發(fā)布時(shí)間：2023-09-14 17:29:08
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅法基本結(jié)構(gòu)樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
【關(guān)鍵詞】 稅法；教學(xué)；改革
中圖分類(lèi)號(hào)：G64文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1006-0278(2012)03-150-02
作為稅法人才教育的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)，高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)稅法教學(xué)的重要意義，在教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方法、教學(xué)隊(duì)伍等諸多方面積極進(jìn)行探索，從而為社會(huì)培養(yǎng)優(yōu)秀的稅法人才。
一、稅法教學(xué)凸顯的特點(diǎn)
（一）理論性
稅法與稅收的關(guān)系密不可分，稅收分配涉及到國(guó)家、公民的根本利益，稅的課賦和征收必須基于法律的根據(jù)進(jìn)行，因此，稅法通過(guò)法律的形式將稅收確定下來(lái)。在稅法講授過(guò)程中，教師必須將稅法基礎(chǔ)理論透徹的給學(xué)生加以分析，尤其稅收法定、稅收公平、稅收效率等基本原則的講解，使學(xué)生在接受理論學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上，在具體稅種的學(xué)習(xí)過(guò)程中深入理解基本原理的貫徹實(shí)現(xiàn)。
（二）綜合性
稅法涉及較多其他領(lǐng)域的知識(shí)，具備典型的跨學(xué)科色彩，例如會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、訴訟、復(fù)議等等，因此，稅法的良好學(xué)習(xí)必須具備一定的基礎(chǔ)知識(shí)，能夠?qū)⒍惙▋?nèi)容與會(huì)計(jì)原理、訴訟法制知識(shí)結(jié)合起來(lái)綜合運(yùn)用，否則難以進(jìn)入學(xué)習(xí)狀態(tài)。即便在稅法課程內(nèi)部，也會(huì)涉及增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅等多個(gè)稅種，各個(gè)稅種雖然相互獨(dú)立，但相互之間的關(guān)聯(lián)性表現(xiàn)的十分突出，綜合性、整體性的學(xué)習(xí)、研究稅法是對(duì)學(xué)生的必然要求。
（三）實(shí)踐性
無(wú)論是作為普通公民還是稅務(wù)工作者，都需要了解或者熟悉稅法的相關(guān)規(guī)定。學(xué)生通過(guò)稅法的深入學(xué)習(xí)，應(yīng)當(dāng)掌握納稅人、計(jì)稅依據(jù)和計(jì)算、納稅地點(diǎn)、期限、減免稅優(yōu)惠等基本知識(shí)，并通曉納稅報(bào)表的填制與申報(bào)，達(dá)到能夠與現(xiàn)實(shí)稅務(wù)工作銜接的要求。同時(shí)，學(xué)生熟悉稅法必須依賴于企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，盡量讓學(xué)生了解納稅申報(bào)流程，實(shí)際經(jīng)歷才能使學(xué)生盡快適應(yīng)企業(yè)納稅需要。
二、稅法教學(xué)存在的問(wèn)題
由于稅法學(xué)科本身的難度較大，以及教學(xué)實(shí)踐、理論發(fā)展的缺失，造成了高校稅法教學(xué)面臨著諸多困境。
（一）教學(xué)內(nèi)容不足
教學(xué)內(nèi)容是教育的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，沒(méi)有科學(xué)、合理的教學(xué)內(nèi)容就無(wú)法提高教學(xué)質(zhì)量。第一，稅法是稅收與法律的結(jié)合，稅法教學(xué)脫離任何一項(xiàng)內(nèi)容均無(wú)法達(dá)到預(yù)期目的。稅法教材的內(nèi)容編纂，或者“稅”的意味嚴(yán)重，或者“法”的思路突出，很少能夠?qū)烧吡己媒Y(jié)合。對(duì)于學(xué)生來(lái)說(shuō)，脫離稅收的基本原理來(lái)講法，難以真正的理解稅收本質(zhì)；而脫離法律原理、思想純粹只講稅，無(wú)法凸顯其中的法律精神。第二，稅法的實(shí)踐性表明國(guó)家會(huì)不斷制定、修訂新的稅收法律制度，以實(shí)現(xiàn)特定的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)目的，例如《個(gè)人所得稅法》先后于2006、2008、2011年修訂多次等，但某些稅法教材內(nèi)容更新較慢，往往經(jīng)過(guò)使用多年才進(jìn)行改版，根本無(wú)法適應(yīng)稅法不斷修改、完善的要求。
（二）教學(xué)方式落后
恰當(dāng)?shù)慕虒W(xué)方式是現(xiàn)有體系下提高稅法教學(xué)質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)，但傳統(tǒng)教學(xué)方式已不能適應(yīng)現(xiàn)代需要。第一，許多教高校稅法教學(xué)完全進(jìn)行法規(guī)講授，而缺乏實(shí)用性、互動(dòng)性。由于受到課時(shí)數(shù)量的局限，法規(guī)講授其實(shí)是在有限時(shí)間內(nèi)完成龐雜教學(xué)內(nèi)容的無(wú)奈選擇?！疤铠喪健苯虒W(xué)以傳授知識(shí)為中心，加之稅法內(nèi)容理論性、實(shí)踐性很強(qiáng)，學(xué)生只能被動(dòng)地接受，無(wú)法積極地參與到教學(xué)活動(dòng)中來(lái)，學(xué)習(xí)興趣難以被充分調(diào)動(dòng)。第二，雖然在教學(xué)過(guò)程中一直倡導(dǎo)案例分析的方式，但實(shí)踐中如何恰當(dāng)選擇案例成為教師面臨的重要問(wèn)題。由于案例本身會(huì)涉及較多會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、訴訟專(zhuān)業(yè)知識(shí)，如果不進(jìn)行知識(shí)普及則案例教學(xué)難以達(dá)到應(yīng)有效果，如果補(bǔ)充相應(yīng)知識(shí)則會(huì)占用大量課堂時(shí)間，造成課時(shí)的緊張局面。
（三）教學(xué)隊(duì)伍匱乏
雖然高校均在努力打造高質(zhì)量的稅法教師隊(duì)伍，但仍然無(wú)法適應(yīng)稅法教學(xué)的長(zhǎng)足發(fā)展要求。第一，稅法教師自身的專(zhuān)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理。稅法課程的綜合性特征，對(duì)講授教師提出了較高要求，但目前高校從事稅法教學(xué)的教師，或者具備法律方面的專(zhuān)業(yè)背景，卻不通曉稅收、經(jīng)濟(jì)方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí)；或者具備經(jīng)濟(jì)、管理的專(zhuān)業(yè)背景，卻缺乏對(duì)法學(xué)原理、理論的深刻學(xué)習(xí)。真正學(xué)習(xí)稅法的專(zhuān)業(yè)教師屈指可數(shù)，嚴(yán)重制約了稅法教學(xué)質(zhì)量的提高。第二，稅法教師隊(duì)伍的數(shù)量缺乏。由于稅法教學(xué)起步較晚，從事專(zhuān)門(mén)稅法學(xué)習(xí)的教師人數(shù)不多，加之稅法本身專(zhuān)業(yè)性極強(qiáng)的特點(diǎn)，較少教師愿意轉(zhuǎn)到稅法領(lǐng)域從事教學(xué)、研究工作，因此，稅法教學(xué)隊(duì)伍嚴(yán)重短缺，難以形成合理的教學(xué)團(tuán)隊(duì)，也使得稅法教學(xué)培養(yǎng)的專(zhuān)門(mén)人才有限，后續(xù)發(fā)展力量不足。
三、稅法教學(xué)改革的對(duì)策
（一）更新教學(xué)理念
稅法教學(xué)改革首先應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變思想、更新理念，這是確保稅法教學(xué)改革順利進(jìn)行的前提條件。第一，樹(shù)立以人為本的理念。隨著高等教育改革的逐步深入，學(xué)生作為育人中心的地位日益突顯，高校教學(xué)理念必須隨之進(jìn)行轉(zhuǎn)變。對(duì)于稅法教學(xué)來(lái)說(shuō)，需要將學(xué)生的發(fā)展放在中心位置，圍繞提升學(xué)生的素質(zhì)開(kāi)展。例如，在設(shè)計(jì)稅法培養(yǎng)目標(biāo)時(shí)候，需要更好地體現(xiàn)學(xué)生的求知需求;在具體培養(yǎng)過(guò)程中，需要按教學(xué)規(guī)律、特別是稅法教學(xué)的基本規(guī)律進(jìn)行。第二，適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的理念。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下根據(jù)社會(huì)需求，審視稅法教育教學(xué)。企業(yè)對(duì)納稅經(jīng)濟(jì)行為日益重視，客觀上對(duì)稅務(wù)人才提出了嶄新的需求，稅收由宏觀管理逐步轉(zhuǎn)向微觀應(yīng)對(duì)，因此稅法教學(xué)必須與時(shí)俱進(jìn)，通過(guò)改革以突出稅法自身的專(zhuān)業(yè)特色，促進(jìn)學(xué)生在激烈的人才競(jìng)爭(zhēng)中占有一席之地。
（二）改變教學(xué)內(nèi)容
教學(xué)內(nèi)容是稅法教學(xué)改革的基礎(chǔ)，教材則是教學(xué)內(nèi)容的重要組成。第一，稅法教材要具備前沿性特點(diǎn)，體現(xiàn)最新教學(xué)理論、教學(xué)方法，尤其需要將稅收知識(shí)與法律理論進(jìn)行較好的平衡。注意理論聯(lián)系實(shí)際，擺脫稅法慣有的抽象、空洞弊病，將基本理論融匯于具體實(shí)例之中，選擇具有代表性、啟發(fā)性的案例，增強(qiáng)分析、解決稅務(wù)問(wèn)題的實(shí)際能力。在有限的時(shí)間內(nèi)，教師需要借助報(bào)刊、電視、網(wǎng)絡(luò)等傳媒了解最新動(dòng)態(tài)，為學(xué)生提供盡可能多的稅法、稅務(wù)信息。第二，課程體系是教學(xué)工作的總綱，是教學(xué)改革的切入點(diǎn)。稅法課程體系應(yīng)當(dāng)在符合其內(nèi)在知識(shí)結(jié)構(gòu)的前提下進(jìn)行學(xué)科交叉，遵循邏輯性、體系性和開(kāi)放性的原則，體現(xiàn)稅法學(xué)科的繼承性和開(kāi)放性。具體來(lái)說(shuō)，針對(duì)稅法課程的相關(guān)性，在課程設(shè)置上可以分專(zhuān)業(yè)進(jìn)行，在稅法課程開(kāi)課之前，至少應(yīng)當(dāng)開(kāi)設(shè)稅收學(xué)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、法律基礎(chǔ)等課程。
（三）轉(zhuǎn)換教學(xué)方式
培養(yǎng)學(xué)生學(xué)習(xí)稅法的興趣，形成學(xué)習(xí)的內(nèi)部誘因，是學(xué)生主動(dòng)學(xué)習(xí)、積極創(chuàng)新的重要條件，也是取得良好教學(xué)效果的重要前提。第一，稅法教學(xué)應(yīng)采取以法規(guī)講授為主、法規(guī)講授與案例分析相結(jié)合的教學(xué)方法。在講授稅法條文時(shí)，可從立法精神講起，講解稅法的內(nèi)在規(guī)定性和應(yīng)用問(wèn)題。然后通過(guò)適當(dāng)?shù)陌咐治?，進(jìn)一步理解和應(yīng)用稅法條文，增強(qiáng)實(shí)際操作的能力。在稅法案例的選擇上應(yīng)貼近實(shí)際，突出稅收業(yè)務(wù)特色，以培養(yǎng)學(xué)生稅收業(yè)務(wù)能力。第二，稅法教學(xué)方法應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)以“教師為中心”向“學(xué)生參與式”的轉(zhuǎn)變，盡可能多地采用討論式的教學(xué)方式，針對(duì)生關(guān)注的“熱點(diǎn)”問(wèn)題進(jìn)行互動(dòng)討論，以誘導(dǎo)學(xué)生充分感知教材，豐富學(xué)生的直觀經(jīng)驗(yàn)和感性認(rèn)識(shí)，啟發(fā)學(xué)生對(duì)直觀材料進(jìn)行比較、分析、綜合和概括。
（四）提升教學(xué)隊(duì)伍
“大學(xué)的榮譽(yù)不在它的校舍和人數(shù)，而在于它一代代教師的質(zhì)量”。稅法教學(xué)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)在于專(zhuān)業(yè)教師的素質(zhì)與水平。第一，改善教師專(zhuān)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理性，提升教研能力、教學(xué)水平，尤其需要全面深入掌握稅收、法律專(zhuān)業(yè)知識(shí)，同時(shí)關(guān)注本學(xué)科的最新發(fā)展動(dòng)態(tài)，掌握前沿的理論體系。同時(shí)，教師采取到相關(guān)單位調(diào)研、掛職等方式，積極參與稅務(wù)實(shí)踐活動(dòng)，在教學(xué)中充分發(fā)揚(yáng)稅法的實(shí)踐性特點(diǎn)。第二，學(xué)校應(yīng)當(dāng)積極培養(yǎng)專(zhuān)門(mén)稅法教師，通過(guò)培訓(xùn)進(jìn)修、攻讀博士等方式，促成中、青年教師的成長(zhǎng)，從而加強(qiáng)師資隊(duì)伍建設(shè)。而且，學(xué)校積極組織開(kāi)展稅法教研活動(dòng)，培養(yǎng)稅法教師產(chǎn)生問(wèn)題意識(shí)，即能夠?qū)ΜF(xiàn)實(shí)稅法問(wèn)題的挖掘和對(duì)稅法教學(xué)實(shí)踐所面臨的問(wèn)題的反省，形成獨(dú)立的教學(xué)優(yōu)勢(shì)和科研特色，使稅法教學(xué)富有持續(xù)生命力。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】稅收籌劃 基本認(rèn)識(shí)
稅收籌劃亦稱納稅籌劃(Tax Planning)一般被認(rèn)為是與節(jié)稅(Tax Saving)具有相同的本質(zhì)屬性。它是納稅人在遵守稅法、擁護(hù)稅法、不違反稅法的前提下，針對(duì)納稅人自身的特點(diǎn)，利用會(huì)計(jì)特有的方法，規(guī)劃納稅人的納稅活動(dòng)，既要依法納稅，又要充分享受稅收優(yōu)惠政策，以達(dá)到減輕稅負(fù)、解除稅負(fù)或推遲納稅的一項(xiàng)會(huì)計(jì)工作。
一、稅收籌劃的必然性
隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，稅收籌劃逐漸被國(guó)內(nèi)接納，并廣為企業(yè)等納稅主體所采行。企業(yè)作為經(jīng)營(yíng)實(shí)體要將目光緊緊地盯在自身的經(jīng)濟(jì)效益上，盡力采取各種措施，增加收入，減少成本費(fèi)用。但是其作為納稅人的身份來(lái)說(shuō)，無(wú)論納稅怎樣公平、公正、合理，都與經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)。當(dāng)收入、費(fèi)用一定的情況下，稅后利潤(rùn)與納稅金額互為消長(zhǎng)：稅款繳納越多，稅后利潤(rùn)越少；稅款繳納越少，稅后利潤(rùn)越多。這種經(jīng)濟(jì)利益的刺激，使企業(yè)自覺(jué)不自覺(jué)地注視到應(yīng)納稅款上，并希望尋找一種辦法.即在不違反稅法的前提下.盡可能減少應(yīng)稅行為，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。這就是稅收籌劃。
二、稅收籌劃的可能性
第一，稅收作為政府宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的手段其作用已越來(lái)越明顯。國(guó)家對(duì)什么征稅，是多征還是少征，怎樣征，都可以通過(guò)設(shè)置稅種、確立納稅對(duì)象、征稅環(huán)節(jié)、稅目、稅率、減稅、免稅等，體現(xiàn)政府的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策。根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人對(duì)某一稅種的稅負(fù)往往可以測(cè)算出在不同情況下的各種不同的結(jié)果。
第二，稅收政策存在的差別性。不論一個(gè)國(guó)家的稅收制度如何周全嚴(yán)密，稅收負(fù)擔(dān)在不同納稅人、不同納稅期、不同地區(qū)、不同行業(yè)和不同企業(yè)之間總是存在差別的，這種差別的存在，為納稅人選擇最佳納稅方案提供了機(jī)會(huì)。而且存在的差別越大，可供選擇的余地也就越大。
三、稅收籌劃與避稅的區(qū)別
嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，稅收籌劃與避稅是有所區(qū)別的。主要表現(xiàn)在：
第一，在執(zhí)行稅收法規(guī)方面。稅法體現(xiàn)國(guó)家與納稅人之間的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，而稅收體現(xiàn)國(guó)家與納稅人之間的經(jīng)濟(jì)利益分配關(guān)系。稅法賦予納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃的權(quán)利。然而避稅在稅法上并未受到限制，當(dāng)然亦未得到肯定。但是，利用稅法的不完善性，卻可以達(dá)到規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)的目的。目前，沒(méi)有一個(gè)國(guó)家在法律上規(guī)定避稅合法并予以法律保護(hù)：但也沒(méi)有一個(gè)國(guó)家在法律上明確規(guī)定避稅非法而予以制裁。因此，避稅本身并不存在合法與非法的問(wèn)題。
第二，在政府的政策導(dǎo)向方面。稅收是政府進(jìn)行宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)杠桿。國(guó)家通過(guò)制定稅法，將國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策、生產(chǎn)布局、外貿(mào)政策等體現(xiàn)在稅法的具體條款(包括實(shí)施細(xì)則等)上。稅收籌劃就是納稅人通過(guò)自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的調(diào)整，避開(kāi)國(guó)家限制的方面，主動(dòng)使其符合稅收優(yōu)惠政策，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)部門(mén)不但應(yīng)當(dāng)允許，而且應(yīng)該加以鼓勵(lì)。然而避稅僅是從稅法的不完善方面來(lái)規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)，而不考慮政府的經(jīng)濟(jì)政策、產(chǎn)業(yè)政策和自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來(lái)調(diào)整。
第三，在會(huì)計(jì)決策方面。稅收籌劃不僅著眼于稅法，還要進(jìn)行總體管理決策，將籌資決策、投資決策、營(yíng)運(yùn)決策、收益分配決策與稅收籌劃結(jié)合起來(lái)，從眼前利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的結(jié)合上，謀求納稅人的最大經(jīng)濟(jì)利益。然而，避稅僅就稅法本身去謀劃，只求當(dāng)前稅收利益，只求減輕當(dāng)期稅負(fù)，一般較少考慮其他因素，其出發(fā)點(diǎn)和歸宿只是為了少納稅。
四、稅收籌劃的積極意義
第一，稅收籌劃有助于抑制偷稅漏稅的行為。人們減少稅負(fù)的動(dòng)機(jī)是客觀存在的。但是，其行為方式可能是多種多樣的。如果用違法的手段達(dá)到偷稅漏稅的目的，顯然是我們所竭力反對(duì)的。而稅收籌劃的理論與實(shí)踐.則用合法的手段達(dá)到減輕稅負(fù)的目的.顯然有助于抑制偷稅漏稅的行為。
第二，稅收籌劃不僅不會(huì)減少國(guó)家稅收總量，甚至可能增加國(guó)家稅收總量。稅收籌劃的作用是調(diào)整投資方向，做到國(guó)民經(jīng)濟(jì)有計(jì)劃按比例發(fā)展，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。因此，企業(yè)雖然減按抵稅率納稅，但隨著企業(yè)收入和利潤(rùn)等稅基的擴(kuò)大，實(shí)際上對(duì)國(guó)家今后稅收不僅不會(huì)減少，反而會(huì)有所增加。
第三，稅收籌劃有助于強(qiáng)化企業(yè)法律意識(shí)。同一減少稅負(fù)的動(dòng)機(jī)，有的采取合法手段，有的采取非法或違法手段，根本問(wèn)題是納稅人的法律意識(shí)問(wèn)題。稅收籌劃是以遵守稅法和擁護(hù)稅法為前提的，是建立在對(duì)稅法深刻認(rèn)識(shí)和理解的基礎(chǔ)上的.因而有助于人們強(qiáng)化法律意識(shí)。
第四，稅收籌劃有助于促進(jìn)稅法建設(shè)。稅收籌劃是根據(jù)稅法的規(guī)定達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。稅收籌劃理論與實(shí)踐的發(fā)展，將會(huì)有助于促進(jìn)稅法的不斷完善。
一、擴(kuò)大征稅范圍
從理論上講，凡能增加一個(gè)人負(fù)擔(dān)能力的所得，只要符合稅法規(guī)定都可以列為應(yīng)稅所得。從現(xiàn)在所得來(lái)源的多元化來(lái)看，我國(guó)個(gè)人所得稅的應(yīng)稅所得與現(xiàn)在相比必須更明確，更廣泛?？梢钥紤]變?cè)瓉?lái)的正列舉征稅范圍的方式為反列舉免稅項(xiàng)目的方式，即明確免稅的項(xiàng)目后，其余收入和福利、實(shí)物分配均為征稅范圍。這種方法在一些發(fā)達(dá)國(guó)家也是常用的。這樣，可以轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的福利性收入就被列入了征稅范圍，如雇主給雇員提供免費(fèi)午餐、福利房、交通工具、免費(fèi)休假等，應(yīng)該作為雇員個(gè)人的應(yīng)稅所得計(jì)入其總所得中。
除此之外，現(xiàn)在爭(zhēng)議較大的是非法收入的納稅問(wèn)題。稅務(wù)部門(mén)可以對(duì)尚未立案查處的非法收入征收個(gè)人所得稅，因?yàn)榇罅糠欠ń?jīng)營(yíng)活動(dòng)往往是在十分隱蔽的情況下進(jìn)行的，其中許多人通過(guò)消費(fèi)、儲(chǔ)蓄等形式，最先使高收入以來(lái)路不明的方式暴露出來(lái)，司法機(jī)構(gòu)還未立案查處，稅務(wù)部門(mén)往往先掌握了其應(yīng)納稅收入的情況，及時(shí)地對(duì)這些收入征稅，可最大限度地發(fā)揮稅收高收入的調(diào)節(jié)作用，減少不必要的稅款損失。當(dāng)然，征稅并不等于承認(rèn)非法收入為合法收入，征稅后，若收入性質(zhì)暴露為非法的，可繼續(xù)運(yùn)用司法力量打擊非法收入者。
二、簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)
納稅人在其稅基一定的前提下，其稅收負(fù)擔(dān)的高低主要體現(xiàn)在稅率上，稅率設(shè)計(jì)是個(gè)人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)功能的核心。新的《個(gè)人所得稅法》第三條規(guī)定：對(duì)工資、薪金、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得實(shí)行累進(jìn)稅率，對(duì)稿酬所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。
其中工資、薪酬的累進(jìn)稅率有9級(jí)，導(dǎo)致計(jì)算公式非常復(fù)雜，征收管理成本過(guò)高，不利于提高稅務(wù)工作的效率，而且容易造成納稅人為了逃避高稅率而偷逃稅的行為?？梢钥紤]簡(jiǎn)化現(xiàn)有稅制，把現(xiàn)有九檔的稅率精簡(jiǎn)為3——5檔，擴(kuò)大級(jí)距。同時(shí)，目前我國(guó)最高稅率過(guò)高，差不多占收入的一半，稅率越高，偷、逃、漏稅的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)，反而不能真正起到調(diào)節(jié)作用。建議適當(dāng)下調(diào)稅率，最高檔稅率不超過(guò)35%，每過(guò)幾年隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和居民收入水平的提高再做適當(dāng)調(diào)整。
此外，對(duì)于分類(lèi)課征的部分仍可以實(shí)行比例稅率，但不宜一刀切。如對(duì)利息所得稅可以考慮實(shí)行分檔累進(jìn)稅率，而且應(yīng)設(shè)立起征點(diǎn)，如月利息超過(guò)100元人民幣的才征稅。對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃等維持20%的稅率，而對(duì)彩票中獎(jiǎng)等偶然所得，則應(yīng)實(shí)行超額累進(jìn)稅率。
三、完善費(fèi)用扣除
費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整受多重因素的影響，必須結(jié)合居民個(gè)人收入變動(dòng)情況、物價(jià)水平以及個(gè)人所得稅的發(fā)展戰(zhàn)略來(lái)考慮。如今物價(jià)水平和居民的收入水平都發(fā)生了很大的變化，單一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)難以適應(yīng)各納稅人的不同情況，雖然新《個(gè)人所得稅法》對(duì)此做出了改進(jìn)努力，但還有待進(jìn)一步完善。
首先，與費(fèi)用扣除相關(guān)的一個(gè)重要內(nèi)容是免征額的提高問(wèn)題。前些時(shí)候備受社會(huì)關(guān)注的個(gè)人所得稅的免征額標(biāo)準(zhǔn)，隨著新《個(gè)人所得稅法》的頒布實(shí)施塵埃落定：起征點(diǎn)調(diào)高到1600元。應(yīng)該說(shuō)，這一標(biāo)準(zhǔn)的大幅提高，考慮了物價(jià)上漲，貨幣分房、醫(yī)療改革、教育費(fèi)用、養(yǎng)老保障使居民收入和支出結(jié)構(gòu)發(fā)生很大變化的現(xiàn)實(shí)情況。但是起征點(diǎn)實(shí)行“一刀切”做法是否科學(xué)還有待商榷。顯然，1600元的免征額對(duì)北京、上海等大城市來(lái)說(shuō)是偏低了，但是對(duì)一些經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)如西部農(nóng)村而言則應(yīng)該是比較高的。因此，鑒于我國(guó)地區(qū)發(fā)展不平衡，地區(qū)間收入水平、物價(jià)水平的差別，應(yīng)該在全國(guó)統(tǒng)一扣除額的基礎(chǔ)上，給予各省一定幅度的上下浮動(dòng)權(quán)力，各省依據(jù)地區(qū)的收入水平、物價(jià)指數(shù)確定納稅免征額。
其實(shí)，相對(duì)于設(shè)定免征額，更為重要的是合理設(shè)計(jì)扣除費(fèi)用，應(yīng)該充分考慮納稅人贍養(yǎng)人口、醫(yī)療費(fèi)用、養(yǎng)老、住房、教育等因素。例如教育費(fèi)用，當(dāng)今的時(shí)代是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，為了增加自身的知識(shí)和技能，人們開(kāi)始自費(fèi)參加各種教育培訓(xùn)活動(dòng)，為了貫徹科教興國(guó)的方針，鼓勵(lì)人們主動(dòng)掌握科技知識(shí)，應(yīng)該對(duì)納稅人實(shí)際發(fā)生的教育培訓(xùn)費(fèi)用進(jìn)行必要的扣除。在實(shí)行醫(yī)療保險(xiǎn)情況下，可以對(duì)其因參加醫(yī)療保險(xiǎn)而支出的保險(xiǎn)金作為費(fèi)用扣除。對(duì)于房屋購(gòu)建費(fèi)用，為了加快住房制度改革。鼓勵(lì)人們購(gòu)買(mǎi)住房，對(duì)房屋購(gòu)建費(fèi)用如貸款購(gòu)買(mǎi)住房所支付的利息應(yīng)給予一定的扣除。
四、以家庭為納稅單元
居民收入分配差距的擴(kuò)大主要體現(xiàn)在家庭收入水平的差距上。以家庭為納稅單位可以根據(jù)綜合能力來(lái)征稅，實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)政策，如對(duì)老年人的減免，對(duì)無(wú)生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法，對(duì)有在校學(xué)生的、貸款購(gòu)房的、購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)的、捐贈(zèng)的項(xiàng)目都可以采取一定的措施。我國(guó)由于受傳統(tǒng)文化的影響，家庭觀念根深蒂固，經(jīng)濟(jì)行為、社會(huì)行為在很大程度上是家庭行為，對(duì)家庭行為的調(diào)節(jié)是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)行為的基本點(diǎn)。例如，購(gòu)房貸款、醫(yī)療費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、子女教育費(fèi)等消費(fèi)性支出，以及儲(chǔ)蓄、投資行為都是以家庭為單位進(jìn)行的，因此以家庭為納稅單位對(duì)其扣除免稅額、總計(jì)非勞動(dòng)收入（如股息、利息、紅利等）的計(jì)算更為合理，征稅更能反映其實(shí)際納稅能力。
一、納稅籌劃的基本特點(diǎn)
明確表示出納稅籌劃的目的，即減輕稅收負(fù)擔(dān)和實(shí)現(xiàn)稅收零風(fēng)險(xiǎn)；明確體現(xiàn)出納稅籌劃的手段，即企業(yè)在稅法允許的范圍內(nèi)，對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)、組織、交易等各項(xiàng)活動(dòng)予以事先合理安排，則納稅籌劃是企業(yè)一個(gè)最基本的經(jīng)濟(jì)行為。切入更深層次研究，納稅籌劃須具備以下基本特點(diǎn)：
1，目的性
納稅籌劃的目的性很明確，即減輕稅收負(fù)擔(dān)，并使企業(yè)的各項(xiàng)稅收風(fēng)向降至零，追求稅收利益最大化。
2，超前性
進(jìn)行納稅籌劃要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)者或投資者，在從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或投資活動(dòng)之前，便將稅收作為影響最終成果的一個(gè)重要因素來(lái)安排。通俗點(diǎn)說(shuō)，對(duì)于各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)和投資等活動(dòng)的設(shè)計(jì)和安排，企業(yè)必須事先具有符合稅法的準(zhǔn)確計(jì)劃，而不是等企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)和投資活動(dòng)已經(jīng)完成，甚至稅務(wù)稽查部門(mén)進(jìn)行稽查后讓企業(yè)補(bǔ)交稅款時(shí)，再想盡實(shí)施籌劃。
3，目的性
納稅籌劃是一門(mén)集會(huì)計(jì)、稅法、財(cái)務(wù)管理、企業(yè)管理等各方面知識(shí)于一體的綜合性學(xué)科，其專(zhuān)業(yè)性之強(qiáng)使一家企業(yè)、一名員工無(wú)法憑借自身主觀愿望來(lái)實(shí)施所有計(jì)劃。在國(guó)外，納稅籌劃多由會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師、律師來(lái)完成，目前在國(guó)內(nèi)，大多由建立起來(lái)并逐漸完善的中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)納稅籌劃的業(yè)務(wù)。
4，合法性
納稅籌劃區(qū)別于其它稅務(wù)行為的一個(gè)最典型特點(diǎn)便在于其合法性。這指的是納稅籌劃不僅要符合稅法的規(guī)定，還要符合政府的政策向?qū)?。在具體實(shí)踐中，企業(yè)采取各種納稅籌劃的方法、實(shí)施的效果等均須符合稅法規(guī)定、符合稅收政策調(diào)控的目標(biāo)，即使有些方法可能與稅收政策調(diào)控的目標(biāo)不一致，企業(yè)也可從自身行為出發(fā)，在不違反稅法的原則下采取一些避稅行為。
二、納稅籌劃的基本方法
在財(cái)務(wù)工作實(shí)踐中，納稅籌劃主要通過(guò)兩個(gè)角度進(jìn)行，其一圍繞稅種展開(kāi)研究，將籌劃結(jié)果最終體現(xiàn)在稅種上；其二圍繞經(jīng)營(yíng)方式展開(kāi)研究，將籌劃結(jié)果最終體現(xiàn)在適應(yīng)納稅優(yōu)惠政策上。就目前而言。我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，大都從自身實(shí)際情況出發(fā)，結(jié)合兩種角度實(shí)施具體籌劃，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益最大化，而操作的基本方法則表現(xiàn)為：
1，縮小課稅基礎(chǔ)
縮小稅基即納稅人通過(guò)縮小計(jì)稅基數(shù)的方式來(lái)減輕納稅義務(wù)和規(guī)避納稅負(fù)擔(dān)的行為，其往往借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的手段，一則使各項(xiàng)計(jì)納稅最小化，盡可能不被稅法認(rèn)定為是應(yīng)稅所得的經(jīng)濟(jì)收入：二則在稅法允許的范圍和限額內(nèi)，盡量將各項(xiàng)成本費(fèi)用最大化。前者如我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)取得的國(guó)債利息收入不計(jì)入應(yīng)稅所得額，那么企業(yè)在進(jìn)行金融投資時(shí)，如果國(guó)債利率高于重點(diǎn)建設(shè)債券和金融債券的稅后實(shí)際利率。企業(yè)便應(yīng)當(dāng)購(gòu)買(mǎi)國(guó)債，獲取納稅利益；后者如對(duì)已發(fā)生的成本費(fèi)用及時(shí)核銷(xiāo)入賬，或?qū)σ寻l(fā)生的壞賬、資產(chǎn)盤(pán)虧毀損的合理部分及時(shí)列做費(fèi)用等。
2，適用較低稅率
低稅率是納稅人通過(guò)合法途徑，選擇不同的地區(qū)、行業(yè)、所有制等，使自己直接適用較低的稅率，因而適用較低稅率即納稅人借助于降低適用稅率的方式來(lái)降低納稅負(fù)擔(dān)的行為，它常采用低稅率法、轉(zhuǎn)移定價(jià)法。據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，老區(qū)、少數(shù)民族地區(qū)、邊緣山區(qū)、貧困地區(qū)新辦的企業(yè)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可減征或免征所得稅三年；國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)，依照15％征收所得稅；投資于第三產(chǎn)業(yè)，可按產(chǎn)業(yè)政策在一定時(shí)期內(nèi)減征或免征所得稅等。
3，延緩納稅期限
資金具有時(shí)間價(jià)值，延緩納稅期限，就能享受無(wú)息貸款的利益，一般來(lái)講，應(yīng)納稅款期限越長(zhǎng)，所獲利益便越大。比如，把折1日由直線折舊法改為加速折舊法，就能將前期的利潤(rùn)推遲到以后期間，即推遲了納稅時(shí)間，進(jìn)而獲得延緩納稅的利益。再如，對(duì)可以合理預(yù)計(jì)發(fā)生額的成本費(fèi)用，采取預(yù)提方式及時(shí)入賬，或者盡量縮短成本的攤銷(xiāo)期限等，均可收獲合法延遲納稅的效果。
4，合理歸屬所得年度
通過(guò)收入、成本、損益等項(xiàng)目的增減或分?jǐn)?，所得年度能得以合理歸屬。如企業(yè)銷(xiāo)售貨物的結(jié)算方式不同，其收入確認(rèn)的時(shí)間則不同，收入歸屬所得年度也不相同，所以企業(yè)選擇不同的銷(xiāo)售方式，便可控制銷(xiāo)售收入確認(rèn)的時(shí)間，進(jìn)而合理歸屬所得年度。同時(shí)，由于期末存貨計(jì)價(jià)的高低對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)影響較大。故不同的存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法會(huì)得出不同的期末存貨成本、出現(xiàn)不同的企業(yè)利潤(rùn)，最終影響企業(yè)所得稅的數(shù)額，也能達(dá)到合理歸屬所得年度的效果。但是在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，企業(yè)若采取變更存貨計(jì)價(jià)的方法，須嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)變更的相關(guān)內(nèi)容作出說(shuō)明，做到合法籌劃。
5，適用優(yōu)惠政策
為鼓勵(lì)某些特定地區(qū)、特種行業(yè)、特別企業(yè)、新特產(chǎn)品及特殊業(yè)務(wù)的發(fā)展。照顧某些特定納稅人的實(shí)際困難，國(guó)家制定出大量納稅優(yōu)惠政策，納稅人即可通過(guò)合法途徑，依靠納稅優(yōu)惠政策來(lái)減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。而適用優(yōu)惠政策，正是指納稅人充分利用可享受的優(yōu)惠政策直接減少應(yīng)納稅額，進(jìn)而減輕或免除納稅義務(wù)的行為。事實(shí)上，把每一項(xiàng)納稅優(yōu)惠政策當(dāng)作一個(gè)避稅地，企業(yè)充分利用避稅地來(lái)享受納稅優(yōu)惠，是當(dāng)前我國(guó)企業(yè)最主要的納稅籌劃措施。
三、納稅籌劃的基本原則
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和納稅法制化進(jìn)程的加快，納稅籌劃將成為納稅人走向成熟、理性的標(biāo)志。納稅人要做到合法、合理地規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，除了掌握正確的納稅籌劃方法外，還須切實(shí)遵循納稅籌劃的基本原則，主要包括合法性原則、前瞻性原則、時(shí)機(jī)性原則、目的性原則、基礎(chǔ)性原則。
四、納稅籌劃的基本作用
1，有助于增強(qiáng)納稅人納稅意識(shí)
納稅籌劃的主要目的是利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策和稅收法規(guī)中的不完善之處，用合理的設(shè)計(jì)和安排實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。而納稅人成功地進(jìn)行納稅籌劃的前提在于熟悉和通曉稅法，準(zhǔn)確把握合法與非法的界限，完整地保持各種賬冊(cè)文件。為了保證籌劃方案的非違法性和有效性，并達(dá)到一定時(shí)期減輕稅負(fù)的目的，納稅人則必須學(xué)習(xí)、熟悉國(guó)家稅法，具有較高的稅收政策水平以及對(duì)稅收政策深層次加工的能力。在這種情況下，納稅人對(duì)稅法的了解得以普及，同時(shí)使納稅人增強(qiáng)了納稅意識(shí)，依法納稅，按照規(guī)定及時(shí)辦理營(yíng)業(yè)、稅務(wù)登記，及時(shí)、足額地申報(bào)、繳納各種稅款。
2，有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化
稅收是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的外部成本，納稅籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)決策的重要組成部分。在稅法許可的范圍內(nèi)，企業(yè)對(duì)籌資、投資、經(jīng)營(yíng)、組織、交易等事項(xiàng)作出適當(dāng)安排和籌劃，用活、用好、用足國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，合理且最大限度地減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，減少企業(yè)現(xiàn)金凈流出，實(shí)現(xiàn)企業(yè)涉稅的零風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。實(shí)現(xiàn)企業(yè)綜合經(jīng)濟(jì)效益最大化。對(duì)此，企業(yè)要有全局感，用整體觀念和系統(tǒng)思維追求“節(jié)稅”利益，注重整體綜合性，以及納稅籌劃對(duì)企業(yè)的投資、融資、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等各方面的綜合影響。
3，有助于稅收的調(diào)節(jié)作用
通過(guò)稅收法律、法規(guī)和政策形成一定的稅負(fù)分布，政府便能實(shí)現(xiàn)合理配置社會(huì)資源、保護(hù)自然環(huán)境、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等多項(xiàng)政策目標(biāo)。但政府的稅收政策與措施能否起到預(yù)期的良好效果，關(guān)鍵取決于納稅人是否對(duì)相關(guān)稅收政策導(dǎo)向作出積極回應(yīng)。根據(jù)稅法和政府稅收政策的導(dǎo)向，納稅人對(duì)不同的納稅方案進(jìn)行擇優(yōu)，雖然主觀目的是減輕自身稅收負(fù)擔(dān)，然而客觀上卻在國(guó)家稅收經(jīng)濟(jì)杠桿調(diào)控下，逐步走向合理配置資源和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的良性發(fā)展之路。顯然，在政府正確的稅收政策導(dǎo)向下，納稅籌劃將對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生良性、積極的正面促進(jìn)作用，而稅收對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控功能也會(huì)得以更好的發(fā)揮。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)實(shí)務(wù);稅收籌劃;運(yùn)用
文章通過(guò)從會(huì)計(jì)政策以及稅務(wù)規(guī)劃的基本理論入手，結(jié)合國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，對(duì)目前國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇中稅收籌劃的合理性進(jìn)行探究，同時(shí)結(jié)合具體會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行分析，探討我國(guó)目前企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇中稅收籌劃的運(yùn)用。
一、稅收籌劃的基本理論
稅收籌劃是指納稅人在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程當(dāng)中對(duì)繳稅的低位選擇行為，其基本概念主要為納稅人在稅收法律規(guī)定允許的范圍之內(nèi)，當(dāng)存在多種納稅方案可供選擇時(shí)，企業(yè)可以通過(guò)對(duì)投資以及理財(cái)?shù)仁马?xiàng)進(jìn)行安排和合理規(guī)劃，盡可能減少不必要的納稅支出，從而達(dá)到增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的目的［1］。稅收籌劃主要具有以下特點(diǎn)。首先，稅收籌劃具有合法性。稅收支出作為企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的必要支出，那么減輕稅收成了企業(yè)減輕其成本的一個(gè)目標(biāo)，區(qū)別于偷稅、漏稅等行為，合理的稅收規(guī)劃是在國(guó)家稅法許可的范圍之內(nèi)，將稅法作為基礎(chǔ)，理解稅法精神的基礎(chǔ)之上，在多種稅收方案當(dāng)中選擇一種稅負(fù)最低的方案。其次，稅收籌劃具有事先性。通常情況下，企業(yè)在交易行為發(fā)生之后才繳納增值稅，在確認(rèn)收益之后才進(jìn)行所得稅繳納，在這一過(guò)程當(dāng)中，稅收籌劃是在納稅義務(wù)確立之前所做的投資理財(cái)以及事先的合理規(guī)劃，所以說(shuō)稅收籌劃具有提前性。最后，稅收籌劃具有擇優(yōu)性。稅收籌劃具有擇優(yōu)性的原因?yàn)槎愂找?guī)劃具有很多方案，企業(yè)可以通過(guò)選擇稅負(fù)最輕的一種方案，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)最大化的最終目標(biāo)，但是稅收籌劃不能強(qiáng)制進(jìn)行，企業(yè)稅收籌劃與必須與企業(yè)財(cái)務(wù)管理的根本目標(biāo)保持一致，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化服務(wù)，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)服務(wù)。
二、稅收籌劃的意義
稅收籌劃有助于企業(yè)不斷強(qiáng)化法律意識(shí)。就目前國(guó)內(nèi)的稅收發(fā)展情況來(lái)說(shuō)，大部分企業(yè)都是通過(guò)合法方式進(jìn)行納稅，但是也存在極小部分企業(yè)通過(guò)違法手段進(jìn)行減輕稅負(fù)的行為，其根本原因在于企業(yè)的法律意識(shí)不夠強(qiáng)。通過(guò)合理科學(xué)的方式進(jìn)行稅收籌劃有利于企業(yè)在合法的過(guò)程當(dāng)中減輕稅負(fù)，開(kāi)通了一條合理合法的渠道，在一定程度上減少了企業(yè)稅收違法行為的發(fā)生［2］。稅收籌劃有助于企業(yè)優(yōu)化其投資結(jié)構(gòu)。企業(yè)通過(guò)稅收籌劃根據(jù)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行合理分配企業(yè)資源、合理配置企業(yè)資金進(jìn)行投資活動(dòng)以及加強(qiáng)企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)。通過(guò)減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，從側(cè)面拉動(dòng)了國(guó)家稅收經(jīng)濟(jì)杠桿，優(yōu)化了企業(yè)產(chǎn)業(yè)格局以及生產(chǎn)力結(jié)構(gòu)。稅收籌劃有助于企業(yè)提高自身的經(jīng)營(yíng)管理水平。通過(guò)合理進(jìn)行稅收規(guī)劃，企業(yè)能夠加強(qiáng)自身經(jīng)營(yíng)管理能力，提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理水平，以及資金運(yùn)營(yíng)能力。這三方面能夠有效幫助企業(yè)提升其核心競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益最大化的基本目標(biāo)。因此，合理的稅收規(guī)劃是提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理以及財(cái)會(huì)水平的最佳方式。
三、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇中進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題
企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇時(shí)需要注意適用性，企業(yè)需要在國(guó)家宏觀的會(huì)計(jì)政策之下進(jìn)行適合自己的會(huì)計(jì)政策選擇，保證合規(guī)性、科學(xué)性、合理性。以經(jīng)營(yíng)方向以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)為合理導(dǎo)向，結(jié)合企業(yè)所在行業(yè)以及發(fā)展特點(diǎn)，按照自身實(shí)際發(fā)展的規(guī)律進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇，在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定范圍以及國(guó)家稅法規(guī)定允許的范圍之內(nèi)，選擇適合自身發(fā)展的會(huì)計(jì)政策［3］。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇時(shí)需要還要注意連貫性。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)一經(jīng)確定某種會(huì)計(jì)政策后，不得隨意進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更，比如，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求下，當(dāng)企業(yè)運(yùn)用成本模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)計(jì)量時(shí)，可以轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，但是一經(jīng)轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)政策之后，投資性房地產(chǎn)在公允價(jià)值模式下進(jìn)行計(jì)量時(shí)，就不允許企業(yè)再轉(zhuǎn)換為成本模式。所以企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇時(shí)需要注意連續(xù)性。企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇的過(guò)程當(dāng)中還需要考慮成本問(wèn)題，因?yàn)榧{稅本來(lái)就是企業(yè)的一項(xiàng)成本支出，企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)政策對(duì)其成本的影響是不同的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以成本最優(yōu)化為目標(biāo)選擇會(huì)計(jì)政策，兼顧成本和效益原則，從而達(dá)到良好的減免稅負(fù)的效果，從而提升經(jīng)濟(jì)效益。
四、企業(yè)財(cái)務(wù)管理中實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的前提條件
目前的稅法制度主要為企業(yè)提供了較為廣闊的發(fā)展和規(guī)劃空間，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的前提和基礎(chǔ)是需要一套完善和健全的稅法體系，企業(yè)只有掌握全面的稅法細(xì)則并加以遵循，才能夠避免不合理的避稅行為。國(guó)家相關(guān)部門(mén)可以進(jìn)一步為企業(yè)提供合理的稅收籌劃空間，通過(guò)實(shí)施稅收差異化政策，不斷促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級(jí)，增加人民群眾的就業(yè)機(jī)會(huì)，刺激國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步運(yùn)行。在不同納稅主體的情況下，實(shí)行差異化稅收政策，更加適用于我國(guó)目前國(guó)內(nèi)發(fā)展不平衡的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)［4］。國(guó)家目前已經(jīng)實(shí)施了差異化稅收政策，比如出口退稅等行為，外商投資以及高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。國(guó)家在頒布稅收法律的過(guò)程當(dāng)中考慮到了不同企業(yè)所面臨的不同經(jīng)濟(jì)行為以及業(yè)務(wù)流程，另一方面國(guó)家又對(duì)稅收規(guī)劃提供了強(qiáng)有力的支持，所以目前國(guó)內(nèi)對(duì)稅收籌劃行為提供了較為廣泛的空間。稅法也為企業(yè)的稅收籌劃提供了較強(qiáng)的制度保障。企業(yè)作為納稅主體，在納稅過(guò)程當(dāng)中也享受到了一些相應(yīng)的權(quán)益，隨著國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的多元化發(fā)展，稅收籌劃制度越來(lái)越受到重視，各個(gè)國(guó)家相對(duì)來(lái)說(shuō)也擁有較為完善的稅收籌劃體系，所以面對(duì)變幻莫測(cè)的市場(chǎng)環(huán)境，國(guó)家稅收制度對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)提供了較好的保障，可以讓企業(yè)面對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境選擇最優(yōu)的納稅方案。面對(duì)全球經(jīng)濟(jì)一體化的大背景下，越來(lái)越多的跨國(guó)企業(yè)應(yīng)運(yùn)而生，國(guó)內(nèi)全面開(kāi)放外商投資以及商品市場(chǎng)之后，受到外資企業(yè)會(huì)計(jì)政策等影響，使得國(guó)內(nèi)企業(yè)也可以走出去，實(shí)現(xiàn)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)?；谌蚪?jīng)濟(jì)一體化，涉外稅收政策以及制度，也為企業(yè)帶來(lái)機(jī)遇和挑戰(zhàn)并存的局面。
五、企業(yè)財(cái)務(wù)管理中實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的具體措施
首先企業(yè)需要最大限度的提高自己的盈利能力，增強(qiáng)自身造血能力，擴(kuò)大盈利面以及所占市場(chǎng)份額，不斷優(yōu)化自身的資源，實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)效益的提升。逐步優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，在提升單價(jià)的同時(shí)，控制制造成本以及管理費(fèi)用等支出，有效擴(kuò)大主營(yíng)業(yè)務(wù)收入規(guī)模，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力較大的背景下，進(jìn)行稅收籌劃，加強(qiáng)成本控制能力。企業(yè)在面臨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，合理控制其稅收成本能夠有效面對(duì)優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)環(huán)境，為企業(yè)爭(zhēng)取更加合理公平的競(jìng)爭(zhēng)平臺(tái)。企業(yè)在進(jìn)行銷(xiāo)售收入的確認(rèn)時(shí)，要精準(zhǔn)把握收入確認(rèn)原則。由于銷(xiāo)售過(guò)程當(dāng)中受到很多不同情況的限制，所以很多會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，特別是在目前國(guó)內(nèi)新收入準(zhǔn)則的頒布之下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)更好的把握銷(xiāo)售確認(rèn)原則，在編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候應(yīng)當(dāng)運(yùn)用更新后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，往期數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重述。在保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可靠真實(shí)的情況之下進(jìn)行稅收方面的會(huì)計(jì)處理。由于不同的銷(xiāo)售方式?jīng)Q定了不同的繳稅日期及方式，所以企業(yè)需要準(zhǔn)確定位其銷(xiāo)售確認(rèn)原則，比如企業(yè)如果通過(guò)委托代銷(xiāo)方式進(jìn)行銷(xiāo)售收入，要在收到代銷(xiāo)清單時(shí)對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)，若采用預(yù)收款進(jìn)行銷(xiāo)售的模式，則企業(yè)要在發(fā)貨時(shí)對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。綜上，企業(yè)需要精準(zhǔn)把握銷(xiāo)售確認(rèn)原則，這對(duì)于稅收籌劃具有重要作用［5］。企業(yè)為了能夠更好的進(jìn)行稅收籌劃，需要做好相關(guān)稅收計(jì)劃的更新以及完善。在融資方面，企業(yè)需要基于目前貸款利息稅前抵扣的情況選擇適合自身的貸款融資方案，最好可以選擇有稅收優(yōu)惠的貸款融資方案。此外，在選擇適合自身的貸款方案時(shí)，需要考慮自身的財(cái)務(wù)指標(biāo)，比如資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率等能夠衡量企業(yè)長(zhǎng)、短期償債能力的財(cái)務(wù)指標(biāo)，從而使企業(yè)能夠在控制自身流動(dòng)性的同時(shí)選擇有效的稅收籌劃方案，規(guī)避資不抵債的風(fēng)險(xiǎn)。所以企業(yè)在制定相關(guān)計(jì)劃時(shí)，需要綜合考慮自身的資金成本以及稅收因素，從而選擇最優(yōu)方案。
我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告?！睂?quán)責(zé)發(fā)生制從原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一般會(huì)計(jì)原則層次提升到會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告層次，突出了權(quán)責(zé)發(fā)生制在現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中的基礎(chǔ)地位?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第01號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》要求：“除現(xiàn)金流量表外，企業(yè)應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)編制其財(cái)務(wù)報(bào)表?！笨隙藱?quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)所得出的企業(yè)收益方面的信息比收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)更為有用。然而，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是建立在資本市場(chǎng)充分發(fā)展、所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)徹底分離的假設(shè)基礎(chǔ)之上的，其目的是為股東及其他外部利益相關(guān)者投資決策服務(wù)的。而小企業(yè)資本結(jié)構(gòu)單一，兩權(quán)分離并不充分，外部信息需求動(dòng)機(jī)不強(qiáng)烈，應(yīng)當(dāng)突出現(xiàn)金流量信息的作用，兼顧收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制之所長(zhǎng)，以收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的聯(lián)合基礎(chǔ)。
一、小企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向與會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或者是以所有者為導(dǎo)向的，或者是以債權(quán)人為導(dǎo)向的，或者是以稅收為導(dǎo)向的。以什么為導(dǎo)向既取決于小企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)以及由資本結(jié)構(gòu)決定的各利益相關(guān)者在企業(yè)中的力量對(duì)比和信息需求的兼容性，還取決于稅收法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的影響力。因此，小企業(yè)會(huì)計(jì)的導(dǎo)向不同于大企業(yè)。
（一）小企業(yè)會(huì)計(jì)的稅收導(dǎo)向性
從傳統(tǒng)上講，稅收法規(guī)一直對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)產(chǎn)生著重要的影響。正如美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森指出的：“很多小企業(yè)，會(huì)計(jì)的目的是為了編制所得稅申報(bào)表，甚至不少企業(yè)若不是為了納稅根本不會(huì)記賬。即使對(duì)大公司來(lái)說(shuō)，納稅也是會(huì)計(jì)師們的一個(gè)主要問(wèn)題?！?而且小企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)合一，外部信息需求不強(qiáng)烈，有條件在會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)方面保持與稅法的溝通與協(xié)調(diào)，甚至在某些方面直接按照稅法的要求選擇會(huì)計(jì)政策，以降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)和納稅調(diào)整成本。但是如果小企業(yè)會(huì)計(jì)僅僅以稅收為導(dǎo)向，一味遵從稅法，必然會(huì)失去財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的靈活性、穩(wěn)健性和財(cái)務(wù)彈性，不能有效地規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。其實(shí)，不管是大企業(yè)還是小企業(yè)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)之間均存在明顯的差異。
（二）小企業(yè)會(huì)計(jì)的管理導(dǎo)向性
所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的重合使得小企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱問(wèn)題基本上不存在，建立在委托關(guān)系基礎(chǔ)上的人問(wèn)題也是不存在的。由于不存在公司治理問(wèn)題，小企業(yè)可以適當(dāng)提高管理者的信息需求，降低外部利益相關(guān)者的信息需求。雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)不是企業(yè)管理，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)對(duì)信息靈活性和適時(shí)性要求是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)難以完全勝任的，然而，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)政策時(shí)，可以盡可能地考慮管理會(huì)計(jì)的信息需求，弱化財(cái)務(wù)報(bào)表功能，盡量使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)面向企業(yè)內(nèi)部管理，提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的靈活性，使財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)富有彈性。
二、小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)對(duì)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮
小企業(yè)的規(guī)模和融資結(jié)構(gòu)決定了小企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位，規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是內(nèi)生于小企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本動(dòng)因，它決定了小企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)選擇的基本判斷。
（一）小企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題
小企業(yè)不僅規(guī)模小，融資結(jié)構(gòu)也比較單一，主要依靠?jī)?nèi)源融資，一旦遇到財(cái)務(wù)危機(jī)，是很難像大企業(yè)那樣通過(guò)舉借債務(wù)或者債務(wù)重組方式渡過(guò)難關(guān)的。美國(guó)有五分之二的企業(yè)破產(chǎn)不是因?yàn)樘潛p而是由于現(xiàn)金流量不足造成的。因此，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提供對(duì)現(xiàn)金流信息是小企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要目標(biāo)，對(duì)現(xiàn)金流的反映和控制應(yīng)該是防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)內(nèi)容。小企業(yè)對(duì)現(xiàn)金流量信息的特殊要求決定了收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)于小企業(yè)的重要性要大于大企業(yè)。
（二）小企業(yè)不良資產(chǎn)問(wèn)題
權(quán)責(zé)發(fā)生制關(guān)注的重心是利潤(rùn)表，強(qiáng)調(diào)的是收入與費(fèi)用的配比，需要將某些支出遞延為費(fèi)用，以恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)分期利潤(rùn)。但這卻導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上存在大量虛擬資產(chǎn)或者不良資產(chǎn)的不利后果，如待攤費(fèi)用等，盡管這些虛擬資產(chǎn)或者不良資產(chǎn)一般不會(huì)再為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。虛擬資產(chǎn)一方面虛增了資產(chǎn)；另一方面推遲了費(fèi)用的確認(rèn)，加大了企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
所以，我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》取消了相關(guān)存貨的分期攤銷(xiāo)法。例如把低值易耗品攤銷(xiāo)方法由原來(lái)的五五攤銷(xiāo)、分期攤銷(xiāo)和一次攤銷(xiāo)法合并為一次攤銷(xiāo)法，體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制的原則要求。此外，收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相比，會(huì)計(jì)方法簡(jiǎn)單明了，符合小企業(yè)會(huì)計(jì)的基本特征。
三、小企業(yè)聯(lián)合制確認(rèn)基礎(chǔ)
不管是單一的權(quán)責(zé)發(fā)生制還是單一的收付實(shí)現(xiàn)制其會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)都不能體現(xiàn)小企業(yè)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，只有以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制為共同的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，才能夠滿足小企業(yè)規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息需求。
（一）單一制確認(rèn)基礎(chǔ)的局限性
如上所述，小企業(yè)抵御財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力與大企業(yè)不可同日而語(yǔ)，因而建立在收付實(shí)現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量信息比建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)信息更重要。但是，由于收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)失去了配比性會(huì)計(jì)原則，所以從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的角度講，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)信息歪曲了經(jīng)營(yíng)成果，無(wú)法為確保正確的決策提供必要的信息保障。
權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息通過(guò)收入與費(fèi)用的配比，可以平滑利潤(rùn)，合理反映特定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，正確評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任和企業(yè)價(jià)值，而且權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)政策靈活，財(cái)務(wù)彈性較好，能夠適應(yīng)激烈市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)財(cái)務(wù)信息的需要，所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制與歷史成本共同構(gòu)成了現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的基本模式。
小企業(yè)兩權(quán)分離不充分，通常不需要借助于會(huì)計(jì)信息評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任，也不需要穩(wěn)定股價(jià)而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)平滑利潤(rùn)。所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于小企業(yè)的重要性遠(yuǎn)不及于大企業(yè)。更重要的是，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)利潤(rùn)不能夠代表實(shí)際可支配的現(xiàn)金流量，在降低賬面利潤(rùn)質(zhì)量的同時(shí)，往往會(huì)助長(zhǎng)利潤(rùn)的超額分配，不利于保全資本。
（二）聯(lián)合制確認(rèn)基礎(chǔ)的合理性
小企業(yè)基于防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和資本保全的需要，恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法是：對(duì)于當(dāng)期的收益性質(zhì)支出依照收付實(shí)現(xiàn)制全部確認(rèn)為支付當(dāng)期的費(fèi)用而不遞延到未來(lái)的各受益期間，對(duì)于未來(lái)收益性質(zhì)的支出則依照權(quán)責(zé)發(fā)生制提前確認(rèn)為各受益期間的費(fèi)用，推遲確認(rèn)確定性不大的收入。其總的原則是：推遲確認(rèn)收入，提前確認(rèn)費(fèi)用，既遵從稅法，又堅(jiān)持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則，保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)自身的獨(dú)立性。
四、聯(lián)合制與修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制之比較
聯(lián)合制與修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制分別作用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，前者關(guān)注的是如何防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用確認(rèn)的穩(wěn)健性；后者關(guān)注的是如何防范收益規(guī)避，強(qiáng)調(diào)稅收收入的及時(shí)性。
（一）修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的稅收思想
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是應(yīng)稅收入和應(yīng)稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，其基本思想是：稅務(wù)當(dāng)局在計(jì)征企業(yè)所得稅款時(shí)，既要保證納稅人有立即支付現(xiàn)金的能力，又要考慮征收管理的方便。如果納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法致使收益立即得以確認(rèn)，而費(fèi)用永遠(yuǎn)得不到確認(rèn)，稅務(wù)當(dāng)局可能會(huì)因?yàn)樗枚愔康脑试S采用這種會(huì)計(jì)方法；如果納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法致使收益永遠(yuǎn)得不到確認(rèn)，而費(fèi)用立即得到確認(rèn)，稅務(wù)當(dāng)局可能會(huì)因?yàn)樗枚愔康?，不允許采用這種會(huì)計(jì)方法。在修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則之下，如果納稅人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用實(shí)現(xiàn)制，其發(fā)生的一次性資產(chǎn)租金支出，稅務(wù)當(dāng)局不允許將其一次性扣除，而要求企業(yè)將租金資本化，在租賃期內(nèi)分期攤銷(xiāo)。如果納稅人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其取得的一次性資產(chǎn)租金收入，稅務(wù)當(dāng)局則要求將租金收入全部計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)稅收入，而不允許在應(yīng)稅期內(nèi)分期確認(rèn)應(yīng)稅收入?？梢?jiàn)，修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制事實(shí)上也是權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的聯(lián)合，但稅法在收入確認(rèn)方面，傾向于收付實(shí)現(xiàn)制，不允許將收入予以遞延，而在費(fèi)用確認(rèn)方面則傾向于權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求將費(fèi)用予以遞延，鼓勵(lì)提前確認(rèn)收入，推遲確認(rèn)費(fèi)用，不要求收入一定要與費(fèi)用進(jìn)行配比。
應(yīng)稅收入和應(yīng)稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)之所以采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，原因在于如果采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)確認(rèn)收入和費(fèi)用，納稅人可以通過(guò)控制現(xiàn)金的流入和流出時(shí)間進(jìn)行避稅。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)收入和費(fèi)用，納稅人又可以通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)來(lái)規(guī)避納稅義務(wù)，如費(fèi)用攤銷(xiāo)方法的選擇和攤銷(xiāo)期限的主觀估計(jì)，與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入的可靠性的主觀判斷等。所以稅法既不以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的單一基礎(chǔ)，也不以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的單一基礎(chǔ)，而是采納修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
（二）聯(lián)合制確認(rèn)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)思想
聯(lián)合制確認(rèn)基礎(chǔ)不同于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，其會(huì)計(jì)思想是按照穩(wěn)健性會(huì)計(jì)原則確認(rèn)收入和費(fèi)用，如果收付實(shí)現(xiàn)制能夠提前確認(rèn)費(fèi)用，則采納之，反之則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。同理，如果權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于推遲確認(rèn)收入，則采納之，反之則采用收付實(shí)現(xiàn)制。
會(huì)計(jì)上如何確認(rèn)收入和費(fèi)用并不會(huì)改變稅收支付能力，如基于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則考慮，在沒(méi)有現(xiàn)金流的情況下可不確認(rèn)或者推遲確認(rèn)收入，但稅法未必會(huì)予以認(rèn)可，往往會(huì)要求做納稅調(diào)整。因?yàn)槎惙ㄔ诳紤]支付能力的同時(shí)，還要考慮稅法統(tǒng)一性和反避稅的需要。但穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策至少可以通過(guò)推遲確認(rèn)收入，使利潤(rùn)的確認(rèn)和利潤(rùn)分配政策建立在可靠的現(xiàn)金基礎(chǔ)之上。
結(jié)語(yǔ)
1.關(guān)于國(guó)際稅法的基本特征
（1）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。國(guó)際稅法最核心的問(wèn)題就是其調(diào)整對(duì)象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國(guó)學(xué)者對(duì)此歷來(lái)持廣義說(shuō)觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]
（2）國(guó)際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國(guó)所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益。[3]
（3）國(guó)際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，國(guó)際稅法的主體可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅法的主體有三方，即跨國(guó)納稅人、收入來(lái)源國(guó)和跨國(guó)納稅人的居住國(guó)。[5]
（4）國(guó)際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國(guó)際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]
（5）國(guó)際稅法的基本原則。對(duì)涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國(guó)際稅收慣例。而關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則，學(xué)界的意見(jiàn)也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國(guó)際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國(guó)際稅法的公平原則應(yīng)包括國(guó)際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“征納公平原則”）。[9]
2.國(guó)際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系
在國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國(guó)學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來(lái)主要有兩大類(lèi)：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，不屬于國(guó)際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法按其實(shí)施范圍可分為國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國(guó)際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國(guó)際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國(guó)際稅法狹義說(shuō)的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國(guó)內(nèi)稅法的一部分，又是國(guó)際稅法的法律淵源之一，大部分國(guó)際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國(guó)內(nèi)稅法、涉外稅法、國(guó)際稅法、外國(guó)稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類(lèi)方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國(guó)內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)國(guó)家的稅法；對(duì)國(guó)際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國(guó)際稅收分配關(guān)系的國(guó)家；對(duì)外國(guó)稅法，又是從單個(gè)國(guó)家與除其之外的其他所有國(guó)家間的關(guān)系來(lái)說(shuō)的。
我們主張：（1）稅法是指一國(guó)所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國(guó)國(guó)內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定（是國(guó)際稅收條約和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”。[14]（3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，包括該國(guó)的涉外稅法、該國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及該國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國(guó)際稅法，因?yàn)橐粐?guó)國(guó)際稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國(guó)稅法之法律淵源。國(guó)際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家而言，包括各國(guó)的涉外稅法、各國(guó)締結(jié)和參加的國(guó)際稅收協(xié)定以及各國(guó)承認(rèn)和接受的國(guó)際稅收慣例等。此時(shí)，國(guó)際稅法和其中任一國(guó)的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國(guó)的國(guó)際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國(guó)的涉外稅法”。[16]
以上是就部門(mén)法的角度而言的，從部門(mén)法的角度來(lái)看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國(guó)際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過(guò)具體部門(mén)法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門(mén)法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過(guò)前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]
（二）WTO與中國(guó)涉外稅法
隨著中國(guó)加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問(wèn)題開(kāi)始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對(duì)“WTO與中國(guó)涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對(duì)比的是，稅收學(xué)界、特別是國(guó)際稅收學(xué)界對(duì)此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們?cè)诒静糠衷u(píng)述中的視野已經(jīng)合理地超出了國(guó)際稅法的學(xué)科界限。
中國(guó)加入WTO除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對(duì)于我國(guó)法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國(guó)目前的國(guó)內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國(guó)內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。
與WTO對(duì)上述法律部門(mén)全方位的直接沖擊相比，中國(guó)加入WTO對(duì)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。
有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國(guó)際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國(guó)民待遇原則，且造成了國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的不公平競(jìng)爭(zhēng)，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國(guó)原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國(guó)反傾銷(xiāo)、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對(duì)本國(guó)產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)適度保護(hù)的目的。[18]
我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對(duì)反傾銷(xiāo)稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的.[19]
學(xué)者們還熱烈地討論了中國(guó)涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對(duì)策，比較一致的結(jié)論是，WTO
的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國(guó)待遇原則和國(guó)民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷(xiāo)原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國(guó)家優(yōu)惠原則。我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績(jī)減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國(guó)產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對(duì)明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過(guò)渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國(guó)經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]
另外，我國(guó)的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來(lái)學(xué)者們?cè)齏TO國(guó)民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評(píng)的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來(lái)了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過(guò)多，稅收優(yōu)惠方法單一，對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]
最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國(guó)稅法的建設(shè)無(wú)疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國(guó)稅法發(fā)生摩擦。[22]
總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國(guó)在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢(shì)通過(guò)微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對(duì)中國(guó)稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對(duì)中國(guó)稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對(duì)中國(guó)稅法的沖擊更為長(zhǎng)遠(yuǎn)和持久。中國(guó)稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國(guó)經(jīng)濟(jì)的改革開(kāi)放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢(shì)下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時(shí)積極與國(guó)際接軌，是WTO對(duì)中國(guó)稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務(wù)與國(guó)際稅法
隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來(lái)越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無(wú)形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國(guó)家當(dāng)然
享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國(guó)際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國(guó)際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關(guān)于國(guó)際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)
常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過(guò)網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國(guó)設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對(duì)于這類(lèi)基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國(guó)往往根據(jù)本國(guó)的利益加以判斷和確定。如美國(guó)、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國(guó)就持否定態(tài)度，不主張由所得來(lái)源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國(guó)則堅(jiān)決主張將這類(lèi)設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無(wú)法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo)[27]但是，跨國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國(guó)公司通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國(guó)的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對(duì)其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會(huì)越來(lái)越尖銳。
2.關(guān)于征稅對(duì)象的發(fā)展
信息社會(huì)的發(fā)展會(huì)在很大程度上擴(kuò)大征稅對(duì)象的范圍，同時(shí)也會(huì)使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書(shū)籍、磁帶或光盤(pán)的形式，而在數(shù)字化后直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)銷(xiāo)售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對(duì)象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會(huì)有很大的不同，這對(duì)于實(shí)行分類(lèi)所得稅制的國(guó)家無(wú)疑是一種沖擊。
3.關(guān)于稅收征收管理
首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無(wú)紙化”程度越來(lái)越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來(lái)越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會(huì)，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對(duì)稅收征管會(huì)產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無(wú)法對(duì)一些無(wú)形的憑證貼花，因而很難對(duì)這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對(duì)“無(wú)紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問(wèn)題
對(duì)于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭(zhēng)論較大，也十分重要的一個(gè)問(wèn)題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開(kāi)征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對(duì)現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國(guó)歷來(lái)堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對(duì)與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國(guó)學(xué)者對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問(wèn)題基本上持贊同意見(jiàn)，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國(guó)家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒(méi)有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對(duì)一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來(lái)看，我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，信息優(yōu)勢(shì)不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國(guó)家的要求放棄對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會(huì)影響國(guó)家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國(guó)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國(guó)際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對(duì)單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對(duì)國(guó)外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對(duì)稅法面臨的問(wèn)題也深有體會(huì)，但是，在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對(duì)之策的較少，特別是對(duì)中國(guó)在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場(chǎng)和具體方案研究不足。
（四）國(guó)際避稅的概念與性質(zhì)
國(guó)際避稅與國(guó)際雙重征稅是國(guó)際稅法研究的兩大主題。對(duì)于國(guó)
際雙重征稅問(wèn)題，經(jīng)過(guò)多年的研究和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問(wèn)題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們?cè)诖蟮姆矫嬉矡o(wú)明顯分歧。但從理論界的論爭(zhēng)中我們看到，人們對(duì)國(guó)際避稅的概念，特別是國(guó)際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國(guó)際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對(duì)國(guó)際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識(shí)。
有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國(guó)在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)分開(kāi)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤(rùn)分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢(shì)變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國(guó)境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。[30]學(xué)者們傾向于通過(guò)劃清其與國(guó)際逃稅、國(guó)際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國(guó)際避稅，是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營(yíng)方式或經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)等種種公開(kāi)的合法手段以謀求最大限度減輕其國(guó)際納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅則是指跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國(guó)際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)”.[31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人通過(guò)某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國(guó)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國(guó)際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為?！盵32]還有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]
有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來(lái)的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對(duì)租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對(duì)國(guó)家法安定性和預(yù)測(cè)可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無(wú)明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過(guò)立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對(duì)其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認(rèn)為，國(guó)際避稅是避稅活動(dòng)在國(guó)際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國(guó)稅法的差別，或者是一國(guó)內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國(guó)際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國(guó)際稅收籌劃，后者是指國(guó)際逃稅，反國(guó)際避稅實(shí)際上就是反國(guó)際逃稅。而反國(guó)際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對(duì)策稅制、防止國(guó)際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]
「注釋
[1]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁(yè)；那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁(yè)；、陳治東主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法專(zhuān)論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁(yè)。而狹義說(shuō)則主張國(guó)際稅法調(diào)整對(duì)象僅限于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。
[2]這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見(jiàn)王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁(yè)。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體就是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國(guó)際稅法中。參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁(yè)。
[3]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[4]參見(jiàn)劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁(yè)。
[5]參見(jiàn)那力：《國(guó)際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁(yè)。
[6]參見(jiàn)劉劍文：《國(guó)際所得稅法研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁(yè)。
[7]陳安：《國(guó)際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁(yè)；參見(jiàn)羅曉林、譚楚玲編著：《國(guó)際稅收與國(guó)際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁(yè)。
[8]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁(yè)。
[9]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[10]參見(jiàn)孫樹(shù)明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁(yè)。
[11參見(jiàn)鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國(guó)內(nèi)稅法、國(guó)際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁(yè)；許建國(guó)等編著：《中國(guó)稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁(yè)。
[13]參見(jiàn)劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁(yè)。
[14]參見(jiàn)張勇：《國(guó)際稅法導(dǎo)論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁(yè)。
[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的“國(guó)別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國(guó)際稅法”，不如稱之為“某一國(guó)的國(guó)際稅法”。參見(jiàn)何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁(yè)。
[16]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國(guó)稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。
[17]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁(yè)。
[18]參見(jiàn)洪慧民、陳立梅：《試論我國(guó)關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。
[19]參見(jiàn)本書(shū)《WTO體制下中國(guó)稅法發(fā)展的基本趨勢(shì)》一文。
[20]參見(jiàn)涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國(guó)稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對(duì)我國(guó)稅收的影響及對(duì)策》，龐風(fēng)喜：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見(jiàn)鄺榮章：《中國(guó)加入WTO對(duì)我國(guó)稅制的影響及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠(chéng)堯：《WTO規(guī)則對(duì)稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對(duì)國(guó)民待遇原則的認(rèn)識(shí)要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國(guó)加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國(guó)內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王?？担骸禬TO與各國(guó)國(guó)
內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。
[21]對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見(jiàn)本書(shū)《國(guó)民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國(guó)外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。
[22]參見(jiàn)涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國(guó)稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[23]即WTO成員不僅在對(duì)外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國(guó)內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見(jiàn)蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評(píng)論》2000年第4期。
[24]參見(jiàn)劉劍文：《加入WTO對(duì)我國(guó)稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。
[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁(yè)；廖益新：《電子商務(wù)的法律問(wèn)題及對(duì)策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第2期；朱炎生：《跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國(guó)際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁(yè)；王裕康：《電子商務(wù)對(duì)稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國(guó)際稅收問(wèn)題及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問(wèn)題及對(duì)策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q(mào)易對(duì)國(guó)際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國(guó)際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。
[26]指導(dǎo)國(guó)際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所。
[27]參見(jiàn)楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專(zhuān)家阿瑟？科德?tīng)柼岢觯浜笥珊商m學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來(lái)征稅，且對(duì)于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見(jiàn)分歧較大。許多學(xué)者提出反對(duì)意見(jiàn)，認(rèn)為其過(guò)于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對(duì)象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國(guó)際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見(jiàn)董根泰：《國(guó)際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。
[29]參見(jiàn)張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。
[30]參見(jiàn)張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁(yè)。
[31]參見(jiàn)葛惟熹主編：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁(yè)。
[32]高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁(yè)。
[33]參見(jiàn)陳貴端：《國(guó)際租稅規(guī)避與立法管制對(duì)策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁(yè)。
以往學(xué)界關(guān)于企業(yè)稅收籌劃合法性與正當(dāng)性的研究方法和結(jié)論，已不足以指導(dǎo)目前變化著的企業(yè)稅收籌劃實(shí)踐。稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且內(nèi)在地根植于法律特別是稅收理念、稅法原則、立稅精神等更廣泛意義上的正當(dāng)性。因而，需要學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界沖破先前基于具體技術(shù)和特定規(guī)范的研究范式，脫出經(jīng)驗(yàn)主義的窠臼，代之以新的稅法學(xué)研究視角，對(duì)稅收籌劃行為進(jìn)行系統(tǒng)考察，站在一定的法理高度，以一個(gè)新的分析框架，對(duì)稅收籌劃的合法性與正當(dāng)性進(jìn)行多維度識(shí)別，以對(duì)特定稅收籌劃行為做出恰當(dāng)?shù)姆治觯贸龈永硇缘慕Y(jié)論，從而為及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正不當(dāng)?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為，并為創(chuàng)新稅收籌劃規(guī)制制度提供新的理論支點(diǎn)。
稅收籌劃（TaxPlanning）一般被認(rèn)為是與節(jié)稅（TaxSaving）具有相同的本質(zhì)屬性，并作為一種合法的節(jié)稅行為而被各國(guó)政府所認(rèn)同，進(jìn)而為各國(guó)稅收政策、法律所允許或鼓勵(lì)。隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，企業(yè)稅收籌劃逐漸被國(guó)內(nèi)接納，并廣為企業(yè)等納稅主體所采行。時(shí)至今日，國(guó)內(nèi)稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、制度及其規(guī)制環(huán)境已發(fā)生了重大變化，國(guó)家稅法規(guī)范的日益多元化、彈性化和復(fù)雜化，納稅主體權(quán)益保護(hù)理念的進(jìn)一步強(qiáng)化，為企業(yè)稅收籌劃提供了更大的空間；加之專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的介入，企業(yè)稅收籌劃進(jìn)一步走向隱蔽性、專(zhuān)業(yè)化和復(fù)雜化，對(duì)其合法性的判別愈加不易，以至以之為基礎(chǔ)的法律規(guī)制出現(xiàn)失度；特別是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，致使企業(yè)稅收籌劃成為企業(yè)不可或缺又經(jīng)常異化的行為。然而，稅收籌劃的專(zhuān)項(xiàng)立法、規(guī)制實(shí)踐和學(xué)理研究又不能及時(shí)策應(yīng)這些變化，故在利益最大化追求的驅(qū)動(dòng)下，不少企業(yè)的稅收籌劃越發(fā)失去其正當(dāng)性基礎(chǔ)，進(jìn)而異化為逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實(shí)，使得企業(yè)稅收籌劃背離了稅法規(guī)定和稅法精神，已危及稅法制度追求的公平、效率和秩序。
企業(yè)稅收籌劃及其環(huán)境因素的新變化，需要學(xué)界重新審視其合法性，以便更好地區(qū)分企業(yè)稅收籌劃行為和不正當(dāng)稅收違法行為，保護(hù)正當(dāng)?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為，防范和規(guī)制稅收違法行為。以往關(guān)于企業(yè)稅收籌劃正當(dāng)性與合法性的研究方法和結(jié)論，已經(jīng)不足以指導(dǎo)目前變化著的稅收籌劃實(shí)踐。筆者認(rèn)為，盡管現(xiàn)今各國(guó)都試圖在立法或司法上嚴(yán)格區(qū)分節(jié)稅與避稅，但是由于節(jié)稅與避稅各自內(nèi)含的技術(shù)性、隱蔽性和復(fù)雜性，兩者的邊界十分模糊。因此，判斷不同類(lèi)型稅收行為要基于但不限于稅法的具體規(guī)定，企業(yè)稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且根植于法律特別是稅法理念、原則、精神等更廣泛意義上的正當(dāng)性。因而，需要沖破先前基于具體技術(shù)和特定規(guī)范的研究模式，脫出經(jīng)驗(yàn)主義的窠臼，代之以新的稅法學(xué)視角，對(duì)特定形態(tài)的稅收籌劃行為進(jìn)行考察，才能對(duì)其合法性與正當(dāng)性進(jìn)行多維度識(shí)別，以做出恰當(dāng)?shù)姆治龊徒Y(jié)論，進(jìn)而為規(guī)制不當(dāng)?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為做出理性思考提供基礎(chǔ)。
一、稅收籌劃應(yīng)遵循稅法規(guī)制的一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)
效率、公平和秩序是諸多法律調(diào)整所共同追求的價(jià)值，也是稅法規(guī)范、制度和體系得以創(chuàng)制的基礎(chǔ)，更是稅法規(guī)制的價(jià)值導(dǎo)向。在實(shí)踐中，一個(gè)主體的特定稅收行為是否合法正當(dāng)，除具體稅法規(guī)范之外，可依法的一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)加以評(píng)判。企業(yè)稅收籌劃的運(yùn)行能夠遵循法律追求的一般價(jià)值，這是稅收籌劃得以存在并得到法律、政府和社會(huì)認(rèn)可的一般法理基礎(chǔ)。
首先，企業(yè)通過(guò)依法實(shí)施稅收籌劃以降低稅負(fù)，節(jié)約經(jīng)營(yíng)成本，提高自身經(jīng)濟(jì)效益，增加企業(yè)的可稅性收益，為國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)提供經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，從企業(yè)和國(guó)家兩個(gè)角度考慮，都有利于實(shí)現(xiàn)稅法追求的效率價(jià)值，這是顯而易見(jiàn)的。
其次，稅收籌劃不屬于稅法禁止的范圍，企業(yè)在依照公法性質(zhì)的稅法進(jìn)行稅收籌劃的同時(shí)，也受到私法的保護(hù)，企業(yè)可按意識(shí)自治的精神自由選擇，任何企業(yè)都有選擇和不選擇稅收籌劃以及選擇什么樣的籌劃技術(shù)作為提高自身經(jīng)濟(jì)效益的權(quán)利和自由。
盡管企業(yè)稅收籌劃具有一定的難度，但是從事企業(yè)稅收籌劃的專(zhuān)業(yè)人員和機(jī)構(gòu)的服務(wù)，也為企業(yè)的這種選擇提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。企業(yè)可通過(guò)稅收籌劃提高競(jìng)爭(zhēng)能力，實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)。
最后，也正是主要基于上述兩點(diǎn)，企業(yè)的稅收籌劃得到稅收征管部門(mén)的許可和鼓勵(lì)
企業(yè)通過(guò)合法手段減少稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)的可稅性收益，有利于實(shí)現(xiàn)納稅主體利益和國(guó)家公共利益在長(zhǎng)遠(yuǎn)意義上的動(dòng)態(tài)平衡，同時(shí)也不傷及企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)的公平性，由此可見(jiàn)，企業(yè)稅收籌劃符合公法和私法所共同追求的秩序原則。正是因?yàn)槎愂栈I劃的運(yùn)行遵循著上述三方面的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，使得它在稅收行為范疇中與稅收違法、稅收非法以及其他非正當(dāng)稅收行為區(qū)別開(kāi)來(lái)，這是識(shí)別和研究企業(yè)稅收籌劃正當(dāng)性的稅法理論基礎(chǔ)。
二、稅收籌劃以稅法學(xué)上的“兩權(quán)分離”為理念基礎(chǔ)
從一般意義上說(shuō)，國(guó)家的稅收涉及政府收入和國(guó)民負(fù)擔(dān)，作為政府收入的稅收收入，從另一個(gè)側(cè)面看，實(shí)際上是國(guó)民的一項(xiàng)負(fù)擔(dān)。稅收問(wèn)題實(shí)質(zhì)上是特定的財(cái)產(chǎn)權(quán)在政府和國(guó)民之間的轉(zhuǎn)移和分配。因此，稅收立法的過(guò)程也是對(duì)國(guó)家和國(guó)民稅收權(quán)利進(jìn)行配置的過(guò)程。國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的“兩權(quán)分離”是歷史上稅收法律制度產(chǎn)生、發(fā)展的基礎(chǔ)，也是現(xiàn)實(shí)中稅收法律制度運(yùn)行的前提。這一基于國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)“二元結(jié)構(gòu)”假設(shè)的理論，要求無(wú)論是國(guó)家財(cái)政權(quán)，還是國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)，都應(yīng)當(dāng)是“法定”的，都應(yīng)當(dāng)依法加以保護(hù)，不能片面地強(qiáng)調(diào)某一個(gè)方面。稅法制度對(duì)“兩權(quán)分離”主義的追求，體現(xiàn)了征稅主體和納稅主體的不同權(quán)利主張和利益需求，有利于平抑不同權(quán)利主體的利益沖突，引導(dǎo)多主體有效博弈，實(shí)現(xiàn)稅法制度對(duì)不同主體利益的平衡保護(hù)?！皟蓹?quán)分離”作為基本理論假設(shè)，正在成為稅法研究的重要前提，并為越來(lái)越多的學(xué)者所接受。此外，在“兩權(quán)分離”的前提下，稅法的基本屬性可以定位為：稅收是企業(yè)及其他納稅主體向國(guó)家履行的公法之債，企業(yè)在承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，也具有一定的稅收權(quán)利，其中企業(yè)出于利益最大化的考慮，盡量少納稅是符合企業(yè)的經(jīng)濟(jì)屬性和趨利需求的，符合各國(guó)稅法關(guān)于公權(quán)利和私權(quán)利平衡保護(hù)的基本精神，這已為眾多法學(xué)研究者認(rèn)同和許多國(guó)家的司法實(shí)務(wù)界所認(rèn)可。
在“兩權(quán)分離”主義視野中，企業(yè)的稅收權(quán)益被納入二元結(jié)構(gòu)中“國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)”的范疇，企業(yè)通過(guò)稅收籌劃正當(dāng)?shù)乇Ｗo(hù)自身的合法利益，符合稅法精神。成功的企業(yè)稅收籌劃能夠幫助企業(yè)自身減輕對(duì)國(guó)家的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，其實(shí)質(zhì)是通過(guò)抑制國(guó)家公權(quán)力來(lái)擴(kuò)張企業(yè)私權(quán)利，體現(xiàn)了納稅主體財(cái)產(chǎn)權(quán)利和征稅主體稅收利益的沖突。企業(yè)在依照稅法精神和稅法規(guī)定減少稅負(fù)以增加效益的同時(shí)，也增加了可稅性收入，在理論和形式上成為國(guó)家稅收權(quán)力實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，正是企業(yè)稅收籌劃以其手段的合法性和效果的增值性為基點(diǎn)，使得企業(yè)和國(guó)家在稅收活動(dòng)的動(dòng)態(tài)博弈過(guò)程中促成了國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的平衡與協(xié)調(diào)。
三、企業(yè)稅收籌劃符合稅法學(xué)上的稅收法定原則
法定原則是公法領(lǐng)域的通用原則，其源于憲法保護(hù)國(guó)民權(quán)益的精神追求，主要著眼點(diǎn)是限制政府權(quán)力的不當(dāng)行使。稅收法定原則是公法上通用的法定原則在稅收規(guī)制問(wèn)題上的具體體現(xiàn)，是一項(xiàng)歷史悠久的法律原則，其含義是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類(lèi)構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，否則任何主體不得征稅或減免稅。有的專(zhuān)家將稅收法定原則分解為：課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三個(gè)子原則，并將其概括為稅收征管主體必須按照法律的實(shí)體和程序規(guī)定，來(lái)確定課稅的稅法主體、課稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等來(lái)課稅。從企業(yè)稅收籌劃的操作層面看，其技術(shù)技巧的著力點(diǎn)就在于通過(guò)有計(jì)劃的籌劃和安排，以合法的方式改變課稅的稅法主體、課稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等課稅要素，從而合法地少繳或不繳稅款。其實(shí)質(zhì)是利用國(guó)家稅收法律制度的規(guī)定，來(lái)保護(hù)自己的稅收權(quán)益，合法是企業(yè)稅收籌劃的根本前提。稅收籌劃的基礎(chǔ)是基于多種原因而制訂兩種或多種合法的稅收方案，這些方案可以是稅法所明示的或?yàn)槠渌?。稅收籌劃的合法性來(lái)源于被選擇的方案所涉及行為的合法性。在稅收征管實(shí)踐中，企業(yè)及其稅收籌劃人在分析稅收政策、法律規(guī)定和基本制度的基礎(chǔ)上，提出企業(yè)稅收籌劃方案，征求稅收征管機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，征管機(jī)關(guān)必須依據(jù)法定原則和內(nèi)容，判定該方案和行為的合法性和正當(dāng)性，不得在法律沒(méi)有規(guī)定的情況下任意否認(rèn)其籌劃方案。
判定企業(yè)稅收籌劃合法性與正當(dāng)性的標(biāo)準(zhǔn)就是法律的規(guī)定。然而，在中國(guó)，目前稅收法制不健全，一定程度上導(dǎo)致企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制水平不高。考察中國(guó)關(guān)于企業(yè)稅收籌劃的立法資源，不難看出，現(xiàn)行憲法及其同類(lèi)型文件至今尚沒(méi)有明確規(guī)定稅收法定原則，稅收法定原則在憲法中沒(méi)有明確的地位。在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。這一規(guī)定應(yīng)該被視為中國(guó)的稅收法定主義的規(guī)范體現(xiàn)。但是，由于現(xiàn)階段稅收立法的數(shù)量不夠、質(zhì)量不高，按照稅收法定主義，許多應(yīng)該由法律規(guī)定的稅收問(wèn)題，僅是由中央政府的條例、相關(guān)部委的規(guī)章、通知、辦法等行政規(guī)范性文件加以規(guī)定，違背了稅收法定主義關(guān)于稅收問(wèn)題的法律保留的基本原則，無(wú)疑為企業(yè)稅收籌劃的合法性和正當(dāng)性認(rèn)定增添了復(fù)雜性，模糊了合法性稅收籌劃和不正當(dāng)稅收行為的邊界，為企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制帶來(lái)不小的難度。但這并不影響人們按照稅收法定的原則來(lái)指導(dǎo)對(duì)稅收籌劃正當(dāng)性的分析和判斷。隨著我國(guó)稅收法律制度的逐步完善，稅收法定主義在指導(dǎo)稅收籌劃的法律規(guī)制方面會(huì)發(fā)揮更大的作用，越來(lái)越彰顯其應(yīng)有的價(jià)值。
四、稅收法律關(guān)系決定了稅收籌劃存在的正當(dāng)性
稅法學(xué)研究認(rèn)為，征稅主體和納稅主體構(gòu)成稅收法律關(guān)系中的稅收主體。在這一關(guān)系中，盡管稅收主體雙方的地位和權(quán)利不完全對(duì)等，但是征稅主體和納稅主體都是權(quán)利主體。國(guó)家通過(guò)制定稅收法律制度和有關(guān)政策，稅收征管機(jī)關(guān)代表國(guó)家依法行使稅收征管權(quán)，以國(guó)家強(qiáng)制力依法取得稅收收入，維護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)利，增加財(cái)政收入；同時(shí)，通過(guò)不同行業(yè)、不同產(chǎn)品的稅種、稅率、稅收優(yōu)惠政策等辦法達(dá)到對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的目的。企業(yè)作為稅收法律關(guān)系中的另一方，在稅收籌劃過(guò)程中，通過(guò)企業(yè)稅收籌劃方案的準(zhǔn)備、制訂和實(shí)施，可以促使國(guó)家各項(xiàng)稅收法律、法規(guī)、政策的運(yùn)用及操作的及時(shí)、準(zhǔn)確和完整，同時(shí)，促進(jìn)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)，以及時(shí)有效地發(fā)揮其作用。企業(yè)依法實(shí)施稅收籌劃，一方面有利于促進(jìn)國(guó)家稅收立法目的的實(shí)現(xiàn)，發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用，有利于國(guó)家對(duì)企業(yè)行為實(shí)施稅法規(guī)制；同時(shí)，企業(yè)通過(guò)稅收籌劃，更好地了解國(guó)家稅收法律制度，及時(shí)掌握稅法和稅收政策的調(diào)整，也使本企業(yè)的納稅更加具有計(jì)劃性、經(jīng)常性和自覺(jué)性。因此，企業(yè)稅收籌劃能夠?yàn)榧{稅人及時(shí)、足額、自覺(jué)地向國(guó)家上繳稅款打下良好基礎(chǔ)，在客觀上對(duì)稅收征管機(jī)關(guān)的組織政府收入工作起到積極的協(xié)助作用。對(duì)納稅企業(yè)來(lái)說(shuō)，在稅款繳納過(guò)程中，其權(quán)利和義務(wù)則一般是對(duì)等的，依法納稅是其應(yīng)盡的義務(wù)，而采取合法的途徑進(jìn)行稅收籌劃，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，維護(hù)自身經(jīng)濟(jì)權(quán)益，也是其在履行納稅義務(wù)的同時(shí)應(yīng)當(dāng)享有的一項(xiàng)權(quán)利。因此，通過(guò)稅收籌劃可以使企業(yè)在行使納稅義務(wù)的同時(shí)，利用合法手段保護(hù)自己應(yīng)該享有的合法權(quán)益。
正是基于上述原因，企業(yè)稅收籌劃才在合法性的前提下具有廣泛的正當(dāng)性，從而在經(jīng)濟(jì)生活中有其存在的可能以及發(fā)展的空間。因此，在稅收法律關(guān)系中，無(wú)論是從征稅主體和納稅主體任何一方面來(lái)看，稅收籌劃的存在都是必然的，也是合理的，這是征納雙方權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)的有效途徑。
五、稅收籌劃在動(dòng)態(tài)博弈中可推進(jìn)稅收法制建設(shè)
稅收“兩權(quán)分離”的思想，為稅收籌劃作為企業(yè)的一項(xiàng)獨(dú)立合法權(quán)利奠定了理論基調(diào)，企業(yè)能夠以具有自己獨(dú)特利益主體的身份和行為，為追求自己利益的實(shí)現(xiàn)而與征管主體及其規(guī)制進(jìn)行博弈。再?gòu)亩愂盏幕緝?nèi)涵看，它是加諸納稅主體的一種強(qiáng)制性負(fù)擔(dān)，基于理性經(jīng)濟(jì)人之假設(shè)和追求利益最大化的組織屬性，企業(yè)等納稅主體總是千方百計(jì)采取策應(yīng)國(guó)家稅收政策的對(duì)策行為，以避免或減輕自己的稅負(fù)。企業(yè)稅收籌劃的運(yùn)行過(guò)程體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系中征管主體和納稅主體在博弈中協(xié)調(diào)利益沖突，在經(jīng)濟(jì)上體現(xiàn)為“國(guó)家稅收的減少”與“企業(yè)實(shí)際稅后利益的增加”的矛盾。兩者按照稅法規(guī)則進(jìn)行博弈，追求均衡狀態(tài)和各自利益的實(shí)現(xiàn)，以至“共贏”。同時(shí)，博弈規(guī)則在主體博弈實(shí)踐中得以產(chǎn)生、修改和完善。合法的企業(yè)稅收籌劃不僅能促進(jìn)稅法精神的實(shí)現(xiàn)，而且能促進(jìn)不同稅收主體的利益平衡，同時(shí)，對(duì)于國(guó)家這一稅收主體和博弈主體而言，這種動(dòng)態(tài)博弈能夠在反復(fù)的“稅收政策—對(duì)策—修改政策”的循環(huán)周期中促進(jìn)博弈規(guī)則的演變，推動(dòng)著稅收法制建設(shè)，提高稅收征管主體的稅收征管和國(guó)家的稅法規(guī)制水平。
在稅收立法方面，企業(yè)稅收籌劃有利于完善稅制，促進(jìn)稅法質(zhì)量的提高。企業(yè)稅收籌劃既是納稅人對(duì)國(guó)家稅法及國(guó)家稅收政策的對(duì)策行為，同時(shí)也是對(duì)國(guó)家稅收政策導(dǎo)向的正確性、有效性和國(guó)家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗(yàn)。國(guó)家可以利用稅務(wù)籌劃行為所反饋的信息，特別是通過(guò)稅收籌劃的方案發(fā)現(xiàn)并改良已有稅法的不完備之處，對(duì)現(xiàn)行稅法和稅收政策進(jìn)行修訂和完善。立法機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收籌劃的實(shí)踐研究，有利于立法機(jī)關(guān)順應(yīng)不同時(shí)期國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收和宏觀財(cái)政政策的調(diào)整，及時(shí)檢查稅法對(duì)企業(yè)稅收籌劃規(guī)制的適度性，不斷完善稅收法律制度，準(zhǔn)確劃定稅收籌劃的法律邊界。因此，稅收籌劃的過(guò)程實(shí)質(zhì)上是輔助國(guó)家稅法完善的過(guò)程，做到對(duì)稅收籌劃規(guī)制的適時(shí)、適度，從而使我國(guó)稅收法律制度建設(shè)的質(zhì)量和水平在實(shí)踐中螺旋上升。
在稅法執(zhí)行方面，鑒于企業(yè)稅收籌劃體現(xiàn)了不同稅收主體之間動(dòng)態(tài)博弈的復(fù)雜運(yùn)動(dòng)，稅收籌劃行為的多樣性以及稅收籌劃方案的復(fù)雜性，對(duì)征管機(jī)關(guān)的執(zhí)法能力形成挑戰(zhàn)。特別是大量的以合法稅收籌劃的名義逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實(shí)，為稅收征管機(jī)關(guān)及其工作人員提供了鮮活的研究材料。對(duì)稅收籌劃的有效監(jiān)管，有利于稅收征管執(zhí)法機(jī)關(guān)及其工作人員，在識(shí)別具體的企業(yè)稅收籌劃行為的合法性和正當(dāng)性的過(guò)程中，提高稅務(wù)執(zhí)法的職業(yè)水準(zhǔn)，提升稅收征管的實(shí)際能力，確保稅收行政機(jī)關(guān)及其工作人員正確代表國(guó)家征稅，行使稅收權(quán)力，維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)利，同時(shí)實(shí)現(xiàn)國(guó)家對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。在稅法遵守方面，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的初衷是為了少繳、緩繳稅，通過(guò)稅收籌劃實(shí)現(xiàn)其稅收利益，但這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須通過(guò)符合稅法的形式來(lái)完成。這就要求企業(yè)必須在其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生前，要深入研究稅法精神，熟悉稅收法律制度和具體的規(guī)范，準(zhǔn)確把握從事的業(yè)務(wù)有哪些環(huán)節(jié)，它們將涉及我國(guó)現(xiàn)行的哪些稅種，這些稅種有哪些優(yōu)惠和鼓勵(lì)政策，掌握以上情況后，納稅人才能充分運(yùn)用稅法，合理安排企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，達(dá)到節(jié)稅目的。因此，稅收籌劃在一定期程度上可以加快普及稅法，強(qiáng)化納稅意識(shí)，提高企業(yè)的稅法意識(shí)和遵從稅法的自覺(jué)性，這在稅收法治發(fā)展的初級(jí)階段尤為重要。新晨
六、稅收政策之變易與稅收籌劃正當(dāng)性之承認(rèn)
