發(fā)布時間：2023-09-14 17:29:08
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅法基本結(jié)構(gòu)樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
【關(guān)鍵詞】 稅法；教學；改革
中圖分類號：G64文獻標識碼：A文章編號：1006-0278(2012)03-150-02
作為稅法人才教育的專門機構(gòu)，高等學校應當充分認識稅法教學的重要意義，在教學內(nèi)容、教學方法、教學隊伍等諸多方面積極進行探索，從而為社會培養(yǎng)優(yōu)秀的稅法人才。
一、稅法教學凸顯的特點
（一）理論性
稅法與稅收的關(guān)系密不可分，稅收分配涉及到國家、公民的根本利益，稅的課賦和征收必須基于法律的根據(jù)進行，因此，稅法通過法律的形式將稅收確定下來。在稅法講授過程中，教師必須將稅法基礎理論透徹的給學生加以分析，尤其稅收法定、稅收公平、稅收效率等基本原則的講解，使學生在接受理論學習的基礎上，在具體稅種的學習過程中深入理解基本原理的貫徹實現(xiàn)。
（二）綜合性
稅法涉及較多其他領域的知識，具備典型的跨學科色彩，例如會計、財務管理、訴訟、復議等等，因此，稅法的良好學習必須具備一定的基礎知識，能夠?qū)⒍惙▋?nèi)容與會計原理、訴訟法制知識結(jié)合起來綜合運用，否則難以進入學習狀態(tài)。即便在稅法課程內(nèi)部，也會涉及增值稅、消費稅、營業(yè)稅、所得稅等多個稅種，各個稅種雖然相互獨立，但相互之間的關(guān)聯(lián)性表現(xiàn)的十分突出，綜合性、整體性的學習、研究稅法是對學生的必然要求。
（三）實踐性
無論是作為普通公民還是稅務工作者，都需要了解或者熟悉稅法的相關(guān)規(guī)定。學生通過稅法的深入學習，應當掌握納稅人、計稅依據(jù)和計算、納稅地點、期限、減免稅優(yōu)惠等基本知識，并通曉納稅報表的填制與申報，達到能夠與現(xiàn)實稅務工作銜接的要求。同時，學生熟悉稅法必須依賴于企業(yè)經(jīng)營過程，盡量讓學生了解納稅申報流程，實際經(jīng)歷才能使學生盡快適應企業(yè)納稅需要。
二、稅法教學存在的問題
由于稅法學科本身的難度較大，以及教學實踐、理論發(fā)展的缺失，造成了高校稅法教學面臨著諸多困境。
（一）教學內(nèi)容不足
教學內(nèi)容是教育的基礎環(huán)節(jié)，沒有科學、合理的教學內(nèi)容就無法提高教學質(zhì)量。第一，稅法是稅收與法律的結(jié)合，稅法教學脫離任何一項內(nèi)容均無法達到預期目的。稅法教材的內(nèi)容編纂，或者“稅”的意味嚴重，或者“法”的思路突出，很少能夠?qū)烧吡己媒Y(jié)合。對于學生來說，脫離稅收的基本原理來講法，難以真正的理解稅收本質(zhì)；而脫離法律原理、思想純粹只講稅，無法凸顯其中的法律精神。第二，稅法的實踐性表明國家會不斷制定、修訂新的稅收法律制度，以實現(xiàn)特定的政治、經(jīng)濟、社會目的，例如《個人所得稅法》先后于2006、2008、2011年修訂多次等，但某些稅法教材內(nèi)容更新較慢，往往經(jīng)過使用多年才進行改版，根本無法適應稅法不斷修改、完善的要求。
（二）教學方式落后
恰當?shù)慕虒W方式是現(xiàn)有體系下提高稅法教學質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)，但傳統(tǒng)教學方式已不能適應現(xiàn)代需要。第一，許多教高校稅法教學完全進行法規(guī)講授，而缺乏實用性、互動性。由于受到課時數(shù)量的局限，法規(guī)講授其實是在有限時間內(nèi)完成龐雜教學內(nèi)容的無奈選擇?！疤铠喪健苯虒W以傳授知識為中心，加之稅法內(nèi)容理論性、實踐性很強，學生只能被動地接受，無法積極地參與到教學活動中來，學習興趣難以被充分調(diào)動。第二，雖然在教學過程中一直倡導案例分析的方式，但實踐中如何恰當選擇案例成為教師面臨的重要問題。由于案例本身會涉及較多會計、財務管理、訴訟專業(yè)知識，如果不進行知識普及則案例教學難以達到應有效果，如果補充相應知識則會占用大量課堂時間，造成課時的緊張局面。
（三）教學隊伍匱乏
雖然高校均在努力打造高質(zhì)量的稅法教師隊伍，但仍然無法適應稅法教學的長足發(fā)展要求。第一，稅法教師自身的專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理。稅法課程的綜合性特征，對講授教師提出了較高要求，但目前高校從事稅法教學的教師，或者具備法律方面的專業(yè)背景，卻不通曉稅收、經(jīng)濟方面的專業(yè)知識；或者具備經(jīng)濟、管理的專業(yè)背景，卻缺乏對法學原理、理論的深刻學習。真正學習稅法的專業(yè)教師屈指可數(shù)，嚴重制約了稅法教學質(zhì)量的提高。第二，稅法教師隊伍的數(shù)量缺乏。由于稅法教學起步較晚，從事專門稅法學習的教師人數(shù)不多，加之稅法本身專業(yè)性極強的特點，較少教師愿意轉(zhuǎn)到稅法領域從事教學、研究工作，因此，稅法教學隊伍嚴重短缺，難以形成合理的教學團隊，也使得稅法教學培養(yǎng)的專門人才有限，后續(xù)發(fā)展力量不足。
三、稅法教學改革的對策
（一）更新教學理念
稅法教學改革首先應當轉(zhuǎn)變思想、更新理念，這是確保稅法教學改革順利進行的前提條件。第一，樹立以人為本的理念。隨著高等教育改革的逐步深入，學生作為育人中心的地位日益突顯，高校教學理念必須隨之進行轉(zhuǎn)變。對于稅法教學來說，需要將學生的發(fā)展放在中心位置，圍繞提升學生的素質(zhì)開展。例如，在設計稅法培養(yǎng)目標時候，需要更好地體現(xiàn)學生的求知需求;在具體培養(yǎng)過程中，需要按教學規(guī)律、特別是稅法教學的基本規(guī)律進行。第二，適應社會發(fā)展的理念。在市場經(jīng)濟條件下根據(jù)社會需求，審視稅法教育教學。企業(yè)對納稅經(jīng)濟行為日益重視，客觀上對稅務人才提出了嶄新的需求，稅收由宏觀管理逐步轉(zhuǎn)向微觀應對，因此稅法教學必須與時俱進，通過改革以突出稅法自身的專業(yè)特色，促進學生在激烈的人才競爭中占有一席之地。
（二）改變教學內(nèi)容
教學內(nèi)容是稅法教學改革的基礎，教材則是教學內(nèi)容的重要組成。第一，稅法教材要具備前沿性特點，體現(xiàn)最新教學理論、教學方法，尤其需要將稅收知識與法律理論進行較好的平衡。注意理論聯(lián)系實際，擺脫稅法慣有的抽象、空洞弊病，將基本理論融匯于具體實例之中，選擇具有代表性、啟發(fā)性的案例，增強分析、解決稅務問題的實際能力。在有限的時間內(nèi)，教師需要借助報刊、電視、網(wǎng)絡等傳媒了解最新動態(tài)，為學生提供盡可能多的稅法、稅務信息。第二，課程體系是教學工作的總綱，是教學改革的切入點。稅法課程體系應當在符合其內(nèi)在知識結(jié)構(gòu)的前提下進行學科交叉，遵循邏輯性、體系性和開放性的原則，體現(xiàn)稅法學科的繼承性和開放性。具體來說，針對稅法課程的相關(guān)性，在課程設置上可以分專業(yè)進行，在稅法課程開課之前，至少應當開設稅收學、財務會計、法律基礎等課程。
（三）轉(zhuǎn)換教學方式
培養(yǎng)學生學習稅法的興趣，形成學習的內(nèi)部誘因，是學生主動學習、積極創(chuàng)新的重要條件，也是取得良好教學效果的重要前提。第一，稅法教學應采取以法規(guī)講授為主、法規(guī)講授與案例分析相結(jié)合的教學方法。在講授稅法條文時，可從立法精神講起，講解稅法的內(nèi)在規(guī)定性和應用問題。然后通過適當?shù)陌咐治?，進一步理解和應用稅法條文，增強實際操作的能力。在稅法案例的選擇上應貼近實際，突出稅收業(yè)務特色，以培養(yǎng)學生稅收業(yè)務能力。第二，稅法教學方法應當實現(xiàn)以“教師為中心”向“學生參與式”的轉(zhuǎn)變，盡可能多地采用討論式的教學方式，針對生關(guān)注的“熱點”問題進行互動討論，以誘導學生充分感知教材，豐富學生的直觀經(jīng)驗和感性認識，啟發(fā)學生對直觀材料進行比較、分析、綜合和概括。
（四）提升教學隊伍
“大學的榮譽不在它的校舍和人數(shù)，而在于它一代代教師的質(zhì)量”。稅法教學的關(guān)鍵環(huán)節(jié)在于專業(yè)教師的素質(zhì)與水平。第一，改善教師專業(yè)結(jié)構(gòu)的合理性，提升教研能力、教學水平，尤其需要全面深入掌握稅收、法律專業(yè)知識，同時關(guān)注本學科的最新發(fā)展動態(tài)，掌握前沿的理論體系。同時，教師采取到相關(guān)單位調(diào)研、掛職等方式，積極參與稅務實踐活動，在教學中充分發(fā)揚稅法的實踐性特點。第二，學校應當積極培養(yǎng)專門稅法教師，通過培訓進修、攻讀博士等方式，促成中、青年教師的成長，從而加強師資隊伍建設。而且，學校積極組織開展稅法教研活動，培養(yǎng)稅法教師產(chǎn)生問題意識，即能夠?qū)ΜF(xiàn)實稅法問題的挖掘和對稅法教學實踐所面臨的問題的反省，形成獨立的教學優(yōu)勢和科研特色，使稅法教學富有持續(xù)生命力。
參考文獻：
[1]陳少英.我國高校稅法教學改革的思考[J].云南大學學報,2005(1).
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[3]李建英.論我國稅法教學方法的轉(zhuǎn)變[J].內(nèi)蒙古財經(jīng)學院學報,2008(3).
【關(guān)鍵詞】稅收籌劃 基本認識
稅收籌劃亦稱納稅籌劃(Tax Planning)一般被認為是與節(jié)稅(Tax Saving)具有相同的本質(zhì)屬性。它是納稅人在遵守稅法、擁護稅法、不違反稅法的前提下，針對納稅人自身的特點，利用會計特有的方法，規(guī)劃納稅人的納稅活動，既要依法納稅，又要充分享受稅收優(yōu)惠政策，以達到減輕稅負、解除稅負或推遲納稅的一項會計工作。
一、稅收籌劃的必然性
隨著中國市場經(jīng)濟的不斷完善，稅收籌劃逐漸被國內(nèi)接納，并廣為企業(yè)等納稅主體所采行。企業(yè)作為經(jīng)營實體要將目光緊緊地盯在自身的經(jīng)濟效益上，盡力采取各種措施，增加收入，減少成本費用。但是其作為納稅人的身份來說，無論納稅怎樣公平、公正、合理，都與經(jīng)濟利益密切相關(guān)。當收入、費用一定的情況下，稅后利潤與納稅金額互為消長：稅款繳納越多，稅后利潤越少；稅款繳納越少，稅后利潤越多。這種經(jīng)濟利益的刺激，使企業(yè)自覺不自覺地注視到應納稅款上，并希望尋找一種辦法.即在不違反稅法的前提下.盡可能減少應稅行為，達到降低稅負的目的。這就是稅收籌劃。
二、稅收籌劃的可能性
第一，稅收作為政府宏觀調(diào)控經(jīng)濟的手段其作用已越來越明顯。國家對什么征稅，是多征還是少征，怎樣征，都可以通過設置稅種、確立納稅對象、征稅環(huán)節(jié)、稅目、稅率、減稅、免稅等，體現(xiàn)政府的宏觀經(jīng)濟調(diào)控政策。根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人對某一稅種的稅負往往可以測算出在不同情況下的各種不同的結(jié)果。
第二，稅收政策存在的差別性。不論一個國家的稅收制度如何周全嚴密，稅收負擔在不同納稅人、不同納稅期、不同地區(qū)、不同行業(yè)和不同企業(yè)之間總是存在差別的，這種差別的存在，為納稅人選擇最佳納稅方案提供了機會。而且存在的差別越大，可供選擇的余地也就越大。
三、稅收籌劃與避稅的區(qū)別
嚴格說來，稅收籌劃與避稅是有所區(qū)別的。主要表現(xiàn)在：
第一，在執(zhí)行稅收法規(guī)方面。稅法體現(xiàn)國家與納稅人之間的權(quán)利和義務關(guān)系，而稅收體現(xiàn)國家與納稅人之間的經(jīng)濟利益分配關(guān)系。稅法賦予納稅人進行稅務籌劃的權(quán)利。然而避稅在稅法上并未受到限制，當然亦未得到肯定。但是，利用稅法的不完善性，卻可以達到規(guī)避稅收負擔的目的。目前，沒有一個國家在法律上規(guī)定避稅合法并予以法律保護：但也沒有一個國家在法律上明確規(guī)定避稅非法而予以制裁。因此，避稅本身并不存在合法與非法的問題。
第二，在政府的政策導向方面。稅收是政府進行宏觀調(diào)控的經(jīng)濟杠桿。國家通過制定稅法，將國家的產(chǎn)業(yè)政策、生產(chǎn)布局、外貿(mào)政策等體現(xiàn)在稅法的具體條款(包括實施細則等)上。稅收籌劃就是納稅人通過自身經(jīng)濟活動的調(diào)整，避開國家限制的方面，主動使其符合稅收優(yōu)惠政策，以達到減輕稅負的目的。對此，國家稅務部門不但應當允許，而且應該加以鼓勵。然而避稅僅是從稅法的不完善方面來規(guī)避稅收負擔，而不考慮政府的經(jīng)濟政策、產(chǎn)業(yè)政策和自身經(jīng)濟活動來調(diào)整。
第三，在會計決策方面。稅收籌劃不僅著眼于稅法，還要進行總體管理決策，將籌資決策、投資決策、營運決策、收益分配決策與稅收籌劃結(jié)合起來，從眼前利益與長遠利益的結(jié)合上，謀求納稅人的最大經(jīng)濟利益。然而，避稅僅就稅法本身去謀劃，只求當前稅收利益，只求減輕當期稅負，一般較少考慮其他因素，其出發(fā)點和歸宿只是為了少納稅。
四、稅收籌劃的積極意義
第一，稅收籌劃有助于抑制偷稅漏稅的行為。人們減少稅負的動機是客觀存在的。但是，其行為方式可能是多種多樣的。如果用違法的手段達到偷稅漏稅的目的，顯然是我們所竭力反對的。而稅收籌劃的理論與實踐.則用合法的手段達到減輕稅負的目的.顯然有助于抑制偷稅漏稅的行為。
第二，稅收籌劃不僅不會減少國家稅收總量，甚至可能增加國家稅收總量。稅收籌劃的作用是調(diào)整投資方向，做到國民經(jīng)濟有計劃按比例發(fā)展，提高企業(yè)經(jīng)濟效益和社會效益。因此，企業(yè)雖然減按抵稅率納稅，但隨著企業(yè)收入和利潤等稅基的擴大，實際上對國家今后稅收不僅不會減少，反而會有所增加。
第三，稅收籌劃有助于強化企業(yè)法律意識。同一減少稅負的動機，有的采取合法手段，有的采取非法或違法手段，根本問題是納稅人的法律意識問題。稅收籌劃是以遵守稅法和擁護稅法為前提的，是建立在對稅法深刻認識和理解的基礎上的.因而有助于人們強化法律意識。
第四，稅收籌劃有助于促進稅法建設。稅收籌劃是根據(jù)稅法的規(guī)定達到減輕稅負的目的。稅收籌劃理論與實踐的發(fā)展，將會有助于促進稅法的不斷完善。
一、擴大征稅范圍
從理論上講，凡能增加一個人負擔能力的所得，只要符合稅法規(guī)定都可以列為應稅所得。從現(xiàn)在所得來源的多元化來看，我國個人所得稅的應稅所得與現(xiàn)在相比必須更明確，更廣泛?？梢钥紤]變原來的正列舉征稅范圍的方式為反列舉免稅項目的方式，即明確免稅的項目后，其余收入和福利、實物分配均為征稅范圍。這種方法在一些發(fā)達國家也是常用的。這樣，可以轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的福利性收入就被列入了征稅范圍，如雇主給雇員提供免費午餐、福利房、交通工具、免費休假等，應該作為雇員個人的應稅所得計入其總所得中。
除此之外，現(xiàn)在爭議較大的是非法收入的納稅問題。稅務部門可以對尚未立案查處的非法收入征收個人所得稅，因為大量非法經(jīng)營活動往往是在十分隱蔽的情況下進行的，其中許多人通過消費、儲蓄等形式，最先使高收入以來路不明的方式暴露出來，司法機構(gòu)還未立案查處，稅務部門往往先掌握了其應納稅收入的情況，及時地對這些收入征稅，可最大限度地發(fā)揮稅收高收入的調(diào)節(jié)作用，減少不必要的稅款損失。當然，征稅并不等于承認非法收入為合法收入，征稅后，若收入性質(zhì)暴露為非法的，可繼續(xù)運用司法力量打擊非法收入者。
二、簡化稅率結(jié)構(gòu)
納稅人在其稅基一定的前提下，其稅收負擔的高低主要體現(xiàn)在稅率上，稅率設計是個人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)功能的核心。新的《個人所得稅法》第三條規(guī)定：對工資、薪金、個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得實行累進稅率，對稿酬所得、勞務報酬所得、特許權(quán)使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。
其中工資、薪酬的累進稅率有9級，導致計算公式非常復雜，征收管理成本過高，不利于提高稅務工作的效率，而且容易造成納稅人為了逃避高稅率而偷逃稅的行為?？梢钥紤]簡化現(xiàn)有稅制，把現(xiàn)有九檔的稅率精簡為3——5檔，擴大級距。同時，目前我國最高稅率過高，差不多占收入的一半，稅率越高，偷、逃、漏稅的動機越強，反而不能真正起到調(diào)節(jié)作用。建議適當下調(diào)稅率，最高檔稅率不超過35%，每過幾年隨著經(jīng)濟的發(fā)展和居民收入水平的提高再做適當調(diào)整。
此外，對于分類課征的部分仍可以實行比例稅率，但不宜一刀切。如對利息所得稅可以考慮實行分檔累進稅率，而且應設立起征點，如月利息超過100元人民幣的才征稅。對特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃等維持20%的稅率，而對彩票中獎等偶然所得，則應實行超額累進稅率。
三、完善費用扣除
費用扣除標準的調(diào)整受多重因素的影響，必須結(jié)合居民個人收入變動情況、物價水平以及個人所得稅的發(fā)展戰(zhàn)略來考慮。如今物價水平和居民的收入水平都發(fā)生了很大的變化，單一的費用扣除標準難以適應各納稅人的不同情況，雖然新《個人所得稅法》對此做出了改進努力，但還有待進一步完善。
首先，與費用扣除相關(guān)的一個重要內(nèi)容是免征額的提高問題。前些時候備受社會關(guān)注的個人所得稅的免征額標準，隨著新《個人所得稅法》的頒布實施塵埃落定：起征點調(diào)高到1600元。應該說，這一標準的大幅提高，考慮了物價上漲，貨幣分房、醫(yī)療改革、教育費用、養(yǎng)老保障使居民收入和支出結(jié)構(gòu)發(fā)生很大變化的現(xiàn)實情況。但是起征點實行“一刀切”做法是否科學還有待商榷。顯然，1600元的免征額對北京、上海等大城市來說是偏低了，但是對一些經(jīng)濟落后地區(qū)如西部農(nóng)村而言則應該是比較高的。因此，鑒于我國地區(qū)發(fā)展不平衡，地區(qū)間收入水平、物價水平的差別，應該在全國統(tǒng)一扣除額的基礎上，給予各省一定幅度的上下浮動權(quán)力，各省依據(jù)地區(qū)的收入水平、物價指數(shù)確定納稅免征額。
其實，相對于設定免征額，更為重要的是合理設計扣除費用，應該充分考慮納稅人贍養(yǎng)人口、醫(yī)療費用、養(yǎng)老、住房、教育等因素。例如教育費用，當今的時代是知識經(jīng)濟時代，為了增加自身的知識和技能，人們開始自費參加各種教育培訓活動，為了貫徹科教興國的方針，鼓勵人們主動掌握科技知識，應該對納稅人實際發(fā)生的教育培訓費用進行必要的扣除。在實行醫(yī)療保險情況下，可以對其因參加醫(yī)療保險而支出的保險金作為費用扣除。對于房屋購建費用，為了加快住房制度改革。鼓勵人們購買住房，對房屋購建費用如貸款購買住房所支付的利息應給予一定的扣除。
四、以家庭為納稅單元
居民收入分配差距的擴大主要體現(xiàn)在家庭收入水平的差距上。以家庭為納稅單位可以根據(jù)綜合能力來征稅，實現(xiàn)一定的社會政策，如對老年人的減免，對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法，對有在校學生的、貸款購房的、購買保險的、捐贈的項目都可以采取一定的措施。我國由于受傳統(tǒng)文化的影響，家庭觀念根深蒂固，經(jīng)濟行為、社會行為在很大程度上是家庭行為，對家庭行為的調(diào)節(jié)是調(diào)節(jié)經(jīng)濟和社會行為的基本點。例如，購房貸款、醫(yī)療費、保險費、子女教育費等消費性支出，以及儲蓄、投資行為都是以家庭為單位進行的，因此以家庭為納稅單位對其扣除免稅額、總計非勞動收入（如股息、利息、紅利等）的計算更為合理，征稅更能反映其實際納稅能力。
一、納稅籌劃的基本特點
明確表示出納稅籌劃的目的，即減輕稅收負擔和實現(xiàn)稅收零風險；明確體現(xiàn)出納稅籌劃的手段，即企業(yè)在稅法允許的范圍內(nèi)，對經(jīng)營、投資、理財、組織、交易等各項活動予以事先合理安排，則納稅籌劃是企業(yè)一個最基本的經(jīng)濟行為。切入更深層次研究，納稅籌劃須具備以下基本特點：
1，目的性
納稅籌劃的目的性很明確，即減輕稅收負擔，并使企業(yè)的各項稅收風向降至零，追求稅收利益最大化。
2，超前性
進行納稅籌劃要求企業(yè)經(jīng)營者或投資者，在從事經(jīng)營活動或投資活動之前，便將稅收作為影響最終成果的一個重要因素來安排。通俗點說，對于各項經(jīng)營和投資等活動的設計和安排，企業(yè)必須事先具有符合稅法的準確計劃，而不是等企業(yè)各項經(jīng)營和投資活動已經(jīng)完成，甚至稅務稽查部門進行稽查后讓企業(yè)補交稅款時，再想盡實施籌劃。
3，目的性
納稅籌劃是一門集會計、稅法、財務管理、企業(yè)管理等各方面知識于一體的綜合性學科，其專業(yè)性之強使一家企業(yè)、一名員工無法憑借自身主觀愿望來實施所有計劃。在國外，納稅籌劃多由會計師、稅務師、律師來完成，目前在國內(nèi)，大多由建立起來并逐漸完善的中介機構(gòu)承擔納稅籌劃的業(yè)務。
4，合法性
納稅籌劃區(qū)別于其它稅務行為的一個最典型特點便在于其合法性。這指的是納稅籌劃不僅要符合稅法的規(guī)定，還要符合政府的政策向?qū)АＴ诰唧w實踐中，企業(yè)采取各種納稅籌劃的方法、實施的效果等均須符合稅法規(guī)定、符合稅收政策調(diào)控的目標，即使有些方法可能與稅收政策調(diào)控的目標不一致，企業(yè)也可從自身行為出發(fā)，在不違反稅法的原則下采取一些避稅行為。
二、納稅籌劃的基本方法
在財務工作實踐中，納稅籌劃主要通過兩個角度進行，其一圍繞稅種展開研究，將籌劃結(jié)果最終體現(xiàn)在稅種上；其二圍繞經(jīng)營方式展開研究，將籌劃結(jié)果最終體現(xiàn)在適應納稅優(yōu)惠政策上。就目前而言。我國的會計實務進行納稅籌劃時，大都從自身實際情況出發(fā)，結(jié)合兩種角度實施具體籌劃，以實現(xiàn)企業(yè)整體經(jīng)濟效益最大化，而操作的基本方法則表現(xiàn)為：
1，縮小課稅基礎
縮小稅基即納稅人通過縮小計稅基數(shù)的方式來減輕納稅義務和規(guī)避納稅負擔的行為，其往往借助于財務會計的手段，一則使各項計納稅最小化，盡可能不被稅法認定為是應稅所得的經(jīng)濟收入：二則在稅法允許的范圍和限額內(nèi)，盡量將各項成本費用最大化。前者如我國稅法規(guī)定，企業(yè)取得的國債利息收入不計入應稅所得額，那么企業(yè)在進行金融投資時，如果國債利率高于重點建設債券和金融債券的稅后實際利率。企業(yè)便應當購買國債，獲取納稅利益；后者如對已發(fā)生的成本費用及時核銷入賬，或?qū)σ寻l(fā)生的壞賬、資產(chǎn)盤虧毀損的合理部分及時列做費用等。
2，適用較低稅率
低稅率是納稅人通過合法途徑，選擇不同的地區(qū)、行業(yè)、所有制等，使自己直接適用較低的稅率，因而適用較低稅率即納稅人借助于降低適用稅率的方式來降低納稅負擔的行為，它常采用低稅率法、轉(zhuǎn)移定價法。據(jù)我國稅法規(guī)定，老區(qū)、少數(shù)民族地區(qū)、邊緣山區(qū)、貧困地區(qū)新辦的企業(yè)，經(jīng)主管稅務機關(guān)批準后，可減征或免征所得稅三年；國務院批準的高新技術(shù)開發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)，依照15％征收所得稅；投資于第三產(chǎn)業(yè)，可按產(chǎn)業(yè)政策在一定時期內(nèi)減征或免征所得稅等。
3，延緩納稅期限
資金具有時間價值，延緩納稅期限，就能享受無息貸款的利益，一般來講，應納稅款期限越長，所獲利益便越大。比如，把折1日由直線折舊法改為加速折舊法，就能將前期的利潤推遲到以后期間，即推遲了納稅時間，進而獲得延緩納稅的利益。再如，對可以合理預計發(fā)生額的成本費用，采取預提方式及時入賬，或者盡量縮短成本的攤銷期限等，均可收獲合法延遲納稅的效果。
4，合理歸屬所得年度
通過收入、成本、損益等項目的增減或分攤，所得年度能得以合理歸屬。如企業(yè)銷售貨物的結(jié)算方式不同，其收入確認的時間則不同，收入歸屬所得年度也不相同，所以企業(yè)選擇不同的銷售方式，便可控制銷售收入確認的時間，進而合理歸屬所得年度。同時，由于期末存貨計價的高低對當期利潤影響較大。故不同的存貨發(fā)出的計價方法會得出不同的期末存貨成本、出現(xiàn)不同的企業(yè)利潤，最終影響企業(yè)所得稅的數(shù)額，也能達到合理歸屬所得年度的效果。但是在一個會計年度內(nèi)，企業(yè)若采取變更存貨計價的方法，須嚴格按照會計準則的要求，并在會計報表附注中對變更的相關(guān)內(nèi)容作出說明，做到合法籌劃。
5，適用優(yōu)惠政策
為鼓勵某些特定地區(qū)、特種行業(yè)、特別企業(yè)、新特產(chǎn)品及特殊業(yè)務的發(fā)展。照顧某些特定納稅人的實際困難，國家制定出大量納稅優(yōu)惠政策，納稅人即可通過合法途徑，依靠納稅優(yōu)惠政策來減輕企業(yè)的納稅負擔。而適用優(yōu)惠政策，正是指納稅人充分利用可享受的優(yōu)惠政策直接減少應納稅額，進而減輕或免除納稅義務的行為。事實上，把每一項納稅優(yōu)惠政策當作一個避稅地，企業(yè)充分利用避稅地來享受納稅優(yōu)惠，是當前我國企業(yè)最主要的納稅籌劃措施。
三、納稅籌劃的基本原則
隨著經(jīng)濟的發(fā)展和納稅法制化進程的加快，納稅籌劃將成為納稅人走向成熟、理性的標志。納稅人要做到合法、合理地規(guī)避稅收風險，除了掌握正確的納稅籌劃方法外，還須切實遵循納稅籌劃的基本原則，主要包括合法性原則、前瞻性原則、時機性原則、目的性原則、基礎性原則。
四、納稅籌劃的基本作用
1，有助于增強納稅人納稅意識
納稅籌劃的主要目的是利用國家稅收優(yōu)惠政策和稅收法規(guī)中的不完善之處，用合理的設計和安排實現(xiàn)節(jié)稅。而納稅人成功地進行納稅籌劃的前提在于熟悉和通曉稅法，準確把握合法與非法的界限，完整地保持各種賬冊文件。為了保證籌劃方案的非違法性和有效性，并達到一定時期減輕稅負的目的，納稅人則必須學習、熟悉國家稅法，具有較高的稅收政策水平以及對稅收政策深層次加工的能力。在這種情況下，納稅人對稅法的了解得以普及，同時使納稅人增強了納稅意識，依法納稅，按照規(guī)定及時辦理營業(yè)、稅務登記，及時、足額地申報、繳納各種稅款。
2，有助于實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益最大化
稅收是企業(yè)經(jīng)營的外部成本，納稅籌劃是企業(yè)財務決策的重要組成部分。在稅法許可的范圍內(nèi)，企業(yè)對籌資、投資、經(jīng)營、組織、交易等事項作出適當安排和籌劃，用活、用好、用足國家的稅收優(yōu)惠政策，合理且最大限度地減輕企業(yè)稅收負擔，減少企業(yè)現(xiàn)金凈流出，實現(xiàn)企業(yè)涉稅的零風險，增強企業(yè)市場競爭力。實現(xiàn)企業(yè)綜合經(jīng)濟效益最大化。對此，企業(yè)要有全局感，用整體觀念和系統(tǒng)思維追求“節(jié)稅”利益，注重整體綜合性，以及納稅籌劃對企業(yè)的投資、融資、生產(chǎn)經(jīng)營等各方面的綜合影響。
3，有助于稅收的調(diào)節(jié)作用
通過稅收法律、法規(guī)和政策形成一定的稅負分布，政府便能實現(xiàn)合理配置社會資源、保護自然環(huán)境、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等多項政策目標。但政府的稅收政策與措施能否起到預期的良好效果，關(guān)鍵取決于納稅人是否對相關(guān)稅收政策導向作出積極回應。根據(jù)稅法和政府稅收政策的導向，納稅人對不同的納稅方案進行擇優(yōu)，雖然主觀目的是減輕自身稅收負擔，然而客觀上卻在國家稅收經(jīng)濟杠桿調(diào)控下，逐步走向合理配置資源和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的良性發(fā)展之路。顯然，在政府正確的稅收政策導向下，納稅籌劃將對社會經(jīng)濟產(chǎn)生良性、積極的正面促進作用，而稅收對國家經(jīng)濟的宏觀調(diào)控功能也會得以更好的發(fā)揮。
關(guān)鍵詞:會計實務;稅收籌劃;運用
文章通過從會計政策以及稅務規(guī)劃的基本理論入手，結(jié)合國內(nèi)的會計準則和會計制度，對目前國內(nèi)企業(yè)會計政策的選擇中稅收籌劃的合理性進行探究，同時結(jié)合具體會計政策選擇進行分析，探討我國目前企業(yè)會計政策選擇中稅收籌劃的運用。
一、稅收籌劃的基本理論
稅收籌劃是指納稅人在企業(yè)經(jīng)營過程當中對繳稅的低位選擇行為，其基本概念主要為納稅人在稅收法律規(guī)定允許的范圍之內(nèi)，當存在多種納稅方案可供選擇時，企業(yè)可以通過對投資以及理財?shù)仁马椷M行安排和合理規(guī)劃，盡可能減少不必要的納稅支出，從而達到增加企業(yè)經(jīng)濟效益的目的［1］。稅收籌劃主要具有以下特點。首先，稅收籌劃具有合法性。稅收支出作為企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營的必要支出，那么減輕稅收成了企業(yè)減輕其成本的一個目標，區(qū)別于偷稅、漏稅等行為，合理的稅收規(guī)劃是在國家稅法許可的范圍之內(nèi)，將稅法作為基礎，理解稅法精神的基礎之上，在多種稅收方案當中選擇一種稅負最低的方案。其次，稅收籌劃具有事先性。通常情況下，企業(yè)在交易行為發(fā)生之后才繳納增值稅，在確認收益之后才進行所得稅繳納，在這一過程當中，稅收籌劃是在納稅義務確立之前所做的投資理財以及事先的合理規(guī)劃，所以說稅收籌劃具有提前性。最后，稅收籌劃具有擇優(yōu)性。稅收籌劃具有擇優(yōu)性的原因為稅收規(guī)劃具有很多方案，企業(yè)可以通過選擇稅負最輕的一種方案，從而實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟最大化的最終目標，但是稅收籌劃不能強制進行，企業(yè)稅收籌劃與必須與企業(yè)財務管理的根本目標保持一致，為實現(xiàn)企業(yè)價值最大化服務，為實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標服務。
二、稅收籌劃的意義
稅收籌劃有助于企業(yè)不斷強化法律意識。就目前國內(nèi)的稅收發(fā)展情況來說，大部分企業(yè)都是通過合法方式進行納稅，但是也存在極小部分企業(yè)通過違法手段進行減輕稅負的行為，其根本原因在于企業(yè)的法律意識不夠強。通過合理科學的方式進行稅收籌劃有利于企業(yè)在合法的過程當中減輕稅負，開通了一條合理合法的渠道，在一定程度上減少了企業(yè)稅收違法行為的發(fā)生［2］。稅收籌劃有助于企業(yè)優(yōu)化其投資結(jié)構(gòu)。企業(yè)通過稅收籌劃根據(jù)各項稅收優(yōu)惠政策進行合理分配企業(yè)資源、合理配置企業(yè)資金進行投資活動以及加強企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級。通過減輕企業(yè)稅收負擔，從側(cè)面拉動了國家稅收經(jīng)濟杠桿，優(yōu)化了企業(yè)產(chǎn)業(yè)格局以及生產(chǎn)力結(jié)構(gòu)。稅收籌劃有助于企業(yè)提高自身的經(jīng)營管理水平。通過合理進行稅收規(guī)劃，企業(yè)能夠加強自身經(jīng)營管理能力，提高財務會計管理水平，以及資金運營能力。這三方面能夠有效幫助企業(yè)提升其核心競爭力，實現(xiàn)其經(jīng)濟利益最大化的基本目標。因此，合理的稅收規(guī)劃是提升企業(yè)經(jīng)營管理以及財會水平的最佳方式。
三、企業(yè)會計政策選擇中進行稅收籌劃應注意的問題
企業(yè)在進行會計政策的選擇時需要注意適用性，企業(yè)需要在國家宏觀的會計政策之下進行適合自己的會計政策選擇，保證合規(guī)性、科學性、合理性。以經(jīng)營方向以及企業(yè)經(jīng)濟目標為合理導向，結(jié)合企業(yè)所在行業(yè)以及發(fā)展特點，按照自身實際發(fā)展的規(guī)律進行會計政策選擇，在國內(nèi)會計準則的規(guī)定范圍以及國家稅法規(guī)定允許的范圍之內(nèi)，選擇適合自身發(fā)展的會計政策［3］。企業(yè)在進行會計政策的選擇時需要還要注意連貫性。根據(jù)會計準則要求，企業(yè)一經(jīng)確定某種會計政策后，不得隨意進行會計政策變更，比如，在會計準則的要求下，當企業(yè)運用成本模式進行投資性房地產(chǎn)計量時，可以轉(zhuǎn)換為公允價值模式進行計量，但是一經(jīng)轉(zhuǎn)換會計政策之后，投資性房地產(chǎn)在公允價值模式下進行計量時，就不允許企業(yè)再轉(zhuǎn)換為成本模式。所以企業(yè)在進行會計政策的選擇時需要注意連續(xù)性。企業(yè)在會計政策選擇的過程當中還需要考慮成本問題，因為納稅本來就是企業(yè)的一項成本支出，企業(yè)選擇不同的會計政策對其成本的影響是不同的，企業(yè)應當以成本最優(yōu)化為目標選擇會計政策，兼顧成本和效益原則，從而達到良好的減免稅負的效果，從而提升經(jīng)濟效益。
四、企業(yè)財務管理中實現(xiàn)稅收籌劃的前提條件
目前的稅法制度主要為企業(yè)提供了較為廣闊的發(fā)展和規(guī)劃空間，企業(yè)進行稅收籌劃的前提和基礎是需要一套完善和健全的稅法體系，企業(yè)只有掌握全面的稅法細則并加以遵循，才能夠避免不合理的避稅行為。國家相關(guān)部門可以進一步為企業(yè)提供合理的稅收籌劃空間，通過實施稅收差異化政策，不斷促進企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級，增加人民群眾的就業(yè)機會，刺激國民經(jīng)濟穩(wěn)步運行。在不同納稅主體的情況下，實行差異化稅收政策，更加適用于我國目前國內(nèi)發(fā)展不平衡的經(jīng)濟形勢［4］。國家目前已經(jīng)實施了差異化稅收政策，比如出口退稅等行為，外商投資以及高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。國家在頒布稅收法律的過程當中考慮到了不同企業(yè)所面臨的不同經(jīng)濟行為以及業(yè)務流程，另一方面國家又對稅收規(guī)劃提供了強有力的支持，所以目前國內(nèi)對稅收籌劃行為提供了較為廣泛的空間。稅法也為企業(yè)的稅收籌劃提供了較強的制度保障。企業(yè)作為納稅主體，在納稅過程當中也享受到了一些相應的權(quán)益，隨著國內(nèi)經(jīng)濟的多元化發(fā)展，稅收籌劃制度越來越受到重視，各個國家相對來說也擁有較為完善的稅收籌劃體系，所以面對變幻莫測的市場環(huán)境，國家稅收制度對于企業(yè)來說提供了較好的保障，可以讓企業(yè)面對市場經(jīng)濟環(huán)境選擇最優(yōu)的納稅方案。面對全球經(jīng)濟一體化的大背景下，越來越多的跨國企業(yè)應運而生，國內(nèi)全面開放外商投資以及商品市場之后，受到外資企業(yè)會計政策等影響，使得國內(nèi)企業(yè)也可以走出去，實現(xiàn)跨國經(jīng)營?；谌蚪?jīng)濟一體化，涉外稅收政策以及制度，也為企業(yè)帶來機遇和挑戰(zhàn)并存的局面。
五、企業(yè)財務管理中實現(xiàn)稅收籌劃的具體措施
首先企業(yè)需要最大限度的提高自己的盈利能力，增強自身造血能力，擴大盈利面以及所占市場份額，不斷優(yōu)化自身的資源，實現(xiàn)企業(yè)自身經(jīng)濟效益的提升。逐步優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，在提升單價的同時，控制制造成本以及管理費用等支出，有效擴大主營業(yè)務收入規(guī)模，在市場競爭壓力較大的背景下，進行稅收籌劃，加強成本控制能力。企業(yè)在面臨激烈的市場競爭時，合理控制其稅收成本能夠有效面對優(yōu)勝劣汰的市場環(huán)境，為企業(yè)爭取更加合理公平的競爭平臺。企業(yè)在進行銷售收入的確認時，要精準把握收入確認原則。由于銷售過程當中受到很多不同情況的限制，所以很多會計處理較為復雜，特別是在目前國內(nèi)新收入準則的頒布之下，企業(yè)應當更好的把握銷售確認原則，在編制企業(yè)財務報表的時候應當運用更新后的會計準則，往期數(shù)據(jù)應當進行重述。在保證財務數(shù)據(jù)可靠真實的情況之下進行稅收方面的會計處理。由于不同的銷售方式?jīng)Q定了不同的繳稅日期及方式，所以企業(yè)需要準確定位其銷售確認原則，比如企業(yè)如果通過委托代銷方式進行銷售收入，要在收到代銷清單時對收入進行確認，若采用預收款進行銷售的模式，則企業(yè)要在發(fā)貨時對收入進行確認。綜上，企業(yè)需要精準把握銷售確認原則，這對于稅收籌劃具有重要作用［5］。企業(yè)為了能夠更好的進行稅收籌劃，需要做好相關(guān)稅收計劃的更新以及完善。在融資方面，企業(yè)需要基于目前貸款利息稅前抵扣的情況選擇適合自身的貸款融資方案，最好可以選擇有稅收優(yōu)惠的貸款融資方案。此外，在選擇適合自身的貸款方案時，需要考慮自身的財務指標，比如資產(chǎn)負債率、流動比率等能夠衡量企業(yè)長、短期償債能力的財務指標，從而使企業(yè)能夠在控制自身流動性的同時選擇有效的稅收籌劃方案，規(guī)避資不抵債的風險。所以企業(yè)在制定相關(guān)計劃時，需要綜合考慮自身的資金成本以及稅收因素，從而選擇最優(yōu)方案。
我國新《企業(yè)會計準則――基本準則》第九條規(guī)定：“企業(yè)應當以權(quán)責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告?！睂?quán)責發(fā)生制從原會計準則中的一般會計原則層次提升到會計確認、計量與報告層次，突出了權(quán)責發(fā)生制在現(xiàn)代財務會計理論中的基礎地位?！秶H會計準則第01號――財務報表列報》要求：“除現(xiàn)金流量表外，企業(yè)應按權(quán)責發(fā)生制會計編制其財務報表?！笨隙藱?quán)責發(fā)生制會計所得出的企業(yè)收益方面的信息比收付實現(xiàn)制會計更為有用。然而，現(xiàn)代財務會計是建立在資本市場充分發(fā)展、所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)徹底分離的假設基礎之上的，其目的是為股東及其他外部利益相關(guān)者投資決策服務的。而小企業(yè)資本結(jié)構(gòu)單一，兩權(quán)分離并不充分，外部信息需求動機不強烈，應當突出現(xiàn)金流量信息的作用，兼顧收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制之所長，以收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制作為會計確認、計量與報告的聯(lián)合基礎。
一、小企業(yè)會計目標導向與會計確認基礎
財務會計或者是以所有者為導向的，或者是以債權(quán)人為導向的，或者是以稅收為導向的。以什么為導向既取決于小企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)以及由資本結(jié)構(gòu)決定的各利益相關(guān)者在企業(yè)中的力量對比和信息需求的兼容性，還取決于稅收法規(guī)對財務會計規(guī)范的影響力。因此，小企業(yè)會計的導向不同于大企業(yè)。
（一）小企業(yè)會計的稅收導向性
從傳統(tǒng)上講，稅收法規(guī)一直對小企業(yè)會計產(chǎn)生著重要的影響。正如美國著名會計學家亨德里克森指出的：“很多小企業(yè)，會計的目的是為了編制所得稅申報表，甚至不少企業(yè)若不是為了納稅根本不會記賬。即使對大公司來說，納稅也是會計師們的一個主要問題。” 而且小企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合一，外部信息需求不強烈，有條件在會計確認基礎方面保持與稅法的溝通與協(xié)調(diào)，甚至在某些方面直接按照稅法的要求選擇會計政策，以降低涉稅風險和納稅調(diào)整成本。但是如果小企業(yè)會計僅僅以稅收為導向，一味遵從稅法，必然會失去財務會計的靈活性、穩(wěn)健性和財務彈性，不能有效地規(guī)避財務風險。其實，不管是大企業(yè)還是小企業(yè)，財務會計與稅務會計之間均存在明顯的差異。
（二）小企業(yè)會計的管理導向性
所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的重合使得小企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間的信息不對稱問題基本上不存在，建立在委托關(guān)系基礎上的人問題也是不存在的。由于不存在公司治理問題，小企業(yè)可以適當提高管理者的信息需求，降低外部利益相關(guān)者的信息需求。雖然財務會計的目標不是企業(yè)管理，因為管理會計對信息靈活性和適時性要求是財務會計難以完全勝任的，然而，財務會計在選擇會計確認基礎和會計政策時，可以盡可能地考慮管理會計的信息需求，弱化財務報表功能，盡量使財務會計面向企業(yè)內(nèi)部管理，提高財務會計的靈活性，使財務結(jié)構(gòu)富有彈性。
二、小企業(yè)會計確認基礎對會計風險的考慮
小企業(yè)的規(guī)模和融資結(jié)構(gòu)決定了小企業(yè)在市場競爭中處于不利地位，規(guī)避財務風險是內(nèi)生于小企業(yè)財務會計的基本動因，它決定了小企業(yè)會計對會計確認基礎選擇的基本判斷。
（一）小企業(yè)財務風險問題
小企業(yè)不僅規(guī)模小，融資結(jié)構(gòu)也比較單一，主要依靠內(nèi)源融資，一旦遇到財務危機，是很難像大企業(yè)那樣通過舉借債務或者債務重組方式渡過難關(guān)的。美國有五分之二的企業(yè)破產(chǎn)不是因為虧損而是由于現(xiàn)金流量不足造成的。因此，為企業(yè)經(jīng)營者提供對現(xiàn)金流信息是小企業(yè)財務會計的一個重要目標，對現(xiàn)金流的反映和控制應該是防范財務風險的重點內(nèi)容。小企業(yè)對現(xiàn)金流量信息的特殊要求決定了收付實現(xiàn)制對于小企業(yè)的重要性要大于大企業(yè)。
（二）小企業(yè)不良資產(chǎn)問題
權(quán)責發(fā)生制關(guān)注的重心是利潤表，強調(diào)的是收入與費用的配比，需要將某些支出遞延為費用，以恰當?shù)卮_認分期利潤。但這卻導致企業(yè)資產(chǎn)負債表上存在大量虛擬資產(chǎn)或者不良資產(chǎn)的不利后果，如待攤費用等，盡管這些虛擬資產(chǎn)或者不良資產(chǎn)一般不會再為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入。虛擬資產(chǎn)一方面虛增了資產(chǎn)；另一方面推遲了費用的確認，加大了企業(yè)潛在的財務風險。
所以，我國新《企業(yè)會計準則第1號――存貨》取消了相關(guān)存貨的分期攤銷法。例如把低值易耗品攤銷方法由原來的五五攤銷、分期攤銷和一次攤銷法合并為一次攤銷法，體現(xiàn)了收付實現(xiàn)制的原則要求。此外，收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制相比，會計方法簡單明了，符合小企業(yè)會計的基本特征。
三、小企業(yè)聯(lián)合制確認基礎
不管是單一的權(quán)責發(fā)生制還是單一的收付實現(xiàn)制其會計確認基礎都不能體現(xiàn)小企業(yè)會計的特點，只有以權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制為共同的會計確認基礎，才能夠滿足小企業(yè)規(guī)避財務風險的信息需求。
（一）單一制確認基礎的局限性
如上所述，小企業(yè)抵御財務風險的能力與大企業(yè)不可同日而語，因而建立在收付實現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量信息比建立在權(quán)責發(fā)生制下的會計信息更重要。但是，由于收付實現(xiàn)制會計失去了配比性會計原則，所以從會計信息質(zhì)量的角度講，收付實現(xiàn)制會計信息歪曲了經(jīng)營成果，無法為確保正確的決策提供必要的信息保障。
權(quán)責發(fā)生制會計信息通過收入與費用的配比，可以平滑利潤，合理反映特定會計期間的經(jīng)營業(yè)績，正確評價經(jīng)營者的受托責任和企業(yè)價值，而且權(quán)責發(fā)生制會計政策靈活，財務彈性較好，能夠適應激烈市場競爭對財務信息的需要，所以，權(quán)責發(fā)生制與歷史成本共同構(gòu)成了現(xiàn)行財務會計報告的基本模式。
小企業(yè)兩權(quán)分離不充分，通常不需要借助于會計信息評價經(jīng)營者的受托責任，也不需要穩(wěn)定股價而采用權(quán)責發(fā)生制會計平滑利潤。所以，權(quán)責發(fā)生制對于小企業(yè)的重要性遠不及于大企業(yè)。更重要的是，權(quán)責發(fā)生制會計利潤不能夠代表實際可支配的現(xiàn)金流量，在降低賬面利潤質(zhì)量的同時，往往會助長利潤的超額分配，不利于保全資本。
（二）聯(lián)合制確認基礎的合理性
小企業(yè)基于防范財務風險和資本保全的需要，恰當?shù)臅嬏幚矸椒ㄊ牵簩τ诋斊诘氖找嫘再|(zhì)支出依照收付實現(xiàn)制全部確認為支付當期的費用而不遞延到未來的各受益期間，對于未來收益性質(zhì)的支出則依照權(quán)責發(fā)生制提前確認為各受益期間的費用，推遲確認確定性不大的收入。其總的原則是：推遲確認收入，提前確認費用，既遵從稅法，又堅持財務會計原則，保證財務會計自身的獨立性。
四、聯(lián)合制與修正的權(quán)責發(fā)生制之比較
聯(lián)合制與修正的權(quán)責發(fā)生制分別作用于財務會計和稅務會計領域，前者關(guān)注的是如何防范財務風險，強調(diào)收入和費用確認的穩(wěn)健性；后者關(guān)注的是如何防范收益規(guī)避，強調(diào)稅收收入的及時性。
（一）修正的權(quán)責發(fā)生制的稅收思想
修正的權(quán)責發(fā)生制是應稅收入和應稅費用的會計確認基礎，其基本思想是：稅務當局在計征企業(yè)所得稅款時，既要保證納稅人有立即支付現(xiàn)金的能力，又要考慮征收管理的方便。如果納稅人的財務會計方法致使收益立即得以確認，而費用永遠得不到確認，稅務當局可能會因為所得稅之目的允許采用這種會計方法；如果納稅人的財務會計方法致使收益永遠得不到確認，而費用立即得到確認，稅務當局可能會因為所得稅之目的，不允許采用這種會計方法。在修正的權(quán)責發(fā)生制原則之下，如果納稅人財務會計采用實現(xiàn)制，其發(fā)生的一次性資產(chǎn)租金支出，稅務當局不允許將其一次性扣除，而要求企業(yè)將租金資本化，在租賃期內(nèi)分期攤銷。如果納稅人財務會計采用權(quán)責發(fā)生制，其取得的一次性資產(chǎn)租金收入，稅務當局則要求將租金收入全部計入當期的應稅收入，而不允許在應稅期內(nèi)分期確認應稅收入?？梢姡拚臋?quán)責發(fā)生制事實上也是權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的聯(lián)合，但稅法在收入確認方面，傾向于收付實現(xiàn)制，不允許將收入予以遞延，而在費用確認方面則傾向于權(quán)責發(fā)生制，要求將費用予以遞延，鼓勵提前確認收入，推遲確認費用，不要求收入一定要與費用進行配比。
應稅收入和應稅費用的會計確認之所以采用修正的權(quán)責發(fā)生制，原因在于如果采用收付實現(xiàn)制基礎確認收入和費用，納稅人可以通過控制現(xiàn)金的流入和流出時間進行避稅。采用權(quán)責發(fā)生制基礎確認收入和費用，納稅人又可以通過會計政策的選擇和會計估計來規(guī)避納稅義務，如費用攤銷方法的選擇和攤銷期限的主觀估計，與收入相關(guān)的經(jīng)濟利益流入的可靠性的主觀判斷等。所以稅法既不以收付實現(xiàn)制作為會計確認的單一基礎，也不以權(quán)責發(fā)生制作為會計確認的單一基礎，而是采納修正的權(quán)責發(fā)生制。
（二）聯(lián)合制確認基礎的會計思想
聯(lián)合制確認基礎不同于修正的權(quán)責發(fā)生制，其會計思想是按照穩(wěn)健性會計原則確認收入和費用，如果收付實現(xiàn)制能夠提前確認費用，則采納之，反之則采用權(quán)責發(fā)生制。同理，如果權(quán)責發(fā)生制有利于推遲確認收入，則采納之，反之則采用收付實現(xiàn)制。
會計上如何確認收入和費用并不會改變稅收支付能力，如基于會計穩(wěn)健性原則考慮，在沒有現(xiàn)金流的情況下可不確認或者推遲確認收入，但稅法未必會予以認可，往往會要求做納稅調(diào)整。因為稅法在考慮支付能力的同時，還要考慮稅法統(tǒng)一性和反避稅的需要。但穩(wěn)健的會計政策至少可以通過推遲確認收入，使利潤的確認和利潤分配政策建立在可靠的現(xiàn)金基礎之上。
結(jié)語
1.關(guān)于國際稅法的基本特征
（1）國際稅法的調(diào)整對象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對象，這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點，認為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]
（2）國際稅法的客體。有學者認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關(guān)系的兩個層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]
（3）國際稅法的主體。有學者認為，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學者則認為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]
（4）國際稅法的法律規(guī)范。有學者認為，國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國際稅法中實體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]
（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學者們的觀點比較一致，認為主要包括三條：①維護國家和經(jīng)濟利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關(guān)于國際稅法的基本原則，學界的意見也較統(tǒng)一，認為主要有兩條：①國家稅收管轄權(quán)獨立原則；②公平原則。只是有學者認為，將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]
2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系
在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國學者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點認為，國家稅法按其實施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學者都持這一觀點，[12]這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對國內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關(guān)系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關(guān)系來說的。
我們主張：（1）稅法是指一國所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國國內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國承認和接受的國際稅收慣例等，還有相應效力等級的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]
以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]
（二）WTO與中國涉外稅法
隨著中國加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足，目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們在本部分評述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學科界限。
中國加入WTO除了對經(jīng)濟體制產(chǎn)生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿(mào)易組織要求每一個成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務相一致，而中國目前的國內(nèi)相關(guān)立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。
與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進口、保護民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。
有的學者認為，關(guān)稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則，且造成了國內(nèi)市場的不公平競爭，因此，應逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實際征收率之間的差距，同時優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應當改變中國原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價稅、從量稅、季節(jié)稅、復合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國反傾銷、反補貼法律體系，以期達到對本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場適度保護的目的。[18]
我們認為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關(guān)注的出發(fā)點是不一樣的.[19]
學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結(jié)論是，WTO
的各項協(xié)議和各項規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進”和“以出項進”；按出口業(yè)績減免稅；進口產(chǎn)品稅負高于國產(chǎn)產(chǎn)品；進口項目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應對現(xiàn)行稅法進行一次全面清理，對明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關(guān)成員申訴時再做處理。[20]
另外，我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評的話題，認為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時也對我國的經(jīng)濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]
最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準，這會在一定程度上和一段時間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。[22]
總體而言，我們認為，加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠矚地為中國經(jīng)濟的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下，繼續(xù)強化為市場經(jīng)濟發(fā)展和對外經(jīng)貿(mào)合作服務，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收的同時積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務與國際稅法
隨著全球電子商務的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動已經(jīng)從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認，同時也很難確定哪個國家當然
享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關(guān)于國際稅收管轄權(quán)的確定標準
常設機構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營所得來源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務中，人們往往通過網(wǎng)站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易，而不一定非要在他國設立傳統(tǒng)意義上的“常設機構(gòu)。[26]而對于這類基礎設施是否構(gòu)成常設機構(gòu)，各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術(shù)出口強國就持否定態(tài)度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術(shù)進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標[27]但是，跨國網(wǎng)絡經(jīng)營卻動搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國的活動通常不需要設立住所，因而很難對其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點辦理機構(gòu)的設立登記，而地點本身是變動不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機構(gòu)所在地等確定居民的標準同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會越來越尖銳。
2.關(guān)于征稅對象的發(fā)展
信息社會的發(fā)展會在很大程度上擴大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復制的特性更使征稅機關(guān)很難確定征稅對象的具體性質(zhì)。一項所得究竟屬于營業(yè)所得、勞務所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。
3.關(guān)于稅收征收管理
首先，網(wǎng)絡貿(mào)易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎，難度急劇增加。特別是在金融領域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來越隱秘，大大超出了現(xiàn)時征稅機關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費者之間的直接交易提供了大量的機會，從而嚴重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網(wǎng)絡貿(mào)易征稅問題
對于網(wǎng)絡貿(mào)易應否征稅，如何征稅，這是當前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現(xiàn)行征稅范圍加以擴大。美國歷來堅持網(wǎng)絡空間的技術(shù)特點，強調(diào)對網(wǎng)絡貿(mào)易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網(wǎng)有關(guān)的商務活動廣泛免稅，特別是對網(wǎng)絡貿(mào)易給予免稅。我國學者對網(wǎng)絡貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應當。況且，如果對一般的貨物貿(mào)易及服務貿(mào)易征稅，而對網(wǎng)絡貿(mào)易免稅，這明顯是對傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發(fā)展中國家，信息優(yōu)勢不強，如果順應發(fā)達國家的要求放棄對網(wǎng)絡貿(mào)易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學者特別強調(diào)，我國對網(wǎng)絡貿(mào)易征稅應兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網(wǎng)絡貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時必須有效地運用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強化稅務稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務的發(fā)展對稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對國外的各種學理和官方觀點都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時能夠提出應對之策的較少，特別是對中國在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務的背景下如何確立電子商務課稅的原則立場和具體方案研究不足。
（四）國際避稅的概念與性質(zhì)
國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國
際雙重征稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國際經(jīng)驗，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達成一致。正是由于國際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達成共識。
有學者認為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學者對轉(zhuǎn)讓定價這種重要的避稅手段進行了較為深入細致的介紹，并認為我國在完善轉(zhuǎn)讓定價時應注意以下幾個方面：（1）應當將有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，對無形資產(chǎn)交易單獨實行稅法規(guī)制；（2）應擴大無形資產(chǎn)的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應規(guī)定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題。[30]學者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節(jié)稅的界限，實現(xiàn)對國際避稅概念的準確定性。如有學者認為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應承擔的納稅義務”.[31]有的學者認為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應承擔的納稅義務的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應承擔之納稅義務的行為?！盵32]還有的學者認為，國際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]
有的學者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價行為的法律性質(zhì)，認為轉(zhuǎn)讓定價是行為人利用經(jīng)濟往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價違背了實質(zhì)課稅原則、稅收公平負擔原則、應能負擔原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護。故出于對國家法安定性和預測可能性的肯定，應確認轉(zhuǎn)讓定價在“實然”意義上是一種法無明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機關(guān)對稅法的不斷完善，將實現(xiàn)對其“應然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務的行為。國際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運用。[35]
「注釋
[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經(jīng)濟法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調(diào)整對象僅限于國家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。
[2]這是一種廣義的觀點，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點則認為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。
[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第9頁。
[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第1－2頁。
[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第10頁。
[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學出版社1995年版，第174—175頁。
[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。
[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。
[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內(nèi)稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴振生編著：《稅法理論與實務》，中國政法大學出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出版社1995年版，第19－21頁。
[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學出版社1995年版，第64頁。
[14]參見張勇：《國際稅法導論》，中國政法大學出版社1989年版，第3頁。
[15]有的學者認為，國際稅法的“國別性”相當明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。
[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16頁。
[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財經(jīng)研究》1999年第11期。
[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發(fā)展的基本趨勢》一文。
[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風喜：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，同載《稅務研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務》2000年第10期；王誠堯：《WTO規(guī)則對稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認識要準確定位》，《涉外稅務》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國內(nèi)稅收的基本思路和重點》，同載《涉外稅務》2000年第6期；王?？担骸禬TO與各國國
內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務》2000年第12期。
[21]對稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。
[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務研究》2000年第6期。
[23]即WTO成員不僅在對外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學評論》2000年第4期。
[24]參見劉劍文：《加入WTO對我國稅法的影響》，《稅務研究》2000年第6期。
[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務的法律問題及對策》，《東南學術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務稅收中的“常設機構(gòu)”原則探析》，《法學評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務活動對常設機構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務的國際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國際經(jīng)濟法論叢》第3卷，第277－305頁；王?？担骸峨娮由虅諏Χ愂諈f(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡貿(mào)易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對策》，《稅務研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q(mào)易對國際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟科學》1998年第6期；那力：《電子商務與國際稅收》，《當代法學》2001年第3期。
[26]指導國際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設機構(gòu)”是指一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所。
[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學者提出反對意見，認為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應當免稅，國際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務》1998年第3期。
[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經(jīng)濟出版社1994年版，第19頁。
[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。
[33]參見陳貴端：《國際租稅規(guī)避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。
以往學界關(guān)于企業(yè)稅收籌劃合法性與正當性的研究方法和結(jié)論，已不足以指導目前變化著的企業(yè)稅收籌劃實踐。稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且內(nèi)在地根植于法律特別是稅收理念、稅法原則、立稅精神等更廣泛意義上的正當性。因而，需要學術(shù)界和實務界沖破先前基于具體技術(shù)和特定規(guī)范的研究范式，脫出經(jīng)驗主義的窠臼，代之以新的稅法學研究視角，對稅收籌劃行為進行系統(tǒng)考察，站在一定的法理高度，以一個新的分析框架，對稅收籌劃的合法性與正當性進行多維度識別，以對特定稅收籌劃行為做出恰當?shù)姆治?，得出更加理性的結(jié)論，從而為及時發(fā)現(xiàn)和糾正不當?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為，并為創(chuàng)新稅收籌劃規(guī)制制度提供新的理論支點。
稅收籌劃（TaxPlanning）一般被認為是與節(jié)稅（TaxSaving）具有相同的本質(zhì)屬性，并作為一種合法的節(jié)稅行為而被各國政府所認同，進而為各國稅收政策、法律所允許或鼓勵。隨著中國市場經(jīng)濟的不斷完善，企業(yè)稅收籌劃逐漸被國內(nèi)接納，并廣為企業(yè)等納稅主體所采行。時至今日，國內(nèi)稅收籌劃的經(jīng)濟、社會、制度及其規(guī)制環(huán)境已發(fā)生了重大變化，國家稅法規(guī)范的日益多元化、彈性化和復雜化，納稅主體權(quán)益保護理念的進一步強化，為企業(yè)稅收籌劃提供了更大的空間；加之專業(yè)機構(gòu)的介入，企業(yè)稅收籌劃進一步走向隱蔽性、專業(yè)化和復雜化，對其合法性的判別愈加不易，以至以之為基礎的法律規(guī)制出現(xiàn)失度；特別是企業(yè)競爭的加劇，致使企業(yè)稅收籌劃成為企業(yè)不可或缺又經(jīng)常異化的行為。然而，稅收籌劃的專項立法、規(guī)制實踐和學理研究又不能及時策應這些變化，故在利益最大化追求的驅(qū)動下，不少企業(yè)的稅收籌劃越發(fā)失去其正當性基礎，進而異化為逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，使得企業(yè)稅收籌劃背離了稅法規(guī)定和稅法精神，已危及稅法制度追求的公平、效率和秩序。
企業(yè)稅收籌劃及其環(huán)境因素的新變化，需要學界重新審視其合法性，以便更好地區(qū)分企業(yè)稅收籌劃行為和不正當稅收違法行為，保護正當?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為，防范和規(guī)制稅收違法行為。以往關(guān)于企業(yè)稅收籌劃正當性與合法性的研究方法和結(jié)論，已經(jīng)不足以指導目前變化著的稅收籌劃實踐。筆者認為，盡管現(xiàn)今各國都試圖在立法或司法上嚴格區(qū)分節(jié)稅與避稅，但是由于節(jié)稅與避稅各自內(nèi)含的技術(shù)性、隱蔽性和復雜性，兩者的邊界十分模糊。因此，判斷不同類型稅收行為要基于但不限于稅法的具體規(guī)定，企業(yè)稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且根植于法律特別是稅法理念、原則、精神等更廣泛意義上的正當性。因而，需要沖破先前基于具體技術(shù)和特定規(guī)范的研究模式，脫出經(jīng)驗主義的窠臼，代之以新的稅法學視角，對特定形態(tài)的稅收籌劃行為進行考察，才能對其合法性與正當性進行多維度識別，以做出恰當?shù)姆治龊徒Y(jié)論，進而為規(guī)制不當?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為做出理性思考提供基礎。
一、稅收籌劃應遵循稅法規(guī)制的一般價值標準
效率、公平和秩序是諸多法律調(diào)整所共同追求的價值，也是稅法規(guī)范、制度和體系得以創(chuàng)制的基礎，更是稅法規(guī)制的價值導向。在實踐中，一個主體的特定稅收行為是否合法正當，除具體稅法規(guī)范之外，可依法的一般價值標準加以評判。企業(yè)稅收籌劃的運行能夠遵循法律追求的一般價值，這是稅收籌劃得以存在并得到法律、政府和社會認可的一般法理基礎。
首先，企業(yè)通過依法實施稅收籌劃以降低稅負，節(jié)約經(jīng)營成本，提高自身經(jīng)濟效益，增加企業(yè)的可稅性收益，為國家稅收的實現(xiàn)提供經(jīng)濟基礎，從企業(yè)和國家兩個角度考慮，都有利于實現(xiàn)稅法追求的效率價值，這是顯而易見的。
其次，稅收籌劃不屬于稅法禁止的范圍，企業(yè)在依照公法性質(zhì)的稅法進行稅收籌劃的同時，也受到私法的保護，企業(yè)可按意識自治的精神自由選擇，任何企業(yè)都有選擇和不選擇稅收籌劃以及選擇什么樣的籌劃技術(shù)作為提高自身經(jīng)濟效益的權(quán)利和自由。
盡管企業(yè)稅收籌劃具有一定的難度，但是從事企業(yè)稅收籌劃的專業(yè)人員和機構(gòu)的服務，也為企業(yè)的這種選擇提供了現(xiàn)實基礎。企業(yè)可通過稅收籌劃提高競爭能力，實現(xiàn)公平競爭。
最后，也正是主要基于上述兩點，企業(yè)的稅收籌劃得到稅收征管部門的許可和鼓勵
企業(yè)通過合法手段減少稅收負擔，增加企業(yè)的可稅性收益，有利于實現(xiàn)納稅主體利益和國家公共利益在長遠意義上的動態(tài)平衡，同時也不傷及企業(yè)之間競爭的公平性，由此可見，企業(yè)稅收籌劃符合公法和私法所共同追求的秩序原則。正是因為稅收籌劃的運行遵循著上述三方面的價值標準，使得它在稅收行為范疇中與稅收違法、稅收非法以及其他非正當稅收行為區(qū)別開來，這是識別和研究企業(yè)稅收籌劃正當性的稅法理論基礎。
二、稅收籌劃以稅法學上的“兩權(quán)分離”為理念基礎
從一般意義上說，國家的稅收涉及政府收入和國民負擔，作為政府收入的稅收收入，從另一個側(cè)面看，實際上是國民的一項負擔。稅收問題實質(zhì)上是特定的財產(chǎn)權(quán)在政府和國民之間的轉(zhuǎn)移和分配。因此，稅收立法的過程也是對國家和國民稅收權(quán)利進行配置的過程。國家財政權(quán)與國民財產(chǎn)權(quán)的“兩權(quán)分離”是歷史上稅收法律制度產(chǎn)生、發(fā)展的基礎，也是現(xiàn)實中稅收法律制度運行的前提。這一基于國家財政權(quán)與國民財產(chǎn)權(quán)“二元結(jié)構(gòu)”假設的理論，要求無論是國家財政權(quán)，還是國民財產(chǎn)權(quán)，都應當是“法定”的，都應當依法加以保護，不能片面地強調(diào)某一個方面。稅法制度對“兩權(quán)分離”主義的追求，體現(xiàn)了征稅主體和納稅主體的不同權(quán)利主張和利益需求，有利于平抑不同權(quán)利主體的利益沖突，引導多主體有效博弈，實現(xiàn)稅法制度對不同主體利益的平衡保護?！皟蓹?quán)分離”作為基本理論假設，正在成為稅法研究的重要前提，并為越來越多的學者所接受。此外，在“兩權(quán)分離”的前提下，稅法的基本屬性可以定位為：稅收是企業(yè)及其他納稅主體向國家履行的公法之債，企業(yè)在承擔納稅義務的同時，也具有一定的稅收權(quán)利，其中企業(yè)出于利益最大化的考慮，盡量少納稅是符合企業(yè)的經(jīng)濟屬性和趨利需求的，符合各國稅法關(guān)于公權(quán)利和私權(quán)利平衡保護的基本精神，這已為眾多法學研究者認同和許多國家的司法實務界所認可。
在“兩權(quán)分離”主義視野中，企業(yè)的稅收權(quán)益被納入二元結(jié)構(gòu)中“國民財產(chǎn)權(quán)”的范疇，企業(yè)通過稅收籌劃正當?shù)乇Ｗo自身的合法利益，符合稅法精神。成功的企業(yè)稅收籌劃能夠幫助企業(yè)自身減輕對國家的稅收負擔，實現(xiàn)經(jīng)濟利益，其實質(zhì)是通過抑制國家公權(quán)力來擴張企業(yè)私權(quán)利，體現(xiàn)了納稅主體財產(chǎn)權(quán)利和征稅主體稅收利益的沖突。企業(yè)在依照稅法精神和稅法規(guī)定減少稅負以增加效益的同時，也增加了可稅性收入，在理論和形式上成為國家稅收權(quán)力實現(xiàn)的物質(zhì)基礎，正是企業(yè)稅收籌劃以其手段的合法性和效果的增值性為基點，使得企業(yè)和國家在稅收活動的動態(tài)博弈過程中促成了國家財政權(quán)與國民財產(chǎn)權(quán)的平衡與協(xié)調(diào)。
三、企業(yè)稅收籌劃符合稅法學上的稅收法定原則
法定原則是公法領域的通用原則，其源于憲法保護國民權(quán)益的精神追求，主要著眼點是限制政府權(quán)力的不當行使。稅收法定原則是公法上通用的法定原則在稅收規(guī)制問題上的具體體現(xiàn)，是一項歷史悠久的法律原則，其含義是指稅法主體的權(quán)利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務只以法律規(guī)定為依據(jù)，否則任何主體不得征稅或減免稅。有的專家將稅收法定原則分解為：課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三個子原則，并將其概括為稅收征管主體必須按照法律的實體和程序規(guī)定，來確定課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等來課稅。從企業(yè)稅收籌劃的操作層面看，其技術(shù)技巧的著力點就在于通過有計劃的籌劃和安排，以合法的方式改變課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等課稅要素，從而合法地少繳或不繳稅款。其實質(zhì)是利用國家稅收法律制度的規(guī)定，來保護自己的稅收權(quán)益，合法是企業(yè)稅收籌劃的根本前提。稅收籌劃的基礎是基于多種原因而制訂兩種或多種合法的稅收方案，這些方案可以是稅法所明示的或為其所默示。稅收籌劃的合法性來源于被選擇的方案所涉及行為的合法性。在稅收征管實踐中，企業(yè)及其稅收籌劃人在分析稅收政策、法律規(guī)定和基本制度的基礎上，提出企業(yè)稅收籌劃方案，征求稅收征管機關(guān)的意見，征管機關(guān)必須依據(jù)法定原則和內(nèi)容，判定該方案和行為的合法性和正當性，不得在法律沒有規(guī)定的情況下任意否認其籌劃方案。
判定企業(yè)稅收籌劃合法性與正當性的標準就是法律的規(guī)定。然而，在中國，目前稅收法制不健全，一定程度上導致企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制水平不高?？疾熘袊P(guān)于企業(yè)稅收籌劃的立法資源，不難看出，現(xiàn)行憲法及其同類型文件至今尚沒有明確規(guī)定稅收法定原則，稅收法定原則在憲法中沒有明確的地位。在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機關(guān)、單位和個人不得違反。這一規(guī)定應該被視為中國的稅收法定主義的規(guī)范體現(xiàn)。但是，由于現(xiàn)階段稅收立法的數(shù)量不夠、質(zhì)量不高，按照稅收法定主義，許多應該由法律規(guī)定的稅收問題，僅是由中央政府的條例、相關(guān)部委的規(guī)章、通知、辦法等行政規(guī)范性文件加以規(guī)定，違背了稅收法定主義關(guān)于稅收問題的法律保留的基本原則，無疑為企業(yè)稅收籌劃的合法性和正當性認定增添了復雜性，模糊了合法性稅收籌劃和不正當稅收行為的邊界，為企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制帶來不小的難度。但這并不影響人們按照稅收法定的原則來指導對稅收籌劃正當性的分析和判斷。隨著我國稅收法律制度的逐步完善，稅收法定主義在指導稅收籌劃的法律規(guī)制方面會發(fā)揮更大的作用，越來越彰顯其應有的價值。
四、稅收法律關(guān)系決定了稅收籌劃存在的正當性
稅法學研究認為，征稅主體和納稅主體構(gòu)成稅收法律關(guān)系中的稅收主體。在這一關(guān)系中，盡管稅收主體雙方的地位和權(quán)利不完全對等，但是征稅主體和納稅主體都是權(quán)利主體。國家通過制定稅收法律制度和有關(guān)政策，稅收征管機關(guān)代表國家依法行使稅收征管權(quán)，以國家強制力依法取得稅收收入，維護國家的稅收權(quán)利，增加財政收入；同時，通過不同行業(yè)、不同產(chǎn)品的稅種、稅率、稅收優(yōu)惠政策等辦法達到對經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控的目的。企業(yè)作為稅收法律關(guān)系中的另一方，在稅收籌劃過程中，通過企業(yè)稅收籌劃方案的準備、制訂和實施，可以促使國家各項稅收法律、法規(guī)、政策的運用及操作的及時、準確和完整，同時，促進各項稅收優(yōu)惠政策的落實，以及時有效地發(fā)揮其作用。企業(yè)依法實施稅收籌劃，一方面有利于促進國家稅收立法目的的實現(xiàn)，發(fā)揮稅收對經(jīng)濟的宏觀調(diào)控作用，有利于國家對企業(yè)行為實施稅法規(guī)制；同時，企業(yè)通過稅收籌劃，更好地了解國家稅收法律制度，及時掌握稅法和稅收政策的調(diào)整，也使本企業(yè)的納稅更加具有計劃性、經(jīng)常性和自覺性。因此，企業(yè)稅收籌劃能夠為納稅人及時、足額、自覺地向國家上繳稅款打下良好基礎，在客觀上對稅收征管機關(guān)的組織政府收入工作起到積極的協(xié)助作用。對納稅企業(yè)來說，在稅款繳納過程中，其權(quán)利和義務則一般是對等的，依法納稅是其應盡的義務，而采取合法的途徑進行稅收籌劃，以達到減輕稅負的目的，維護自身經(jīng)濟權(quán)益，也是其在履行納稅義務的同時應當享有的一項權(quán)利。因此，通過稅收籌劃可以使企業(yè)在行使納稅義務的同時，利用合法手段保護自己應該享有的合法權(quán)益。
正是基于上述原因，企業(yè)稅收籌劃才在合法性的前提下具有廣泛的正當性，從而在經(jīng)濟生活中有其存在的可能以及發(fā)展的空間。因此，在稅收法律關(guān)系中，無論是從征稅主體和納稅主體任何一方面來看，稅收籌劃的存在都是必然的，也是合理的，這是征納雙方權(quán)利得以實現(xiàn)的有效途徑。
五、稅收籌劃在動態(tài)博弈中可推進稅收法制建設
稅收“兩權(quán)分離”的思想，為稅收籌劃作為企業(yè)的一項獨立合法權(quán)利奠定了理論基調(diào)，企業(yè)能夠以具有自己獨特利益主體的身份和行為，為追求自己利益的實現(xiàn)而與征管主體及其規(guī)制進行博弈。再從稅收的基本內(nèi)涵看，它是加諸納稅主體的一種強制性負擔，基于理性經(jīng)濟人之假設和追求利益最大化的組織屬性，企業(yè)等納稅主體總是千方百計采取策應國家稅收政策的對策行為，以避免或減輕自己的稅負。企業(yè)稅收籌劃的運行過程體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系中征管主體和納稅主體在博弈中協(xié)調(diào)利益沖突，在經(jīng)濟上體現(xiàn)為“國家稅收的減少”與“企業(yè)實際稅后利益的增加”的矛盾。兩者按照稅法規(guī)則進行博弈，追求均衡狀態(tài)和各自利益的實現(xiàn)，以至“共贏”。同時，博弈規(guī)則在主體博弈實踐中得以產(chǎn)生、修改和完善。合法的企業(yè)稅收籌劃不僅能促進稅法精神的實現(xiàn)，而且能促進不同稅收主體的利益平衡，同時，對于國家這一稅收主體和博弈主體而言，這種動態(tài)博弈能夠在反復的“稅收政策—對策—修改政策”的循環(huán)周期中促進博弈規(guī)則的演變，推動著稅收法制建設，提高稅收征管主體的稅收征管和國家的稅法規(guī)制水平。
在稅收立法方面，企業(yè)稅收籌劃有利于完善稅制，促進稅法質(zhì)量的提高。企業(yè)稅收籌劃既是納稅人對國家稅法及國家稅收政策的對策行為，同時也是對國家稅收政策導向的正確性、有效性和國家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗。國家可以利用稅務籌劃行為所反饋的信息，特別是通過稅收籌劃的方案發(fā)現(xiàn)并改良已有稅法的不完備之處，對現(xiàn)行稅法和稅收政策進行修訂和完善。立法機關(guān)加強稅收籌劃的實踐研究，有利于立法機關(guān)順應不同時期國家經(jīng)濟發(fā)展對稅收和宏觀財政政策的調(diào)整，及時檢查稅法對企業(yè)稅收籌劃規(guī)制的適度性，不斷完善稅收法律制度，準確劃定稅收籌劃的法律邊界。因此，稅收籌劃的過程實質(zhì)上是輔助國家稅法完善的過程，做到對稅收籌劃規(guī)制的適時、適度，從而使我國稅收法律制度建設的質(zhì)量和水平在實踐中螺旋上升。
在稅法執(zhí)行方面，鑒于企業(yè)稅收籌劃體現(xiàn)了不同稅收主體之間動態(tài)博弈的復雜運動，稅收籌劃行為的多樣性以及稅收籌劃方案的復雜性，對征管機關(guān)的執(zhí)法能力形成挑戰(zhàn)。特別是大量的以合法稅收籌劃的名義逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，為稅收征管機關(guān)及其工作人員提供了鮮活的研究材料。對稅收籌劃的有效監(jiān)管，有利于稅收征管執(zhí)法機關(guān)及其工作人員，在識別具體的企業(yè)稅收籌劃行為的合法性和正當性的過程中，提高稅務執(zhí)法的職業(yè)水準，提升稅收征管的實際能力，確保稅收行政機關(guān)及其工作人員正確代表國家征稅，行使稅收權(quán)力，維護國家稅收權(quán)利，同時實現(xiàn)國家對納稅人權(quán)利的保護。在稅法遵守方面，企業(yè)進行稅收籌劃的初衷是為了少繳、緩繳稅，通過稅收籌劃實現(xiàn)其稅收利益，但這一目標的實現(xiàn)必須通過符合稅法的形式來完成。這就要求企業(yè)必須在其經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生前，要深入研究稅法精神，熟悉稅收法律制度和具體的規(guī)范，準確把握從事的業(yè)務有哪些環(huán)節(jié)，它們將涉及我國現(xiàn)行的哪些稅種，這些稅種有哪些優(yōu)惠和鼓勵政策，掌握以上情況后，納稅人才能充分運用稅法，合理安排企業(yè)的經(jīng)濟活動，達到節(jié)稅目的。因此，稅收籌劃在一定期程度上可以加快普及稅法，強化納稅意識，提高企業(yè)的稅法意識和遵從稅法的自覺性，這在稅收法治發(fā)展的初級階段尤為重要。新晨
六、稅收政策之變易與稅收籌劃正當性之承認
