級(jí)分行、二級(jí)分行、支行的不同級(jí)次進(jìn)行的、以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分級(jí)管理所要解決的問(wèn)題是如何將每一級(jí)次機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)與該級(jí)次機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，為對(duì)各級(jí)次機(jī)構(gòu)與其負(fù)責(zé)人進(jìn)行考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。分級(jí)管理的主要內(nèi)容是按管理級(jí)次確定責(zé)任主體，按管理級(jí)次分解預(yù)算并確定每一級(jí)次的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，按級(jí)次進(jìn)行核算、預(yù)算控制和目標(biāo)責(zé)任考核。
（２）分部門(mén)管理
分部門(mén)管理是在同一級(jí)次的機(jī)構(gòu)內(nèi)部，對(duì)各經(jīng)營(yíng)和管理的所有部門(mén)進(jìn)行的以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分部門(mén)管理所要解決的問(wèn)題是如何將部門(mén)的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)與該部門(mén)負(fù)責(zé)人及其員工的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，為對(duì)部門(mén)和負(fù)責(zé)人及員工進(jìn)行考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。分部門(mén)管理的主要內(nèi)容是按部門(mén)確定責(zé)任主體，按部門(mén)分解預(yù)算并確定每一部門(mén)的經(jīng)營(yíng)或管理目標(biāo)，按部門(mén)進(jìn)行核算、預(yù)算控制和目標(biāo)責(zé)任考核。
（３）分產(chǎn)品管理
分產(chǎn)品管理是對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)管理的金融產(chǎn)品進(jìn)行的以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分產(chǎn)品管理所要解決的問(wèn)題是如何將每一產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)與該產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)管理負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，與該產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)人員群組的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，為分析評(píng)價(jià)每一產(chǎn)品盈利能力提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。分產(chǎn)品管理的主要內(nèi)容是按營(yíng)銷每種產(chǎn)品的人群確定責(zé)任主體，按責(zé)任主體分解預(yù)算并確定每一種產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，按產(chǎn)品進(jìn)行核算、預(yù)算控制、分析和目標(biāo)責(zé)任考核。
（４）分客戶管理
分客戶管理是對(duì)銀行的重點(diǎn)客戶進(jìn)行以責(zé)任管理為核心、以預(yù)算管理為主線的管理。分客戶管理所要解決的問(wèn)題是如何將對(duì)重點(diǎn)客戶的營(yíng)銷及客戶對(duì)銀行貢獻(xiàn)率的大小與該客戶經(jīng)營(yíng)管理負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，與該客戶經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)人員群組的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)責(zé)任考核結(jié)合起來(lái)，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，為分析、評(píng)價(jià)和進(jìn)一步開(kāi)發(fā)重點(diǎn)客戶提供客觀的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。分客戶管理的主要內(nèi)容是按客戶經(jīng)理確定責(zé)任主體，按客戶進(jìn)行核算、預(yù)算控制和分析，并對(duì)客戶經(jīng)理（個(gè)人、科組或處室）進(jìn)行目標(biāo)責(zé)任考核。
（５）分貨幣管理
分貨幣管理是對(duì)銀行經(jīng)營(yíng)管理的各種貨幣進(jìn)行的預(yù)算管理工作。分貨幣管理所要解決的問(wèn)題，一是分析評(píng)價(jià)每一經(jīng)營(yíng)貨幣的盈利能力，二是為進(jìn)行由于貨幣之間的不匹配所帶來(lái)的缺口損益和缺口風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理和提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。分貨幣管理的主要內(nèi)容是按銀行經(jīng)營(yíng)管理的幣種分解預(yù)算并確定每一幣種的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，按幣種進(jìn)行核算、預(yù)算控制和分析，并進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策。
至于分級(jí)、分部門(mén)、分客戶、分產(chǎn)品、分貨幣管理之間的關(guān)系，一方面，它們是相互關(guān)聯(lián)的。它們是對(duì)綜合管理按不同標(biāo)志進(jìn)行分解的分類管理，存在交叉性，相互影響和相互依托，每一種分類管理的變化會(huì)引起另一類分類管理的變動(dòng)，管理的目標(biāo)也一致。另一方面，它們又是有差別的管理，側(cè)重點(diǎn)不同。體現(xiàn)在各分類管理所要解決的問(wèn)題不同，確定的分解目標(biāo)有差別，管理的方法不同，責(zé)任確定的主體不同，計(jì)量的方法也有差別。
４、建設(shè)多維的會(huì)計(jì)核算體系
在以手工核算為主的落后時(shí)代，會(huì)計(jì)核算僅僅按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)分類。在當(dāng)今高度發(fā)達(dá)的信息社會(huì)，無(wú)論在理論上還是技術(shù)上，會(huì)計(jì)核算都已具備了從一維發(fā)展到多維飛躍的條件。成本管理會(huì)計(jì)需要的會(huì)計(jì)核算分類標(biāo)志不僅局限于按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，它更需要按部門(mén)、產(chǎn)品、客戶、貨幣、區(qū)域、行業(yè)、期限、風(fēng)險(xiǎn)等同源數(shù)據(jù)下的多重分類標(biāo)志來(lái)反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的整個(gè)過(guò)程。只要管理上有需求，會(huì)計(jì)核算體系應(yīng)該能夠?qū)崿F(xiàn)同源數(shù)據(jù)下的按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算、按部門(mén)分類的分部門(mén)會(huì)計(jì)核算、按產(chǎn)品分類的分產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算、按客戶分類的分客戶會(huì)計(jì)核算、按貨幣分類的分幣種會(huì)計(jì)核算、按區(qū)域分類的分區(qū)域會(huì)計(jì)核算、按行業(yè)分類的分行業(yè)會(huì)計(jì)核算、按期限分類的分期限會(huì)計(jì)核算、按風(fēng)險(xiǎn)分類的分風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算，等等。多維的會(huì)計(jì)核算體系要求在明細(xì)賬設(shè)置上盡可能全面反映不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，提供翔實(shí)的會(huì)計(jì)信息，還要求在明細(xì)賬和總賬之間嵌入適當(dāng)?shù)姆诸悩?biāo)志，以解決明細(xì)賬反映信息過(guò)細(xì)、總賬反映信息過(guò)粗的問(wèn)題，盡可能滿足成本管理會(huì)計(jì)的需要。
５、整合各類信息管理系統(tǒng)，打造成本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)平臺(tái)
成本管理會(huì)計(jì)從本質(zhì)上講是一個(gè)信息系統(tǒng)，從部門(mén)、產(chǎn)品、客戶、貨幣等方面的全面預(yù)算到績(jī)效貢獻(xiàn)評(píng)價(jià)以及支持產(chǎn)品定價(jià)等要求出發(fā)，亟需進(jìn)行高起點(diǎn)的、符合國(guó)際先進(jìn)商業(yè)銀行管理水平的成本核算和成本管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建設(shè)。由于歷史原因，長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)商業(yè)銀行后臺(tái)管理信息系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)缺乏整體規(guī)劃，往往是根據(jù)不同業(yè)務(wù)管理需要進(jìn)行開(kāi)發(fā)，造成系統(tǒng)之間彼此分割或互相重疊，存在系統(tǒng)分散、統(tǒng)計(jì)口徑不―致、數(shù)據(jù)不能共享等問(wèn)題，要開(kāi)發(fā)成本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)平臺(tái)，商業(yè)銀行就必須下大力氣整合內(nèi)部的各類信息管理系統(tǒng)，做到各系統(tǒng)之間信息聯(lián)動(dòng)、數(shù)據(jù)共享，為成本管理會(huì)計(jì)的實(shí)施奠定信息基礎(chǔ)。
西方先進(jìn)商業(yè)銀行建立成熟的成本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)經(jīng)歷了幾十年的時(shí)間，至今仍在不斷地發(fā)展和完善。由此可見(jiàn)，建立成本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一項(xiàng)長(zhǎng)期的系統(tǒng)工程，商業(yè)銀行應(yīng)制定系統(tǒng)建設(shè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，在開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)中兼顧系統(tǒng)的適用性和前瞻性。一方面立足現(xiàn)實(shí)管理環(huán)境，使系統(tǒng)能適應(yīng)銀行現(xiàn)行的管理模式，滿足現(xiàn)實(shí)管理需求，幫助銀行加快改革和發(fā)展。另一方面要結(jié)合銀行長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃確定成本管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)模式，在系統(tǒng)設(shè)計(jì)中預(yù)留部分字段和功能，增強(qiáng)系統(tǒng)的靈活性和前瞻性，使系統(tǒng)能不斷適應(yīng)銀行未來(lái)管理發(fā)展中提出的新需求，不至于推倒重來(lái)。
摘要：本文對(duì)管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)作業(yè)化形成的背景及其表現(xiàn)和意義作了闡述，以引起我國(guó)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的關(guān)注，促進(jìn)我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的發(fā)展。
管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的作業(yè)化就是管理會(huì)計(jì)的技術(shù)方法從傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)化為以作業(yè)為基礎(chǔ)。從20世紀(jì)80年代末期開(kāi)始，管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的作業(yè)化成為西方管理會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)趨勢(shì)。
一、管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)作業(yè)化形成的背景
（一）傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的缺陷
傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)形成于20世紀(jì)50年代。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)方法包括成本習(xí)性分析、傳統(tǒng)成本計(jì)算（全部成本法）、變動(dòng)成本法、CVP分析、預(yù)算（含彈性預(yù)算）以及短期經(jīng)營(yíng)決策采用的貢獻(xiàn)毛益分析法、責(zé)任會(huì)計(jì)和標(biāo)準(zhǔn)成本制度對(duì)于責(zé)任中心的成本控制與考核等基本上建立在產(chǎn)品品種和產(chǎn)品數(shù)量（產(chǎn)量或銷售量）是惟一的成本動(dòng)因這個(gè)假定及按這個(gè)假定將成本區(qū)分為變動(dòng)成本與固定成本的基礎(chǔ)之上，因此，我們可以將傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)稱為產(chǎn)品基礎(chǔ)管理會(huì)計(jì)。其特點(diǎn)是：
1、以產(chǎn)品為核心。直接以產(chǎn)品品種為對(duì)象核算、預(yù)測(cè)、規(guī)劃、控制成本。
2、以產(chǎn)量（直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)是與產(chǎn)量高度相關(guān)的指標(biāo)，因而它們也是反映產(chǎn)量的指標(biāo)）或銷售量是惟一的成本動(dòng)因假定為前提。成本習(xí)性分析、間接成本的分配、CVP分析、彈性成本預(yù)算等均直接建立在這個(gè)前提之下。
由于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的上述特點(diǎn)，使傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)方法具有明顯的缺陷。主要表現(xiàn)在：
1、未能揭示成本產(chǎn)生的直接動(dòng)因，因而不利于從成本動(dòng)因入手有效地實(shí)施成本管理。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)假定產(chǎn)品數(shù)量是影響成本的惟一動(dòng)因，是非常不切實(shí)際的。實(shí)際上，成本動(dòng)因是多種多樣的，產(chǎn)品數(shù)量?jī)H僅影響部分成本而已。
2、不能提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)成本信息。由于產(chǎn)品數(shù)量不能完全決定實(shí)際成本發(fā)生多少，因而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)按產(chǎn)品產(chǎn)量指標(biāo)（直接人工小時(shí)或機(jī)器小時(shí)）分配間接生產(chǎn)成本進(jìn)入各產(chǎn)品成本之中以及僅根據(jù)產(chǎn)品數(shù)量的變化預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)成本，必然造成財(cái)務(wù)成本信息的虛假，從而可能誤導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策。
（二）作業(yè)基礎(chǔ)管理的興起
作業(yè)（activity，又譯為“活動(dòng)”）即指相關(guān)的一系列任務(wù)的總稱，或指組織內(nèi)為了某種目的而進(jìn)行的消耗資源的活動(dòng)。作業(yè)有三個(gè)基本特征：
1、作業(yè)是投入產(chǎn)出因果連動(dòng)的實(shí)體。即作業(yè)是一個(gè)有資源投入和效果產(chǎn)出的實(shí)實(shí)在在的過(guò)程；
2、作業(yè)貫穿于公司經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，構(gòu)成包容企業(yè)內(nèi)部和連接企業(yè)外部的作業(yè)鏈；
3、作業(yè)是可量化的基準(zhǔn)。
由于作業(yè)具有這些特征，就使得作業(yè)在成本計(jì)算和企業(yè)管理中具有“基礎(chǔ)性”的作用。針對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)不能提供準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息的缺陷，美國(guó)在20世紀(jì)80年代末產(chǎn)生了作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算（activitybasedcosting，ABC）。它是對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算的一種發(fā)展，傳統(tǒng)成本計(jì)算是將直接成本（直接材料、直接人工）直接計(jì)入產(chǎn)品成本，而將間接成本（制造費(fèi)用）按照直接人工小時(shí)（或機(jī)器小時(shí)、直接人工成本）分配到產(chǎn)品成本中去。其內(nèi)涵的假定是：產(chǎn)品消耗的間接制造費(fèi)用資源與生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的直接人工小時(shí)數(shù)成正比。這個(gè)假定是不現(xiàn)實(shí)的。因?yàn)橹圃熨M(fèi)用既包含著單位水平作業(yè)成本，也包含著批水平作業(yè)成本、產(chǎn)品水平作業(yè)成本和設(shè)備水平作業(yè)成本，而后三者并不隨直接人工小時(shí)等與產(chǎn)量高度相關(guān)的指標(biāo)成比例變化的。作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算進(jìn)行了創(chuàng)新。其理論依據(jù)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。因此，作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算在進(jìn)行產(chǎn)品成本計(jì)算時(shí)，對(duì)于間接制造費(fèi)用，首先是按照資源動(dòng)因歸集到各項(xiàng)作業(yè)或作業(yè)成本地；然后，再按照作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本或作業(yè)成本地的成本分配到產(chǎn)品，因而作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算不僅可提供作業(yè)成本信息，而且較傳統(tǒng)成本計(jì)算可以提供更加準(zhǔn)確的產(chǎn)品及顧客成本信息。在作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算的基礎(chǔ)上，人們更深入地認(rèn)識(shí)到，作業(yè)不僅是更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本計(jì)算的基礎(chǔ)和橋梁，而且是企業(yè)管理的基礎(chǔ)，企業(yè)通過(guò)提高作業(yè)的效率及消除非增值作業(yè)，通過(guò)對(duì)作業(yè)鏈（價(jià)值鏈）的重構(gòu)，對(duì)于降低企業(yè)成本，提高顧客貨值和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益有著重大意義。因此，作業(yè)基礎(chǔ)管理（activitybasedmanagement，ABM）便繼作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算之后應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)基礎(chǔ)管理從內(nèi)容上看，除了作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)成本管理之外，還包括對(duì)一些非成本因素的量度，如生產(chǎn)周期、適應(yīng)性和顧客服務(wù)。
管理離不開(kāi)管理信息，實(shí)際上管理在很大程度上是管理信息的收集、加工、匯總、報(bào)告的過(guò)程。作業(yè)基礎(chǔ)管理也是如此。作業(yè)基礎(chǔ)管理需要管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供有關(guān)作業(yè)情況（如哪些是增值作業(yè)，哪些是非增值作業(yè)）及作業(yè)的成本、成本動(dòng)因、時(shí)間、質(zhì)量等信息，并幫助企業(yè)規(guī)劃、控制和評(píng)價(jià)考核作業(yè)的成本、時(shí)間和質(zhì)量。
二、管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)作業(yè)化的表現(xiàn)
從美國(guó)近年來(lái)出版的管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)可以看到，管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的作業(yè)化已成為管理會(huì)計(jì)發(fā)展的一大趨勢(shì)，具體表現(xiàn)除了前面提到的作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算外，管理會(huì)計(jì)學(xué)家還提出了如下一系列作業(yè)基礎(chǔ)管理會(huì)計(jì)方法：
（一）作業(yè)基礎(chǔ)成本習(xí)性分析
傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的成本習(xí)性分析是按照成本總額與銷售量之間的數(shù)量關(guān)系（假定產(chǎn)銷平衡），將企業(yè)成本總額劃分為變動(dòng)成本和固定成本。凡隨銷售量成正比變化的部分作為變動(dòng)成本，而在一定時(shí)間和銷售量范圍內(nèi)不隨銷售量變化，保持穩(wěn)定的部分作為固定成本。在這種劃分的基礎(chǔ)上，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)得出如下總成本公式：
總成本=固定成本+單位變動(dòng)成本×銷售量
作業(yè)基礎(chǔ)成本習(xí)性分析則是按作業(yè)成本與作業(yè)動(dòng)因（指影響作業(yè)成本多少的作業(yè)量指標(biāo)，如“生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)”就是“生產(chǎn)準(zhǔn)備”作業(yè)成本的作業(yè)動(dòng)因）之間的數(shù)量關(guān)系，將作業(yè)成本分為變動(dòng)成本和固定成本。由于作業(yè)可分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)和設(shè)備水平作業(yè)，因而整個(gè)企業(yè)的變動(dòng)成本可分為單位水平作業(yè)變動(dòng)成本、批水平作業(yè)變動(dòng)成本、產(chǎn)品水平變動(dòng)成本，至于設(shè)備水平作業(yè)成本及其他不隨單位水平、批水平、產(chǎn)品水平作業(yè)成本動(dòng)因變化的成本均為固定成本。因此，我們可以得出作業(yè)基礎(chǔ)成本習(xí)性分析的總成本公式如下：
總成本=固定成本+單位水平作業(yè)變動(dòng)成本+批水平作業(yè)變動(dòng)成本+產(chǎn)品水平作業(yè)變動(dòng)成本
假設(shè)某公司成本可用三個(gè)變量來(lái)解釋：?jiǎn)挝凰阶鳂I(yè)動(dòng)因：銷售量；批水平作業(yè)動(dòng)因：生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)；產(chǎn)品水平作業(yè)動(dòng)因：工程小時(shí)。則上述總成本公式可表示如下：
總成本=固定成本+單位變動(dòng)成本×銷售量+每批生產(chǎn)準(zhǔn)備成本×生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)+每小時(shí)工程成本×工程小時(shí)這里應(yīng)指出，傳統(tǒng)總成本公式中的變動(dòng)成本相當(dāng)于作業(yè)基礎(chǔ)總成本公式中的單位水平作業(yè)變動(dòng)成本，而傳統(tǒng)總成本公式中的固定成本則相當(dāng)于作業(yè)基礎(chǔ)總成本公式中的除單位水平作業(yè)變動(dòng)成本以外的所有其他成本。由此可見(jiàn)，傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析將隨產(chǎn)量變動(dòng)的成本以外的成本全部作為7固定成本處理，從而掩蓋了隨其他作業(yè)產(chǎn)出量變動(dòng)而變動(dòng)的成本的存在。
（二）作業(yè)基礎(chǔ)CVP分析
傳統(tǒng)的CVP分析是以傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析為基礎(chǔ)的。類似的，作業(yè)基礎(chǔ)CVP分析則是以上述的作業(yè)基礎(chǔ)成本習(xí)性分析為基礎(chǔ)的。其分析公式可表示為：
營(yíng)業(yè)收益=單價(jià)×銷售量-［固定成本+（單位變動(dòng)成本×銷售量）+（每批生產(chǎn)準(zhǔn)備成本×生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)）+（每小時(shí)工程成本×工程小時(shí)）］
根據(jù)上式，令營(yíng)業(yè)收益為零，可得盈虧平衡點(diǎn)得銷售量計(jì)算公式如下：
盈虧平衡點(diǎn)的銷售量=[固定成本+（每批生產(chǎn)準(zhǔn)備成本×生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)）+（每小時(shí)工程成本×工程小時(shí)）]／（單價(jià)-單位變動(dòng)成本）
作業(yè)基礎(chǔ)下的盈虧平衡點(diǎn)與傳統(tǒng)的盈虧平衡點(diǎn)比較，有兩個(gè)重要差別：第一，固定成本不同。一些原來(lái)被確定為固定成本的，實(shí)際上它們也是變動(dòng)成本，如生產(chǎn)準(zhǔn)備成本和工程成本，只不過(guò)它們隨著非產(chǎn)品數(shù)量指標(biāo)變動(dòng)而已。第二，作業(yè)基礎(chǔ)下的盈虧平衡公式的分子中有兩種非單位水平作業(yè)變動(dòng)成本：批相關(guān)作業(yè)成本和產(chǎn)品維持作業(yè)成本。
（三）作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算
作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是根據(jù)作業(yè)成本信息按作業(yè)編制預(yù)算。如企業(yè)采購(gòu)部門(mén)用作業(yè)成本信息可編制如下作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算：
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采購(gòu)部門(mén)
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業(yè)務(wù)
認(rèn)定10個(gè)供應(yīng)商￥65,450
發(fā)出450個(gè)訂購(gòu)單184,640
發(fā)出275個(gè)發(fā)貨單64,910
￥315,000
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作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與消耗相關(guān)資源的作業(yè)相聯(lián)系。在這種預(yù)算指導(dǎo)下，部門(mén)可以哪些削減后并不影響整體效果的特殊作業(yè)為對(duì)象，來(lái)降低成本，使部門(mén)達(dá)到或超過(guò)其預(yù)算目標(biāo)。例如，假定認(rèn)定供應(yīng)商的成本隨供應(yīng)商數(shù)量變動(dòng)，則采購(gòu)部門(mén)可以通過(guò)減少供應(yīng)商的數(shù)量來(lái)削減成本。為了更好的發(fā)揮預(yù)算的控制作用，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算也可以編制為彈性作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算。
（四）作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會(huì)計(jì)
傳統(tǒng)的責(zé)任會(huì)計(jì)由四個(gè)要素構(gòu)成：第一，確定責(zé)任中心。典型的責(zé)任中心，為部門(mén)或產(chǎn)品，甚至為團(tuán)體或個(gè)人。每一中心均被賦予一定的責(zé)任，而責(zé)任以財(cái)務(wù)指標(biāo)（如成本）表達(dá)。第二，制定績(jī)效衡量標(biāo)準(zhǔn)，并編制預(yù)算及實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)制度。第三，編制績(jī)效報(bào)告，并將實(shí)際成果與標(biāo)準(zhǔn)成果相比較。第四，對(duì)責(zé)任中心的責(zé)任人員進(jìn)行獎(jiǎng)懲。作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會(huì)計(jì)是以作業(yè)和過(guò)程（process，又稱流程）為重點(diǎn)控制對(duì)象的責(zé)任會(huì)計(jì)。與傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)相比，作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會(huì)計(jì)的構(gòu)成要素是相同的，但內(nèi)在的機(jī)理有顯著區(qū)別，表現(xiàn)在：在責(zé)任界定上，傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)按組織結(jié)構(gòu)界定責(zé)任，并最終將責(zé)任落實(shí)到個(gè)人，且責(zé)任僅是指財(cái)務(wù)責(zé)任，而作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會(huì)計(jì)則按由作業(yè)連成的過(guò)程界定責(zé)任，責(zé)任主體通常是過(guò)程小組（流程小組），責(zé)任的內(nèi)容不僅包含財(cái)務(wù)指標(biāo)（作業(yè)成本），而且包含非財(cái)務(wù)指標(biāo)（作業(yè)效率、質(zhì)量和時(shí)間）；傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)著重責(zé)任中心成本、收入及利潤(rùn)的績(jī)效衡量，而作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會(huì)計(jì)則強(qiáng)調(diào)對(duì)作業(yè)的控制；在成本報(bào)告中要區(qū)分增值與非增值成本，此外還要報(bào)告作業(yè)的效率、質(zhì)量和時(shí)間，以便實(shí)施作業(yè)管理，進(jìn)行過(guò)程改善（processimprovement）和過(guò)程革新（processinnovation）。
以上是從理論上考察。從實(shí)踐上看，上述作業(yè)基礎(chǔ)管理會(huì)計(jì)方法在實(shí)務(wù)界的應(yīng)用也是穩(wěn)步前進(jìn)的。以ABC為例，根據(jù)克諾韋德（krumwide）對(duì)1996年美國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成本管理組資料研究和有關(guān)資料整理出的ABC在美國(guó)公司應(yīng)用統(tǒng)計(jì)資料顯示，從20世紀(jì)90年代初到1996年，采納或評(píng)定ABC的公司由30O上升到74%.
三、管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)作業(yè)化的意義
管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的作業(yè)化是西方管理會(huì)計(jì)在繼承傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上取得的重大發(fā)展，具有重要的理論和實(shí)踐意義。從理論上講，它深化7管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)。如前文所述，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)以產(chǎn)品為基礎(chǔ)，以產(chǎn)品數(shù)量為惟一的成本動(dòng)因，幾乎所有的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)方法均建立在這個(gè)前提之下。而管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的作業(yè)化則打破了這個(gè)前提，它以作業(yè)這個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的最基本的構(gòu)成單元作為考察基礎(chǔ)，將傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法進(jìn)行了改造，使之建立在要微觀的基礎(chǔ)之上，因而深化了管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)，使管理會(huì)計(jì)的方法更加科學(xué)和嚴(yán)謹(jǐn)。
從實(shí)踐上看，管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的作業(yè)化可以使管理會(huì)計(jì)通過(guò)作業(yè)成本、作業(yè)效率、作業(yè)質(zhì)量和時(shí)間的計(jì)量、報(bào)告和考核、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的編制為企業(yè)實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)管理創(chuàng)造條件；同時(shí)，還可以為經(jīng)營(yíng)決策提供更加準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本等信息，從而為企業(yè)生產(chǎn)和定價(jià)等經(jīng)營(yíng)決策的提供科學(xué)依據(jù)。一般地講，傳統(tǒng)的成本計(jì)算會(huì)低估小批量產(chǎn)品的成本，往往造成企業(yè)對(duì)這些產(chǎn)品的定價(jià)過(guò)低和盲目地增加產(chǎn)品品種，使產(chǎn)品過(guò)于顧客化和過(guò)多地為顧客服務(wù)。然而，當(dāng)企業(yè)界沉醉于“80%的利潤(rùn)由20%的產(chǎn)品產(chǎn)生”的80／20法則時(shí)，羅伯特。S.卡普蘭（RobertS.Kaplan）在進(jìn)行作業(yè)成本研究中驚奇地發(fā)現(xiàn)20%的產(chǎn)品（或顧客）產(chǎn)生了225%的利潤(rùn)甚至300%的利潤(rùn)。這表明在企業(yè)眾多的產(chǎn)品品種中，有相當(dāng)部分產(chǎn)品是低利潤(rùn)的和虧損的，是它們將企業(yè)整體利潤(rùn)又拉回到平均水平。相反，作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算則可提供較準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。此外，作業(yè)基礎(chǔ)成本習(xí)性分析、作業(yè)基礎(chǔ)CVP分析均可較傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的方法提供更加準(zhǔn)確詳細(xì)的信息，從而可以改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策。
摘要：
近年來(lái)，隨著我國(guó)社會(huì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)體系也得到了良好的發(fā)展，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)體系中最重要的兩個(gè)組成部分。但是，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)界的不斷發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論、職能也在不斷的創(chuàng)新和完善，在這樣的背景下，逐漸的將傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論、職能、管理模式完全打破。本文從會(huì)計(jì)體系的角度出發(fā)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)相互融合的基礎(chǔ)理論進(jìn)行分析和闡述，同時(shí)，針對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)融合提出了一些完善的建議，希望對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)體系的可持續(xù)發(fā)展提供參考依據(jù)。
關(guān)鍵詞：
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)；理論基礎(chǔ)
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)體系中重要的兩個(gè)分支，又有著自身的特點(diǎn)，伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論也逐漸的走向成熟，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)進(jìn)行相互融合、相互滲透，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)都服務(wù)于企業(yè)的管理模式。但是，由于我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)管理體系沒(méi)有高度的重視。因此，隨著我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)理論的不斷完善，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)也顯出它們的重要性。如何有效的將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)融合，是每個(gè)企業(yè)關(guān)注的話題。
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的關(guān)聯(lián)之處
1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的起源有著緊密的聯(lián)系。
伴隨著我國(guó)的悠久的發(fā)展歷程，會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展也是非常深遠(yuǎn)。要想追溯會(huì)計(jì)的起源，可以說(shuō)在我國(guó)的西周時(shí)期就已經(jīng)有了會(huì)計(jì)這個(gè)職業(yè)。隨著時(shí)代的不斷發(fā)展，逐漸有了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)這兩個(gè)會(huì)計(jì)分支，盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)由于工業(yè)革命的迅速發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相對(duì)于管理會(huì)計(jì)出現(xiàn)的較早，但是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)都是憑借著會(huì)計(jì)體系中的基本理論產(chǎn)生的，同時(shí)，也是會(huì)計(jì)體系中的重要組成部分，也是這個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展的產(chǎn)物。
2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)存在相同的目的。
會(huì)計(jì)體系是一個(gè)企業(yè)中的重要財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，掌握著企業(yè)的命脈。管理會(huì)計(jì)最主要的目的就是企業(yè)提供了重要的會(huì)計(jì)信息并有效的進(jìn)行了保證，同時(shí)也是專門(mén)為會(huì)計(jì)進(jìn)行有效的管理進(jìn)行設(shè)立的。管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生有效的緩解了企業(yè)中的內(nèi)部管理，對(duì)企業(yè)提高效益提供看重要的保障，為企業(yè)的發(fā)展起到了推動(dòng)的作用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所有的經(jīng)濟(jì)的往來(lái)進(jìn)行準(zhǔn)確的記錄，從而為管理者提供的全面、準(zhǔn)確的信息，使管理者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況能夠有全面的了解，從而企業(yè)的內(nèi)部管理中出現(xiàn)的相關(guān)問(wèn)題，有針對(duì)性的進(jìn)行管理，并且有效的利用管理監(jiān)督機(jī)制。從這樣的情況看來(lái)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)都是為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)的，為企業(yè)的效益在最大程度進(jìn)行了保障。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的管理中有著相同的目的。
3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的信息渠道相同。
在企業(yè)的管理中，會(huì)計(jì)體系是管理經(jīng)營(yíng)模式中的重要組成部分之一，對(duì)企業(yè)中所有經(jīng)濟(jì)往來(lái)產(chǎn)生的信息進(jìn)行一系列的處理個(gè)記錄，使信息具有完整性和準(zhǔn)確性，換句話說(shuō)，會(huì)計(jì)體系也是一個(gè)信息處理器。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)有著相同的信息來(lái)源渠道，但是管理會(huì)計(jì)的信息來(lái)源具有多樣化，但是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)在基本信息的搜集是相同的，都是憑借著會(huì)計(jì)體系的基本理論知識(shí)，依據(jù)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理中的經(jīng)濟(jì)往來(lái)中進(jìn)行搜集信息，在對(duì)信息進(jìn)行一系列的處理和記錄，也可以這樣說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在某種意義上和管理會(huì)計(jì)師完全一致的。例如：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)往來(lái)中的成本、利潤(rùn)等進(jìn)行一系列的處理和記錄當(dāng)時(shí)，從實(shí)質(zhì)上是沒(méi)有區(qū)別的。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)相互融合的策略
1.提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)度。
目前，我國(guó)大部分的企業(yè)依然是保持傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的經(jīng)營(yíng)模式，沒(méi)有進(jìn)行一定的創(chuàng)新個(gè)改革。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)體系模式中，對(duì)企業(yè)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)往來(lái)僅僅只能是確認(rèn)、記錄、做財(cái)務(wù)報(bào)表等，往往忽略了會(huì)計(jì)體系中的管理模式，這樣就導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的管理中沒(méi)有可以發(fā)揮的空間。另外，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)體系僅僅是對(duì)企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)進(jìn)行有效的核算、記錄等，這樣就導(dǎo)致會(huì)計(jì)體系在企業(yè)的管理中嚴(yán)重缺乏規(guī)劃和決策等管理功能。因此，企業(yè)應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的加強(qiáng)引起高度的重視，應(yīng)當(dāng)定期將企業(yè)中的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，并且企業(yè)應(yīng)當(dāng)高薪引進(jìn)會(huì)計(jì)人才，將企業(yè)的內(nèi)部管理水平整體提高。提高會(huì)計(jì)人才招聘門(mén)檻，設(shè)置專門(mén)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的部門(mén)，并且提高工作人員的認(rèn)識(shí)度。
2.建立健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)制度。
目前，我國(guó)企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)的管理制度有一套固定的規(guī)章制度，使會(huì)計(jì)工作人員在規(guī)章制度的模式下能夠順利的完成財(cái)務(wù)管理工作，但是這僅限于記錄、確認(rèn)等一系列的工作流程，使會(huì)計(jì)制度沒(méi)有緊跟著時(shí)展的腳步，停滯不前。因此，在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中，應(yīng)當(dāng)對(duì)公司內(nèi)部的會(huì)計(jì)體系的規(guī)章制度進(jìn)行加強(qiáng)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的管理、規(guī)劃、決策等功能進(jìn)行確認(rèn)，并設(shè)立專門(mén)的會(huì)計(jì)人才進(jìn)行負(fù)責(zé)，保證會(huì)計(jì)人員能夠有效對(duì)企業(yè)中的經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行管理，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的管理、規(guī)劃、決策等工的運(yùn)用，保證了企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)信息的準(zhǔn)確性，也可以有效的促進(jìn)了企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益。
3.加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)融合理念。
在企業(yè)會(huì)計(jì)體系不斷的完善和發(fā)展的過(guò)程中，對(duì)財(cái)務(wù)工作的每一個(gè)環(huán)節(jié)都逐漸的細(xì)化，使財(cái)務(wù)的相關(guān)制度和信息不斷的完善和優(yōu)化，有效的將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)相互融合、滲透。企業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的不斷融合和發(fā)展中，可以促進(jìn)企業(yè)從不同的角度或者不同的手段進(jìn)行信息的采集，使企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)往來(lái)，進(jìn)行合理有效的配置，這樣使企業(yè)大量的減少人力和物力，也豐富了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的管理模式，提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
三、結(jié)語(yǔ)
在我國(guó)的中小企業(yè)的管理模式中，會(huì)計(jì)體系在企業(yè)發(fā)展的過(guò)程中起到了重要的作用，是一個(gè)企業(yè)發(fā)展的管理支柱。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)伴隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不斷的發(fā)展，兩者在發(fā)展中有著緊密聯(lián)系。另外，在實(shí)際工作中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)也是相輔相成的，無(wú)法將二者進(jìn)行分離。隨著我國(guó)中小企業(yè)的不斷發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)人才的要求越來(lái)越高，因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的有效融合、滲透，二者同時(shí)為企業(yè)的發(fā)展服務(wù)，從而為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益做出了貢獻(xiàn)。
作者：梅文馨 趙榮榮 肖蕊 單位：華北理工大學(xué) 華北理工大學(xué)輕工學(xué)院
